Daňový expert 01/2014

DEX_01_14_obalka

12.2.2014

13:55

Stránka 1

ODBORNÝ DAŇOVÝ ČASOPIS

DaÀov˘

1 2014

EXPERT

DaÀov˘

EXPERT Řídí redakční rada ve složení prof. JUDr. Josef Fiala, CSc., JUDr. Ing. Lubomír Janoušek, JUDr. Jaroslav Kobík, JUDr. Lenka Matyášová, Ph.D., prof. Ing. Libuše Müllerová, CSc., Ing. Jiří Nekovář, Ing. Bc. Jiří Nesrovnal, Ing. Jan Rambousek, LL.M., doc. JUDr. Ivana Štenglová, Ing. Ivo Šulc Vydává Wolters Kluwer, a. s., www.wkcr.cz Odpovědná redaktorka Andrea Mazánková, tel. 246 040 487, e-mail: mazankova@wkcr.cz Informace o předplatném a distribuci tel. 246 040 400, e-mail: predplatne@wkcr.cz Adresa redakce Wolters Kluwer, a. s., Daňový expert, U Nákladového nádraží 6, 130 00 Praha 3, tel. 246 040 444, fax 246 040 401 Sazba Monika Svobodová Tisk, litografie SERIFA, s. r. o., Jinonická 80, Praha 5 Za obsah uveřejněných příspěvků odpovídá vydavatel. Uveřejněné příspěvky vyjadřují pouze osobní názory autorů a nejsou stanovisky institucí nebo orgánů, v nichž jednotliví autoři pracují nebo je reprezentují.

Nevyžádané příspěvky redakce nevrací.

Publikované příspěvky nemusí vyjadřovat názory členů redakční rady.

Přetisk a jakékoli šíření dovoleno pouze se souhlasem vydavatele. Vydávání povoleno Ministerstvem kultury ČR pod číslem MK ČR E 15980. ISSN 1801-2779.

Roční předplatné (6 čísel) činí 1 995 Kč bez DPH (2 294 Kč včetně DPH). Předplatné je automaticky prodlužováno. V případě, že předplatitel nemá zájem odebírat následující ročník, sdělí tuto skutečnost písemnou formou vydavateli, a to nejpozději do 14 dnů před začátkem nového předplatitelského období.

Předáno do tisku dne 12. února 2014. © Wolters Kluwer, a. s., 2014

Novely daňového řádu – pokračování Jana Jarešová NePOPulární POP Jaroslav Kobík, Jakub Hajdučík Sociální zabezpečení a zdravotní pojištění – změny související s jedním inkasním místem účinné od roku 2014 Lucie Rytířová

DEX_01_14_obalka

12.2.2014

13:55

Stránka 3

ODBORNÝ DAŇOVÝ ČASOPIS

DaÀov˘

1 2014

OBSAH

EXPERT

Novely daňového řádu – pokračování Jana Jarešová .................................................................................................. 2

NePOPulární POP Jaroslav Kobík, Jakub Hajdučík...................................................................... 7

Cestující nebo zákazník: Dobojováno a máme jasno, nebo snad ne?

Jan Rambousek ............................................................................................ 19

Sociální zabezpečení a zdravotní pojištění – změny související s jedním inkasním místem účinné od roku 2014 Lucie Rytířová .............................................................................................. 24 Judikatura českých soudů ......................................................................... 28 Judikatura Soudního dvora Evropské unie .............................................. 30

DEX_01_14_zlom

12.2.2014

13:55

Stránka 1

zaãátek leto‰ního roku je pro na‰i profesi skuteãnou v˘zvou. V˘zvu pfiipravil nejen nov˘ obãansk˘ zákoník, ale také zhruba tisícovka zmûn v daÀov˘ch zákonech.

V‰ichni se pot˘káme se stejn˘mi problémy – co zákonodárce chtûl skuteãnû v zákonû vyjádfiit2 Tyto zmûny pro ãeské obãany a v˘zvy pro v‰echny profese zab˘vající se právem se navíc odehrávají v atmosféfie, která celou situaci je‰tû více komplikuje.

V loÀském roce se politici ve svûtû rozhodli tvrdû zaútoãit na lep‰í v˘bûr daní, respektive projevili enormní snahu naplnit státní rozpoãty pfiíjmy, které jsou zatím mimo dosah národních jurisdikcí. Úsilí bylo nastartováno prohlá‰ením G-8 a dále vyvrcholilo pfiijetím 15bodového akãního programu státy G-20 v záfií 2013 pfii zasedání v Petrohradu. Zde je zajímavé, Ïe pouze 12 zemí z G-20 je ãleny OECD, zb˘vajících 8 jsou nejlidnatûj‰í státy svûta stojící mimo OECD, pfiesto OECD je motorem a odborn˘m zázemím této aktivity. O co se vlastnû jedná? Nejvût‰í státy svûta se rozhodly, Ïe by mûly pfiijmout taková legislativní opatfiení, aby se jiÏ více nevyplácelo nadnárodním spoleãnostem vyuÏívat rozdílÛ v daÀov˘ch zákonech jednotliv˘ch státÛ. Navenek ve sdûlovacích prostfiedcích se útoãí na „neãestnost“ nadnárodních spoleãností a na to, Ïe celosvûtovû platí velmi nízké danû, protoÏe jsou schopny vyuÏívat právû ãern˘ch dûr národních legislativ a uspofiádat si své podnikání tak, aby jejich celkové zatíÏení bylo co nejniωí. Dokonce se projevuje snaha politicky posunout problém v˘bûru daní z oblasti práva do oblasti morálky. Zde je tfieba jednoznaãnû zaujmout stanovisko, Ïe danû a v˘bûr daní je v˘hradnû záleÏitostí práva a je úlohou státÛ napsat „fiádnû“ daÀové zákony. Toto tvrzení se zdá b˘t mimo ve‰kerou pochybnost, ale realita se ponûkud vzdaluje. Evropská unie vyvolala velkou politickou akci – boj proti „agresivnímu daÀovému plánování“ a vyvolala tak opût diskusi o tom, co je legální a nelegální daÀové plánování. Podnikatelé musí plánovat své aktivity a danû jsou jedním z nákladÛ podnikání li‰ícím se od jin˘ch nákladÛ tím, Ïe jejich v˘‰e je stanovena vefiejnoprávním pfiedpisem. Vycházíme z toho, Ïe pokud podnikatelé pfiená‰ejí své skuteãné aktivity do oblastí s niωím zdanûním, chovají se racionálnû a ve prospûch sv˘ch akcionáfiÛ. To se samozfiejmû státÛm nelíbí, protoÏe kaÏd˘ stát chce mít na svém území co nejvíce investorÛ, ktefií vytváfiejí pracovní pfiíleÏitosti a odvádûjí danû. I u nás probíhají diskuse o investiãních pobídkách a nepokládáme si otázku, zda nevytváfiíme právû tûmito daÀov˘mi prázdninami podmínky pro agresivní daÀové plánování nadnárodních spoleãností, které politici na druhé stranû tak rádi kritizují.

ÚVODNÍK

Vážené kolegyně a kolegové,

Zcela novû se v mezinárodním rozmûru vymûÀují informace mezi daÀov˘mi správami. Je tfieba si uvûdomit, Ïe 119 daÀov˘ch správ ve svûtû podepsalo a hlavnû velmi aktivnû uskuteãÀuje v˘mûnu informací o daÀov˘ch poplatnících. Nejedná se jen o v˘mûnu informací na vyÏádání, ale pfiedev‰ím dochází k automatické v˘mûnû informací mezi daÀov˘mi správami v tzv. „off shore“ územích a velk˘mi státy svûta. Také na podzim loÀského roku byla fakticky uvedena v Ïivot bank iniciativa FATCA vedoucí k povinnému informování americké daÀové správy o pohybech na úãtech americk˘ch obãanÛ v celém svûtû. Navíc v souãasné dobû probíhá zcela váÏnû diskuse i na úrovni EU o zavedení podobného opatfiení pro obãany EU. To v‰e zásadnû mûní i klima pro poskytování daÀového poradenství. Stále více se diskutuje role daÀov˘ch poradcÛ v trianglu klient a správce daní. Zastáváme v Evropû spolu se zástupci „bismarkovského práva“ názor, Ïe jde pfiedev‰ím o to, aby klient mûl zájem o vyhledání odborné rady a mûl absolutní dÛvûru ve svého daÀového poradce, kter˘ hájí zájmy klienta v souvislosti se zákony do roztrhání tûla a dbá tak na to, aby klient zaplatil na daních jen tolik, kolik mu zákon skuteãnû ukládá. V âeské republice bychom mûli v praxi odmítnout snahy správcÛ danû pfii aplikaci daÀov˘ch zákonÛ o co nejextenzivnûj‰í v˘klad úmyslu zákonodárce ve prospûch v˘bûru daní. Mûli bychom jednoznaãnû uplatÀovat názor Ústavního soudu: v pochybnostech ve prospûch poplatníka.

Ing. Jifií Nekováfi ãlen redakãní rady, prezident Confédération Fiscale Européenne

DA≈OV¯ EXPERT 1/2014

1

DEX_01_14_zlom

12.2.2014

13:55

Stránka 2

SPRÁVA DANÍ

Novely daňového řádu – pokračování Jana Jarešová V minulém pfiíspûvku1 nebyla zmínûna je‰tû jedna novela zákona ã. 280/2009 Sb., daÀov˘ fiád, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ (dále jen „daÀov˘ fiád“), která nabyla úãinnosti dne 1. 1. 2014.

JUDr. Jana Jarešová, Ph.D.

Právní základ Podrobnû bylo rozebráno zákonné opatfiení Senátu ã. 344/2013 Sb., kter˘m se mûní daÀové zákony v souvislosti s rekodifikací soukromého práva2 (dále jen „zákonné opatfiení o daÀov˘ch zmûnách“) a jeho ãást dvanáctá, kterou se mûní daÀov˘ fiád.

Zákonné opatfiení o daÀov˘ch zmûnách ve své sedmnácté ãásti mûní je‰tû zákon ã. 458/2011 Sb., o zmûnû zákonÛ související se zfiízením jednoho inkasního místa a dal‰ích zmûnách daÀov˘ch a pojistn˘ch zákonÛ (dále jen „zákon o JIM“), konkrétnû jeho ãást sedmdesátou ãtvrtou, ãlánek devadesát pût, kter˘m je upravena úãinnost.

DoplÀuje se nov˘ odstavec, kter˘ pfiedsouvá úãinnost nûkter˘ch ustanovení vãetnû vybran˘ch bodÛ ãásti druhé, která mûní daÀov˘ fiád. Tato ãást zákona o JIM (t˘kající se daÀového fiádu) tedy nab˘vá úãinnosti ve tfiech krocích. âást ustanovení jiÏ nabyla úãinnosti k 1. 1. 2013 (vyjmenovány a rozebrány byly v minulém pfiíspûvku). Dal‰í ãást ustanovení nabude úãinnosti spolu s cel˘m zákonem o JIM ke dni 1. 1. 2015 (zmínûny v minulém pfiíspûvku a rozebrány budou v nûkterém z pfií‰tích pfiíspûvkÛ). A koneãnû ãásti ustanovení zákona o JIM zákonné opatfiení o daÀov˘ch zmûnách pfiedsunulo úãinnost ke dni 1. 1. 2014.

Přehled změn Pfiehled zmûn dle zákona o JIM, které nabyly úãinnosti dne 1. 1. 2014: 1. Zru‰ení nutnosti vyhotovovat úfiední záznam o tom, kdo je v dané vûci úfiední osobou 2. Doruãování zásilek právnick˘m osobám 3. Roz‰ífiení informaãní povinnosti správce danû 4. Jednoznaãnûj‰í definice pojmu „upfiesnit rozsah daÀové kontroly“

1 2

3

2

5. MoÏnost podat dodateãné daÀové pfiiznání po marném uplynutí lhÛty stanovené ve v˘zvû k umoÏnûní zahájení daÀové kontroly 6. Pfiedvolání osoby pfii jiném postupu pfii správû daní 7. Nedoruãování rozhodnutí o zastavení fiízení 8. Náhrada nákladÛ ustanovenému zástupci osoby zúãastnûné na správû daní 9. Novû formulovan˘ odpis nedoplatku pro nedobytnost 10. Nov˘ dÛvod, kdy nebûÏí lhÛta pro placení danû 11. Stanovení záloh jinak 12. Zmûny v ustanoveních o daÀové exekuci 13. Podání daÀového pfiiznání právnickou osobou v likvidaci 14. Pofiádková pokuta nejen v prÛbûhu fiízení 15. Dal‰í drobné zmûny

Ad 1. Zrušení nutnosti vyhotovovat úřední záznam o tom, kdo je v dané věci úřední osobou Touto novelou se nemûní úãel úpravy, kter˘m je právo osoby zúãastnûné na správû daní na informaci, kdo je v dané vûci úfiední osobou. Dosavadní nutnost vyhotovovat o tom úfiední záznam je v‰ak zbyteãnû zatûÏující. Informace o úfiedních osobách jsou zachyceny buì pfiímo na rozhodnutích („vyfiizuje“, uvedení aprobanta apod.), nebo jsou uvedeny v papírovém pfiíp. v elektronickém spisu.

Nadále zÛstává zachována povinnost správce danû sdûlit na poÏádání osoby zúãastnûné na správû daní úfiední osoby v dané vûci.3

Ad 2. Doručování zásilek právnickým osobám Doruãování listovních zásilek právnick˘m osobám je v praxi velmi fiídké. Právnick˘m osobám se

Daňový expert 6/2013, Jana Jarešová, Novely daňového řádu V minulém příspěvku bylo podrobně rozebráno, co je zákonné opatření Senátu, způsob jeho přijímání a účinnosti. Od dopsání minulého příspěvku již proběhla první schůze nově ustavené Poslanecké sněmovny a zákonné opatření bylo dne 27. 11. 2013 ratihabováno (sněmovní tisk č. 2), usnesení Poslanecké sněmovny bylo vyhlášeno ve Sbírce zákonů pod č. 382/2013 Sb. Účinnost zákonného opatření o daňových změnách se tak stala nepodmíněnou.

Nové znění § 12 odst. 4 daňového řádu: „O tom, kdo je v dané věci úřední osobou, správce daně osobu zúčastněnou na správě daní na požádání informuje....“

DA≈OV¯ EXPERT 1/2014

DEX_01_14_zlom

12.2.2014

13:55

Stránka 3

Podle dosavadní úpravy se zásilka doruãovala na adresu sídla právnické osoby6 a na jinou adresu v âeské republice jen v pfiípadû, Ïe o to právnická osoba správce danû poÏádala a na této adrese byla skuteãnû umístûna, tedy typicky v pfiípadû, kdy právnická osoba pfiestûhovala své sídlo a nová adresa je‰tû nebyla v obchodním nebo obdobném vefiejném rejstfiíku zapsána.

povinnosti správce danû, jde o zmûnu velmi v˘znamnou z hlediska placení daní. Správce danû bude povinen zvefiejnit na úfiední desce a zpÛsobem umoÏÀujícím dálkov˘ pfiístup druhy daní, které lze platit inkasem podle zákona upravujícího platební styk7 nebo soustfiedûnou platbou zaji‰Èovanou provozovatelem po‰tovních sluÏeb8, a podmínky, které je pfii tûchto platbách nutné dodrÏet.

Nebude se tedy jednat o obecnou moÏnost platit jakékoliv danû inkasem, ale platit inkasem bude moÏné pouze ty danû, jejichÏ druhy správce danû zvefiejní spolu s podmínkami (pfiedání údajÛ, souhlas s inkasem atd.)

V této souvislosti nebylo nutné novelizovat ãást t˘kající se placení daní, neboÈ platbu inkasem je moÏno stejnû jako pfiíkaz k úhradû zahrnout pod pojem „bezhotovostní placení“.9

Podle novelizovaného znûní nebude Ïádost o doruãování na jinou adresu podmínûna skuteãností, zda je tam právnická osoba umístûna.

Dostává se tak na roveÀ úprava § 44 odst. 3 daÀového fiádu pro fyzické osoby a úprava § 45 odst. 2 daÀového fiádu pro právnické osoby. Je vûcí kaÏdé osoby (fyzické i právnické), aby byla k zastiÏení na místû, které uvede jako doruãovací adresu. V pfiípadû, Ïe není, plnû se uplatní fikce doruãení dle § 47 odst. 2 daÀového fiádu bez ohledu na to, zda se osoba na místû zdrÏuje ãi ne.

Ad 4. Jednoznačnější definice pojmu „upřesnit rozsah daňové kontroly“

Je dÛleÏité zdÛraznit, Ïe i nadále platí priority doruãování. PoÏádá-li právnická (i fyzická) osoba o doruãování zásilek na jakoukoliv adresu (sídla ãi mimo sídlo), bude jí pfiesto pfiednostnû doruãováno datovou schránkou, má-li ji zpfiístupnûnu.

Ad 5. Možnost podat dodatečné daňové přiznání po marném uplynutí lhůty stanovené ve výzvě k umožnění zahájení daňové kontroly

Ad 3. Rozšíření informační povinnosti správce daně PfiestoÏe se jedná o zmûnu zaloÏenou v „nenápadném“ ustanovení § 56 o informaãní 4

5

6 7 8 9

Novû § 85 odst. 3 druhá vûta daÀového fiádu zní: „Rozsah daÀové kontroly lze v jejím prÛbûhu roz‰ífiit nebo zúÏit postupem pro její zahájení.“ Jedná se pouze o zpfiesnûní definice, které nebude pfiipou‰tût jin˘ moÏn˘ v˘klad, neboÈ i dle dosavadního znûní je slovo „upfiesnit“ vykládáno jako moÏnost rozsah daÀové kontroly jak zúÏit, tak roz‰ífiit.

SPRÁVA DANÍ

v souladu s § 42 daÀového fiádu a se zákonem ã. 300/2008 Sb., o elektronick˘ch úkonech a autorizované konverzi dokumentÛ, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ, doruãuje pfiednostnû prostfiednictvím datové schránky. Doruãování listovních zásilek tak pfiipadá do úvahy u tûch právnick˘ch osob, které povinnû datovou schránku nemají4, nebo se jim do ní nedá doruãit (nemají ji zpfiístupnûnu – aktivní), pfiíp. povaha dokumentu (zejména jeho velikost) neumoÏÀuje odeslání prostfiednictvím datové schránky.5

V § 141 odst. 6 daÀového fiádu jsou vyjmenovány situace, kdy je nepfiípustné podat dodateãné daÀové pfiiznání a bûh nové lhÛty pro jeho podání.

Mimo jiné není moÏné podat dodateãné daÀové pfiiznání od okamÏiku oznámení v˘zvy k zahájení daÀové kontroly dle § 87 odst. 2 aÏ 6 daÀového

Povinně je datová schránka zřizována dle § 5 odst. 1 zákona č. 300/2008 Sb., o elektronických úkonech a autorizované konverzi dokumentů, ve znění pozdějších předpisů: „Datovou schránku právnické osoby zřídí ministerstvo bezplatně právnické osobě zřízené zákonem, právnické osobě zapsané v obchodním rejstříku a organizační složce podniku zahraniční právnické osoby zapsané v obchodním rejstříku, a to v případě právnické osoby zřízené zákonem bezodkladně po jejím vzniku, v případě právnické osoby zapsané v obchodním rejstříku a organizační složky podniku zahraniční právnické osoby zapsané v obchodním rejstříku bezodkladně poté, co obdrží informaci o jejím zapsání do obchodního rejstříku.“ Viz § 17 odst. 1 zákona č. 300/2008 Sb., o elektronických úkonech a autorizované konverzi dokumentů, ve znění pozdějších předpisů: „Umožňuje-li to povaha dokumentu, orgán veřejné moci jej doručuje jinému orgánu veřejné moci prostřednictvím datové schránky, pokud se nedoručuje na místě. Umožňuje-li to povaha dokumentu a má-li fyzická osoba, podnikající fyzická osoba nebo právnická osoba zpřístupněnu svou datovou schránku, orgán veřejné moci doručuje dokument této osobě prostřednictvím datové schránky, pokud se nedoručuje veřejnou vyhláškou nebo na místě. Doručuje-li se způsobem podle tohoto zákona, ustanovení jiných právních předpisů upravující způsob doručení se nepoužijí.“ Dle § 13 odst. 1 písm. b) se pro účely správy daní sídlem rozumí adresa, pod kterou je právnická osoba zapsaná v obchodním nebo obdobném veřejném rejstříku.

Zákon č. 284/2009 Sb., o platebním styku, ve znění pozdějších předpisů Tzv. SIPO (soustředěné inkaso plateb obyvatelstva) Viz § 163 odst. 3 písm. a) daňového řádu: „Daň lze platit bezhotovostním převodem z účtu vedeného u poskytovatele platebních služeb na příslušný účet správce daně.“

DA≈OV¯ EXPERT 1/2014

3

DEX_01_14_zlom

12.2.2014

13:55

Stránka 4

SPRÁVA DANÍ

fiádu. Problematick˘ je ov‰em v˘klad, od kdy v takovémto pfiípadû bûÏí lhÛta nová. Podafií-li se na základû v˘zvy zahájit a uskuteãnit daÀovou kontrolu, pak nová lhÛta bûÏí dle ustanovení § 141 odst. 6 od ukonãení daÀové kontroly, podle jejíhoÏ v˘sledku se poslední známá daÀ nemûní, nebo od právní moci dodateãného platebního v˘mûru, byl-li na základû daÀové kontroly vydán.

Novela pak vyfie‰ila i situaci, na kterou podle dosavadního znûní nebylo pamatováno, a to kdyÏ se ani na základû v˘zvy nepodafií daÀovou kontrolu zahájit. Nové znûní § 87 odst. 6 daÀového fiádu: „Marn˘m uplynutím lhÛty stanovené ve v˘zvû nastávají úãinky podle § 148 odst. 3 a odpadá pfiekáÏka pro podání dodateãného daÀového pfiiznání nebo dodateãného vyúãtování k dani, která mûla b˘t pfiedmûtem daÀové kontroly.“ PfiestoÏe dÛvodová zpráva k této novele mluví o moÏnosti podat dodateãné daÀové pfiiznání v pfiípadech, kdy v˘zva nevyústí v daÀovou kontrolu ani se nepodafií stanovit daÀ na základû pomÛcek ãi sjednání danû10 tak, jak pfiedvídá § 87 odst. 5 daÀového fiádu, domnívám se, Ïe subjekt podle této nové úpravy nemusí ãekat, zda mu správce danû stanoví daÀ podle pomÛcek, ale mÛÏe podat dodateãné daÀové pfiiznání marn˘m uplynutím lhÛty bez dal‰ího.

