Daně a právo v praxi č. 1/2015 by Wolters Kluwer CZ

TÉMA MĚSÍCE

DAŇ Z PŘÍJMŮ DAŇOVÁ PRAXE PODNIKÁNÍ JUDIKATURA

●

Nová pravidla daňového odpočtu poskytnutých darů

●

Životní pojištění od 1. 1. 2015

●

Registrace k DPH, daním z příjmů a související ustanovení daňového řádu

●

Aspekty zaměstnávání na základě dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr

Změny v zákoně o DPH od 1. 1. 2015

DaP_01_15_zlom

5.1.2015

10:06

Stránka 1

EDITORIAL / OBSAH

Vážené čtenářky, vážení čtenáři, dûkuji za dÛvûru, kterou do nás vkládáte i pro rok 2015, a vûfiím, Ïe budete se zvefiejÀovan˘mi tématy nadále spokojeni. I Vy máte moÏnost se zapojit do tvorby obsahu ãasopisu sv˘mi námûty a pfiipomínkami. Kontaktovat mû mÛÏete na barakova@wolterskluwer.cz, nebo telefonicky na 246 040 472. Ve Sbírce zákonÛ vy‰lo: vyhlá‰ka ã. 300/2014 Sb., kterou se mûní vyhlá‰ka ã. 383/2009 Sb., o úãetních záznamech v technické formû vybran˘ch úãetních jednotek a jejich pfiedávání do centrálního systému úãetních informací státu a o poÏadavcích na technické a smí‰ené formy úãetních záznamÛ (technická vyhlá‰ka o úãetních záznamech), ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ, ãástka 122, úãinnost 1. 1. 2015; vyhlá‰ka ã. 301/2014 Sb., kterou se mûní vyhlá‰ka ã. 410/2009 Sb., kterou se provádûjí nûkterá ustanovení zákona ã. 563/1991 Sb., o úãetnictví, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ, pro nûkteré vybrané úãetní jednotky ..., ãástka 122, úãinnost 1. 1. 2015; vyhlá‰ka ã. 293/2014 Sb., kterou se mûní vyhlá‰ka ã. 500/2002 Sb., kterou se provádûjí nûkterá ustanovení zákona ã. 563/1991 Sb., o úãetnictví, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ, pro úãetní jednotky, které jsou podnikateli úãtujícími v soustavû podvojného úãetnictví, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ, ãástka 119, úãinnost 1. 1. 2015.

Klidn˘ start do úspû‰ného roku 2015 pﬁeje

Hana Baráková

TÉMA MùSÍCE souãást sluÏeb na portálu DaÀaﬁi online www.danarionline.cz

Zmûny v zákonû o DPH od 1. 1. 2015 Ing. Ladislav Pitner

mûsíãník, roãník XX, ã. 1/2015

DA≈ Z P¤ÍJMÒ

Odpovûdná redaktorka: Hana Baráková tel. 246 040 472 barakova@wolterskluwer.cz Odborn˘ dohled: JUDr. Ing. Lubomír Janou‰ek Ing. Ladislav Pitner Inzerce: Iva Suchnová, tel. 246 040 439

Úãetní a daÀov˘ reÏim pozemkÛ Ing. Pavel Uminsk˘, Ph.D. 37 2

K licenãním smlouvám prof. JUDr. Karel Marek, CSc.

Nová pravidla daÀového odpoãtu poskytnut˘ch darÛ Ing. Martin Dûrgel 5

DA≈ Z P¤IDANÉ HODNOTY Úroky za dobu provûﬁování nadmûrného odpoãtu Ing. Tomá‰ Hajdu‰ek

DA≈ SILNIâNÍ DaÀ silniãní za zdaÀovací období roku 2014 Ing. Milo‰ Koﬁínek 19

Cena pﬁedplatného závisí na typu sluÏby, blíÏe na www.danarionline.cz.

DA≈OVÁ PRAXE Registrace k DPH, daním z pﬁíjmÛ a související ustanovení daÀového ﬁádu Ing. Libor Novotn˘ 23 Îivotní poji‰tûní od 1. 1. 2015 Pavel Humplík, Rostislav Frelich 29

Sazba: Monika Svobodová NevyÏádané pfiíspûvky nevracíme. Pfietisk a jakékoli ‰ífiení dovoleno pouze se souhlasem vydavatele. Vydávání povoleno Ministerstvem kultury âR pod ãíslem 7448. ISSN 1211-7293. Více na www.danarionline.cz. Pfiedáno do tisku dne 5. 1. 2015. © Wolters Kluwer, a. s., 2015 âasopis je dostupn˘ také v systému ASPI.

www.danarionline.cz

PODNIKÁNÍ Chyby pﬁi poskytování náhrad cestovních v˘dajÛ JUDr. Marie Salaãová

JUDIKATURA 13

Pﬁedplatné a distribuce: tel. 246 040 400 predplatne@wolterskluwer.cz

Vydává: Wolters Kluwer, a. s. Danû a právo v praxi U Nákladového nádraÏí 6 130 00 Praha 3 tel. 246 040 444, fax 246 040 401

PRÁVO

Aspekty zamûstnávání na základû dohod o pracích konan˘ch mimo pracovní pomûr Ing. Milena Otavová, Ph.D. 32

Pravidla pro zásahové Ïaloby pﬁi postupu k odstranûní pochybností Ing. Zdenûk Burda 49

POJI·TùNÍ Zmûny úãinné ve zdravotním poji‰tûní od 1. 1: 2015 Ing. Antonín Danûk

AKTUALITY Upozornûní na dopady zaslání plateb na bankovní úãty zru‰en˘ch finanãních úfiadÛ po 1. 1. 2015 4 Informace GF¤ k uplatnûní DPH pfii darování zboÏí do potravinov˘ch bank Pfiehled aktualit DaÀov˘ kalendáfi

22 28, 36 18

Redakãní oprava V ãísle 12/2014 ãasopisu Danû a právo v praxi byl zvefiejnûn ãlánek Budova slouÏící více úãelÛm – pfiíklad v˘poãtu danû z nemovit˘ch vûcí dr. Jindfiicha Klestila. Ve vûtû: „Pomûr osvobozené a neosvobozené v˘mûry podlahové plochy budovy podle § 9 odst. 2 zákona o dani z nemovitostí ãiní...“ je nutné nahradit „0,35“ za „0,32“. Autorovi a ãtenáfiÛm se za tuto chybu omlouváme, Hana Baráková

danû a právo v praxi 1 / 2015

DaP_01_15_zlom

5.1.2015

10:06

Stránka 2

TÉMA MĚSÍCE

Změny v zákoně o DPH od 1. 1. 2015 Ing. Ladislav Pitner V leto‰ním roce jsme, pokud jde o novelu zákona ã. 235/2004 Sb., o dani z pfiidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH), byli svûdky celkem dosud v podstatû málo vídané situace. Nejprve se zaãala pfiipravovat jedna novela zákona o DPH, pak do‰lo k oddûlení novely zahrnující pouze ty zmûny, které vypl˘vají z povinné implementace pfiedpisÛ schválen˘ch pro ãlenské zemû EU. Tato novela byla pak samostatnû projednána a schválena, dÛvodem byla mimo jiné její úãinnost, která je sice od 1. 1. 2015, ale s tím, Ïe ãást novely musela zaãít platit jiÏ od 1. 10. 2014 (blíÏe v dal‰ím textu). Pak do‰lo k vyjmutí návrhu novely obsahujícího pouze problematiku nové (druhé) sníÏené sazby DPH (10 %) a nûkter˘ch souvisejících zmûn.

Jedná se tedy o tyto zákony, resp. v jednom pfiípadû aktuálnû stále je‰tû o návrh zákona (k datu vyhotovení textu tohoto ãlánku): 1) Novela známá v odborn˘ch kruzích pod názvem „implementaãní novela“, která obsahuje pouze zmûny povinné pro ãlenské státy EU. Jde o snûmovní tisk 214 (www.psp.cz), resp. senátní tisk 325 (www.senat.cz). Tato novela byla jiÏ publikována v ãástce 82 Sbírky zákonÛ jako zákon ã. 196/2014 Sb., úãinnost této novely je od 1. 1. 2015 (s tím, Ïe ãást ustanovení má úãinnost jiÏ od 1. 10. 2014). 2) Druhou novelou v pofiadí je tzv. sazbová novela zákona o DPH obsahující i novely dal‰ích souvisejících zákonÛ (snûmovní tisk 251, senátní tisk 345). Z hlediska DPH tato novela obsahuje zavedení druhé sníÏené sazby DPH 10 % (vãetnû nové pfiílohy ã. 3a obsahující zboÏí v této nové sazbû – léky, knihy a dûtskou v˘Ïivu) a dal‰í zmûny t˘kající se v˘hradnû sazeb danû nebo s nimi související. Dále tato novela obsahuje zru‰ení jednotné sazby danû 17,5 %, která mûla b˘t úãinná od 1. 1. 2016 podle zákona ã. 500/2012 Sb. V‰echny zmûny v rámci tzv. sazbové novely obsahuje zákon ã. 262/2014 Sb., kter˘ byl zvefiejnûn v ãástce 108 Sbírky zákonÛ, úãinnost tohoto zákona je od 1. 1. 2015. 3) Tfietí novelou zákona o DPH v pofiadí je tzv. fiádná novela obsahující zmûny zákona o DPH a novely dal‰ích souvisejících zákonÛ (snûmovní tisk 291, senátní tisk 380), jejíÏ projednání dosud nebylo dokonãeno, v souãasné dobû návrh projednává Senát, návrh schválen˘ Poslaneckou snûmovnou byl Senátu doruãen dne 14. 11. 2014, Senát ji projednal a vrátil Poslanecké snûmovnû k projednání s pozmûÀovacími návrhy. Tato novela obsahuje nûkteré návrhy t˘kající se opatfiení proti daÀov˘m únikÛm (‰ir‰í pouÏití reÏimu pfienesení daÀové povinnosti – tzv. reverse charge, nov˘ institut kontrolního hlá‰ení), dále zmûny vztahující se k uplatnûní sníÏené sazby DPH u stavebních a montáÏních prací u staveb pro bydlení a pro sociální bydlení a uplatnûní DPH pfii dodání a nájmu nemovit˘ch vûcí.

danû a právo v praxi 1 / 2015

Mezi dal‰ími zmûnami je i zru‰ení pfiedpokládaného sníÏení obratu pro povinnou registraci plátce z 1 000 000 Kã na 750 000 Kã, které mûlo vstoupit v platnost ke stejnému datu jako soustava opatfiení oznaãovaná jako JIM (jedno inkasní místo). Pfiedpokládaná úãinnost zákona je od 1. 1. 2015 s tím, Ïe úãinnost nûkter˘ch ãástí zákona je jiná (informace o úãinnosti bude uvedena u jednotliv˘ch nejv˘znamnûj‰ích zmûn v ãlánku t˘kajícím se tzv. fiádné novely). Souãasnû s návrhem zákona je nyní projednáván na úrovni vlády âR a Legislativní rady vlády návrh nafiízení vlády k roz‰ífiení reÏimu pfienesení daÀové povinnosti od 1. 1. 2015. Návrh nafiízení vlády obsahující jednotlivé poloÏky, u nichÏ se bude uplatÀovat reverse charge, navazuje na návrh zákona, úãinnost nafiízení vlády bude stejná jako úãinnost zákona (tzv. fiádné novely). V‰emi novelami se budeme zab˘vat postupnû v nûkolika samostatn˘ch ãláncích, v tomto prvním to bude tzv. implementaãní novela.

Zákon č. 196/2014 Sb. – implementační novela zákona o DPH Novela tedy obsahuje tyto zmûny:

a) Změny ve stanovení místa plnění při poskytování některých služeb V návaznosti na zmûny v právní úpravû EU se od 1. 1. 2015 mûní pravidla pro urãení místa plnûní, u telekomunikaãních sluÏeb, sluÏeb rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytovan˘ch sluÏeb osobû nepovinné k dani. Tyto zmûny budou mít v praxi dopady pouze na ty sluÏby, které jsou poskytovány mezi ãlensk˘mi státy EU nebo ve vztahu ke tfietím zemím. Doposud se pfii stanovení místa plnûní u vybran˘ch sluÏeb uplatÀoval postup, pfii kterém se rozli‰ovalo mezi sluÏbami, které poskytovaly osoby (poskytovatelé sluÏeb) se sídlem

www.danarionline.cz

DaP_01_15_zlom

5.1.2015

10:06

Stránka 3

TÉMA MĚSÍCE nebo provozovnou na území EU a ve tfietích zemích, a u nûkter˘ch sluÏeb, jejichÏ pfiíjemci byly osoby „usazené“ na území EU a mimo EU. Hlavní zmûnou od 1. 1. 2015 je sjednocení pravidel pro urãení místa plnûní a ve‰keré telekomunikaãní sluÏby, sluÏby rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytované sluÏby se zdaÀují podle místa pfiíjemce sluÏby.

rezervace vstupenek na kulturní, sportovní, vzdûlávací

Podstatná zmûna nastává u sluÏeb poskytovan˘ch osobami usazen˘mi v EU (se sídlem nebo provozovnou na území EU) osobám nepovinn˘m k dani v EU. Podle dosud platné právní úpravy se místo plnûní u tûchto sluÏeb stanovuje podle základního pravidla pro místo plnûní u sluÏeb poskytovan˘ch osobû nepovinné k dani, tj. místem plnûní je místo, kde má sídlo poskytovatel sluÏby nebo kde je umístûna provozovna, jestliÏe jsou sluÏby poskytovány prostfiednictvím této provozovny. Od 1. 1. 2015 se bude pfii urãení místa plnûní pfii poskytování sluÏeb osobám nepovinn˘m k dani pouÏívat pravidlo, podle kterého bude poskytovatel tûchto sluÏeb povinen pfiiznat daÀ v ãlenském státû pfiíjemce sluÏby.

Na zmûnu pravidel pro stanovení místa plnûní u poskytování telekomunikaãních sluÏeb, sluÏeb rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytovan˘ch sluÏeb osobû nepovinné k dani s místem plnûní na území EU navazuje od 1. 1. 2015 s cílem usnadnûní plnûní povinností k DPH zvlá‰tní reÏim jednoho správního místa (zkratka „MiniOSS“ z anglického „Mini One Stop Shop“, ke kterému se zájemce o uplatÀování od 1. 1. 2015 mÛÏe pﬁihlásit jiÏ od 1. 10. 2014.

U telekomunikaãní sluÏby, sluÏby rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytovan˘ch sluÏeb se v novém § 10k a 10l zákona o DPH obdobnû jako v ostatních ustanoveních zákona o DPH, podle kter˘ch se urãí místo plnûní u sluÏeb poskytovan˘ch osobû nepovinné k dani podle místa pfiíjemce sluÏby (§ 10d odst. 2 – jin˘ neÏ krátkodob˘ nájem dopravního prostfiedku a § 10h – poskytnutí sluÏeb zahraniãní osobû nepovinné k dani), do tohoto ustanovení nepfiená‰í doslovn˘ obsah provádûcích opatfiení k tûmto pravidlÛm (kritérií, domnûnek, v˘ãtu dÛkazÛ, postupu poskytovatele sluÏby a správce danû). V zákonû o DPH se u tûchto pravidlech uvádí jednotnû obecná zjednodu‰ující formulace „místo pfiíjemce sluÏby“ pouÏívaná v provádûcím nafiízení a odkaz, ze kterého vypl˘vá, Ïe místo pfiíjemce sluÏby se urãí podle tohoto provádûcího nafiízení. Tato nová pravidla se vztahují napfiíklad (jde o pfiíkladm˘ v˘ãet) na tyto skupiny sluÏeb (pfii poskytování za úplatu): pfiístup k programovému vybavení, fotografiím, obrázkÛm, hudbû, filmÛm a hrám a jejich stahování, stahování online novin, ãasopisÛ, e-knih, poskytování prostoru pro reklamu, pfiíjem rozhlasov˘ch nebo televizních pofiadÛ (pfiená‰en˘ch rozhlasovou nebo televizní sítí ãi prostfiednictvím internetu), pevné a mobilní telefonní sluÏby, pfiístup na internet. Za telekomunikaãní sluÏby, sluÏby rozhlasového a televizního vysílání ani elektronicky poskytované sluÏby se pro úãely DPH nepovaÏují, a tedy se na nû nová pravidla se nevztahují, napfiíklad: zboÏí objednané elektronicky, tiskoviny (noviny, ãasopisy, knihy), hry, filmy, hudba na hmotn˘ch nosiãích (napfi. CD, DVD, videokazetách), sluÏby právníkÛ a poradcÛ, ktefií radí sv˘m klientÛm prostfiednictvím zpráv elektronické po‰ty,

www.danarionline.cz

a podobné akce online,

rezervace ubytování, pronájmu vozidel, pﬁepravy cestujících a podobn˘ch sluÏeb online.

b) Zvláštní režim jednoho správního místa

Tento reÏim nahrazuje a rozvíjí dosavadní zvlá‰tní reÏim pro poskytnutí elektronicky poskytovan˘ch sluÏeb (§ 88 ZDPH). Hlavní charakteristiky MiniOSS: Jde o voliteln˘ reÏim, jeho princip spoãívá v tom, Ïe v pfiípadû v˘‰e uveden˘ch sluÏeb plní poskytovatel své povinnosti k DPH (podává daÀová pfiiznání a poukazuje platby k DPH) vzniklé v ãlensk˘ch státech, ve kter˘ch nemá sídlo ani provozovnu, prostfiednictvím jednoho elektronického portálu vedeného v jednom ãlenském státû, kde se k reÏimu registruje (tzv. státû identifikace), bez toho, aby se registroval pro úãely DPH v jednotliv˘ch ãlensk˘ch státech, kde poskytuje uvedené sluÏby. Pokud se poskytovatel k pouÏívání zvlá‰tního reÏimu nepfiihlásí, bude povinen se registrovat k DPH v kaÏdém ãlenském státû, kde bude místo plnûní v˘‰e uveden˘ch sluÏeb (tzv. státû spotfieby) a plnit své povinnosti k DPH ve vztahu k tûmto plnûním v daném ãlenském státû pfiímo u tamního správce danû. T˘ká se poskytnutí vybrané sluÏby, tj. telekomunikaãní sluÏby, sluÏby rozhlasového a televizního vysílání nebo elektronicky poskytované sluÏby osobû nepovinné k dani s místem plnûní na území EU. Zvlá‰tním reÏimem jednoho správního místa je reÏim EU a reÏim mimo EU (li‰í se podle usazení osob): – reÏim mimo EU mÛÏe v tuzemsku pouÏít osoba povinná k dani, která nemá na území EU sídlo, ani provozovnu, není ani nemá povinnost b˘t registrována v Ïádném ãlenském státû, nepouÏívá v jiném ãlenském státû zvlá‰tní reÏim jednoho správního místa, – reÏim EU mÛÏe v tuzemsku pouÏít osoba povinná k dani, která má v tuzemsku sídlo nebo provozovnu (nemá-li na území EU sídlo), je plátcem nebo identifikovanou osobou, nepouÏívá v jiném ãlenském státû zvlá‰tní reÏim jednoho správního místa). U zvlá‰tního reÏimu jednoho správního místa je místnû pfiíslu‰n˘ Finanãní úfiad pro Jihomoravsk˘ kraj. DaÀ se správci danû platí v eurech. Pomûrnû podrobná jsou ustanovení o správû danû, vycházející jak ze zvlá‰tních pravidel, tak z národní úpravy (v tuzemsku daÀov˘ fiád).

