Účetnictví v praxi 05/2016

BezĂşplatnĂŠ příjmy v roce 2016 Odchod spoleÄ?nĂ­ka s. r. o. za vypořådacĂ­ podĂ­l NejÄ?astÄ›jĹĄĂ­ chyby pĹ™i zpracovĂĄnĂ­ a úÄ?tovĂĄnĂ­ mezd PĹ™eruĹĄenĂ­ podnikĂĄnĂ­ a nĂĄjmu z hlediska danÄ› z příjmĹŻ

6 LQIRUPDĂ?QÂŻP V\VWÂŤPHP +(/Ζ26 WR MGH VDPR ČŒ'ÂŻN\ +(/Ζ26 2UDQJH PĹŀHPH YÂŤVW H[WHUQĂ? ÂźĂ?HWQLFWYÂŻ MDNÂŤPXNROL NOLHQWRYL D SÄ›L]SÄąVRELW VH MHKR SRĹ€DGDYNÄąP ČŠ

BezúplatnÊ příjmy v roce 2016

ΖQJ /LERU .DGOHF 3DUWQHU Ȃ 7D[ &&6 &RQVXOWLQJ V U R

ZZZ KHOLRV HX

UCETNICTVI_05_2016_obalka.indd 1-2

26.04.16 14:53

5 |16

Téma měsíce Bezúplatné příjmy v roce 2016 Ing. Zdeněk Morávek Aktualita Daň z nemovitých věcí v roce 2016 Problémy z praxe Odchod společníka s. r. o. za vypořádací podíl Ing. Martin Děrgel Mzdová praxe Nejčastější chyby při zpracování a účtování mezd Ing. Miroslav Bulla Problémy z praxe Peněžní zápůjčky přijímané společnostmi s ručením omezeným Ing. Pavel Běhounek Tip na konferenci Harmonizace účetnictví IFRS 16 Leasingy doc. Ing. Lenka Krupová, Ph.D., MBA Tip redakce Expertní příspěvky č. 2/2016 na portále Daňaři online

3 3

4

8

9

16

21

Komentář účetních předpisů obsahuje výklad jednotlivých paragrafů zákona o účetnictví, prováděcí vyhlášky k zákonu a Českých účetních standardů po implementaci směrnice 2013/34/EU, která s sebou přinesla především úpravu struktury a obsahu účetní závěrky a jejích jednotlivých položek.

Další změny si vyžádalo také promítnutí některých úprav nového občanského zákoníku a zákona o obchodních korporacích.

Součástí publikace jsou názorné příklady a konkrétní účetní souvztažnosti.

Cílem publikace je komentovat všechna ustanovení platných účetních předpisů pro podnikatele s účinností od 1. 1. 2016, nikoliv pouze novelizovaná ustanovení, aby čtenář získal systémový přehled od celkového pohledu až po detailní informace.

26

27

meritum Účetnictví podnikatelů 2016 kolektiv autorů

32

Naše poradna

36

Recenze Účetní a daňové souvislosti zákona o obchodních korporacích

37

Aktualita Ministerstvo zemědělství zveřejnilo zásady, kterými se stanovují podmínky pro dotace na zmírnění škod způsobených suchem

39

Daňový kalendář

39

Zaměstnání, semináře

40

UCETNICTVI_05_2016_vnitrek.indd 1

Hana Březinová

MERITUM Účetnictví podnikatelů 2016 je praktická každodenní pomůcka pro účetní a pro všechny, kteří se chtějí v oblasti účetnictví orientovat. Publikace obsahuje srozumitelný výklad všech účetních oblastí, které se v praxi při vedení účetnictví běžně vyskytují, a to ve znění předpisů pro rok 2016.

Z důležitých změn pro rok 2016 vybíráme následující oblasti: ■ Nová kategorizace účetních jednotek ■ Změny v účtování zásob vlastní činnosti a aktivace majetku a zásob ■ Zrušení zřizovacích výdajů a mimořádných nákladů a výnosů ■ Nová struktura účetních výkazů ■ Změna účtování o darech Výklad je zpracován jednoduše, přehledně a je doplněn názornými příklady pro snadné pochopení problematiky.

Účetnictví v praxi

Účetní předpisy pro podnikatele.

Komentář

Problémy z praxe Přerušení podnikání a nájmu z hlediska daně z příjmů 33 Ing. Ivan Macháček

Připojte se k nám na facebooku! www.facebook.com/ucetnikavarna

Knižní tipy

www.ucetnikavár na.cz

Aktuality Zvýšení daňového zvýhodnění na druhé a další dítě od květnové zálohy na daň ze závislé činnosti Finanční zpravodaj č. 5/2016

2

Účetní kavárna

Novinky v legislativě Legislativní novinky Ing. Lenka Froschová, Ing. Lenka Kohanová

OBSAH

Knihy si objednejte na www.wolterskluwer.cz/obchod 1

26.04.16 16:50

Účetnictví v praxi

5

|

NOVINKY V LEGISLATIVĚ

16

Legislativní novinky Ing. Lenka Froschová, Ing. Lenka Kohanová V měsíci dubnu byla učiněna pomyslná tečka za celým legislativním procesem týkajícím se velmi diskutované a ze strany podnikajících subjektů zároveň obávané elektronické evidence tržeb (dále jen „EET“). Návrh zákona byl rozeslán poslancům dne 4. června 2015, svého uzákonění se dočkal necelý rok poté, a to dne 13. dubna 2016.

Pro velkou skupinu subjektů nastává období implementace tohoto nástroje, což s sebou v první řadě nese velikou náročnost na odpovídající technické a materiální vybavení. Podrobnější informace ohledně novinek v legislativě za poslední měsíc popisuje následující příspěvek.

ELEKTRONICKÁ EVIDENCE TRŽEB

Účetní kavárna

www.ucetnikavár na.cz

Zákon o elektronické evidenci tržeb byl vyhlášen ve Sbírce zákonů ČR pod č. 112/2016 Sb. (dále jen „zákon o EET“). Účinnost zákona je stanovena na 1. prosince 2016, při čemž první aplikace zákona se dotkne oblasti ubytování, stravování a pohostinství.

Spolu se zákonem byl vyhlášen také doprovodný zákon č. 113/2016 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti se zavedením EET. Změny se promítly do následujících předpisů: ■ Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“): – Nově jsou od daně z příjmů osvobozeny ceny z účtenkové loterie podle zákona o EET [§ 4 odst. 1 písm. f) bod 4, § 19 odst. 1 písm. zq)].

– Je zaveden nový druh slevy na dani, a to sleva na evidenci tržeb (§ 35bc ZDP). Slevu je možné uplatnit pouze ve zdaňovacím období, ve kterém poplatník poprvé zaeviduje tržbu. Výše slevy činí 5 000 Kč a bude možné ji uplatnit maximálně do výše hodnoty kladného rozdílu mezi 15 % dílčího základu daně z podnikání (příjmy dle § 7 ZDP) a základní slevy na poplatníka.

■ Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“): – K 1. květnu 2016 nabývá účinnosti nové znění § 101a (Elektronická forma podání), které podrobněji stanovuje povinnost a způsob plátce činit podání k DPH (jmenovitě řádné a dodatečné daňové přiznání a jejich přílohy, kontrolní hlášení, souhrnné hlášení, přihlášku k registraci nebo oznámení o změně registračních údajů) výlučně elektronicky.

Nebudou-li podání uskutečněna datovou zprávou ve formátu a struktuře zveřejněnou správcem daně, jsou neúčinná.

– Novela zavádí sníženou sazbu DPH 15 % u stravovacích služeb uvedených pod kódem 56 klasifikace produkce CZ-CPA (s výjimkou alkoholu, tabákových výrobků a doplňkového sortimentu), a to s účinností od 1. prosince 2016.

■ Zákon č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů: – V sazebníku poplatků je v příloze 1 k tomuto zákonu doplněna položka „vydání rozhodnutí o závazném

posouzení o určení evidované tržby“, přičemž poplatek činí 1 000 Kč [Příloha, Část I, Položka 1, písm. o)].

Pro přiblížení celého projektu a poskytnutí informací dotčeným skupinám podnikatelů a firem spustila finanční správa webové stránky www.e-trzby.cz.

NOVELA ZÁKONA O DANÍCH Z PŘÍJMŮ Dne 14. dubna 2016 podepsal prezident novelu ZDP (sněmovní tisk 612), která nejenom že zpracovává příslušné přepisy Evropské unie (tzv. dividendové směrnice), ale také přináší pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob velmi očekávané zvýšení daňového zvýhodnění na vyživované děti. Daňové zvýhodnění na jedno dítě zůstává v nezměněné výši (13 404 Kč), na druhé dítě se však zvyšuje z aktuálních 15 804 Kč na 17 004 Kč za rok, a na třetí a každé další dítě dochází k navýšení ze stávajících 17 004 Kč na 20 604 Kč. Poplatníci budou moci po sněmovních úpravách předlohy uplatnit slevy zpětně za celé zdaňovací období (tj. rok 2016) bez ohledu na účinnost zákona. Původně se předpokládalo, že novela bude schválena už loni s účinností od ledna.

POKYN Č. GFŘ-D-26 Finanční správa zveřejnila na svých webových stránkách Pokyn Generálního finančního ředitelství D-26 ke změně umístění spisů v rámci finančního úřadu, jenž nabývá účinnosti dnem 21. května 2016, a zároveň se jím ruší pokyn č. GFŘ-D-13. Tento pokyn určí pravidla pro přesun spisů mezi územními pracovišti v rámci jednoho finančního úřadu. Při umístění spisu musí být přihlédnuto ke dvěma skutečnostem, a to především k dostupnosti spisu pro daňový subjekt a k hospodárnosti výkonu správy daní. Pokyn stanoví postupy při přesunu spisů v případech změny místa trvalého pobytu fyzické osoby, resp. sídla právnické osoby, a dále z důvodu změny místa skutečného výkonu podnikání nebo přesunu provozovny.

LETEM SVĚTEM NÁVRHY ZÁKONŮ 1) Novela ZDPH vedená jako sněmovní tisk č. 717, prošla prvním čtením Poslanecké sněmovny v rámci legislativního procesu a její další projednávání je naplánováno

2

UCETNICTVI_05_2016_vnitrek.indd 2

26.04.16 16:50

zákoníku jak pro zaměstnavatele, tak i pro zaměstnance. Novela ZP se v současné době nachází v připomínkovém řízení a lze tedy očekávat, že předložený návrh bude předmětem úprav. O vývoji novely v legislativním procesu vás budeme informovat v dalších číslech. Cílem novely je snížit administrativní náročnost kladenou na zaměstnavatele v souvislosti s aplikací ZP.

2) Ministerstvo práce a sociální věcí zveřejnilo návrh velké novely zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZP“). Jedná se o zásadní novelu, která přináší rozsáhlé změny v celém

aktuality

ZVÝŠENÍ DAŇOVÉHO ZVÝHODNĚNÍ NA DRUHÉ A DALŠÍ DÍTĚ OD KVĚTNOVÉ ZÁLOHY NA DAŇ ZE ZÁVISLÉ ČINNOSTI

Ing. Pavel Běhounek

■

Účetnictví v praxi

na pořad 44. schůze. Původní účinnost zákona byla navržena na 1. května 2016, ale v rámci usnesení rozpočtového výboru č. 425 byla navržena účinnost zákona až na den vyhlášení. V souvislosti s přijetím celního zákona novela zavádí režim přenesení daňové povinnosti (RPDP) na dodání zboží dodávaného v ČR osobou neusazenou v tuzemsku jiné osobě registrované k DPH. Zároveň se touto změnou upravuje i § 21, podle něhož bude plátce daně (příjemce zboží) při dodání zboží s místem plnění v ČR osobou neusazenou v ČR povinen přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni poskytnutí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve. Dle důvodové zprávy změna souvisí se zrušením svobodných skladů a zrušením osvobození od DPH při dodání zboží ve svobodných pásmech. Díky této nové úpravě se osoba povinná k dani, která nemá sídlo v ČR, nebude stávat plátcem při dodání zboží v tuzemsku jinému plátci. Pokud však tato osoba, která nemá sídlo v ČR, dodá zboží s místem plnění v tuzemsku osobě nepovinné k dani nebo osobě povinné k dani, která není plátcem, bude se nadále plátcem stávat.

AKTUALITY

www.ucetnikavár na.cz

5 |16

K 1. 5. 2016 nabývá účinnosti novela zákona o daních z příjmů pro rok 2016 č. 125/2016 Sb., která zvyšuje daňové zvýhodnění na druhé, resp. na třetí a každé další, dítě: 2016 13 404 Kč rok / 1 117 Kč měsíc 15 804 Kč rok / 1 317 Kč měsíc 17 004 Kč rok / 1 417 Kč měsíc 17 004 Kč rok / 1 417 Kč měsíc 20 604 Kč rok / 1 717 Kč měsíc

Použití nových částek řeší přechodné ustanovení tak, že při zúčtování výplat za leden až duben 2016 zaměstnavatel použil pro výpočet záloh na daň částky platné pro rok 2015 (1 317 Kč na druhé dítě, resp. 1 417 Kč na třetí a každé další dítě) a nové částky začne uplatňovat až u záloh počínaje květnem. Příslušný rozdíl z lednové až dubnové zálohy se zaměstnanci vyrovná v ročním zúčtování daně nebo v daňovém přiznání.

FINANČNÍ ZPRAVODAJ č. 5/2016 Ministerstvo financí zveřejnilo na svých internetových stránkách Finanční zpravodaj č. 5/2016 ze dne 7. 4. 2016.

Finanční zpravodaj obsahuje následující informace: 12. Sdělení k uplatňování Smlouvy mezi Českou republikou a Kolumbijskou republikou o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu (Sbírka mezinárodních smluv č. 39/2015).

13. Změny Českých účetních standardů pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 504/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů – tisková oprava.

Účetní kavárna

2015

na prvé dítě na druhé dítě na třetí a další dítě

3

UCETNICTVI_05_2016_vnitrek.indd 3

26.04.16 16:50

Účetnictví v praxi www.ucetnikavár na.cz

|

5

TÉMA MĚSÍCE

16

Bezúplatné příjmy v roce 2016 Ing. Zdeněk Morávek V následujícím příspěvku se budeme blíže zabývat problematikou bezúplatných příjmů z pohledu aktuální právní úpravy, jak je vymezena v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). V této části se zaměříme zejména na správné zdanění darů.

Na úvod je potřeba připomenout, že od roku 2014 jsou bezúplatné příjmy předmětem daně z příjmů, nikoliv daně dědické a darovací, jako tomu bylo do konce roku 2013. K tomu je také potřeba poznamenat, že tato koncepční změna se příliš nepovedla a praxe se po celou dobu potýká s celou řadou výkladových problémů.

Bezúplatnými příjmy se rozumí příjmy z titulu darování, dědění, majetkového práva nebo jiného majetkového prospěchu. Obecně platí, že podle § 3 odst. 2 ZDP se příjmem rozumí příjem peněžní i nepeněžní dosažený i směnou s tím, že co je předmětem daně z příjmů fyzických osob vymezuje § 3 odst. 1 ZDP. Obdobně potom v případě právnických osob platí, že podle § 18 odst. 1 ZDP jsou předmětem daně příjmy z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem, z toho vyplývá, že předmětem daně jsou také bezúplatné příjmy. Při samotném posuzování je ale třeba nejdříve určit, zda je konkrétní plnění vůbec příjmem ve smyslu § 3 a 18 ZDP, pokud však příslušná transakce vůbec příjmem není, znamená to, že z daňového hlediska již není nutné žádné další posuzování.

Při samotném daňovém posuzování je tedy nutné nejdříve rozhodnout, zda je příslušný bezúplatný příjem předmětem daně z příjmů, a pokud je předmětem daně, zda není od daně z příjmů osvobozen. V případě fyzických osob je osvobození bezúplatných příjmů vymezeno v § 4a ZDP. Pokud se zaměříme na problematiku darů, v souladu s touto úpravou jsou osvobozeny bezúplatné příjmy plynoucí ve formě daru přijatého v souvislosti s činností, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, jako reklamního předmětu opatřeného jménem nebo ochrannou známkou poskytovatele tohoto daru, jehož cena nepřesahuje částku 500 Kč. Smyslem této úpravy je osvobození bezúplatných příjmů v podobě drobných reklamních předmětů, které současně představují na straně poskytovatele daňový náklad ve smyslu úpravy § 25 odst. 1 písm. t) ZDP. Je ale potřeba upozornit, že znění § 4a písm. g) ZDP a § 25 odst. 1 písm. t) ZDP nejsou shodná, osvobozující ustanovení je svým obsahem širší.

Zemědělský podnikatel obdržel od svého obchodního partnera diář v hodnotě 350 Kč, tento diář byl

PŘÍKLAD opatřen jménem tohoto obchodního partnera. Zemědělský podnikatel obdržel tento dar v souvislosti s jeho podnikatelskou činností.

Na straně zemědělského podnikatele se jedná o bezúplatný příjem, který je předmětem daně z příjmů, ale v souladu s § 4a písm. g) ZDP je osvobozen od daně, i když je přijat v rámci podnikatelské činnosti.

Účetní kavárna

‹

V ostatních případech ale platí, že pokud je bezúplatný příjem v podobě daru přijat v souvislosti s činností, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, jedná se o zdanitelný příjem, který je součástí dílčího základu daně podle § 7 ZDP. K této problematice je nutné doplnit, že ne vždy je jednoduché správně posoudit, zda byl dar přijat v souvislosti s podnikatelskou činností či nikoliv. Touto otázkou se zabýval Nejvyšší správní soud ČR ve svém rozhodnutí sp. zn. 2 Afs 23/2008-66 ze dne 28. 8. 2008 s tím, že pojem „v souvislosti s podnikáním“ je nutné vykládat tak, že mezi podnikatelskou činností a získáním (přijetím) daru musí existovat úzký vztah. Citované zákonné ustanovení je nutno v tomto směru vykládat restriktivním způsobem a odlišit od sebe případy, kdy skutečně primárním motivem darovacího úkonu je podnikatelská aktivita (majetkové transfery či restrukturalizace mezi různými

podnikatelskými subjekty v rámci primárního zájmu na dosažení větších zisků), od případů, kdy by se značnou pravděpodobností k tomuto úkonu došlo bez ohledu na jakékoliv podnikatelské motivy (typicky upořádání rodinných majetkových vztahů). Rovněž podle přesvědčení Nejvyššího správního soudu není při posuzování této skutečnosti až tolik podstatné zjištění, zda žalobce využíval nebo využívá darovaný majetek k podnikání, nýbrž zda k realizaci právního úkonu darování došlo primárně v souvislosti s podnikatelskou činností, anebo zda hlavní příčinou darování byl úmysl dárců řešit tak majetkové vztahy v rámci rodiny, nezávisle na tom, zda jejich obdarovaný je podnikatelem a zda bude majetek k podnikatelským účelům využívat. Je tedy nutné nejprve posoudit konkrétní okolnosti přijetí daru i v širších souvislostech, a až podle toho teprve rozhodnout.

4

UCETNICTVI_05_2016_vnitrek.indd 4

26.04.16 16:50

TÉMA MĚSÍCE

Otec daruje svému synovi, zemědělskému podnikateli, peněžní prostředky s tím, že má tyto prostřed-

PŘÍKLAD ky použít na pořízení zásob krmiva, syn tyto prostředky na tento nutný výdaj momentálně k dispozici nemá.

V tomto případě je zřejmé, že peněžní prostředky jsou jako bezúplatný příjem přijaty v souvislosti s činností, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP, jedná se tedy o zdanitelný příjem podnikatele – syna. Současně ale platí, že výdaje na pořízené krmivo budou představovat daňový výdaj v souladu s § 24 odst. 1 ZDP. ‹

Účetnictví v praxi

5 |16

Otec se z důvodu zhoršujícího se zdravotního stavu rozhodne, že již dále nebude používat svůj osobní

PŘÍKLAD automobil. Protože se jedná o poměrně nové vozidlo v dobrém technickém stavu, rozhodne se jej darovat svému synovi. Syn je podnikatelem a tento automobil bude používat i v souvislosti se svou podnikatelskou činností.

V tomto případě je primárním důvodem darování vozidla nikoliv jeho využití v rámci podnikání, ale nemožnost otce tento majetek dále využívat a snaha o jeho další využití v rámci rodiny. Nelze tak konstatovat, že by se jednalo o bezúplatný příjem přijatý v souvislosti s činností, z níž plynou příjmy podle § 7 ZDP, a tedy, že se jedná o zdanitelný příjem podle § 7 ZDP.

Doplňme, že pokud by bezúplatným příjmem přijatým v souvislosti s dosahováním příjmů podle § 7 ZDP byl majetek, který splňuje podmínky hmotného či nehmotného majetku v souladu s úpravou ZDP, je možné tento majetek daňově odpisovat.

Pokud se nejedná o bezúplatný příjem přijatý v souvislosti s činností podle § 6 ZDP (blíže se závislou činností v tomto příspěvku nezabýváme) nebo § 7 ZDP, jsou potom bezúplatné příjmy součástí ostatních příjmů, a to v souladu s § 10 odst. 1 písm. n) ZDP. V rámci ostatních příjmů je potom definováno poměrně široké osvobození těchto příjmů, a to v § 10 odst. 3 písm. c) ZDP. Od daně z příjmů jsou potom osvobozeny bezúplatné příjmy: 1) od příbuzného v linii přímé a v linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítěte manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů, 2) od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto

důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou, 3) obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil nebo kterým zvýšil majetek tohoto fondu, nebo z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2, 4) nabyté příležitostně, pokud jejich úhrn od téhož poplatníka ve zdaňovacím období nepřevyšuje částku 15 000 Kč.

Uvedené ustanovení tedy osvobozuje bezúplatné příjmy mezi přímými příbuznými a vyjmenovanými příbuznými v linii vedlejší, a to bez ohledu na výši těchto bezúplatných příjmů. Dále jsou osvobozené příležitostně nabyté bezúplatné příjmy od ostatních osob, v tomto případě je ale hodnota takto osvobozeného příjmu omezena částkou 15 000 Kč.

Ještě jednou ale zdůrazněme, že se musí jednat o příjem, který nelze zahrnout pod příjmy podle § 6 nebo § 7 ZDP, jak je vysvětleno výše.

www.ucetnikavár na.cz

‹

Otec daruje synovi rodinný dům.

Tento bezúplatný příjem je u syna předmětem daně z příjmů fyzických osob, ale v souladu s § 10 odst. 3 písm. c) bod 1 ZDP je od daně osvobozen. Jedná se o bezúplatný příjem od příbuzného v linii přímé. ‹

Pan Novák není podnikatelem, ale má malou zahradu, o kterou se ve svém volném čase stará. Soused

PŘÍKLAD mu pro tyto účely daroval sekačku, kterou již sám nepotřebuje, protože zahradu, na které ji využíval, již prodal. Odhadovaná hodnota této sekačky je cca 3 000 Kč.

V tomto případě je možné uplatnit osvobození od daně podle § 10 odst. 3 písm. c) bod 4 ZDP. Nejedná se o bezúplatný příjem nabytý v souvislosti s § 6 nebo 7 ZDP, bude se tedy jednat o příjem podle § 10 odst. 1 písm. n) ZDP. Pan Novák a soused sice nejsou příbuzní, ale protože se jedná o příležitostné nabytí, jehož hodnota nepřevýšila částku 15 000 Kč, lze i v tomto případě osvobození uplatnit.

Účetní kavárna

PŘÍKLAD

‹

5

UCETNICTVI_05_2016_vnitrek.indd 5

26.04.16 16:50

Účetnictví v praxi

5

|

TÉMA MĚSÍCE

16

Jak naznačuje výše uvedený příklad, může být problém se stanovením hodnoty bezúplatného příjmu. Pokud se jedná o peněžitý příjem, jeho ocenění je jasné a částka je dána jmenovitou hodnotou získaných peněžních prostředků.

V případě nepeněžního příjmu, jako je tomu např. u výše uvedené sekačky, je nutné vycházet z § 3 odst. 3 ZDP a tento příjem ocenit podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku. V praxi tato skutečnost samozřejmě může přinášet problémy zejména u majetku, který není běžně dostupný a srovnatelná hodnota se tak zjišťuje obtížně. V takovém případě zřejmě poplatníkovi nezbude nic jiného, než se obrátit na znalce a nechat si vypracovat znalecký posudek.

Problém oceňování může mít i další souvislosti s úpravou § 38v ZDP, která ukládá povinnost oznámit správci daně skutečnosti, že poplatník daně z příjmů fyzických osob obdržel příjem, který je od daně z příjmů fyzických

osob osvobozen a je vyšší než 5 mil. Kč. Správné stanovení hodnoty příjmu osvobozeného od daně tak může být klíčové, resp. chybně stanovené ocenění a v důsledku toho nesplnění této povinnosti může vést k uložení pokuty za neoznámení osvobozeného příjmů v souladu s § 38w ZDP. Doplňme, že tato povinnost se nevztahuje na příjem, o němž může požadované údaje správce daně zjistit z rejstříků či evidencí, do kterých má přístup a které zveřejní na úřední desce a způsobem umožňujícím dálkový přístup, což tak učinil na stránkách Finanční správy ČR pod odkazem http://www.financnisprava.cz/assets/cs/ prilohy/d-seznam-dani/sdeleni-k-oznameni-o-osvobozenych-prijmech-fyzickych-osob-2015.pdf.

Nepovinný vzor Oznámení o osvobozených příjmech podle § 38v ZDP je k dispozici pod odkazem http://www.financnisprava.cz/assets/tiskopisy/5252_2.pdf?201604031521.

Otec daruje dceři rodinný dům s pozemkem, hodnota těchto nemovitých věcí činí 6,2 mil. Kč.