Ad 6. Předvolání osoby při jiném postupu při správě daní Dosavadní úprava omezovala moÏnost pfiedvolání a následnû pfiedvedení osoby pouze na situace, kdy je zahájeno a vedeno fiízení (aÈ uÏ daÀové, napfi. vymûfiovací, domûfiovací, exekuãní, nebo jiné, napfi. registraãní).11 Novela doplnila za slovo „fiízení“ slova „nebo pfii jiném postupu pfii správû daní“. Tato úprava je tedy ‰ir‰í a umoÏÀuje pfiedvolání i v pfiípadû, kdy je‰tû fiízení nebylo zahájeno, ale je veden jin˘ postup pfii správû daní, napfi. vyhledávací ãinnost, pfii kterém je osobní úãast osoby nutná.

10 11 12

13 14

4

Ad 7. Nedoručování rozhodnutí o zastavení řízení V˘klad dosavadního § 106 odst. 3 daÀového fiádu byl ponûkud problematick˘.12 Podle tohoto ustanovení se v urãit˘ch pfiípadech (zemfiel-li ten, o jehoÏ právech a povinnostech má b˘t rozhodnuto bez dûdice, nebo zanikl bez právního nástupce, ale téÏ v pfiípadech, kdy bylo odvolání vzato zpût13) rozhodnutí o zastavení fiízení nedoruãovala, ale pouze se zakládala do spisu. Jeden z moÏn˘ch v˘kladÛ smûfioval k tomu, Ïe proti rozhodnutí, která se zakládají do spisu, by mûl b˘t z povahy vûci vylouãen opravn˘ prostfiedek. Ov‰em tento v˘klad, byÈ logick˘ (tûÏko si lze pfiedstavit moÏnost odvolání proti rozhodnutí, o kterém se jeho pfiíjemce bez nahlédnutí do spisu ani nedozví), se nezakládal na jednoznaãn˘ch ustanoveních daÀového fiádu.14 V˘slovné zakotvení nepfiípustnosti opravn˘ch prostfiedkÛ je tedy namístû. ZároveÀ byl napraven nedostatek, kdy v pfiípadû rozhodnutí o zastavení fiízení podle § 106 odst. 1 písm. c) daÀového fiádu (zastavení fiízení z toho dÛvodu, Ïe ten, o jehoÏ právech a povinnostech má b˘t rozhodnuto, zanikl bez právního nástupce, nebo zemfiel bez dûdice), nebyl urãen rozhodn˘ okamÏik, ke kterému se rozhodnutí povaÏuje za doruãené, a tudíÏ nab˘vá právní moci.

Dal‰í zmûna spoãívá ve vypu‰tûní úpravy, podle níÏ se nedoruãovala, ale vyhotovovala a pouze zakládala do spisu i rozhodnutí o zastavení fiízení z dÛvodu zpûtvzetí odvolání. Podle dÛvodové zprávy dochází k vypu‰tûní úpravy, podle níÏ se deklaratornû zastavuje fiízení, které je jiÏ zastavené ze zákona. Nejsem si jista, zda právû tohoto zákonodárce docílil. Dle mého názoru se touto úpravou nabízí i dal‰í v˘klad, a to ten, Ïe se naopak bude deklaratorní rozhodnutí o zastavení fiízení vydávat a standardnû doruãovat s moÏností podat odvolání.

Ad 8. Náhrada nákladů ustanovenému zástupci osoby zúčastněné na správě daní Správce danû mÛÏe osobû zúãastnûné na správû daní ustanovit zástupce nebo spoleãného

Citace z důvodové zprávy: „Překážka pro podání zmíněných tvrzení by v případě, kdy se nepodaří daňovou kontrolu zahájit, ani daň stanovit náhradním způsobem, skončila okamžikem marného uplynutí lhůty stanovené ve výzvě.“ Srovnej dosavadní úpravu účinnou do 31. 12. 2013, § 100 odst. 1 daňového řádu: „Správce daně předvolá osobu zúčastněnou na správě daní, jejíž osobní účast v řízení je nutná...“ Srovnej § 106 odst. 3 daňového řádu ve znění účinném do 31. 12. 2013: „Dojde-li k zastavení řízení podle odstavce 1 písm. c) nebo podle § 111 odst. 3, správce daně rozhodnutí jeho příjemci nedoručuje a založí jej do spisu; to neplatí, pokud je ve věci více příjemců rozhodnutí.“ a § 106 odst. 3 daňového řádu ve znění účinném od 1. 1. 2014: „Dojde-li k zastavení řízení podle odstavce 1 písm. c) správce daně rozhodnutí nedoručuje a nelze vůči němu uplatnit opravné prostředky; to neplatí, pokud je ve věci více příjemců rozhodnutí. Za den doručení rozhodnutí se považuje den založení do spisu.“ § 111 odst. 3 daňového řádu: „Dnem zpětvzetí odvolání je odvolací řízení zastaveno a rozhodnutí, které bylo tímto odvoláním napadeno, nabývá právní moci...“ Srovnej Komentář Daňový řád, Baxa a kolektiv, nakladatelství Wolters Kluwer k § 106 odst. 3: „...Nelze přitom souhlasit s názory, že proti takovému rozhodnutí o zastavení řízení není odvolání přípustné, protože nikdo nemůže být zkrácen na svých právech....“

DA≈OV¯ EXPERT 1/2014

DEX_01_14_zlom

12.2.2014

13:55

Stránka 5

pfiípadech sníÏit zálohy pfiíp. povolit v˘jimku z povinnosti zálohovat daÀ.17 Novela nahradila slovo „niÏ‰í“ slovem „jinak“, coÏ znamená, Ïe kromû stanovení niωích záloh bude moÏné stanovit zálohy i vy‰‰í.

Ad 9. Nově formulovaný odpis nedoplatku pro nedobytnost

V ustanoveních o daÀové exekuci dochází k celé fiadû drobnûj‰ích zmûn.

– § 181 odst. 2 – vypou‰tí se písm. h), podle kterého správce danû zastavoval daÀovou exekuci, pokud dluÏník, jehoÏ mzda je exekuována, nepobírá nejménû po dobu jednoho roku mzdu alespoÀ v takové v˘‰i, aby z ní mohly b˘t sráÏky provádûny. DÛvodem je zbyteãná administrativní nároãnost, kterou musí správci danû vynakládat s opakovan˘m dotazováním plátce mzdy.

– § 181 odst. 3 – doplÀuje se vûta, podle které se rozhodnutí o zamítnutí návrhu na odloÏení nebo zastavení daÀové exekuce doruãuje pouze navrhovateli. Tato úprava je doplnûna v souladu se zásadou hospodárnosti.

– § 195 odst. 2 písm. h) a § 197 odst. 2 a § 232 odst. 1 – roz‰ifiuje se okruh pohledávek, které váznou na pfiedmûtu draÏby, ohlednû kter˘ch správce danû vyz˘vá k jejich uplatnûní, o zaji‰Èovací pfievod práva.18 ZároveÀ bude v tomto pfiípadû o v˘tûÏku draÏby rozhodovat soud.

– § 198 odst. 3 písm. a) – ru‰í se oprávnûní daÀového exekutora rozhodovat o v˘hradách podan˘ch k prÛbûhu draÏby osobami zúãastnûn˘mi na draÏbû, a to pro nadbyteãnost, kdyÏ daÀov˘ fiád upravuje jiné prostfiedky ochrany.19 – § 198 odst. 4 – napravuje se nedostatek, kdy z dosavadní úpravy nebylo moÏno dovodit, komu doruãit rozhodnutí o pokraãování draÏby ve stejn˘ den. Novû se toto rozhodnutí nedoruãuje a za den doruãení se povaÏuje okamÏik sdûlení termínu pokraãování draÏby. ZároveÀ se ru‰í moÏnost uplatnit opravné prostfiedky i pro rozhodnutí o pokraãování draÏby jin˘ den.

– § 221 odst. 2 – doplÀuje se oprávnûní daÀového exekutora zjednat si pfiístup do nemovitosti dluÏníka za úãelem stanovení ceny nemovitosti.20 – § 224 odst. 1 – mûní se oznaãení osoby, které se vrací zaplacená draÏební jistota, protoÏe to

Podle dosavadní úpravy § 158 daÀového fiádu správce danû odepsal a) nedoplatek, kter˘ byl buì nedobytn˘, tj. takov˘, kter˘ byl bezv˘slednû vymáhán na daÀovém subjektu i na jin˘ch osobách, na nichÏ mohl b˘t vymáhán, nebo jehoÏ vymáhání by zfiejmû nevedlo k v˘sledku, anebo u nûhoÏ je pravdûpodobné, Ïe by náklady vymáhání pfiesáhly jeho v˘tûÏek a b) nedoplatek, jehoÏ vymáhání je spojeno se zvlá‰tními a nepomûrn˘mi obtíÏemi. Odstavec 3 pfiedmûtného ustanovení pak fie‰il technick˘ postup pro odpis (odpisn˘ doklad, pfiedpisn˘ doklad) a byl vztaÏen k nedobytnému nedoplatku, pfiiãemÏ mohla vznikat pochybnost, zda se má aplikovat i na nedoplatek, jehoÏ vymáhání je spojeno se zvlá‰tními a nepomûrn˘mi obtíÏemi.

Nová úprava § 158 odst. 1 a 2 daÀového fiádu oznaãuje za nedobytné oba z v˘‰e uveden˘ch nedoplatkÛ pro odpis, takÏe aplikace odstavce 3 je nepochybná.

Ad 10. Nový důvod, kdy neběží lhůta pro placení daně Do § 160 odst. 4 daÀového fiádu je novelou vloÏen nov˘ dÛvod, kter˘ staví lhÛtu pro placení danû. Tímto dÛvodem je odklad daÀové exekuce, je-li odloÏena na návrh dluÏníka.16 Správce danû tak mÛÏe vyhovût Ïádosti dluÏníka, jsou-li splnûny podmínky, aniÏ by se obával, Ïe v pfiípadû vyhovûní dojde k prekluzi a tudíÏ nemoÏnosti daÀ vybrat a vymáhat.

Ad 11. Stanovení záloh jinak Podle dosavadní úpravy § 174 odst. 5 daÀového fiádu mohl správce danû v odÛvodnûn˘ch 15 16 17 18 19 20

Ad 12. Změny v ustanoveních o daňové exekuci

SPRÁVA DANÍ

zástupce.15 Dle dosavadního znûní § 107 odst. 4 daÀového fiádu si mohl uplatnit nárok na náhradu úãelnû vynaloÏen˘ch hotov˘ch v˘dajÛ a u‰lého v˘dûlku nebo odmûny pouze zástupce ustanoven˘ daÀovému subjektu a nikoliv jiné osobû zúãastnûné na správû daní (tfietí osoba). Novela tento nedostatek napravuje.

Viz § 26 a § 30 daňového řádu Srovnej § 181 odst. 1 daňového řádu: „Správce daně může daňovou exekuci na návrh dlužníka nebo z moci úřední částečně nebo zcela odložit, zejména šetří-li se skutečnosti rozhodné pro zastavení daňové exekuce, vyloučení předmětu exekuce ze soupisu věcí nebo podmínky pro posečkání úhrady nedoplatku...“ Znění § 174 odst. 5 daňového řádu ve znění do 31. 12. 2013: „V odůvodněných případech stanoví správce daně zálohy nižší, popřípadě povolí výjimku z povinnosti daň zálohovat, a to i za celé zdaňovací období.“ Dosud pouze pohledávky zajištěné zástavním nebo zadržovacím právem.

Možné prostředky ochrany: námitka dle § 159 daňového řádu nebo stížnost dle § 261 daňového řádu Obdobně se použije § 80 odst. 2 a 4 daňového řádu (místní šetření): „(2) K provedení místního šetření může správce daně přizvat osobu, jejíž přítomnost je podle povahy věci potřebná. ...(4) Správce daně může pořizovat obrazový nebo zvukový záznam o skutečnostech dokumentujících průběh úkonu, o čemž předem uvědomí osoby, které se tohoto úkonu účastní.“

DA≈OV¯ EXPERT 1/2014

5

DEX_01_14_zlom

12.2.2014

13:55

Stránka 6

SPRÁVA DANÍ

nemusí b˘t vÏdy draÏitel. MÛÏe jít o osobu, která se draÏby nakonec nezúãastnila.

– § 225 odst. 1 písm. a) – vypou‰tí se neuhrazení draÏební jistoty jako dÛvod pro opakování draÏby nejdfiíve po uplynutí 3 mûsícÛ. Nebyla-li Ïádnou osobou uhrazena draÏební jistota, draÏba se vÛbec nekonala a tudíÏ „dal‰í“ draÏba nebude draÏbou opakovanou, n˘brÏ první.

– § 230 odst. 5 – doplÀuje se poãátek bûhu lhÛty pro vrácení vratitelného pfieplatku, a to ode dne nabytí právní moci rozhodnutí o rozvrhu.

Ad 13. Podání daňového přiznání právnickou osobou v likvidaci Napravuje se nedostatek, kdy právnická osoba v pfiípadû zániku s likvidací musela dle § 240 odst. 5 daÀového fiádu ke dni zpracování návrhu na rozdûlení likvidaãního zÛstatku podat fiádné daÀové tvrzení nebo dodateãné daÀové tvrzení za uplynulou ãást zdaÀovacího období, za které dosud nebylo podáno. Na zpracování a podání tohoto pfiiznání tak mûla jedin˘ den. Dle novelizovaného znûní je povinna ke dni zpracování návrhu na rozdûlení likvidaãního zÛstatku pfiiznání zpracovat a do 15 dnÛ ode dne zpracování podat.

fiádu pouze pfii jednáních veden˘ch v prÛbûhu fiízení.21 Novela nahradila slova „prÛbûh fiízení“ slovy „správu daní“. Tato úprava je tedy ‰ir‰í a umoÏÀuje uloÏit pofiádkovou pokutu i v pfiípadû, kdy je‰tû fiízení nebylo zahájeno, ale jednání je vedeno napfi. v rámci místního ‰etfiení.

Ad 15. Další drobné změny – § 51 odst. 4 – doplÀuje se povinn˘ údaj o dni doruãení písemnosti v pfiípadû, kdy úfiední osoba nedoruãuje písemnost za pouÏití zalepené obálky s doruãenkou. Tento údaj se bude psát na kopii písemnosti.

– § 72 odst. 3 – pouze jazyková úprava nepfiesnosti, aby bylo jednoznaãné, Ïe odeslání se t˘ká datové zprávy ve formátu a struktufie zvefiejnûné správcem danû.

– § 143 odst. 5 – doplÀuje se slovo „dodateãného“, neboÈ daÀ se domûfiuje dodateãn˘m platebním v˘mûrem a náhradní lhÛta splatnosti 15 dnÛ bûÏí ode dne právní moci právû tohoto dodateãného platebního v˘mûru a nikoliv platebního v˘mûru, na základû kterého byla daÀ prvotnû vymûfiena.

Ad 14. Pořádková pokuta nejen v průběhu řízení Dosavadní úprava omezovala moÏnost uloÏení pofiádkové pokuty podle § 247 odst. 1 daÀového 21

Srovnej § 247 odst. 1 daňového řádu ve znění účinném do 31. 12. 2013: „Pořádkovou pokutu do 50 000 Kč může správce daně uložit tomu, kdo při jednání vedeném správcem daně závažně ztěžuje průběh řízení tím, že...„ a ve znění účinném od 1. 1. 2014: „Pořádkovou pokutu do 50 000 Kč může správce daně uložit tomu, kdo při jednání vedeném správcem daně závažně ztěžuje správu daní tím, že...“

Tip na školení – 1. VOX a. s.

VZDĚLÁVÁNÍ OTEVÍRÁ X MOŽNOSTÍ DAŇOVÁ PŘIZNÁNÍ – K DANI Z PŘÍJMŮ FO A K DPH TERMÍN: KÓD:

10. – 11. 3. 2014

1400380

PŘEDNÁŠÍ: CENA:

Bc. Marta Šťastná (daňová poradkyně)

3 690 Kč bez DPH

NÁKLADY A VÝNOSY – ÚČETNÍ A DAŇOVÉ ASPEKTY TERMÍN: PŘEDNÁŠÍ: KÓD: CENA:

12. 3. 2014 Ing. Petr Kout, CSc. (daňový poradce), Tomáš Líbal (účetní a ekonomický poradce)

1400130 2 490 Kč bez DPH

Ceny jsou uvedeny bez DPH. Více informací o celém vzdělávacím programu najdete na www.vox.cz, 226 539 670,

777 741 777.

6

DA≈OV¯ EXPERT 1/2014

DEX_01_14_zlom

12.2.2014

13:55

Stránka 7

JUDr. Jaroslav Kobík, Mgr. Jakub Hajdučík

NePOPulární POP Jaroslav Kobík, Jakub Hajdučík Moto: V roce 2012 do‰lo k nav˘‰ení poãtu ukonãen˘ch postupÛ k odstranûní pochybností oproti roku 2011 o 3479. Postupy k odstranûní pochybností jsou ãasto zahajovány v souvislosti s nadmûrn˘mi odpoãty na dani z pfiidané hodnoty. V roce 2012 se správci danû pfii provûfiování nadmûrn˘ch odpoãtÛ podafiilo zachytit vy‰‰í ãástky oproti roku 2011, coÏ je velmi pozitivní jev, neboÈ fiskální efekt tohoto postupu je okamÏit˘, nedojde k vyplacení prostfiedkÛ ze státního rozpoãtu.

Zdroj: Informace o ãinnosti daÀové správy âeské republiky za rok 2012, ãj. 29385/13-7000-01000-010457

Tímto „postupem finanãních úfiadÛ“ je postup k odstranûní pochybností podle § 89 a 90 zákona ã. 280/2009 Sb., daÀového fiádu ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ, zkrácenû naz˘van˘ „POP“, ãi „postup“.

PfiedchÛdcem postupu bylo tzv. „vyt˘kací fiízení“ podle § 43 zákona ã. 337/1992 Sb., o správû daní a poplatkÛ, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ.

O dÛleÏitosti a nutnosti tohoto procesního instrumentu nelze mít pochybnosti. Na poãátku fungování nové daÀové soustavy, tedy po roce 1993, jsme byli svûdky bezmoci daÀové správy proti chybnû nastavenému systému, kdy podle tehdy platného a úãinného § 23 zákona ã. 588/1992 Sb., o dani z pfiidané hodnoty, platilo, Ïe plátce mûl nárok na vrácení danû do 15 dnÛ od lhÛty pro pfiedloÏení daÀového pfiiznání za bûÏné zdaÀovací období, popfiípadû do 15 dnÛ od data skuteãného pfiedloÏení daÀového pfiiznání za zdaÀovací období, pokud daÀové pfiiznání nepfiedloÏí vãas.

Pozdûji bylo citované ustanovení novelizováno tak, Ïe plátce má nárok na vrácení nadmûrného odpoãtu do 30 dnÛ od lhÛty pro pfiedloÏení daÀového pfiiznání za

bûÏné zdaÀovací období, popfiípadû do 30 dnÛ od data skuteãného pfiedloÏení daÀového pfiiznání za zdaÀovací období, pokud daÀové pfiiznání nepfiedloÏí vãas.

Citovaná právní úprava byla pro státní rozpoãet sebevraÏedná, neboÈ rozkr˘t daÀov˘ podvod v takto ‰ibeniãních lhÛtách bylo pro finanãní úfiady objektivnû nemoÏné, a ty proto fungovaly pro daÀové podvodníky asi jako automaty na v˘dej penûz. Tento stav byl nepochybnû nesprávn˘ a neudrÏiteln˘. Náprava pfii‰la k 1. 1. 1995, od kdy vstoupil v úãinnost § 37a uvedeného zákona, podle kterého platilo, Ïe pokud vznikne v dÛsledku vymûfiení nadmûrného odpoãtu vratiteln˘ pfieplatek, vrátí se plátci bez Ïádosti do 30 dnÛ od vymûfiení nadmûrného odpoãtu. Tuto právní úpravu pfievzal i § 105 odst. 1 nového zákona o DPH, tj. zákona ã. 235/2004 Sb. Pro plátce danû mûla a má tato právní úprava zásadní dopad. Pokud totiÏ správce danû zahájil dfiíve vyt˘kací fiízení a dnes POP, tak to znamená, Ïe se odkládá vymûfiení danû a tedy i vznik pfiípadného pfieplatku na této dani, a to aÏ do doby po ukonãení tohoto postupu. Teprve po následném vymûfiení vzniká pfiípadn˘ pfieplatek a teprve od tohoto data se poãítá bûh tfiicetidenní lhÛty pro jeho vrácení.

Tato právní úprava je podle na‰eho názoru správná a pro správce danû pfiijatelná. Otázkou je, zda je pfiijatelná také pro ty plátce danû, ktefií nejsou daÀov˘mi podvodníky, ale jejich podnikatelsk˘ osud je pfiímo odvisl˘ od toho, jak ãasto správce danû pfiedmûtn˘ POP zahájí, jak dlouho bude trvat a jak v této vymûfiovací fázi daÀov˘ subjekt dopadne. Pozdûji, tj. ve fázi odvolací, s pfiípadnou soudní vloÏkou, mÛÏe totiÏ v‰e dopadnout úplnû jinak.

Z v˘‰e uveden˘ch dÛvodÛ vÛbec nepochybujeme o tom, Ïe provûfiení oprávnûnosti uplatnûní pfiiznan˘ch odpoãtÛ danû správcem danû je ve vefiejném zájmu. V pfiípadû uvedeného postupu to

DA≈OV¯ EXPERT 1/2014

SPRÁVA DANÍ

Pfied necel˘mi dvûma mûsíci jsme zjistili, Ïe jedna známá spoleãnost je v insolvenci. Na této skuteãnosti by jistû nebylo nic zvlá‰tního, neb˘t nûkolika okolností. Za prvé jde o firmu vyrábûjící a nikoliv pouze obchodující, takÏe její zánik povaÏujeme za obzvlá‰tû neÏádoucí, a za druhé tato firma zamûstnává více neÏ 1 300 zamûstnancÛ, coÏ pfiedznamenává podstatné zv˘‰ení regionální nezamûstnanosti s dal‰ími dÛsledky s tím souvisejícími. DÛvodem, proã byla tato insolvence vyhlá‰ena, je Nedostatek financí zpÛsoben˘ zejména postupem finanãních úfiadÛ, které zadrÏují firmû dlouhodobû vratky DPH. AÈ uÏ je skutkov˘ stav v tomto konkrétním pfiípadû jak˘koli, je zfiejmé, Ïe onen „postup“ správcÛ danû mÛÏe zpÛsobit váÏné provozní a ekonomické potíÏe, a to i velk˘m daÀov˘m subjektÛm.