danû a právo v praxi 1 / 2015

DaP_01_15_zlom

5.1.2015

10:06

Stránka 4

TÉMA MĚSÍCE K tomuto zvlá‰tnímu reÏimu vydalo Generální finanãní ﬁeditelství informaci „DPH – zvlá‰tní reÏim jednoho správního místa u sluÏeb rozhlasového a televizního vysílání, telekomunikaãních a elektronicky poskytovan˘ch od 1. 1. 2015 (tzv. Mini One Stop Shop)“, k dispozici je na adrese http://www. financnisprava.cz/cs/mezinarodni-spoluprace/mezinarodnispoluprace-a-dph/mini-one-stop-shop. Pro úãely pouÏívání reÏimu Evropské unie v tuzemsku se zavádí moÏnost dobrovolné registrace za identifikovanou osobu. Jejím smyslem je umoÏnit osobám povinn˘m k dani, které vyuÏívají osvobození pro malé podniky (nejsou tedy plátcem) a nejsou dosud ani identifikovanou osobou, aby se mohly v tuzemsku pﬁihlásit k reÏimu Evropské unie bez toho, Ïe by byly nuceny se vzdát tohoto osvobození a registrovaly se za plátce.

c) Změny v ustanoveních zákona o DPH o územní působnosti Zmûny v této ãásti jsou motivovány pﬁedev‰ím zmûnami t˘kajícími se nejvzdálenûj‰ích francouzsk˘ch departmentÛ, zejména ostrova Mayotte. Souãasnû byly provedeny nûkteré zmûny t˘kající se definice ãlenského státu a v˘ãtu území, která se nepovaÏují za území ãlenského státu EU.

území, na které se nevztahuje Smlouva o EU a Smlouva o fungování EU. V § 3 zákona o DPH do‰lo ke slouãení odstavcÛ 2 a 3, které oba dosud shodnû uvádûjí v˘ãet území, která se nepovaÏují za území ãlenského státu Evropské unie a v návaznosti na to tedy ani za území Evropské unie, tato území se tedy pro úãely DPH povaÏují za tfietí zemi. V § 3 odst. 2 navíc do‰lo v písmenu c) ke zmûnû v návaznosti na smûrnici 2013/61/EU, kterou se mûní smûrnice o DPH a smûrnice 2008/118/ES, pokud jde o francouzské nejvzdálenûj‰í regiony, a zejména Mayotte; na základû tohoto ustanovení se za tfietí zemi povaÏují také francouzské regiony, které jsou uvedeny v ãl. 349 Smlouvy o fungování Evropské unie. Zmûna t˘kající se ostrova Mayotte znamená, Ïe tento nejvzdálenûj‰í francouzsk˘ department se nepovaÏuje za území Francie a reÏim DPH se zde uplatÀuje stejnû jako u tfietích zemí (zemí mimo EU). V pfií‰tím ãlánku se budu zab˘vat zmûnami v zákonû o DPH t˘kajícími se druhé sníÏené sazby (10 %) a souvisejícími zmûnami, tj. tzv. sazbovou novelou, která vy‰la ve Sbírce zákonÛ v ãástce 108 jako zákon ã. 262/2014 Sb., kter˘m se mûní zákon ã. 235/2004 Sb., o dani z pfiidané hodnoty, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ, a dal‰í související zákony.

V § 3 odst. 1 písm. b) zákona o DPH je ãlensk˘ stát definován jako území ãlenského státu EU s v˘jimkou jeho

Upozornění na dopady zaslání plateb na bankovní účty zrušených finančních úřadů po 1. 1. 2015 Je Ïádoucí, zkontrolovat si pfii zasílání plateb na bankovní úãty finanãních úfiadÛ, zda je správnû identifikován cílov˘ bankovní úãet a nezÛstalo-li (napfi. v IT systému) nastaveno pÛvodní smûrování. Od 1. 1. 2015 jiÏ v‰echny platby, zaslané na bankovní úãty 199 zru‰en˘ch finanãních úfiadÛ, budou vráceny zpût na bankovní úãty pfiíkazcÛ. Dle zákona ã. 456/2011 Sb., o Finanãní správû âeské republiky, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ, je v˘bûrem daní povûfieno 14 finanãních úfiadÛ (finanãní úfiad s pÛsobností na území hlavního mûsta Prahy a 13 finanãních úfiadÛ s územní pÛsobností krajÛ âeské republiky) a Specializovan˘ finanãní úfiad s pÛsobností na celém území âeské republiky. K datu 31. 12. 2012 v souvislosti se zru‰ením zákona ã. 531/1990 Sb., o územních finanãních orgánech, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ, byly v âeské národní bance ke stejnému datu zru‰eny ve‰keré bankovní úãty v‰ech 199 ru‰en˘ch finanãních úfiadÛ. K datu 1. 1. 2013 byly nov˘m finanãním úfiadÛm v âeské národní bance otevfieny nové bankovní úãty (viz informace ve Finanãním zpravodaji ã. 8 ze dne 10. 12. 2013 a v nabídce Danû a pojistné – Placení daní na internetu Finanãní správy âR. Souãasnû âeská národní banka od 1. 1. 2013 po dobu dvou let automaticky pfievádûla platby chybnû zaplacené na jiÏ zru‰ené bankovní úãty z tûchto úãtÛ na nástupnické bankovní úãty finanãních úfiadÛ. To jiÏ od 1. 1. 2015 nebude moÏné. Redakãní poznámka: Text byl redakãnû upraven a zkrácen. Úplné znûní naleznete na www.financnisprava.cz, zdroj: Generální finanãní fieditelství.

danû a právo v praxi 1 / 2015

www.danarionline.cz

DaP_01_15_zlom

5.1.2015

10:06

Stránka 5

DAŇ Z PŘÍJMŮ

Nová pravidla daňového odpočtu poskytnutých darů Ing. Martin Dûrgel Na daních z pfiíjmÛ obvykle lidi a firmy nejvíce zajímá, jak na nich u‰etfiit a zaplatit co moÏná nejménû. Samotn˘ zákon ã. 586/1992 Sb., o daních z pfiíjmÛ, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ (dále jen „ZDP“), k tomu ochotnû nabízí celou fiadu nástrojÛ. Jedním z nich je odpoãet poskytnut˘ch darÛ od základu danû, ãímÏ stát motivuje k dobroãinnosti. Jak jsme ale v daních zvyklí, je tato v˘hoda vázána na ãetné podmínky a omezení, takÏe záleÏí co, komu a naã je darováno, jakoÏ i na v˘‰i daru a základu danû. MoÏnost sníÏit si daÀ o poskytnuté dary mají nejen Ïivnostníci a firmy, ale i zamûstnanci a pronajímatelé, zkrátka v‰ichni poplatníci (vyjma neziskov˘ch organizací). S úãinností od roku 2014 pfiitom do‰lo k fiadû zmûn v této daÀové oblasti a dal‰í pfiijdou od roku 2015.

Princip uplatnění poskytnutých darů V povûdomí vût‰iny lidí jsou pomûrnû hluboce zakofienûny dvû nepravdy: a) dary si lze odeãíst z daní, b) daÀ z pfiíjmÛ se poãítá ze základu danû. Jejich uvedení na pravou míru je v podstatû jádrem tohoto pfiíspûvku. Ad a) Dar, resp. obecnû bezúplatné plnûní není pro poskytovatele daÀov˘m v˘dajem (nákladem), dokonce je vyjmenován mezi daÀovû neuznateln˘mi v˘daji v § 25 odst. 1 písm. o) a t) ZDP. V praxi okrajovou v˘jimkou jsou nepenûÏní plnûní v souvislosti s odstraÀováním následkÛ Ïivelních pohrom – napfiíklad vysou‰eãe osobám postiÏen˘m záplavami – které jsou daÀovû uznateln˘mi v˘daji (náklady) podle § 24 odst. 2 písm. zp) ZDP. A rozhodnû si o poskytnuté dary není moÏné sníÏit daÀ, nejedná se o dÛvod pro slevu na dani.

Pfiíklad 1 Dar mÛÏe b˘t daÀov˘m v˘dajem Vichr 90 km/h po‰kodil stfiechu základní ‰koly. Místní firma Pokr˘vaãi, s. r. o., se rozhodla zdarma odstranit tyto neblahé následky a na své náklady stfiechu ‰koly opravila. V souladu s § 24 odst. 10 ZDP vichfiice s vûtrem nad 75 km/h spadá mezi „Ïivelní pohromy“ – také nezavinûn˘ poÏár, v˘buch, blesk, povodeÀ, záplava, krupobití, sesouvání a sesun pÛdy a skalní zfiícení (nesouvisí-li s prÛmyslov˘m a stavebním provozem), sesouvání a zfiícení lavin a zemûtfiesení od stupnû 4. Proto jsou v˘daje (náklady) vynaloÏené v rámci pomoci poskytnuté formou nepenûÏního plnûní v souvislosti s odstraÀováním jejich neblah˘ch následkÛ uznány jako daÀovû úãinné. TudíÏ firma Pokr˘vaãi, s. r. o., mÛÏe ponechat v daÀov˘ch nákladech hodnotu materiálu spotfiebovaného na opravu stfiechy a rovnûÏ související mzdové náklady na zamûstnance, ktefií ji provádûli. Základ danû z pfiíjmÛ pfiímo skrze provozní náklady sníÏí také dal‰í v˘lohy související s renovací stfiechy, jako tfieba cestovní náhrady, pohonné hmoty, odpisy jefiábu, pfiípadné náklady za externí specializované subdodávky (oprava komínu nebo hromosvodu). Tyto ãástky jiÏ ale souãasnû (znova) nemÛÏe nárokovat jako odpoãet od základu danû z pfiíjmÛ.

www.danarionline.cz

Ad b) Základ danû – bez pfiívlastkÛ – je obecnû definován jako rozdíl pfiíjmÛ a v˘dajÛ, resp. u úãetních jednotek rozdíl v˘nosÛ a nákladÛ. PfiiãemÏ u fyzick˘ch osob najdeme ãetná specifika, z nichÏ dominuje tzv. superhrub˘ základ danû z pfiíjmÛ ze závislé ãinnosti tvofien˘ souãtem pfiíjmÛ a povinného pojistného hrazeného zamûstnavatelem. Pro na‰e úãely je podstatné, Ïe daÀ z pfiíjmÛ se nepoãítá z takto stanoveného „hrubého“ základu danû, ale aÏ ze základu danû – jednak upraveného zejména podle § 23 ZDP (napfi. se vyluãují daÀovû neuznané v˘daje nebo naopak od danû osvobozené pfiíjmy), a jednak posléze sníÏeného o nezdanitelné ãástky a dal‰í odãitatelné poloÏky. Jak se snaÏí zjednodu‰enû a pfiehlednû znázornit následující schéma. A právû poskytnuté dary, resp. bezúplatná plnûní – pfii naplnûní stanoven˘ch podmínek a s urãit˘m omezením – je moÏno uplatnit jako jednu z poloÏek sniÏujících základ danû z pfiíjmÛ fyzick˘ch i právnick˘ch osob. Zjednodu‰ené schéma zji‰tûní sníÏeného základu danû z pfiíjmÛ fyzick˘ch osob, z nûhoÏ se poãítá daÀ (viz s. 6 – schéma 1). Jak se z úãetního v˘sledku hospodafiení („VH“) zjistí sníÏen˘ základ danû z pfiíjmÛ právnick˘ch osob (viz s. 6 – schéma 2). Obecnou nev˘hodou nezdaniteln˘ch ãástí a odpoãtÛ je, Ïe se uplatÀují zásadnû proti kladnému základu danû, takÏe pokud poplatník vykáÏe základ danû niÏ‰í, neÏ ãiní nezdanitelná ãást, resp. odpoãet, pak o jejich ãást nenávratnû pfiichází, a pfii daÀové ztrátû je neuplatní ani zãásti. V pfiípadû sníÏení základu danû o poskytnuté dary, resp. bezúplatná plnûní, pfiistupuje navíc je‰tû omezení v podobû odpoãtu maximálnû ve v˘‰i 10 %, resp. 15 % základu danû – jak si dále upfiesníme. A tento daÀov˘ odpoãet je pfiísnû svázán s rokem (zdaÀovacím obdobím) poskytnutí daru a není moÏné jeho nevyuÏitou ãást odloÏit do dal‰ího roku. TakÏe pokud poplatník má zájem na maximálním daÀovém uplatnûní poskytnut˘ch darÛ, musí zapracovat rovnûÏ na základu danû.

danû a právo v praxi 1 / 2015

DaP_01_15_zlom

5.1.2015

10:06

Stránka 6

DAŇ Z PŘÍJMŮ Schéma 1

Schéma 2

Pfiíklad 2 DaÀové uplatnûní poskytnutého daru u s. r. o. Firma Zedníci, s. r. o., se aktivnû podílí na podpofie vzdûlávání uãÀÛ místního uãili‰tû. Za tímto úãelem v roce 2014 ‰kole poskytla nepenûÏit˘ dar zednického náfiadí a stavebního materiálu v hodnotû 10 000 Kã. Rok 2014 Zedníci, s. r. o., zakonãí úãetním v˘sledkem hospodafiení (ziskem) 45 000 Kã. Pfiedpokládejme, Ïe úãetní odpisy odpovídají daÀov˘m a jedin˘ úãetnû daÀov˘ nesoulad se t˘ká daru, kter˘ je nákladem úãetním, ale nikoli daÀov˘m. Pro úãely v˘poãtu základu danû z pfiíjmÛ je nejprve nutno úãetní v˘sledek hospodafiení zv˘‰it o daÀovû neuznateln˘ úãetní náklad za poskytnut˘ dar zásob (10 000 Kã) na 55 000 Kã. V dal‰ím kroku sníÏí základ danû dle § 20 odst. 8 ZDP za poskytnut˘ dar 10 000 Kã – jak si upfiesníme, sice splÀuje daÀové podmínky, ale hodnota daru pfiesahuje maximální v˘‰i odpoãtu 10 % základu danû, tj. 5 500 Kã. Aby poplatník mohl dar daÀovû plnû vyuÏít, musel by mít základ danû o 45 000 Kã vy‰‰í.

danû a právo v praxi 1 / 2015

Za tímto úãelem mÛÏe pfieru‰it daÀové odpisy hmotného majetku v roce 2014 nebo u rovnomûrn˘ch odpisÛ zvolit pro tento rok niÏ‰í odpisovou sazbu neÏ stanoví daÀov˘ zákon, anebo pfiehodnotí tvorbu zákonn˘ch opravn˘ch poloÏek k pohledávkám. Pfiípadnû to stavební firma vyfie‰í naopak tím, Ïe cel˘ dar náfiadí a materiálu uãili‰ti rozdûlí do dvou let s tím, Ïe v roce 2014 poskytne jen hodnotu do daÀovû odpoãitatelné v˘‰e 5 000 Kã. Takto vysok˘ dar nejprve skrze daÀovû neuznan˘ náklad zv˘‰í základ danû na 50 000 Kã, naãeÏ jej formou poloÏky odãitatelné od základu danû sníÏí v plném rozsahu maximálnû moÏného odpoãtu 10 % na 45 000 Kã.

Věcné podmínky daňového odpočtu za „dary“ v roce 2014 S rokem 2013 skonãily v âesku danû dûdická a darovací, pﬁiãemÏ pﬁedmûty jejich zdanûní byly zaãlenûny do zákona

www.danarionline.cz

DaP_01_15_zlom

5.1.2015

10:06

Stránka 7

DAŇ Z PŘÍJMŮ o daních z pfiíjmÛ. Za tímto úãelem se do nûj dostal nov˘ pojem – bezúplatná plnûní. Cílem zákonodárcÛ bylo tímto postihnout nejen dary a dûdictví, ale obecnû ve‰ker˘ bezúplatn˘ majetkov˘ prospûch – napfiíklad v podobû úhrady dluhu jinou osobou neÏ dluÏníkem nebo prominutí dluhu. S nov˘m pojmem ale pfii‰ly i nové potíÏe, není totiÏ jednoznaãn˘ jeho obsah, protoÏe úplatnost versus bezúplatnost lze vnímat v‰elijak. Jak jsme pfiedeslali dary, resp. v roce 2014 obecnûji bezúplatná plnûní, nejsou daÀovû úãinné – kromû v˘‰e zmínûn˘ch nepenûÏních plnûní sanujících následky Ïivelních pohrom. Za nedaÀové dary se ale nepovaÏují reklamní a propagaãní pfiedmûty opatfiené jménem/ochrannou známkou poskytovatele ãi názvem propagovaného produktu, pokud jejich hodnota bez DPH nepfiesáhne 500 Kã, nejde-li o pfiedmût spotfiební danû (vyjma tichého vína). Poplatníci daní z pfiíjmÛ fyzick˘ch i právnick˘ch osob – kromû „neziskovek“, které by mûly b˘t spí‰e pfiíjemci darÛ – si ale mohou sníÏit základ danû o poskytnuté dary, resp. v roce 2014 obecnûji o poskytnutá bezúplatná plnûní. K ãemuÏ je ale tfieba splnit dvû kategorie podmínek dle § 15 odst. 1, resp. § 20 odst. 8 ZDP.