Účetní kavárna

www.ucetnikavár na.cz

PŘÍKLAD Protože se jedná o bezúplatný příjem od příbuzného v linii přímé, jedná se o příjem osvobozený od daně v souladu s § 10 odst. 3 písm. c) bod 1 ZDP. Současně se ale jedná o příjem osvobozený od daně, jehož hodnota přesahuje částku 5 mil Kč, a tak se na něj vztahuje povinnost podat oznámení v souladu s § 38v ZDP. Sdělení Finanční správy ČR z tohoto oznámení vylučuje pouze osvobozený příjem z prodeje nemovitých věcí evidovaných v katastru nemovitostí, tento bezúplatný příjem, i když by se jednalo o nemovité věci zapisované do katastru nemovitostí, tak povinnosti oznámení podléhá. ‹

V případě právnických osob je situace jednodušší. Obecně platí, že podle § 18 odst. 1 ZDP jsou předmětem daně příjmy z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem, z toho vyplývá, že předmětem daně jsou také bezúplatné příjmy. Při samotném posuzování je ale třeba nejdříve určit, zda konkrétní plnění je vůbec příjmem ve smyslu § 18 ZDP, pokud však příslušná transakce vůbec příjmem není, znamená to, že z daňového hlediska již není nutné žádné další posuzování. V této souvislosti je nutné zdůraznit, že v souladu s výkladovým stanoviskem Generálního finančního ředitelství vklady společníka do společností a obdobné přesuny majetku od společníka obchodní korporace, zakladatele do nadační listiny, zakladatele do jiných fundací a ústavů, člena ve prospěch spolku, nepředstavují zdanitelný příjem právnické osoby, do které je majetek přesunut.

V případě právnických osob je osvobození bezúplatných příjmů vymezeno v § 19b ZDP. Pokud se opět zaměříme na bezúplatné příjmy v podobě darů, potom se osvobození týká pouze veřejně prospěšných poplatníků. Jak vyplývá z § 19b odst. 2 písm. b) bod 1 ZDP, od daně z příjmů právnických osob se osvobozuje bezúplatný příjem poplatníka, který je veřejně prospěšným poplatníkem se sídlem na území České republiky, pokud je nebo bude využit pro účely vymezené v § 15 odst. 1 nebo § 20 odst. 8 ZDP nebo jeho kapitálové dovybavení. Podmínkou tedy je, že se musí jednat o veřejně prospěšného poplatníka a dar musí být využit na stanovené, zpravidla veřejně prospěšné účely, konkrétně účely, které umožňují uplatnit dar jako položku snižující základ daně.

Příspěvková organizace ve školství, střední škola zemědělská a lesnická, obdrží od akciové společ-

PŘÍKLAD nosti peněžní dar ve výši 100 000 Kč. Tento dar je určen na pořízení učebních pomůcek a materiálu do školních skleníků, které jsou využívány v rámci praktické výuky.

Peněžní dar představuje příjem, který je předmětem daně z příjmů. Jedná se ale o dar, který bude využit na financování školství, což je odpovídající účel pro to, aby bylo aplikováno osvobození od daně podle § 19b odst. 2 písm. b) ZDP. Jedná se tedy o příjem, který nebude zahrnut do základu daně, protože se jedná o příjem osvobozený od daně, či přesněji, pokud se tak příspěvková organizace rozhodne, jak je uvedeno dále. ‹

6

UCETNICTVI_05_2016_vnitrek.indd 6

26.04.16 16:50

Dále je nutné upozornit na úpravu § 19b odst. 3 ZDP, podle které se veřejně prospěšný poplatník může rozhodnout, že osvobození daru neuplatní, důvodem by byla možnost uplatnění souvisejících nákladů jako daňově uznatelných.

Pokud by byl příjem osvobozen, je u souvisejících nákladů nutné postupovat podle § 25 odst. 1 písm. i) ZDP a tyto náklady považovat za daňově neuznatelné. Pokud by ale osvobození uplatněno nebylo, nepoužije se ani ustanovení § 25 odst. 1 písm. i) ZDP ohledně souvisejících nákladů.

TÉMA MĚSÍCE

Případné rozhodnutí o uplatnění osvobození bezúplatných příjmů nelze zpětně měnit.

Pravdou ovšem je, že v praxi veřejně prospěšných poplatníků se situace, kdy bude výhodnější osvobození neuplatnit, zřejmě příliš často nevyskytne, i když ji nelze vyloučit.

Bude záležet na výši a charakteru nákladů souvisejících s tímto osvobozeným příjmem. Větší uplatnění ale toto ustanovení nalezne spíše u veřejně prospěšných poplatníků s širokým základem daně.

Účetnictví v praxi

5 |16

Obecně prospěšná společnost obdrží na svou činnost peněžní dar ve výši 50 000 Kč.

PŘÍKLAD Obecně prospěšná společnost patří mezi veřejně prospěšné poplatníky s širokým základem daně, předmětem daně jsou tak všechny příjmy s výjimkou investičních dotací. Pokud by o. p. s. uplatnila osvobození těchto příjmů, byla by povinna vyloučit i související náklady jako nedaňové, což by vzhledem k prolínání nákladů na různé činnosti mohlo být obtížné a zbytečně komplikované. Proto nebude osvobození uplatněno a provozní náklady na činnost společnosti zůstanou v plné výši zachovány jako daňově uznatelné.

Speciální úprava se potom týká peněžitého daru na pořízení hmotného majetku nebo jeho technického zhodnocení, kdy tyto bezúplatné příjmy snižují vstupní cenu tohoto majetku a současně tento bezúplatný příjem není předmětem daně.

Problémem v případě postupu podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 16 ZDP bude také správné ocenění, tedy stanovení hodnoty bezúplatného příjmu poplatníka, o který je nutné výsledek hospodaření zvýšit. Z pohledu daně z příjmů bude u právnických osob postupováno podle § 23 odst. 6 ZDP, který stanoví, že nepeněžní příjem se oceňuje podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku, pokud tento zákon nestanoví jinak.

A současně ale platí, že v souladu s § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 ZDP může poplatník základ daně snížit o hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka, o kterou byl zvýšen výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle odst. 3 písm. a) bod 16 ZDP, pokud je tento bezúplatný příjem využit k dosažení, zajištění a udržení příjmů, které jsou předmětem daně a nejsou od daně osvobozené, a o bezúplatném příjmu nebylo účtováno v nákladech.

Vzhledem k uvedené účetní úpravě lze předpokládat, že tento postup bude aplikován zejména u poplatníků fyzických osob, které nevedou účetnictví.

Zemědělský podnikatel obdrží od obchodu se zemědělskými produkty bezúplatně tlakový přenos-

PŘÍKLAD ný postřikovač v hodnotě 5 000 Kč. Podnikatel nevede účetnictví, ale daňovou evidenci. Předpokládejme, že tento bezúplatný příjem podnikatel v daňové evidenci nezaznamenal jako příjem podle § 7 ZDP. Z daňového hlediska se bude jednat o dar přijatý v souvislosti s podnikáním, který není součástí výnosů, proto bude o jeho hodnotu zvýšen základ daně v souladu s § 23 odst. 3 písm. a) bod 16 ZDP. Protože tento postřikovač bude podnikatel používat v rámci samostatné činnosti podle § 7 ZDP, a tedy k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, bude současně o hodnotu tohoto daru snížen základ daně podle § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 ZDP. Dopad na základ daně tak bude nulový.

Účetní kavárna

V případě ostatních právnických osob budou bezúplatné příjmy v podobě darů součástí celkového základu daně a budou tak představovat zdanitelné příjmy. Jak vyplývá z § 25 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, přijaté dary v provozní oblasti se účtují jako součást ostatních provozních výnosů.

Obdobně je tomu v případě přijatých darů ve finanční oblasti, které jsou účtovány jako ostatní finanční výnosy, jak vyplývá z § 33 této vyhlášky. Pokud jsou tedy tyto dary účtovány ve prospěch výnosů, jsou součástí výsledku hospodaření a žádná úprava základu daně se neprovádí.

Pokud by tomu tak nebylo, je nutné potupovat podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 16 ZDP, podle kterého se výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji zvyšuje o hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka, pokud se o tomto příjmu neúčtuje ve výnosech a nejedná se o příjem osvobozený od daně nebo příjem, který není předmětem daně, nebo o příjem ve formě daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení. Vzhledem k výše uvedené účetní úpravě, která je platná od roku 2016, by taková situace nastat neměla, nicméně na tuto úpravu základu daně je bezesporu nutné upozornit.

www.ucetnikavár na.cz

‹

‹

7

UCETNICTVI_05_2016_vnitrek.indd 7

26.04.16 16:50

Účetnictví v praxi www.ucetnikavár na.cz Účetní kavárna

5

|

AKTUALITA

16

K uvedené problematice doplňme, že oblastí zdaňování bezúplatných příjmů se zabýval příspěvek Koordinačního výboru KDP ČR a GFŘ ČR č. 452/22.04.15 Některé případy daňových dopadů bezúplatných příjmů předkladatelů Ing. Nesrovnala, Ing. Tkáče, Ing. Machaly a Ing. Tomana.

Ze závěrů tohoto, pro praxi rozhodně významného, příspěvku, potom vyplývá, že stejným způsobem, tj. zvýšením základu daně podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 16 ZDP a snížením daně podle § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 ZDP, je postupováno také v případě bezúročných zápůjček, kdy o neuplatněný obvyklý úrok bude základ daně zvýšen a zároveň snížen za podmínky, že použití prostředků z titulu zápůjčky splní podmínky § 24 odst. 1 ZDP. A stejný postup bude uplatněn také v případě výpůjček a výpros, kdy o hodnotu majetkového prospěchu takto získaného bude základ daně zvýšen a současně snížen, pokud příslušný majetek bude použit za účelem dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.

Dále z uvedeného příspěvku vyplývají další významné dílčí závěry. Stručně upozorněme na ty důležité ve vztahu k běžné praxi: ■ V případě zajištění závazku převodem práva s následnou výpůjčkou nejde o bezúplatný příjem, který by měl vést ke zvýšení základu daně u vypůjčitele. Vypůjčitel může v tomto případě uplatnit náklady na opravy odpovídající běžnému užívání v rozsahu sjednaném ve

smlouvě o výpůjčce nebo v případech, kdy povinnost provedení oprav vyplývá z právních předpisů.

■ Výše uvedené závěry platí i pro fyzické osoby s příjmy podle § 7 a 9 ZDP bez ohledu na skutečnost, zda vedou či nevedou účetnictví.

■ V případě bezúročné zápůjčky společníka do obchodní korporace či družstevníka do družstva nejde u obchodní korporace o bezúplatný příjem, který by měl vést ke zvýšení základu daně na straně obchodní korporace či družstva.

Uvedený příspěvek Koordinačního výboru považuji za velmi významný a je určitě vhodné se s jeho celým zněním včetně argumentace a zdůvodnění seznámit. Zápisy z jednání jsou zveřejňovány na stránkách Finanční správy ČR v sekci Daně a pojistné/Příspěvky KV KDP. Závěrem ještě doplňme, že k problematice bezúplatných příjmů bylo zveřejněno sdělení GFŘ, které je k dispozici pod odkazem http://www.financnisprava.cz/assets/cs/ prilohy/d-seznam-dani/2016-Sdeleni-GFR-zdanovani-bezuplatnych-prijmu.pdf.

V další části bychom se věnovali bližší úpravě dalších bezúplatných příjmů, zejména příjmům z dědění a jiného majetkového prospěchu.

■

aktualita

DAŇ Z NEMOVITÝCH VĚCÍ V ROCE 2016

Finanční správa zveřejnila na svých internetových stránkách informační materiály pro poplatníky daně z nemovitých věcí.

Informace k zasílání složenek pro platby daně z nemovitých věcí od roku 2016 je určena poplatníkům, kteří jsou fyzickými osobami nebo právnickými osobami, které nemají zřízenu datovou schránku. Fyzickým osobám je zasílána daňová složenka, označená jako Poštovní poukázka A doklad V/DS, která nepodléhá poštovnímu poplatku. Právnickým osobám, které nemají zřízenu datovou schránku, je zasílána standardní složenka typu A, která podléhá poštovnímu poplatku podle platného ceníku České pošty. Složenky jsou rozesílány v pořadí nezávislém na místní působnosti finančních úřadů a postupně tak, aby poslední z nich poplatníci obdrželi nejpozději do 25. května 2016.

Informace ke zpřístupnění hromadného předpisného seznamu na daň z nemovitých věcí v roce 2016 je určena poplatníkům daně z nemovitých věcí, u nichž na zdaňovací období roku 2016 došlo ke změně výše daně oproti předchozímu roku, případně oproti částce vypočtené v daňovém přiznání. Finanční úřad vydává hromadný předpisný seznam na daň z nemovitých věcí za obvod své územní působnosti, tj. za příslušný kraj nebo za hlavní město Prahu. Hromadné předpisné seznamy zpřístupní příslušné finanční úřady k nahlédnutí na svých územních pracovištích v průběhu měsíce května 2016. Informace o době, kdy lze do hromadných předpisných seznamů nahlédnout, zveřejní jednotlivé finanční úřady veřejnou vyhláškou, kterou vyvěsí po dobu nejméně 30 dnů na své úřední desce a způsobem umožňujícím dálkový přístup.

Splatnost daně z nemovitých věcí Stanovená daň z nemovitých věcí je splatná: a) u poplatníků daně provozujících zemědělskou výrobu a chov ryb ve dvou stejných splátkách, a to nejpozději do 31. srpna a do 30. listopadu zdaňovacího období, b) u ostatních poplatníků daně ve dvou stejných splátkách, a to nejpozději do 31. května a do 30. listopadu zdaňovacího období.

Nepřesáhne-li roční daň z nemovitých věcí částku 5 000 Kč, je splatná najednou, a to nejpozději do 31. května zdaňovacího období. Ke stejnému datu lze daň z nemovitých věcí zaplatit najednou i při vyšší částce.

Je-li daň stanovená správcem daně vyšší než daň přiznaná daňovým subjektem, nebo je-li daň stanovená podle § 13a odst. 2 zákona o dani z nemovitých věcí vyšší než poslední známá daň, a lhůta splatnosti daně podle hromadného předpisného seznamu již uplynula, je rozdíl splatný v náhradní lhůtě do 15 dnů ode dne právní moci hromadného předpisného seznamu. Ve stejné náhradní lhůtě je splatná i daň stanovená z moci úřední. Stanovená náhradní lhůta splatnosti daně nemá vliv na běh úroku z prodlení.

Informace Finanční správy ČR ze dne 19. dubna 2016.

8

UCETNICTVI_05_2016_vnitrek.indd 8

26.04.16 16:50

PROBLÉMY Z PRAXE

Odchod společníka s. r. o. za vypořádací podíl Ing. Martin Děrgel

Účetnictví v praxi

5 |16

Společnost s ručením omezeným (dále jen „s. r. o.“) představuje obecně společenstvo několika osob, které se společenskou smlouvou sdruží za účelem společné činnosti formou samostatného právního subjektu. Společenský charakter se přitom zachovává i v případě, že s. r. o. založí jediný zakladatel, jelikož je oddělena role společníka (majitele podílu v s. r. o.) a statutárního orgánu (jednatel), třebaže v praxi jde často o stejnou osobu.

Díky radikálnímu snížení minimálního vkladu společníka a potažmo základního kapitálu teoreticky až na 1 Kč, a pouze dočasnému zákonnému ručení společníků (do plného splacení vkladů) by dnes bylo přiléhavější hovořit o společnosti s velmi omezeným ručením.

Anebo již na úrovni právní formy přiznat podstatu tohoto uskupení a jeho hlavní odlišnost spočívající v podílech společníků a s. r. o. přejmenovat na „podílovou společnost“.

Přičemž právě s podílem v s. r. o. jsou spojena kýžená práva, jakož i méně populární povinnosti společníka. Kupříkladu zisk se nedělí a priori mezi společníky jako takové, ale podle jejich podílů, obdobně na valné hromadě nerozhoduje Adam, Božena a Ctirad coby společníci s. r. o. přímo jako individua, ale nepřímo skrze hlasy připadající na jejich podíly. „Podílovost“ s. r. o. vyplave na povrch rovněž při snaze opustit toto společenstvo ať už o své vůli nebo nuceně pro vůli ostatních společníků. Prvotním problémem totiž není ani tak důvod odchodu, jakož co bude s takto uvolněným podílem, který dokonce přežije i svého společníka, a na rozdíl od něj nemůže jen tak zmizet. Proto se také z hlediska teorie obchodního práva s. r. o. považuje za tzv. uzavřenou korporaci s vázaným členstvím, jelikož převod podílů společníků není zcela volný, a stejně tak jsou stanoveny určité formální překážky pro opuštění společenstva. Což souvisí rovněž s ochranou věřitelů s. r. o.

www.ucetnikavár na.cz

Minule (Účetnictví v praxi č. 4/2016, s. 4) jsme probírali nejjednodušší odchod společníka – převodem jeho podílu v s. r. o. na jinou osobu. Ovšem v praxi často tudy cesta nevede, např. nikdo nemá zájem za cenu požadovanou převodcem podíl převzít, v těchto případech se ujímá aktivní role dotyčná s. r. o., která rozhodne o uvolnění společníka. Po tomto „A“ pak ale musí přijít na pořad dne také „B“ – jak naložit s takto uvolněným podílem a co za něj společníkovi vyplatit.

Řešení patu mezi společníky odchodem Pánové Adam a Bedřich coby letití kamarádi ze školy před časem založili AB, s. r. o. Po letech rychlého rozvoje a prosperity, kdy společníci řešili provozní problémy s nadhledem a rozumem, ale přišla chudá léta a jejich první hádky o vině. Adam vyčítal Bedřichovi, že firmu táhnou jeho technické nápady, zatímco on se veze. Naopak podle Bedřicha byla na vině záplava administrativy, kterou pochopitelně musí zvládat hlavně on sám, protože technický typ Adam papíry nesnáší a jen by v nich dělal zmatky, a firma by musela platit pokuty úřadům.

Ve skutečnosti ale s. r. o. na tom nebyla nijak špatně, trpěla hlavně neshodami společníků a jeden z jejich nových produktů se na trhu moc neujal. Praktickým problémem bylo, že podíl každého z nich byl 50 % a nemohl tak toho druhého přehlasovat. V téže době se rozrostla rodina pana Bedřicha, který se tak poohlížel po větším bydlení. Na což potřeboval hodně peněz, proto se rozhodl vyřešit oba problémy najednou a navrhl Adamovi prodej svého podílu v s. r. o. Adam ale požadovanou velkou částku neměl a nechtěl se kvůli koupi podílu zadlužit.

Jako oboustranně optimální řešení proto společníci nakonec zvolili dohodu o ukončení účasti společníka Bedřicha v AB, s. r. o., za vypořádací podíl, který nepůjde z kapsy pana Adama, ale vyplatí jej samotná AB, s. r. o.

Načež o vklad odcházejícího pana Bedřicha zbývající společník Adam sníží základní kapitál AB, s. r. o. Jelikož bylo dohodnuto, že část vypořádacího podílu obdrží pan Bedřich nepeněžní formou mírně ojetého firemního ‹ automobilu, tak nakonec moc „nezaplakal“ ani rozpočet dotyčné obchodní korporace AB, s. r. o.

ODCHOD SPOLEČNÍKA – PRÁVNĚ Minule probíraný prodej podílu může znamenat odchod společníka z dotyčné s. r. o. (jestliže prodá svůj jediný podíl nebo všechny své podíly), ale také nemusí, když prodá jen část svých podílů. Pokud společník hodlá ukončit

UCETNICTVI_05_2016_vnitrek.indd 9

účast v s. r. o., ale nenajde zájemce o převzetí jeho podílu (podílů), nemůže se jen tak jednoduše rozhodnout, že svévolně ze společnosti odejde. S. r. o. totiž jednak představuje společenstvo osob, které uzavřely dohodu (společenskou smlouvu), a jednak zákon chrání práva jejich věřitelů. Odchod společníka ze s. r. o. je tak sice

Účetní kavárna

PŘÍKLAD

9

26.04.16 16:50

Účetnictví v praxi www.ucetnikavár na.cz Účetní kavárna 10

5

|

PROBLÉMY Z PRAXE

16

možný – dokonce 8 způsoby – ovšem musejí být splněny příslušné podmínky stanovené zákonem č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích (dále jen „ZOK“). Najdeme je zejména v § 202 až 215 ZOK (zestručněno): 1) Dohoda o ukončení účasti: ■ jednoduchá možnost ukončení účasti společníka v s. r. o., která by měla být v praxi vždy preferována, ■ písemnou dohodu musejí uzavřít všichni společníci, jejich podpisy musejí být úředně ověřeny, ■ účast společníka zaniká ke dni uvedenému v dohodě, jinak nabytím účinnosti této dohody.

2) Zrušením účasti společníka soudem: ■ společník může navrhnout, aby soud zrušil jeho účast, nelze-li na něm spravedlivě chtít, aby setrval, ■ tuto možnost má i dědic společníka, který podíl v s. r. o. zdědil, ■ logicky se to netýká s. r. o. s jediným společníkem, která by pak zůstala bez vlastníka.

3) Vyloučení společníka valnou hromadou: ■ pouze když společník včas nesplatil vklad, nebo nesplnil tzv. příplatkovou povinnost (rozhodnutí valné hromady ukládající společníkům peněžní příplatek mimo základní kapitál podle § 162 ZOK), ■ takto se může s. r. o. zbavit i většinového společníka, protože v souladu s § 173 ZOK společník nevykonává hlasovací právo mimo jiné ani v případě, že valná hromada rozhoduje o jeho vyloučení.

4) Vyloučení společníka soudem: ■ s. r. o. (resp. zbylí společníci) se může domáhat u soudu vyloučení společníka, který porušuje zvlášť závažným způsobem povinnost, k jejímuž plnění byl vyzván a na možnost vyloučení upozorněn, ■ takto se může s. r. o. opět zbavit i většinového společníka, který v těchto případech nehlasuje.

5) Vystoupení společníka: ■ jde o věcnou novinku, kterou přinesl ZOK, jejíž využití je ale omezeno na čtyři méně časté případy, ■ společník nesouhlasí s rozhodnutím valné hromady: (i) o změně převažující povahy podnikání s. r. o., nebo (ii) o prodloužení trvání společnosti, pokud ovšem hlasoval na valné hromadě proti, ■ (iii) společník nesouhlasí s příplatkovou povinností ve smyslu § 164 ZOK, to ovšem za podmínky, že dotyčný společník již zcela splnil svoji vkladovou povinnost a že společenská smlouva nestanoví jinak, ■ (iv) posledním důvodem pro vystoupení společníka je nečinnost (bez udání důvodu) příslušného orgánu s. r. o., jehož souhlasem společenská smlouva případně podmiňuje převod podílu na jiného společníka.

6) Zánik účasti společníka kvůli jeho insolvenci: ■ účast společníka v s. r. o. zaniká zamítnutím insolvenčního návrhu pro nedostatek jeho majetku nebo zrušením konkursu proto, že jeho majetek je zcela nedostačující, ■ případným zrušením rozhodnutí insolvenčního soudu se účast společníka obnovuje; ovšem pokud již dostal vypořádací podíl, obnoví se jeho účast, jen nahradí-li jej společnosti do 2 měsíců, ■ pokud byl na společníka prohlášen konkurs, který je řešen zpeněžením jeho podílu v s. r. o. (což se ale do 6 měsíců nepodaří) nastávají obdobné účinky jako při vystoupení společníka ze společnosti.

UCETNICTVI_05_2016_vnitrek.indd 10

7) Zánik účasti společníka kvůli exekuci jeho podílu: ■ účast společníka v s. r. o. zaniká také pravomocným nařízením výkonu rozhodnutí postižením podílu nebo právní mocí exekučního příkazu k postižení podílu po uplynutí lhůty ve výzvě ke splnění, ■ není-li podíl převoditelný, pak účast společníka zaniká rozhodnutím o zastavení této exekuce, ■ případným zrušením příslušných exekučních rozhodnutí se účast společníka obnovuje; ovšem pokud již společník dostal vypořádací podíl, obnoví se jeho účast, jen nahradí-li jej do 2 měsíců.

8) Smrt, resp. zánik, společníka: ■ obecně platí, že smrtí, resp. zánikem, společníka přechází jeho podíl na dědice nebo právního nástupce, ledaže společenská smlouva přechod podílu zakáže nebo omezí v souladu s § 42 odst. 1 ZOK, ■ dědic se může domáhat (do 3 měsíců) zrušení své účasti ve společnosti soudem, jestliže jsou dány důvody, pro které na něm nelze spravedlivě požadovat, aby ve společnosti setrval, ■ účast dědice ve společnosti nelze zrušit, jedná-li se o jediného společníka.

Zánikem účasti společníka (jinak než převodem podílu) se jeho podíl stává uvolněným podílem, který nepřechází na s. r. o., ale zůstává ve vlastnictví odcházejícího (bývalého) společníka, tento ale již nemůže vykonávat s tím související práva ani nemusí plnit povinnosti spojené s podílem. Což je zásadní systémová změna od roku 2014. S uvolněným podílem přitom s. r. o. nakládá jako zmocněnec, který je ale povinen postupovat v souladu se ZOK – viz dále. Uvolněný podíl zůstává i nadále ve vlastnictví již bývalého společníka, který ale, jak bylo řečeno, nemůže vykonávat žádná práva s ním spojená. Nemá tedy možnost účastnit se valné hromady (jeho hlasy se nezapočítávají pro účely rozhodování valné hromady), ani nemá právo na podíl na zisku.

Poznamenejme, že podle dřívější právní úpravy účinné před 1. 1. 2014 se takový „vlastní podíl“ stal majetkem s. r. o. s tím, že ale společnost nemohla vykonávat práva a povinnosti s ním spojená. Odlišný byl také výpočet vypořádacího podílu, jehož základem byl vlastní kapitál, případně reálné ocenění, nikoli prodejní cena.

Při zániku účasti společníka v s. r. o. za jejího trvání jinak než převodem podílu mu vzniká právo na vypořádání alias na vypořádací podíl. Jeho výše závisí na způsobu naložení s uvolněným podílem a na hospodářských výsledcích s. r. o. Právní podrobnosti stanoví § 36 a § 213 až 215 ZOK, z čehož vybíráme to hlavní: ■ Pokud není převod uvolněného podílu vyloučen ani omezen, tak se jej s. r. o. vždy nejprve pokusí prodat, a to bez zbytečného odkladu a za přiměřenou cenu, přičemž zbývající společníci mají předkupní právo.

■ Jestliže by o uvolněný podíl odcházejícího společníka projevilo zájem více zbývajících společníků, tak se uvolněný podíl mezi ně rozdělí v poměru jejich stávajících podílů v s. r. o.