7

DEX_01_14_zlom

12.2.2014

13:55

Stránka 8

SPRÁVA DANÍ

ov‰em není tak jednoduché. Jak totiÏ vypl˘vá z judikatury, tento vefiejn˘ zájem na v˘bûru daní nelze v obecné rovinû spatfiovat pouze v zájmu státu, ale rovnûÏ v potfiebû spravedlivû vymezit práva a povinnosti osob, které daÀová povinnost stíhá. Zákonné vymezení rozsahu a obsahu podmínek pro stanovení daní je moÏno definovat jen zákonem, pfiitom je tfieba zachovat poÏadavek pfiesnosti právní normy, právní jistoty a pfiedvídatelnosti aktÛ vefiejné moci. Podle na‰eho názoru totéÏ musí platit i pro uveden˘ postup k odstranûní pochybností. PÛvodní úprava vracení pfieplatku na dani z pfiidané hodnoty byla extrémnû vstfiícná vÛãi plátcÛm danû, a to vãetnû plátcÛ nepoctiv˘ch. Domníváme se, Ïe naproti tomu stávající právní úprava tohoto vracení (vypl˘vající z daÀového fiádu a ze zákona o dani z pfiidané hodnoty) vymezuje práva a povinnosti plátcÛ danû nespravedlivû, kdyÏ je extrémnû vstfiícná vÛãi správcÛm danû, pfiiãemÏ ve‰keré negativní ekonomické dÛsledky jakoÏ i hospodáfiské znev˘hodnûní a rizika nesou pouze tito plátci danû, a to s velmi omezen˘mi moÏnostmi jak˘chkoli kompenzací. Zvolené fie‰ení proto povaÏujeme za iracionální, kdyÏ jedin˘m aspektem, kter˘ byl ponûkud krátkozrace vzat v úvahu, bylo údajné zv˘‰ení pfiíjmÛ státního rozpoãtu.

DÛsledkem nûkdy necitlivého, neproporcionálního a pomalého uplatÀování tohoto postupu pro uvedené plátce danû proto mÛÏe b˘t nejen zpoÏdûní rozvoje jejich podnikatelsk˘ch aktivit, ale mohou to b˘t i jejich hospodáfiské potíÏe, nûkdy spojené i s otázkou jejich dal‰í existence. Toto v‰e ov‰em má zpûtn˘ bumerangov˘ efekt na státní rozpoãet ve formû niωího odvodu daní a vy‰‰ích nárokÛ na jeho v˘dajovou stránku. Ve vefiejném zájmu je proto pouze takové uplatÀování postupu k odstranûní pochybností, pfii kterém nebo v dÛsledku kterého, nedojde k zásadním problémÛm na stranû tûch plátcÛ danû, ktefií mezi v˘‰e uvedené daÀové podvodníky nepatfií.

V dal‰ím textu se pokusíme rozebrat stávající zákonné podmínky pro zahájení, prÛbûh a ukonãení tohoto postupu u danû z pfiidané hodnoty a pokusíme se poukázat na nedostatky spojené s jejich uplatÀováním.

Zahájení POP, aneb „Na koho to slovo padne, skončí bez klobouku, bos“ DaÀov˘ fiád § 89 (1) Má-li správce danû konkrétní pochybnosti o správnosti, prÛkaznosti nebo úplnosti podaného fiádného daÀového tvrzení nebo dodateãného daÀového tvrzení a dal‰ích písemností pfiedloÏen˘ch daÀov˘m

8

DA≈OV¯ EXPERT 1/2014

subjektem nebo o pravdivosti údajÛ v nich uveden˘ch, vyzve daÀov˘ subjekt k odstranûní tûchto pochybností.

(2) Ve v˘zvû správce danû uvede své pochybnosti zpÛsobem, kter˘ umoÏní daÀovému subjektu, aby se k nim vyjádfiil, neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvûtlil, nepravdivé údaje opravil nebo pravdivost údajÛ prokázal a pfiedloÏil dÛkazní prostfiedky tak, aby do‰lo k odstranûní tûchto pochybností.

(3) Ve v˘zvû daÀovému subjektu stanoví správce danû lhÛtu k odstranûní pochybností, která nesmí b˘t krat‰í neÏ 15 dnÛ, a pouãí ho o následcích spojen˘ch s neodstranûním pochybností nebo nedodrÏením stanovené lhÛty.

(4) Pokud vypl˘vá z podaného fiádného daÀového tvrzení nebo dodateãného daÀového tvrzení, Ïe daÀovému subjektu má vzniknout daÀov˘ odpoãet, vydá správce danû v pfiípadû pochybností v˘zvu k odstranûní pochybností do 30 dnÛ ode dne, kdy bylo takovéto podání uãinûno, nejdfiíve v‰ak od posledního dne lhÛty stanovené pro podání fiádného daÀového tvrzení nebo dodateãného daÀového tvrzení.

Z citovaného je zfiejmé, Ïe je správce danû oprávnûn zahájit POP pouze v pfiípadû, kdy má ve vztahu k údajÛm uveden˘m v daÀovém pfiiznání k dani z pfiidané hodnoty konkrétní pochybnosti, které mu v pfiedmûtné v˘zvû, kterou tento POP zahájí, sdûlí. Správci danû nûkdy chybují, kdyÏ zahajují POP i v pfiípadû, Ïe takovéto konkrétní pochybnosti nemají. Za vadu povaÏujeme skuteãnost, Ïe správci danû nepostupují analogicky ve smyslu dnes jiÏ zru‰eného Pokynu ã. DS-75, kter˘ byl vydán k odstranûní nedostatkÛ ve v˘zvách vydávan˘ch k zahájení vyt˘kacího fiízení.

Podle tohoto pokynu totiÏ mûl správce danû v pfiípadû neexistence konkrétních pochybností provést u daÀového subjektu místní ‰etfiení, pfii kterém by ovûfiil oprávnûnost daÀového pfiiznání ãi dÛvodnost sv˘ch pochybností pfiímo u daÀového subjektu, poÏádal ho o objasnûní dÛvodÛ, které vedly k uplatnûní takového nadmûrného odpoãtu, kter˘ napfi. pfiesahuje obvykl˘ prÛmûr v minulosti uplatÀovan˘, nadmûrn˘ odpoãet nového, správci danû dosud neznámého, daÀového subjektu atd.

Takto by správci danû mûli postupovat i pfied zahájením POP, nevydávat místo toho nic nefiíkající v˘zvy a nespoléhat se na to, Ïe není v zájmu plátce, aby odstranûní pochybností protahoval a zákonnost takov˘chto v˘zev rozporoval.

Pfiesto správci danû vyvíjejí nûkdy aÏ kfieãovitou snahu zahájit POP, a to i v pfiípadû, Ïe Ïádné konkrétní pochybnosti nemají. Odhlédnûme od obecnû známé judikatury roz‰ífieného senátu Nejvy‰‰ího správního soudu (viz rozhodnutí ze dne 8. 7. 2008, ãj. 9 Afs 110/2007-102), www.nssoud.cz, ve kterém Nejvy‰‰í správní soud

DEX_01_14_zlom

12.2.2014

13:55

Stránka 9

Pokud správce danû vydává pfiedmûtné v˘zvy k odstranûní opravdu neexistujících pochybností, potom platí, Ïe poru‰uje zásadu proporcionality, neboÈ jak judikoval Ústavní soud (viz nález II.ÚS 703/06): Je povinností správce danû pfii uplatÀování jednotliv˘ch procesních institutÛ postupovat v souladu s principem proporcionality a minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní procesní postup nestal vÛãi jednotlivci nepfiimûfien˘m a v dÛsledku poru‰ujícím právo na informaãní autonomii jednotlivce. Pokud správce danû tyto ústavnûprávní a vlastnû téÏ zákonné mantinely nerespektuje, je ústavní povinností správních soudÛ, aby jednotlivci poskytly ochranu jeho základnímu právu (ãl. 4 Ústavy âeské republiky). Takov˘mto postupem správce danû oddaluje vymûfiení danû a tedy i vznik pfieplatku a jeho vrácení. Pokud takto správce danû zahájí více postupÛ, neÏ je ukonãí, mÛÏe se plátce danû dostat do v˘‰e zmínûn˘ch existenãních potíÏí. Obchodní partnefii s platbou neb˘vají ochotni poseãkat do vyfiízení postupu a ani správce danû sám splatnost jin˘ch daÀov˘ch povinností z úfiední povinnosti neodloÏí a vznikl˘

úrok z prodlení nepromine. MÛÏe tak dojít ke smrtelnému kokteilu POP, nevymûfieného a nevráceného pfieplatku, z toho pramenícího nedostatku prostfiedkÛ na plnûní jin˘ch daÀov˘ch povinností a vzniku úroku z prodlení.

Mimo POP má ale správce danû k provûfiení údajÛ daÀového pfiiznání k dispozici i dal‰í obávan˘ instrument, kter˘m je daÀová kontrola. Jak vypl˘vá z rozsudku Nejvy‰‰ího správního soudu ãj. 1 Ans 10/2012-52 ze dne 10. fiíjna 2012, www.nssoud.cz, postup uveden˘ v § 89 a násl. daÀového fiádu má slouÏit pfiedev‰ím k odstranûní jednotliv˘ch, dílãích pochybností jiÏ konkrétnû vyjádfien˘ch a nemá slouÏit k obsáhlému a ãasovû i personálnû nároãnému dokazování. Pro takov˘ úãel je vhodn˘m nástrojem daÀová kontrola. Obdobnû je ve smyslu judikatury Nejvy‰‰ího správního soudu kontrola vhodn˘m nástrojem pro provûfiení oprávnûnosti daÀového odpoãtu, uplatnûného v pfiiznání k dani z pfiidané hodnoty také v pfiípadû, Ïe nelze oãekávat souãinnost daÀového subjektu. Jak totiÏ judikoval Nejvy‰‰í správní soud v rozsudku ãj. 5 Afs 92/2008-147 www.nssoud.cz, daÀovou kontrolu lze za splnûní dal‰ích podmínek zahájit v˘jimeãnû i pfied vznikem daÀové povinnosti, v prÛbûhu vymûfiovacího fiízení prvoinstanãního, v prÛbûhu odvolacího fiízení ãi po vymûfiení nebo dodateãném vymûfiení danû. Nejvy‰‰í správní soud zde dále judikoval, Ïe JelikoÏ vyt˘kací fiízení opravÀuje správce danû toliko k tomu, aby daÀov˘ subjekt vyzval k doloÏení urãit˘ch skuteãností, zatímco daÀová kontrola umoÏÀuje i znaãnû intenzívní zji‰Èovací zásahy do právní sféry daÀového subjektu, bude zpravidla na místû nejprve zahájit vyt˘kací fiízení, zatímco rovnou pfiistoupit k daÀové kontrole bude zpravidla na místû jen tam, kde bude mít správce danû dobré dÛvody k domnûnce, Ïe vyt˘kací fiízení by k dosaÏení úãelu daÀového fiízení nepostaãovalo (napfiíklad proto, Ïe souãinnost daÀového subjektu není pravdûpodobné oãekávat, ãi proto, Ïe bez neprodleného zahájení daÀové kontroly by daÀov˘ subjekt mohl uzpÛsobit urãité skuteãnosti ãi doklady tak, Ïe by mu to mohlo napomoci k vyhnutí se daÀové povinnosti ãi k jejímu neoprávnûnému sníÏení). V zásadû platí, Ïe správce danû není oprávnûn na základû své úvahy volit jak˘koli procesní postup, kter˘m dospûje k vymûfiení danû, jsou-li dány zákonné dÛvody pro uÏití konkrétního institutu. Jakkoli tedy lze daÀ vymûfiit jak v rámci vyt˘kacího fiízení, tak v rámci daÀové kontroly, je tfieba respektovat odli‰n˘ úãel, smysl a povahu obou zmínûn˘ch institutÛ. Vyt˘kací fiízení mÛÏe slouÏit jen k odstranûní konkrétních pochybností správce danû o správnosti, pravdivosti, prÛkaznosti nebo úplnosti podaného daÀového pfiiznání nebo o pravdivosti údajÛ v nûm uveden˘ch. Není-li splnûna podmínka existence tûchto pochybností, je moÏné zahájit a provést pouze

DA≈OV¯ EXPERT 1/2014

SPRÁVA DANÍ

mimo jiné judikoval, Ïe existence pochybností správce danû je nutnou podmínkou pro zahájení vyt˘kacího fiízení a dodal Ïe postaãí, pÛjde-li o dÛvodné podezfiení, tj. o podezfiení zaloÏené na dostateãnû konkrétních a pfiesvûdãiv˘ch poznatcích správce danû ãi na jeho anal˘zách obdobné kvality opfien˘ch o skutkové dÛvody.

V kaÏdém pfiípadû tedy musí jít o poznatky ãi anal˘zy mající skutkov˘ základ vztahující se k daÀovû relevantní ãinnosti daÀového subjektu a opírající se o logickou a racionální úvahu, a Ïe: pfiíslu‰né anal˘zy správce danû mohou b˘t zaloÏeny mj. na dlouhodobém sledování v˘‰e daÀové povinnosti pfiíslu‰ného daÀového subjektu, napfi. odli‰uje-li se pfiiznávaná daÀ v urãitém zdaÀovacím období znatelnû od v˘‰e danû v jin˘ch zdaÀovacích obdobích, urãitou oporou v tomto postupu správcÛm danû poskytuje následná judikatura Nejvy‰‰ího správního soudu, viz napfi. rozsudek 8 Afs 38/2011-117, www.nssoud.cz a na nûj navazující rozsudek 5 Afs 57/2012-35 ze dne 13. 12. 2013, www.nssoud.cz, která vychází z judikatury z doby pfiedcházející pfiijetí v˘‰e citovaného závûru roz‰ífieného senátu Nejvy‰‰ího správního soudu. V poslednû uvedeném rozsudku Nejvy‰‰í správní soud judikoval, Ïe: I v pfiípadû, Ïe

by Nejvy‰‰í správní soud dospûl k závûru, Ïe pfiedmûtné v˘zvy správce danû vykazovaly vady (nedostateãné vyjádfiení pochybností správce danû a neurãitost poÏadavkÛ vznesen˘ch na Ïalobce), nelze pustit ze zfietele ani dal‰í, dále popsan˘ prÛbûh vyt˘kacího fiízení.

Zatímco totiÏ roz‰ífien˘ senát formuloval poÏadavek na urãitost vydané v˘zvy, rozhodnutí sp zn. 1 Afs 155/2005 obsahuje stanovisko pro pfiípady, kdy v˘zva, i pfies nedostatky v její urãitosti, vyvolá adekvátní reakci ze strany daÀového subjektu.

9

DEX_01_14_zlom

12.2.2014

13:55

Stránka 10

SPRÁVA DANÍ

daÀovou kontrolu pfii zachování v‰ech práv, která daÀovému subjektu garantuje § 16 daÀového fiádu.

Správce danû tedy na základû konkrétních podmínek zvolí jeden z obou v úvahu pfiicházejících kontrolních postupÛ, tedy POP, anebo daÀovou kontrolu. Pokud je oním zvolen˘m postupem daÀová kontrola, spadnul plátce danû tzv. z de‰tû pod okap. I tato kontrola totiÏ, na rozdíl od bûÏn˘ch kontrol, jimiÏ se provûfiuje daÀ za zdaÀovací období jiÏ vymûfiená, pfiedchází vymûfiení danû, a ve smyslu § 105 odst. 1 zákona o dani z pfiidané hodnoty tedy i vzniku pfiípadného pfieplatku a zahájení tfiicetidenní lhÛty pro jeho vrácení. Navíc, jak v˘‰e uvedeno, umoÏÀuje intenzivnûj‰í zji‰Èovací zásahy do právní sféry daÀového subjektu, neÏli je tomu v pfiípadû POP, a také ãasov˘ rámec probíhající daÀové kontroly bude pravdûpodobnû del‰í, tedy bude oddálen okamÏik vymûfiení.

Zásadním problémem správce danû pfii zahájení provûfiování pfiiznaného odpoãtu danû je tedy volba mezi instrumenty daÀového procesu, které má k dispozici. Pokud je tfieba odstranit pouhé dílãí pochybnosti správce danû, je namístû zahájit POP. Tak je tomu ov‰em pouze v pfiípadû, Ïe je správce danû tyto dílãí pochybnosti schopen ve v˘zvû dostateãnû konkrétnû vyjádfiit. KaÏdé jiné zahájení postupu povaÏujeme za nesprávné a nezákonné, pfiiãemÏ upozorÀujeme na prvorepublikovou úpravu tohoto institutu obsaÏenou v § 312 zákona o daních pfiím˘ch z roku 1927. Zde bylo uvedeno: Vzniknou-li pochybnosti o správnosti nebo úplnosti údajÛ v pfiiznání, v dokladech nebo ve vysvûtlivkách, jest vymûfiovací úfiad povinen pfied vymûfiením danû vyzvati poplatníka písemnû nebo ústnû (protokolárnû), aby své údaje doplnil, opravil, vysvûtlil a pfiípadné pochybnosti vyvrátil. Pochybnosti buìteÏ poplatníku oznámeny pokud moÏno jednou v˘tkou. V pfiipomínce pochybností buìteÏ pfiesnû, srozumitelnû a zpÛsobem umoÏÀujícím poplatníkovi urãitou odpovûì a urãité vedení dÛkazÛ oznaãeny závadné údaje, dÛvody jejich závadnosti, poÏadavky neb otázky, jeÏ se snad poplatníku dávají, aby odÛvodnil nebo prokázal správnost nebo úplnost sv˘ch údajÛ. V komentáfii k § 312 je m.j. uvedeno, Ïe vyt˘kací v˘zvy mají b˘t stylizovány tak, aby v nich jasnû a srozumitelnû byly uvedeny pochybnosti o správnosti údajÛ poplatníkov˘ch urãitû oznaãen˘ch.

Pfiitom pro odÛvodnûní pochybností nestaãí dÛvody v‰eobecného rázu, které by bylo moÏno více ménû pouÏíti v kaÏdém vymûfiovacím pfiípadu téhoÏ druhu.

Postup nûkter˘ch stávajících správcÛ danû by tedy evidentnû neobstál jiÏ v tehdej‰í âeskoslovenské republice.

10

DA≈OV¯ EXPERT 1/2014

Základním znakem právního státu je to, Ïe nikdo nesmí b˘t trestán ani omezován, pokud neporu‰il zákon, a obdobnû ani majetková práva jednotlivce nesmí b˘t bez poru‰ení zákona naru‰ena. I kdyÏ jde, zejména v daÀovém fiízení, ve kterém je správce danû ve v˘raznû vrchnostenském postavení vÛãi daÀovému subjektu, o nedostiÏn˘ teoretick˘ ideál, je tfieba dbát na to, aby se konkrétní spoleãenská realita tomuto ideálu co nejvíce pfiiblíÏila.

Doba trvání POP, aneb „My máme času dost“ Pokud správce danû zahájí POP a jde o odstranûní pochybností ohlednû uskuteãnûní zdaniteln˘ch plnûní mezi dostupn˘mi a své povinnosti plnícími tuzemsk˘mi plátci danû, nejde jistû o Ïádnou tragédii. I kdyÏ obãas dochází k excesÛm vypl˘vajícím ze subjektivních podmínek u tûchto plátcÛ ãi u správce danû samotného, zpravidla je otázkou t˘dnÛ ãi mûsícÛ, neÏ jsou takovéto pochybnosti odstranûny, ãi potvrzeny. Problémy nastávají v pfiípadech, kdy tuzemsk˘ obchodní partner se sv˘m správcem danû buì nekomunikuje, anebo sice komunikuje, ale uskuteãnûní pfiedmûtného zdanitelného plnûní popírá. Tomuto problému se budeme vûnovat v následující ãásti tohoto ãlánku.

Opravdu velké problémy, které obvykle vyústí do dlouhého trvání POP, mohou nastat v pfiípadech provûfiování tzv. intrakomunitárních zdaniteln˘ch plnûní v rámci EU, jakoÏ i v pfiípadech jejich provûfiování mimo EU. VÛbec nepochybujeme, Ïe je mnohdy na místû tato plnûní provûfiit. Vzhledem k tématu tohoto pfiíspûvku je ale otázkou, zda je toto provûfiování opravdu nezbytné v kaÏdém pfiípadû, kdy je správce danû uskuteãÀuje, a pokud nezbytné není, tak jaké dÛsledky takov˘to postup správce danû pfiiná‰í jak provûfiovanému plátci, tak i státnímu rozpoãtu (správci danû Ïádné). Délka provûfiování uskuteãnûní zdanitelného plnûní v zahraniãí se totiÏ mnohdy zásadním zpÛsobem podílí na dobû trvání celého POP. Dal‰í otázkou je vzájemná synchronizace tûchto provûfiování.

Znovu pfiipomínáme, Ïe pokud trvá POP, tak správce danû daÀ nevymûfií, nevznikne vratiteln˘ pfieplatek a lhÛta pro jeho vrácení proto ani nezapoãne svÛj bûh. Pokud tedy správce danû napfi. doÏádá provûfiení zdanitelného plnûní do Francie a po obdrÏení odpovûdi doÏádá totéÏ do Itálie, aby po obdrÏení odpovûdi doÏádal do Dánska, postupuje zpravidla nesprávnû a neúãelnû, pokud mohl dát v‰echna tato doÏádání souãasnû.

K tomu lze z judikatury Nejvy‰‰ího správního soudu citovat napfi. 7 Ans 1/2010-65, nebo

DEX_01_14_zlom

12.2.2014

13:55

Stránka 11

Stejnû tak by vÏdy mûly b˘t naplnûny podmínky pro doÏádání do zahraniãí, které vidí Nejvy‰‰í správní soud (viz rozsudek ãj. 9 Afs 69/2011-46 ze dne 4. fiíjna 2012, www.nssoud.cz, takto: Dle § 4 odst. 2 zákona o mezinárodní pomoci pfii správû daní pfiíslu‰n˘ orgán mÛÏe od pfiíslu‰ného úfiadu smluvního státu rovnûÏ informace doÏadovat, pokud vyãerpal vlastní obvyklé zdroje údajÛ, které mohl v daném pfiípadû vyuÏít, aniÏ by tím bylo ohroÏeno dosaÏení Ïádoucího v˘sledku. Citovan˘m ustanovením zákon vyjadfiuje poÏadavek, Ïe získat informaci prostfiednictvím mezinárodního doÏádání je moÏné aÏ tehdy, pokud takovou informaci nelze zjistit vnitrostátnû. S tímto úzce souvisí rozloÏení dÛkazního bfiemene v daÀovém fiízení dle § 31 odst. 9 zákona o správû daní a poplatkÛ. Je to daÀov˘ subjekt, koho primárnû tíÏí dÛkazní bfiemeno ke sv˘m tvrzením. To platí i v pfiípadû, Ïe tvrzení daÀového subjektu se t˘kají skuteãností s vazbou na zahraniãí. DÛkazní prostfiedky k tûmto skuteãnostem tak má primárnû poskytnout daÀov˘ subjekt. MÛÏe se ov‰em stát, Ïe dÛvodné pochybnosti správce danû nemusí b˘t rozpt˘leny ani tvrzeními daÀového subjektu podloÏen˘mi jist˘mi dÛkazy, a vyvstane potfieba je ovûfiit, pfiiãemÏ jedin˘ zpÛsob, jak tak uãinit, je prostfiednictvím informace pfiístupné zahraniãním orgánÛm. K podmínce, Ïe byly vyãerpány vlastní zdroje informací správce danû, se musí téÏ pfiipojit existence rozumného pfiedpokladu, Ïe informace doÏadované v rámci mezinárodní pomoci pfii správû daní budou podstatné pro zji‰tûní skutkového stavu a pro rozhodnutí, a také Ïe úkony ãesk˘ch orgánÛ pfii procesu doÏádání informace ze zahraniãí probíhají fiádnû a bez prÛtahÛ (k dÛleÏitosti tûchto podmínek srov. rozsudek zdej‰ího soudu ze dne 18. 2. 2010, ã. j. 7 Ans 1/2010-65, publikovan˘ pod ã. 2087/2010 Sb. NSS, ãi rozsudek zdej‰ího soudu ze dne 31. 5. 2011, ã. j. 8 Ans 6/2011-153; v‰echny zde citované rozsudky Nejvy‰‰ího správního soudu jsou dostupné z www.nssoud.cz).