Věcné podmínky Jsou shodné pro poplatníky danû z pfiíjmÛ jak fyzick˘ch, tak i právnick˘ch osob (tuãnû zmûny roku 2014): bezúplatné plnûní bylo poskytnuté obci, kraji, organizaãní sloÏce státu, právnické osobû se sídlem na území âR, jakoÏ i právnické osobû, která je pofiadatelem vefiejné sbírky; a to na financování vûdy a vzdûlání, v˘zkumn˘ch a v˘vojov˘ch úãelÛ, kultury, ‰kolství; na policii, na poÏární ochranu, na podporu a ochranu mládeÏe, na ochranu zvífiat a jejich zdraví, na úãely sociální, zdravotnické a ekologické, humanitární, charitativní, náboÏenské, tûlov˘chovné a sportovní, a politick˘m stranám a politick˘m hnutím na jejich ãinnost, dále fyzick˘m osobám s bydli‰tûm v âesku, které jsou poskytovateli zdravotních sluÏeb nebo provozující ‰koly a ‰kolská zafiízení a zafiízení pro péãi o toulavá nebo opu‰tûná zvífiata nebo pro péãi o jedince ohroÏen˘ch druhÛ ÏivoãichÛ, na financování tûchto zafiízení, dále fyzick˘m osobám s bydli‰tûm na území âR, které jsou poÏivateli invalidního dÛchodu, nebo jimi byli ke dni pfiiznání starobního dÛchodu anebo jsou nezletil˘mi dûtmi závisl˘mi na péãi jiné osoby, na zdravotnické prostfiedky nejv˘‰e do ãástky nehrazené zdravotními poji‰Èovnami ãi na zvlá‰tní pomÛcky do ãástky nehrazené pfiíspûvkem ze státního rozpoãtu a na majetek usnadÀující jim vzdûlání a zafiazení do zamûstnání; uznatelné jsou také dary, resp. bezúplatná plnûní, na financování odstraÀování následkÛ Ïivelní pohromy, ke které do‰lo na území ãlenského státu Evropské unie (tedy i vãetnû âeska), Norska nebo Islandu;

www.danarionline.cz

a odpoãíst od základu danû lze i dar, resp. bezúplatné plnûní poskytnuté právnick˘m nebo fyzick˘m osobám se sídlem nebo bydli‰tûm na území jiného ãlenského státu EU neÏ âeska (jen zmûna formulace), Norska nebo Islandu, pokud pﬁíjemce bezúplatného plnûní a jeho úãel splÀují podmínky stanovené ZDP.

Hodnotové podmínky uplatnění „darů“ poplatníky DPFO Úhrnná hodnota bezúplatn˘ch plnûní v daném roce pﬁev˘‰í 2 % základu danû nebo ãiní alespoÀ 1 000 Kã.

Celkovû lze takto sníÏit základ danû nejv˘‰e o 15 % (do konce roku 2013 byl horní limit jen 10 %).

Jeden odbûr krve bezpﬁíspûvkového dárce se pﬁitom oceÀuje ãástkou 2 000 Kã a odbûr orgánu od Ïijícího dárce se pro tyto daÀové úãely oceÀuje pau‰ální ãástkou 20 000 Kã.

Pfiíklad 3 Omezení odpoãtu darÛ u fyzické osoby Pan Jifií dosáhne za rok 2014 základ danû z pfiíjmÛ fyzick˘ch osob 100 000 Kã. Z ãehoÏ 2 % = 2 000 Kã, coÏ je více neÏ 1 000 Kã, proto pro uplatnûní nezdanitelné ãástky z titulu poskytnut˘ch darÛ v tomto roce platí minimální limit (úhrn v‰ech darÛ!) 1 000 Kã a maximální limit = 15 % základu danû = 15 000 Kã. ¤e‰me tfii varianty, kdy pan Jifií daruje v roce 2014 napfi. Nadaci Pomoc dûtem, ‰kole nebo na ekologii: 1) 900 Kã Odpoãet z titulu darÛ nelze uplatnit, protoÏe celková hodnota darÛ nedosahuje minima 1 000 Kã. Poskytnut˘ dar (dary) tedy poplatníkovi nijak nesníÏil základ danû a potaÏmo ani daÀovou povinnost. 2) 10 000 Kã Odpoãet z titulu darÛ lze uplatnit v plné v˘‰i, protoÏe hodnota darÛ je mezi minimem a maximem. Úspora na dani z dÛvodu daru ãiní 1 500 Kã, které odpovídají 15% sazbû danû z darÛ 10 000 Kã. 3) 20 000 Kã Odpoãet z titulu darÛ lze uplatnit pouze ãásteãnû, a to ve v˘‰i maximálního limitu 15 000 Kã. Úspora na dani z titulu daru je 2 250 Kã (15 % z 15 000 Kã), tedy jen 11 % z hodnoty darÛ 20 000 Kã. Poznamenejme, Ïe je úplnû jedno, jestli jde o Ïivnostníka, advokáta, pronajímatele, zamûstnance, dÛchodce s pfiíleÏitostn˘m pfiiv˘dûlkem anebo o jakéhokoli jiného poplatníka. Dodateãné omezení se t˘ká pouze daÀov˘ch nerezidentÛ – viz dále. PfiiãemÏ zamûstnanci, ktefií nemusejí podávat daÀové pfiiznání, mohou dary pohodlnû daÀovû uplatnit prostfiednictvím svého zamûstnavatele v rámci roãního zúãtování záloh na daÀ z pfiíjmÛ ze závislé ãinnosti. Ostatní tak mohou uãinit jedinû v rámci daÀového pfiiznání k dani z pfiíjmÛ.

Od základu danû lze hodnotu poskytnut˘ch darÛ odeãíst pouze v tom zdaÀovacím období, ve kterém byly prokazatelnû poskytnuty, pfiípadnou nevyuÏitou ãást hodnoty daru nelze pfienést do dal‰ích let. Na rozdíl tfieba od odpoãtu daÀové ztráty, nebo nového odpoãtu na podporu

danû a právo v praxi 1 / 2015

DaP_01_15_zlom

5.1.2015

10:06

Stránka 8

DAŇ Z PŘÍJMŮ odborného vzdûlávání, které lze uplatnit v následujícíchpûti, resp. tfiech letech, coÏ je vhodné vzít v potaz pfii daÀové optimalizaci poplatníka danû z pfiíjmÛ fyzick˘ch osob. Pfiedmûtem daru, resp. bezúplatného plnûní, pfiitom nemusí b˘t pouze peníze, ale také vûci movité (hraãky pro dûti ve ‰kolce, ‰atstvo odnesené do charity, vzácné rukopisy pfiedané knihovnû), vûci nemovité, sluÏby a ocenitelné ãinnosti (pomoc ochráncÛm pfiírody pfii v˘sadbû stromkÛ bez nároku na odmûnu), nebo nehmotné vûci (pfievod práv, licence, bezúplatné zfiízení vûcného bfiemene spoãívající v uÏívání louky dûtsk˘m táborem, umoÏnûní odbûru vody ze studny provozovatelem psího útulku). SloÏitûj‰í ov‰em v tûchto pfiípadech bude ocenûní darÛ. A navíc osoby s pfiíjmy ze samostatné ãinnosti alias podnikatelé musí peãlivû dbát na to, aby v souladu s § 25 odst. 1 písm. t) ZDP coby nedaÀov˘ v˘daj na nepenûÏní bezúplatné plnûní vylouãili z daÀové evidence, pfiípadnû z úãetnictví, v‰echny související v˘daje (náklady). CoÏ b˘vá v praxi dosti o‰emetné, pracné a nejednoznaãné, proto lze v zájmu „klidného spaní“ doporuãit radûji vcelku nekonfliktní penûÏité dary.

pfiedmût daru, úãel, na kter˘ byl dar poskytnut a datum darování. Optimální je darovací smlouva, která ov‰em musí b˘t písemná – v souladu s § 2057 nového obãanského zákoníku (zákon ã. 89/2012 Sb.) – pouze pfii darování vûci zapsané do vefiejného seznamu (coÏ se t˘ká pfiedev‰ím vûcí nemovit˘ch) nebo pokud nedojde k odevzdání vûci zároveÀ s projevem vÛle darovat a pfiijmout dar, anebo kdyÏ o písemnou formu projeví zájem alespoÀ jedna ze smluvních stran. Darovací smlouva, pfiípadnû potvrzení pfiíjemce daru ad v˘‰e je pfiitom povinnou pfiílohou pfiiznání k dani z pfiíjmÛ fyzick˘ch osob. Zamûstnanci prokazují nárok na nezdanitelnou ãástku z titulu poskytnut˘ch darÛ (bezúplatn˘ch plnûní) svému zamûstnavateli pfii Ïádosti o roãní zúãtování záloh potvrzením pfiíjemce nebo pofiadatele vefiejné sbírky.

Pﬁíklad 5 Spoleãné dary manÏelÛ

Pfiíklad 4 Dar neprodejn˘ch zásob Paní Xenie provozuje hraãkáfiství, o nûmÏ pro daÀ z pfiíjmÛ vede daÀovou evidenci. Pfied Vánocemi roku 2014 udûlala v˘prodej star‰ího zboÏí, aby mûla místo pro nákup novinek 2015. DaÀov˘m problémem pfiitom není ani ztrátov˘ prodej zboÏí za cenu v˘raznû niÏ‰í, neÏ byla pofiizovací, v˘daj za jejich pofiízení zÛstává plnû daÀovû úãinn˘m. Neprodané star‰í hry a hraãky v pofiizovací cenû 10 000 Kã darovala 31. 12. 2014 místní ‰kolce. ProtoÏe darované zboÏí bylo pfii jeho pofiízení v roce 2014, pfiípadnû dfiíve, pro podnikatelku okamÏit˘m daÀov˘m v˘dajem – zatímco dary nejsou daÀov˘m v˘dajem – musí paní Xenie v rámci své daÀové evidence za rok 2014 naopak sníÏit dfiíve uplatnûné daÀové v˘daje. Tuto povinnost stanoví § 5 odst. 6 ZDP, díky kterému proto poplatnice nemusí podávat pfiípadné dodateãné daÀové pfiiznání za dfiívûj‰í roky, kdy pofiídila darované hraãky. Teprve aÏ následnû mÛÏe paní Xenie v pfiiznání k dani z pfiíjmÛ za rok 2014 – kdy dar prokazatelnû poskytla – uplatnit pofiizovací cenu darovan˘ch her a hraãek (10 000 Kã) jako nezdanitelnou ãást alias odpoãet od základu danû z pfiíjmÛ za tento rok. Hodnota darovan˘ch zásob tedy sníÏí základ danû, ale maximálnû o 15 %.

Podle Pokynu Generálního finanãního fieditelství D-6, k jednotnému uplatÀování nûkter˘ch ustanovení ZDP – konkrétnû podle metodiky k § 15 odst. 1 ZDP – lze vyuÏít dva zpÛsoby ocenûní nepenûÏních darÛ: jejich cenou, je-li známa (coÏ je zpravidla pofiizovací cena vûcného daru prokázaná dokladem o pofiízení), cenou zji‰tûnou podle zákona ã. 151/1997 Sb., o oceÀování majetku, která se obvykle stanoví jako cena obvyklá (coÏ je v souladu s daÀov˘m oceÀováním nepenûÏních pfiíjmÛ podle § 3 odst. 3 a § 23 odst. 6 ZDP). Poskytnuté dary prokáÏe dárce dokladem, ze kterého by mûlo b˘t patrno minimálnû: kdo je pfiíjemcem daru, hodnota daru,

danû a právo v praxi 1 / 2015

V pfiípadû, Ïe dar poskytli oba manÏelé – coÏ by mûlo jasnû vypl˘vat ze znûní darovací smlouvy, napfi. „ManÏelé Novákovi darují ‰kole...“ apod. – mÛÏe si hodnotu daru uplatnit kaÏd˘ z nich v pomûru, v jakém se na poskytnutí daru podílel. Samozfiejmû, Ïe pfiitom budou postupovat daÀovû rozumnû a optimálnû. Napfiíklad kdyÏ základ danû manÏela je 200 000 Kã a manÏelky 100 000 Kã a jejich spoleãn˘ dar pro ZOO v daném roce ãinil 45 000 Kã, bude optimální, kdyÏ se manÏelé podûlí o hodnotu daru pfiesnû podle pomûru sv˘ch základÛ danû. Tedy kdyÏ uplatní odpoãet od základu danû za poskytnuté dary manÏel 30 000 Kã, coÏ je jeho maximum (15 % z 200 000 Kã), a manÏelka zbyl˘ch 15 000 Kã, coÏ je její maximum (15 % z 100 000 Kã). Z hlediska prokazování lze tyto pfiípady obecnû fie‰it tfiemi zpÛsoby:

Samostatné darovací smlouvy (resp. potvrzení pﬁíjemce o daru) za manÏela a manÏelku.

Pﬁímo ve spoleãné darovací smlouvû (resp. potvrzení pﬁíjemce o daru) bude uvedeno, Ïe na celkové hodnotû daru se manÏel podílí ãástkou ... a manÏelka ãástkou ...

Pokud rozdûlení hodnoty daru mezi manÏely není zﬁejmû

z darovací smlouvy (resp. z potvrzení pfiíjemce daru), lze doporuãit, aby manÏelé pfiedali sv˘m zamûstnavatelÛm, pfiípadnû pfiiloÏili ke sv˘m daÀov˘m pfiiznáním písemná prohlá‰ení o tom, jak se o hodnotu daru podûlili.

Jak jsme v˘‰e avizovali, urãité dodateãné podmínky pro daÀové uplatnûní poskytnut˘ch darÛ, resp. bezúplatn˘ch plnûní, se t˘kají daÀov˘ch nerezidentÛ âeské republiky. CoÏ platí pro v‰echny nezdanitelné ãásti základu danû (§ 15 odst. 9 ZDP), a rovnûÏ tak pro osobní slevy na dani s v˘jimkou základní a na studenta (§ 35ba odst. 2 ZDP), jakoÏ i daÀového zv˘hodnûní na vyÏivované dûti (§ 35c odst. 5 ZDP). ProtoÏe jde o citlivé osobní údaje, které by zamûstnavatel ani reálnû nemohl ovûfiit, mohou tyto daÀové v˘hody nerezidenti nárokovat jedinû v daÀovém pfiiznání a nikoli v rámci roãního zúãtování záloh na daÀ z pfiíjmÛ ze závislé ãinnosti. Dodateãnou podmínkou u nerezidentÛ do konce roku 2013 bylo pouze, Ïe úhrn jejich pfiíjmÛ ze zdrojÛ na území

www.danarionline.cz

DaP_01_15_zlom

5.1.2015

10:06

Stránka 9

DAŇ Z PŘÍJMŮ âeska dle § 22 ZDP musí ãinit nejménû 90 % v‰ech jejich celosvûtov˘ch pfiíjmÛ s v˘jimkou pfiíjmÛ: které nejsou pfiedmûtem danû podle § 3 nebo 6, nebo jsou od danû osvobozeny podle § 4, 6 nebo 10, nebo z nichÏ je daÀ vybírána sráÏkou podle zvlá‰tní sazby danû. Dal‰í dvû omezení, resp. zpfiísnûní, nerezidentÛm pfiibyla od roku 2014. Zaprvé je uplatnûní v‰ech nezdaniteln˘ch ãástek, zmínûn˘ch slev a daÀového zv˘hodnûní novû podmínûno i tím, Ïe jde o poplatníka, kter˘ je rezidentem ãlenského státu Evropské unie, Norska nebo Islandu. A zadruhé je nutno v˘‰i pfiíjmÛ ze zdrojÛ v zahraniãí prokázat potvrzením zahraniãního správce danû na tiskopisu vydaném ãesk˘m Ministerstvem financí.

Pfiíklad 6 Trnitá cesta nerezidentÛ k uplatnûní darÛ Pan Ping Pong pracuje jako prodavaã ãeské firmy China Market, s. r. o. V souladu se smlouvou o zamezení dvojího zdanûní mezi âeskem a âínou má u nás statut daÀového nerezidenta, pfiiãemÏ zÛstává daÀov˘m rezidentem âíny. Z pfiíjmÛ ze závislé ãinnosti zdaniteln˘ch v âeské republice pobírá pravidelnû zdaniteln˘ pfiíjem v úhrnu 500 000 Kã za rok, dále má je‰tû pfiíjem z pronájmu bytu v âínû, kter˘ ãiní v pfiepoãtu jednotn˘m kurzem dal‰ích 50 000 Kã. V souladu s vûcn˘mi podmínkami § 15 odst. 1 ZDP poskytuje kaÏd˘ rok penûÏit˘ dar 5 000 Kã ‰kolce. Nerezidentní poplatník splÀuje podmínku, Ïe jeho zdanitelné pfiíjmy ze zdrojÛ na území âeska (jen 500 000 Kã ze závislé ãinnosti vykonávané na na‰em území) ãiní nejménû 90 % v‰ech jeho celosvûtov˘ch zdaniteln˘ch pfiíjmÛ (500 000 Kã / / 550 000 Kã = 90,91 %). Proto si mohl nezdanitelnou ãástku za poskytnuté dary uplatnit, Ïel naposledy za rok 2013, a to navíc jedinû formou daÀového pfiiznání k ãeské dani z pfiíjmÛ fyzick˘ch osob. JelikoÏ nesplÀuje dal‰í novou omezující podmínku – není rezidentem EU, Norska nebo Islandu – tak od roku 2014 si jiÏ tuto ani jinou nezdanitelnou ãást základu danû, zmínûné slevy ani daÀové zv˘hodnûní uplatnit nemÛÏe.

Pro úplnost dodejme, Ïe dle § 38g odst. 2 ZDP jen v daÀovém pﬁiznání – nikoli pﬁi roãním zúãtování záloh na daÀ zamûstnavatelem – lze daÀovû uplatnit dary, resp. bezúplatná plnûní, poskytnutá do zahraniãí.

podléhá u plátcÛ DPH na v˘stupu darování majetku, u nûhoÏ si uplatnili odpoãet danû.