■ Pokud se prodej podaří, pak výtěžek z prodeje tvoří – po odečtení účelně vynaložených nákladů (např. za právníka nebo znalce) a po započtení splatných pohledávek za dotyčným společníkem – vypořádací podíl, a společnost jej bez zbytečného odkladu po

26.04.16 16:50

prodeji vyplatí oprávněné osobě nebo uloží do úřední úschovy.

■ Když se nepodaří uvolněný podíl prodat do 3 měsíců, nebo je-li převod (přechod) vyloučen či omezen, určí se výše vypořádacího podílu podle následujících pravidel, načež jej s. r. o. do 1 měsíce poté vyplatí: – přednostně se postupuje dle společenské smlouvy, samozřejmě pokud tuto otázku řeší, jinak dále, – vypořádací podíl se vypočte z vlastního kapitálu zjištěného z mezitímní, řádné či mimořádné účetní závěrky sestavené ke dni zániku účasti společníka (proto je optimální odchod k 31. 12.), – ovšem pokud by reálná hodnota majetku s. r. o. byla podstatně odlišná od účetního ocenění,

PROBLÉMY Z PRAXE

vychází se z reálné hodnoty majetku snížené o výši dluhů vykázané v účetní závěrce.

■ Výše vypořádacího podílu se určuje poměrem podílů společníků s. r. o., nestanoví-li společenská smlouva nebo dohoda mezi s. r. o. a odcházejícím společníkem jinak. Vyplácí se v penězích, případně také naturálně.

■ Bez zbytečného odkladu po vyplacení vypořádacího podílu (nejdéle do 1 měsíce), rozhodne valná hromada o dalším osudu uvolněného podílu, jinak hrozí, že soud společnost i bez návrhu zruší a nařídí její likvidaci: – buď o přechodu uvolněného podílu nejméně za protiplnění ve výši vyplaceného vypořádacího podílu na zbývající společníky poměrně podle jejich podílů, – nebo o snížení základního kapitálu o vklad společníka, jehož účast v s. r. o. zanikla.

Účetnictví v praxi

5 |16

Odchod společníka za vypořádací podíl

PŘÍKLAD ABC, s. r. o., má tři společníky – A, B a C – jejichž podíly odpovídají poměru peněžitých vkladů – 50, 30 a 20 %.

Pokud převoditelnost uvolněného podílu není společenskou smlouvou ABC, s. r. o., vyloučena ani nijak omezena, pak se jej společnost nejprve pokusí prodat, přičemž zbývající společníci A a B mají přednostní právo.

Když se tento prodej do tří měsíců od zániku účasti společníka C podaří – podmínkou je, že jde o přiměřenou cenu – rovná se vypořádací podíl přímo výtěžku z prodeje; nestanoví-li společenská smlouva jinak.

Jestliže ale nejde o příliš známou firmu, nebo má velké dluhy anebo špatné výsledky hospodaření, tak se prodej uvolněného podílu do 3 měsíců zřejmě nepodaří; případně může být převoditelnost podílu vyloučena či omezena společenskou smlouvou dané obchodní korporace. Pak je základnou pro výpočet vypořádacího podílu aktuální stav vlastního kapitálu ABC, s. r. o., k čemuž je zapotřebí sestavit účetní závěrku. Protože den odchodu společníka C (31. 3. 2016) nepřipadá na konec účetního období, nemůže jít o řádnou účetní závěrku, a jelikož nejde ani o titul k uzavření účetních knih uvedený v § 17 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“), nepůjde ani o mimořádnou účetní závěrku.

ABC, s. r. o., proto dle § 19 odst. 3 dtto sestaví k tomuto datu mezitímní účetní závěrku, při níž nebude uzavírat účetní knihy a inventarizaci provede jen pro vyjádření aktuálního ocenění majetku a závazků.

www.ucetnikavár na.cz

Dlouhodobé neshody společníků ale poslední dobou značně ochromují chod společnosti a hrozí její likvidace.

Naštěstí se v jedné světlé chvilce podařilo společníkům A a B dohodnout se společníkem C na jeho odchodu.

K 31. 3. 2016 tak skončila jejich dohodou účast společníka C, jemuž proto náleží vypořádací podíl.

Pokud např. vlastní kapitál k 31. 3. 2016 byl 1 milion Kč, vychází vypořádací podíl pro společníka C na 200 000 Kč. Přičemž předpokládáme, že reálná hodnota majetku snížená o dluhy ABC, s. r. o., se příliš neliší od vlastního kapitálu, jinak by byla základnou tato alternativní částka – ať už by byl rozdíl kladný nebo záporný. Do těchto pravidel může zasáhnout společenská smlouva jiným vhodným způsobem určení vypořádacího podílu. Po zdanění vypořádacího podílu sníženého o nabývací cenu podílu srážkovou daní z příjmů (viz další část textu) bude odcházejícímu společníkovi vyplacena „čistá“ částka po zdanění. S ohledem na právní, účetní a daňové komplikace (daň z příjmů a DPH) se v praxi téměř nevyužívá možnosti nepeněžní formy vypořádacího podílu.

Co si počne ABC, s. r. o., s uvolněným podílem? Nejprve jej nabídne zbývajícím společníkům A a B, kteří mají přednostní právo, pak dalším zájemcům, nebo rozhodne o snížení základního kapitálu o vklad společníka C. ‹

ODCHOD SPOLEČNÍKA – ÚČETNĚ S odchodem společníka ze s. r. o. (s výjimkou převodu podílu) vzniká na straně jedné dotyčnému společníkovi nárok na vypořádací podíl představující určitou formu odstupného známého u zaměstnanců, kterým končí pracovní poměr. Na straně druhé je plátce tohoto příjmu (s. r. o.), pro kterého může jít buď jen o zúčtovací vztah,

UCETNICTVI_05_2016_vnitrek.indd 11

pokud najde zájemce o koupi takto uvolněného podílu, anebo o jeho přímé finanční břemeno, které sníží vlastní kapitál. Před rokem 2014 se uvolněný podíl odešlého společníka stával (dočasně) majetkem dané s. r. o., která o něm účtovala na straně MD majetkového účtu 252-Vlastní obchodní podíly. Nicméně v rozvaze byly vlastní podíly vykazovány v účetních pasivech nepřímo jako snížení základního kapitálu s. r. o.

Účetní kavárna

Vlastní kapitál tvoří úhrn zůstatků účtů ze tří účtových skupin: 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy, 42 – Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření a 43 – Výsledek hospodaření. Současně je ovšem třeba stanovit také reálnou hodnotu majetku ABC, s. r. o., sníženou o její dluhy, a pokud se od účetního ocenění podstatně liší, pak se přednostně vychází z reálné hodnoty majetku snížené o dluhy s. r. o. Z této základny (vlastního kapitálu nebo reálné hodnoty majetku snížené o dluhy) činí vypořádací podíl společníka C 20 %.

11

26.04.16 16:50

Účetnictví v praxi

5

|

PROBLÉMY Z PRAXE

16

Tato účetní praxe končila s příchodem ZOK, který neumožňuje při odchodu společníka pojmout jeho uvolněný podíl do majetku s. r. o., který nyní vystupuje pouze v roli zmocněnce majícího za úkol najít kupce a vyplatit odcházejícího společníka. Uvolněný podíl i po ukončení účasti společníka nadále zůstává majetkem tohoto bývalého společníka (případně jeho dědice nebo právního nástupce), který ovšem již nemá dispoziční ani užívací právo spojené s tímto podílem, ale pouze právo na vypořádací podíl. Aby se zabránilo tomu, že si skrze tento uvolněný podíl bude dočasně vládnout s. r. o. sama sobě, tak § 212 odst. 4 ZOK stanoví, že práva ani povinnosti spojené s uvolněným podílem nemůže vykonávat nejen dotyčný společník, ale ani samotná s. r. o.

Z účetního hlediska je podstatné, že s. r. o. o uvolněném podílu přímo neúčtuje jako o svém aktivu. Coby zmocněnec účtuje s. r. o. pouze rozvahově, a to na straně jedné o pohledávce vůči novému vlastníkovi uvolněného podílu (např. na MD 378) a na straně druhé o závazku

(dluhu) vůči odcházejícímu společníkovi (např. D 365).

Případné s tímto související externí náklady (obvykle za služby advokáta či znalce v oceňování) s. r. o. sice prvotně účtuje do nákladů (např. na MD 518), ale návazně o ně sníží nárok odcházejícího společníka na vypořádací podíl, např. MD 365/D 518. Obdobně sníží čistý příjem společníka rovněž srážková daň (viz dále) z vypořádacího podílu (sníženého o společníkem prokázanou jeho nabývací cenu) MD 365/D 342.

Pokud odcházející společník vedl účetnictví, kde evidoval také předmětný podíl v s. r. o., bude účtovat jednak o pohledávce (nároku) na vypořádací podíl, například MD 378/D 665 (a to v čisté výši po zdanění) a jednak o vyřazení tohoto podílu z majetku do nákladů (např. MD 566/D 061). Zmíněný finanční výnos zdaněný tzv. srážkovou daní bude vyloučen ze základu daně a finanční náklad nebude daňově účinný. Pro kupce takto uvolněného podílu se jedná o úplatné pořízení podílu v s. r. o. ve výši pořizovací ceny (MD 061/D 379).

www.ucetnikavár na.cz

Přechod uvolněného podílu na jiného společníka

PŘÍKLAD AB, s. r. o., má dva společníky – A a B – kteří mají už plně splacené všechny své (jen peněžité) vklady do základního kapitálu ve výši á 100 000 Kč. Tomu odpovídají jejich podíly 50 a 50 %. Dohodou společníků nyní odchází B, přičemž společenská smlouva s. r. o. omezuje volný převod podílů a uvolněný podíl přejde na A. Společenská smlouva stanoví, že výše vypořádacího podílu se určí z vlastního kapitálu, který ke dni zániku účasti společníka B činil 1 milion Kč, z čehož jeho podílu 50 % odpovídá vypořádací podíl 500 000 Kč. Jak si dále upřesníme, musí AB, s. r. o., srazit tzv. srážkovou daň z tohoto příjmu ve výši 15 % z vypořádacího podílu sníženého o nabývací cenu podílu (100 000 Kč), takže daň ukousne 60 000 Kč (15 % ze 400 000 Kč).

Zbylý společník A převezme uvolněný podíl po B za protiplnění odpovídající vypořádacímu podílu 500 000 Kč.

Přičemž byla s jednatelem dohodnuta úhrada v deseti stejných měsíčních splátkách á 50 000 Kč.

V souvislosti s ukončením účasti společníka B firmě nevznikly žádné náklady za externí služby.

Vůči odcházejícímu společníkovi B má s. r. o. jednu splatnou pohledávku 200 000 Kč z titulu zůstatku jistiny poskytnuté zápůjčky, kterou si započte proti jeho nároku na vypořádací podíl a zbytek mu vyplatí.

Účtování o vypořádacím podílu odcházejícího společníka B v AB, s. r. o.

Účetní kavárna

Poř.

12

UCETNICTVI_05_2016_vnitrek.indd 12

Kč

MD

D

1.

Počáteční stav: Splatná pohledávka za společníkem B z titulu zápůjčky

Popis účetní operace

200 000

355.B

–

2.

Počáteční stav: Vklad společníka A do základního kapitálu AB, s. r. o.

100 000

–

411.A

3.

Počáteční stav: Vklad společníka B do základního kapitálu AB, s. r. o.

100 000

–

411.B

4.

Pohledávka za zůstávajícím společníkem A za převod podílu od společníka B

500 000

378.A

–

5.

Závazek (dluh) vůči odcházejícímu společníkovi B ve výši vypořádacího podílu

500 000

–

365.B

6.

Započtení dluhu společníka B ze zápůjčky s jeho nárokem na vypořádací podíl

200 000

365.B

355.B

7.

Sražení 15% srážkové daně z vypořádacího podílu sníženého o nabývací cenu

60 000

365.B

342

8.

Výplata čisté výše vypořádacího podílu odcházejícímu společníkovi B po zápočtu

240 000

365.B

221

9.

Odvod sražené srážkové daně z vypořádacího podílu správci daně s. r. o.

60 000

342

221

10.

První splátka od společníka A za převod uvolněného podílu od společníka B

50 000

221

378.A

11.

Změna analytiky týkající se vkladu společníka A do základního kapitálu AB, s. r. o.

100 000

411.B

411.A ‹

26.04.16 16:50

PROBLÉMY Z PRAXE

Prodej uvolněného podílu novému společníkovi

PŘÍKLAD ABC, s. r. o., má tři společníky – A, B a C – kteří mají už plně splacené všechny své (jen peněžité) vklady do základního kapitálu ve výši 50 000, 30 000 a 20 000 Kč. Tomu odpovídají jejich podíly 50, 30 a 20 %.

Dohodou společníků nyní odchází společník C, přičemž společenská smlouva s. r. o. nijak neomezuje volný převod podílů. Úkolem s. r. o. je prodat takto uvolněný podíl C nejméně za přiměřenou cenu bez zbytečného odkladu.

Přiměřenou cenu podílu určil znalec v oceňování nehmotných práv na 500 000 Kč. Společníci nevyužili svého předkupního práva, a proto byl na ohlas inzerátu uvolněný podíl prodán třetí osobě D, která se tak stala novým společníkem ABC, s. r. o. Společnost využila možnosti ze získaného výtěžku z prodeje odečíst účelně vynaložené náklady prodeje podílu, které činily 25 000 Kč znalci a 5 000 Kč za zveřejnění inzerátu.

Účetnictví v praxi

5 |16

Výše vypořádacího podílu se rovná výtěžku z prodeje (500 000 Kč) sníženému o související náklady (30 000 Kč), a činí tak 470 000 Kč. Pro účely zdanění se tento příjem odcházejícího společníka C sníží ještě o prokázanou nabývací cenu podílu (20 000 Kč) na 450 000 Kč, z čehož 15% srážková daň činí 67 500 Kč.

Vůči odcházejícímu společníkovi C nemá ABC, s. r. o., žádnou neuhrazenou splatnou pohledávku, kterou by si započetla proti výtěžku z prodeje uvolněného podílu C v roli zmocněnce, takže mu vyplatí 402 500 Kč.

Poř.

Popis účetní operace

Kč

MD

D

25 000

518

321.1

5 000

518

321.2

1.

Náklady na znalce za určení přiměřené ceny za uvolněný podíl společníka C

2.

Náklady za inzerát na prodej uvolněného podílu po odešlém společníkovi C

3.

Pohledávka zmocněnce vůči kupci podílu D coby závazek vůči odcházejícímu C

500 000

378.D

365.C

4.

Úhrada (přiměřené) prodejní ceny za uvolněný podíl C novým společníkem D

500 000

221

378.D

5.

Snížení výtěžku z prodeje o náklady s. r. o. účelně vynaložené na prodej podílu

30 000

365.C

518

6.

Sražení srážkové daně 15 % z vypořádacího podílu sníženého o nabývací cenu

67 500

365.C

342

7.

Výplata čisté výše vypořádacího podílu v penězích odcházejícímu společníkovi C

402 500

365.C

221

8.

Odvod sražené srážkové daně z vypořádacího podílu C správci daně ABC, s. r. o.

67 500

342

221

9.

Změna analytiky týkající se převodu vkladu společníka C na společníka D

20 000

411.C

411.D

www.ucetnikavár na.cz

Účtování o vypořádacím podílu odcházejícího společníka C v ABC, s. r. o.

‹

Pokud při ukončení účasti v s. r. o. společníkovi vznikne nárok na vypořádací podíl, pak zdanění tohoto příjmu je starostí plátce, tedy vyplácející společnosti, která je v postavení plátce daně. Režim zdanění je stejný pro společníky z řad fyzických i právnických osob – tzv. srážková daň v jednotné výši 15 %. Základem pro výpočet zvláštní sazby daně je příjem (tj. přiznaný vypořádací podíl) snížený o nabývací cenu podílu v s. r. o., je-li plátci daně poplatníkem prokázána. Vymezení nabývací ceny podílu stanoví dlouhý § 24 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), složité je to hlavně u nepeněžitých vkladů.

Výjimka z tohoto pravidla se může týkat pouze nerezidentních poplatníků ze států, s nimiž má Česká republika uzavřenu smlouvu o zamezení dvojího zdanění. U nich je nutno začít daňovou anabázi nahlédnutím do příslušné

mezinárodní daňové smlouvy, zda takovéto zdanění Česku vůbec umožňuje nebo jej nějak neomezuje. Žádné osvobození od daně zde nepřichází do úvahy, ani když je společník „mateřskou společností“, u které je osvobozen podíl na zisku od „dceřiné společnosti“, i příjem z převodu takovéhoto podílu. U poplatníka – fyzické osoby jde vždy o tzv. ostatní příjem podle § 10 odst. 1 písm. g) ZDP, a to i když by měl podíl v s. r. o. zahrnutý do obchodního majetku v rámci svého podnikání (což je ale velmi neobvyklé). Z důvodu zdanění vypořádacího podílu plátcem daně tzv. srážkovou daní dle § 36 ZDP již poplatník takto zdaněný příjem neuvádí do daňového přiznání.

Podle § 23 odst. 4 písm. a) ZDP se totiž do základu daně nezahrnují příjmy, z nichž je daň vybírána tzv. srážkovou daní. Což ale návazně znamená, že v souladu s § 25 odst. 1 písm. i) ZDP nelze daňově uplatnit žádné výdaje (náklady) související s těmito příjmy, zejména nabývací (pořizovací) cenu podílu.

Účetní kavárna

ODCHOD SPOLEČNÍKA – DAŇOVĚ

13

UCETNICTVI_05_2016_vnitrek.indd 13

26.04.16 16:50

Účetnictví v praxi

5

|

PROBLÉMY Z PRAXE

16

Zdanění vypořádacího podílu

PŘÍKLAD S. r. o. má tři společníky (otec a jeho dva synové), z nichž každý při založení vložil 100 000 Kč. Otec nyní odchází do starobního důchodu, pročež se rozhodl dohodou ukončit také svou účast v s. r. o. – za což má nárok na vypořádací podíl. Zbývající dva společníci hodlají o uvolněný podíl otce následně snížit základní kapitál s. r. o.

Společenská smlouva stanoví jako základ výpočtu vypořádacího podílu vlastní kapitál zjištěný z účetní závěrky sestavené ke dni ukončení účasti společníka v s. r. o. Aby nebylo nutno kvůli tomu sestavovat zvláštní účetní závěrku, bylo dohodnuto ukončení účasti otce k poslednímu dni účetního období s. r. o. – k 31. 12. Takže lze použít údaje z řádné účetní závěrky za dané ukončené účetní období, kterou s. r. o. musí vyhotovit tak jako tak.

Předpokládejme, že takto zjištěný vlastní kapitál činí 3 miliony Kč. Z čehož má odcházející společník (otec) nárok na vypořádací podíl ve výši 1/3 odpovídající jeho třetinovému podílu ve firmě, tedy na 1 milion Kč; pro úplnost poznamenejme, že společenská smlouva mohla stanovit jiné podíly. Vypořádací podíl se vyplácí v penězích, protože společenská smlouva ani žádná dohoda s. r. o. s odcházejícím společníkem nestanoví jinak.

Vypořádací podíl při zániku účasti společníka v s. r. o. je u fyzické osoby tzv. ostatní příjem podle § 10 odst. 1 písm. g) ZDP, který u tuzemských subjektů podléhá srážkové dani 15 %. Základem pro tuto srážkovou daň je vypořádací podíl (tj. 1 milion Kč) snížený o nabývací cenu podílu, kterou by měl společník prokázat – tato v daném případě odpovídá peněžitému vkladu 100 000 Kč. Z čehož vychází základ srážkové daně 900 000 Kč, a tedy 15% srážková daň činí 135 000 Kč, společníkovi proto bude vyplacen čistý vypořádací podíl 865 000 Kč.

Poplatník (otec) se tak o zdanění nemusí vůbec zajímat a tento příjem neuvádí do svého daňového přiznání, ani nijak nebrání možnosti požádat jeho zaměstnavatele o roční zúčtování jeho příjmů ze závislé činnosti.

www.ucetnikavár na.cz

V souladu s § 38d odst. 1 ZDP je nutno srážkovou daň srazit (tj. účtovat o dluhu vůči správci daně) při výplatě, poukázání nebo připsání ve prospěch rezidentního poplatníka (otce). Jestliže by se jednalo o nerezidenta ČR, pak nejpozději v den, kdy plátce daně (s. r. o.) o předmětném dluhu z titulu vypořádacího podílu účtuje.

Takto sraženou daň musí plátce daně (s. r. o.) odvést svému místně příslušnému finančnímu úřadu do konce kalendářního měsíce následujícího po kalendářním měsíci, ve kterém byl povinen provést srážku daně. Jestliže by odcházející společník byl nerezidentem ČR, podal by plátce daně finančnímu úřadu současně hlášení ve smyslu § 38d odst. 3 ZDP a samozřejmě by v otázce zdanění (její možnosti či nemožnosti) musel přihlédnout k mezinárodní daňové smlouvě, pokud by byla sjednána mezi ČR a státem daňové rezidence poplatníka (otce).

Zdaněním a vyplacením vypořádacího podílu odešlému společníkovi (otci) se firma vypořádala s příslušným dluhem. Zbývá ještě dořešit stejně vysokou pohledávku z titulu tohoto vypořádacího podílu ve výši 1 milion Kč. Tato mohla být vyrovnána příjmy z prodeje uvolněného podílu po otci. Ovšem, jak bylo předesláno, zbývající dva společníci (synové) rozhodli o snížení základního kapitálu s. r. o. o výši vkladu odešlého společníka (100 000 Kč). Zbývající část vypořádacího podílu činící 900 000 Kč se zaúčtuje na MD účtu 428-Nerozdělený zisk minulých let, při nedostatečném zůstatku tohoto účtu pak mezi daňově neuznatelné ostatní finanční náklady. ‹

Účetní kavárna

V řadě případů jsou společníky českých s. r. o. zahraniční osoby, které mají statut daňového nerezidenta České republiky ve smyslu § 2 odst. 3 nebo § 17 odst. 4 ZDP. Tito poplatníci mají v Česku daňovou povinnost omezenu pouze na příjmy plynoucí ze zdrojů na území ČR. Tyto příjmy jsou taxativně (úplným výčtem) uvedeny v § 22 ZDP, přičemž mezi nimi najdeme také vypořádací podíly z úhrad od daňových rezidentů ČR. Pro zdanění vypořádacího podílu vypláceného do zahraničí (nerezidentnímu poplatníkovi) se přiměřeně uplatní výše uvedený režim srážkové daně, do čehož ale může zasáhnout smlouva o zamezení dvojího zdanění mezi ČR a státem rezidence poplatníka (dále jen „Smlouva“). Tyto Smlouvy výslovně neuvádějí pojem „vypořádací podíl“, ovšem podle právních výkladů tyto příjmy spadají do širší kategorie „Dividendy“, upravené obvykle v článku 10.

Což potvrdilo i Ministerstvo financí ČR na Koordinačním výboru č. 920/16.06.99. U zahraničních poplatníků musí plátce daně spolu s odvodem daně předložit také hlášení o srážce daně – tiskopis MFin 5478.

14

UCETNICTVI_05_2016_vnitrek.indd 14

U příjmů z „Dividend“ bývá ve Smlouvách dohodnuto dělení daňového výnosu mezi veřejné rozpočty obou dotčených smluvních států, protože jde často o značné částky, jejichž zdanění se žádný stát nechce vzdát.

Smlouvy proto sice obecně dovolují dividendy zdanit také ve státě zdroje, jehož rezidentem je vyplácející společnost, ovšem omezují toto právo maximální sazbou daně na 15, 10, 5 nebo dokonce 0 %. Ve většině Smluv jsou přitom uvedeny dvě maximální sazby daně pro zdanění ve státě zdroje „dividendy“: ■ základní sazba daně (nepřevyšující 15 %), která se uplatní tehdy, není-li nárok na: ■ sníženou sazbu daně (nejčastěji 5 %), která je ovšem podmíněna obvykle ve dvou směrech: – osobou příjemce – musí jít zpravidla o „obchodní korporaci“ nikoli ovšem osobního typu, a současně – minimální mírou účasti na vyplácející společnosti (nejvýše 25 %), výjimečně i minimální délkou držby.

Podle Komentáře Vzorové smlouvy OECD je přitom u rozsahu minimální účasti určující stav, který existoval v okamžiku vzniku daňového dluhu, tedy u vypořádacího podílu ke dni ukončení účasti společníka.

26.04.16 16:50

PROBLÉMY Z PRAXE

Příjem nerezidenta ze smluvního státu

PŘÍKLAD Daňový rezident Německa je společníkem českého s. r. o., kde ale ukončil účast jinak než převodem obchodního podílu, takže mu náleží vypořádací podíl. Smlouva mezi ČR a Německem (vyhláška č. 18/1984 Sb.) sice umožňuje státu zdroje (Česku) vypořádací podíl alias dividendy zdanit, ovšem maximálně sazbou daně: a) 5 %, pokud je příjemcem společnost (právnická osoba) vlastnící přímo nejméně 25 % jmění s. r. o., b) 15 % ve všech ostatních případech (tedy zejména je-li příjemcem fyzická osoba).

Takže plátce daně při zdanění vypořádacího podílu (sníženého o nabývací cenu podílu) sice uplatní zdanění českou srážkovou daní, ale sazbu daně 15 % dle ZDP při splnění podmínek Smlouvy ad a) sníží na 5 %.

Poplatník bude potřebovat potvrzení od českého správce daně o sražení české daně, protože v souladu s německými daňovými zákony bude muset zahrnout příjem z vypořádacího podílu do svého daňového přiznání k německé dani z příjmů. Přičemž pro zamezení dvojího (opakovaného) zdanění může podle článku 23 Smlouvy snížit vypočtenou německou daň o sraženou českou daň, a to formou tzv. prostého zápočtu daně. Pokud by šlo o německou kapitálovou společnost s alespoň 25% podílem spojeným s hlasovacím právem, tak se uplatní metoda vynětí českých příjmů ze zdanění v Německu formou progrese daňové sazby ze zbývajících příjmů poplatníka.

Pro znalce mezinárodního zdanění dodejme, že u tohoto druhu příjmu není rezidentům z jiných států EU nebo EHP umožněno zahrnutí do českého daňového přiznání za účelem uplatnění souvisejících daňových výdajů a případných dalších výhod pro získání tzv. vratitelného přeplatku na české dani z příjmů dle § 36 odst. 8 ZDP.