Co si máme myslet napfi. o konkrétním pfiípadu, kdy správce danû doÏádá informace v jiném ãlenském státu EU je‰tû dfiíve, neÏ vyzve kontrolovan˘ daÀov˘ subjekt ke splnûní jeho

dÛkazního bfiemene? Îe bylo cílem obnovení bûhu tfiíleté lhÛty pro vymûfiení danû podle právní úpravy platné a úãinné do konce roku 2010 nebo stavûní jejího bûhu, pokud tak uãiní v dobû od 1. 1. 2011? Jsou opravdu ve v‰ech pfiípadech doÏádání do zahraniãní uvedené podmínky naplnûny? A pokud nejsou, tak jaké má plátce danû moÏnosti domoci se finanãní kompenzace ze strany správce danû, za zadrÏení penûÏních prostfiedkÛ v dÛsledku v˘razného prodlouÏení doby trvání POP a tedy i oddálení data vymûfiení a data vrácení pfieplatku?

DaÀov˘ fiád upravuje dvû moÏné kompenzace pro daÀové subjekty v pfiípadech, kdy správce danû pochybil. Jde o úrok podle § 155 odst. 5, kter˘ se uplatní v pfiípadech, kdy správce danû poukáÏe subjektu vratiteln˘ pfieplatek pozdûji, neÏ v zákonem stanovené lhÛtû, a o úrok podle § 254, tedy o úrok z neoprávnûného jednání správce danû.

Paragraf 155 odst. 5 daÀového fiádu stanoví, Ïe je-li poukazován správcem danû vratiteln˘ pfieplatek na Ïádost po lhÛtû stanovené v odstavci 3 nebo po lhÛtû stanovené zákonem pro vrácení vratitelného pfieplatku, kter˘ se vrací bez Ïádosti, náleÏí daÀovému subjektu úrok z vratitelného pfieplatku, kter˘ odpovídá roãnû v˘‰i repo sazby stanovené âeskou národní bankou, zv˘‰ené o 14 procentních bodÛ, platné pro první den pfiíslu‰ného kalendáfiního pololetí. Tento úrok daÀovému subjektu náleÏí ode dne následujícího po dni, ve kterém uplynula stanovená lhÛta pro vrácení vratitelného pfieplatku, do dne jeho poukázání daÀovému subjektu. Úrok se nepfiizná, nepfiesahuje-li 100 Kã. O v˘‰i úroku rozhodne správce danû bezodkladnû po vrácení tohoto pfieplatku.

SPRÁVA DANÍ

2 Ans 3/2007-120, publikovaném pod ã. 456/2005 Sb. NSS a dostupném na www.nssoud.cz: Pokud by správní orgán provádûl nesmyslné a neúãelné úkony, napfiíklad s cílem protahovat zámûrnû fiízení, jednal by v rozporu s citovan˘m ustanovením a toto jednání by se svou povahou a závaÏn˘mi právními dÛsledky jak z pohledu adresátÛ vefiejné správy, tak i z hlediska ochrany vefiejného zájmu dalo charakterizovat jako neãinnost správního orgánu. Lze tedy konstatovat, Ïe nesmyslná a neúãelná ãinnost je z obsahového hlediska neãinností, neboÈ se s neãinností ve sv˘ch dÛsledcích dá srovnat, jelikoÏ vede k neodÛvodnûnému prÛtahu v fiízení.

Z citovaného je zfiejmé, Ïe toto zákonné ustanovení s pfiiznáním úroku v pfiípadech dlouho trvajícího POP nepoãítá. Pokud jde o den, ve kterém uplynula stanovená lhÛta pro vrácení vratitelného pfieplatku, § 105 odst. 1 zákona o dani z pfiidané hodnoty stanoví, Ïe vznikne-li v dÛsledku vymûfiení nadmûrného odpoãtu vratiteln˘ pfieplatek, vrátí se plátci bez Ïádosti do 30 dnÛ od vymûfiení nadmûrného odpoãtu. Rozhodn˘m dnem je tedy den vydání platebního v˘mûru. Pokud tedy správce danû napfi. po dva roky trvajícím POP vydá platební v˘mûr, ve kterém vymûfií stejnou v˘‰i nadmûrného odpoãtu, kterou plátce uvedl ve svém daÀovém pfiiznání, a takto vznikl˘ pfieplatek do 30 dnÛ plátci poukáÏe na jeho úãet, není naplnûna hypotéza citovaného zákonného ustanovení a plátce úrok podle § 155 odst. 5 daÀového fiádu nedostane.

Jiná situace nastane, kdyÏ nadfiízen˘ správce danû zmûní prvostupÀové rozhodnutí ve prospûch

DA≈OV¯ EXPERT 1/2014

11

DEX_01_14_zlom

12.2.2014

13:55

Stránka 12

SPRÁVA DANÍ

daÀového subjektu. Pak podle názoru Krajského soudu v Brnû1 dochází k povinnosti daÀového orgánu poskytnout úrok podle § 155 odst. 5 daÀového fiádu: Z ustanovení § 155 odst. 5 daÀového fiádu také vypl˘vá poãátek lhÛty pro v˘poãet pfiedmûtného úroku. Tento úrok daÀovému subjektu náleÏí ode dne následujícího po dni, ve kterém uplynula stanovená lhÛta pro vrácení vratitelného pfieplatku, do dne jeho poukázání daÀovému subjektu.

Paragraf 254 daÀového fiádu stanoví, Ïe dojde-li ke zru‰ení, zmûnû nebo prohlá‰ení nicotnosti rozhodnutí o stanovení danû z dÛvodu nezákonnosti nebo z dÛvodu nesprávného úfiedního postupu správce danû, náleÏí daÀovému subjektu úrok z ãástky, která byla daÀov˘m subjektem uhrazena na základû tohoto rozhodnutí nebo v souvislosti s tímto rozhodnutím, kter˘ odpovídá roãnû v˘‰i repo sazby stanovené âeskou národní bankou, zv˘‰ené o 14 procentních bodÛ, platné pro první den pfiíslu‰ného kalendáfiního pololetí, a to ode dne následujícího po dni splatnosti nesprávnû stanovené danû, nebo do‰lo-li k úhradû nesprávnû stanovené danû pozdûji, ode dne její úhrady. V pfiípadû, Ïe bylo na daÀovém subjektu vymáháno neoprávnûnû, náleÏí mu za dobu neoprávnûnû vedeného exekuãního fiízení úrok podle odstavce 1 ve dvojnásobné v˘‰i; nárok na tento úrok nevzniká, pokud je neoprávnûnost exekuce zpÛsobena pozdûj‰ím vyslovením neúãinnosti doruãení rozhodnutí nebo navrácením lhÛty v pfiede‰l˘ stav.

Z citovaného je zfiejmé, Ïe ani toto zákonné ustanovení s pfiiznáním úroku v pfiípadech dlouho trvajícího POP nepoãítá. Aby byla naplnûna hypotéza citovaného zákonného ustanovení, muselo by nejprve dojít ke zru‰ení, zmûnû nebo prohlá‰ení nicotnosti rozhodnutí o stanovení danû, a to z dÛvodu nezákonnosti nebo z dÛvodu nesprávného úfiedního postupu správce danû.

I kdyÏ by se dalo nepochybnû dospût k tomu, Ïe je citované ustanovení pro pfiiznání úroku ve v˘‰e uvedeném pfiípadû dvouletého POP s negativním v˘sledkem pouÏitelné, neboÈ i úrok je ve smyslu § 2 odst. 5 daÀového fiádu daní, a proto se úrok z neoprávnûného jednání poskytuje i v pfiípadû rozhodnutí o pfiíslu‰enství danû, a Ïe je povinností správce danû „nalézt“ v˘‰i úroku a rozhodnutím ji stanovit, a proto lze fiízení o úroku podle ustanovení § 254 daÀového fiádu povaÏovat za nalézací fiízení sui genesis, co se úhrady danû t˘ãe, pak podle ustanovení § 2 odst. 4 daÀového fiádu platí, Ïe pojem daÀ zahrnuje i daÀov˘ odpoãet.

Definici daÀového odpoãtu pro daÀ z pfiidané hodnoty stanoví ustanovení § 4 odst. 1 písm. e) zákona o dani z pfiidané hodnoty: nadmûrn˘m odpoãtem je daÀová povinnost, kdy odpoãet danû 1

12

pfievy‰uje daÀ na v˘stupu za zdaÀovací období.

Principem danû z pfiidané hodnoty je, Ïe ji daÀov˘ subjekt hradí coby souãást ceny za pfiijaté zdanitelné plnûní (daÀ na vstupu), a obdrÏí coby souãást ceny za uskuteãnûné zdanitelné plnûní (daÀ na v˘stupu). Rozdílem je buì vlastní daÀová povinnost (kdyÏ daÀ na v˘stupu pfievy‰uje daÀ na vstupu), nebo nadmûrn˘ odpoãet (kdyÏ daÀ na vstupu pfievy‰uje daÀ na v˘stupu). Z uvedeného plyne, Ïe i v pfiípadû nadmûrného odpoãtu dochází k úhradám danû. Jen ji daÀov˘ subjekt nehradí správci danû, ale svému dodavateli. Tím je splnûna podmínka úhrady DPH daÀov˘m subjektem i v pfiípadû nevrácení nadmûrného odpoãtu (viz závûry Mgr. Hajduãíka na konferenci „DaÀov˘ fiád 2013, XIII. Roãník procesního daÀového práva“, 1. VOX a.s. ze dne 12. 11. 2013).

Komu pfiipadá tento postup pfiíli‰ krkolomn˘, mÛÏe zváÏit aplikaci zákona ã. 82/1998 Sb., o odpovûdnosti za ‰kodu zpÛsobenou pfii v˘konu vefiejné moci rozhodnutím nebo nesprávn˘m úfiedním postupem. Podle § 5 tohoto obecnû závazného právního pfiedpisu platí, Ïe stát odpovídá za podmínek stanoven˘ch tímto zákonem za ‰kodu, která byla zpÛsobena a) rozhodnutím, jeÏ bylo vydáno v obãanském soudním fiízení, ve správním fiízení, v fiízení podle soudního fiádu správního nebo v fiízení trestním, b) nesprávn˘m úfiedním postupem.

Pokud jde o pfiípady podle písmene a), jde o podmnoÏinu tûch ‰kod, které vznikají v tam uveden˘ch fiízeních, která konãí vydáním rozhodnutí. DaÀové fiízení v rovinû nalézací lze povaÏovat za fiízení správní, které je zavr‰eno vydáním rozhodnutí, kter˘m je platební v˘mûr.

Vydáním takovéhoto platebního v˘mûru, kter˘ stanoví daÀ ve stejné v˘‰i v jaké ji plátce danû pfiiznal a v jaké byla provûfiena správcem danû, ov‰em Ïádná ‰koda plátci danû nevznikne a navíc v takovémto pfiípadû nedojde ke zru‰ení ãi zmûnû nezákonného rozhodnutí (viz § 8 odst. 1 zákona ã. 82/1998 Sb.) Pokud jde o pfiípady podle písmene b), jde o podmnoÏinu tûch ‰kod, které vznikají v jiném fiízení neÏli jsou fiízení podle písmene a).

V úvahu podle na‰eho názoru proto pfiichází náhrada ‰kody podle písmene b) pouze v pfiípadech, kdy lze za nesprávn˘ úfiední postup ve smyslu § 13 tohoto zákona povaÏovat poru‰ení povinnosti vydat rozhodnutí v pfiimûfiené lhÛtû.

V tûchto pfiípadech ov‰em stíhá dÛkazní bfiemeno plátce danû, kter˘ se bude náhrady ‰kody domáhat, coÏ bude mnohdy obtíÏné uÏ vzhledem k existenci tzv. vyhledávací ãásti spisu tohoto

Rozsudek cit. soudu ze dne 13. 4. 2013, čj: 31A 51/2012-44, dostupný na www.nssoud.cz. (Pro úplnost je třeba uvést, že tento rozsudek byl napaden kasační stížností, o které zatím nebylo rozhodnuto.)

DA≈OV¯ EXPERT 1/2014

DEX_01_14_zlom

12.2.2014

13:55

Stránka 13

Podle mého názoru v˘‰e uvedené alternativy nepostihují dostateãnû takové pfiípady, kdy správce danû vede POP v souladu s daÀov˘m fiádem a se zásadami správy daní, ale vede jej po del‰í ãasové období, byÈ z objektivních pfiíãin. Ekonomické problémy plátce danû, u kterého POP probíhá, nejsou odvislé od dÛvodÛ, pro které je POP veden, ani od míry souãinnosti orgánÛ jiného státu. Jsou odvislé od doby jeho trvání.

Uvedenou tristní situaci zaznamenal i zákonodárce, kter˘ jisté fie‰ení promítl do novely zákona ã. 150/2002 Sb., soudní fiád správní, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ ã. 303/2011 Sb. Uvûdomil si, Ïe podle zákona ã. 82/1998 Sb., není pro uplatnûní náhrady ‰kody zpÛsobené nesprávn˘m úfiedním postupem v podobû neãinnosti v fiízení, které je zakonãeno vydáním rozhodnutí, vyÏadováno pfiedchozí rozhodnutí o nesprávnosti úfiedního postupu. Po‰kozen˘ je nucen Ïádat o náhradu ‰kody bez jakéhokoliv autoritativního rozhodnutí správního orgánu o nesprávnosti úfiedního postupu.

Citovaná novela vypustila z § 82 soudního fiádu správního slova trvá-li takov˘ zásah nebo jeho dÛsledky anebo hrozí-li jeho opakování, zru‰ila § 86, a zmûnila § 87 soudního fiádu správního, kde je novû zakotvena moÏnost správního soudu, shledáli zásah správního orgánu nezákonn˘m, ve v˘roku rozsudku urãit, Ïe zásah byl nezákonn˘.

DÛvodová zpráva citované novely zdÛraznila, Ïe: Rozhodnutí správního soudu o nezákonnosti takového zásahu nepochybnû pfiispûje ke zrychlení rozhodování pfiíslu‰n˘ch úfiadÛ o od‰kodnûní a v koneãném dÛsledku i ke zrychlení fiízení o nároku na náhradu ‰kody u civilních soudÛ, u kter˘ch se po‰kozen˘ mÛÏe domáhat náhrady ‰kody, neuspokojí-li pfiíslu‰n˘ úfiad plnû nárok po‰kozeného. Pro zachování právní jistoty úãastníkÛ se rovnûÏ navrhuje, Ïe po dobu fiízení u správního soudu o urãení, Ïe zásah byl nezákonn˘, promlãecí doba u nároku na náhradu ‰kody nebûÏí. V pfiípadû, Ïe 2 3 4 5

konstatování nezákonného zásahu tu doposud není, soud posoudí problematiku nezákonnosti zásahu jako prejudiciální otázku, coÏ prodluÏuje rozhodování o samotném od‰kodnûní. Tento závûr vypl˘vá rovnûÏ z § 135 obãanského soudního fiádu a pravomoci civilních soudÛ vyfie‰it uvedenou otázku jako prejudiciální v rámci samotného fiízení o náhradu ‰kody.2 Za slepou uliãku lze oznaãit snahu napadnout správní Ïalobou rozhodnutí daÀov˘ch orgánÛ, které je po dlouhotrvajícím POP vydáno v souladu s údaji, které jednotlivec uvedl v fiádném daÀovém pfiiznání: V tomto smûru lze souhlasit se stíÏní námitkou, podle níÏ se krajsk˘ soud nijak nezab˘val otázkou, kterou sám Ïalobce povaÏoval za vlastní pfiedmût Ïaloby, totiÏ otázkou data vymûfiení a následného zaplacení nadmûrn˘ch odpoãtÛ (resp. pfieplatkÛ danû vznikl˘ch na základû vymûfien˘ch nadmûrn˘ch odpoãtÛ) a otázkou Ïalobcem poÏadovaného úroku z pfieplatku, jejÏ mûl podle Ïalobce zavinit sv˘m údajnû nezákonn˘m postupem správce danû. Îalobce pfiitom, jak jiÏ bylo fieãeno, tvrdil, Ïe do‰lo ke konkludentnímu vymûfiení danû podle § 46 odst. 5 zákona o správû daní, nikoli k vymûfiení danû aÏ po provedení vyt˘kacího fiízení na základû pfiedmûtn˘ch platebních v˘mûrÛ. ZároveÀ Ïalobce oznaãil za cíl Ïaloby zodpovûzení otázky, zda „má stát povinnost v pfiípadû, Ïe nadmûrné odpoãty zadrÏoval neoprávnûnû (...), neprodlenû od‰kodnit plátce DPH odpovídajícím úrokem“. Není tedy ani zfiejmé, jak˘m zpÛsobem by „opakování daÀového fiízení“, k nûmuÏ krajsk˘ soud finanãní orgány zavázal, mûlo dopomoci k posouzení tûchto Ïalobcem tvrzen˘ch nárokÛ.3

SPRÁVA DANÍ

plátce danû, do které on sám nemá ve smyslu § 66 odst. 1 daÀového fiádu pfiístup. Zákon o odpovûdnosti za ‰kodu lze proto podle na‰eho názoru uplatnit pro kompenzaci ekonomick˘ch dopadÛ na plátce danû za dobu, po kterou správce danû s nimi vedl POP, jen velmi okrajovû a obtíÏnû a navíc pouze v tûch pfiípadech, kdy správce danû opravdu poru‰il své povinnosti, stejnû jako by tomu bylo v pfiípadû úroku podle daÀového fiádu.

Lze se tedy dÛvodnû domnívat, Ïe je potfieba vyuÏít institutu tzv. zásahové Ïaloby, která otevfie cestu k náhradû ‰kody v˘‰e popsan˘m zpÛsobem.

Jako dal‰í fie‰ení se nabízí v˘klad ãlánku 183 smûrnice Rady ES ã. 2006/1124, doplnûné smûrnicí 2006/1385 proveden˘ rozsudkem Soudního dvora Evropské unie ve vûci C-107/10, jehoÏ pfiedmûtem je návrh na zahájení fiízení o pfiedbûÏné otázce podle ãlánku 267, a to od jakého okamÏiku vzniká v pfiípadû vrácení pfieplatku na základû daÀového pfiiznání k DPH plátci danû nárok na úroky od správce danû, kter˘ byl pfiedloÏen Soudnímu dvoru rozhodnutím Administrativen sad Sofiagrad (Bulharsko) z 15. února 2010, doruãen˘m Soudnímu dvoru 25. února 2010, v souvislosti s fiízením Enel Maritsa Iztok 3 AD proti Direktor „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto“ NAP.

http://www.psp.cz/sqw/sbirka.sqw?o=6&T=319 5 Afs 57/2012-35 ze dne 13. 12. 2013, www.nssoud.cz Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty Směrnice Rady 2006/138/ES ze dne 19. prosince 2006, kterou se mění směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, pokud jde o dobu použitelnosti úpravy daně z přidané hodnoty uplatňované na služby rozhlasového a televizního vysílání a na určité elektronicky poskytované služby

DA≈OV¯ EXPERT 1/2014

13

DEX_01_14_zlom

12.2.2014

13:55

Stránka 14

SPRÁVA DANÍ

Z v˘‰e citovan˘ch ustanovení daÀového fiádu je zjevné, Ïe podmínky, stanovené ve vnitrostátní právní úpravû dotãené ve vûci samé v âeské republice, jsou v rozporu se zásadou, podle které platí, Ïe i kdyÏ ãlenské státy mají urãitou svobodu pfii stanovování podmínek vrácení nadmûrného odpoãtu DPH, tak tyto podmínky nemohou zpochybÀovat zásadu daÀové neutrality tím, Ïe plátce danû bude povinen v celém rozsahu nebo z ãásti sná‰et daÀovou zátûÏ. âlánek 183 smûrnice 2006/112, zmûnûné a doplnûné smûrnicí 2006/138, posuzovan˘ z hlediska zásady daÀové neutrality, se má vykládat v tom smyslu, Ïe brání vnitrostátní právní úpravû, která stanovuje, Ïe se lhÛta na vrácení pfieplatku vzniklého vymûfiením nadmûrného odpoãtu DPH, po uplynutí které vzniká nárok na úroky z vratitelného pfieplatku, prodluÏuje v pfiípadû zahájení POP (dfiíve vyt˘kacího fiízení), pfiiãemÏ toto prodlouÏení má za následek, Ïe nárok na uvedené úroky vzniká pfii splnûní dal‰ích podmínek aÏ po skonãení této kontroly (vyt˘kacího fiízení ãi POP). Nikdo zcela jistû nezpochybÀuje právo ãlensk˘ch státÛ, prostfiednictvím jejich pfiíslu‰n˘ch orgánÛ, podrobovat ovûfiení oprávnûnosti nárokovan˘ch odpoãtÛ, nicménû zde je stûÏejní otázkou samotn˘ zpÛsob provádûní tûchto ovûfiování tak, aby tato ovûfiování byla co moÏná nejvíce správnû cílená (existence konkrétní pochybnosti), byla pfiimûfiená co do zpÛsobu volby prostfiedkÛ (‰ífie dÛkazního dialogu), byla dostateãnû vûcná (zamûfiená na ovûfiování skuteãn˘ch nesrovnalostí, z nichÏ plyne pochybnost správce danû) a v neposlední fiadû byla co moÏná nejrychlej‰í, aby se tak minimalizovala finanãní zátûÏ pro plátce danû, jíÏ je z povahy vûci samé plátce vystaven po dobu takovéhoto legitimního uplatnûní kontrolních mechanismÛ pfiíslu‰n˘m orgánem ãlenského státu.

Pokud v‰ak uplatÀování kontrolních mechanismÛ pfiíslu‰n˘m orgánem ãlenského státu z v˘‰e uveden˘ch mezí legálního provûfiování odpoãtu nárokovaného plátcem danû vyboãí, nelze po nûm spravedlivû Ïádat, aby z toho plynoucí nadmûrnou finanãní zátûÏ sná‰el, resp. musí b˘t daÀovému subjektu poskytnuta odpovídající finanãní kompenzace za takovéto excesivní uplatÀování kontrolního mechanismu pfiíslu‰n˘m orgánem ãlenského státu. Tato kompenzace by mûla b˘t plátci danû poskytnuta za celou dobu, jíÏ byl této finanãní zátûÏi nesprávnû excesivnû vystaven.