Do limitÛ pro tento odpoãet se nezapoãítávají bezúplatná plnûní, která odpovídají uplatnûn˘m slevám na dílãím odvodu z loterií a jin˘ch podobn˘ch her. (Poznámka: CoÏ u loterijních firem zamezuje duplicitnímu uplatnûní darÛ poskytnut˘ch âeskému olympijskému v˘boru – poprvé pro úãely sníÏení odvodu z loterií a kurzov˘ch sázek podle loterijního zákona, a podruhé formou odpoãtu poskytnut˘ch darÛ u danû z pﬁíjmÛ.) Od základu danû nelze odeãíst hodnotu bezúplatného plnûní, na základû kterého plyne poskytovateli bezúplatného plnûní nebo osobû s ním spojené prospûch bez poskytnutí odpovídajícího protiplnûní. (pozn.: Nová zábrana moÏnosti odeãtení „darÛ“ poskytnut˘ch zi‰tnû za úãelem získání nûjakého protiplnûní, lhostejno, zda protiplnûní plyne samotnému „dárci“ ãi jeho spojené osobû. Pokud v‰ak pﬁíjemce „daru“ poskytuje plnûní, které nemá vztah k tomuto poskytnutému bezúplatnému plnûní, pak lze odpoãet uplatnit.)

Pﬁíklad 7 Odpoãet darÛ u právnick˘ch osob Firma Kola, s. r. o., je plátcem DPH a vyrábí kola, trojkolky, odráÏedla. V roce 2014 poskytla tyto dary:

Trojkolku ‰kolce ve v˘‰i 1 500 Kã vlastních nákladÛ

(v obvyklé prodejní cenû 2 000 Kã + DPH 420 Kã): – o tento dar nelze sníÏit základ danû, protoÏe jeho „hodnota“ je pod 2 000 Kã = 1 500 Kã + 420 Kã.

Terénní kolo spolku Junák ve v˘‰i 8 000 Kã vlastních ná-

kladÛ (v prodejní cenû 10 000 Kã + 2 100 DPH): – od základu danû odpoãitatelnou hodnotou daru je 8 000 Kã + 2 100 Kã DPH na v˘stupu z daru.

Ojeté osobní vozidlo koupené od neplátce DPH v aktuální úãetní zÛstatkové cenû 50 000 Kã s daÀovou zÛstatkovou cenou 30 000 Kã [po uplatnûní poloviny roãního odpisu za rok 2014 podle § 26 odst. 7 písm. a) ZDP], jehoÏ aktuální trÏní cena obvyklá je cca 60 000 Kã, darované zaãínajícímu praktickému lékaﬁi: – odãitatelnou hodnotou daru je 30 000 Kã, pﬁiãemÏ darování tohoto automobilu nepodléhá DPH na v˘stupu.

PenûÏité dary: zoologické zahradû 5 000 Kã, hasiãÛm

1 500 Kã a psímu útulku rovnûÏ 1 500 Kã: – daÀovû lze uplatnit pouze dar pro ZOO, zb˘vající dva dary jednotlivû (!) nedosahují limitu 2 000 Kã.

Hodnotové podmínky uplatnění „darů“ poplatníky daně z příjmů právnických osob Hodnota kaÏdého daru, resp. poskytnutého bezúplatného plnûní – samostatnû! – musí b˘t aspoÀ 2 000 Kã.

V úhrnu lze odeãíst nejv˘‰e 10 % ze základu danû sníÏeného podle § 34 ZDP (do konce roku 2013 platil horní limit odpoãtu 5 %, resp. dal‰ích 5 % se t˘kalo jen vybran˘ch darÛ ‰kolám a v˘zkumn˘m institucím). U hmotného a nehmotného majetku je hodnotou bezúplatného plnûní daÀová zÛstatková cena, u ostatního majetku hodnota zachycená v úãetnictví. Dodejme, Ïe podle § 13 odst. 4 a 5 zákona ã. 235/2004 Sb., o dani z pﬁidané hodnoty, ve znûní pozdûj‰ích pﬁedpisÛ,

www.danarionline.cz

Celkovû si tak firma Kola, s. r. o., mÛÏe z titulu poskytnut˘ch darÛ sníÏit základ danû z pfiíjmÛ za rok 2014 nejv˘‰e o ãástku = 8 000 Kã + 2 100 Kã + 30 000 Kã + 5 000 Kã = = 45 100 Kã. To ov‰em za pfiedpokladu, Ïe její základ danû sníÏen˘ o uplatÀované daÀové ztráty minul˘ch let (a pfiípadnû o dal‰í odãitatelné poloÏky podle § 34 ZDP) bude nejménû 300 667 Kã. Z ãehoÏ horní hodnotov˘ daÀov˘ limit „darÛ“ 15 % ãiní právû 45 100 Kã.

Pfiíklad 8 Problém se sponzorsk˘m darem Obchodní spoleãnost zab˘vající se v˘robou a montáÏí plastov˘ch oken a dvefií se rozhodla podpofiit místní fotbalov˘

danû a právo v praxi 1 / 2015

DaP_01_15_zlom

5.1.2015

10:06

Stránka 10

DAŇ Z PŘÍJMŮ Právû opaãná daÀová situace je ale z hlediska pfiíjemce plnûní – klubu (spolek ve smyslu nového obãanského zákoníku). Tento neziskov˘ alias vefiejnû prospû‰n˘ poplatník totiÏ ví, Ïe zatímco dar nebude danit – bez vût‰ích potíÏí splní podmínky osvobození od danû § 19b odst. 2 písm. b) bodu 1 ZDP – tak naopak pfiíjem za reklamu musí vÏdy zdanit [§ 18a odst. 2 písm. a) ZDP]. CoÏ z jeho pohledu jasnû preferuje pfiíjem z titulu darÛ.

klub. Byla proto uzavﬁena tzv. sponzorská smlouva, která zavazovala smluvní strany takto: Obchodní spoleãnost (sponzor) poskytne klubu finanãní prostﬁedky ve v˘‰i 100 000 Kã.

Klub nechá potisknout na triãka fotbalistÛ název (firmu) sponzora písmem 5 cm a 1x roãnû bude tento název uvádût rovnûÏ na rubu vstupenek na jeho místní fotbalová utkání písmem 1 cm.

ProtoÏe pojem „sponzorská smlouva“ není po právní a návaznû ani daÀové stránce jednoznaãn˘, neboÈ jde o smûsici reklamy, darÛ a pfiípadn˘ch dal‰ích plnûní penûÏní i naturální povahy s i bez protiplnûní, rozhoduje v praxi skuteãn˘ obsah smlouvy a sjednané povinnosti smluvních stran. V popsaném pfiípadû je zfiejmé, Ïe se nejedná o dar firmy, ale o její v˘daje (náklady) mající charakter reklamy a propagace, a pfiedstavuje tak zpravidla nekonfliktnû daÀovû úãinn˘ v˘daj. CoÏ je pochopitelnû daÀovû v˘hodnûj‰í neÏli dar, kde jsou pro moÏnost jeho odpoãtu od základu danû jisté podmínky a urãitá omezení.

RovnûÏ poplatníci danû z pfiíjmÛ právnick˘ch osob mohou samozfiejmû poskytovat nejen vûcné dary, ale i dary v podobû nejrÛznûj‰ích bezúplatn˘ch sluÏeb, kde je obdobnû jako u OSVâ tfieba peãlivû zabránit dvojí daÀové úãinnosti hodnoty tûchto plnûní. Poprvé v rámci nákladÛ provozní ãinnosti a podruhé formou poloÏky odãitatelné od základu danû z titulu poskytnutého „daru“, resp. bezúplatného plnûní.

Pfiíklad 9 Úãtování daru sluÏby Malífii, v. o. s., poskytli jako dar obci vymalování oddací místnosti v prostorách obecního úfiadu. Práci provádûli dva zamûstnanci dva dny, pfiiãemÏ jejich pomûrná ãást mûsíãních hrub˘ch mezd ãinila 5 000 Kã. Pofiadí

Popis úãetního pﬁípadu

âástka v Kã

Spotfieba malífisk˘ch barev a dal‰ího spotfiebního materiálu

Mzdové náklady na oba zamûstnance provádûjící vymalování prostor

15 000

501

112

5 000

521

331

Sociální a zdravotní poji‰tûní tûchto zamûstnancÛ hrazené zamûstnavatelem

1 700

524

336

Cestovní náhrady zamûstnancÛ související s vymalováním obecního úﬁadu

2 000

512

333

Pohonné hmoty spotfiebované na pfiepravu materiálu a malífiÛ

300

501

211

Pomûrná ãást úãetních odpisÛ vozidla vyuÏitého pouze pro toto vymalování

Aktivace vnitropodnikov˘ch nákladÛ na darovanou malíﬁskou sluÏbu obci

1 000

551

082

25 000

543

622

JelikoÏ díky specifickému úãetnû daÀovému reÏimu v. o. s. tato vykazuje prakticky trvale nulov˘ základ danû z pfiíjmÛ – viz § 18b odst. 1 a § 23 odst. 2 písm. a) ZDP – proãeÏ ani podle § 38mb písm. a) ZDP nemusí podávat pfiiznání k dani z pfiíjmÛ právnick˘ch osob, pfiená‰í se moÏnost uplatnûní daÀového odpoãtu za poskytnuté dary (bezúplatná plnûní) na její spoleãníky. Spoleãníci v. o. s. – aÈ uÏ jde o osoby fyzické nebo právnické – si tak mohou odeãíst od svého základu danû z pfiíjmÛ i pomûrnou ãást hodnoty bezúplatného plnûní poskytnutého vefiejnou obchodní spoleãností. A to ve stejném pomûru, jako si spoleãníci mezi sebe rozdûlují základ danû nebo ztrátu v. o. s.

Za úãelem vyjasnûní sporn˘ch otázek kolem daÀového posouzení darÛ (bezúplatn˘ch plnûní) probûhl nedávno Koordinaãní v˘bor ã. 424/29.05.14 Bezúplatné plnûní podle § 20 odst. 8 ZDP poskytnuté spojenou osobou, autorÛ Ing. Lucie ¤íhové a Ing. Hany Cicvárkové (daÀoví poradci ã. 3678 a 4415). Jedná se o uznávané odborné jednání zástupcÛ daÀov˘ch poradcÛ a Finanãní správy, cel˘ text lze najít na www.financnisprava.cz. Mimo jiné byl tímto blíÏe objasnûn obsahu pojmu „bezúplatné plnûní“. JelikoÏ jej Ïádn˘ právní pfiedpis nevymezuje, mûlo by za nûj b˘t povaÏováno cokoli, co je poskytnuto bezúplatnû, tj. nejen majetek, ale i sluÏba. PfiiãemÏ autorky zmínûného koordinaãního v˘boru uãinily následující dílãí závûr: Bezúplatná plnûní zahrnují jak majetek, tak sluÏby a jsou pfii splnûní ostatních podmínek uveden˘ch v § 15 odst. 1, resp. § 20 odst. 8 ZDP poloÏkou sniÏující základ danû u poskytovatele plnûní.

10 danû a právo v praxi 1 / 2015

Co se t˘ká stanovení hodnoty bezúplatného plnûní, tak autorky pouze uvádûjí, Ïe chápou, Ïe v této vûci nedo‰lo na stranû Finanãní správy âR ke zmûnû závûrÛ dfiívûj‰ího koordinaãního v˘boru ã. 395/27.03.13. K ãemuÏ vydali zástupci Finanãní správy âR, resp. Generálního finanãního fieditelství, stanovisko: Souhlas s názorem, Ïe pfiedmûtem bezúplatného plnûní mÛÏe b˘t majetek i poskytnutá sluÏba. Ke stanovení hodnoty bezúplatného plnûní v podobû sluÏby nadále trváme na svém stanovisku k pfiíspûvku ã. 395/27.03.13 , tj. „... pfii splnûní v‰ech zákonem stanoven˘ch podmínek pro aplikaci § 20 odst. 8 ZDP mÛÏe poskytovatel uplatnit sniÏující poloÏku od základu danû ve v˘‰i vynaloÏen˘ch vlastních nákladÛ“. Je tomu tak proto, Ïe úãelem aplikace § 20 odst. 8 ZDP je umoÏnit poplatníkovi (poskytovateli) za zákonem vymezen˘ch podmínek sníÏit základ danû o ãástku, kterou vynaloÏil na poskytnuté plnûní, a nikoliv

www.danarionline.cz

DaP_01_15_zlom

5.1.2015

10:06

Stránka 11

DAŇ Z PŘÍJMŮ o ãástku, kterou by na toto plnûní vynaloÏil pfiíjemce. Jinak fieãeno – v dané vûci je nutné zohlednit obecnou zásadu, Ïe poskytovateli je umoÏnûno uplatnit si jako odãitatelnou poloÏku od základu danû pouze hodnotu plnûní, kterou poskytovatel skuteãnû vynaloÏil (bez dal‰ího nav˘‰ení). Koordinaãní v˘bor se zab˘val také dÛsledky stfietu dvou protismûrn˘ch ustanovení souvisejících s dary alias bezúplatn˘mi plnûními. Na stranû jedné totiÏ stojí § 19b odst. 2 písm. b) bodu 1 ZDP, podle kterého jsou bezúplatné pfiíjmy (dary) u vefiejnû prospû‰n˘ch – neziskov˘ch – poplatníkÛ obvykle osvobozeny od danû. Ov‰em od roku 2014 se toto ustanovení dostalo do stfietu s § 23 odst. 7 ZDP, kter˘ se t˘ká tzv. cen obvykl˘ch mezi spojen˘mi osobami. Zatímco do konce roku 2013 se toto protispekulativní ustanovení – chránící daÀové zájmy státu pfied úãelovû dojednan˘mi cenami spojen˘ch osob – t˘kalo pouze nenulov˘ch sjednan˘ch cen, tak nyní u transakcí mezi poplatníky danû z pfiíjmÛ právnick˘ch osob dopadá i na pfiípady, kdy je cena rovna nule. Autorky koordinaãního v˘boru proto chtûly vyjasnit, jestli se podle § 23 odst. 7 ZDP zvy‰uje základ danû o hodnotu pfiijatého „daru“ u bezúplatn˘ch plnûní spojené osobû splÀující podmínky daÀového odpoãtu. Neboli struãnû fieãeno: Musí spojená osoba vÛãi dárci o pfiijat˘ „dar“ zv˘‰it základ danû? Autorky uvádûjí, Ïe v praxi existují poplatníci vykonávající vefiejnû prospû‰nou ãinnost (napfi. nadace), ktefií jsou rÛzn˘mi zpÛsoby podporovány spojen˘mi osobami – spojené osoby jim napfi. zdarma zaji‰Èují administrativu, vedou úãetnictví, vûnují jim automobil ãi jin˘ majetek urãen˘ k zabezpeãování jejich ãinnosti apod. PfiiãemÏ poskytovatelem bezúplatného plnûní – v praxi zpravidla daru splÀujícího podmínky daÀového odpoãtu – a tedy spojenou osobou mÛÏe b˘t jak fyzická osoba, obchodní korporace, tak i jin˘ vefiejnû prospû‰n˘ poplatník. Podle novelizovaného ZDP jsou tato plnûní oznaãována jako bezúplatná plnûní. Z ãehoÏ autorky KOOV vyvozují, Ïe z podstaty bezúplatného plnûní je zfiejmé, Ïe cena za plnûní je rovna nule. A vzhledem k tomu, Ïe se jedná o spojené osoby, lze dovodit pouÏití ustanovení § 23 odst. 7 ZDP i na tato bezúplatná plnûní. NaãeÏ navrhly závûr, Ïe úprava základu danû podle § 23 odst. 7 ZDP (tj. kvÛli cenovému rozdílu u spojen˘ch osob) se nepouÏije na bezúplatná plnûní poskytnutá na „vefiejnû prospû‰né“ úãely vymezené v § 15 odst. 1 a § 20 odst. 8 ZDP. V tûchto pfiípadech totiÏ nedochází ke vzniku rozdílu mezi pouÏitou nulovou cenou a cenou, která by byla sjednána mezi nespojen˘mi osobami. Struãnû fieãeno – dar zÛstane plnûním s nulovou cenou, aÈ uÏ je dárcem „spojená osoba“ (napfi. zakladatel spolku na ochranu pfiírody) ãi kdokoli jin˘.