Účetnictví v praxi

5 |16

Pokud rezident Česka obdrží vypořádací podíl od zahraniční obdoby s. r. o., tak jej musí zdanit v ČR: ■ Fyzická osoba zahrne vypořádací podíl ze zahraničí do ostatních příjmů podle § 10 ZDP: – jako daňový výdaj (do výše příjmu) uplatní nabývací cenu podílu, – a tento dílčí základ daně se pak stává součástí celkového základu daně podléhajícího sazbě daně 15 %.

■ Právnická osob zahrne vypořádací podíl ze zahraničí do samostatného základu daně dle § 20b ZDP: – jako daňový výdaj (do výše příjmu) uplatní nabývací cenu podílu a zdaní speciální sazbou 15 %, – takto samostatně zdaňované příjmy a související výdaje poté vyloučí z obecného základu daně.

Přičemž v souladu se Smlouvou bude zpravidla zamezeno dvojímu (opakovanému) zdanění v Česku metodou prostého zápočtu daně zaplacené ve státě zdroje příjmu na českou daňovou povinnost poplatníka.

www.ucetnikavár na.cz

‹

Prostý zápočet daně ze zahraničního vypořádacího podílu

PŘÍKLAD Pan Karel je rezident ČR a v roce 2016 dosáhl těchto příjmů a výdajů (nenárokuje daňové odpočty):

Výpočet daňové povinnosti pana Karla v České republice můžeme přehledně rozdělit do tří kroků: 1. Výpočet české daně z celosvětových příjmů: ■ základ daně (neuplatňuje žádné odpočty) = 800 000 Kč (ČR) + 200 000 Kč (Polsko) = 1 000 000 Kč, ■ vypočtená daň v ČR = 15 % z 1 000 000 Kč = 150 000 Kč (před zápočtem a slevami na dani).

2. Uplatnění metody prostého zápočtu daně: ■ koeficient zápočtu = podíl „zisku“ z Polska na základu daně = 200 000 Kč / 1 000 000 Kč = 20 %, ■ maximální zápočet = vypočtená daň v ČR x koeficient zápočtu / 100 = 150 000 Kč x 0,2 = 30 000 Kč, ■ daň k zápočtu = daň zaplacená v Polsku (10 000 Kč) avšak nejvýše maximální zápočet = 10 000 Kč.

3. Výpočet daňové povinnosti v ČR: ■ daň v ČR po zápočtu = vypočtená daň v ČR – daň k zápočtu = 150 000 Kč – 10 000 Kč = 140 000 Kč, ■ daň v ČR po slevách = daň v ČR – slevy (jen na poplatníka) = 140 000 Kč – 24 840 Kč = 115 160 Kč. ‹

Vypořádací podíl se obvykle vyplácí v penězích, nicméně společenská smlouva nebo dohoda mezi s. r. o. a odcházejícím společníkem dle § 36 ZOK může určit jinak – vypořádací podíl pak může být zcela nebo zčásti v nepeněžní podobě. V praxi o tuto možnost téměř není zájem a to nejen proto, že peníze mají univerzální využití,

UCETNICTVI_05_2016_vnitrek.indd 15

a nepeněžní plnění představuje další komplikace – vyšší administrativa, nutný znalec v oceňování, zdanění přesahu znalecké hodnoty majetku nad jeho účetním oceněním, povinnost přiznat DPH na výstupu (byl-li uplatněn odpočet), a případně i daň z nabytí nemovitých věcí.

■

Účetní kavárna

■ ze samostatné (podnikatelské) činnosti v ČR (§ 7 ZDP) = zdanitelné příjmy – daňové výdaje = 800 000 Kč, ■ z Polska z vypořádacího podílu při ukončení účasti v tamním s. r. o. podle § 10 ZDP = po přepočtu na Kč = příjem 500 000 Kč – nabývací cena podílu 300 000 Kč, z čehož mu v Polsku podle Smlouvy byla sražena daň 5 % = 10 000 Kč (má potvrzení polského správce daně), kterou lze v ČR uplatnit prostým zápočtem.

15

26.04.16 16:50

Účetnictví v praxi

5

|

MZDOVÁ PRAXE

16

Nejčastější chyby při zpracování a účtování mezd Ing. Miroslav Bulla

www.ucetnikavár na.cz

Zpracování mezd a s tím spojená evidence je poměrně rozsáhlou oblastí, kde dochází k častým legislativním změnám, z toho může pramenit i vyšší chybovost. Zaměříme se na několik oblastí týkajících se mezd, jejich zdanění, odvodů pojistného a pracovního práva, kde mzdové účetní často a opakovaně chybují. Tyto nedostatky při zpracování mzdové agendy mohou vést nejen k poškození zaměstnance, ale rovněž i k poškození samotného zaměstnavatele. Často se na tyto chyby ani nepřijde, protože některé z těchto oblastí nejsou příliš kontrolovány, je však samozřejmě třeba postupovat v souladu s platnými právními předpisy.

Se mzdovou evidencí mají přitom co dočinění i finanční účetní (v menších firmách vedou i mzdovou evidenci, jinde o mzdách účtují a provádí jejich úhrady či je mzdy zajímají pouze z pohledu zaměstnance), proto se této problematice věnujeme i v tomto časopise. V tomto příspěvku se budeme zabývat především mzdami u zaměstnavatelů v podnikatelské sféře.

NERESPEKTOVÁNÍ ZARUČENÉ MZDY Je všeobecně známo, že hrubá mzda zaměstnance nesmí být podle ustanovení § 111 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZP“), v kalendářním měsíci nižší než minimální mzda, která od 1. 1. 2016 činí 9 900 Kč u zaměstnanců odměňovaných měsíční mzdou, resp. 58,70 Kč za odpracovanou hodinu u zaměstnanců odměňovaných hodinovou mzdou. Nižší hodnoty minimální mzdy jsou stanoveny při omezeném pracovním uplatnění zaměstnance, tj. pro poživatele invalidních důchodů (9 300 Kč, resp. 55,10 Kč). V souladu s ustanovením § 112 ZP však zaměstnancům vzniká také právo na zaručenou mzdu, tzn. mzda nesmí být rovněž

nižší než minimální úroveň zaručené mzdy platné pro jednotlivé skupiny prací.

Nejnižší úrovně zaručené mzdy a podmínky pro její poskytování zaměstnancům, jejichž mzda není sjednána v kolektivní smlouvě, jsou stanoveny v nařízení vlády č. 567/2006 Sb., o minimální mzdě, o nejnižších úrovních zaručené mzdy, o vymezení ztíženého pracovního prostředí a o výši příplatku ke mzdě za práci ve ztíženém pracovním prostředí, ve znění pozdějších předpisů.

V tomto nařízení a v jeho příloze jsou nejnižší úrovně zaručené mzdy odstupňovány podle složitosti, odpovědnosti a namáhavosti vykonávaných prací zařazených do 8 skupin.

Minimální mzda 9 900 Kč, resp. 58,70 Kč/hod, platí pouze pro zaměstnance zařazené do 1. skupiny prací

PŘÍKLAD provádějící pouze nejjednodušší práci s nízkou odpovědností (např. vrátní, uklízečky, a to ne pro všechny, pouze pro ty s nejjednodušší prací), s rostoucí obtížností práce a odpovědností roste i zaručená mzda. Např. prodavači, kuchaři, zahradníci, školníci, číšníci atd. mohou patřit do 3. skupiny, jejich nejnižší úroveň zaručené mzdy pak činí 12 100 Kč/měsíc, resp. 71,60 Kč/hod (11 300 Kč/měsíc, resp. 67,20 Kč/hod u poživatelů invalidních důchodů), pod tuto úroveň tedy nesmí jejich mzda klesnout.

Účetní kavárna

‹

16

V praxi však poměrně často i pracovníci provádějící obtížnější práce pobírají v rozporu se ZP pouze minimální mzdu platnou pro 1. skupinu prací (9 900 Kč). Tato minimální mzda se zcela chybně považuje za minimální mzdu platnou pro všechny zaměstnance bez ohledu na druh vykonávané práce. Jde o jeden z největších omylů v oblasti pracovně právních vztahů, s nimiž se lze v praxi setkat, jde o hrubé porušení zákona.

Takto chybně se postupuje především ve stavebnictví, v restauracích, oděvním průmyslu apod. Bohužel zaměstnanci v těchto odvětvích se tomu zpravidla nedokáží účinně bránit, resp. s tímto postupem souhlasí, protože zbytek mzdy je jim hrazen „na ruku“. Zaměstnavatel by měl mít zaměstnance zařazeny do skupin podle druhu práce,

UCETNICTVI_05_2016_vnitrek.indd 16

kterou vykonávají. Jejich hrubá mzda by pak neměla klesnout pod stanovenou zaručenou mzdu, pokud jejich mzda není sjednána v kolektivní smlouvě.

DOHODY O PROVEDENÍ PRÁCE – ZDANĚNÍ SRÁŽKOVOU DANÍ Srážkovou daní se v současné době z příjmů ze závislé činnosti zdaňují pouze příjmy zúčtované nebo vyplacené plátcem daně plynoucí z dohody o provedení práce, jejichž úhrnná výše u téhož plátce daně nepřesáhne za kalendářní měsíc částku 10 000 Kč a zaměstnanec u tohoto plátce daně nepodepsal Prohlášení k dani. Srážkovou daní tedy nyní nelze zdaňovat příjmy z různých částečných úvazků, krátkodobých pracovních poměrů, dohod

26.04.16 16:50

o pracovní činnosti atd., jako tomu bylo před rokem 2014, a to i v případech, že se jedná o nízké částky.

■ Poplatník může přitom od zdaňovacího období 2014 podle § 36 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), zahrnout do svého základu daně v daňovém přiznání i příjmy zdaněné srážkovou daní (tj. příjmy z dohod o provedení práce), sražená daň z těchto příjmů se pak započte na celkovou daň (v daňovém přiznání se uvádí na ř. 87a). To může být výhodné např. pro zaměstnance s nižšími příjmy ze závislé

MZDOVÁ PRAXE

činnosti pracující u jiného zaměstnavatele na základě dohody o provedení práce. Mohou tak docílit vrácení srážkové daně z příjmů.

■ Je proto vhodné, aby mzdové účetní zaměstnance pracující na základě dohody o provedení práce upozorňovaly na tuto možnost vrácení srážkové daně a „vnutily“ jim Potvrzení o zdanitelných příjmech ze závislé činnosti plynoucích na základě dohody o provedení práce a o sražené dani vybírané srážkou a upozornily je na výhodnost podání daňového přiznání.

Účetnictví v praxi

5 |16

Zaměstnanec v roce 2015 pracoval u zaměstnavatele ABC na zkrácený pracovní úvazek, jeho příjem z to-

PŘÍKLAD hoto pracovního poměru činil 12 x 5 000 Kč (roční úhrn povinného pojistného 20 400 Kč). U tohoto zaměst-

‹

POSKYTOVÁNÍ DOVOLENÉ Při poskytování dovolené se v praxi vyskytují následující chybné postupy: ■ Dobu čerpání dovolené určuje podle § 217 odst. 1 ZP zaměstnavatel. Při stanovení rozvrhu čerpání dovolené je nutno přihlížet k provozním důvodům zaměstnavatele a k oprávněným zájmům zaměstnance. Je tedy především na zaměstnavateli, kdy čerpání dovolené zaměstnancům určí (musí jim to však oznámit alespoň 14 dní předem), neplatí tedy, že část dovolené si určuje zaměstnanec a část zaměstnavatel. Samozřejmě je ideální, pokud se dovolená poskytuje po vzájemné dohodě zaměstnance a zaměstnavatele tak, aby to vyhovovalo oběma stranám, a tak se i v praxi většinou děje.

■ Zaměstnanec má právo určit si čerpání dovolené bez souhlasu zaměstnavatele pouze tehdy, není-li čerpání dovolené určeno nejpozději do 30. června následujícího kalendářního roku. Čerpání dovolené je pak zaměstnanec povinen písemně oznámit zaměstnavateli alespoň 14 dnů předem, pokud se nedohodne se zaměstnavatelem na jiné době oznámení.

■ Dovolená se má poskytovat tak, aby si zaměstnanec mohl dovolenou vyčerpat zpravidla vcelku. Poskytuje-li se dovolená v několika částech, musí alespoň jedna část činit nejméně 2 týdny vcelku, pokud se zaměstnanec se zaměstnavatelem nedohodne jinak, tak se ostatně v praxi děje.

■ Dovolenou by měl zaměstnavatel určit tak, aby byla vyčerpána do konce kalendářního roku, ve kterém právo na dovolenou vzniklo. Převádět do dalšího roku by se dovolená měla spíše jen výjimečně z naléhavých provozních důvodů či z důvodů překážek v práci (nemoc, narození dítěte atd.). V praxi se však přesto jedná o poměrně standardní situaci.

UCETNICTVI_05_2016_vnitrek.indd 17

■ Náhradu mzdy (tj. proplacení) za nevyčerpanou dovolenou je zaměstnavatel povinen poskytnout zaměstnanci pouze v případě skončení pracovního poměru. Nelze tedy nevyčerpanou dovolenou zaměstnancům „proplácet“, jako tomu bylo před několika lety (§ 222 odst. 2 ZP).

Nicméně v praxi někteří zaměstnavatelé vycházejí svým zaměstnancům vstříc a termín čerpání dovolené se určuje na základě dohody zaměstnavatele a zaměstnance.

To je celkem chvályhodné, ovšem vede to často k tomu, že se pak dovolená čerpá mnohdy po dnech či dokonce půldnech (dovolená k vyřizování soukromých záležitostí, překonání drobných nemocí), dovolená však potom vůbec neplní svůj účel. Do dalšího roku se často převádí i desítky dnů nevyčerpané dovolené (samozřejmě ne u manuálně pracujících zaměstnanců, ale spíše u manažerů, obchodníků, pracujících z domova apod.), což bývá způsobeno spíše chybnou evidencí dovolené, než nadměrnou pracovitostí uvedených zaměstnanců. Platí zde pravidlo, není žalobce, není soudce. K problémům by mohlo dojít, pokud by došlo k nějakým zdravotním problémům zaměstnance, na které by mělo vliv přepracování, k pracovnímu úrazu z důvodu únavy apod.

DŮLEŽITÉ OSOBNÍ PŘEKÁŽKY V PRÁCI Zaměstnavatel je povinen poskytnout zaměstnanci pracovní volno v případech a za podmínek, které jsou uvedeny v souladu s § 199 odst. 2 ZP v příloze k nařízení vlády č. 590/2006 Sb., kterým se stanoví okruh a rozsah jiných důležitých osobních překážek v práci. Musí poskytnout pracovní volno s náhradou mzdy (návštěva lékaře, doprovod rodinného příslušníka k lékaři, úmrtí rodinného příslušníka, účast na pohřbu, svatba vlastní či dětí atd.)

Účetní kavárna

Zaměstnanec obdržel od obou zaměstnavatelů Potvrzení o příjmech a podal si daňové přiznání. Jeho základ daně činil 140 400 Kč (60 000 Kč + 20 400 Kč + 60 000 Kč), daň po uplatnění základní slevy na poplatníka byla nulová. Přeplatek na dani z příjmů tak činil oněch sražených 9 000 Kč, které poplatníkovi příslušný finanční úřad vrátí.

www.ucetnikavár na.cz

navatele měl podepsáno Prohlášení k dani, uplatňoval základní slevu na poplatníka, tj. úhrn sražených záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti byl 0 Kč. U zaměstnavatele XYZ pracoval na základě dohody o provedení práce s příjmem rovněž 12 x 5 000 Kč, neměl u něj podepsáno Prohlášení k dani, z tohoto příjmu mu proto byla během roku 2015 sražena daň v celkové výši 9 000 Kč.

17

26.04.16 16:50

Účetnictví v praxi www.ucetnikavár na.cz Účetní kavárna

5

|

MZDOVÁ PRAXE

16

či pracovní volno bez náhrady mzdy (svatba rodičů, účast při porodu, vyhledání nového zaměstnání atd.).

Nepřesně se občas postupuje v následujících případech: ■ Pracovní volno není zaměstnavatel povinen poskytovat, jestliže zaměstnanec může zařídit záležitost mimo svou pracovní dobu (např. návštěva zubaře atd.), pracuje-li tedy např. zaměstnanec v odpolední směně, měl by si návštěvu lékaře plánovat na dopoledne. Zaměstnanec by neměl s návštěvami lékařů příliš taktizovat.

■ Náhrada mzdy se poskytuje vždy jen za nezbytně nutnou dobu, po kterou důvod nepřítomnosti trval. Např. k celodenní nepřítomnosti z důvodu návštěvy lékaře by mělo docházet jen zcela výjimečně v odůvodněných případech, pokud byl důvod nepřítomnosti v tomto rozsahu nezbytný (vzdálené specializované pracoviště) a návštěvu lékaře nebylo možné provést mimo pracovní dobu.

■ Rozhodně neplatí, že pokud se navštěvuje lékař v jiné obci, než kde se nachází místo bydliště, vzniká automaticky nárok na jeden den pracovního volna s náhradou mzdy, neplatí ani jiné limity. Pracovní volno s náhradou mzdy je zaměstnavatel povinen poskytnout jen za dobu nutnou k návštěvě zdravotnického zařízení nejblíže bydlišti nebo pracovišti zaměstnance. Pokud bylo vyšetření provedeno v jiném než nejbližším zdravotnickém zařízení (je samozřejmě na zaměstnanci, jakého lékaře si vybere), náhrada mzdy přísluší pouze za dobu, která by byla potřebná k návštěvě nejbližšího zdravotnického zařízení.

■ Při narození dítěte se pracovní volno s náhradou mzdy poskytne pouze na nezbytně nutnou dobu potřebnou k převozu manželky (družky) do zdravotnického zařízení a zpět. Na samotnou účast při porodu manželky (družky) se poskytuje pracovní volno již bez náhrady mzdy.

■ Pokud bylo zaměstnanci řádně poskytnuto pracovní volno pro důležité osobní překážky v práci, pro kterou je stanovena náhrada mzdy, je třeba tuto náhradu mzdy zaměstnanci poskytnout. Týká se to např. zaměstnanců s úkolovou mzdou, za návštěvu lékaře je jim třeba poskytnout náhradu mzdy ve výši průměrného výdělku (zaměstnanec si v době nepřítomnosti při úkolové mzdě nic nevydělá, na rozdíl např. od zaměstnance s pevnou mzdou, pokud se mu při návštěvě lékaře nekrátí).

Samozřejmě zaměstnavatel může zaměstnanci poskytnout na základě vlastního rozhodnutí i pracovní volno, příp. náhradu mzdy, i nad rámec těchto případů. Nemůže však jít proti zájmům zaměstnanců a krátit je na jejich právech.

NEVYUŽÍVÁNÍ ELEKTRONICKÉ KOMUNIKACE Za velký nedostatek při vedení mzdové evidence si dovoluji považovat i případné malé využívání elektronické komunikace. Při nevyužívání tohoto způsobu komunikace

s příslušnými institucemi totiž dochází k hazardování se vzácným časem pracovníků mzdových účtáren, mrhání pracovních sil, zvyšování nákladů (poštovní poplatky, náklady na tisk), zvyšuje se riziko chybovosti atd.

I pro zaměstnavatele s relativně malým počtem zaměstnanců (cca od 5 osob) by elektronický způsob předkládání formulářů příslušným institucím měl být již samozřejmostí.

Elektronicky by měli zasílat minimálně tyto formuláře: ■ Evidenční listy důchodového pojištění (e - Podání ELDP) pro příslušnou OSSZ, ■ Oznámení o nástupu do zaměstnání, resp. skončení zaměstnání (e - Podání ONZ) pro příslušnou OSSZ, ■ Přehled o výši pojistného (e - Podání PVPOJ) pro příslušnou OSSZ, ■ Vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti včetně příloh (tj. daně z příjmů odváděné zaměstnavatelem za zaměstnance formou záloh) pro příslušný finanční úřad, ■ Vyúčtování daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně (tj. daně z příjmů odváděné zaměstnavatelem za zaměstnance formou srážek) pro příslušný finanční úřad.

Doporučuji i využívání Daňové informační schránky, tato služba umožňuje prostřednictvím internetového přístupu získávat informace o stavu na jednotlivých daňových účtech (např. na dani z příjmů ze závislé činnosti, daně z příjmů odváděné formou srážek, pro účetní i na ostatních daních).

ROČNÍ ZÚČTOVÁNÍ ZÁLOH NA DAŇ Z PŘÍJMŮ Domnívám se, že je nanejvýš vhodné, aby mzdové účetní v souvislosti s prováděním ročního zúčtování záloh upozorňovaly zaměstnance na možnost využití možností různých slev na dani a odčitatelných položek (např. životní pojištění, penzijní připojištění, úvěry na bydlení, dary, školkovné, na manželku atd.) a požadovaly od nich doklady potvrzující tyto skutečnosti. V souladu se ZDP jde sice především o záležitost zaměstnanců, ti však nemají vždy přehled o těchto možnostech a nevyužívají kvůli své neznalosti všech nabízených možností ke snížení své daňové povinnosti. Jde například o tyto situace: ■ Přestože lidé poskytují nemalou část ze svých příjmů na různé humanitární, charitativní a jiné sbírky, stále málo z nich využívá možnosti snížit si při splnění určitých podmínek (§ 15 odst. 1 ZDP) o darovanou částku daňový základ daně z příjmů fyzických osob. U zaměstnanců, kteří nemají povinnost podávat daňové přiznání, se daňové zvýhodnění nárokuje při ročním zúčtování záloh na daň z příjmů, které provádí zaměstnavatel. Zaměstnanci by si měli uvědomit, že o poskytnuté dary si mohou snížit daňový základ daně z příjmů fyzických osob a vyžadovat tak příp. od obdarovaných potvrzení o poskytnutí daru, které pak předají do mzdové účtárny pro účely provedení vyúčtování daně z příjmu za příslušné zdaňovací období.

18

UCETNICTVI_05_2016_vnitrek.indd 18

26.04.16 16:50

u zaměstnavatele při ročním zúčtování záloh na daň z příjmů či ve svém daňovém přiznání, ušetří na dani z příjmů 825 Kč (15 % z 5 500 Kč). Jinými slovy napsáno, dar ve výši 1 000 Kč pak vyjde dárce na 850 Kč (zbylých 150 Kč pak v podstatě dodá státní rozpočet). ‹

■ Již několikrát jsem se setkal s tím, zaměstnanec neuplatňoval slevu na dani na manželku, resp. mzdová účetní ho na tuto možnost neupozornila, přestože na tuto slevu měl nárok. Zaplatil tak zcela zbytečně na dani až 24 840 Kč navíc. A to jde převážně o mladé rodiny s malými dětmi.

■ Setkávám se také s případy, kdy zaměstnavatel – mzdová účetní nevybízí zaměstnance k podpisu Prohlášení k dani a k uplatnění slev na dani, přestože je zřejmé, že zaměstnanec na stejné období kalendářního roku nepodepsal Prohlášení k dani u jiného plátce.

Jde např. o důchodce, studenty, brigádníky pracující na základě dohody o provedení práce či zkrácený pracovní úvazek, ti pak zcela zbytečně odvádí srážkovou daň či zálohu na daň z příjmů ve výši 15 %. Prohlášení k dani lze podepsat příp. i dodatečně.

■ Některé mzdové účetní pak mají problémy při uplatňování nezdanitelných částí základu daně zaměstnanců z oblasti životního pojištění, penzijního připojištění, úvěrů na financování bytových potřeb, školkovného atd.

Znemožňují pak zaměstnancům tyto položky uplatnit či je nutí, aby si daňové přiznání podávali sami.

Přístup mzdových účetních k zaměstnancům by měl být v některých případech poněkud osobnější. Mzdové účetní by jako zástupkyně zaměstnavatele a osoby s přehledem v oblasti zdaňování příjmů měly být schopné zaměstnancům trochu aktivněji napomáhat při optimalizaci jejich daňové povinnosti, i když to může být nad rámec jejich práce.

ÚČTOVÁNÍ MEZD A POSUZOVÁNÍ DAŇOVÉ UZNATELNOSTI NÁKLADŮ Při účtování mezd a při posuzování daňové uznatelnosti nákladů souvisejících s odměňováním dochází mimo jiné k těmto nepřesnostem a chybám: ■ Je vhodné závazky ze závislé činnosti k zaměstnancům, kteří jsou zároveň i společníky, akcionáři či členy družstva, neúčtovat na stejný účet jako závazky vůči ostatním zaměstnancům. Tj. závazky z mezd zaměstnanců – společníků s. r. o. se účtují např. na účet 366, nikoliv na účet 331. Důvodem je mimo jiné i to, že závazky ke společníkům je třeba v rozvaze sledovat na jiném řádku než závazky k běžným zaměstnancům, a to i závazky plynoucí společníkům ze závislé činnosti.

■ Daňově účinným nákladem je pouze pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na veřejné zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem, jen pokud byly zaplaceny nejpozději do konce měsíce následujícího po uplynutí zdaňovacího období, tj. zpravidla do 31. ledna. Pokud bylo pojistné zaplaceno později, daňově účinné není

(v daňovém přiznání se příslušná část účtu 524 vylučuje na ř. 40). Výsledek hospodaření se však zvyšuje i o pojistné, které je povinen platit zaměstnavatel za zaměstnance, ale zaměstnavatel je do 31. ledna neuhradil, toto pojistné se přitom neúčtuje do nákladů, účtuje se MD 331/D 336 (v daňovém přiznání se uvádí na ř. 30). Pokud jsou v následujícím zdaňovacím období obě tyto dlužné části pojistného uhrazeny, je možné o tyto částky pojistného výsledek hospodaření za toto zdaňovací období snížit (v daňovém přiznání ř. 160, resp. 111). Platí-li tedy zaměstnavatel zákonné odvody s podobným zpožděním, působí účetním (daňovým poradcům) značné problémy při sestavování daňového přiznání.