Pouze takto lze dosáhnout odpovídající nápravy naru‰ení principu daÀové neutrality DPH, zpÛsobené pfiípadn˘m excesivním uplatÀováním kontrolních mechanismÛ pfiíslu‰n˘m orgánem jednotliv˘ch ãlensk˘ch státÛ. Cílem by mûlo b˘t nastolit touto finanãní kompenzací alespoÀ

14

DA≈OV¯ EXPERT 1/2014

následnû odpovídající rovnováhu mezi nárokem plátcÛ danû na daÀové odpoãty na stranû jedné a realizací kontrolních oprávnûní pfiíslu‰n˘mi orgány jednotliv˘ch ãlensk˘ch státÛ na stranû druhé, a tím souãasnû dosáhnout toho, Ïe bude zaruãeno fiádné fungování spoleãného systému DPH, s minimalizací rizika jeho naru‰ování.

Na v˘‰e uvedeném nemÛÏe podle na‰eho názoru nic zmûnit ani stav, podle kterého by tuzemská právní úprava neobsahovala moÏnost pfiiznat takovou finanãní kompenzaci (napfi. pfiiznáním úroku z prodlení za celou dobu excesivního uplatÀování kontrolních mechanismÛ správcem danû, tedy za celou dobu kdy byl daÀov˘ subjekt takto nesprávnû vystaven finanãní zátûÏi), jelikoÏ pak by nastoupila pfiímá aplikace smûrnice 2006/112.

Ukončení POP, aneb „Cesta nejmenšího odporu“ Nedostatky, jichÏ se správci danû nûkdy ve spojení s ukonãením POP dopou‰tûjí, a které mají uvedené dÛsledky, jsou podle na‰eho názoru dvojí. Jednak ty, které vypl˘vají z nesprávnû vedeného dokazování a hodnocení dÛkazÛ a dále pak ty, které vypl˘vají z nedobré a matoucí právní úpravy ukonãení POP v daÀovém fiádu.

Pokud jde o nesprávnû vedené dokazování a hodnocení dÛkazÛ, zaznamenáváme ve své praxi pfiípady, kdy správce danû napfi. vûdomû ignoruje skuteãnosti které nasvûdãují tomu, Ïe v˘povûì svûdka, ze které vychází pfii hodnocení dÛkazÛ, je zjevnû nepravdivá, nepovaÏuje za nemorální existenci tzv. „bíl˘ch koní“ apod. Úkon, kter˘m je pfievedena na bílého konû obchodní spoleãnost za údajnou úplatu z jeho strany, pfiiãemÏ ve skuteãnosti za tento úkon naopak bíl˘ kÛÀ úplatu dostane a pfiizná to, povaÏuje správce danû za úkon platn˘, i kdyÏ má za úãel obejití zákona.

Správci danû by si mûli v takov˘chto pfiípadech udûlat názor na platnost takovéhoto právního úkonu jako na pfiedbûÏnou otázku, kdyÏ je zfiejmé, Ïe tento úkon nebyl mínûn váÏnû.

Pfii hodnocení dÛkazÛ v takov˘chto pfiípadech jakoby nûktefií správci danû vycházeli z úvahy, Ïe pokud obchodní partner provûfiovaného plátce daÀ na v˘stupu neodvedl, tak ve smyslu zásady neutrality nelze uznat nárok na odpoãet danû u tohoto plátce. âiní tak s nûkdy podivuhodn˘mi argumenty, jako napfi. Ïe se provûfiovan˘ plátce mûl zajímat o osobu statutárního orgánu obchodního partnera a byl by zjistil, Ïe je souãasnû jednatelem v desítkách jin˘ch spoleãností, z nichÏ na nûkteré

DEX_01_14_zlom

12.2.2014

13:55

Stránka 15

Takovéto poÏadavky správce danû je podle na‰eho názoru tfieba oznaãit na nepfiimûfiené a nereálné, pokud nejde o daÀov˘ subjekt, kter˘ napfi. hradí platby opakovanû v hotovosti, k pfiedávání zboÏí dochází na parkovi‰tích, objednávky jsou zásadnû ústní, atd. Nejvy‰‰í správní soud v obdobné vûci uÏ pfied ãasem judikoval takto: DÛkazní bfiemeno stûÏovatele ov‰em nelze v této souvislosti roz‰ifiovat ad absurdum, nad rámec mezí vyt˘ãen˘ch shora jiÏ zmínûn˘m nálezem Ústavního soudu z 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, naopak, je tfieba respektovat povahu obchodních vztahÛ a bûÏné obchodní zvyklosti – odbûratel pfiirozenû nemÛÏe b˘t povinen vûdût a prokázat, jak˘mi mechanismy putuje pokyn, aby urãité zboÏí bylo v urãit˘ ãas a na urãité místo dodáno, od statutárního orgánu dodavatele k osobû, jeÏ mu zboÏí fyzicky pfiedá. Musí v‰ak prokázat, Ïe zboÏí pfievzal od osoby, o níÏ se jako profesionál bûÏnû vystupující v obchodních vztazích s ohledem na informace, které mûl v dobû pfiedání zboÏí k dispozici, mohl dÛvodnû domnívat, Ïe její jednání je pfiiãitatelné osobû, která má b˘t podle jeho tvrzení dodavatelem.6 RovnûÏ Soudní dvÛr EU takovéto postupy správcÛ danû odmítl, jak je patrné z dále citovan˘ch závûrÛ v rozsudku Soudního dvora (tfietího senátu) ze dne 21. ãervna 2012, spojené vûci C-80/11 a C-142/11 (dále jen C-80/11).

– Ve svém dne‰ním rozsudku Soudní dvÛr nejprve pfiipomíná, Ïe nárok na odpoãet stanoven˘ smûrnicí, kter˘ je nedílnou souãástí mechanismu DPH, nemÛÏe b˘t v zásadû omezen. Otázka, zda DPH splatná za pfiedchozí nebo následující prodeje t˘kající se dotãeného zboÏí ãi dotãen˘ch sluÏeb byla nebo nebyla zaplacena do státní pokladny, nemá vliv na nárok osoby povinné k dani na odpoãet DPH odvedené na vstupu.

– âlenské státy v‰ak mohou odmítnout pfiiznat nárok na odpoãet, je-li z hlediska objektivních okolností prokázáno, Ïe do‰lo k uplatnûní tohoto nároku podvodnû nebo zneuÏívajícím zpÛsobem. Je tomu tak pfiedev‰ím tehdy, kdyÏ osoba povinná k dani, které bylo dodáno zboÏí nebo poskytnuty sluÏby zakládající nárok na odpoãet, vûdûla nebo musela vûdût, Ïe toto plnûní bylo souãástí daÀového podvodu

6

spáchaného dodavatelem ãi jin˘m subjektem na vstupu. Soudní dvÛr konstatuje, Ïe je na daÀovém orgánu, aby prokázal, Ïe osoba povinná k dani vûdûla nebo musela vûdût, Ïe k takovému podvodu do‰lo.

– Soudní dvÛr dále zkoumá povinnosti osoby povinné k dani ujistit se o tom, Ïe její obchodní partner jednal v souladu s právem. V souvislosti s tím uvádí, Ïe jestliÏe existují náznaky vzbuzující podezfiení, Ïe do‰lo k nesrovnalosti nebo podvodu, lze od dotyãného subjektu vyÏadovat, aby si zjistil informace o druhém subjektu, za úãelem uji‰tûní se o jeho vûrohodnosti. Obecnû v‰ak nemÛÏe daÀov˘ orgán poÏadovat, aby osoba povinná k dani, která chce uplatnit svÛj nárok na odpoãet DPH, ovûfiovala, Ïe se subjekty na vstupu nedopustily nesrovnalostí ãi podvodu. Podle Soudního dvora je totiÏ na daÀov˘ch orgánech, aby u osob povinn˘ch k dani provedly nezbytné kontroly za úãelem odhalení nesrovnalostí a podvodÛ na DPH a uloÏily sankce osobû povinné k dani, která se jich dopustila. Tyto orgány tedy nemohou pfiená‰et své vlastní kontrolní úkoly na osoby povinné k dani a odmítnout jim pfiiznat nárok na odpoãet z dÛvodu, Ïe tyto úkoly nesplnily.

– V pfiedloÏen˘ch vûcech Soudní dvÛr nakonec konstatuje, Ïe podle informací od vnitrostátních SoudÛ byla plnûní uplatÀovaná k odÛvodnûní nároku na odpoãet uskuteãnûna a Ïe pfiíslu‰né faktury obsahují ve‰keré údaje poÏadované smûrnicí, takÏe hmotnûprávní a formální podmínky pro vznik a uplatnûní nároku na odpoãet jsou splnûny. Kromû toho Soudní dvÛr uvádí, Ïe v pfiedkládacích rozhodnutích se neuvádí, Ïe se takov˘ch manipulací, jako je pfiedkládání nepravdiv˘ch daÀov˘ch pfiiznání nebo vystavování vadn˘ch faktur, dopou‰tûli samotní adresáti faktur.

– Za tûchto okolností Soudní dvÛr odpovídá, Ïe smûrnice brání praxi maìarského daÀového orgánu, podle níÏ tento orgán odmítá pfiiznat osobû povinné k dani odpoãet uhrazené ãástky DPH z dÛvodu, Ïe se vystavitel faktury, na jejímÏ základû je poÏadován odpoãet, dopustil protiprávního jednání, aã nebylo prokázáno, Ïe osoba povinná k dani vûdûla nebo musela vûdût, Ïe do‰lo k podvodu spáchanému na pfiedcházejícím stupni dodavatelského fietûzce. Stejnû tak brání smûrnice vnitrostátní praxi, podle níÏ daÀov˘ orgán odmítne pfiiznat nárok na odpoãet z dÛvodu, Ïe se osoba povinná k dani, která nemá Ïádné indicie odÛvodÀující podezfiení, Ïe do‰lo k nesrovnalostem ãi podvodu, neujistila, zda její obchodní partner splnil své právní povinnosti pfiedev‰ím v oblasti DPH, nebo z dÛvodu, Ïe osoba povinná k dani nemá kromû faktury k dispozici jiné doklady, jimiÏ lze prokázat, Ïe její obchodní partner jednal v souladu s právem.

SPRÁVA DANÍ

byl prohlá‰en konkurz, Ïe mohl a mûl si zjistit, Ïe sídlo obchodního partnera je virtuální, Ïe nov˘ statutár není nahlá‰en k trvalému pobytu na adrese uvedené v obchodním rejstfiíku a jeho skuteãn˘ pobyt není znám, a mohl si tedy zjistit, Ïe dotyãn˘ vykazuje znaky tzv. „bílého konû“ a kontrakt Ïe nemûl neuzavírat.

2 Afs 25/2007-121 ze dne 14. 2. 2008, www.nssoud.cz.

DA≈OV¯ EXPERT 1/2014

15

DEX_01_14_zlom

12.2.2014

13:55

Stránka 16

SPRÁVA DANÍ

Nosné my‰lenky citovaného rozsudku C-80/11 pfievzal Nejvy‰‰í správní soud v rozsudku 23. 08.

2013, ãj. 5 Afs 83/2012-46, ve kterém zdÛraznil, Ïe: DÛkazní bfiemeno daÀového subjektu není bezbfiehé (§ 92 zákona ã. 280/2009 Sb., daÀov˘ fiád, a § 64 zákona ã. 235/2004 Sb., o dani z pfiidané hodnoty); naopak je omezeno principy fungování jednotného trhu. Stejnû jako si daÀov˘ subjekt, jakoÏto dodavatel, nemÛÏe pfii sv˘ch obchodních aktivitách poãínat neopatrnû, neboÈ by pak nebyl schopen prokázat dobrou víru, resp. musí pfiijmout „v‰echna opatfiení, která po nûm mohou b˘t rozumnû poÏadována, aby zajistil, Ïe operace, kterou provádí, jej nepovede k úãasti na daÀovém podvodu“, je i stát pfii prosazování sv˘ch zájmÛ (fiádn˘ v˘bûr DPH) povinen brát v˘‰e uvedené principy na zfietel. DÛkazní bfiemeno daÀového subjektu, tj. pfiijetí „v‰ech“ opatfiení, tak mÛÏe b˘t státem vynucováno pouze s respektem k základním svobodám zaveden˘m Smlouvou o fungování EU, jako je zejména voln˘ pohyb zboÏí a sluÏeb.

Je tedy chybou, pokud si nûktefií správci danû svou nároãnou práci zjednodu‰ují tím, Ïe na základû nûkdy drobn˘ch a pochopiteln˘ch nejasností, vypl˘vajících z rozdílné schopnosti podrÏet a interpretovat vnímané skuteãnosti jednotliv˘mi osobami zúãastnûn˘mi na správû daní, prostû nepfiiznají nárok na odpoãet danû tomu plátci danû, kter˘ je k dispozici a se kter˘m vedou daÀové fiízení, místo aby vedli daÀové fiízení a pfiípadnû oznámili podezfiení z trestného ãinu krácení danû u toho plátce, kter˘ kontaktní není, anebo uskuteãnûní pfiedmûtného kontraktu bez dal‰ího odmítá. Smyslem a úãelem dÛkazního fiízení není daÀov˘ subjekt „nachytat“ na nejasnostech, jeÏ se v fiízení objeví, n˘brÏ zjistit v potfiebné mífie rozhodné skuteãnosti a pfiípadné nejasnosti odstranit, je-li to rozumnû moÏné.7 Pfiitom mají podle § 6 odst. 1 daÀového fiádu oba tyto daÀové subjekty pfied správcem danû rovná práva a povinnosti. Chybou je podle na‰eho názoru i to, Ïe soud zapí‰e bez problémÛ do obchodního rejstfiíku bílého konû jako jednatele tfieba do 50 firem a nezkoumá napfi. to, zda je nahlá‰en k trvalému pobytu na adrese uvedené v obchodním rejstfiíku, nebo zda je jeho skuteãn˘ pobyt znám, zatímco správce danû neprovedení tohoto lustrování obchodního partnera vyt˘ká provûfiovanému plátci a trestá jej neuznáním odpoãtu danû.

Takov˘to postup správcÛ danû svûdãí i o tom, Ïe pfii hodnocení dÛkazÛ postupují v rozporu s § 8 odst. 1 daÀového fiádu. Tam zakotvená základní zásada správy daní se sice naz˘vá zásadou „volného hodnocení dÛkazÛ“, ale tato volnost správce danû je jen zdánlivá. Správce danû podle 7

16

2 Afs 25/2007-121 ze dne 14. 2. 2008, www.nssoud.cz

DA≈OV¯ EXPERT 1/2014

této zásady sice pfii dokazování hodnotí dÛkazy podle své úvahy, ale pfiitom posuzuje kaÏd˘ dÛkaz jednotlivû a v‰echny dÛkazy v jejich vzájemné souvislosti; pfiitom pfiihlíÏí ke v‰emu, co pfii správû daní vy‰lo najevo. Ve smyslu § 102 odst. 4 daÀového fiádu pak má v odÛvodnûní platebního v˘mûru správce danû mimo jiné uvést i to, které skuteãnosti má za prokázané, jak˘mi úvahami se pfii hodnocení dÛkazÛ fiídil, o které dÛkazy opfiel svá skutková zji‰tûní a jak vûc posoudil po právní stránce. Tato úvaha pak má vycházet ze zji‰tûného skutkového stavu a nemÛÏe b˘t v rozporu se základními pravidly logiky.

S naplnûním této povinnosti správce danû úzce souvisí i podle na‰eho názoru ne‰Èastná právní úprava ukonãení POP, která je obsaÏena v § 90 odst. 2 daÀového fiádu. Podle tohoto zákonného ustanovení platí, Ïe Nedo‰lo-li k odstranûní pochybností a v˘‰e danû nebyla prokázána dostateãnû vûrohodnû, sdûlí správce danû daÀovému subjektu v˘sledek postupu k odstranûní pochybností. Správci danû nûkdy opravdu v˘sledek postupu daÀovému subjektu pouze sdûlují, a to formou úfiedního záznamu. Tím ov‰em plátci danû, znemoÏní podat úãinn˘ opravn˘ prostfiedek, neboÈ prvním a základním pfiedpokladem pro jeho podání je znalost hodnocení dÛkazÛ správcem danû, vãetnû oné logické úvahy. V rozporu s citovanou dikcí § 90 odst. 2 daÀového fiádu je pak dikce jeho ustanovení § 147 odst. 4, podle které platí, Ïe dojde-li ke stanovení danû v˘luãnû na základû v˘sledku POP, povaÏuje se za odÛvodnûní platebního v˘mûru protokol o projednání v˘sledku POP. V˘sledek postupu by se tedy mûl s daÀov˘m subjektem projednat, nikoliv mu jej pouze sdûlit.

Shrnutí Ze souãasného vrcholu poznání reprezentovaného fiídkou judikaturou a skoupou komentáfiovou literaturou lze dovodit, Ïe v pfiípadû excesu daÀov˘ch orgánÛ spoãívajícího v neúmûrnû dlouhém POP je potfieba se bránit: 1. podáním podnûtu (i opakovanû) k odstranûní neãinnosti podle § 38 daÀového fiádu v prÛbûhu POP a v pfiípadû nevyhovûní, brojit proti neãinnosti daÀov˘ch orgánÛ podáním Ïaloby podle § 82 a násl. soudního fiádu správního s poÏadavkem zákazu dal‰ího pokraãování POP, 2. v pfiípadû skonãení POP, kdy se vymûfiená daÀ shoduje s daní pfiiznanou, podáním Ïaloby podle § 82 a násl. soudního fiádu správního s poÏadavkem na deklaraci POP coby skonãeného nezákonného zásahu, 3. v pfiípadû úspûchu Ïalobce v 1. a 2. bodû

DEX_01_14_zlom

12.2.2014

13:55

Stránka 17

Co říci závěrem?

Z v˘‰e citované Informace o ãinnosti daÀové správy âeské republiky za rok 2012 vypl˘vá, Ïe v tomto roce byl POP zahájen v 16 045 pfiípadech, z toho 7 767 pfiípadÛ, tj. 48 %, bylo ukonãeno s rozdílem, a to ve v˘‰i témûfi 9 a ãtvrt miliardy Kã.

Z toho ov‰em vypl˘vá, Ïe 52 % pfiípadÛ bylo ukonãeno bez rozdílu, a potencionálnû se tak jedná o situace, jeÏ jsou popisovány v tomto pfiíspûvku a lze se jen dohodovat, kolik z tûchto pfiípadÛ bylo skuteãnû zahájeno v souladu se zákonnou úpravou, zejména ve vztahu k existenci konkrétních pochybností.

Z citovaného je patrné, Ïe POP opravdu pfiinesl v˘sledky, které jsou pro naplnûní vefiejného zájmu na v˘bûru daní pfiínosem. I pokud necháme stranou údajn˘ v˘rok W. Churchilla, kter˘ pr˘ nevûfiil Ïádné statistice, kterou si sám nezfal‰oval (fámu o tomto údajném Churchillovû v˘roku roz‰ífiil nûmeck˘ ministr propagandy Joseph Goebbels), je skuteãností, Ïe platební v˘mûry vydané po POP b˘vají nezfiídka napadány odvoláním a statistika ministerstva uÏ neuvádí, v kolika pfiípadech bylo tûmto odvoláním vyhovûno a v kterém roce a kolik zamítav˘ch rozhodnutí o odvolání bylo napadeno u soudu a v kolika pfiípadech Ïalobci uspûli, atd. Na druhou stranu je dal‰í skuteãností, Ïe POP nezfiídka pfiejdou do daÀov˘ch kontrol a jejich v˘sledky zde rovnûÏ nejsou uvedeny. Citované statistické údaje jsou tedy neúplné a je otázkou, nakolik se z nich mÛÏe vycházet. Pfiesto je jasné, Ïe POP na jednu stranu opravdu pfiispívá k naplnûní vefiejného zájmu na v˘bûr daní. Pokud jde o tu druhou, odvrácenou stranu POP, kterou pfiedstavuje sníÏení daÀov˘ch v˘nosÛ v dÛsledku sníÏení odvodu daní

tûch provûfiovan˘ch plátcÛ danû, ktefií nejsou daÀov˘mi podvodníky, ale ktefií mûli v dÛsledku dlouho trvajícího POP existenãní problémy vyúsÈující nûkdy i do jejich ekonomické likvidace, jakoÏ i zv˘‰ené nároky na v˘dajovou stránku státního rozpoãtu v dÛsledku provádûní POP, tak o tom ministerstvo ve své Informaci mlãí.

Otázka tedy zní: POP je jenom jeden, a proto jde o dvû strany téÏe mince. DaÀová správa se pochválila, Ïe fiskální efekt tohoto postupu je okamÏit˘, nedojde k vyplacení prostfiedkÛ ze státního rozpoãtu, ale negativa postupu nikdo nezvefiejnil, a ani nepfiiznal, Ïe existují. Pfiínos jedné strany mince je tedy zfiejm˘, ale jeho v˘‰e není jasná, zatímco negativa druhé strany téÏe mince nejsou známa vÛbec. Bylo by proto Ïádoucí, kdyby daÀová správa nejenom zjistila skuteãné pfiínosy postupu k odstranûní pochybností, ale kdyby se zároveÀ pokusila alespoÀ ãásteãnû odhadnout i jeho negativa a z tohoto hodnocení dovodila, zda je opravdu úãelné napfi. pravidelnû provûfiovat nárok na odpoãet u plátcÛ, u kter˘ch nikdy Ïádné podstatné závady zji‰tûny nebyly, a ktefií jsou tím pfii svém podnikání v˘raznû po‰kozováni.

Pokud jde o v˘‰e zmínûn˘ úrok za dobu trvání postupu, aniÏ bychom chtûli více rozvíjet jeho autoregulaãní dÛsledky pro správce danû, domníváme se, Ïe by vedl k rychlé nápravû souãasného stavu.

SPRÁVA DANÍ

uplatnit nárok na náhradu ‰kody podle zákona ã. 82/1998 Sb., 4. v pfiípadû skonãení POP, kdy je vymûfiená daÀ niωí neÏ daÀ pfiiznaná, podáním odvolání k nadfiízenému správci danû, 5. v pfiípadû úspûchu odvolatele, podat podnût k odstranûní neãinnosti podle § 38 daÀového fiádu spoãívající v neposkytnutí úroku podle § 155 odst. 5 daÀového fiádu a souãasnû s v˘‰e uveden˘mi kroky podat podnût k odstranûní neãinnosti podle § 38 daÀového fiádu spoãívajícího v neposkytnutí úroku podle § 254 daÀového fiádu a 6. v pfiípadû nevyhovûní podnûtÛm podle bodu 4. a 5. podat Ïalobu podle § 82 a násl. soudního fiádu správního a domáhat se urãení, Ïe je správce danû povinen poskytnout úrok za konkrétnû oznaãené období.