www.danarionline.cz

Změny daňového odpočtu za dary od roku 2015 S úãinností od 1. 1. 2015 dolehnou na ZDP dal‰í novely, nejv˘znamnûj‰í bude zákon ã. 267/2014 Sb., kter˘ danû z pfiíjmÛ postihuje 296 zmûnov˘mi body a neuvûfiiteln˘mi 49 pfiechodn˘mi ustanoveními. Jednou z oblastí, která touto velkou novelou dozná úprav, bude pfiitom také daÀov˘ odpoãet poskytnut˘ch darÛ. Na‰í tematiky se t˘ká následujících 7 zmûn, k nimÏ kurzivou pfiidáme komentáfi z DÛvodové zprávy: 1) Odpadne nejasná vûcná podmínka daÀového uplatnûní „darÛ“ (viz v˘‰e), aby bezúplatné plnûní bylo poskytnuto na – „financování“ – vûdy a vzdûlávání, v˘zkumn˘ch a v˘vojov˘ch úãelÛ, kultury. Novû tedy postaãí, Ïe bezúplatné plnûní bude poskytnuto na vûdu a vzdûlávání, v˘zkumné a v˘vojové úãely, kulturu. Pro právní jistotu poplatníkÛ i správcÛ danû se navrhuje slovo „financování“, které by mohlo navozovat zuÏující v˘klad, zru‰it tak, aby nedocházelo ke sporÛm, zda bude nezdanitelnou ãástí i dar ve vûcné podobû (dary v podobû knih, sbírkov˘ch pfiedmûtÛ ãi umûleck˘ch dûl, jsou vcelku bûÏné). 2) Jednou z vûcn˘ch podmínek daÀového uplatnûní bezúplatn˘ch plnûní je také jejich teritoriální omezení na území ãlensk˘ch státÛ EU – pochopitelnû vãetnû âeska – Norska a Islandu. Norsko a Island a s nimi je‰tû Lichten‰tejnsko sice nejsou ãleny EU, ale tvofií volnûj‰í uskupení, tzv. Evropsk˘ hospodáfisk˘ prostor („EHP“). Doposud ale âesko nemûlo s poslednû zmínûnou zemí smlouvu o zamezení dvojího zdanûní, coÏ se ale brzy zmûní. Proto mohlo dojít k roz‰ífiení daÀovû relevantního teritoria na EU anebo stát tvofiící EHP. Tímto budou moci i daÀoví rezidenti Lichten‰tejnska v âR uplatÀovat nezdanitelné ãástky, v‰echny osobní slevy na dani a daÀové zv˘hodnûní na dûti – pfii splnûní podmínky 90 % v‰ech pfiíjmÛ z âeské republiky. Podle pfiechodného ustanovení se toto nové znûní t˘kající se stejného daÀového zacházení ve vztahu k Lichten‰tejnsku jako k ostatním státÛm tvofiícím Evropsk˘ hospodáfisk˘ prostor pouÏije aÏ ode dne, kter˘m se zaãne provádût smlouva s Lichten‰tejnsk˘m kníÏectvím o zamezení dvojímu zdanûní. V návaznosti na zahájení jednání s Lichten‰tejnsk˘m kníÏectvím o smlouvû o zamezení dvojímu zdanûní, jejíÏ nedílnou souãástí je i ãlánek o v˘mûnû informací, se navrhuje upravit znûní ZDP tak, aby platily pro Lichten‰tejnsko stejné podmínky, které se t˘kají ostatních státÛ tvofiících EHP (Norska a Islandu). 3) Jak jsme si uvedli u ãásti vûnované dani z pfiíjmÛ fyzick˘ch osob, tak hodnota jednoho odbûru krve – „bezpfiíspûvkového dárce“ – je pro úãely daÀového

danû a právo v praxi 1 / 2015

DaP_01_15_zlom

5.1.2015

10:06

Stránka 12

DAŇ Z PŘÍJMŮ odpoãtu „darÛ“ ocenûna ãástkou 2 000 Kã. Novela jednak doplní, Ïe se to t˘ká i odbûru sloÏek krve, a jednak v uvozovkách uveden˘ nejasn˘ termín nahradí slovy – „dárce, kterému nebyla poskytnuta finanãní úhrada v˘dajÛ spojen˘ch s odbûrem krve nebo jejích sloÏek podle zákona upravujícího specifické zdravotní sluÏby, s v˘jimkou úhrady prokázan˘ch cestovních nákladÛ spojen˘ch s odbûrem“. Jde o legislativnû technickou úpravu, pojem „bezpfiíspûvkov˘“ je v zákonû obsoletní. Ustanovení § 32 odst. 2 zákona ã. 373/2011 Sb., o specifick˘ch zdravotních sluÏbách, stanoví, Ïe za krev odebranou pro v˘robu krevních derivátÛ a pro pouÏití u ãlovûka a za její odbûr nevzniká osobû, které byla krev odebrána, nárok na finanãní ani jinou úhradu (tedy nárok na pfiíspûvek), s v˘jimkou úãelnû, hospodárnû a prokazatelnû vynaloÏen˘ch v˘dajÛ spojen˘ch s odbûrem její krve, o které tato osoba poÏádá, a to celkem do maximální v˘‰e 5 % minimální mzdy. Uvedené úãelnû, hospodárnû a prokazatelnû vynaloÏené v˘daje spojené s odbûrem krve jsou od danû osvobozené podle § 4 odst. 1 písm. j) ZDP. 4) Na konec § 15 odst. 1 ZDP o odpoãtu „darÛ“ u fyzické osoby se doplní vûta: „Poskytnou-li bezúplatné plnûní manÏelé ze spoleãného jmûní manÏelÛ, mÛÏe odpoãet uplatnit jeden z nich nebo oba pomûrnou ãástí.“ Pro právní jistotu poplatníkÛ i správcÛ danû se navrhuje do zákona doplnit, Ïe v pfiípadû daru, kter˘ poskytnou manÏelé ze spoleãného jmûní manÏelÛ, mÛÏe odpoãet uplatnit jeden z manÏelÛ nebo oba pomûrnou ãástí tak, jak se dohodnou. Bude-li se napfi. jednat o dar poskytnut˘ ze spoleãného jmûní manÏelÛ na zákonem stanovené úãely ve v˘‰i 10 000 Kã, mÛÏe odpoãet uplatnit v plné v˘‰i buì jen manÏel, nebo jen manÏelka, anebo napfi. manÏel odeãte 2 000 Kã, manÏelka zb˘vajících 8 000 Kã. ZáleÏí na jejich rozhodnutí. Limity pro uplatnûní daru se posuzují u kaÏdého z manÏelÛ samostatnû. 5) Ru‰í se diskutabilní podmínka, aby daÀov˘ nerezident – fyzická osoba uplatÀující nezdanitelné ãástky mûl v˘‰i sv˘ch zahraniãních pfiíjmÛ potvrzenou zahraniãním správcem dnû na tiskopisu vydaném ãesk˘m Ministerstvem financí. Postaãí tedy potvrzení na tiskopisu pfiíslu‰ného zahraniãního správce danû. Z dÛvodu sníÏení administrativní zátûÏe poplatníkÛ se navrhuje zru‰it povinnost dokládat v˘‰i pfiíjmÛ ze

12 danû a právo v praxi 1 / 2015

zdrojÛ ze zahraniãí na daném formuláfii. Nadále trvá v‰ak povinnost tento pfiíjem doloÏit potvrzením zahraniãního správce danû. Forma je tedy volná. 6) Vypou‰tí se nové omezení – teprve od 1. 1. 2014 – daÀového odpoãtu poskytnut˘ch bezúplatn˘ch plnûní poplatníky danû z pfiíjmÛ právnick˘ch osob spoãívající v poslední vûtû § 20 odst. 8 ZDP: „Od základu danû nelze odeãíst hodnotu bezúplatného plnûní, na základû kterého plyne poskytovateli bezúplatného plnûní nebo osobû s ním spojené prospûch bez poskytnutí odpovídajícího protiplnûní.“ Navrhuje se vypustit poslední vûta, která sledovala eliminaci úãelov˘ch jednání dárce a obdarovaného pfii poskytování darÛ na vefiejnû prospû‰né úãely, coÏ zajistí stejnou úpravu pro právnické i fyzické osoby, kde obdobná úprava nebyla pfii poslední novele zákona o daních z pfiíjmÛ provedena. NeÏádoucím operacím je zabránûno pomocí institutu zneuÏití práva. K tomu poznamenejme, Ïe ohlednû tzv. zneuÏití vefiejného práva uÏ padlo pár soudních rozhodnutí Nejvy‰‰ího správního soudu, z nichÏ jmenujme napfiíklad rozsudky: 1 Afs 107/2004-48, 7 Afs 115/2004-47, 8 Afs 31/2006-59, 2 Afs 7/2007-101. Zájemci o podrobnûj‰í vhled do argumentace soudÛ mohou do citovan˘ch a pfiípadnû dal‰ích rozsudkÛ nahlédnout na internetové stránce www.nssoud.cz. 7) Poslední z novinek roku 2015 t˘kající se daÀového odpoãtu darÛ alias bezúplatn˘ch plnûní, na kterou upozorníme, nás vrátí na poãátek dne‰ního vyprávûní. A to do ustanovení, které je pfiíãinou, proã dary nelze uplatnit jednodu‰e napfiímo jako daÀov˘ v˘daj. Brání tomu § 25 odst. 1 písm. t) ZDP, podle kterého nejsou daÀovû úãinné v˘daje na reprezentaci, kter˘mi jsou zejména v˘daje na poho‰tûní, obãerstvení a bezúplatná plnûní; za bezúplatné plnûní se nepovaÏuje reklamní nebo propagaãní pfiedmût (...). A právû zde novela udefií a nahradí problémov˘ pojem „bezúplatné plnûní“ srozumitelnûj‰ím staronov˘m pojmem „dar“. V souladu se zájmem na právní jistotû poplatníkÛ dochází k v˘slovnému upfiesnûní vûcného rozsahu ustanovení, v jehoÏ rámci se mají v˘daji na reprezentaci, které není moÏné uplatnit jako v˘daje vynaloÏené k dosaÏení, zaji‰tûní a udrÏení pfiíjmÛ, na mysli dary, nikoliv ostatní plnûní spadající do ‰ir‰í mnoÏiny bezúplatn˘ch plnûní.

www.danarionline.cz

DaP_01_15_zlom

5.1.2015

10:06

Stránka 13

DAŇ Z PŘIDANÉ HODNOTY

Úroky za dobu prověřování nadměrného odpočtu – před Vánocemi jasno, od Nového roku opět nejasno Ing. Tomá‰ Hajdu‰ek, daÀov˘ poradce, vedoucí sekce správy daní KDP âR Na zaãátku listopadu byl zvefiejnûn dlouho oãekávan˘ rozsudek Nejvy‰‰ího správního soudu1 ve vûci KORDÁRNA, a. s., t˘kající se nároku plátce DPH na úrok za dobu, po kterou byl ze strany správce danû provûfiován jeho nárok na odpoãet DPH a v dÛsledku tohoto provûfiování mu byl nadmûrn˘ odpoãet zadrÏován. Rozsudek je pro plátce pfiízniv˘, neboÈ jim nárok na úrok (za podmínek uveden˘ch dále v textu) pfiiznává. Poãáteãní nad‰ení plátcÛ v‰ak bylo okamÏitû zmrazeno krokem zákonodárce, kter˘ se snaÏí na rozsudek reagovat a jeho dopady z hlediska státní pokladny minimalizovat.

Úvodem Provûfiování nadmûrn˘ch odpoãtÛ pfied jejich vymûfiením, jeÏ má za následek jejich zadrÏení ze strany správce danû a nevyplacení v obvyklé lhÛtû do 30 dnÛ po termínu pro podání daÀového pfiiznání, má pfiím˘ dopad do finanãní situace plátce. Základním principem danû z pfiidané hodnoty je princip neutrality. Tento princip je v pfiípadû del‰ího provûfiování a zadrÏování nadmûrn˘ch odpoãtÛ pfiímo ze své podstaty zásadnû naru‰en. Dlouhodobûj‰í provûfiování a zadrÏování nadmûrn˘ch odpoãtÛ, nezfiídka provádûné sériovû za nûkolik po sobû jdoucích zdaÀovacích období, mÛÏe ohrozit finanãní stabilitu plátce a v extrémním pfiípadû i zpÛsobit jeho odchod z trhu. Není proto divu, Ïe se plátci domáhají úroku za dobu, kdy jim byl nadmûrn˘ odpoãet zadrÏován, v pfiípadû, Ïe v˘sledkem provûfiení je osvûdãení nároku na odpoãet tak, jak byl plátcem v daÀovém pfiiznání tvrzen. Jejich motivací je domoci se kompenzace (od‰kodnûní) za doãasné sníÏení objemu voln˘ch finanãních prostfiedkÛ, které nemohly b˘t uÏity v rámci ekonomické ãinnosti k dosaÏení zisku.

Evropské právo Podle ãl. 183 Smûrnice2 mohou ãlenské státy buì pfievést nadmûrn˘ odpoãet danû do následujícího období, nebo vrátit daÀ v souladu s podmínkami, které samy stanoví. Málokdo si jiÏ pamatuje, Ïe v prvních sedmi mûsících úãinnosti pÛvodního zákona o DPH3 se nadmûrn˘ odpoãet vracel aÏ poté, co v následujících dvou zdaÀovacích obdobích nedo‰lo k jeho zápoãtu na pfiípadnou daÀovou povinnost. Tento systém byl pro pfiíli‰nou administrativní nároãnost jak pro plátce, tak i pro stát, záhy opu‰tûn. Zvolen byl systém 1 2 3 4 5

vracení nadmûrného odpoãtu ve lhÛtû 30 dní od posledního dne lhÛty pro podání daÀového pfiiznání (popfiípadû do 30 dnÛ od data skuteãného pfiedloÏení daÀového pfiiznání za zdaÀovací období, pokud daÀové pfiiznání nebylo nepfiedloÏeno vãas). Stávající úprava ov‰em váÏe poãátek bûhu lhÛty pro vrácení nadmûrného odpoãtu aÏ na okamÏik jeho vymûfiení4. Pro v˘klad Smûrnice jsou dÛleÏitá rozhodnutí Soudního dvora Evropské unie (dále také jen „SDEU“). Otázka nároku plátce na úrok za dobu zadrÏování nadmûrného odpoãtu byla pfied SDEU fie‰ena poprvé jiÏ v roce 1997 ve spojen˘ch vûcech C-286/94, C-340/95, C-401/95 a C-47/96 – Garage Molenheide. Soudní dvÛr dospûl v tomto pfiípadû k tomuto závûru: „64. Moreover, in the event of the retention being lifted, calculation of the interest payable by the Treasury which did not take as its starting point the date on which the VAT balance in question would have had to be repaid in the normal course of events would be contrary to the principle of proportionality.“ Oficiální ãesk˘ pfieklad tohoto rozsudku nebyl zpracován, autor pouÏívá následující pfieklad, získan˘ z odborné literatury5: „64. Navíc v pfiípadû zru‰ení zadrÏení odpoãtu by bylo v rozporu s principem proporcionality, pokud by se pfii v˘poãtu úroku placeného státní pokladnou nebralo jako poãáteãní den datum, ke kterému by nadmûrn˘ odpoãet byl vrácen za bûÏn˘ch okolností.“ Dal‰ím rozsudkem SDEU na toto téma byl rozsudek ze dne 10. ãervence 2008 ve vûci Alicja Sosnowska, C-25/07: „23 Nicménû, jak pfiipomíná generální advokát v bodû 20 svého stanoviska, ãlenské státy musejí, v souladu se zásadou proporcionality, vyuÏívat prostfiedkÛ, které sice umoÏÀují

Rozsudek Nejvy‰‰ího správního soudu ze dne 25. záfií 2014, ãj. 7 Aps 3/2013-34, dostupn˘ na www.nssoud.cz (dále jen „rozsudek“). Smûrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o spoleãném systému danû z pfiidané hodnoty. Viz § 23 zákona ã. 588/1992 Sb., o dani z pfiidané hodnoty, ve znûní úãinném do 31. 7. 1993. Srov. § 105 zákona ã. 235/2004 Sb., o dani z pfiidané hodnoty. DRÁBOVÁ, Milena, Olga HOLUBOVÁ, Milan TOMÍâEK. Zákon o dani z pfiidané hodnoty. Komentáfi. 5. aktualizované vydání. Praha: Wolters Kluwer âR, 2013, s. 763.

www.danarionline.cz

danû a právo v praxi 1 / 2015

DaP_01_15_zlom

5.1.2015

10:06

Stránka 14

DAŇ Z PŘIDANÉ HODNOTY úãinnû dosáhnout takového cíle, av‰ak co nejménû naru‰ují cíle a zásady stanovené dotãen˘mi pfiedpisy Spoleãenství, jako je základní zásada nároku na odpoãet DPH. ... 27 Stejnû tak se dotãená vnitrostátní ustanovení nejeví b˘t v souladu s podmínkou stanovenou judikaturou, pfiipomenutou v bodû 17 tohoto rozsudku, podle které vrácení nadmûrného odpoãtu DPH musí b˘t uskuteãnûno v pfiimûfiené lhÛtû. Jak je totiÏ uvedeno v pfiedkládacím rozhodnutí, lhÛta pro vrácení v délce 180 dnÛ stanovená pro nové osoby povinné k dani je jednak ‰estkrát del‰í neÏ jednomûsíãní úãetní období pro DPH, a jednak tfiikrát del‰í neÏ lhÛta pouÏívaná pro dal‰í osoby povinné k dani, pfiiãemÏ polské orgány nepfiedloÏily poznatky, které by byly schopny vysvûtlit nezbytnost zavedení rozdílného zacházení v takovém rozsahu pro boj proti daÀov˘m únikÛm nebo vyh˘bání se daÀov˘m povinnostem.“ Tfietím v fiadû byl Rozsudek SDEU ze dne 12. kvûtna 2011 ve vûci Enel Maritsa Iztok, C-107/10: „53 Z toho vypl˘vá, Ïe lhÛta pro vrácení nadmûrného odpoãtu DPH mÛÏe b˘t v zásadû prodlouÏena k tomu, aby mohla b˘t provedena daÀová kontrola, aniÏ je nutno tuto lhÛtu povaÏovat za nepfiimûfienou, za pfiedpokladu, Ïe prodlouÏení nepfiekraãuje meze toho, co je nezbytné k fiádnému provedení této daÀové kontroly (viz obdobnû v˘‰e uveden˘ rozsudek Sosnowska, bod 27). JelikoÏ v‰ak osoba povinná k dani nemÛÏe doãasnû disponovat finanãními prostfiedky, které odpovídají ãástce nadmûrného odpoãtu DPH, nese hospodáfiské znev˘hodnûní, které mÛÏe b˘t vykompenzováno zaplacením úrokÛ, ãímÏ je zaruãeno dodrÏení zásady daÀové neutrality. ... 61 Vzhledem k v˘‰e uvedenému je na druhou otázku tfieba odpovûdût tak, Ïe ãlánek 183 smûrnice o DPH, posuzovan˘ z hlediska zásady daÀové neutrality, musí b˘t vykládán v tom smyslu, Ïe brání vnitrostátní právní úpravû, která stanoví, Ïe se obecná lhÛta pro vrácení nadmûrného odpoãtu DPH, po jejímÏ uplynutí vzniká nárok na úroky z prodlení z ãástky, která musí b˘t vrácena, se v pfiípadû zahájení fiízení o daÀové kontrole prodluÏuje, pfiiãemÏ toto prodlouÏení má za následek, Ïe nárok na uvedené úroky vzniká aÏ po datu skonãení této daÀové kontroly, pfiestoÏe byl tento nadmûrn˘ odpoãet jiÏ pfieveden bûhem tfií zdaÀovacích období následujících po zdaÀovacím období, kdy k tomuto nadmûrnému odpoãtu do‰lo.“ V˘‰e uvedené rozsudky SDEU jsou odborné vefiejnosti dobfie známy a jsou ãasto v této souvislosti citovány6. Ménû znám˘ je rozsudek SDEU ze dne 24. fiíjna 2013 ve vûci C-431/12 SC Rafin∫ria Steaua: „23 Pokud dojde k vrácení nadmûrného odpoãtu DPH osobû povinné k dani po uplynutí pfiimûfiené lhÛty, zásada neutrality spoleãného systému DPH ze stejn˘ch dÛvodÛ vyÏaduje, aby finanãní ztráty vzniklé osobû povinné k dani

6 7

v dÛsledku nemoÏnosti disponovat dotãen˘mi penûÏit˘mi ãástkami byly nahrazeny zaplacením úrokÛ z prodlení.“

Česká zákonná úprava do 31. 12. 2014 âesk˘ zákon ã. 235/2004 Sb., o dani z pfiidané hodnoty (dále jen „ZDPH“), ve znûní úãinném do 31. 12. 2014, otázku úrokÛ za dobu zadrÏování nadmûrného odpoãtu explicitnû nefie‰il. Podle § 105 ZDPH má b˘t nadmûrn˘ odpoãet vrácen do 30 dní od jeho vymûfiení. V pfiípadû provûfiování nadmûrného odpoãtu pfied vymûfiením dojde k jeho vymûfiení platebním v˘mûrem aÏ poté, co je ukonãen typicky postup k odstranûní pochybností, pfiípadnû daÀová kontrola. Z této úpravy vycházela dosavadní praxe daÀové správy, podle které by úrok dle § 155 odst. 5 zákona ã. 280/2009 Sb., daÀov˘ fiád (dále jen „d. fi.“), plátci náleÏel aÏ v pfiípadû, Ïe by byl nadmûrn˘ odpoãet vrácen ve lhÛtû del‰í neÏ 30 dní od jeho vymûfiení.