DALŠÍ DROBNÉ NEDOSTATKY PŘI VEDENÍ MZDOVÉ EVIDENCE Při vedení mzdové evidence se občas chybuje i v následujících oblastech: ■ Pozornost je třeba věnovat vyplňování Prohlášení k dani. Dát pozor na uplatnění slev na dani v měsíci nástupu, kdy na počátku měsíce byl zaměstnanec zaměstnán u jiného zaměstnavatele a měl u něj pravděpodobně i podepsáno Prohlášení k dani. Pohlídat nahlašování změny zaměstnanců v jejich rodinných poměrech (ukončení studia dětí, dosažení 18 let, resp. 26 let). Mít k dispozici potvrzení o studiu a jiné dokumenty pro prokázání nároku na odečet nezdanitelné části základu daně, slevy na dani a daňového zvýhodnění. Jde především o Potvrzení zaměstnavatele druhého z poplatníků (manželů) pro uplatnění nároku na daňové zvýhodnění, aby daňové zvýhodnění na své děti neuplatňovali oba manželé zároveň.

■ Od 1. 1. 2015 není třeba provádět doplatek pojistného na zdravotní pojištění za zmeškané dny při poskytnutí neplaceného volna nebo při neomluvené absenci zaměstnance v případě, že neplacené volno či neomluvená absence trvá pouze část kalendářního měsíce.

Zaměstnavatel ale musí zabezpečit dodržení minimálního vyměřovacího základu zaměstnance (tj. aktuálně 9 900 Kč), resp. jeho poměrné části, pokud pro zaměstnance platí povinné minimum ve zdravotním pojištění.

Před 1. 1. 2015 se k úhrnu příjmů započitatelných do vyměřovacího základu připočítával za každý kalendářní den, ve kterém trvalo neplacené volno či neomluvená absence, poměrná část minimální mzdy připadající na jeden kalendářní den v daném měsíci.

■ Každý zaměstnavatel (vyjma organizačních složek státu), který zaměstnává alespoň jednoho zaměstnance (podnikatelé – fyzické i právnické osoby bez ohledu na velikost a druh podnikání), je ze zákona účasten zákonného pojištění odpovědnosti zaměstnavatele

www.ucetnikavár na.cz

Zaměstnanec v roce 2015 daroval 1 000 Kč nadaci, 500 Kč jiné humanitární organizaci a poskytl dva bez-

PŘÍKLAD příspěvkové odběry krve (ten je dle § 15 odst. 1 ZDP oceněn částkou 2 000 Kč). Pokud tyto dary uplatní

Účetnictví v praxi

MZDOVÁ PRAXE

Účetní kavárna

5 |16

19

UCETNICTVI_05_2016_vnitrek.indd 19

26.04.16 16:50

Účetnictví v praxi

5

|

MZDOVÁ PRAXE

16

za škodu při pracovním úrazu nebo nemoci z povolání (§ 365 ZP, Vyhláška MF č. 125/1993 Sb.). Zaměstnavatelé tak jsou povinni příslušné pojišťovně (Kooperativa či Česká pojišťovna) odvádět čtvrtletně pojistné, hlásit pracovní úrazy atd. Někteří, především menší zaměstnavatelé na toto povinné pojištění zcela zapomínají či ho ignorují.

■ Při souběhu práce ve svátek, v neděli, přesčas atd. jsou případné nároky na jednotlivé příplatky upraveny samostatně (§ 114 ZP a násl.), poskytnutí jednoho z příplatků nijak neovlivňuje právo zaměstnance na další (souběžné) příplatky. Zaměstnanci tak přísluší kromě dosažené mzdy za vykonanou práci součet těchto příplatků.

Zaměstnanec s běžnou pracovní dobou pondělí až pátek pracoval zcela výjimečně v neděli 8. 5. 2016,

PŘÍKLAD tj. ve státní svátek, šlo přitom zároveň o práci přesčas. Mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem nebylo dohodnuto poskytnutí náhradního volna za práci přesčas. Za práci ve svátek bylo dohodnuto poskytnutí příplatku k dosažené mzdě.

Hrubá mzda = dosažená mzda + odpracované hodiny x 100 % PV (příplatek za svátek) + odpracované hodiny x 10 % PV (příplatek za práci v neděli) + odpracované hodiny x 25 % PV (příplatek za práci přesčas) = dosažená mzda + odpracované hodiny x 135 % PV Zaměstnanci tedy v uvedeném případě náleží kromě dosažené mzdy i příplatek celkem ve výši minimálně 135 % průměrného výdělku (PV) za každou hodinu této práce. Obdrží tak cca 2,35 násobek své běžné mzdy, podobná práce tedy výrazně zvyšuje náklady zaměstnavatele. Je přitom možné sjednat jiné minimální výše některých příplatků (v kolektivní smlouvě, v pracovní smlouvě apod.).

www.ucetnikavár na.cz

‹

■ Mzdové účetní se v dnešní době až příliš často spoléhají výhradně na automatické výpočty v mzdovém softwaru. Mzdová účetní však musí být schopna zaměstnancům či jiným subjektům vysvětlit a objasnit jakýkoliv údaj z výplatní pásky (např. odvody, čistá mzda, průměrný výdělek, srážky ze mzdy), musí být schopná zdůvodnit správnost výpočtu jak před zaměstnancem, tak před jeho zaměstnavatelem. To však dnes není úplně samozřejmé (především v případě průměrného hodinového výdělku a srážek ze mzdy).

Problematika personalistiky a mezd je poměrně rozsáhlá a složitá, dochází zde každoročně k četným změnám. Zákonodárci schvalují novely zákonů ovlivňujících mzdy mnohdy až v samém závěru roku, tyto zákony postrádají stabilitu (např. jepičí život důchodového spoření). Vyvarovat se v tomto prostředí jakýmkoliv chybám, je poměrně obtížný a jen stěží splnitelný úkol. V tomto příspěvku jsem naznačil nedostatky, které se v praxi hojně vyskytují. Nezbývá tedy než mzdovým účetním popřát hodně trpělivosti, aby se jim dařilo zmíněným chybám se vyhýbat, a také osvícené zákonodárce, kteří jim nebudou příliš komplikovat jejich dílo.

■

Objednejte si předplatné Časopis Účetnictví v praxi je součástí všech verzí předplatného: Účetní kavárna

■ Účetní specialista – profi verze pro účetní kanceláře a hlavní účetní velkých firem ■ Účetní standard – komplexní verze pro účetní v malých a středních firmách ■ Účetnictví v praxi – základní výběr informací z účetního světa Časopis Účetnictví v praxi je samostatně neprodejný, lze si ho objednat pouze jako součást výše uvedených verzí předplatného.

Podrobné informace o obsahu jednotlivých verzí s objednávkou najdete na http://predplatne.ucetnikavarna.cz V případě dotazů kontaktujte zákaznický servis – email: predplatne@wolterskluwer.cz, telefon: 246 040 400

20

UCETNICTVI_05_2016_vnitrek.indd 20

26.04.16 16:50

PROBLÉMY Z PRAXE

Peněžní zápůjčky přijímané společnostmi s ručením omezeným

Účetnictví v praxi

5 |16

Ing. Pavel Běhounek

Smluvní typ smlouvy o zápůjčce upravuje od 1. 1. 2014 zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „NOZ“) v § 2390 a násl. Smluvní strany NOZ označuje jako zapůjčitele a vydlužitele.

Současná terminologie není v praxi ještě zcela zažitá, běžné praxi je srozumitelnějším označením: ■ věřitel pro zapůjčitele (pro stranu poskytující peníze), ■ dlužník pro vydlužitele (pro stranu peníze přijímající, která má povinnost peníze vrátit).

Právní úprava smlouvy o zápůjčce v NOZ nahradila právní úpravu smlouvy o půjčce v § 657 a násl. předchozího občanského zákoníku (zákon č. 40/1964 Sb. – dále jen „ObčZ“ – zrušen), která smluvní strany označovala jako věřitel a dlužník.

Smlouva o zápůjčce se vyznačuje přenecháním peněz zapůjčitelem a povinností vydlužitele peníze vrátit. Charakteristika smlouvy o zápůjčce spočívající v přenechání peněz znamená, že k uzavření smlouvy nedochází dohodou smluvních stran, ale až vlastním přenecháním peněz.

Z této charakteristiky dále např. plyne to, že dodatkem k původní smlouvě o zápůjčce nelze navyšovat jistinu – např. původní smlouvu s jistinou 100 000 Kč nelze dodatkem navýšit o 400 000 Kč na jistinu 500 000 Kč (jednalo by se o dvě smlouvy o zápůjčce, jedna s jistinou 100 000 Kč, druhá s jistinou 400 000 Kč).

Ekonomicky je peněžní zápůjčka (je-li ujednáno její úročení) velice blízká smlouvě o úvěru, která však nevzniká až poskytnutím peněžních prostředků, ale již uzavřením smlouvy. Rozlišujícím kritériem často bude právě uzavření smluvního vztahu a čerpání peněžních prostředků – úvěrovaný žádá o poskytnutí peněžních prostředků a úvěrující je povinen toto čerpání úvěru poskytnout.

Povinnost vydlužitele vrátit zápůjčku neznamená, že by smlouva musela předem stanovit konkrétní termín splatnosti. V praxi jsou běžně uzavírány smlouvy bez předem

UCETNICTVI_05_2016_vnitrek.indd 21

dohodnuté doby splatnosti – tato běžná situace může mít velice zajímavé daňové souvislosti, např. z hlediska ocenění majetkového prospěchu v případě bezúročné zápůjčky.

NOZ stanovuje pro případy smluv o zápůjčce uzavíraných na dobu neurčitou v § 2393 odst. 1 pravidlo, že splatnost je závislá na vypovězení smlouvy a neurčí-li smlouva jinak, výpovědní doba činí 6 týdnů. V případě bezúročné zápůjčky NOZ v § 2393 odst. 2 stanoví, že ji může vydlužitel vrátit i bez výpovědi. Řešení v NOZ je tedy odlišné od řešení v ObčZ, který takové pravidlo v právní úpravě smlouvy o půjčce výslovně neupravoval, a proto se vycházelo: ■ z obecných ustanovení závazkového práva ObčZ, konkrétně z § 563 ObčZ („Není-li doba splnění dohodnuta, stanovena právním předpisem nebo určena v rozhodnutí, je dlužník povinen splnit dluh prvního dne poté, kdy byl o plnění věřitelem požádán.“), ■ z obecných ustanovení pro obchodní závazkové vztahy v obchodním zákoníku (zákon č. 513/1991 Sb. – dále jen „ObchZ“ – zrušen), pokud se příslušný smluvní vztah řídil ObchZ (i před 1. 1. 2014 mohla být mezi podnikateli uzavřena smlouva o půjčce řídící se právní úpravou smlouvy o půjčce v ObčZ a obecnou úpravou obchodních závazkových vztahů v ObchZ) – konkrétně z § 340 odst. 2 ObchZ („Není-li doba plnění ve smlouvě určena, je věřitel oprávněn požadovat plnění závazku ihned po uzavření smlouvy a dlužník je povinen závazek splnit bez zbytečného odkladu po té, kdy byl věřitelem o plnění požádán.“).

Právní úprava v § 2393 odst. 1 NOZ pro smlouvy uzavírané na dobu neurčitou představuje oproti úpravě v ObčZ, resp. ObchZ, věcnou změnu v případech, kdy si smluvní strany nesjednají odlišnou výpovědní lhůtu – šestitýdenní výpovědní lhůta je nepochybně zásadně odlišná od povinnosti vrátit peníze druhý den po výzvě, resp. bez zbytečného odkladu po této výzvě. Pokud by šestitýdenní výpovědní lhůta smluvním stranám nevyhovovala, nic jim nebrání sjednat si výpovědní lhůtu odlišnou (šestitýdenní výpovědní lhůta dle § 2393 odst. 1 NOZ se uplatní jen tehdy, pokud si smluvní strany nesjednají lhůtu odlišnou).

Účetní kavárna

PRÁVNÍ ÚPRAVA SMLOUVY O ZÁPŮJČCE

www.ucetnikavár na.cz

Tento článek se zaměřuje na některé problémy, které je nutno z pohledu zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), řešit u společnosti přijímající peněžní zápůjčky, a to jak úročené, tak bezúročné. Článek je zaměřen výhradně na zápůjčky peněžní a zabývá se i problematikou zdanění majetkového prospěchu z bezúročných zápůjček, která byla letos v únoru projednána na Koordinačním výboru k této problematice. Pro pochopení problematiky, ale i z praktického podnikatelského pohledu, je nejprve upozorněno na některá soukromoprávní pravidla smlouvy o zápůjčce.

21

26.04.16 16:50

Účetnictví v praxi www.ucetnikavár na.cz

5

|

PROBLÉMY Z PRAXE

16

Smlouvy o zápůjčce jsou často uzavírány jako dlouhodobé a v případě smlouvy uzavřené na dobu neurčitou je otázkou, zda je zapůjčitel časově omezen s výpovědí smlouvy.

K promlčení nároku věřitele ze smlouvy o půjčce uzavřené podle ObčZ na dobu neurčitou totiž Nejvyšší soud ve svém rozsudku ze dne 24. 07. 2008 sp. zn. 33 Odo 846/2006 judikoval, že počátek běhu promlčecí lhůty v tomto případě není dán splatností půjčky, ale jejím uzavřením. V případě smlouvy o zápůjčce uzavírané podle NOZ by se toto pravidlo uplatnit nemělo. Nejvyšší soud totiž uvedený rozsudek vystavěl na tom, že: „smyslem institutu promlčení v občanskoprávních vztazích je pobízet oprávněný subjekt (věřitele) pod určitou sankcí k tomu, aby vykonal svá práva včas, tj. v přiměřených – promlčecích – dobách, u soudu a tak, aby donekonečna (a tedy neúnosně) nemohl oddalovat požadavek splnění od povinného subjektu (dlužníka)“.

NOZ právní úpravu smlouvy o zápůjčce oproti právní úpravě smlouvy o půjčce v ObčZ doplnil o řešení ukončení smlouvy uzavřené na dobu neurčitou a toto řešení není postaveno na výzvě věřitele k plnění dluhu dlužníkem, ale je postaveno na výpovědi. Smlouvu tedy mohou vypovědět obě strany a zapůjčitel nemůže vydlužitele proti jeho vůli donekonečna držet ve smluvním vztahu. Jednoznačné potvrzení nepoužitelnosti výše uvedeného rozhodnutí Nejvyššího soudu sp. zn. 33 Odo 846/2006 na smlouvy o zápůjčce uzavírané podle NOZ může přinést teprve nová judikatura, což může být záležitost daleké budoucnosti.

Právní jistotě mohou přispět účastníci smlouvy, když si ve smlouvě sami sjednají určité časové omezení trvání smluvního vztahu – např. ujednáním typu: Smlouva je uzavřena na dobu neurčitou. Předmět zápůjčky bude vrácen ve lhůtě šesti týdnů (nebo v jiné lhůtě, na které se smluvní stany shodnou) od vypovězení smlouvy některou ze smluvních stran. Nebude-li smlouva vypovězena do 31. 12. 2021 (nebo jiný termín, na kterém se smluvní strany shodnou), vrátí vydlužitel předmět zápůjčky do 31. 1. 2022 (nebo jiný termín vyhovující oběma smluvním stranám).

Účetní kavárna

Předmětem smlouvy o zápůjčce nemusí být peníze, ale jakékoli zastupitelné věci. Tento příspěvek je zaměřen výhradně na peněžní zápůjčky a z hlediska vymezení věcí v ObčZ bylo otázkou, zda bylo možno peněžní půjčku poskytnout bezhotovostně. Judikatura potvrzovala, že i podle ObčZ bylo možné poskytnout peněžní půjčku bezhotovostně. S ohledem na vymezení věcí v NOZ by měla být možnost bezhotovostního poskytnutí peněžní zápůjčky zcela jednoznačná. Úročení není (na rozdíl od smluvního typu úvěru) nutnou součástí ujednání smlouvy o zápůjčce. Právní úprava smlouvy o zápůjčce v NOZ ovšem umožňuje (stejně jako to před 1. 1. 2014 umožňoval ObčZ) sjednat v případě peněžní zápůjčky její úročení. Jinak řečeno – aby byla smlouva o zápůjčce úročená, musí si to smluvní strany sjednat; jinak je smlouva bezúročná. Když ohledně úročení není ujednáno nic, je zápůjčka automaticky bezúročná – to by mohlo být důležité z hlediska daňového posuzování bezúročných zápůjček (podle Nejvyššího správního soudu právě z tohoto důvodu z bezúročné půjčky nevznikal majetkový prospěch podléhající dani darovací).

22

UCETNICTVI_05_2016_vnitrek.indd 22

Zapůjčitel nepotřebuje k poskytnutí úročené zápůjčky (stejně jako k poskytnutí úvěru) bankovní licenci – ta je nutná v případech, kdy jsou přijímány vklady od veřejnosti. Jestliže zapůjčitel nepřijímá vklady od veřejnosti, kolize se zákonem o bankách (zákon č. 21/1992 Sb.) se v případě poskytnutí úročené půjčky (obdobně i úvěru) obávat nemusí.

ObchZ v § 196a omezoval uzavírání smluv o úvěru či půjčce s jednateli a osobami ve vztahu k jednatelům blízkými, např. dodržením podmínek obvyklých v obchodním styku.

Takovéto omezení zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích (dále jen „ZOK“), již od 1. 1. 2014 neobsahuje – jediným přímým limitem je úprava finanční asistence v § 41 ZOK, která zakazuje obchodní korporaci poskytnout úvěr či půjčku (správně zápůjčku) na nabytí podílu v této korporaci, pokud by si tím přivodila úpadek. Vypuštěním § 196a ObchZ z českého právního řádu se odstranily výkladové problémy s bezúročnými půjčkami.

Pokud by poskytování úročených zápůjček naplňovalo znaky živnosti, byla by tato činnost v režimu zákona č. 455/1991 Sb., živnostenský zákon, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „živnostenský zákon“). Pokud by se o živnost nejednalo, žádné oprávnění není třeba. Stejné závěry platí i pro poskytování smlouvy o úvěru. Definice živnosti jako „soustavné činnosti provozované samostatně, vlastním jménem, na vlastní odpovědnost, za účelem dosažení zisku a za podmínek stanovených živnostenským zákonem“ je sice známá, ale její konkrétní naplnění je v řadě případů nejasné – to platí i pro poskytování úročených zápůjček či úvěrů. Pokud lze poskytování úročených zápůjček podřadit pod správu vlastního majetku, není tato činnost v režimu živnostenského zákona (nicméně i tato činnost bude službou ve smyslu zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů).

Znakem, kdy by bylo potřeba živnostenského oprávnění, by bylo např. aktivní nabízení zápůjček.

Podle nařízení vlády č. 278/2008 Sb., o obsahových náplních jednotlivých živností, je obsahem živnosti volné č. 70. Služby v oblasti administrativní správy a služby organizačně hospodářské povahy např.: Služby organizačně hospodářské povahy, zejména poskytování úvěrů a půjček nebankovními subjekty z vlastních zdrojů (například pro podnikatelské účely) Samostatnou kapitolou je poskytování spotřebitelského úvěru ve smyslu zákona č. 145/2010 Sb., o spotřebitelském úvěru a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů, který podléhá zvláštní regulaci (živnost vázaná „Poskytování nebo zprostředkování spotřebitelského úvěru“). V současné době je přitom projednáván nový zákon o spotřebitelském úvěru a spolu s jeho přijetím poskytování spotřebitelských úvěrů přejde do režimu dohledu ČNB. Z hlediska účetního zachycení přijaté či poskytnuté zápůjčky jako dlouhodobého závazku (účtová skupina 47) či dlouhodobé pohledávky (v rámci účtové skupiny 31) je rozhodující splatnost k rozvahovému dni (§ 10, resp. § 17, vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů).

26.04.16 16:50

V případě přijetí úročené zápůjčky je třeba z hlediska snížení základu daně z příjmů právnických osob o sjednané úroky vyřešit tyto základní problémy: ■ zaúčtování úroku v účetnictví s. r. o. (např. základ daně by nemohl přímo snížit úrok, který by účetní jednotka účtovala jako součást ocenění dlouhodobého majetku), ■ obecná daňová uznatelnost úroku (tzn. použití přijatých peněžních prostředků na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP), ■ ověření, zda úroky nebo jejich část nejsou z daňových nákladů vyloučeny ustanovením § 25 odst. 1 písm. w) ZDP z důvodu tzv. nízké kapitalizace (příliš nízký poměr výše vlastního kapitálu k výši úvěrových finančních nástrojů přijatých od spojených osob) – viz např. komentář k § 25 odst. 1 ZDP v metodickém pokynu GFŘ D-22, bod 6 a násl., ■ případná závislost přijatého úvěru či zápůjčky na zisku společnosti ve smyslu § 25 odst. 1 písm. zl) ZDP (viz též bod 16 výkladu k § 25 odst. 1 ZDP v metodickém pokynu GFŘ D-22), ■ podmínka zaplacení úroku v příslušném zdaňovacím období, pokud věřitel (zapůjčitel) nevede účetnictví, zakotvená v § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP. Aby byl úrok v tomto případě daňově uznatelný, nepostačuje, že jde o účetní náklad společnosti, ale musí být v daném období také uhrazen. Pokud by byl účetním nákladem

jednoho období a uhrazen by byl až v následujícím zdaňovacím období, snižoval by základ daně následujícího zdaňovacího období prostřednictvím úpravy základu daně podle § 23 odst. 3 písm. b) bod 3 ZDP, ■ případný vztah přijatého úvěru či zápůjčky k nabytí podílu ve smyslu § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP (týká se jen společností, které mají majetkovou účast na jiné obchodní společnosti či družstvu), ■ úprava základu daně ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP o případný rozdíl mezi sjednaným a obvyklým úrokem, pokud se jedná o vztah mezi propojenými osobami.

Pokud je úročená zápůjčka přijata od spojené osoby, může ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP snížit pouze obvyklý úrok. Pokud by byl úrok sjednán vyšší než obvyklý, bylo by nutné u dlužníka (vydlužitele) o příslušný rozdíl zvýšit základ daně.

Pokud by byl úrok sjednán nižší než úrok obvyklý, u dlužníka (vydlužitele) by se úprava základu daně neprováděla. Mohlo by však dojít ke zvýšení základu daně u věřitele (zapůjčitele), výjimkou jsou situace, kdy věřitelem (zapůjčitelem) je: ■ daňový nerezident, ■ člen obchodní korporace (např. společník s. r. o.), který je daňovým rezidentem České republiky – není přitom podstatné, zda je členem obchodní korporace fyzická nebo právnická osoba, ■ nebo poplatník daně z příjmů fyzických osob.

Společnost s ručením omezeným přijala od spojené osoby úročenou zápůjčku, úrok je sjednán nižší

PŘÍKLAD než obvyklý. Jaké jsou daňové dopady, jestliže věřitelem (zapůjčitelem) je daňový rezident ČR a: a) b) c) d)

společník fyzická osoba, společník právnická osoba (zápůjčka je poskytnuta mateřskou společností), právnická osoba, která není společníkem (např. sesterská společnost), otec jednatele?

Účetnictví v praxi

ÚROČENÉ ZÁPŮJČKY

PROBLÉMY Z PRAXE

www.ucetnikavár na.cz

5 |16

Společnost (dlužník, vydlužitel) zaúčtuje do svých účetních nákladů sjednaný úrok a základ daně ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP nijak neupravuje v žádném z uvedených případů.

Na věřitele (zapůjčitele) dopadá § 23 odst. 7 ZDP následovně: a) základ daně neupravuje, protože jde o společníka. Důvodem k nepoužití § 23 odst. 7 ZDP je navíc i to, že jde o fyzickou osobu [viz bod d)], b) základ daně neupravuje, protože jde o společníka, c) základ daně se zvýší o rozdíl mezi obvyklým a sjednaným úrokem, d) základ daně neupravuje, protože jde o fyzickou osobu.

Z hlediska použití § 23 odst. 7 ZDP je u zápůjček mezi spojenými osobami důležité stanovení obvyklého úroku. Žádný vzoreček pro jednoduché určení tohoto úroku neexistuje. ČNB na svých webových stránkách k obvyklému úroku uvádí (http://www.cnb.cz/cs/faq/faq-list.jsp, ČNB > Často kladené dotazy > Co je to obvyklý úrok?): Co je to obvyklý úrok? Řada právních předpisů používá pojem „obvyklý úrok“.

Definice tohoto pojmu je v různých předpisech různá, pro zjištění obvyklého úroku je v některých případech potřebné znát skutečné úroky účtované v daném čase (a místě) bankami.

Jak je možné zjistit skutečnou výši debetních či kreditních úroků účtovaných bankami v ČR v určitém období? Česká národní banka neeviduje „obvyklý úrok“ ve smyslu definic uváděných v obecně závazných právních předpisech. Výše „obvyklého úroku“ je na posouzení soudu v konkrétní věci.

Na svých webových stránkách, v části věnované statistickým údajům, ale ČNB uvádí mimo jiné data o úrokových sazbách korunových vkladů a úvěrů účtovaných bankami a pobočkami zahraničních bank domácnostem, neziskovým institucím sloužícím domácnostem a nefinančním

Účetní kavárna

‹

23

UCETNICTVI_05_2016_vnitrek.indd 23

26.04.16 16:50

Účetnictví v praxi

5

|

PROBLÉMY Z PRAXE

16

podnikům v ČR. Tato data jsou dostupná na adrese www.cnb.cz >> Hlavní menu >> Statistika >> ARAD-systém časových řad >> Výběr dat >> Měnová a finanční statistika >> Měnová statistika >> B. Úrokové sazby MFI >> Úrokové sazby.

Při práci s výše uvedenými statistickými daty je potřebné vždy věnovat pozornost také metodice sběru a zpracování dat, tj. od jakého typu subjektů jsou data sbírána, jaké typy obchodů (vkladů, úvěrů) jsou zahrnuty, jak je konstruován výpočet průměrných sazeb apod. Tyto informace jsou obsahem metodických listů uváděných u příslušných okruhů dat.

Jedním ze zdrojů pro obhajobu obvyklé výše úroku tedy může být např. statistika ČNB o nově uzavíraných úvěrových obchodech v příslušném časovém období. Pokud společnost čerpá úvěr od banky, bude při stanovení obvyklého úroku vycházet z podmínek sjednaných úvěrových smluv.

www.ucetnikavár na.cz

BEZÚROČNÉ ZÁPŮJČKY Problematika bezúročných zápůjček se značně zkomplikovala změnami ZDP k 1. 1. 2015, které zůstávají v platnosti i pro rok 2016 (novela ZDP pro rok 2016 z dubna letošního roku přinesla jen nevýznamnou změnu) a pravděpodobně nebudou nijak zásadně překonány ani chystanou novelou ZDP pro rok 2017.