Správci danû by podle na‰eho názoru mûli více a lépe vyuÏívat § 145 odst. 1 daÀového fiádu. Podle tohoto zákonného ustanovení platí, Ïe Nebylo-li podáno fiádné daÀové tvrzení, vyzve správce danû daÀov˘ subjekt k jeho podání a stanoví náhradní lhÛtu.

Nevyhoví-li daÀov˘ subjekt této v˘zvû ve stanovené lhÛtû, mÛÏe správce danû vymûfiit daÀ podle pomÛcek.

Takovouto pomÛckou pro vymûfiení danû daÀovému podvodníkovi mÛÏe pfiece b˘t daÀov˘ doklad vydan˘ takov˘mto nekontaktním plátcem, kter˘ pfiedloÏí jeho seriózní obchodní partner, se kter˘m místnû pfiíslu‰n˘ správce danû nemá Ïádné problémy a kter˘ podle proveden˘ch daÀov˘ch kontrol plní své povinnosti. Podle nás je chybou, Ïe správci danû takto neuvaÏují a de facto pfiená‰ejí daÀové povinnosti podvodníkÛ na jejich obchodní partnery. Otázkou je, zda tak neãiní z ryze pragmatick˘ch dÛvodÛ, neboÈ vymûfiit daÀ daÀovému subjektu, kter˘ není kontaktní a od kterého správce danû patrnû Ïádnou platbu danû nikdy nedostane, vede k nav˘‰ení úrovnû nepopulárního ukazatele ãástky nevymoÏen˘ch nedoplatkÛ. Máme zato, Ïe pokud smûrnice brání praxi maìarského daÀového orgánu, podle níÏ tento orgán odmítá pfiiznat osobû povinné k dani odpoãet

DA≈OV¯ EXPERT 1/2014

17

DEX_01_14_zlom

12.2.2014

13:55

Stránka 18

SPRÁVA DANÍ

uhrazené ãástky DPH z dÛvodu, Ïe se vystavitel faktury, na jejímÏ základû je poÏadován odpoãet, dopustil protiprávního jednání, aã nebylo prokázáno, Ïe osoba povinná k dani vûdûla nebo musela vûdût, Ïe do‰lo k podvodu spáchanému na pfiedcházejícím stupni dodavatelského fietûzce, tak totéÏ by mûlo bránit i obdobné praxi ãeského daÀového orgánu.

Dále se domníváme, Ïe je na daÀové správû, aby naplnila závûr Soudního dvora, podle kterého je na daÀov˘ch orgánech, aby u osob povinn˘ch k dani provedly nezbytné kontroly za úãelem odhalení nesrovnalostí a podvodÛ na DPH a uloÏily sankce osobû povinné k dani, která se jich dopustila. Tyto orgány tedy nemohou pfiená‰et své vlastní kontrolní úkoly na osoby povinné k dani a odmítnout jim pfiiznat nárok na odpoãet z dÛvodu, Ïe tyto úkoly nesplnily. Prozatím je situace ohlednû správy DPH pfiesnû opaãná, kdyÏ poslední novely zákona o DPH pfiená‰ejí odpovûdnost za daÀové úniky na této dani na obchodní partnery daÀov˘ch podvodníkÛ. Novela zákona o DPH úãinná k 1. 1. 2013 pfiitom zavedla zcela nov˘ právní institut tzv. nespolehlivého plátce. Podle §106a odst. 1 v˘‰e zmínûného zákona je nespolehliv˘m plátcem ten plátce danû, kter˘ závaÏn˘m zpÛsobem poru‰í své povinnosti ke správû danû a o kterém správce danû rozhodne, Ïe je nespolehliv˘m plátcem. I kdyÏ máme mnoho pochybností a v˘hrad ohlednû tohoto institutu a jeho právní úpravy, tak skuteãností zÛstává, Ïe tento institut jiÏ existuje a Ïe mnozí plátci danû uvaÏují tak, Ïe pokud jejich obchodní partner není uveden na seznamu nespolehliv˘ch plátcÛ, potom s ním mohou bez rizika kontrakt uzavfiít, neboÈ je spolehliv˘. Správci danû je ov‰em z tohoto bludu

mnohdy vyvedou. Není pfiitom Ïádnou v˘jimkou, kdyÏ se setkáváme s vyjádfiením doÏádaného správce danû, podle kterého obchodní partner provûfiovaného plátce danû je uÏ del‰í dobu pro svého správce danû nekontaktní, eventuálnû dokonce nepodává daÀové pfiiznání, nebo jinak neplní své povinnosti a nelze proto na jeho stranû provûfiit uskuteãnûní pfiedmûtn˘ch zdaniteln˘ch plnûní. Nebylo by tedy Ïádoucí pfiehodnotit kritérium závaÏnosti poru‰ení povinnosti vztahující se ke správû DPH u nespolehliv˘ch plátcÛ danû tak, aby byli obchodní partnefii takov˘chto plátcÛ danû pfiedem varováni, tj. pfiehodnotit je zásadním zpÛsobem a ne pouze kosmeticky, jako se to dûje dosud? Anebo nemûl by mít poctiv˘ plátce danû v takovémto pfiípadû moÏnost uplatnit nárok na náhradu ‰kody na ministerstvu financí, neboÈ správce danû, místnû pfiíslu‰n˘ daÀovému podvodníkovi zanedbal své povinnosti, kdyÏ mu nezru‰il registraci k dani z úfiední povinnosti napfi. po dobu 2 let trvání takovéhoto protiprávního stavu? A jaká opatfiení je moÏné dovodit vÛãi tûm daÀov˘m subjektÛm, kter˘m správce danû sice registraci k dani zru‰í, ale jenom proto, aby je vzhledem k naplnûní podmínek zákonné registrace znovu zaregistroval?

Jsme si vûdomi toho, Ïe klademe více otázek, neÏ na kolik z nich poskytujeme odpovûdi. Cílem tohoto ãlánku je ale koneãnû vyprovokovat v této vûci odbornou diskusi, ze které vzejde taková úprava postupu, která nebude nespravedlivá pro plátce danû a na kterou ani stát v koneãném dÛsledku nedoplatí.

www.otazkyaodpovedi.cz

Využijte výhody svého předplatného a ptejte se, na co potřebujete.

18

DA≈OV¯ EXPERT 1/2014

DEX_01_14_zlom

12.2.2014

13:55

Stránka 19

Cestující nebo zákazník: Dobojováno a máme jasno, nebo snad ne?

Jan Rambousek Ing. Jan Rambousek, LL.M. daňový poradce č. osvědčení 693

V kvûtnu 2011 se k Soudnímu dvoru Evropské unie v jeden okamÏik dostala jednak pfiedbûÏná otázka poloÏená Nejvy‰‰ím správním soudem âR a souãasnû Ïaloba na âeskou republiku podaná Evropskou komisí (dále jen „Komise“) t˘kající se pouÏití pojmÛ zákazník resp. cestující ve smûrnici 2006/112/ES1 (dále jen „Recast“).

Soudní dvÛr Evropské unie2 (dále jen „SDEU“) má dostatek zku‰eností s tím, Ïe se u nûj v jeden okamÏik sejdou dvû pfiedbûÏné otázky, které jsou obsahovû shodné ãi podobné, a v takovém pfiípadû je spojí do jednoho pfiípadu.

1 2 3 4 5

Mne osobnû závûr SDEU pfiekvapil, jelikoÏ jsem pfiíslu‰n˘ rozsudek Van Ginkel ãetl odli‰nû, patrnû pod vlivem v˘kladu ãeského zákona. SDEU ale právû z nûho vy‰el a díky jeho „jasnosti“ se rozhodl pro krat‰í variantu v podobû usnesení.

TûÏko mne nûkdo pfiesvûdãí o tom, Ïe varianta tohoto fie‰ení nebyla zvolena jako rychl˘ úklid stolu, aby se následnû mohl SDEU zcela svobodnû vûnovat v˘kladu pojmÛ „zákazník“ vs. „cestující“.

Nezb˘vá nám tedy nic jiného, neÏ se podívat na zmínûné rozsudky.

Van Ginkel organizoval „motorové prázdniny“ zákazníkÛm, ktefií si zajistili sami dopravu.

Cestovní kanceláfi zaplatila majiteli nemovitosti cenu (v rozsudku není rozli‰ováno, zda sv˘m jménem nebo jménem klienta) a získanou provizi zdanila. Správce danû poÏadoval zdanûní celé ãástky a posléze nastal spor o to, zda je nutno v takovém pfiípadû pouÏít zvlá‰tní reÏim ve smyslu ãlánku 26 ·esté smûrnice, která odpovídala dne‰ním ãlánkÛm 306 a následujícím Recastu.

Nutno poukázat na to, Ïe generální advokát v návrhu rozsudku SDEU pouÏil formulaci „mohou b˘t takové úkony povaÏovány za cestovní sluÏby ve smyslu ãlánku 26.“ SDEU zkonstatoval, Ïe skuteãnost, Ïe cestovní kanceláfi poskytuje zákazníkovi jen ubytování, není za tûchto okolností dostaãující, aby bylo moÏno

Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty zveřejněná v Úředním věstníku EU v částce L 347 dne 11.12.2006, V článku nerozlišuji, že v řadě rozhodnutí vydával rozsudky Evropský soudní dvůr, později přejmenován na Soudní dvůr Evropské unie. Vzhledem k tomu, že se jedná o stále stejný soud, používám shodně v celém článku zkratku SDEU. Čl. 104 odst. 3 jednacího řádu SDEU viz http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:C:2010:177:0001:0036:CS:PDF Šestá směrnice Rady ze dne 17. května 1977 o sladění zákonů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (77/388/EHS) Bobek, M: Ptejte se mě, na co chcete, já, na co chci, odpovím; přípustnost předběžných otázek před Evropským soudním dvorem. Soudní rozhledy 9/2004, pp. 321–329.

DA≈OV¯ EXPERT 1/2014

DPH

Tyto dva právnû odli‰né instituty ale spojit ne‰lo, a tak bylo otázkou, jak se SDEU se situací vyrovná.

Pro mne osobnû pfiekvapivû zkonstatoval, Ïe pokud lze odpovûì na pfiedbûÏnou otázku jasnû vyvodit z dosavadní judikatury3, mÛÏe po vyslechnutí generálního advokáta kdykoli rozhodnout usnesením s odÛvodnûním, které obsahuje odkaz na stávající judikaturu, a protoÏe byl toho názoru, Ïe v projednávané vûci tomu tak je, rozhodl o této vûci usnesením, tedy bez stanoviska generálního advokáta. SDEU uvedl, Ïe odpovûì na druhou otázku poloÏenou pfiedkládajícím soudem lze totiÏ jasnû vyvodit z judikatury t˘kající se ãlánku 26 ·esté smûrnice4, coÏ je ustanovení, jehoÏ znûní je pfievzato v ãlánku 306 smûrnice o DPH. Judikaturu t˘kající se pojmu „cestovní kanceláfi“ ve smyslu tohoto ãlánku 26 lze tedy vztáhnout na tent˘Ï pojem ve smyslu ãlánku 306 smûrnice o DPH. Podle SDEU bylo nejprve potfieba odpovûdût na druhou otázku a ovûfiit, zda se na takov˘ podnik, jako je plátce v pfiedmûtném pfiípadu, uveden˘ zvlá‰tní reÏim vztahuje, a teprve potom popfiípadû pfiezkoumat první otázku t˘kající se vûcné pÛsobnosti tohoto reÏimu. Do‰el k závûru, Ïe v dané vûci plátce za cestovní kanceláfi povaÏovat nelze, a u‰etfiil si tak odpovûì na druhou otázku. SDEU tím zÛstal vûrn˘ své zásadû:

„Ptejte se mne, na co chcete, já, na co chci, odpovím.“5

19

DEX_01_14_zlom

12.2.2014

13:55

Stránka 20

DAŇ Z PŘIDANÉ HODNOTY

vylouãit tuto sluÏbu z rámce pÛsobnosti ãlánku 26 ·esté smûrnice. SluÏba nabízená cestovní kanceláfií, i kdyÏ je omezená na poskytování ubytování, nemusí b˘t omezena v takovém pfiípadû na jednu sluÏbu. MÛÏe dojít k tomu, Ïe vedle ubytovací sluÏby jsou poskytnuty je‰tû dal‰í sluÏby jako informace a rady, protoÏe to je souãástí ãinnosti cestovní kanceláfie. SDEU v‰ak byl mnohem striktnûj‰í neÏ generální advokát a uvedl, Ïe zásady ·esté smûrnice musí b˘t interpretovány , tedy podstatnû striktnûj‰í podmínka neÏ pouÏil generální advokát... Z rozsudku je tedy zfiejmá pfiípustnost pouze jedné varianty v podobû slova „musí“, na rozdíl od stanoviska generálního advokáta, kter˘ uvedl „mÛÏe“, a tedy pfiipou‰tûl tuto moÏnost jako jednu z variant. Dále bylo konstatováno, Ïe pojem „cestovní kanceláfi“ obsahuje i cestovní agentury, naproti tomu tuzemsk˘ zákon toto nerozli‰uje a kaÏd˘ plátce, kter˘ organizuje ãinnost zmínûnou v § 89 zákona ã. 235/2004 Sb., o dani z pfiidané hodnoty, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ (dále jen „ZDPH“) musí pouÏít pro v˘poãet danû z pfiidané hodnoty zvlá‰tní reÏim.

Podle ãeského znûní zákona tedy kdokoli pfieprodal ubytování ãi dopravu6, byl nucen pouÏít zvlá‰tní reÏim. Zajímavá situace potom nastávala tfieba u dopravcÛ, kter˘m se rozbil autobus, a oni vyslali na linku jiného dopravce. Ten, aby dodrÏel platné znûní zákona, mûl od cestujících vybrat pfiedem zakoupené jízdenky s vyãíslenou daní a místo nich jim dát daÀov˘ doklad, na kterém by bylo uvedeno pouze, Ïe byl pouÏit zvlá‰tní reÏim.

S tím souvisel i pozdûj‰í pfiípad Star Coaches7, spoleãnosti, která vlastnila autobusy a poskytovala pro cestovní kanceláfie pfiepravu. Jenom pro zajímavost mohu uvést, Ïe správce danû tehdy poru‰il vnitfiní pfiedpisy a poÏádal o vyjádfiení k této vûci pfiímo Ministerstvo financí âR, protoÏe si sám nevûdûl s problematikou t˘kající se evropského práva rady, a obe‰el tak Finanãní fieditelství, které mu bylo nadfiízeno. Nutno kladnû hodnotit, Ïe se tím vyhnul zru‰ení svého rozhodnutí z dÛvodÛ poru‰ení dvojinstanãnosti8, ale tûÏko posuzovat, zda právû toto bylo dÛvodem.

Vzhledem k tomu, Ïe znalost aplikace evropského práva byla v té dobû je‰tû malá, pracovník Ministerstva financí âR sáhl po judikátu SDEU, kter˘ se zmiÀoval o autobusové dopravû C-128/05, aniÏ by se zab˘val hloubûji souvislostmi. Správce danû, kter˘ se tímto stanoviskem fiídil, potom plátci nebyl pochopitelnû schopen odÛvodnit, proã 6 7 8

20

argumentuje ve zprávû právû tímto judikátem a ani ãeho se t˘ká. Odmítal proto plátci nahlédnout do tohoto stanoviska, a teprve na základû úspû‰ného odvolání proti nahlíÏení bylo toto plátci umoÏnûno.

Spoleãnost Star Coaches provozovala autobusovou dopravu a pro cestovní kanceláfie uskuteãÀovala cesty do zahraniãí. Pokud pouÏila pro tuto cestu vlastní autobus, vyuÏila osvobození podle § 70 ZDPH, a spor byl pouze o to, kde je zahájení a ukonãení cesty. Pokud v‰ak pro takovou cestu pouÏila jiného dopravce, domníval se správce danû, Ïe mûl b˘t pouÏit zvlá‰tní reÏim podle § 89 ZDPH. Spor byl tedy o to, zda zisk Star Coaches z tohoto pfieprodeje, má b˘t zdanûn daní z pfiidané hodnoty ãi je od ní osvobozen. Jak jiÏ bylo uvedeno, pfies Mûstsk˘ soud se kasací dostala vûc k Nejvy‰‰ímu správnímu soudu âR, kter˘ poloÏil dvû pfiedbûÏné otázky SDEU. Ten se zaãal zab˘vat rovnou druhou otázkou a z faktÛ konstatoval, Ïe podle pfiedkládajícího soudu Star Coaches poskytuje pouze pfiepravní sluÏby cestovním kanceláfiím bez jak˘chkoliv dal‰ích sluÏeb.

Uveden˘ soud v˘slovnû dodal, Ïe tato spoleãnost neposkytuje Ïádnou sluÏbu, jako je ubytování, prÛvodcovská ãinnost nebo poskytování rad. Proto konstatoval, Ïe sluÏby poskytované spoleãností Star Coaches nejsou v Ïádném pfiípadû totoÏné se sluÏbami nabízen˘mi cestovní kanceláfií nebo organizátorem turistick˘ch zájezdÛ. Následnû tedy odpovûdûl, Ïe pfiepravní spoleãnost, která pouze zaji‰Èuje pfiepravu osob tím, Ïe poskytuje autobusovou pfiepravu cestovním kanceláfiím a neposkytuje Ïádné dal‰í sluÏby, jako je ubytování, prÛvodcovská ãinnost nebo poskytování rad, neuskuteãÀuje plnûní, na která se vztahuje zvlá‰tní reÏim pro cestovní kanceláfie podle ãlánku 306 smûrnice o DPH. Osobnû jsem oãekával, Ïe se z rozsudku dozvím vût‰í know-how. Jaké jsou tedy spoleãné a rozdílné prvky v tûchto dvou judikátech, které by umoÏnily zobecnûní zásad zde uveden˘ch? V judikátu Van Ginkel, se pfiedpokládalo, Ïe cestovní kanceláfi poskytovala i dal‰í sluÏby, v pfiípadû Star Coaches je jasnû uvedeno, Ïe Ïádné dal‰í sluÏby poskytovány nebyly. Dal‰í kritérium nutno spatfiovat v tom, Ïe, byÈ to SDEU takto v˘slovnû nezdÛraznil, Van Ginkel nemûl vlastní ubytovací kapacity, ale v‰echny nakupoval, zatímco Star Coaches dopravu provozoval, a pouze tehdy, pokud nemûl volné kapacity, zajistil tyto sluÏby prostfiednictvím dal‰ího pfiepravce. TûÏko v‰ak posoudit, které okolnosti byly pro rozhodování ty podstatné.

Podle judikátu SDEU C-308/96 a C-94/97 Madgett a Baldwin Rozsudek SDEU C-220/11 Star Coaches Např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 29. 6. 2006, č. j. 2 Afs 143/2004-105 Nález Ústavního soudu ze dne 16. 5. 2007, sp. zn. IV. ÚS 493/06

DA≈OV¯ EXPERT 1/2014

DEX_01_14_zlom

12.2.2014

13:55

Stránka 21

Problém mÛÏe zpÛsobit fakt, Ïe na základû tohoto judikátu chtûjí pouÏívat bûÏn˘ reÏim i cestovní kanceláfie ãi agentury, které nabízí a prodávají pouze ubytování. Zde se domnívám, Ïe tento postup by byl v rozporu s judikátem Van Ginkel a tyto subjekty budou nuceni unést dÛkazní bfiemeno, Ïe neposkytly Ïádnou z dal‰ích sluÏeb, jako je v˘bûr vhodné lokality, dopravního spojení apod. DokáÏi si takovou situaci pfiedstavit v pfiípadû, Ïe poÏadavkem je napfiíklad zaji‰tûní ubytování za ãástku 50 Kã/noc pro 40 osob ve vzdálenosti maximálnû 5 km od sportovního stadionu. Pokud organizátor ubytování nedá objednateli ani moÏnost v˘bûru ze dvou ubytoven a rovnou zafiídí ubytování a objednateli pouze sdûlí adresu, dokáÏi si pfiedstavit, Ïe pro takov˘ postup obhájí pfied správcem pouÏití bûÏného reÏimu, ale jak jsem jiÏ uvedl, bude to spí‰e v˘jimkou neÏ pravidlem.

Aãkoli se pfiedbûÏná otázka Nejvy‰‰ího správního soudu âR a Ïaloba Komise na âeskou republiku dostaly k SDEU v jednom mûsíci, na druh˘

9 10 11 12

13 14 15

rozsudek jsme si museli poãkat dal‰ích 18 mûsícÛ.

I Ïaloba Komise na âeskou republiku sahá hloubûji do historie. Oficiální zaãátek lze vysledovat v dokumentu Komise IP/02/264 z února 20029, ve kterém navrhovala zmûnu ·esté smûrnice v oblasti zvlá‰tního reÏimu cestovní sluÏby. Návrh smûrnice nebyl pfiijat, a tak se Komise rozhodla prosadit svÛj úhel pohledu prostfiednictvím v˘zvy 13 ãlensk˘m státÛm. Kypr, Maìarsko, Loty‰sko a Anglie v˘zvu Komise vysly‰ely a lokální zákony o DPH upravily.

Holandsko, které nemûlo zvlá‰tní reÏim pro cestovní sluÏbu vÛbec zaveden, tento reÏim opoÏdûnû zavedlo, a proto SDEU usnesením z 18. záfií 2012 fiízení proti nûmu zastavil. Zbylé vytrvalce Komise formálnû poÏádala v únoru 2008 svojí v˘zvou IP/08/33310. Polsko, Nizozemsko, Portugalsko, Francie, Itálie, Finsko, ¤ecko a âeská republika mûly pozmûnit své právní pfiedpisy t˘kající se uplatÀování zvlá‰tního reÏimu DPH na ziskovou pfiiráÏku cestovních kanceláfií. Tato Ïádost mûla podobu odÛvodnûného stanoviska, které bylo druhou fází fiízení pro nesplnûní povinnosti podle ãlánku 226 Smlouvy o ES. Bylo konstatováno, Ïe pokud tyto státy odÛvodnûnému stanovisku nevyhoví do dvou mûsícÛ, mÛÏe Komise pfiedloÏit vûc Soudnímu dvoru Evropské unie. V lednu 2001 se potom rozhodla Komise podat na osm ãlensk˘ch státÛ Ïalobu k SDEU, viz dokument Komise IP/11/7611.