Precedenční rozsudek Nejvyššího správního soudu V ãeské odborné vefiejnosti se nejpozdûji od roku 2008 zaãalo intenzivnû diskutovat o neudrÏitelnosti pozice daÀové správy. Jako jeden z prvních ãlánkÛ na toto téma lze oznaãit pfiíspûvek7 Olgy Holubové a Jana Hore‰ovského na zaãátku roku 2008. První „buditelé“ z fiad daÀov˘ch poradcÛ poãínali hledat procesní cestu, jak o úrok za dobu provûfiování poÏádat a po pfiedpokládaném zamítnutí Ïádosti dostat spor do sféry správního soudnictví. Vzhledem k pfiedpokládanému precedenãnímu charakteru pfiípadného soudního rozhodnutí a negativnímu dopadu z hlediska fiskálu bylo jasné, Ïe spor o úroky za dobu provûfiování nadmûrného odpoãtu bude s koneãnou platností rozfie‰en aÏ Nejvy‰‰ím správním soudem. Jako první napadl k Nejvy‰‰ímu správnímu soudu pfiípad spoleãnosti KORDÁRNA, a. s., veden˘ pod spisovou znaãkou 7 Aps 3/2013. Tato spoleãnost podala pfiiznání k DPH za zdaÀovací období srpen 2010, v nûmÏ uplatnila nadmûrn˘ odpoãet DPH ve v˘‰i 676 433 Kã. Následnû zahájil finanãní úfiad v˘zvou vyt˘kací fiízení podle § 43 zákona ã. 337/1992 Sb., o správû daní a poplatkÛ. Po skonãení vyt˘kacího fiízení vydal finanãní úfiad platební v˘mûr, v nûmÏ z uplatnûné ãástky nadmûrného odpoãtu ve v˘‰i 676 433 Kã pfiiznal spoleãnosti pouze ãástku 187 433 Kã. Proti platebnímu v˘mûru podala spoleãnost odvolání a nadále poÏadovala vymûfiení a vyplacení celé pÛvodní ãástky

V‰echny tﬁi rozsudky jsou obsáhle citovány rovnûÏ v rozsudku NSS ve vûci KORDÁRNA, a. s. HOLUBOVÁ, Olga, Jan HORE·OVSK¯. Evropsk˘ soudní dvÛr zasahuje i do procesních ustanovení. DaÀov˘ expert. Roãník 2008, ãíslo 1.

14 danû a právo v praxi 1 / 2015

www.danarionline.cz

DaP_01_15_zlom

5.1.2015

10:06

Stránka 15

DAŇ Z PŘIDANÉ HODNOTY nadmûrného odpoãtu. Finanãní fieditelství zmûnilo napaden˘ platební v˘mûr tak, Ïe pfiiznalo spoleãnosti nadmûrn˘ odpoãet v pÛvodnû uplatnûné v˘‰i, tedy v ãástce 676 433 Kã. Finanãní úfiad pfiiznal spoleãnosti úrok dle § 155 odst. 5 d. fi. pouze z ãástky 489 000 Kã, a to jen za dobu od prvního dne právní moci té ãásti platebního v˘mûru finanãního úfiadu, která nebyla napadena odvoláním, tj. ãásti, jíÏ se pfiiznává z uplatnûné ãástky nadmûrného odpoãtu ve v˘‰i 676 433 Kã, do dne, kdy byla spoleãnosti na její úãet poukázána zb˘vající ãástka 489 000 Kã. Spoleãnost se dále domáhala vyplacení úroku z neoprávnûného jednání správce danû za období ode dne zahájení vyt˘kacího fiízení do dne pfiipsání finanãním úfiadem poukázané ãástky 489 000 Kã na úãet spoleãnosti. DaÀová správa vyplacení úroku odmítla a spor se tak dostal, po pfiedchozí neúspû‰né Ïalobû ke krajskému soudu, aÏ na stÛl Nejvy‰‰ího správního soudu. Kasaãní stíÏnost byla Nejvy‰‰ímu správnímu soudu podána v dubnu 2013. Dlouho oãekávané precedenãní rozhodnutí Nejvy‰‰ího správního soudu padlo po roce a pÛl, na sklonku záfií 2014. Nejvy‰‰í správní soud bez v˘hrad akceptoval judikaturu Soudního dvora Evropské unie, vyrovnal se s nedostateãnou národní právní úpravou a pfiiznal spoleãnosti nárok na úrok za dobu provûfiování nadmûrného odpoãtu za dále uveden˘ch podmínek. V odÛvodnûní svého rozhodnutí oznaãil Nejvy‰‰í správní soud nárok na odpoãet za majetkov˘ nárok plátce vÛãi státu. Podle Nejvy‰‰ího správního soudu se jedná o negativní daÀovou povinnost, „která vzniká jako logick˘ dÛsledek toho, Ïe v urãit˘ch ãasov˘ch intervalech je u urãitého plátce jeho daÀ na vstupu vy‰‰í neÏ daÀ na v˘stupu. Pracuje-li konstrukce DPH s relativnû krátk˘mi zdaÀovacími obdobími, je jen logické, Ïe nadmûrn˘ odpoãet bude u fiady plátcÛ vcelku ãasto se opakující jev.“8 Vymûfiení nadmûrného odpoãtu ze strany správce danû poté, co do‰lo k jeho provûfiování, chápe Nejvy‰‰í správní soud jako pouhé deklaratorní rozhodnutí, nikoliv jako rozhodnutí konstitutivní povahy. Platební v˘mûr, kter˘m je nadmûrn˘ odpoãet vymûfien, lze „velmi dobfie srovnávat napfi. s rozsudkem ukládajícím povinnost zaplatit penûÏité plnûní na základû smlouvy, jíÏ se dluÏník zavázal k urãitému datu penûÏité plnûní zaplatit. Takov˘ rozsudek autoritativnû stanoví, Ïe povinnost k plnûní existuje (a existovala i pfied jeho vydáním) a ‘mûní’ ji po uplynutí lhÛty k dobrovolnému plnûní

Bod Bod 10 Bod 11 Bod 12 Bod 13 Bod 14 Bod 9

20 22 23 23 23 26 26

v povinnost exekuãnû vymoÏitelnou. Právní úprava soukromoprávních úrokÛ z prodlení (zejm. § 1970 zákona ã. 89/2012 Sb., obãanského zákoníku) tomu odpovídá. Úroky z prodlení náleÏí zásadnû ,zpûtnû’, tedy od okamÏiku prodlení dluÏníka.“9 Podle Nejvy‰‰ího správního soudu ale daÀov˘ fiád volí úpravu odli‰nou a nijak „nereflektuje, Ïe mezi okamÏikem uplatnûní nároku a okamÏikem vzniku exekuãnû vymoÏitelného (a pfiípadn˘m úrokem z vratitelného pfieplatku doplnûného) nároku na vyplacení nadmûrného odpoãtu mohou s ohledem na povahu vûci, rychlost postupu správce danû i jiné rozhodné okolnosti uplynout diametrálnû odli‰né doby. Od necel˘ch dvou mûsícÛ napfi. pfii zjednodu‰eném vymûfiení podle ust. § 140 odst. 1 a 2 daÀového fiádu, nebyl-li zahájen postup k odstranûní pochybností, aÏ po dobu mnoha mûsícÛ, pfiíp. i nûkolik let, napfi. pfii dlouhotrvajícím postupu k odstranûní pochybností nebo daÀové kontrole.“10 Zde shledal Nejvy‰‰í správní soudu mezeru v právním fiádu, neboÈ: „V takovémto pojetí není Ïádn˘m zpÛsobem vnitrostátní právní úpravou reflektována okolnost, Ïe správce danû provûfioval oprávnûnost nároku na nadmûrn˘ odpoãet, a ãasto jistû zcela zákonnû, tj. na základû skutkovû opodstatnûn˘ch pochybností, bez prÛtahÛ, úãelnû, nicménû vzhledem k okolnostem (napfi. kvÛli mezinárodnímu doÏádání) dlouho, takÏe plátce obdrÏí nadmûrn˘ odpoãet se znaãn˘m ãasov˘m odstupem od podání svého daÀového pfiiznání. Se stûÏovatelkou je proto nutno souhlasit v tom, Ïe takto doslovnû vyloÏená vnitrostátní právní úprava má v urãit˘ch ohledech diskriminaãní úãinek.“11 Nejvy‰‰í správní soud upozornil na situaci, kdy: „V urãit˘ch pfiípadech tak jeden plátce obdrÏí nadmûrn˘ odpoãet krátce poté, co podá daÀové tvrzení, zatímco v jin˘ch, tfiebaÏe v niãem nemusel pochybit, aÏ po del‰ím provûfiování, které pouze potvrdí, Ïe jím pÛvodnû uplatnûn˘ nárok na nadmûrn˘ odpoãet je oprávnûn˘.“12. Souãasnû pro tuto situaci nalezl urãité pochopení, neboÈ „je v‰eobecnû známo, Ïe nadmûrn˘ odpoãet je institutem danû z pfiidané hodnoty, kter˘ je v fiadû pfiípadÛ terãem pokusÛ o daÀové podvody. V nûkter˘ch pfiípadech je právo na nadmûrn˘ odpoãet i zneuÏíváno.“13 Na druhou stranu: „Negativní majetkové dopady dlouhého ãekání na nadmûrn˘ odpoãet by pro nûkteré plátce DPH pfiedstavovaly velmi závaÏn˘ zásah do jejich práva vlastnit majetek podle ãl. 11 Listiny základních práv a svobod, pfiiãemÏ rdousící efekt takového ãekání by mohl dosahovat aÏ protiústavní intenzity, a tedy ústavnû problematizovat systém v˘bûru DPH jako takov˘.“14

rozsudku. rozsudku. rozsudku. rozsudku. rozsudku. rozsudku. rozsudku.

www.danarionline.cz

danû a právo v praxi 1 / 2015

DaP_01_15_zlom

5.1.2015

10:06

Stránka 16

DAŇ Z PŘIDANÉ HODNOTY Nejvy‰‰í správní soud s odkazem na svoji pfiedchozí judikaturu15 dovodil, Ïe plátce mÛÏe „bezplatné“ provûfiování nadmûrného odpoãtu sná‰et jen po urãitou dobu, a „nad rámec této doby pak musí od státu obdrÏet kompenzaci pfiimûfienou délce zadrÏování nadmûrného odpoãtu a v˘‰i oprávnûného nároku na nadmûrn˘ odpoãet, kter˘ byl zadrÏován.“16 Plátce proto má nárok na kompenzaci v podobû úroku za dobu provûfiování nadmûrného odpoãtu po dobu pfiesahující nanejv˘‰ nûkolik málo desítek dní.17 Jako pfiijatelnou lhÛtu, po kterou plátce mÛÏe sná‰et „bezplatné“ provûfiování nadmûrného odpoãtu, stanovil Nejvy‰‰í správní soud lhÛtu tfií mûsícÛ, poãítanou od uplynutí zdaÀovacího období, neboÈ „vyhovuje poÏadavkÛm plynoucím z judikatury Soudního dvora, a pfiitom jde v podmínkách vnitrostátní procesní úpravy v âeské republice o lhÛtu, která dává správci danû pfiimûfien˘ prostor k základnímu provûfiení uplatnûného nároku na nadmûrn˘ odpoãet, a zároveÀ jde o takov˘ ãasov˘ úsek, po kter˘ lze je‰tû po plátci spravedlivû poÏadovat, aby v pomûrech vcelku ãast˘ch pfiípadÛ podvodn˘ch jednání v souvislosti s nadmûrn˘m odpoãtem, jimÏ je tfieba úãinnû ãelit, unesl zadrÏování nadmûrného odpoãtu správcem danû bez toho, aby byl tento odpoãet úroãen.“18 Pokud se t˘ká v˘‰e úrokÛ, tedy v˘‰e „ceny“ pro správce danû za provûfiování nadmûrného odpoãtu del‰í neÏ tfii mûsíce, je touto cenou „úrok z vratitelného pfieplatku podle ust. § 155 odst. 5 daÀového fiádu za dobu od uplynutí tfiímûsíãní lhÛty poãínající bûÏet dnem následujícím po posledním dni pfiíslu‰ného zdaÀovacího období (prodlouÏenou pfiípadnû o dobu odpovídající dobû mezi uplynutím lhÛty k podání daÀového pfiiznání za pfiíslu‰né zdaÀovací období a dnem jeho podání, bylo-li podáno opoÏdûnû) do dne uhrazení nadmûrného odpoãtu správcem danû.“19 V pfiípadû, Ïe oprávnûnost nároku na odpoãet osvûdãí aÏ odvolací orgán v odvolacím fiízení, náleÏí plátci úrok dle § 254 odst. 1 d. fi. V obou pfiípadech se jedná o úrok ve v˘‰i REPO + 14 % p. a.

Reakce zákonodárce Nejvy‰‰í správní soud sv˘m rozhodnutím v podstatû zacelil mezeru, která byla v ãeském právu shledána. V˘‰e uveden˘m zpÛsobem tak dotvoﬁil právo. Po vynesení rozsudku mûl zákonodárce, pokud by byl vskutku racionální, v podstatû dvû moÏnosti: 1. buì nereagovat jinak a spoléhat na precedenãní úãinek rozsudku, kter˘ bude pro státní správu závazn˘, anebo

2. pfiijmout pozitivní právní úpravu, která bude závûry rozsudku respektovat a reflektovat. Zákonodárce se v‰ak vydal cestou tfietí, kdyÏ pfiijal úpravu, která je s principiálními závûry rozsudku v pfiíkrém rozporu, a v podstatû se tak snaÏí precedenãní síle rozsudku zabránit. Parlament âeské republiky totiÏ pfiijal novelu daÀového fiádu, spoãívající ve zcela novém paragrafu 254a následujícího znûní: „§ 254a Úrok z daÀového odpoãtu (1) V pfiípadû, Ïe postup k odstranûní pochybností vztahující se k fiádnému daÀovému tvrzení nebo dodateãnému daÀovému tvrzení, ze kterého vypl˘vá, Ïe daÀovému subjektu má vzniknout daÀov˘ odpoãet, trvá déle neÏ 5 mûsícÛ, náleÏí daÀovému subjektu úrok z daÀového odpoãtu stanoveného správcem danû. (2) Úrok z daÀového odpoãtu daÀovému subjektu náleÏí ode dne následujícího po uplynutí 5 mûsícÛ ode dne zahájení postupu k odstranûní pochybností, kter˘ trvá déle neÏ 5 mûsícÛ, do dne vrácení daÀového odpoãtu nebo jeho pouÏití na úhradu nedoplatku, nejpozdûji v‰ak do uplynutí lhÛty pro jeho vrácení. (3) Úrok z daÀového odpoãtu odpovídá roãnû v˘‰i repo sazby stanovené âeskou národní bankou, zv˘‰ené o 1 procentní bod, platné pro první den pfiíslu‰ného kalendáfiního pololetí. (4) Správce danû pfiedepí‰e úrok z daÀového odpoãtu na osobní daÀov˘ úãet do 15 dnÛ ode dne oznámení rozhodnutí o stanovení daÀového odpoãtu. Vznikne-li tak vratiteln˘ pfieplatek, vrátí jej souãasnû s vrácením daÀového odpoãtu. (5) Proti postupu správce danû podle odstavcÛ 1 aÏ 4 je daÀov˘ subjekt oprávnûn uplatnit námitku podle § 159; proti rozhodnutí o této námitce se lze odvolat. (6) Úrok pfiiznan˘ podle tohoto ustanovení se zapoãítává na pfiiznanou náhradu ‰kody nebo pfiiznané zadostiuãinûní za vzniklou nemajetkovou újmu zpÛsobenou daÀovému subjektu nezákonn˘m rozhodnutím nebo nesprávn˘m úfiedním postupem správce danû.“ Není jistû náhodou, Ïe nová úprava byla pfiijata na základû poslaneckého pozmûÀovacího návrhu, podaného v prÛbûhu projednávání snûmovního tisku ã. 252 v rozpoãtovém v˘boru Poslanecké snûmovny Parlamentu âR v záfií 2014 je‰tû pfied vynesením rozsudku. CoÏ znamená, Ïe zákonodárce nejenÏe neznal právní závûry Nejvy‰‰ího správního soudu, ale i to, Ïe návrh nepro‰el standardním pfiipomínkov˘m fiízením, a vefiejná odbornost tak nemûla moÏnost se k nûmu vyjádfiit. Obojí mûlo bezesporu vliv na to, v jaké podobû byl návrh pfiijat.

Napﬁ. usnesení roz‰íﬁeného senátu Nejvy‰‰ího správního soudu ze dne 21. ãervence 2009, ãj. 1 Ao 1/2009-120, publ. pod ã. 1910/2010 Sb. NSS, viz zejména body 47 aÏ 50, dostupné na www.nssoud.cz. 16 Bod 237 rozsudku. 17 Bod 28 rozsudku. 18 Bod 38 rozsudku.