Za zdaňovací období roku 2014 byly z předmětu daně z příjmů fyzických i právnických osob vyloučeny majetkové prospěchy z bezúročných zápůjček a nebylo tedy nutné řešit otázku, zda sjednáním bezúročné zápůjčky dochází u dlužníka (zadlužitele) k majetkovému prospěchu. Od zdaňovacího období roku 2015 však bylo vyloučení majetkového prospěchu z bezúročných zápůjček nahrazeno osvobozením od daně, pro právnické osoby jde o osvobození dle § 19b odst. 1 písm. d):

Účetní kavárna

„příjem v podobě majetkového prospěchu, pokud v úhrnu příjmy z tohoto majetkového prospěchu od téže osoby nepřesáhnou ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, částku 100 000 Kč u 1. vydlužitele při bezúročné zápůjčce, 2. vypůjčitele při výpůjčce a 3. výprosníka při výprose“.

Vzhledem k judikatuře Nejvyššího správního soudu k dopadu bezúročné půjčky do předmětu daně darovací jsem názoru, že je sporné, zda sjednáním bezúročné zápůjčky v obecné rovině může dojít k majetkovému prospěchu. Jedná se o rozhodnutí Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Afs 106/2004-57 ze dne 28. 04. 2005, které se sice týkalo předmětu daně darovací (navíc k úpravě před 1. 1. 2008), ale v tomto rozhodnutí je rozbor majetkového prospěchu, který by dle mého názoru mohl být použitelný i na majetkový prospěch ve smyslu daní z příjmů: „Předmět daně darovací je tak charakterizován tím, že na základě právního úkonu daňový subjekt bezúplatně získal

majetkový prospěch, tedy určitou majetkovou výhodu, která může spočívat jednak v tom, že se majetek daňového subjektu zvýší či rozmnoží, nebo naopak v tom, že se jeho majetek nezmění a určité majetkové hodnoty ušetří, ač by je jinak měl či musel vynaložit.

Občanský zákoník upravuje smlouvu o půjčce tedy tak, že nespojuje s vrácením věci plnění nad rámec hodnoty věci půjčené. Věřiteli se má dostat po dohodnuté době vrácení věcí stejného druhu a množství, jaké byly dlužníkovi půjčeny a žádná ze stran smlouvy tak nemá ze smluvního vztahu získat majetkovou výhodu či na něm tratit; jen jestliže v rámci dovolené smluvní volnosti strany sjednají úplatu, má věřitel právo na majetkovou výhodu z tohoto právního úkonu v podobě úroku či většího množství nebo kvality vrácené věci.

Jestliže tedy strany smlouvy sjednají smlouvu o půjčce, aniž by současně dohodly úplatu, nezakládá takový právní úkon dlužníkovi majetkový prospěch, neboť do obsahu smlouvy vtělily zákonem předvídaný stav, který, bez modifikace formou dovolené úplaty, nepředpokládá protiplnění, ale ani majetkový prospěch žádné ze stran smlouvy. Věřitel není na svém majetku zkrácen a ani se nevzdává něčeho, čím by měl svůj majetek zmnožit, dlužníkův majetek (při splnění závazku) se nezvětší a nedostal ani nic, za co by měl úplatu poskytnout.

Skutečnost, že zákon dovoluje úplatu sjednat (a dovoluje tak věřiteli získat ze smlouvy o půjčce majetkový prospěch), nečiní ze smlouvy o půjčce smlouvu, která by, při absenci takového ujednání, zakládala, a to bezúplatně, majetkový prospěch dlužníka.“ Úpravu majetkového prospěchu z bezúročné zápůjčky v ZDP pro rok 2014 bylo možné vyložit tak, že zákonodárce z předmětu daně vyjmul majetkový prospěch z důvodu právní jistoty (z teoretického hlediska tedy nadbytečně) a nikoli z důvodu, že by bezúročnou zápůjčku spojoval s majetkovým prospěchem. Počínaje zdaňovacím obdobím roku 2015 je však zřejmé, že zákonodárce (navzdory judikatuře Nejvyššího správního soudu) v obecné rovině bezúročnou zápůjčku s majetkovým prospěchem spojuje.

Teprve v letošním roce (při projednání Koordinačního výboru KV 452/22.04.15 k bezúplatným příjmům dne 17. 2. 2016) Finanční správa ČR veřejně potvrdila, že při poskytnutí bezúročné zápůjčky společníkem nevzniká u společnosti majetkový prospěch. Jestliže tedy společnost přijme bezúročnou zápůjčku od svého společníka, nemá tato skutečnost žádné daňové dopady, případný majetkový prospěch nebude nijak oceňován ani uváděn např. v daňovém přiznání apod. (protože není vůbec předmětem daně). Finanční správa však uvedený závěr (bod 5.1.5. příspěvku KV: „V případě ručení společníka za obchodní korporaci a družstevníka za družstvo nevzniká bezúplatný příjem, který by měl vést ke zvýšení základu daně na straně obchodní korporace či družstva.“) podmínila splněním podmínky, že jde o standardní vztah společníka a společnosti: „Souhlas se závěrem s výjimkou případů, kdy vůle společníka směřuje k poskytnutí bezúplatného plnění (viz modelový příklad):

24

UCETNICTVI_05_2016_vnitrek.indd 24

26.04.16 16:50

Případy obdobné modelovému příkladu by v běžné praxi nastávat neměly, takže běžně nebude mít přijetí bezúročné zápůjčky od společníka žádné daňové dopady na společnost.

Pokud společnost přijme bezúročnou zápůjčkou od jiné osoby než společníka, obvykle nebude tato skutečnost vést ke zdanění majetkového prospěchu na straně společnosti, ale postup je podstatně složitější oproti případu přijetí bezúročné zápůjčky od společníka (pokud tím chce svou společnost vybavit zdroji, kde není nutno majetkový prospěch ani oceňovat ani promítat do daňového přiznání). Jestliže společnost přijme bezúročnou zápůjčku od jiné osoby než společníka, je nutno řešit: ■ ocenění majetkového prospěchu, ■ v případě překročení limitu 100 000 Kč pro osvobození dle § 19b odst. 1 písm. d) ZDP (viz výše): – zvýšit základ daně dle § 23 odst. 3 písm. a) ZDP o: 16. hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka, pokud se o tomto příjmu neúčtuje ve výnosech a nejedná se o příjem osvobozený od daně nebo příjem, který není předmětem daně, nebo o příjem ve formě daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení, – eventuálně snížit základ daně dle § 23 odst. 3 písm. c) ZDP o: 8. hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka, o kterou byl zvýšen výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle odstavce 3 písm. a) bodu 16 tohoto ustanovení, pokud je tento bezúplatný příjem využit k dosažení, zajištění a udržení příjmů, které jsou předmětem daně a nejsou od daně osvobozené, a hodnota bezúplatného příjmu není výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů (před novelou ZDP pro rok 2016 ze dne 6. 4. 2016 závěr ustanovení nezněl „a hodnota bezúplatného příjmu není výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů“, ale „a o bezúplatném příjmu nebylo účtováno v nákladech“).

Ke stanovení relativní výše obvyklého úroku lze vycházet z výše uvedeného komentáře obvyklého úroku u úročených zápůjček pro účely § 23 odst. 7 ZDP. Při stanovení absolutní výše obvyklého úroku je otázkou, zda má být majetkový prospěch oceněn jednorázově jako příjem v okamžiku uzavření smlouvy o zápůjčce, anebo průběžně jako příjem trvale plynoucí po dobu trvání smluvního vztahu. Např. při sjednání bezúročné zápůjčky na dobu 1. 7. 2016 až 30. 6. 2019 je otázkou, zda je: ■ příjmem roku 2016 jednorázově úrok připadající na 3 roky, nebo ■ příjmem let 2016 a 2019 obvyklý úrok připadající na dobu 6 měsíců a příjmem let 2017 a 2018 roční úrok, tedy že jde o průběžně plynoucí příjem.

Jednoznačnou odpověď ZDP na otázku jednorázového či postupného příjmu z titulu bezúročné zápůjčky nedává.

I když ocenění majetkového prospěchu jako jednorázového příjmu vede k některým nelogičnostem, výše zmíněný KV k problematice bezúplatných příjmů nepřímo svědčí ve prospěch tohoto přístupu.

Pokud i při jednorázovém ocenění majetkového prospěchu nedojde k překročení limitu 100 000 Kč ve výše uvedeném § 19b odst. 1 písm. d) ZDP, je situace podobná přijetí bezúročné zápůjčky od společníka. V tomto případě je sice majetkový prospěch předmětem daně, ale je osvobozen a toto osvobození nebude uváděno do daňového přiznání (protože o majetkovém prospěchu nemůže být nijak účtováno). Praktický dopad je tedy stejný, ale pro jeho uplatnění je nutné ocenění majetkového prospěchu, což není jednoduchá ani jednoznačná záležitost.

Pokud je přijetí bezúročné zápůjčky posouzeno jako majetkový prospěch (nejde tedy o zápůjčku poskytnutou společníkem k vybavení zdrojů společnosti) a dojde k překročení limitu 100 000 Kč ve výše uvedeném § 19b odst. 1 písm. d) ZDP, ještě to neznamená zdanění majetkového prospěchu, protože se vedle zvýšení základu daně dle § 23 odst. 3 písm. a) ZDP může obvykle současně uplatnit snížení základu daně dle § 23 odst. 3 písm. c).

Jak potvrdil i zmiňovaný KV k bezúplatným příjmům, při sjednání bezúročné zápůjčky se nepoužije úprava základu daně dle § 23 odst. 7 ZDP.

Společnost přijme bezúročnou zápůjčku od sesterské společnosti. Hodnota všech majetkových pro-

PŘÍKLAD spěchů z bezúročných zápůjček, výpůjček a výpros uzavřených s touto sesterskou společností za rok 2015 činí: a) 90 000 Kč, b) 120 000 Kč.

Jaké jsou dopady do daní z příjmů, jestliže přijaté peněžní prostředky společnost použije výhradně v souvislosti se svojí podnikatelskou činností?

Účetnictví v praxi

Ocenění majetkového prospěchu z bezúročné zápůjčky představuje dva samostatné problémy: ■ stanovení relativní výše obvyklého úroku (např. 1,5 % p.a.), ■ stanovení absolutní výše obvyklého úroku (např. 100 000 Kč).

www.ucetnikavár na.cz

Společnost pořádá dětský den pro děti z dětského domova, přičemž by chtěla pro tyto účely najmout nafukovací skákací hrad. Nájem od třetí osoby je podmíněn složením určité zálohy, pro jejíž úhradu dočasně zapůjčí peníze společník (nepožaduje přitom úrok). Společník tuto zápůjčku provede právě za tímto účelem. Tento vztah pak již nelze hodnotit standardní optikou společník-společnost, ale vstupuje tam odlišný prvek od toho, že společník chce vybavit svou společnost zdroji, a to prvek altruismu a vzdání se určité majetkové hodnoty (v podobě dočasné dispozice s majetkem)“.

PROBLÉMY Z PRAXE

Účetní kavárna

5 |16

25

UCETNICTVI_05_2016_vnitrek.indd 25

26.04.16 16:50

Účetnictví v praxi

5

|

TIP NA KONFERENCI

16

Dopad do základu daně z příjmů společnosti poskytující bezúročnou zápůjčku není žádný. Při nepřekročení limitu 100 000 Kč [varianta a)] nemá přijetí bezúročné zápůjčky dopad ani na společnost přijímající bezúročnou zápůjčku – pro tento závěr však musí provést ocenění majetkového prospěchu.

Při překročení limitu 100 tis. Kč [varianta b)] sice přijetí bezúročné zápůjčky má dopad na společnost přijímající bezúročnou zápůjčku, ale v daném případě (použití přijatých peněz výhradně k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů) v konečném důsledku také nemá dopad do základu daně. V daňovém přiznání je však nutno nejprve základ daně o 120 000 Kč zvýšit a následně o stejnou částku snížit. Pokud tyto kroky společnost neudělá a uvedenou skutečnost zjistí správce daně v rámci daňové kontroly a zvýší základ daně o 120 000 Kč, může se společnost během daňové kontroly domáhat současného snížení základu daně. ‹

ZÁVĚR S úročenými i bezúročnými zápůjčkami souvisí řada problémů a nejasností, článek se zabývá jen některými z nich. Bohužel i v této věci legislativní vývoj nevede

ke zjednodušování právní úpravy, ale právě naopak.

Ve výsledku často vede ke zbytečné administrativní zátěži jak daňových poplatníků, tak i správců daně.

www.ucetnikavár na.cz

■

Konference Insolvence 2016 Jaké změny přinese novela insolvenčního zákona, kterou ve středu 30. března schválila vláda? Zasáhne do současné praxe insolvence? A jak efektivně bude možné zabránit zneužívání tíživé situace dlužníků komerčními subjekty?

Tyto i další otázky spojené s novelou zodpoví JUDr. Ing. Zdeněk Strnad, Ph.D., místopředseda Krajského soudu v Českých Budějovicích a člen pracovní skupiny pro insolvenci při Ministerstvu spravedlnosti.

Mimo to se můžete těšit na celou řadu dalších zajímavých odborníků z praxe, kteří vystoupí jak se samostatnými příspěvky, tak v rámci panelové diskuze. V rámci panelové diskuze pak dostanou prostor také účastníci konference se svými dotazy. Využijte této jedinečné příležitosti sdílet informace s kolegy a kapacitami v oboru insolvenčního práva.

Účetní kavárna

V rámci dopolední části vystoupí například místopředseda Krajského soudu v Ostravě Mgr. Rostislav Krhut s příspěvkem na téma Standardizace insolvenčních procesů a výstupů. Mimo to posluchačům přiblíží některé z návrhů kolegia místopředsedů krajských soudů, kterého je sám členem.

JUDr. František Púry, Ph.D., předseda trestního kolegia Nejvyššího soudu, přednese příspěvek zaměřený na zcela jinou problematiku insolvence. Ve své přednášce pohovoří o vybraných trestněprávních aspektech insolvenčního práva.

V odpolední části programu zasednou ke společné diskuzi nejen zmiňovaní řečníci, ale i další odborníci z praxe, například JUDr. Pavel Staněk nebo Mgr. Daniel Hříbal, MBA. Společně budou odpovídat a diskutovat nad dotazy, které jim položí samotní insolvenční správci. Program tak bude reflektovat ty nejaktuálnější problémy, se kterými se správci při výkonu své praxe setkávají.

Věříme, že konference naváže na trend z předchozích ročníků a i tentokrát se stane vhodnou platformou pro sdílení informací mezi insolvenčními správci a dalšími subjekty, které do insolvenčních řízení zasahují.

O spolupráci s dalšími řečníky, kteří by rozšířili tematické spektrum programu, stále jednáme. Aktuální podobu programu najdete vždy na www.konferenceinsolvence.cz.

26

UCETNICTVI_05_2016_vnitrek.indd 26

26.04.16 16:50

doc. Ing. Lenka Krupová, Ph.D., MBA Anglia Ruskin University, Cambridge a Chelmsford, Velká Británie V lednu 2016 vydala IASB nový standard IFRS 16 Leasingy, který výrazným způsobem změní účtování a vykazování leasingů, konkrétně u nájemce. Důvodem k vydání nového standardu byla skutečnost, že podle stávající úpravy leasingů (podle IAS 17 Leasingy) nejsou aktiva a závazky z operativních leasingů vykázány v rozvaze nájemce (informace o nich jsou uvedeny pouze v příloze v účetní závěrce), čímž je hrubě snížena vypovídací schopnost rozvahy, zejména pak ukazatele zadluženosti společností operujících v odvětvích s vysokým procentem operativních leasingů (letecké společnosti, maloobchody a podobně). Standard bude v účinnosti od 1. ledna 2019; společnostem s vysokým procentem operativních leasingů lze však doporučit, aby se na změnu, kterou IFRS 16 Leasingy přinese, začaly připravovat co nejdříve.

Práce na projektu byly zahájeny v roce 2006 jako společný projekt IASB (tvůrce IFRS) a FASB (tvůrce US GAAP).

V průběhu projektu byly vydány dva návrhy nového standardu (srpen 2010 a květen 2013), kde byly patrné zejména názorové střety v otázce vykazování leasingů u pronajímatele, kde se původně také uvažovalo o zásadních změnách v účtování a vykazování. Výsledné řešení uvedené v IFRS 16 Leasingy však nakonec ponechává účtování u pronajímatele v podstatě shodné jako ve stávajícím IAS 17 Leasingy a k výrazným změnám dochází pouze u nájemce. Současně je třeba zmínit, že nedošlo k úplné shodě v otázce účtování leasingů mezi IASB a FASB a americké řešení není zcela totožné s řešením uvedeným v IFRS 16 Leasingy.

Nový standard od roku 2019 nahrazuje: ■ IAS 17 Leasingy, ■ Interpretaci IFRIC 4 Určení, zda smlouva obsahuje leasing, ■ Interpretaci SIC 15 Operativní leasingy – pobídky, ■ Interpretaci SIC 27 Vyhodnocování podstaty transakcí uzavřených právní formou leasingu.

ZMĚNY V ÚČTOVÁNÍ A VYKAZOVÁNÍ LEASINGU U NÁJEMCE Stávající model založený na IAS 17 Leasingy člení leasingy u nájemce na finanční a operativní. Finanční leasingy se vykazují v rozvaze nájemce jako aktivum a související závazek, zatímco operativní leasingy se v rozvaze nájemce nevykazují; jsou uvedeny a popsány pouze v příloze v účetní závěrce. Tento model je již dlouhou dobu kritizován, jednak proto, že podmínky pro členění leasingů

na finanční a operativní, které jsou uvedeny v IAS 17 Leasingy, jsou poměrně vágní a mohou v určitých situacích dovolovat manipulaci se vstupními údaji pro posouzení leasingů (tzv. kreativní účetnictví); dále z důvodu, že stávající účtování a (ne)vykazování operativního leasingu hrubě zkresluje vypovídací schopnost účetních výkazů.

Hlavním požadavkem nového standardu je proto vykazování všech leasingů v rozvaze nájemce, s výjimkou krátkodobých leasingů (do 12 měsíců) a položek tzv. nízké hodnoty. Uvedená výjimka je dobrovolná; u krátkodobých leasingů a předmětů nízké hodnoty má tedy nájemce možnost volby, zda je bude nebo nebude vykazovat jako leasingy. Původní členění leasingů na finanční a operativní bylo novým standardem na straně nájemce zcela zrušeno. Veškeré leasingy se podle IFRS 16 Leasingy zahrnou do rozvahy jako Právo na užívání aktiva (na straně aktiv) a Závazek z leasingu (na straně závazků). Ve Výsledovce bude nájemce vykazovat odpis Práva na užívání aktiva (v provozní oblasti) a úrok (ve finanční části).

POŽADAVKY IFRS 16 LEASINGY Určení, zda je smlouva leasingem, případně zda smlouva obsahuje leasing Na začátku smlouvy musí nájemce posoudit, zda je příslušná smlouva leasingem, případně zda obsahuje leasing. Prvním krokem při tomto rozhodování je zhodnocení, zda je předmět leasingu tzv. identifikovaným aktivem (Identified Asset). Typicky je aktivum identifikované, pokud je explicitně specifikováno ve smlouvě. Pokud však existuje možnost, že aktivum může být v průběhu smlouvy nahrazeno jiným aktivem, nejedná se o identifikované aktivum.

Identifikované aktivum

PŘÍKLAD Nájemce si najal prodejní plochu v obchodním domě na dobu tří let.

Varianta 1 Smlouva obsahuje nájem stanoveného počtu čtverečních metrů prodejní plochy, avšak přesné umístění v obchodním domě bude určeno vlastníkem v závislosti na obsazenosti obchodního domu a skladovacích možnostech. Je možné, že se umístění prodejní plochy může v průběhu nájmu změnit.

Ve Variantě 1 se nejedná o identifikované aktivum, protože nájemce si nenajímá aktivum, ale prodejní plochu (kapacitu). O této smlouvě se proto podle IFRS 16 Leasingy nebude účtovat jako o leasingu.

UCETNICTVI_05_2016_vnitrek.indd 27

Účetní kavárna

HISTORIE PROJEKTU

www.ucetnikavár na.cz

IFRS 16 Leasingy

Účetnictví v praxi

5 |16 HARMONIZACE ÚČETNICTVÍ

27

26.04.16 16:50

Účetnictví v praxi

5

|

HARMONIZACE ÚČETNICTVÍ

16

Varianta 2 Ve smlouvě je jasně určeno, že nájemce má najaté celé první patro obchodního domu po dobu tří let.

Ve Variantě 2 se jedná o identifikované aktivum a o smlouvě se bude účtovat jako o leasingu. ‹

Smlouva je leasingem, případně obsahuje leasing, pokud převádí právo ovládat užití identifikovaného aktiva po určenou dobu výměnou za protihodnotu. Při tomto posouzení musí společnost zhodnotit, zda jsou splněny obě následující podmínky:

1) nájemce je oprávněn získat v podstatě veškeré ekonomické užitky plynoucí z užití identifikovaného aktiva, a 2) nájemce má právo rozhodovat o užití identifikovaného aktiva.

Pokud uvedené podmínky splněny nejsou, bude nájemce účtovat o transakci jako o službě.

PŘÍKLAD

Určení, zda je smlouva leasingem (volný překlad Ilustrativního příkladu 1a, který je součástí Ilustrativních příkladů k IFRS 16 Leasingy)

www.ucetnikavár na.cz

Zákazník uzavřel smlouvu s přepravní společností (dodavatel) o užívání 10 speciálních nákladních vagonů po dobu pěti let. Smlouva jasně určuje, o jaké vagony se jedná; vagony jsou však právně ve vlastnictví dodavatele. Zákazník má právo rozhodovat o tom, kdy, kde a jaké zboží bude pomocí těchto vagonů převážet. Pokud se vagony nepoužívají, jsou fyzicky u zákazníka. Zákazník může vagony užívat i k jiným účelům (například jako skladovací prostor); nesmí v nich však přepravovat určité druhy nákladu (například výbušniny). Pokud se některý vagon porouchá, musí dodavatel nahradit příslušný vagon vagonem stejného typu.

V daném období (pět let) nemůže dodavatel požadovat vrácení vagonů (kromě případu neplnění povinností ze strany zákazníka).

Podle smlouvy musí dodavatel poskytnout lokomotivu a strojvůdce, pokud o to zákazník požádá. Lokomotivy jsou fyzicky u dodavatele; dodavatel také předává strojvůdci veškeré instrukce týkající se požadavků zákazníka. Dodavatel může poskytnout zákazníkovi jakoukoli lokomotivu. Lokomotiva může být použita zároveň i k přepravě zboží jiných zákazníků (tj. pokud ostatní zákazníci požadují přepravu zboží na stejné místo ve stejné době, může dodavatel situace využít a připojit k lokomotivě nejen vagony pronajaté zákazníkovi, ale i další vagony, protože lokomotiva uveze až 100 vagonů).

Řešení Smlouva obsahuje leasing nákladních vagonů. Zákazník má právo k užívání 10 nákladních vagonů po dobu pěti let, protože jsou splněny obě podmínky pro určení leasingu uvedené výše.

Zákazník však nemůže rozhodovat o lokomotivě a není oprávněn získat v podstatě veškeré ekonomické užitky plynoucí z jejího užití. Proto smlouva na lokomotivu není leasingem – je smlouvou o poskytnutí přepravní kapacity – tedy službou. ‹

SROVNÁNÍ ÚČTOVÁNÍ LEASINGU PODLE IAS 17 LEASINGY A IFRS 16 LEASINGY

Účetní kavárna

Rozdíl mezi oběma standardy vysvětlíme na příkladu pronájmu celého prvního patra obchodního domu, který byl uveden výše.

Smlouva byla uzavřena na dobu tří let. Nájemce bude platit podle následujícího splátkového kalendáře:

PŘÍKLAD Datum

Platba

01. ledna roku 1

300

31. prosince roku 1

100

31. prosince roku 2

100

31. prosince roku 3

100

Implicitní úroková míra leasingu není k dispozici, přírůstková (inkrementální) úroková míra nájemce činí 5 %.

28

UCETNICTVI_05_2016_vnitrek.indd 28

26.04.16 16:50

Účtování podle IAS 17 Leasingy Nájemce zhodnotí typ leasingu podle kritérií uvedených v IAS 17 Leasingy. Protože není splněno žádné kritérium pro finanční leasing, jedná se v tomto případě o operativní leasing.

Vzhledem k tomu, že náklady související s leasingem musejí být vykázány po dobu leasingu rovnoměrně, bude výsledkový dopad v jednotlivých letech 600 / 3 = 200.

Nájemce bude v jednotlivých letech účtovat takto: Rok 1 (1) Platba 1. ledna roku 1 (2) Platba 31. prosince roku 1 (3) Náklady související s leasingem v roce 1 Rok 2 (4) Platba 31. prosince roku 2 (5) Náklady související s leasingem v roce 2 Rok 3 (6) Platba 31. prosince roku 3 (7) Náklady související s leasingem v roce 3

Rok 1

Náklady příštích období (1) 300

(1) 300

Náklady – služby

(3) 200

(3) 200

(2) 100

(2) 100

Rok 2

(4) 100

(4) 100

(5) 200

(5) 200

Rok 3

(6) 100

(6) 100

(7) 200

(7) 200

Podle IAS 17 Leasingy nájemce při operativním leasingu nevykazuje aktivum, které je předmětem leasingu, ani objektivně existující závazek z leasingu. Účtování podle IFRS 16 Leasingy Podle IFRS 16 Leasingy nájemce na počátku smlouvy zhodnotí, zda je splněna definice leasingu. Protože v tomto případě definice splněna je, musí nájemce účtovat o smlouvě jako o leasingu, tj. vykázat Právo na užívání aktiva jako aktivum a zároveň Závazek z leasingu.

Závazek z leasingu se ocení v současné hodnotě splátek, které nejsou k datu vstupu do leasingu zaplaceny.