DPH

Zmûnu tedy pfiinesl tento judikát urãitû u hotelÛ, které prodají, aÈ jiÏ úmyslnû ãi omylem, více ubytovacích kapacit, tzv. pfiebookují, neÏ jsou schopné poskytnout. Do vynesení rozsudku Star Coaches pouÏívaly hotely zvlá‰tní reÏim, protoÏe to bylo v souladu s ãesk˘m § 89 ZDPH. Vzhledem k tomu, Ïe skutkové okolnosti pfiípadu jsou shodné s uveden˘m judikátem, mohou nyní v rámci pfiímého úãinku judikatury SDEU pouÏívat hotely bûÏn˘ reÏim, to znamená, Ïe mají pln˘ nárok na odpoãet DPH z daÀového dokladu vystaveného jin˘m hotelem a sami mohou na daÀovém dokladu vyãíslit daÀ. Dokonce si troufnu tvrdit, Ïe pokud zajistí dopravu hosta, kter˘ se dostavil do jejich hotelu, a odvezou ho vlastní dopravou nebo taxíkem do nového hotelu, nebyla tomuto hostu poskytnuta doprava, která by pfiedurãovala pouÏití zvlá‰tního reÏimu. Jedná se totiÏ o vnucenou nevyÏádanou sluÏbu zákazníkovi, kter˘ si ji neobjednal, nechce ji, protoÏe by nejradûji zÛstal v objednaném hotelu, a takovou dopravu pouze strpí. CoÏ pochopitelnû nelze zamûÀovat s dopravou zákazníka z dopravního uzlu, neboli transferem.

Ve spoleãném stanovisku12 generální advokátky Eleanor Sharpston je popsán velice podrobnû fie‰en˘ problém, tj. zda je pro pouÏití zvlá‰tního reÏimu správn˘ pojem „cestující“, tedy pouze osoba, která se vlastní cesty zúãastní, anebo „zákazník“, tedy i cestovní kanceláfie, a zda, pokud si prodávají navzájem zájezdy, musí zvlá‰tní reÏim pouÏít. Za zmínku stojí fakt, Ïe stanovisko vypadá podle první strany jako spoleãné, ale stanovisko pro ·panûlské království13 je odli‰né neÏ stanovisko pro dal‰í státy14. Potom nepfiekvapí, Ïe i rozsudek pro ·panûlské království15 se li‰í od ostatních rozsudkÛ, které jsou (s konstatováním, Ïe rozsudky dosud nejsou pfieloÏeny a jsou tedy uvefiejnûny pouze ve francouz‰tinû a jazyku fiízení) víceménû shodné s tím, Ïe se pochopitelnû li‰í

http://europa.eu/rapid/press-release_IP-02-264_en.htm?locale=fr http://europa.eu/rapid/press-release_IP-08-333_cs.htm#fnB1 http://europa.eu/rapid/press-release_IP-11-76_cs.htm Věc C-189/11 Evropská komise proti Španělskému království, věc C-193/11 Evropská komise proti Polské republice, věc C-236/11 Evropská komise proti Italské republice, C-269/11 Evropská komise proti České republice, C-293/11 Evropská komise proti Řecké republice, Věc C-296/11 Evropská komise proti Francouzské republice, Věc 309/11 Evropská komise proti Finské republice, Věc C-450/11 Evropská komise proti Portugalské republice http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=138151&pageIndex=0&doclang=CS&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=41775 Např. http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=138149&pageIndex=0&doclang=CS&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=41959 http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=142209&pageIndex=0&doclang=CS&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=42538

DA≈OV¯ EXPERT 1/2014

21

DEX_01_14_zlom

12.2.2014

13:55

Stránka 22

DAŇ Z PŘIDANÉ HODNOTY

v údajích o datu, kdy se ta která ãlenská zemû vyjádfiila a kdy k fiízení pfiistoupily ostatní ãlenské zemû.

Vznik problému je podrobnû popsán ve stanovisku generální advokátky. V ‰esti jazycích, v nichÏ byla ·está smûrnice pÛvodnû vypracována (dán‰tina, nizozem‰tina, angliãtina, francouz‰tina, nûmãina a ital‰tina), byl v˘raz „cestující“ nebo jeho ekvivalent pouÏit v celém ãlánku 26, s v˘jimkou anglické verze, která pouÏila v˘raz „zákazník“ pouze jednou. S postupn˘mi roz‰ífieními se tato anomálie dostala do nûkter˘ch dal‰ích jazykov˘ch verzí a v nûkter˘ch pfiípadech i tam, kde anglická verze pouÏívá v˘raz „traveler“ (cestující). Sama generální advokátka potom uvádí, Ïe se SDEU v tomto fiízení nachází v nezávidûníhodném postavení, kdy se pouÏívají v˘razy „zákazník“ a „cestující“ (z nichÏ ani jeden není definován), a proto nelze nalézt Ïádn˘ soudrÏn˘ systém. Ani návrh Komise na nápravu situace není sám o sobû vzorem jazykové soudrÏnosti, protoÏe se nesetkal se shodou v Radû, které byl pfiedloÏen pfied více neÏ deseti lety. Pro plátce, kter˘ se musí Recastem fiídit, není povzbudivé ani konstatování, Ïe je patrnû zbyteãné hledat odpovûì v podrobné anal˘ze nahodilého zpÛsobu, jak˘m jsou v˘razy „cestující“ a „zákazník“ nebo jejich ekvivalenty nyní pouÏívány v jednotliv˘ch jazykov˘ch verzích. Generální advokátka tedy do‰la k závûru, Ïe reÏim pfiiráÏky by mûl b˘t vykládán ve smyslu pfiístupu zaloÏeném na zákazníkovi, takÏe Ïaloby Komise by mûly b˘t zamítnuty. Ke stejnému závûru dospûl posléze i SDEU, kter˘ jiÏ konkrétnû bez jakéhokoli doporuãení uvedl, Ïe je tfieba ustanovení ãlánkÛ 306 aÏ 310 smûrnice o DPH vykládat v souladu s pfiístupem zaloÏen˘m na zákazníkovi a Ïalobu proti âeské republice a dal‰ím zamítl.

Z tohoto plyne jednoznaãn˘ závûr, Ïe § 89 ZDPH je v souladu s názorem SDEU, a pokud cestovní kanceláfi prodává zájezd jiné cestovní kanceláfii, musí pouÏít zvlá‰tní reÏim. Vzápûtí po vyslovení tohoto závûru se vynofií otázka: A jak to mají jinde v Evropû? Soudní dvÛr konstatoval, Ïe vyzval k nápravû 13 ãlensk˘ch státÛ a vzhledem k tomu, Ïe nûkteré svoji legislativu uvedly do souladu s názorem Komise, vedl dále Ïalobu jenom proti 8 ãlensk˘m státÛm. Pomocí matematiky, v tomto pfiípadû nikoli vysoko‰kolské, snadno zjistíme, Ïe pfii 27 ãlensk˘ch státech má svoji legislativu v souladu s právem Evropské unie patrnû pouze 8 napaden˘ch státÛ a 19 zbyl˘ch ãlensk˘ch státÛ tedy nepostupuje v souladu s Recastem. To mÛÏe b˘t za jist˘ch okolností pro cestovní kanceláfie z napaden˘ch ãlensk˘ch státÛ diskriminaãní.

22

DA≈OV¯ EXPERT 1/2014

V dÛvodové zprávû k ·esté smûrnici se doãteme, Ïe se zvlá‰tní reÏim zavádí z dÛvodÛ zjednodu‰ení systému. A v komentovan˘ch rozsudcích lze nalézt, jak sloÏité je pro cestovní kanceláfie získat nárok na odpoãet v jednotliv˘ch ãlensk˘ch státech, a jak je v˘hodnûj‰í zdanit pouze marÏi. Nikde jsem ale zatím nena‰el zmínku o tom, Ïe zvlá‰tní reÏim pfiiná‰í zjednodu‰ení pouze pro outgoingové cestovní kanceláfie, zatímco pro ty incomingové znamená zpravidla jenom komplikace.

Dal‰í zajímavostí mÛÏe b˘t Ïaloba proti ·panûlsku, která, jak jiÏ bylo uvedeno, má i svoji variantu stanoviska generální advokátky. ·panûlsko bylo Ïalováno i za dal‰í odchylky od Recastu. Ve druhém Ïalobním dÛvodu se SDEU vypofiádával s otázkou zájezdÛ organizovan˘ch velkoobchodními cestovními kanceláfiemi a posléze prodávan˘ch maloobchodními cestovními kanceláfiemi. Ve svûtle pfiedchozího nepfiekvapí, Ïe SDEU urãil, Ïe i v tûchto pfiípadech je nutno uplatnit zvlá‰tní reÏim pro cestovní sluÏbu.

Zajímav˘ je tfietí Ïalobní bod, kdy ·panûlsko umoÏÀovalo, aby u cestovních sluÏeb poskytnut˘ch v˘hradnû na ‰panûlském území pfiíjemci danû uplatÀovali odpoãet danû tím, Ïe byl stanoven procentuální podíl uplatnûné danû, kter˘ v‰ak neodpovídal Ïádné platné sazbû danû. Zde vidíme urãitou analogii s tuzemsk˘m § 89 odst. 14 ZDPH, kter˘ v tûchto pfiípadech umoÏÀuje nepouÏít zvlá‰tní reÏim pro cestovní sluÏbu.

Vzhledem k tomu, Ïe ‰panûlská právní úprava je odli‰ná od ãeské, nelze konstatovat, Ïe by ãesk˘ zákon byl v rozporu s judikaturou SDEU. Minimálnû pochybnost o souladu to v‰ak vyvolat mÛÏe. âesk˘ plátce mÛÏe b˘t uklidnûn tím, Ïe tuzemská úprava je pomûrnû jednoznaãná a v pfiípadû sporu se pravdûpodobnû bude moci dovolat zásad pfiímého úãinku, tj. Ïe pfiímého úãinku smûrnice se nemÛÏe dovolávat státní orgán, v tomto pfiípadû správce danû. âtvrt˘ Ïalobní dÛvod je pro âeskou republiku podstatnû závaÏnûj‰í a nask˘tá se otázka, z jakého dÛvodu nebyla âeská republika v tomto bodû Ïalována shodnû se ·panûlsk˘m královstvím. Jde o to, Ïe ‰panûlská úprava umoÏÀovala jako variantní fie‰ení vypoãítat základ danû u cestovní sluÏby souhrnnû za celé zdaÀovací období. Tedy shodn˘ pfiípad jako je uveden ve tfietí vûtû § 89 odst. 3 ZDPH. I zde mÛÏeme, tentokrát bez pochybností, konstatovat, Ïe plátci nehrozí nebezpeãí v podobû postihu za nesprávn˘ zpÛsob v˘poãtu, protoÏe znûní zákona je naprosto jednoznaãné, byÈ, jak se ukazuje, v rozporu s právem Evropské unie.

DEX_01_14_zlom

12.2.2014

13:55

Stránka 23

Tato definice je ukázkou toho, jak je obtíÏné stanovit hranici mezi pfiím˘m a nepfiím˘m úãinkem. Problém nám vyvstává s pouÏitím pojmu „místo urãení“. Pokud se tedy bude jednat o let Praha – New York je místo urãení nepochybnû ve tfietí zemi. Pokud v‰ak cestující poletí s jednou leteckou spoleãností z Prahy do PafiíÏe, a teprve druh˘ den s jinou leteckou spoleãností z PafiíÏe do New Yorku, vyvolá termín „místo urãení“ pochybnost, a my budeme nuceni tuto nejasnost vyloÏit „eurokonformnû“, tj. v souladu s dosavadní judikaturou, a urãit, Ïe první let, resp. sluÏba byla poskytnuta na území Evropské unie. Mezi tûmito krajními pfiípady pfiiná‰í Ïivot fiadu situací a je zfiejmé, Ïe najít moment, kdy se místo urãení zmûní z Evropské unie na tfietí zemi, bude mimofiádnû obtíÏné.

Je tedy moÏné konstatovat, Ïe cestovní kanceláfie musí pfii prodeji sv˘ch zájezdÛ pouÏít vÏdy zvlá‰tní reÏim a není podstatné, zda je odbûratelem jiná cestovní kanceláfi nebo koncov˘ zákazník.

16

17

Obiter dictum k novému občanskému zákoníku Pfii popisu problematiky cestovních kanceláfií mi nedá nezmínit se o novém obãanském zákoníku.

Tento ru‰í zákon ã. 159/1999 Sb.16, o nûkter˘ch podmínkách podnikání v oblasti cestovním ruchu.

K základnímu ustanovení, které definuje, co je to zájezd, vydalo Ministerstvo pro místní rozvoj âR svÛj v˘klad17. Osobnû jsem za nejdÛleÏitûj‰í povaÏoval ãást t˘kající se dopravy, kde bylo uvedeno: Nabízení a prodávání ubytování a dopravy z/do obvyklého (tím je my‰leno vût‰inou do nejbliωího) dopravního uzlu, tj. z vlakového ãi autobusového nádraÏí a leti‰tû. Tato doprava netvofií souãást ceny ubytování (aÈ uÏ jde o dopravu vlastní ãi zprostfiedkovanou). Doprava je v tomto smyslu chápána jako doplnûk ubytování, nikoliv jako dal‰í sluÏba cestovního ruchu.

DPH

V oblasti cestovní sluÏby jde tedy o dal‰í odchylku od pravidel urãen˘ch Evropskou unií. V ãeském znûní máme uvedeno ve tfietí vûtû § 89 odst. 7 ZDPH, Ïe za sluÏbu cestovního ruchu poskytnutou ve tfietí zemi se povaÏuje nakoupená letecká pfieprava osob s místem urãení do tfietí zemû se zpáteãní pfiepravou, bez zpáteãní pfiepravy nebo zpáteãní pfieprava. Pfiitom tato definice je v rozporu s judikaturou SDEU.

S nov˘m obãansk˘m zákoníkem tento v˘klad pozb˘vá platnosti a opût tedy budou hotely, kter˘m host zaplatí dopravu na leti‰tû, Ïít v nejistotû, zda jsou pofiadateli zájezdu ãi nikoli.

Nová koncepce této soukromoprávní normy znamená revizi v‰ech smluv a cestovních podmínek cestovních kanceláfií.

Zákon č. 159/1999 Sb., ze dne 30. června 1999 o některých podmínkách podnikání a o výkonu některých činností v oblasti cestovního ruchu a o změně zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů, a zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání (živnostenský zákon), ve znění pozdějších předpisů https://www.mmr.cz/cs/Podpora-regionu-a-cestovni-ruch/Cestovni-ruch/Informace-pro-cestovni-kancelare-a-agentury/Vyklad-pojmu-zajezd-podle-zakona-c-159-1999

Tip na semináře Dovolujeme si Vás pozvat na specializovaný seminář

První zkušenosti s DPH v roce 2014 zasažené novelou občanského zákoníku aneb poslední šance zjistit co do daňového přiznání za I Q/2014 Přednášející: Ing. Jan Rambousek, LL.M., vedoucí sekce DPH při Komoře daňových poradců Termín konání: 14. 4. 2014 od 9.00 hodin do cca 16.00 hodin Místo konání: Budova pivovaru Staropramen, Nádražní 84, Praha 5 – vchod do restaurace Potrefená husa Na Verandách Cena: 1 500 Kč + 21 % DPH Seminář bude věnován problematice DPH, zejména s dopadem rekodifikace nového občanského zákoníku. Budou tedy rozebrány jak pojmy nového občanského zákoníku, tak jejich konfrontace s právem Evropské Unie, které má v případě harmonizované oblasti DPH přednost. Jak zacházet v oblasti DPH se závdavkem, právem stavby, svěřenskými fondy a dalšími novými pojmy. Tato novela má převratný dopad na zdanění nemovitostí a postihla zásadním způsobem zejména developery. Součástí semináře bude rovněž vývoj DPH v roce 2013 a největší problémy, které se v praxi ukázaly, doplněné aktuální judikaturou Soudního dvora Evropské Unie a Nejvyššího správního soudu. Součástí semináře je i drobné občerstvení.

Pro daňové poradce a účastníky našich předchozích seminářů poskytujeme 10% slevu.

Veškeré dotazy ráda zodpoví pí. Romana Kolářová 603 531 420, e-mail: kolarova@rambousek.cz.

Rovněž se můžete přihlásit e-mailem na adrese kolarova@rambousek.cz nebo můžete využít objednávkový formulář na www.rambousek.cz

DA≈OV¯ EXPERT 1/2014

23

DEX_01_14_zlom

12.2.2014

13:55

Stránka 24

SOCIÁLNÍ A ZDRAVOTNÍ POJIŠTĚNÍ

Sociální zabezpečení a zdravotní pojištění – změny související s jedním inkasním místem účinné od roku 2014 Ing. Lucie Rytířová, daňová poradkyně, č. osvědčení 4038.

V letech 2012–2013 se podílela na přípravě jednoho inkasního místa jako vedoucí oddělení veřejných pojistných na Ministerstvu financí.

Lucie Rytířová Souãástí v˘znamn˘ch legislativních zmûn úãinn˘ch od ledna 2014 jsou kromû úprav navazujících na nov˘ obãansk˘ zákoník také první kroky potfiebné pro zavedení jednoho inkasního místa. Jejich cílem je sblíÏit systémy sociálního zabezpeãení (resp. dÛchodového a nemocenského poji‰tûní), zdravotního poji‰tûní a danû z pfiíjmÛ fyzick˘ch osob tak, aby sjednocení v˘bûru a správy pfiíslu‰n˘ch odvodÛ do tûchto systémÛ, k nûmuÏ by mûlo b˘t pfiistoupeno v dal‰ích letech, pfiineslo slibované v˘hody jak daÀov˘m poplatníkÛm, tak státní správû.

1 Zaměstnanci

1.2 Zdravotní pojištění

Nejzásadnûj‰í rozdíly ve v˘‰e zmínûn˘ch systémech, komplikující zavedení jednoho inkasního místa, se t˘kají zamûstnancÛ. Jejich vymezení se pro úãely danû z pfiíjmÛ, zdravotního poji‰tûní a sociálního zabezpeãení v˘znamnû li‰í, pfiesto se na sebe navzájem v mnoha ohledech odkazují. Dal‰í definici pak obsahují pracovnû-právní pfiedpisy.

Zamûstnavatelé tak musejí pfii v˘poãtu pojistného zvlá‰È v kaÏdém poji‰tûní ovûfiovat, zda je osoba, které vyplácí pfiíjem, zamûstnancem pro dané úãely, a tedy vzniká jí úãast na poji‰tûní a zamûstnavateli povinnost odvodu pojistného, ãi nikoliv.

Obecného vymezení zákona o daních z pfiíjmÛ vyuÏívají od roku 2008 také pfiedpisy zdravotního poji‰tûní. Zamûstnancem je v jejich pojetí kaÏd˘, kdo vykonává ãinnost, ze které plynou pfiíjmy ze závislé ãinnosti a funkãní poÏitky zdaÀované podle § 6 zákona o daních z pfiíjmÛ.3 Není tak relevantní druh právního vztahu, kter˘ mezi dan˘mi osobami je, nebo vÛbec existence tohoto vztahu. Díky tomu tak mohou b˘t podchyceny dal‰í situace a z nich plynoucí pfiíjmy.

1.1 Daň z příjmů

Pfiedpisy nemocenského a dÛchodového poji‰tûní (na nûÏ se také do roku 2007 odkazovalo zdravotní poji‰tûní) zachovávaly aÏ do roku 2013 návaznost na formální právní vztah, resp. zafiazení mezi konkrétní kategorie osob. Pro úãely nemocenského poji‰tûní byly vyjmenovány v § 5 zákona o nemocenském poji‰tûní4, dal‰í samostatné vymezení, byÈ obdobné, bylo pro úãely dÛchodového poji‰tûní uvedeno v § 5 zákona o dÛchodovém poji‰tûní5 a koneãnû tfietí jmenovit˘ v˘ãet obsahoval zákon o pojistném na sociální zabezpeãení6. Existence více v˘slovn˘ch v˘ãtÛ osob zafiazovan˘ch mezi zamûstnance vyÏadovala vÏdy peãlivou kontrolu posuzované situace. Odkaz na urãit˘ typ právního vztahu (s jedinou

Z pohledu zákona o daních z pfiíjmÛ1 je zamûstnanec definován prostfiednictvím sv˘ch pfiíjmÛ, které pobírá ze závislé ãinnosti. Jednotlivé druhy pfiíjmÛ povaÏované za pfiíjmy ze závislé ãinnosti jsou v ZDP konkrétnû vymezeny, av‰ak obsaÏena je i zobecÀující kategorie: pfiíjmy plynoucí v souvislosti se souãasn˘m, budoucím nebo dfiívûj‰ím v˘konem ãinnosti, ze které plynou pfiíjmy podle písmen a) aÏ c), bez ohledu na to, zda plynou od plátce, u kterého poplatník vykonává ãinnost, ze které plyne pfiíjem ze závislé ãinnosti, nebo od plátce, u kterého poplatník tuto ãinnost nevykonává2 1 2 3 4 5 6

24

1.3 Nemocenské a důchodové pojištění

§ 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“ nebo „ZDP“) § 6 odst. 1 písm. d) ZDP (ve znění účinném od 1. 1. 2014 – od znění účinného do roku 2013 se liší pouze zahrnutím výkonu funkce pod výkon činnosti) Viz § 5 písm. a) v návaznosti na § 2 odst. 2 a odst. 3 zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění (dále jen „zákon o veřejném zdravotním pojištění“) Zákon č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění (dále jen „zákon o nemocenském pojištění“) Zákon č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění (dále jen „zákon o důchodovém pojištění“) Zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti (dále jen „zákon o pojistném na sociální zabezpečení“)

DA≈OV¯ EXPERT 1/2014

DEX_01_14_zlom

12.2.2014

13:55

Stránka 25

1.4 Změny od 1. 1. 2014 V rámci pfiípravy jednoho inkasního místa, sjednocujícího v˘bûr danû z pfiíjmÛ fyzick˘ch osob, pojistného na sociální zabezpeãení a pojistného na zdravotní poji‰tûní (pfiíp. také pojistného na dÛchodové spofiení8 a pojistného na úrazové poji‰tûní9), bylo dohodnuto maximální moÏné sblíÏení v‰ech tûchto oblastí, jehoÏ prvním krokem je odklon vymezení zamûstnance v oblasti sociálního zabezpeãení od individuálního vyjmenování k ‰ir‰ímu pojetí pouÏívanému pro zdravotní poji‰tûní a daÀ z pfiíjmÛ.

ZároveÀ se zmûnami souvisejícími s nov˘m obãansk˘m zákoníkem10 byla proto zmûnûna definice „zamûstnání“ v zákonû o nemocenském poji‰tûní, a to následovnû: Do roku 2013: právní vztah, na základû kterého vykonávají práci, pracovní nebo obdobnou ãinnost nebo sluÏbu (dále jen „práce“) zamûstnanci uvedení v § 5 písm. a) Od roku 2014: ãinnost zamûstnance pro zamûstnavatele, ze které mu plynou nebo by mohly plynout od zamûstnavatele pfiíjmy ze závislé ãinnosti, které jsou nebo by byly, pokud by podléhaly zdanûní v âeské republice, pfiedmûtem danû z pfiíjmÛ podle právního pfiedpisu upravujícího danû z pfiíjmÛ a nejsou od této danû osvobozeny Zatímco dosud byl zásadním kritériem formální právní vztah, novû jsou rozhodující dva znaky: – ãinnost (pro zamûstnavatele) a – pfiíjem (zdaÀovan˘ jako pfiíjem ze závislé ãinnosti, plynoucí od zamûstnavatele).