16 danû a právo v praxi 1 / 2015

www.danarionline.cz

DaP_01_15_zlom

5.1.2015

10:06

Stránka 17

DAŇ Z PŘIDANÉ HODNOTY

Stane se nová úprava obsoletní? Autor shledává následující rozpory nové právní úpravy s právními závûry rozsudku: 1. úrok by mûl b˘t pfiiznáván jen za dobu provûfiování nadmûrného odpoãtu pomocí postupu k odstranûní pochybností, nikoliv pomocí daÀové kontroly; 2. úrok by mûl b˘t pfiiznán jen za dobu pfiesahující pût mûsícÛ od zahájení postupu k odstranûní pochybností; 3. úrok by mûl b˘t pfiiznán jen ve v˘‰i REPO + 1 % p. a.

Ad 1 Způsob prověřování nadměrného odpočtu Ani judikatura Soudního dvora Evropské unie, ani rozsudek Nejvy‰‰ího správního soudu nerozli‰uje mezi konkrétními procesními zpÛsoby, kter˘m je nárok na odpoãet provûﬁován. Oba soudy chápou úrok jako kompenzaci za zadrÏování nadmûrného odpoãtu20, neboÈ rozhodující je podstata postupu správce danû a jeho následky. Je nepﬁijatelné, aby

se následky pro daÀov˘ subjekt v pfiípadû totoÏné situace (tedy zadrÏování nadmûrného odpoãtu) odvíjely od toho, jak˘ procesní postup správce danû zvolí. Pfiitom je to správce danû, kter˘ vede daÀové fiízení, a odpovídá tak za jeho prÛbûh i délku21. Taková situace by mohla vést ke zneuÏívání práva ze strany správcÛ danû.

Ad 2 Délka „bezplatného“ prověřování nadměrného odpočtu Podle pfiijaté úpravy bude úrok náleÏet aÏ za dobu pfiesahující pût mûsícÛ od zahájení postupu k odstranûní pochybností. Pfiitom postup k odstranûní pochybností je nutno zahájit nejdéle do 30 dnÛ od termínu pro podání daÀového pfiiznání22. To znamená, Ïe „bezplatná“ doba provûfiování je fakticky ‰est mûsícÛ od termínu pro podání daÀového pfiiznání. Pfiitom v pfiípadu Sosnowska shledal SDEU lhÛtu 180 dní jako nepfiijatelnou23. V porovnání se lhÛtou dle rozsudku by do‰lo k prodlouÏení „bezplatné“ doby provûfiování o 3 mûsíce a 25 dní:

Ad 3 Výše úroku

§ 254 odst. 2 d. ﬁ. (exekuãní vymáhání):2 x (REPO + 14 %)

Podle pﬁijaté úpravy bude plátci náleÏet úrok ve v˘‰i REPO + 1 % p. a. Podle Nejvy‰‰ího správního soudu by mûl úrok sanovat „v˘nos pohybující se zhruba na úrovni prÛmûrné v˘nosnosti bûÏn˘ch investic v rozhodné dobû, tedy v podmínkách âeské republiky v souãasné dobû zhruba ve v˘‰i vícero jednotek procent roãnû.“

V dÛvodové zprávû k § 252 daÀového fiádu je uvedeno, Ïe: „Úrok z prodlení je stanoven jako ekonomická náhrada za nedoplatky penûÏních prostfiedkÛ na daních, které musí vefiejné rozpoãty získávat z jin˘ch zdrojÛ. Jedná se v podstatû o cenu finanãních prostfiedkÛ v ãase, která je daná úrokovou mírou.“

Ve stávajícím daÀovém fiádu jsou upraveny následující v˘‰e úrokÛ: § 155 odst. 5 d. fi. (pozdní vrácení pfieplatku): REPO + 14 % § 157 d. fi. (poseãkání): REPO + 7 % § 252 d. fi. (prodlení daÀového subjektu: REPO + 14 % § 254 odst. 1 d. fi. (neoprávnûné jednání správce danû: REPO + 14 %

Autor nesdílí názor zákonodárce, Ïe prostﬁedky státu mají 14x vy‰‰í cenu neÏ prostﬁedky plátcÛ DPH.

Rozpor s evropským právem Za naprostou notorietu autor povaÏuje skuteãnost, Ïe podle zásady nadﬁazenosti24 má evropské právo vy‰‰í váhu neÏ

Bod 40 rozsudku ve znûní opravného usnesení ze dne 5. listopadu 2014, ãj. 7 Aps 3/2013-47. Srov. napfi. bod 27 a 28 rozsudku. 21 Srov. napfi. rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 11. listopadu 2010, ãj. 31 Af 39/2010-39: „Kromû toho je nesporné, Ïe daÀové fiízení vede správce danû a na nûm spoãívá odpovûdnost za prÛbûh tohoto fiízení. Zákon o správû daní a poplatkÛ mu dává dostatek zákonn˘ch prostfiedkÛ, kter˘mi mÛÏe pfiípadnou snahu daÀového subjektu o prodluÏování fiízení zvládnout tak, aby daÀ byla vymûfiena nebo domûfiena v zákonné prekluzívní lhÛtû.“ 22 Srov. § 89 odst. 4 d. fi. 23 Srov. bod 27 rozsudku SDEU ve vûci C-25/07. 24 Soudní dvÛr Evropské unie zakotvil zásadu nadfiazenosti v pfiípadu Costa v. Enel ze dne 15. ãervence 1964. V tomto pfiípadû Soudní dvÛr prohlásil, Ïe zákony vydané evropsk˘mi institucemi je zapotfiebí zaãlenit do právních fiádÛ ãlensk˘ch státÛ, které se jimi musejí fiídit. Evropské právo má proto pfiednost pfied vnitrostátními právními pfiedpisy. 20

www.danarionline.cz

danû a právo v praxi 1 / 2015

DaP_01_15_zlom

5.1.2015

10:06

Stránka 18

DAŇ Z PŘIDANÉ HODNOTY / DAŇOVÝ KALENDÁŘ vnitrostátní právní pﬁedpisy ãlensk˘ch státÛ. Zásada nadﬁazenosti platí závaznû pro v‰echny evropské akty. âlenské státy tak nesmûjí uplatÀovat vnitrostátní pravidlo, které je v rozporu s evropsk˘m právem.

o DPH patﬁí v zásadû do procesní autonomie ãlensk˘ch státÛ, nic to nemûní na tom, Ïe tato autonomie je ohraniãena zásadami rovnocennosti a efektivity (v˘‰e uveden˘ rozsudek Enel Maritsa Iztok 3, bod 29).“

Dal‰í zásadou, kterou se fiídí postavení komunitárního práva v ãlensk˘ch státech EU, je zásada pfiímého úãinku. V pfiípadû vztahu mezi jednotlivcem a státem se jedná o pfiím˘ úãinek vertikální. Smûrnice mÛÏe mít pfiím˘ úãinek jen vertikální vzestupn˘, o kter˘ se jedná v pfiípadû, Ïe se jednotlivec dovolává normy pro uplatnûní sv˘ch práv vÛãi ãlenskému státu.

Podle názoru autora se i po nabytí úãinnosti § 254a d. ﬁ. budou moci plátci domáhat precedenãní síly rozsudku, neboÈ pﬁijatá právní úprava je v rozporu s evropsk˘m právem.

Z v˘‰e uvedeného vypl˘vá, Ïe: „Povinností soudu je, je-li to moÏné, vykládat právo v souladu s ústavním pofiádkem a vnitrostátní právo v souladu s právem Evropské unie. Má-li Nejvy‰‰í správní soud dostát této povinnosti, musí se v urãit˘ch ohledech odch˘lit od doslovného v˘kladu rozhodné vnitrostátní úpravy a pfiiklonit se k v˘kladu reflektujícímu smysl a úãel systému v˘bûru DPH, jeho základní strukturální prvky a princip proporcionality ve spojení s povinností ‰etfiit základní práva a svobody jednotlivcÛ (zde právo vlastnit majetek a právo podnikat).“25

Na precedenãní rozsudek ve vûci úrokÛ za dobu provûfiování nadmûrného odpoãtu ãekali plátci i odborná vefiejnost dlouhou dobu. Vynesen˘ rozsudek v plné mífie splnil jejich oãekávání. V dÛsledku reakce zákonodárce se v‰ak situace nevyjasnila, ale naopak více zkomplikovala. Namísto absentující právní úpravy budou plátci ãelit pozitivní právní úpravû, která je v‰ak v rozporu s evropsk˘m právem. Na definitivní vyfie‰ení sporu o úroky za dobu provûfiování nadmûrn˘ch odpoãtÛ si tak budeme muset opût nûkolik let poãkat. To je více neÏ nepatfiiãné vyústûní aktivity zákonodárce, placeného z daní mimo jiné i plátcÛ DPH.

Závěr

V jiÏ citovaném rozsudku SDEU ve vûci SC Rafina˘ria Steaua Romaˆna˘ SA SDEU uvedl: „20 I kdyÏ postupy pro uplatnûní nároku na vrácení nadmûrného odpoãtu DPH upraveného v ãlánku 183 smûrnice 25

Bod 34 rozsudku.

Daňový kalendář úterý 20. ledna 2015 daÀ z pﬁíjmÛ mûsíãní odvod úhrnu sraÏen˘ch záloh na dani z pﬁíjmÛ fyzick˘ch osob ze závislé ãinnosti a z funkãních poÏitkÛ

energetické danû daÀové pﬁiznání a splatnost danû z plynu, pevn˘ch paliv a elektﬁiny za prosinec 2014

sociální poji‰tûní

spotﬁební daÀ

odvod zálohy OSVâ za prosinec 2014 odvod pojistného na dobrovolné nemocenské poji‰tûní

daÀové pﬁiznání k uplatnûní nároku na vrácení spotﬁební

OSVâ za prosinec 2014 odvod pojistného zamûstnavatele za prosinec 2014 zdravotní poji‰tûní

danû z topn˘ch olejÛ, zelené nafty a ostatních (technick˘ch) benzinÛ za prosinec 2014 (pokud vznikl nárok) daÀové pﬁiznání za prosinec 2014 splatnost danû za listopad 2014 (pouze spotﬁební daÀ z lihu)

odvod pojistného za zamûstnance za prosinec 2014 odvod z elektﬁiny ze sluneãního záﬁení

pondělí 26. ledna 2015 daÀ z pﬁidané hodnoty daÀové pﬁiznání a daÀ za 4. ãtvrtletí 2014 a za prosinec 2014 souhrnné hlá‰ení za 4. ãtvrtletí 2014 a za prosinec 2014

18 danû a právo v praxi 1 / 2015

odvedení sraÏeného solárního odvodu za prosinec 2014 podání vyúãtování ke sraÏenému a odvedenému solárnímu odvodu za prosinec 2014 Pﬁipraveno ve spolupráci s JUDr. Lenkou Hrstkovou Dub‰ekovou.

www.danarionline.cz

DaP_01_15_zlom

5.1.2015

10:06

Stránka 19

DAŇ SILNIČNÍ

Daň silniční za zdaňovací období roku 2014 Ing. Milo‰ Kofiínek Den 2. 2. 2014 je nejzaz‰í termín pro podání daÀového pfiiznání k dani silniãní. Silniãní daÀ upravuje zákon ã. 16/1993 Sb., o dani silniãní, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ (dále jen „ZDS“). V ãlánku si struãnû pfiipomeneme, kdo a za jak˘ch podmínek je povinen daÀové pfiiznání k dani silniãní podat a daÀ uhradit.

Předmět daně Pfiedmût silniãní danû upravuje § 2 ZDS. Pfiedmûtem danû silniãní jsou silniãní motorová vozidla a jejich pfiípojná vozidla: a) registrovaná v âeské republice, b) provozovaná v âeské republice a c) pouÏívaná 1. poplatníkem danû z pfiíjmÛ právnick˘ch osob s v˘jimkou pouÏívání k ãinnosti vefiejnû prospû‰ného poplatníka danû z pfiíjmÛ právnick˘ch osob, pokud pfiíjmy z této jeho ãinnosti nejsou pfiedmûtem danû z pfiíjmÛ, nebo 2. poplatníkem danû z pfiíjmÛ fyzick˘ch osob k ãinnosti nebo v pfiímé souvislosti s ãinností, ze kter˘ch plynou pfiíjmy ze samostatné ãinnosti podle zákona upravujícího danû z pfiíjmÛ. Bez ohledu na to, zda jsou pouÏívána k podnikání, jsou pfiedmûtem danû vozidla s nejvût‰í povolenou hmotností nad 3,5 tuny urãená v˘luãnû k pfiepravû nákladÛ a registrovaná v âeské republice. Dále bez ohledu na datum první registrace se sazba danû podle odstavce 2 sniÏuje o 100 % u nákladních automobilÛ vãetnû tahaãÛ, nákladních pfiívûsÛ a nákladních návûsÛ s nejvût‰í povolenou hmotností nad 3,5 tuny a ménû neÏ 12 tun, pokud: a) jsou tato vozidla pouÏívána vefiejnû prospû‰n˘m poplatníkem danû z pfiíjmÛ právnick˘ch osob pouze k ãinnosti, z níÏ plynoucí pfiíjmy nejsou pfiedmûtem danû z pfiíjmÛ, b) jsou tato vozidla pouÏívána fyzickou osobou pouze k ãinnosti, ze které nebo v pfiímé souvislosti se kterou neplynou pfiíjmy ze samostatné ãinnosti podle zákona upravujícího danû z pfiíjmÛ, nebo c) se jedná o v˘cviková vozidla podle právního pfiedpisu upravujícího získávání a zdokonalování odborné zpÛsobilosti k fiízení motorov˘ch vozidel, která nejsou pouÏívána k ãinnosti, z níÏ: 1. plynoucí pfiíjmy jsou pfiedmûtem danû z pfiíjmÛ právnick˘ch osob, nebo 2. plynou pfiíjmy ze samostatné ãinnosti.

traktory a jejich pfiípojná vozidla a dal‰í zvlá‰tní vozidla podle zvlá‰tního právního pfiedpisu, b) vozidla, kter˘m byla pfiidûlena zvlá‰tní registraãní znaãka.

Osvobození od daně Osvobození od danû silniãní upravuje § 3 ZDS. Od danû silniãní jsou osvobozena napfiíklad vozidla s ménû neÏ 4 koly zapsána v technickém prÛkazu jako kategorie L; vozidla diplomatick˘ch misí; vozidla zabezpeãující linkovou osobní vnitrostátní pfiepravu za pfiedpokladu, Ïe ujedou pro tento úãel více neÏ 80 % kilometrÛ z celkového poãtu kilometrÛ jimi ujet˘ch ve zdaÀovacím období; vozidla pro dopravu osob nebo vozidla pro dopravu nákladÛ s nejvy‰‰í povolenou hmotností ménû neÏ 12 tun, která mají elektrick˘ pohon, nebo mají hybridní pohon, nebo pouÏívají jako palivo zkapalnûn˘ ropn˘ plyn oznaãovan˘ jako LPG nebo stlaãen˘ zemní plyn oznaãovan˘ jako CNG, nebo jsou vybavena motorem urãen˘m jeho v˘robcem ke spalování automobilového benzínu a ethanolu 85 oznaãovaného jako E85.

Poplatník silniční daně Podle § 4 ZDS je poplatníkem silniãní danû ten, kdo je jako provozovatel vozidla zapsán v technickém prÛkazu vozidla. Dále je to ten, kter˘ uÏívá vozidlo, v jehoÏ technickém prÛkazu je zapsána jako provozovatel osoba, která zemﬁela, zanikla nebo byla zru‰ena, anebo vozidlo, jehoÏ provozovatel je odhlá‰en z registru vozidel.

Pﬁíklad 1 Pan Karel je podnikatel. Po cel˘ rok 2014 si pro potﬁeby svého podnikání pÛjãoval osobní automobil své manÏelky, která je v technickém prÛkazu zapsána jako drÏitel vozidla. ManÏelka nepodniká.

¤e‰ení Pﬁedmûtem danû nejsou: a) speciální pásové automobily a ostatní vozidla podle zvlá‰tního právního pﬁedpisu, jakoÏ i zemûdûlské a lesnické

www.danarionline.cz

Z v˘‰e uvedeného znûní ZDS lze dovodit, Ïe poplatníkem silniãní danû není pan Karel, ale je jím jeho manÏelka, která by se mûla k silniãní dani zaregistrovat u svého místnû

danû a právo v praxi 1 / 2015

DaP_01_15_zlom

5.1.2015

10:06

Stránka 20

DAŇ SILNIČNÍ pfiíslu‰ného správce danû. Dále by mûla vãas, to je do 2. 2. 2015, podat daÀové pfiiznání k silniãní dani. Je tfieba si také uvûdomit, Ïe se na ni vztahuje povinnost platit zálohy na daÀ, které jsou splatné ve lhÛtách podle § 10 ZDS. PfiestoÏe silniãní daÀ pfiiznává a hradí manÏelka, tak jako daÀovû uznateln˘ v˘daj si ji mÛÏe uplatnit podnikající manÏel.

Poplatníkem danû je rovnûÏ zamûstnavatel, pokud vyplácí cestovní náhrady svému zamûstnanci za pouÏití osobního automobilu nebo jeho pfiípojného vozidla, pokud daÀová povinnost nevznikla jiÏ provozovateli vozidla. Podle § 4 odst. 4 ZDS se stálá provozovna podle právních pfiedpisÛ upravujících danû z pfiíjmÛ osoby se sídlem nebo trval˘m pobytem v zahraniãí se povaÏuje za organizaãní sloÏku podle § 2 odst. 2 písm. c) ZDS. Je-li u téhoÏ vozidla poplatníkÛ více, platí daÀ spoleãnû a nerozdílnû.

Základ daně Základ danû silniãní upravuje § 5 písm. a) ZDS. U osobních automobilÛ je základem danû zdvihov˘ objem motoru v cm3. Roãní sazba danû ze základu danû podle § 5 písm. a) ãiní pfii zdvihovém objemu motoru: do 800 cm3 1 200 Kã, nad 800 cm3 do 1250 cm3 1 800 Kã, nad 1250 cm3 do 1500 cm3 2 400 Kã, nad 1500 cm3 do 2000 cm3 3 000 Kã, nad 2000 cm3 do 3000 cm3 3 600 Kã, nad 3000 cm3 4 200 Kã. Pro ostatní vozidla je to podle § 5 písm. b) a c) ZDS buì souãet nejvût‰ích povolen˘ch hmotností na nápravy v tunách a poãet náprav návûsÛ, nebo nejvût‰í povolená hmotnost v tunách a poãet náprav u ostatních vozidel. Sazby silniãní danû nalezneme v § 6 odst. 1 a 2 ZDS. UpozorÀujeme, Ïe dÛleÏitá je skuteãnost, jak je automobil zapsán v technickém prÛkazu. Napfiíklad v roce 2007 pfiestavûná ·koda Octavia mÛÏe mít v technickém prÛkazu uvedeno, Ïe se jedná o nákladní automobil N1. Sazba silniãní danû se bude fiídit ustanoveními, které upravují nákladní automobil.