Tyto splátky se diskontují implicitní úrokovou sazbou leasingu (pokud je nájemci známá), nebo přírůstkovou (inkrementální) úrokovou sazbou, tj. odhadnutou úrokovou sazbou, kterou by nájemce musel zaplatit, pokud by si půjčil peníze na aktivum, které je podobné hodnoty jako Právo na užívání aktiva ve srovnatelném ekonomickém prostředí a za podobných podmínek a rizik.

www.ucetnikavár na.cz

Peníze

Účetnictví v praxi

5 |16 HARMONIZACE ÚČETNICTVÍ

Na počátku leasingu (1. ledna rok 1) nájemce ocení závazek z leasingu a sestaví Umořovací tabulku: Platba

Úroková míra

31. prosince roku 1

100

5 %

95

272

14

86

31. prosince roku 2

100

5 %

91

186

9

91

31. prosince roku 3

100

5 %

86

95

5

95

Celkem

300

x

272

x

28

272

Datum

Současná hodnota platby

Závazek na počátku období

Úrok

Snížení závazku

Na počátku leasingu ocení nájemce Právo na užívání aktiva v pořizovací ceně, která obsahuje: (a) počáteční ocenění Závazku z leasingu, (b) platby provedené na počátku leasingu nebo před tímto datem snížené o získané leasingové pobídky, (c) počáteční přímé náklady vzniklé nájemci, (d) odhadované náklady, které nájemci vzniknou v souvislosti s vyřazením a odstraněním aktiva a uvedením místa jeho umístění nebo samotného aktiva do stavu uvedeného v leasingové smlouvě.

V našem příkladu bude Právo na užívání aktiva oceněno v rozvaze jako součet Počátečního ocenění Závazku z leasingu (272) a platby provedené na počátku leasingu (200); celkem tedy 472. Účtování na počátku leasingu (1) Počáteční ocenění závazku z leasingu Právo na užívání aktiva (1) 272 (2) 200

UCETNICTVI_05_2016_vnitrek.indd 29

Účetní kavárna

Ocenění práva na užívání aktiva v rozvaze nájemce

(2) Platba první splátky Závazek z leasingu (1) 272

Peníze PZ

(2) 200

29

26.04.16 16:50

Účetnictví v praxi

5

|

HARMONIZACE ÚČETNICTVÍ

16

Následné účtování Následně nájemce odpisuje Právo na užívání aktiva (v tomto případě) po dobu leasingové smlouvy. Předpokládejme, že nájemce zvolil lineární odpisovou metodu; roční odpis pak činí 472 / 3 = 157. Účtování v letech rok 1 až rok 3

www.ucetnikavár na.cz

Rok 1 Platba Finanční náklad – úrok Závazek z leasingu Peníze Odpis Práva na užívání aktiva Provozní náklad – odpis Oprávky k Právu na užívání aktiva Rok 2 Platba Finanční náklad – úrok Závazek z leasingu Peníze Odpis Práva na užívání aktiva Provozní náklad – odpis Oprávky k Právu na užívání aktiva Rok 3 Platba Finanční náklad – úrok Závazek z leasingu Peníze Odpis Práva na užívání aktiva Provozní náklad – odpis Oprávky k Právu na užívání aktiva

MD

D

14 86 –

– – 100

157 –

– 157

9 91 –

– – 100

157 –

– 157

5 95 –

– – 100

158 –

– 158

Podle IFRS 16 Leasingy nájemce vykazuje v rozvaze Právo na užívání aktiva a zároveň Závazek z leasingu.

Právo na užívání aktiva nájemce odpisuje; o Závazku se účtuje podle Umořovací tabulky (uvedené výše v tomto textu).

Srovnání dopadů do rozvahy a výsledovky podle IAS 17 Leasingy a IFRS 16 Leasingy na konci prvního roku leasingu IAS 17 Leasingy Rozvaha

IFRS 16 Leasingy Výsledovka

Aktiva Náklady příštích období Závazky

Účetní kavárna

Výsledovka

Aktiva 200

–

Právo na užívání aktiva

315

–

0

–

Závazky

186

–

Náklady Služby

Rozvaha

Náklady –

200

Úrok

–

14

Odpis

–

157 ‹

LEASING U PRONAJÍMATELE IFRS 16 Leasingy přinesl zásadní změny v účtování leasingů u nájemce; v případě pronajímatele však postupuje shodně, jako při stávající úpravě uvedené v IAS 17 Leasingy. To znamená, že u pronajímatele se i nadále budou leasingy členit na Operativní a Finanční podle kritérií, která byla v podstatě beze změny přenesena z IAS 17 Leasingy.

Vykazování leasingů u pronajímatele bylo vlastně hlavním důvodem, proč práce na novém standardu trvaly více než deset let. V průběhu této doby došlo k několika různým pokusům o změnu ve vykazování leasingů u pronajímatele, avšak všechny skončily nezdarem. Problém je ve skutečnosti, že pokud nájemce podle IFRS 16 Leasingy vykazuje závazky i u leasingů, které byly dříve operativní, měl by pronajímatel ve stejné situaci vykazovat pohledávku

30

UCETNICTVI_05_2016_vnitrek.indd 30

26.04.16 16:50

PŘECHOD NA NOVÝ STANDARD Jak již bylo uvedeno, IFRS 16 Leasingy bude v účinnosti od 1. ledna 2019. Dřívější aplikace je možná, avšak pouze pokud společnost v době přijetí IFRS 16 Leasingy přijala také IFRS 15 Výnosy ze smluv se zákazníky (tento standard by měl být v účinnosti od 1. ledna 2018, dosud je však předmětem úprav ze strany IASB).

Pro nájemce standard přináší zásadní změnu v tom, že aktiva a závazky z leasingů, které byly podle IAS 17 Leasingy vykazovány jako Operativní, musejí být nově vykázány v rozvaze. Tuto změnu lze provést dvěma způsoby: (1) plným retrospektivním přístupem nebo (2) modifikovaným retrospektivním přístupem.

Plný retrospektivní přístup znamená, že se v rámci srovnávacích výkazů upraví všechna období, která jsou zahrnuta do těchto srovnávacích výkazů. Tento přístup je v souladu s požadavky IAS 8 Účetní politiky, změny v účetních odhadech a chyby. Leasingy se vykáží tak, jako kdyby byly od počátku vykazovány podle IFRS 16 Leasingy.

Modifikovaný retrospektivní přístup znamená, že se k datu první aplikace IFRS 16 Leasingy zahrnou nová aktiva a závazky z leasingu do rozvahy nájemce a případný vzniklý rozdíl se vykáže proti Nerozděleným ziskům minulých let. Srovnávací období se neupravují. Závazky z leasingu se ocení současnou hodnotou nesplacených leasingových splátek diskontovaných přírůstkovou (inkrementální) úrokovou sazbou nájemce, která existuje k datu přechodu na IFRS 16 Leasingy. V souvislosti s oceněním Práva na užívání aktiva má nájemce možnost volby mezi jeho oceněním: (a) v účetní hodnotě vypočtené tak, jako kdyby IFRS 16 Leasingy byl aplikován od počátku leasingu; k diskontování se však použije přírůstková (inkrementální) úroková míra nájemce, která existuje k datu přechodu na IFRS 16 Leasingy, nebo (b) v částce, která se rovná Závazku z leasingu, upravené o Náklady (případně výdaje) příštích období, které byly v souvislosti s tímto leasingem vykázány v rozvaze bezprostředně před přechodem na IFRS 16 Leasingy.

Modifikovaný retrospektivní přístup

PŘÍKLAD Vyjdeme z příkladu, který byl použit pro vysvětlení požadavků IFRS 16 Leasingy a pro jejich srovnání se stávající úpravou v IAS 17 Leasingy. Splátkový kalendář byl v našem příkladu následující:

Datum

Platba

01. ledna roku 1

300

31. prosince roku 1

100

31. prosince roku 2

100

31. prosince roku 3

100

www.ucetnikavár na.cz

za nájemcem. Tuto pohledávku u pronajímatele však prakticky není proti čemu v rozvaze vykázat. Jedinou teoretickou možností by totiž bylo vykázat tuto pohledávku proti snížení hodnoty aktiva, které je předmětem leasingu. Toto aktivum však může být v rozvaze pronajímatele například plně odepsáno, nebo mít zůstatkovou cenu nižší, než je hodnota příslušné pohledávky. Ve většině případů se totiž jedná o problém dvou různých oceňovacích základen – předmět leasingu je v rozvaze pronajímatele nejčastěji oceněn v historické ceně, zatímco pohledávku z leasingu je nutno ocenit ve fair value.

Účetnictví v praxi

5 |16 HARMONIZACE ÚČETNICTVÍ

Dne 1. ledna roku 2 přechází nájemce na IFRS 16 Leasingy. V souvislosti s tímto leasingem má dosud vykázánu částku 200 jako Náklady příštích období (viz příklad výše v tomto příspěvku). K datu přechodu na IFRS 16 Leasingy je přírůstková úroková sazba nájemce 4 %.

V modifikovaném retrospektivním přístupu nájemce ocení Závazek z leasingu současnou hodnotou nesplacených leasingových splátek diskontovaných úrokovou sazbou 4 %, což je (po zaokrouhlení) 189.

Datum

Platba

Úroková míra

Současná hodnota platby

31. prosince roku 1

100

4 %

96

31. prosince roku 2

100

4 %

92

31. prosince roku 3

100

4 %

89

Celkem

300

x

277

V tomto případě je tedy pořizovací cena Práva na užívání aktiva k datu vstupu do leasingu 277 + 200 (platba provedená na počátku leasingu) = 477. Vzhledem k tomu, že společnost přechází na IFRS 16 Leasingy na počátku roku 2, je nutno zohlednit odpis za rok 1. V případě lineárních odpisů (477 / 3 = 159) bude Právo na užívání aktiva k datu přechodu na IFRS 16 Leasingy oceněno účetní hodnotou 477 – 159 = 318.

Účetní kavárna

Právo na užívání aktiva [Varianta (a)] ocení nájemce tak, jako kdyby byl IFRS 16 Leasingy aplikován od počátku leasingu; k diskontování se však použije úroková sazba 4 %:

31

UCETNICTVI_05_2016_vnitrek.indd 31

26.04.16 16:50

Účetnictví v praxi

5

|

HARMONIZACE ÚČETNICTVÍ

16

Účtování (úprava účetních výkazů) při přechodu na IFRS 16 Leasingy Poznámka: Z důvodu zjednodušení je zde abstrahováno od odložené daně z přechodu na nový standard.

MD

D

318

–

Závazek z leasingu

–

189

Náklady příštích období

–

200

Nerozdělené zisky

71

–

Právo na užívání aktiva

Ve Variantě (b) se Právo na užívání aktiva rovná Závazku z leasingu, který se upraví o Náklady příštích období, tj. 189 + 200 = 389. Účtování (úprava účetních výkazů) při přechodu na IFRS 16 Leasingy

Právo na užívání aktiva Závazek z leasingu

MD

D

189

–

–

189

Právo na užívání aktiva

200

–

Náklady příštích období

–

200

www.ucetnikavár na.cz

‹

ZÁVĚR

LITERATURA

Cílem tohoto příspěvku bylo seznámit čtenáře se základními změnami, které přináší nový standard IFRS 16 Leasingy. Standard pochopitelně zahrnuje i účtování a vykazování specifických situací, které mohou v praxi nastat, například jak rozdělit smlouvy, které obsahují jak leasing, tak službu (nájemce si najme budovu a součástí smlouvy jsou také úklidové služby a ostraha), jak postupovat v situacích, kdy smlouva obsahuje možnost prodloužení doby leasingu, nebo jak řešit situace, kdy jsou platby leasingu variabilní (například závisejí na splnění určitého ukazatele). Tyto specifické situace budou předmětem některého z dalších příspěvků na téma IFRS 16 Leasingy.

■ IFRS 16 Leases: http://eifrs.ifrs.org/eifrs/bnstandards/ en/2016/ifrs16.pdf ■ http://www.iasplus.com/en/standards/ifrs/ifrs-16 ■ https://home.kpmg.com/xx/en/home/ insights/2016/01/leases-new-standard-balancesheet-transparency-slideshare-first-impressionsifrs16-130116.html ■ http://www.pwc.com/gx/en/services/audit-assurance/ ifrs-16-the-new-leasing-standard.html

■

Účetní kavárna

Expertní příspěvky č. 2/2016 na portále Daňaři online Předplatitelé expertního obsahu mají na portále www.danarionline.cz v sekci E-knihovna/Archiv expertních příspěvků k dispozici Expertní příspěvky č. 2/2016 (http://www.danarionline.cz/archiv/expertni-prispevky). Naleznete zde například příspěvek Jana Rambouska s názvem Položit nebo nepoložit předběžnou otázku k Soudnímu dvoru Evropské Unie, dále Právní důsledky porušení povinností správcem daně od Lenky Matyášové nebo Daňové penále a zásada „ne bis in idem“ autorů Ondřeje Trubače a Františka Púryho.

Archiv expertních příspěvků obsahuje jak odkazy na jednotlivé příspěvky na webu, tak příspěvky ve formátu PDF. Redakce portálu Daňaři online

32

UCETNICTVI_05_2016_vnitrek.indd 32

26.04.16 16:50

PROBLÉMY Z PRAXE

Přerušení podnikání a nájmu z hlediska daně z příjmů Ing. Ivan Macháček

Účetnictví v praxi

5 |16

V příspěvku si ukážeme daňové řešení přerušení podnikání (nájmu) v případě, že znovuobnovení podnikání (nájmu) uskuteční poplatník daně z příjmů fyzických osob do termínu pro podání daňového přiznání anebo až po termínu pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém došlo k přerušení této činnosti.

Pokud podnikatel znovu zahájí přerušené podnikání do termínu pro podání daňového přiznání, bude postupovat z hlediska sestavení daňového přiznání, jakoby k přerušení podnikání nedošlo.

Pokud však podnikatel přerušené podnikání nezahájí opět do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém byla činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, přerušena, bude poplatník postupovat stejným způsobem jako při ukončení podnikání. Stanoví to znění § 23 odst. 8 ZDP, z něhož vyplývá, že úpravu základu daně dle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP musí provést i poplatník daně z příjmů fyzických osob, který v průběhu zdaňovacího období přeruší činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti (§ 7 ZDP) nebo nájem (§ 9 ZDP), a tuto činnost nezahájí opět do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém byla činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti nebo nájem, přerušena. Povinností fyzické osoby je příslušně upravit výsledek hospodaření (při vedení účetnictví) nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji (při vedení daňové evidence nebo při uplatňování paušálních výdajů), z něhož se vychází pro zjištění základu daně za zdaňovací období nebo jeho část, předcházející dni přerušení podnikání.

Podle znění bodu 1 pokynu GFŘ č. D-22 k § 23 odst. 8 ZDP se za přerušení činnosti považují i případy, kdy: ■ poplatník přeruší činnost dle § 7 odst. 1 písm. a) až c) ZDP a podle § 7 odst. 2 ZDP a má příjmy pouze podle § 7 odst. 1 písm. d) ZDP (to je podíl společníka na zisku veřejné obchodní společnosti nebo komplementáře komanditní společnosti),

Poplatník, který přeruší činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, a tuto činnost nezahájí opět do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém byla tato činnost přerušena, nemusí však majetek, zahrnutý ve svém obchodním majetku, vyřazovat z obchodního majetku. Nejedná se totiž o ukončení činnosti poplatníka, ale pouze o dočasné přerušení jeho samostatné činnosti. Pokud má poplatník v obchodním majetku zahrnutý odpisovaný hmotný majetek, tento je i při přerušení samostatné činnosti stále zahrnut v obchodním majetku, a z toho důvodu se na jeho daňové odpisování vztahuje § 26 odst. 6 ZDP; to znamená, že poplatník i při přerušení samostatné činnosti v průběhu zdaňovacího období uplatní v daňovém přiznání za zdaňovací období odpis ve výši ročního odpisu hmotného majetku.

I při přerušení činnosti, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, v průběhu kalendářního roku, bude poplatník podávat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob až za celé zdaňovací období, kterým je u fyzické osoby kalendářní rok, a to v termínu stanoveném v § 136 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů.

www.ucetnikavár na.cz

Poplatník daně z příjmů fyzických osob může přerušit své podnikání krátkodobě či dlouhodobě. Z hlediska daňového je rozhodující, zda je přerušené podnikání obnoveno či neobnoveno do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém byla činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti zdaňované dle § 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), přerušena.

■ poplatník je na mateřské dovolené a činnost nevykonává, a to ani prostřednictvím svých zaměstnanců.

Úprava základu daně při přerušení podnikání u fyzické osoby, která vede účetnictví Při přerušení samostatné činnosti fyzickou osobou, která vede povinně nebo dobrovolně účetnictví, a nezahájení této činnosti do termínu pro podání daňového přiznání, upraví poplatník dle § 23 odst. 8 písm. b) bod 1 ZDP svůj výsledek hospodaření o: 1) položky zvyšující účetní výsledek hospodaření: ■ zůstatky vytvořených rezerv podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR“), ■ zůstatky vytvořených opravných položek podle ZoR, ■ přijaté zálohy, které by byly zúčtovány prostřednictvím účtů výnosů, pokud o částkách z daného titulu nebylo zároveň účtováno prostřednictvím dohadných účtů,

Účetní kavárna

POSTUP PŘI PŘERUŠENÍ PODNIKÁNÍ

33

UCETNICTVI_05_2016_vnitrek.indd 33

26.04.16 16:50

Účetnictví v praxi

5

|

PROBLÉMY Z PRAXE

16

■ zůstatky účtu výnosů příštích období, ■ zůstatky účtu výdajů příštích období, 2) položky snižující účetní výsledek hospodaření: ■ zůstatky účtu příjmů příštích období, ■ zůstatky účtu nákladů příštích období, ■ zaplacené zálohy, které by byly zúčtovány prostřednictvím účtů nákladů, pokud o částkách z daného

titulu nebylo zároveň účtováno prostřednictvím dohadných účtů. Úplata z finančního leasingu hmotného majetku se do základu daně zahrne pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do přerušení činnosti, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti.

Podnikatel vede účetnictví a v září 2016 se rozhodne přerušit své podnikání, protože nastupuje na

PŘÍKLAD operaci s dlouhodobou rekonvalescencí. Podnikání uvažuje obnovit až ve druhé polovině roku 2017.

Na účtu 451 má ke dni přerušení podnikání zaúčtován zůstatek rezervy na opravu provozní budovy, ve které provozuje podnikatelskou činnost, a to ve výši 125 000 Kč.

Vzhledem k tomu, že podnikatel neobnoví přerušené podnikání do termínu pro podání daňového přiznání za rok 2016, musí v řádném termínu pro podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2016 zvýšit základ daně o zůstatek rezervy na účtu 451, to je o částku 125 000 Kč. Termín ‹ podání daňového přiznání je 1. 4. 2017, i když dojde k přerušení podnikání v průběhu roku 2016.

www.ucetnikavár na.cz

Úprava základu daně při přerušení podnikání u fyzické osoby, která vede daňovou evidenci Při přerušení samostatné činnosti fyzickou osobou, která vede daňovou evidenci dle § 7b ZDP a nezahájení této činnosti do termínu pro podání daňového přiznání, upraví poplatník dle § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně za zdaňovací období předcházející dni přerušení činnosti o: 1) položky zvyšující základ daně: ■ hodnota pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, s výjimkou pohledávek za dlužníkem dle § 24 odst. 2 písm. y) ZDP a s výjimkou zaplacených záloh, ■ cena nespotřebovaných zásob v pořizovací ceně zjištěná z inventární knihy zásob, ■ zůstatky vytvořených rezerv na opravy hmotného majetku, které je nutno v plné výši zahrnout do základu daně, 2) položky snižující základ daně ■ hodnota dluhů, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, s výjimkou přijatých záloh.

Úplata z finančního leasingu se do základu daně zahrne pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do přerušení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti.

Pokud fyzická osoba obdrží uhrazení pohledávek, o které zvýšila základ daně při přerušení činnosti, plně nebo částečně v následujících zdaňovacích obdobích, bude postupovat dle § 23 odst. 4 písm. d) ZDP. Zde se říká, že do základu daně se nezahrnují částky, které již byly u téhož poplatníka zdaněny podle zákona. Hodnota následně uhrazených pohledávek již neovlivní zdanitelný příjem fyzické osoby ve zdaňovacím období, kdy jsou pohledávky uhrazeny.

Vzhledem k tomu, že při přerušení podnikání a jeho nezahájení do termínu pro podání daňového přiznání se zvyšuje základ daně o cenu nespotřebovaných zásob, pak se po znovuzahájení podnikání a dalším využívání těchto zásob k podnikání zahrne do základu daně při prodeji nespotřebovaných zásob pouze rozdíl, o který převyšuje cena, za kterou byly nespotřebované zásoby prodány, cenu nespotřebovaných zásob zahrnutých do úpravy základu daně při přerušení podnikání.

Podnikatel vede daňovou evidenci a z důvodu odjezdu na jeden rok za rodinou své dcery na Flori-

Účetní kavárna

PŘÍKLAD du dočasně přeruší ke dni 15. 8. 2016 svou podnikatelskou činnost. Předpokládá obnovení podnikání

34

UCETNICTVI_05_2016_vnitrek.indd 34

v srpnu 2017 po svém návratu. K datu přerušení podnikání má v evidenci neuhrazené pohledávky ve výši 45 000 Kč a nezaplacené faktury za spoje a elektřinu související s jeho podnikáním ve výši 56 000 Kč.

Protože podnikatel přeruší podnikatelskou činnost v roce 2016 a tuto neobnoví do termínu pro podání daňového přiznání za zdaňovací období roku 2016, musí upravit základ daně podle znění § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP za zdaňovací období roku 2016. Poplatník však nemusí vyřazovat z obchodního majetku ve smyslu § 4 odst. 4 ZDP hmotný majetek, který má v tomto obchodním majetku zařazen.

Poplatník upraví v daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2016 základ daně následovně: ■ zvýšení základu daně o výši neuhrazených pohledávek 45 000 Kč, ■ snížení základu daně o výši nezaplacených dluhů 56 000 Kč.

Podnikatel si může z důvodu přerušení podnikání snížit základ daně za zdaňovací období roku 2016 o částku 11 000 Kč. Pokud je pohledávka uhrazena v roce 2017, nebude již zahrnuta ke zdanění v daňovém přiznání ‹ za rok 2017.

26.04.16 16:50

PROBLÉMY Z PRAXE

Podnikatel vede daňovou evidenci a z důvodu dlouhodobé nemoci (hospitalizace v nemocnici, do-

PŘÍKLAD mácí léčba a následná rehabilitace v lázních) dočasně přeruší ke dni 30. 7. 2016 svou podnikatelskou činnost. Předpokládá obnovení podnikání od února 2017 po návratu z lázní.

Protože podnikatel obnoví přerušené podnikání do termínu pro podání daňového přiznání za zdaňovací období roku 2016, nemusí za zdaňovací období roku 2016 upravit základ daně podle znění § 23 odst. 8 písm. b) ZDP a rovněž nemusí vyřazovat z obchodního majetku ve smyslu § 4 odst. 4 ZDP hmotný majetek, který má v tomto obchodním majetku zařazen. ‹

Účetnictví v praxi

5 |16

Podnikatel vede daňovou evidenci a z důvodu dlouhodobé nemoci přeruší ke dni 30. 7. 2016 svou

PŘÍKLAD podnikatelskou činnost. Předpokládá obnovení podnikání od června 2017 po návratu z lázní. Podni-

Protože podnikatel přeruší podnikatelskou činnost v roce 2016 a tuto neobnoví do termínu pro podání daňového přiznání za zdaňovací období roku 2016, musí postupovat podle znění § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP. V daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2016 může uplatnit úplatu z finančního leasingu osobního automobilu pouze za dobu do přerušení podnikání, tedy za 7 měsíců roku 2016. Protože však při přerušení podnikání nedochází k vyřazení nákladního automobilu z obchodního majetku poplatníka, je tento hmotný majetek evidován u poplatníka ke konci zdaňovacího období, a proto lze uplatnit daňový odpis ve výši ročního odpisu stanoveného rovnoměrným nebo zrychleným způsobem. ‹

Účetní poradce vede daňovou evidenci. Naskytla se mu příležitost půlročního pobytu ve finanč-

PŘÍKLAD ním institutu ve Francii. Proto přeruší od října 2016 své podnikání a předpokládá jeho zahájení od května 2017. Ke dni přerušení podnikání má neuhrazené pohledávky od klientů ve výši 45 500 Kč a současně má dluh na nájemném vůči pronajímateli (nájem kanceláře) ve výši 12 000 Kč a dluh na pojistném vůči OSSZ ve výši 5 600 Kč.

Protože podnikatel přeruší podnikatelskou činnost v roce 2016 a tuto neobnoví do termínu pro podání daňového přiznání za zdaňovací období roku 2016, musí postupovat podle znění § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP. Poplatník upraví v daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2016 základ daně následovně: ■ zvýšení základu daně o výši neuhrazených pohledávek 45 500 Kč, ■ snížení základu daně o výši nezaplacených dluhů 12 000 Kč.

www.ucetnikavár na.cz

katel má v obchodním majetku zahrnut nákladní automobil, který odpisuje ze vstupní ceny 680 000 Kč a dále k pracovním cestám používá osobní automobil na základě uzavřené smlouvy o finančním leasingu a do daňových výdajů uplatňuje poměrnou měsíční část úplaty ve výši 11 000 Kč.

Nemůže však snížit základ daně o dluh vůči OSSZ ve výši 5 600 Kč, protože se jedná o pojistné hrazené OSVČ, které není daňově uznatelným výdajem.

Úprava základu daně při přerušení podnikání u fyzické osoby, která uplatňuje paušální výdaje Pokud fyzická osoba (podnikatel) nevede účetnictví ani daňovou evidenci, ale uplatňuje výdaje procentem z příjmů dle § 7 odst. 7 ZDP, pak při přerušení samostatné činnosti a jejím nezahájení do termínu pro podání daňového

přiznání, fyzická osoba upraví dle § 23 odst. 8 písm. b) bod 3 ZDP rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně, za zdaňovací období předcházející dni přerušení činnosti o položky zvyšující základ daně, a to o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP.