Snížení a zvýšení daně DaÀovou povinnost k silniãní dani velmi ovlivÀuje její sníÏení nebo zv˘‰ení. U vozidel uveden˘ch v § 2 odst. 1 ZDS, která jsou urãena pro ãinnost v˘robní povahy v rostlinné v˘robû podle klasifikace produktu CZ-CPA, kód 01.61.10 PodpÛrné sluÏby pro rostlinnou v˘robu, se sazba danû

20 danû a právo v praxi 1 / 2015

podle § 6 odst. 2 ZDS sniÏuje o 25 %. Podmínkou je, aby poplatníkem danû byla osoba provozující zemûdûlskou ãinnost. Dále podle § 6 odst. 6 ZDS se sazba danû podle § 6 odst. 1 a 2 ZDS (sazba pro osobní i nákladní automobily) u vozidel sniÏuje o 48 % po dobu následujících 36 kalendáfiních mûsícÛ od data jejich první registrace a o 40 % po dobu následujících dal‰ích 36 kalendáfiních mûsícÛ a o 25 % po dobu následujících dal‰ích 36 kalendáfiních mûsícÛ. Nárok na pfiíslu‰né sníÏení sazby danû vzniká poãínaje kalendáfiním mûsícem prvé registrace vozidla a konãí u téhoÏ vozidla po 108 kalendáfiních mûsících. Pfii zmûnû provozovatele vozidla s nárokem na sníÏení sazby danû lze u nového provozovatele uplatnit pfiíslu‰né sníÏení sazby danû nejdfiíve v kalendáfiním mûsíci zápisu zmûny provozovatele v technickém prÛkazu. Pozor, u téhoÏ vozidla se nepouÏije souãasnû v˘‰e uvedené sníÏení sazby danû a sníÏení sazby danû podle § 6 odst. 5 ZDS, tj. sníÏení o 25 % u vozidel uveden˘ch v § 2 odst. 1 ZDS, která jsou podle údajÛ zapsan˘ch v technickém prÛkazu urãena pro ãinnosti v˘robní povahy v rostlinné v˘robû, je-li poplatníkem danû osoba provozující zemûdûlskou v˘robu. U vozidel dovezen˘ch ze zahraniãí prokáÏe poplatník nárok na sníÏení sazby danû podle § 6 odst. 6 ZDS potvrzením nebo jin˘m dokladem o první registraci vozidla, vydan˘m pfiíslu‰n˘m registraãním orgánem v zahraniãí, popfiípadû registraãním orgánem na území âeské republiky, kter˘ má k dispozici údaje k vozidlu, v nichÏ je první registrace zaznamenána.

Pfiíklad 2 Podnikatel pouÏívá v roce 2014 ke svému podnikání dva nákladní automobily. Oba se dvûma nápravami a hmotností 14 tun. Jeden je 10 let star˘ a druh˘ si pofiídil v ãervnu 2014 (v témÏe mûsíci byl i poprvé zaregistrován). V fiíjnu 2014 si pofiídil také traktor na zemûdûlské práce.

¤e‰ení Poplatník by mûl postupovat v souladu s § 6 odst. 6 ZDS. Sazba danû je u obou automobilÛ ve v˘‰i 14 700 Kã za rok (§ 6 odst. 2 ZDS). U prvého automobilu, kter˘ byl zaregistrován pfied 10 lety, není moÏné sníÏit sazbu danû. Pouze v pfiípadû, Ïe by se jednalo o zemûdûlského podnikatele a on vozidlo pouÏíval pro ãinnost v˘robní povahy v rostlinné v˘robû, mohl by sazbu sníÏit o 25 % v souladu s § 6 odst. 5 ZDS. U druhého nákladního automobilu pofiízeného v ãervnu 2014 se sazba pfiepoãte na dobu od ãervna 2014 do prosince 2014, tj. na 7 mûsícÛ, tedy na 8 575 Kã. V˘slednou daÀ si dále mÛÏe poplatník sníÏit o 48 %, to je o 4 116 Kã na v˘slednou daÀovou povinnost 4 459 Kã. Je potfiebné upozornit, Ïe uvedené sníÏení danû nelze kombinovat se sníÏením podle § 6 odst. 5 ZDS. Traktor není pfiedmûtem danû podle § 2 odst. 4 písm. a) ZDS. Pfiipomínáme, Ïe u vozidel registrovan˘ch poprvé v âeské republice nebo v zahraniãí do 31. 12. 1989 se sazba danû podle § 6 odst. 1 a 2 ZDS zvy‰uje o 25 %.

www.danarionline.cz

DaP_01_15_zlom

5.1.2015

10:06

Stránka 21

DAŇ SILNIČNÍ

Zálohová povinnost Podle § 10 ZDS platí poplatník zálohy na daÀ svému místnû pfiíslu‰nému správci danû, které jsou splatné do 15. 4., 15. 7., 15. 10. a 15. 12. Zálohy na daÀ se vypoãtou ve v˘‰i 1/12 pfiíslu‰né roãní sazby danû za kaÏd˘ kalendáfiní mûsíc, ve kterém u vozidla trvala, vznikla nebo zanikla daÀová povinnost v rozhodném období. Rozhodn˘m obdobím je kalendáfiní ãtvrtletí bezprostfiednû pfiedcházející kalendáfinímu mûsíci, na kter˘ pfiipadl termín splatnosti zálohy. U zálohy splatné 15. 12. je rozhodn˘m obdobím mûsíce fiíjen a listopad.

z tûchto vozidel podávají daÀové pfiiznání podle § 15 ZDS u místnû pfiíslu‰ného správce danû. V pfiípadû prodeje automobilu vzniká pfii placení silniãní danû trochu jiná situace. Z § 8 odst. 2 ZDS vypl˘vá, Ïe daÀová povinnost zaniká u vozidel uveden˘ch v § 8 odst. 1 ZDS v kalendáfiním mûsíci, v nûmÏ pominuly rozhodné skuteãnosti uvedené v § 2 odst. 1 ZDS. Dojde-li v‰ak v prÛbûhu zdaÀovacího období ke zmûnû v osobû poplatníka, zaniká daÀová povinnost pÛvodnímu poplatníkovi uplynutím kalendáfiního mûsíce, kter˘ pfiedchází pfied kalendáfiním mûsícem vzniku daÀové povinnosti novému poplatníkovi.

Dotaz 1 Pﬁíklad 3 Poplatník, právnická osoba, nakoupil a zaregistroval v lednu 2014 nákladní automobil o hmotnosti 14 tun a traktor pro své zemûdûlské podnikání. Automobil i traktor pouÏíval pro zemûdûlskou ãinnost od bﬁezna do listopadu 2013.

¤e‰ení Nákladní automobil je v souladu s § 2 ZDS u poplatníka po cel˘ rok 2014 pfiedmûtem danû, a to i bez ohledu, zda je vozidlo pouÏívané pro podnikání (má povolenou hmotnost nad 3,5 tuny a je urãeno k pfiepravû nákladÛ a registrováno v âeské republice). Záloha se neodvíjí od stáfií vozidla, ale vypoãte se ve v˘‰i 1/12 pfiíslu‰né roãní sazby danû za kaÏd˘ kalendáfiní mûsíc ve kterém u vozidla trvala, vznikla nebo zanikla daÀová povinnost v rozhodném období. Rozhodn˘m obdobím je kalendáfiní ãtvrtletí bezprostfiednû pfiedcházející kalendáfinímu mûsíci, na kter˘ pfiipadl termín splatnosti zálohy. Ze zadání vypl˘vá, Ïe poplatník zaplatí zálohu na daÀ ve v˘‰i 1/12 roãní daÀové povinnosti za mûsíc leden aÏ bfiezen 2014 k 15. 4. (2014); za mûsíce duben aÏ ãerven k 15. 7. 2014, za ãervenec, srpen a záfií k 15. 10. 2014 a za mûsíce fiíjen a listopad k 15. 12. 2014. DaÀ za mûsíc prosinec uhradí poplatník v rámci podaného daÀového pfiiznání k silniãní dani za rok 2014, to je do 2. 2. 2015.

Podléhají vozidla, která nejsou v úãetnictví vedena jako hmotn˘ majetek, ale jsou zboÏím, silniãní dani?

Odpovûì Pfiedpokládáme, Ïe uvedená vozidla nejsou v registru silniãních vozidel, nemají znaãku (SPZ). V tomto pfiípadû nejsou pfiedmûtem silniãní danû a poplatník nebude povinen podat daÀové pfiiznání.

Dotaz 2 Stává se poplatníkem silniãní danû zamûstnanec firmy, kter˘ je vyslán na sluÏební cestu a pouÏije svÛj osobní automobil?

Odpovûì Pokud není poplatník sám poplatníkem silniãní danû (napfiíklad podniká a k podnikání pouÏívá uveden˘ automobil), potom je tento automobil pfiedmûtem silniãní danû pouze ve dnech, kdy jej zamûstnanec pouÏívá pro sluÏební cesty v rámci âeské republiky. Poplatníkem silniãní danû je v tomto pfiípadû zamûstnavatel pokud vyplácí cestovní náhrady svému zamûstnanci za pouÏití osobního automobilu nebo jeho pfiípojného vozidla.

Pfiíklad 4 Pouze jednu zálohu na daÀ platí poplatník, kter˘ vlastní nákladní automobil nad 12 tun a automobil nepouÏívá k podnikání nebo v pfiímé souvislosti s podnikáním (viz ustanovení § 6 odst. 9 ZDS). Sazba danû se sniÏuje o ãástky uvedené v § 6 odst. ZDS (podle stáfií automobilu). Tato záloha je splatná nejpozdûji do 15. 12. zdaÀovacího období a ve v˘‰i nejménû 70 % roãní daÀové povinnosti.

Daňové přiznání DaÀové pfiiznání podává poplatník, jemuÏ vzniká daÀová povinnost, nejpozdûji do 31. 1. za rok pfiedchozí, respektive v roce 2015 to bude 2. 2., neboÈ 31. 1. pfiipadá na sobotu. Podle § 8 ZDS u vozidel vzniká daÀová povinnost poãínaje kalendáfiním mûsícem, v nûmÏ byly splnûny rozhodné skuteãnosti uvedené v § 2 odst. 1 ZDS. Poplatníci danû

www.danarionline.cz

Zamûstnanec odjel na sluÏební cestu do Rakouska dne 19. 11. 2014, hranice do Rakouska pﬁekroãil tent˘Ï den. Zpût se vrátil dne 21. 11. 2014. Silniãní daÀ bude zamûstnavatel hradit pouze za dny 19. 11. a 21. 11. 2014, ve kter˘ch se automobil pohyboval na sluÏební cestû po âesku.

Dotaz 3 Dne 18. 6. 2014 prodala fyzická osoba (1) osobní automobil jiné fyzické osobû (2) k podnikání. Do této doby ho pouÏívala k podnikání osoba (1). Nov˘ vlastník ho je‰tû v ãervnu pﬁihlásil k registraci. Za mûsíc ãervenec je poplatníkem silniãní danû osoba (1) nebo (2)?

Odpovûì Nov˘ vlastník (2) je poplatníkem silniãní danû od mûsíce, kdy automobil pfiihlásil k registraci a zároveÀ ho pouÏíval k podnikání (v tomto pfiípadû jiÏ od ãervna). PÛvodní vlastník (1) tedy bude silniãní daÀ platit pouze za mûsíce leden aÏ kvûten, pokud automobil v uveden˘ch mûsících pouÏíval ke svému podnikání. Podle § 8 odst. 2 v pfiípadû, Ïe dojde-li v‰ak v prÛbûhu zdaÀovacího období ke zmûnû v osobû poplatníka, zaniká

danû a právo v praxi 1 / 2015

DaP_01_15_zlom

5.1.2015

10:06

Stránka 22

DAŇ SILNIČNÍ daÀová povinnost pÛvodnímu poplatníkovi uplynutím kalendáfiního mûsíce, kter˘ pfiedchází pfied kalendáfiním mûsícem vzniku daÀové povinnosti novému poplatníkovi.

Dotaz 5

Dotaz 4

Odpovûì

Podléhají silniãní dani vozidla pronajatá ze zahraniãí?

Podle § 6 odst. 9 ZDS se sazba danû pro nákladní vozidla od 3,5 tuny a ménû neÏ 12 tun sniÏuje o 100 %, pokud tato vozidla nejsou pouÏívána k podnikání nebo v pfiímé souvislosti s podnikáním nebo k ãinnostem, z nichÏ plynoucí pfiíjmy jsou pfiedmûtem danû z pfiíjmÛ anebo jsou vyuÏívána pro cizí potfieby a jsou-li pouÏívána subjekty, které nejsou zaloÏeny nebo zfiízeny za úãelem podnikání. Z dotazu vypl˘vá, Ïe poplatník má nárok na sníÏení sazby danû o 100 %.

Odpovûì Vozidla registrovaná v zahraniãí silniãní dani v âeské republice nepodléhají. Dani podléhají pouze silniãní motorová vozidla registrovaná a provozovaná v âesku.

Fyzická osoba si koupila men‰í nákladní automobil (10 tun) a vyuÏívala jej v roce 2014 pro stavbu svého rodinného domku. Podléhá toto vozidlo silniãní dani?

Informace GFŘ k uplatnění DPH při darování zboží do potravinových bank ã.j. 59193/14/7100-20116-011695 Potravinovou bankou se pro úãely této Informace rozumí subjekt zapojen˘ do Charty potravinov˘ch bank, pfiiãemÏ zároveÀ musí b˘t platn˘m ãlenem âeské federace potravinov˘ch bank, o.s. Úãelem potravinové banky je bezúplatné shromaÏìování a skladování potravin, které jsou pak dále coby potravinová pomoc bezúplatnû poskytnuty pro dobroãinné úãely. UplatÀování DPH vychází ze zákona ã. 235/2004 Sb., o dani z pfiidané hodnoty, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ (dále jen „zákon o DPH“). Podle § 13 odst. 4 písm. a) ve spojení s odst. 5 téhoÏ ustanovení zákona o DPH platí, Ïe pokud plátce pfii pofiízení daného zboÏí uplatnil nárok na odpoãet danû, je povinen pfii jeho bezúplatném pfienechání uplatnit daÀ na v˘stupu. Základ danû, ze kterého má b˘t daÀ odvedena v takov˘chto pfiípadech, se stanovuje podle § 36 odst. 6 písm. a) zákona o DPH. Ze znûní tohoto ustanovení pak vypl˘vá, Ïe základem danû by mûla b˘t cena obdobného zboÏí, za kterou by bylo moÏné zboÏí pofiídit ke dni uskuteãnûní zdanitelného plnûní („cena obvyklá“) a pokud takovouto cenu urãit nelze, pak je základem danû v˘‰e celkov˘ch nákladÛ vynaloÏen˘ch na dodání zboÏí ke dni uskuteãnûní zdanitelného plnûní. Z v˘‰e uvedeného je zfiejmé, Ïe i bezúplatné darování zboÏí potravinové bance pro dobroãinné úãely je spojeno s povinností uplatnit DPH na v˘stupu. Pfii stanovení základu danû, resp. urãení v˘‰e ceny obvyklé, by se v tomto pfiípadû mûlo pfiihlíÏet k okolnostem provázejícím tyto specifické transakce. Tûmito okolnostmi mÛÏe b˘t stav potravin samotn˘ch v okamÏiku darování, fáze jejich prodejního procesu, situace na pfiedmûtném trhu apod. ProtoÏe zde hrají roli pfiíkladem zmínûné faktory a to, Ïe okruh zboÏí zahrnující potraviny je znaãnû ‰irok˘ a zahrnuje zboÏí rÛzného charakteru, typu a vlastností, nelze pro tyto transakce urãit jednu konkrétní ãástku, která by byla obecnû pouÏitelná. Tato cena tak mÛÏe b˘t shodná s bûÏnou cenou prodejní, ale naopak mÛÏe b˘t i ve zlomkové (minimální) hodnotû blíÏící se nule. Cenu obvyklou blíÏící se nule je moÏné akceptovat v pfiípadech, kdy se jedná o darované potraviny, které jsou dle pfiíslu‰n˘ch pfiedpisÛ stále upotfiebitelné (poÏivatelné), ale zároveÀ jsou obtíÏnû uplatnitelné v bûÏném prodeji ãi zcela neprodejné. MÛÏe jít napfiíklad o potraviny blíÏící se datu spotfieby nebo lhÛtû minimální trvanlivosti. Dále to mohou b˘t potraviny, které musí b˘t vyfiazeny z bûÏného prodeje z dÛvodu napfi. nevyhovujícího obalu, nesprávného znaãení ãi jiného po‰kození. JelikoÏ v pfiípadû potravin jde o velkou skupinu v˘robkÛ sobû odli‰n˘ch nelze stanovovat obecnû platné ãasové rozmezí, které by vymezovalo ãi definovalo období blíÏící se datu koneãné ãi minimální trvanlivosti, neboÈ tato se odvíjí od charakteru daného konkrétního v˘robku. Pro prokázání darování potravin doporuãujeme, aby si daÀov˘ subjekt zajistil od potravinové banky potvrzení o darování potravin, ze kterého bude také patrn˘ pfiedmût a rozsah daru. Pro prokázání pouÏitého ocenûní doporuãujeme zdokumentovat i stav darovan˘ch potravin (po‰kozené obaly, blíÏící se doba spotfieby). Postupy uplatnûní DPH uvedené v této Informaci se t˘kají pouze darování potravin pfii splnûní v˘‰e uveden˘ch podmínek. Redakãní poznámka: Text Informace byl redakãnû upraven a zkrácen. Úplné znûní naleznete na www.financnisprava.cz, zdroj: Generální finanãní fieditelství.

Celý časopis naleznete na portále Daňaři online >>> 22 danû a právo v praxi 1 / 2015