Podnikatel provozuje řemeslnou živnost a uplatňuje paušální výdaje ve výši 80 % z dosažených příj-

PŘÍKLAD mů. V průběhu roku 2016 odjíždí za dcerou do Austrálie, kde hodlá setrvat delší období. Proto se rozhodl ke dni 31. 10. 2016 přerušit podnikání. K tomuto dni eviduje pohledávku za odběratelem ve výši 48 000 Kč a nezaplacenou fakturu za opravu provozovny ve výši 52 000 Kč.

Protože podnikatel přeruší podnikatelskou činnost v roce 2016 a tuto neobnoví do termínu pro podání daňového přiznání za zdaňovací období roku 2016, musí upravit základ daně podle znění § 23 odst. 8 písm. b) bod 3 ZDP za zdaňovací období roku 2016. V daňovém přiznání za rok 2016 bude zvýšen základ daně o výši pohledávky 48 000 Kč. Pokud tuto pohledávku obdrží poplatník uhrazenu v průběhu roku 2017 nebo později, nebude již příjem podléhat zdanění s odvoláním na znění § 23 odst. 4 písm. d) ZDP.

Účetní kavárna

‹

35

‹

UCETNICTVI_05_2016_vnitrek.indd 35

26.04.16 16:50

Účetnictví v praxi

5

|

NAŠE PORADNA

16

POSTUP PŘI PŘERUŠENÍ NÁJMU Tak, jak jsme popsali v předchozím textu, je nutno upravit základ daně dle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP i v případě přerušení nájmu v průběhu zdaňovacího období, pokud tento nájem není znovu zahájen do termínu pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém byl nájem přerušen.

Připomeňme si skutečnosti týkající se zdanění nájmu.

V případě, že se jedná o nájem majetku zařazeného v obchodním majetku poplatníka daně z příjmů fyzických osob, pak příjmy z nájmu tohoto hmotného majetku jsou zdaňovány dle § 7 ZDP, a to konkrétně dle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP, jako příjmy ze samostatné činnosti.

Dalším možným příjmem z nájmu, který je zdaňován podle § 7 ZDP, je příjem z provozování volné živnosti na základě živnostenského oprávnění „Pronájem a půjčování věcí movitých“ obor činnosti 59 dle přílohy č. 4 k živnostenskému zákonu – zákon č. 455/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů (živnost je vymezena v nařízení

vlády č. 278/2008 Sb.). Tento příjem je zahrnut pod § 7 odst. 1 písm. b) ZDP jako příjem ze živnostenského podnikání.

Podle znění § 3 odst. 2 písm. ah) živnostenského zákona není živností pronájem nemovitostí, bytů a nebytových prostor. Pokud pronajímatel poskytuje spolu s pronájmem nemovitostí, bytů a nebytových prostor i další služby jako např. úklid, poskytování stravy, praní prádla, hlídání objektu apod., je živností poskytování těchto konkrétních služeb.

Příjem z nájmu hmotného majetku, tj. movitých věcí, nemovitých věcí nebo bytů, nezahrnutých v obchodním majetku poplatníka, je zdaněn podle § 9 zákona.

Poznámka Příjem z nájmu movitých věcí může být zdaněn rovněž jako ostatní příjem podle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP, ale pouze v případě, že jde o příležitostný nájem movitých věcí.

Účetní kavárna

www.ucetnikavár na.cz

■

?

SAZBA DPH U DOBYTKA

Jaká je výše DPH u tzv. domácí porážky hovězího dobytka, odvážíme býky na zabití na jatka a poté je doma prodáváme z vlastní bourárny. Jedna jatka účtovala 15 % DPH a druhá 21 % DPH. Jak je to správně?

ODPOVĚĎ: Pro určení sazby daně je nutné přesně vymezit podstatu poskytovaného plnění. Pokud jde o plnění, které spočívá v poskytnutí služby, jejímž obsahem je zabití na jatkách a případně rozbourání masa, pak jde o službu podléhající základní sazbě daně. V první snížené sazbě daně by mohlo být pouze dodání masa samotného coby dodání zboží, a to s ohledem na § 47 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), a návazně pak na přílohu č. 3 ZDPH. Současně první snížené sazbě daně by mohlo podléhat i dodání živého jatečního zvířete coby dodaného zboží.

Pokud je tedy zvíře stále vaším majetkem a jatka provedou pouze zabití, případně i rozbourání, pak jde o službu v základní sazbě daně.

Ing. Zdeňka Hušáková, dotaz 16359/10.03.16

?

PŘÍJMY SOUDNÍHO ZNALCE

Zaměstnanec společnosti je soudním znalcem, má přidělené IČO a za svoji činnost vystavuje vyúčtování. Prosím o shrnutí této problematiky – potvrzení či vyvrácení faktu, že se jedná o příjem dle § 7 zákona o daních z příjmů a že se činnost soudního znalce

považuje za samostatnou výdělečnou činnost. Dostáváme totiž rozdílné informace, zda se jedná či nejedná o samostatnou výdělečnou činnost. OSSZ tvrdí, že se o ni nejedná, přičemž na stránkách ČSSZ je jednoznačně uvedeno, že činnost znalců, tlumočníků atd. se vždy považuje za výkon jiné činnosti konané výdělečně na základě oprávnění podle zvláštních předpisů.

ODPOVĚĎ: V souladu s § 9 odst. 3 písm. e) zákona č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění, ve znění pozdějších předpisů, se výkonem samostatné výdělečné činnosti rozumí výkon jiné činnosti konané výdělečně na základě oprávnění podle zvláštních právních předpisů, pokud se příjmy dosažené výkonem této činnosti považují podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), za příjmy ze samostatné činnosti. Za výkon jiné činnosti konané výdělečně na základě oprávnění se vždy považuje činnost znalců.

Příjmy soudních znalců, pokud se nejedná o příjmy obdržené v rámci pracovněprávního vztahu, se zdaňují jako příjmy ze samostatné činnosti. Jedná se o příjmy dle § 7 odst. 1 písm. c) ZDP z jiného podnikání neuvedeného v § 7 odst. 1 písm. a) a b) ZDP, neboť jde o příjmy z podnikání podle zvláštních právních předpisů (v tomto případě podle zákona č. 36/1967 Sb., o znalcích a tlumočnících, ve znění pozdějších předpisů). Toto potvrzuje rovněž důvodová zpráva k zákonnému opatření Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů.

Ing. Tereza Köppelová, dotaz 15029/07.10.15

36

UCETNICTVI_05_2016_vnitrek.indd 36

26.04.16 16:50

5 |16

Účetní a daňové souvislosti zákona o obchodních korporacích

Účetnictví v praxi

RECENZE

Ing. Jana Skálová, Ph.D. a kolektiv

Účetní závěrkou obchodních korporací a jejími druhy (individuální, konsolidovaná, řádná, mimořádná, mezitímní) se zabývá třetí kapitola. Aktuálně zmiňuje novelu zákona o účetnictví, která vstoupila v účinnost 1. 1. 2016 a která uvádí novou kategorizaci účetních jednotek (mikro, malé, střední a velké) a účetních skupin (malé, střední a velké) ve vazbě na překročení dvou ze tří stanovených kritérií (souhrn aktiv netto, obchodní obrat a průměrný počet zaměstnanců). Od zařazení do příslušné kategorie se pak odvíjí povinný obsah účetní závěrky včetně následných povinností (vypracování výroční zprávy, ověření auditorem a způsob i termíny zveřejnění). V souvislosti

s účetní závěrkou je důležité věnovat pozornost událostem po rozvahovém dni, a také sankcím udělovaným za neplnění zákonných povinností včetně odpovědnosti statutárního orgánu postupovat s péčí řádného hospodáře. Uživatelům účetních závěrek je určena zpráva auditora s uvedením druhů auditorského výroku, zda účetní závěrka podává či nepodává věrný a poctivý obraz finanční situace účetní jednotky. Čtvrtá kapitola vysvětluje pravidla a postup účtování při rozdělování zisku v kapitálové společnosti. Zákon o obchodních korporacích stanoví podmínky, za jakých je možné zisk rozdělit mezi společníky, a naopak jaká existují omezení, při nichž zisk nemůže být vyplacen. Kapitola zmiňuje i vliv judikatury Nejvyššího soudu na rozdělení zisku. Statutární orgán, který předkládá valné hromadě návrh na rozdělení zisku, musí svůj návrh řádně zdůvodnit. Výplata podílů na zisku podléhá za určitých podmínek zdanění srážkovou daní, pokud se nejedná o případy, kdy je výplata od srážkové daně osvobozena. Uvedeny jsou zde příklady testování podmínek pro výplatu podílů na zisku a způsob účtování. Navazující pátá kapitola úzce souvisí s výplatou podílů na zisku, neboť uvádí možnost výplaty zálohy na podíl na zisku, což je novinka v obchodním právu; starý obchodní zákoník u kapitálových společností tuto možnost nepřipouštěl. Zálohu na podíl na zisku lze vyplatit na základě mezitímní účetní závěrky.

Vzhledem k tomu, že české účetní předpisy jsou v souvislosti s pravidly sestavování této účetní závěrky velmi skoupé, uvádějí autoři možnost inspirovat se interpretací Národní účetní rady I-31-Mezitímní účetní výkaznictví, jejímž cílem je objasnit požadavky vztahující se na mezitímní účetní závěrku. Nicméně ze zákona nevyplývá ani

Účetní kavárna

Úvodní kapitola vymezuje obchodní korporace jako právnické osoby.

Z nich pak podrobněji charakterizuje osobní společnosti (veřejnou obchodní a komanditní společnost) a kapitálové společnosti (společnost s ručením omezeným a akciovou společnost), které jsou zároveň účetními jednotkami, a proto se na ně vztahují povinnosti vyplývající ze zákona o účetnictví. Druhá kapitola se zabývá vznikem kapitálové společnosti. Vysvětluje chronologii jejího založení a vzniku, formální náležitosti zápisu společnosti do obchodního rejstříku, peněžité a nepeněžité vklady společníků včetně jejich oceňování ve vazbě na základní kapitál společnosti až po ukázku zahajovací rozvahy sestavené ke dni vzniku obchodní korporace. Závěr kapitoly je věnován daňovým souvislostem nepeněžitých vkladů, jak vlivu na daň z příjmů a DPH, tak na daň z nabytí nemovitých věcí. S nepeněžitými vklady, které musí být oceněny znalcem, souvisí i odložená daň, na jejíž vykázání se při vzniku společnosti často zapomíná. Kapitolu uzavírá souhrnný příklad vzniku obchodní korporace se všemi účetními i daňovými dopady.

www.ucetnikavár na.cz

Každý, kdo se pohybuje v oblasti účetnictví nebo daní, dobře ví, že vazba obou těchto disciplín na obchodní právo byla vždy a stále je velmi silná. Zákon o obchodních korporacích, který vstoupil v účinnost od 1. 1. 2014, přinesl některé novinky, které se promítají do účetnictví a účetního výkaznictví, a nelze pominout ani daňové souvislosti.

O tento průnik obchodního, účetního a daňového práva se autoři pokusili ve čtrnácti kapitolách této publikace nevelké rozsahem, zato hutné obsahem.

37

UCETNICTVI_05_2016_vnitrek.indd 37

26.04.16 16:50

Účetnictví v praxi www.ucetnikavár na.cz Účetní kavárna

5

|

RECENZE

16

požadavek na to, jak stará má být mezitímní účetní závěrka sestavená za účelem výplaty záloh podílů na zisku, ani povinnost jejího ověření auditorem. Po schválení řádné účetní závěrky podléhají vyplacené zálohy zúčtování a je třeba mít na paměti, že vyplacená záloha je vratná, pokud nejsou splněny zákonné podmínky pro výplatu podílů na zisku. Z daňového hlediska podléhá výplata zálohy stejným pravidlům jako výplata podílů na zisku. Závěrečný souhrnný příklad uvádí řešení výplaty záloh na podíl na zisku u vyplácející společnosti i u příjemce zálohy (je-li účetní jednotkou). Šestá kapitola řeší podmínky příplatků do ostatních kapitálových fondů u společnosti s ručením omezeným, jejichž cílem je v případně nutnosti společnost kapitálově posílit. Příplatek mimo základní kapitál může být povinný či dobrovolný. Forma povinného příplatku může být pouze peněžitá, dobrovolný příplatek může mít i nepeněžitou formu (nutné ocenění znalcem), může jím být jakákoliv věc ocenitelná penězi a sloužící k potřebě společnosti. Kapitola uvádí několik příkladů poskytnutí peněžního i nepeněžního příplatku, včetně způsobu účtování. Valná hromada může rozhodnout o vrácení povinného i dobrovolného příplatku společníkům v rozsahu, v jakém převyšují případnou ztrátu společnosti. V závěru komentuje kapitola situaci příplatku u akciových společností, kterou zákon neřeší, ale ani nevylučuje.

Situaci, kdy se v účetnictví používá účet Jiného výsledku hospodaření, rozebírá sedmá kapitola. Jedná se o účtování do vlastního kapitálu v případě oprav chyb, změny metody nebo účtování o odložené dani prvním rokem. Jak opravu chyb, tak změnu účetních metod je třeba vnímat i v návaznosti na daně, zajímavá je pak zejména úvaha o daňových souvislostech, které může mít toto účtování do vlastního kapitálu pro test nízké kapitalizace. Další dvě kapitoly jsou věnovány operacím se základním kapitálem – jeho zvýšení (osmá kapitála) a snížení (devátá kapitola) jak ve společnosti s ručením omezeným, tak v akciové společnosti. Uvádějí se zde důvody, způsoby zvýšení či snížení základního kapitálu a způsob účtování.

S tím souvisí i navazující desátá kapitola popisující situace, kdy akciová společnost nabývá vlastní akcie, jak s nimi naložit a jak případné držení vlastních akcií ovlivňuje výplatu podílů na zisku.

Vypořádacímu podílu u společnosti s ručením omezeným se věnuje jedenáctá kapitola. Uvádí příklady zániku účasti společníka ve společnosti a s tím související vznik vypořádacího podílu. Jeho výši lze stanovit buď podle zákona o obchodních korporacích, nebo podle společenské smlouvy. Úprava způsobu stanovení vypořádacího podílu

ve společenské smlouvě se doporučuje zejména proto, že zákon to zcela jasně nedefinuje, a lze se tak vyhnout případným soudním sporům týkajících se výše a způsobu vyplacení vypořádacího podílu. Ostatně o tom svědčí i uvedená judikatura. Pravidla zdanění vypořádacího podílu a způsoby jeho účtování uvádějí příklady v závěru kapitoly. Zveřejňování informací o vlastním kapitálu popisuje dvanáctá kapitola. Vzhledem k tomu, že česká legislativní úprava tuto povinnost upravuje velmi stručně, lze se inspirovat interpretací Národní účetní rady I-32-Struktura a obsah přehledu o změnách vlastního kapitálu. Způsob a forma sestavování tohoto výkazu je zde demonstrována na příkladech.

Závěrečné dvě kapitoly ukazují pohled na obchodní korporaci z tzv. druhé strany. Třináctá kapitola uvádí pohled společníka na účast v obchodní korporaci. Definuje podíl, způsob jeho nabytí, stanovení nabývací ceny a možnosti přecenění k datu účetní závěrky. Podíl na likvidačním zůstatku a jeho zdanění tuto krátkou kapitolu zakončuje.

Obsahově navazující poslední kapitola je věnována daňovým souvislostem podílu u fyzické osoby a možným způsobům jeho nabytí. Vysvětluje metodiku výpočtu srážkové daně a případy osvobození od daně z příjmů fyzických osob. Prodej obchodního podílu a prodej cenných papírů včetně pravidel pro jejich zdanění či osvobození od daně tuto kapitolu uzavírá.

Z uvedeného obsahu publikace je zřejmé, že poskytuje zajímavý pohled na souvislost mezi zákonem o obchodních korporacích, účtováním a zdaňováním transakcí upravených obchodním právem. Jak uvádí vedoucí autorského kolektivu v předmluvě – nejde o vyčerpávající právní informace, vybrané jsou jen ty, které mají návaznost na účetnictví a daně. Ostatně za každou kapitolou je uvedena navazující literatura, kterou si zájemci o podrobnější informace mohou vyhledat. V příloze č. 1 je uvedeno uspořádání a označování položek rozvahy ve formátu platném od roku 2016 a v příloze č. 2 pak účtový rozvrh používaný v publikaci, který však nepostihl změny v účetnictví od roku 2016, což je snad jediná vada na kráse této publikace. Ostatně transakce v oblastech, které byly v účetnictví od roku 2016 zrušeny (mimořádné položky) či změněn způsob jejich účtování (změna stavu zásob a aktivace) se zde prakticky nevyskytují. Publikace je bezesporu vhodným zdrojem informací pro všechny manažery, ekonomy, právníky, auditory, daňové poradce, ale i pro studenty středních odborných a vysokých škol ekonomického zaměření. prof. Ing. Libuše Müllerová, CSc. ■

38

UCETNICTVI_05_2016_vnitrek.indd 38

26.04.16 16:50

aktualita

AKTUALITA / KALENDÁŘ

MINISTERSTVO ZEMĚDĚLSTVÍ ZVEŘEJNILO ZÁSADY, KTERÝMI SE STANOVUJÍ PODMÍNKY PRO DOTACE NA ZMÍRNĚNÍ ŠKOD ZPŮSOBENÝCH SUCHEM

Žadatelé o dotace na zmírnění škod, které loni v květnu až říjnu způsobilo sucho na zemědělských plodinách a lesních školkách, se mohou na webu Ministerstva zemědělství seznámit se zásadami, kterými se stanovují podmínky pro poskytování této podpory. Vládou schválený limit kompenzací škod způsobených suchem je celkem 600 mil. Kč.

Konečná výše dotace a její sazby budou po kontrole všech podaných žádostí upraveny tak, aby objem peněz k proplacení zohledňoval celkový objem vyčleněných finančních prostředků

Účetnictví v praxi

5 |16

Žádosti o dotace bude možné podat na příslušné pracoviště Státního zemědělského intervenčního fondu (SZIF) v období od 13. 6. 2016 do 28. 6. 2016.

Spolu se Zásadami jsou na webu MZe zveřejněny údaje o průměrných výnosech v jednotlivých krajích v roce 2014 tak, aby žadatelé o kompenzace na sucho, kteří nebudou mít k dispozici srovnání s produkcí v předchozích letech (např. ti, kteří zahájili činnost až v roce 2015, kdy bylo již sucho), mohli použít pro srovnání průměrný výnos v daném kraji v roce 2014.

Všechny informace včetně Zásad, kterými se stanovují podmínky pro poskytování dotací na zmírnění škod způsobených suchem na zemědělských plodinách a ve školkách v období květen až říjen 2015, jsou k dispozici na webových stránkách Ministerstva zemědělství a také na webu SZIF. Informace Ministerstvo zemědělství ČR ze dne 12. dubna 2016.

daňový kalendář pátek 20. května 2016 daň z příjmů ■ měsíční odvod úhrnu sražených záloh na dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků středa 25. května 2016 daň z přidané hodnoty ■ daňové přiznání a daň za 4/2016 ■ souhrnné a kontrolní hlášení za 4/2016 energetické daně ■ daňové přiznání a splatnost daně z plynu, pevných paliv a elektřiny za 4/2016 spotřební daň ■ daňové přiznání k uplatnění nároku na vrácení spotřební daně z topných olejů, zelené nafty a ostatních (technických) benzinů za 4/2016 (pokud vznikl nárok) ■ daňové přiznání za 4/2016 ■ splatnost daně za 3/2016 (pouze spotřební daň z lihu)

úterý 31. května 2016 daň z nemovitých věcí ■ splatnost celé daně do 5 000 Kč nebo možnost zaplacení najednou i při vyšší částce ■ splatnost 1. splátky daně u poplatníků s daňovou povinností vyšší než 5 000 Kč, s výjimkou poplatníků provozujících zemědělskou výrobu a chov ryb daň z příjmů ■ odvod daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně za 4/2016 Červen čtvrtek 9. června 2016 spotřební daň ■ splatnost daně za 4/2016 (mimo spotřební daň z lihu)

Účetní kavárna

Květen

www.ucetnikavár na.cz

Na webových stránkách MZe a SZIF žadatelé najdou i modelové příklady výpočtu dotace, na kterém si mohou prakticky vyzkoušet stanovený postup prokazování škody a navazující výpočet požadavku na dotaci. Je zde rovněž k dispozici manuál k vygenerování dokladu o počtu hospodářských zvířat vedených v ústřední evidenci k 31. 8. 2015 z Portálu farmáře.

pondělí 15. června 2016 daň z příjmů ■ druhá čtvrtletní záloha na daň nebo první pololetní záloha na daň 39

UCETNICTVI_05_2016_vnitrek.indd 39

26.04.16 16:50

Účetnictví v praxi

V rubrice Zaměstnání v oboru účetnictví publikujeme zdarma Vaše inzeráty týkající se jak nabídky, tak poptávky práce v tomto oboru. Upozorňujeme, že bezplatně uveřejňujeme pouze inzeráty nabízející nebo poptávající zaměstnanecké pozice, nikoli služby v tomto oboru. Máte-li zájem o zveřejnění inzerátu v této rubrice v nejbližším (tj. červnovém) čísle Účetnictví v praxi, zašlete text do 16. května 2016 e-mailem, faxem nebo poštou na adresu redakce: Wolters Kluwer ČR, a. s., Účetnictví v praxi, U Nákladového nádraží 6, 130 00 Praha 3.

na semináře

www.ucetnikavár na.cz

16

zaměstnání

tipy

1. VOX a.s.

VZDĚLÁVÁNÍ OTEVÍRÁ X MOŽNOSTÍ

ÚČTOVÁNÍ V RÁMCI JEDNOTLIVÝCH ÚČTOVÝCH TŘÍD 0-7 TERMÍN: 17. – 18. 5. 2016 PŘEDNÁŠÍ: doc. Ing. Dana DVOŘÁKOVÁ, Ph.D. (VŠE Praha – proděkanka pro studijní a pedagogickou činnost, Fakulta financí a účetnictví) KÓD: 1602410 CENA: 3 990 Kč

DAŇOVÉ MINIMUM PRO ÚČETNÍ TERMÍN: 30. 5. – 1. 6. 2016 PŘEDNÁŠÍ: Bc. Marta ŠŤASTNÁ (daňová poradkyně, členka sekce DPH při KDP ČR) KÓD: 1602640 CENA: 5 990 Kč

POZNAČTE SI DO DIÁŘE CESTOVNÍ NÁHRADY VE VAZBĚ NA ZÁKON O DANÍCH Z PŘÍJMŮ A DALŠÍ PRÁVNÍ PŘEDPISY TERMÍN: 18. 5. 2016 PŘEDNÁŠÍ: JUDr. Marie SALAČOVÁ (odbornice na problematiku cestovních náhrad) KÓD: 1602810 CENA: 1 990 Kč FORENZNÍ ÚČETNICTVÍ V KOSTCE TERMÍN: 20. 5. 2016 PŘEDNÁŠÍ: Ing. Zdenka VOLKÁNOVÁ (lektorka a konzultantka, členka KCÚ) KÓD: 1602450 CENA: 2 290 Kč

Účetní kavárna

5

|

ZAMĚSTNÁNÍ | SEMINÁŘE

PODVOJNÉ ÚČETNICTVÍ V PRAKTICKÝCH PŘÍKLADECH TERMÍN: 25. 5. 2016 PŘEDNÁŠÍ: Hana KOVALÍKOVÁ (daňová a účetní poradkyně) KÓD: 1601290 CENA: 1 990 Kč

MEZINÁRODNÍ ÚČETNÍ STANDARDY II. – SPECIÁLKA OD A DO Z TERMÍN: 9. – 11. 8. 2016 PŘEDNÁŠÍ: doc. RNDr. Ing. Michal R. ČERNÝ, Ph.D. (VŠE Praha – katedra ekonometrie), doc. Ing. Lenka KRUPOVÁ, Ph.D., MBA (IFRS Foundation Academic Fellow pro rok 2011, nyní působí na Anglia Ruskin University ve Velké Británii – Cambridge a Chelmsford) KÓD: 1601790 CENA: 8 290 Kč ÚČTO A DANĚ ANEB ŠKOLÍME SE V PŘÍRODĚ XIV. ROČNÍK (KÁCOV) TERMÍN: 25. – 27. 8. 2016 PŘEDNÁŠÍ: Ing. Jiří KLÍMA Ing. Ilona SOUČKOVÁ Bc. Marta ŠŤASTNÁ KÓD: 1603820 CENA: 5 999 Kč

ZAVEDENÍ IFRS DO FIREMNÍHO ÚČETNICTVÍ TERMÍN: 25. – 26. 5. 2016 PŘEDNÁŠÍ: Ing. Helena VOJÁČKOVÁ, MBA, FCCA (auditorka, lektorka) KÓD: 1601640 CENA: 5 990 Kč

ÚČETNICTVÍ V PRAXI součást online služeb na portále www.ucetnikavarna.cz ročník XX 5/2016 odpovědná redaktorka Ing. Zlata Švédová odborní poradci Ing. Bc. Marcel Pitterling, Ph.D. Ing. Ladislav Pitner Ing. Drahomíra Martincová adresa redakce Wolters Kluwer, a. s. Účetnictví v praxi U Nákladového nádraží 6 130 00 Praha 3 tel. 246 040 437 fax 246 040 401 ucetnictvi@wolterskluwer.cz inzerce Iva Suchnová tel. 246 040 439 předplatné Cena předplatného závisí na typu produktové verze, blíže na http://predplatne.ucetnikavarna.cz.

Dotazy na tel. 246 040 400

vydává Wolters Kluwer, a. s. tel. 246 040 444 www.wolterskluwer.cz sazba Petr Chmel Nevyžádané příspěvky nevracíme.

Přetisk a jakékoli šíření dovoleno pouze se souhlasem vydavatele.

Vydávání povoleno MK ČR 7448.

ISSN 1211-7307.

Za správnost údajů uvedených v článcích odpovídají jejich autoři.

Předáno do tisku dne 27. 4. 2016.

Podávání novinových zásilek povoleno Českou poštou, s. p., odštěpný závod Přeprava, čj. 4393/97 dne 25. 11. 1997. © Wolters Kluwer, a. s., 2016

Ceny kurzů jsou uvedeny bez DPH.

40

Podrobný program a celou produktovou nabídku 1. VOX a.s. najdete na www.vox.cz.

UCETNICTVI_05_2016_vnitrek.indd 40

Časopis je dostupný také v systému ASPI.

26.04.16 16:50