7 8 9 10 11 12 13 14 15

Analogicky bylo také upraveno vymezení osob povaÏovan˘ch za zamûstnance dle § 5 zákona o nemocenském poji‰tûní. Nadále je sice uveden v˘ãet jednotliv˘ch kategorií osob, ale je pfiidána je‰tû jedna „zÛstatková“ kategorie: 22. fyzické osoby neuvedené v bodech 1 aÏ 21, s v˘jimkou ãlenÛ zastupitelstev územních samosprávn˘ch celkÛ a zastupitelstev mûstsk˘ch ãástí nebo mûstsk˘ch obvodÛ územnû ãlenûn˘ch statutárních mûst a hlavního mûsta Prahy, ktefií nejsou pro v˘kon funkce dlouhodobû uvolnûni nebo ktefií nevykonávají funkci ve stejném rozsahu jako dlouhodobû uvolnûní ãlenové zastupitelstva Pro úplnost je‰tû dodejme, Ïe v reakci na moÏnost povûfiení obchodním vedením na základû smluvního zastoupení byly mezi zamûstnance zafiazeny také takto povûfiené osoby.

Pro v‰echny kategorie zamûstnancÛ pak byla doplnûna následující podmínka: ...v dobû zamûstnání, pokud jim v souvislosti se zamûstnáním plynou nebo by mohly plynout pfiíjmy ze závislé ãinnosti, které jsou nebo by byly, pokud by podléhaly zdanûní v âeské republice, pfiedmûtem danû z pfiíjmu (podle § 6 zákona o daních z pfiíjmÛ) a nejsou od této danû osvobozeny Díky uvedení této obecné podmínky byla u jednotliv˘ch kategorií vymazána poznámka o pobírání odmûny za vykonávanou práci11.

Obdobné zmûny byly provedeny v zákonû o dÛchodovém poji‰tûní12 a v zákonû o pojistném na sociální zabezpeãení13.

Definice zamûstnance pro úãely zdravotního poji‰tûní a sociálního zabezpeãení je tedy od tohoto roku obdobná, pfii zachování v˘jimek plynoucích napfiíklad z rozdílného vymezení data nástupu do zamûstnání14.

Pro stanovení pojistného je dále dÛleÏité vymezení zamûstnavatele. PfiestoÏe definice zÛstává nezmûnûna (je jím ten, kdo zamûstnává zamûstnance15), mûní se její obsah. Vzhledem

§ 5 písm. a) bod 15 zákona o nemocenském pojištění: „osoby činné v poměru, který má obsah pracovního poměru, avšak pracovní poměr nevznikl, neboť nebyly splněny podmínky stanovené pracovněprávními předpisy pro jeho vznik“ Dle zákona č. 397/2012 Sb., o pojistném na důchodové spoření Dle zákona č. 266/2006 Sb., o úrazovém pojištění zaměstnanců; tento předpis by měl nabýt účinnosti 1. 1. 2015, nicméně velmi pravděpodobné je jeho zrušení a nahrazení jinou úpravou, případně další posun účinnosti do doby nalezení vhodného řešení úpravy úrazového pojištění Zákon č. 344/2013 Sb., o změnách zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů Viz např. § 5 odst. 1 písm. 4 zákona o nemocenském pojištění Viz § 5 odst. 1 písm. t) zákona o důchodovém pojištění Viz § 3 odst. 1 písm. b) zákona o pojistném na sociální zabezpečení Viz § 8 odst. 2 zákona o veřejném zdravotním pojištění, ve srovnání s § 10 zákona o nemocenském pojištění § 3 písm. b) zákona o nemocenském pojištění.

DA≈OV¯ EXPERT 1/2014

SOCIÁLNÍ A ZDRAVOTNÍ ...

v˘jimkou7) navíc umoÏÀoval neodvedení pojistného na sociální zabezpeãení, pokud zamûstnanec sice pracoval pro osobu oznaãovanou pro úãely danû z pfiíjmÛ a zdravotního poji‰tûní za zamûstnavatele, av‰ak nebyl mezi nimi formální právní vztah. Poskytnuté plnûní podléhalo v tûchto pfiípadech pouze dani z pfiíjmÛ a pojistnému na zdravotní poji‰tûní.

25

DEX_01_14_zlom

12.2.2014

13:55

Stránka 26

SOCIÁLNÍ A ZDRAVOTNÍ POJIŠTĚNÍ

k tomu, Ïe jak pojem „zamûstnání“, tak pojem „zamûstnanec“, jsou definovány ‰ífieji neÏ dosud, roz‰ifiuje se také okruh zamûstnavatelÛ. Od leto‰ního roku jím je kdokoliv, kdo poskytuje plnûní podléhající dani z pfiíjmÛ fyzick˘ch osob ze závislé ãinnosti, plyne-li toto plnûní za v˘kon ãinnosti pro tento subjekt.

spoleãnost), zpÛsobí neodvedení pojistného z tohoto pfiíjmu, jelikoÏ dan˘ vztah není povaÏován za zamûstnání pro úãely nemocenského, dÛchodového a zdravotního poji‰tûní.

Nové vymezení zamûstnavatele vyvolává nejasnosti pfiedev‰ím v situacích, kdy zamûstnanec vykonává ãinnost pro jednu spoleãnost, nicménû pobírá odmûnu od jiné spoleãnosti, napfiíklad u pronájmu pracovní síly: zamûstnanec agentury práce dostává svou mzdu od agentury, za práci u spoleãnosti, k níÏ byl pfiidûlen. Zákon o nemocenském poji‰tûní v tûchto pfiípadech umoÏÀuje rÛzné v˘klady, oficiální pfiístup pfiíslu‰n˘ch úfiadÛ zÛstává totoÏn˘ jako dosud: za zamûstnavatele je povaÏována agentura práce.

Odvod pojistného, podávání mûsíãních pfiehledÛ a evidenãních listÛ dÛchodového poji‰tûní a dal‰í povinnosti zÛstávají na agentufie (právním zamûstnavateli).

Ke sblíÏení s pfiedpisy v oblasti danû z pfiíjmÛ a pojistného na zdravotní poji‰tûní by mûla pfiispût také zmûna podmínek pro úãast zamûstnance na nemocenském poji‰tûní. Ru‰í se tzv. krátkodobé zamûstnaní, tj. situace, kdy zamûstnanec nebyl úãasten nemocenského poji‰tûní pouze z dÛvodu, Ïe jeho zamûstnání netrvalo a nemûlo trvat déle neÏ 14 dnÛ16. Kromû podmínky v˘konu zamûstnání na území âeské republiky (resp. v cizinû pro ãeského zamûstnavatele, jde-li o osobu s trval˘m pobytem v Evropské unii, která se neúãastní povinného dÛchodového poji‰tûní ve státû v˘konu ãinnosti), která vychází ze základních principÛ nemocenského a dÛchodového poji‰tûní, zÛstává je‰tû podmínka sjednání zapoãitatelného pfiíjmu ve v˘‰i rozhodné ãástky17. Pfiibylo pouze ustanovení, podle nûhoÏ se pro posouzení ãástky sjednaného pfiíjmu sãítají v‰echna zamûstnání u jednoho zamûstnavatele v daném mûsíci. MoÏné zru‰ení tohoto tzv. zamûstnání malého rozsahu (u nûhoÏ vzniká úãast na poji‰tûní pouze v tûch mûsících, kdy je obdrÏen˘ pfiíjem vy‰‰í neÏ rozhodná ãástka) bylo pfiedmûtem rozsáhl˘ch jednání mezi kompetentními institucemi, nicménû dohody nebylo dosaÏeno, i kdyÏ rozporuplné je jiÏ navázání na sjednan˘ pfiíjem, nikoliv pfiíjem skuteãnû obdrÏen˘.

Pfii pronájmu pracovní síly v rámci âeské republiky zÛstávají tedy povinnosti v oblasti sociálního zabezpeãení, zdravotního poji‰tûní a danû z pfiíjmÛ fyzick˘ch osob ze závislé ãinnosti na jednom subjektu – agentufie práce.

Jakmile se objeví mezinárodní prvek, vznikají povinnosti odli‰n˘m subjektÛm. Jejich rozbor pfiekraãuje rozsah tohoto ãlánku, je v‰ak jednoznaãné, Ïe v˘hody sjednoceného v˘bûru odvodÛ za zamûstnance by byly smazány, pokud by za kaÏd˘ odvod odpovídal jin˘ subjekt. Pro správné fungování jednoho inkasního místa by proto mûlo dojít k dal‰ímu sbliÏování pfiíslu‰n˘ch pfiedpisÛ.

Rozdílem mezi pojetím danû z pfiíjmÛ a dÛchodového, nemocenského a zdravotního poji‰tûní zÛstává u poji‰tûní nutnost urãení doby, po kterou je osoba za zamûstnance povaÏována.

DÛleÏité je dle dne‰ního stavu legislativy v oblasti poji‰tûní také navázání na ãinnost pro zamûstnavatele vyplácejícího pfiíjem, nicménû pfii provedení urãit˘ch úprav by bylo moÏné i tuto odli‰nost od daÀového pojetí vypustit. Jednotnou správu odvodÛ v rámci jednoho inkasního místa by totiÏ komplikovala souãasná situace, kdy pouhé vyplacení pfiíjmu jin˘m subjektem, neÏ pro nûhoÏ zamûstnanec vykonává ãinnost (a to i v pfiípadû, Ïe je tento pfiíjem jednoznaãnû vyplacen za práci vykonanou pro druh˘ subjekt, napfi. spfiíznûnou 16 17

26

1.5

Účast zaměstnance na pojištění

Zjednodu‰ení, byÈ z pohledu nákladÛ na odvedené pojistné nijak pfiíznivé, nastává u tzv. smluvních zamûstnancÛ. Tento pojem oznaãuje zamûstnance zahraniãní spoleãnosti (se sídlem mimo Evropskou unii a mimo stát, se kter˘m âeská republika uzavfiela smlouvu o sociálním zabezpeãení) vykonávající ãinnost u ãeské spoleãnosti. Typicky se jedná o strukturu oznaãovanou jako mezinárodní pronájem pracovní síly. Zatímco do konce roku 2013 mohli b˘t prvních 270 dnÛ ãinnosti v âeské republice bûhem dvou let vyjmuti z ãeského poji‰tûní, jestliÏe se úãastnili dÛchodového poji‰tûní ve státû sídla svého zamûstnavatele, od roku 2014 se tento odklad ru‰í.

MÛÏe tak docházet ke dvojímu poji‰tûní, jak v domovském státû zahraniãních pracovníkÛ, tak v âeské republice.

Viz § 6 odst. 1 písm. b) zákona o nemocenském pojištění, ve znění účinném do konce roku 2013 Viz § 6 odst. 1 písm. b) zákona o nemocenském pojištění, ve znění účinném od 1. 1. 2014

DA≈OV¯ EXPERT 1/2014

DEX_01_14_zlom

12.2.2014

13:55

Stránka 27

U osob samostatnû v˘dûleãnû ãinn˘ch (dále téÏ „OSVâ“) nenastávají v tomto roce Ïádné zmûny související se zavedením jednoho inkasního místa.

PfiestoÏe je jejich vymezení pro úãely sociálního zabezpeãení, zdravotního poji‰tûní a danû z pfiíjmÛ odli‰né, nejsou rozdíly tak zásadní jako u zamûstnancÛ. K jejich odstranûní, nebo aspoÀ zmírnûní, by mûlo dojít v dal‰ích krocích.

Od leto‰ního roku se mûní pouze provázanost nemocenského a dÛchodového poji‰tûní OSVâ.

Zatímco do konce roku 2013 se pfiihlá‰ením k dobrovolnému nemocenskému poji‰tûní stala OSVâ osobou vykonávající hlavní samostatnou ãinnost, nyní mÛÏe b˘t nadále osobou vykonávající vedlej‰í ãinnost. Úãast na nemocenském poji‰tûní tedy neznamená povinné placení záloh na pojistné na dÛchodové poji‰tûní. V˘‰e tûchto záloh, kterou si mÛÏe OSVâ v rámci stanoveného minima a maxima libovolnû zvolit, navíc neovlivÀuje mûsíãní základ pojistného na nemocenské poji‰tûní.

Ten si OSVâ také urãuje; jeho minimem je dvojnásobek ãástky rozhodné pro úãast na nemocenském poji‰tûní a maximem prÛmûrn˘ mûsíãní vymûfiovací základ pro pojistné na dÛchodové poji‰tûní z posledního pfiehledu o pfiíjmech a v˘dajích18.

3 Další změny Jako kaÏdoroãnû dochází i v leto‰ním roce v oblasti sociálního zabezpeãení a zdravotního poji‰tûní k mnoha parametrick˘m zmûnám, napfi. v˘‰e maximálního a minimálních vymûfiovacích základÛ, redukãních hranic atd., jejichÏ nové hodnoty lze nalézt na webov˘ch stránkách pfiíslu‰n˘ch institucí19. Zmûnou sice nesouvisející

18 19 20

s jedním inkasním místem, av‰ak hodnou zmínûní, je prodlouÏení maximální doby dobrovolné úãasti na poji‰tûní na základû pfiihlá‰ky, a to z 10 na 15 let. DÛvodem je postupné prodluÏování potfiebné doby poji‰tûní aÏ na 35 let.

Ke sbliÏování pojistného na sociální zabezpeãení a zdravotní poji‰tûní s daní z pfiíjmÛ fyzick˘ch osob ze závislé ãinnosti dochází i z druhé strany, tedy v zákonû o daních z pfiíjmÛ. První z nich je osvobození pfiíjmÛ ÏákÛ a studentÛ z praktického v˘cviku od danû z pfiíjmÛ20; tyto pfiíjmy dosud pouze nepodléhaly pojistnému. Druhou zmûnou je odvod danû z pfiíjmÛ fyzick˘ch osob sráÏkou namísto zálohy jen z odmûny dle dohody o provedení práce do v˘‰e 10 000 Kã mûsíãnû, tzn. z pfiíjmÛ nepodléhajících pojistnému na sociální zabezpeãení a zdravotní poji‰tûní.

4 Závěr Pfiedpokladem efektivního fungování jednoho inkasního místa je sblíÏení, pfiípadnû i sjednocení jednotliv˘ch odvodÛ, které by mûly b˘t jeho souãástí. Aãkoliv by na první pohled mohlo staãit stanovení jednotného základu pro odvod, do‰lo by pfii zachování stávajících rozdílÛ (v okruhu úãastníkÛ, ve vymezení osob, jimÏ jsou stanoveny povinnosti, napfi. zamûstnavatelÛ, atd.) spu‰tûním jednoho inkasního místa k faktickému v˘raznému zkomplikování odvodu a správy danû z pfiíjmÛ a pojistného, coÏ by bylo v pfiíkrém rozporu s deklarovan˘m zjednodu‰ením pro daÀové poplatníky i státní správu. Lze tedy jen doufat, Ïe jedno inkasní místo bude pfiipraveno dostateãnû dÛkladnû a s vûdomím nutn˘ch zmûn minimalizujících jak rozdíly mezi jednotliv˘mi resorty, tak v rámci kaÏdého z nich.

Viz § 5b zákona o pojistném na sociální zabezpečení Např. http://www.cssz.cz/cz/o-cssz/informace/media/tiskove-zpravy/tiskove-zpravy-2013/dulezite-udaje-platne-pro-socialni-zabezpeceni-v-roce-2014.htm nebo http://www.vzp.cz/platci/aktuality/zmeny-v-platbe-zdravotniho-pojisteni-od-1-ledna-2014 Viz § 6 odst. 9 písm. l) zákona o daních z příjmů

DA≈OV¯ EXPERT 1/2014

SOCIÁLNÍ A ZDRAVOTNÍ ...

2 OSVČ

27

DEX_01_14_zlom

12.2.2014

13:55

Stránka 28

JUDIKÁTY, KTERÉ NÁS ZAUJALY

Judikatura českých soudů

§

Stížnost podle daňového řádu jako podmínka přípustnosti zásahové žaloby Podle rozsudku Nejvy‰‰ího správního soudu ze dne 7. 11. 2013, ãj. 9 Aps 4/2013-25, www.nssoud.cz K pfiedpisÛm: – § 261 zákona ã. 280/2009 Sb., daÀov˘ fiád StíÏnost (§ 261 odst. 1 aÏ 5 daÀového fiádu) i Ïádost o pro‰etfiení zpÛsobu vyfiízení této stíÏnosti (§ 261 odst. 6 téhoÏ zákona) pfiedstavují prostfiedky ochrany, jejichÏ vyãerpáním je podmínûna pfiípustnost Ïaloby na ochranu pfied nezákonn˘m zásahem (ochrana proti zahájení ãi provádûní daÀové kontroly).

Ve vûci, jíÏ se v popisovaném rozsudku zab˘val Nejvy‰‰í správní soud, se Ïalobkynû domáhala toho, aby soud vyslovil, Ïe zahájení daÀov˘ch kontrol DPH za pfiíslu‰ná zdaÀovací období bylo nezákonné a Ïalovanému se zakazuje pokraãovat v tûchto kontrolách. Nejvy‰‰í správní soud v odÛvodnûní daného rozsudku nejprve s odkazem na § 85 s. fi. s. pfiipomnûl, Ïe Ïaloba na ochranu pfied nezákonn˘m zásahem je nepfiípustná, lze-li se ochrany nebo nápravy domáhat jin˘mi právními prostfiedky. Krajsk˘ soud se v pfiedchozím fiízení v dané vûci ve vztahu k prostfiedku ochrany vyjádfiil tak, Ïe za takov˘ prostfiedek v pfiípadû daÀové kontroly provádûné podle daÀového fiádu nelze povaÏovat stíÏnost dle § 261 daÀového fiádu. Nejvy‰‰í správní soud se v‰ak s takov˘m hodnocením neztotoÏnil. Vy‰el pfiednû z toho, Ïe v rámci pfiedchozí právní úpravy v zákonû o správû daní a poplatkÛ prostfiedkem ochrany proti zahájení i provádûní daÀové kontroly byly námitky dle § 16 odst. 4 písm. d). Oba zmínûné instituty (námitky i stíÏnost) lze podle Nejvy‰‰ího správního soudu pouÏít ve vztahu k daÀové kontrole. StíÏnost dle § 261 daÀového fiádu má sice subsidiární charakter, pokud v‰ak má daÀov˘ subjekt za to, Ïe daÀová kontrola nemohla b˘t vÛbec zahájena zpÛsobem, jak˘m k tomu do‰lo, a nemÛÏe ani nadále probíhat, nenabízí se podle Nejvy‰‰ího správního soudu jin˘ prostfiedek

28

DA≈OV¯ EXPERT 1/2014

ochrany neÏ stíÏnost, s nímÏ by bylo pro takovou situaci poãítáno. Nejvy‰‰í správní soud téÏ pfiipomíná, Ïe jak námitky dle zákona o správû daní a poplatkÛ, tak stíÏnost dle daÀového fiádu vychází z dispozitivní zásady. DaÀov˘ subjekt tak má právo na jejich uplatnûní a jiÏ jejich samotné uplatnûní iniciuje pfiíslu‰n˘ postup, v nûmÏ se provûfiují v˘hrady daÀového subjektu proti daÀové kontrole. Zahájení takového postupu pfiitom není na správním uváÏení správce danû a není ani vázáno na Ïádné dal‰í podmínky. JiÏ samotné podání námitek proti postupu pracovníka správce danû pfii daÀové kontrole ãi stíÏnosti na postup správce danû pfii daÀové kontrole zakládá povinnost pfiíslu‰né úfiední osoby, resp. pfiíslu‰ného správce danû se námitkou ãi stíÏností zab˘vat. Tímto otevfien˘m pfiístupem daÀového subjektu k moÏnosti obrany proti daÀové kontrole na základû námitky ãi stíÏnosti je naplnûn jeden z podstatn˘ch poÏadavkÛ na prostfiedek ochrany ve smyslu § 85 s. fi. s. Podstatné podle odÛvodnûní popisovaného rozhodnutí dále je, Ïe v pfiípadû dÛvodnosti námitek i stíÏnosti nastupuje nutnost zjednat nápravu, resp. nutnost pfiijmout nezbytná opatfiení k nápravû. V poslední fiadû lze zmínit, Ïe vyfiízení námitek ani stíÏnosti nepfiedstavuje rozhodnutí ve smyslu § 65 odst. 1 s. fi. s. Pro zmínûné shodné charakteristické rysy stíÏnosti a námitek Nejvy‰‰í správní soud dospûl k závûru, Ïe shodnû jako námitky v zákonû o správû daní a poplatkÛ pfiedstavovaly prostfiedek ochrany ve smyslu § 85 s. fi. s., je tímto prostfiedkem ochrany i stíÏnost dle § 261 daÀového fiádu. Na základû v˘‰e popsané argumentace Nejvy‰‰í správní soud dospûl k závûru, Ïe je-li dle Ïalobních tvrzení probíhající daÀová kontrola provádûná v rozporu s právními pfiedpisy nezákonn˘m zásahem, prostfiedkem ochrany ve smyslu § 85 s. fi. s. je stíÏnost ve smyslu § 261 odst. 1 aÏ 5 daÀového fiádu. V návaznosti na bezv˘sledné vyãerpání stíÏnosti je v‰ak podle Nejvy‰‰ího správního soudu dále nutno uvést, Ïe § 261 odst. 6 daÀového fiádu umoÏÀuje daÀovému subjektu poÏádat nejblíÏe nadfiízeného správce danû, aby pro‰etfiil zpÛsob vyfiízení stíÏnosti. Soud proto dále hodnotil, zda je tfieba povaÏovat pro‰etfiení vyfiízení stíÏnosti nejblíÏe nadfiízen˘m správcem danû ve smyslu § 261 odst. 6 daÀového fiádu za dal‰í prostfiedek

DEX_01_14_zlom

12.2.2014

13:55

Stránka 29

ochrany ve smyslu § 85 s. fi. s., kter˘ musel b˘t vyãerpán pfied podáním zásahové Ïaloby. Dospûl pfiitom k závûru, Ïe i pro‰etfiení zpÛsobu vyfiízení stíÏnosti pfiedstavuje prostfiedek ochrany pfied zahájením ãi provádûním daÀové kontroly.

K tomuto závûru vedlo Nejvy‰‰í správní soud mimo jiné naplnûní stejn˘ch znakÛ uveden˘ch v˘‰e, které charakterizovaly samotnou stíÏnost jako prostfiedek ochrany, i u postupu pfii pro‰etfiení vyfiízení stíÏnosti.

–Milan Podhrázk˘–

§

Odpočet DPH uplatněný příjemcem dotace Podle rozsudku Nejvy‰‰ího správního soudu ze dne 10. 10. 2013, ãj. 9 Afs 8/2013-42, www.nssoud.cz K pfiedpisÛm: – § 72 zákona ã. 235/2004 Sb., o dani z pfiidané hodnoty Poskytnutí dotace nemá samo o sobû na v˘‰i odpoãtu DPH uplatnûné pfiíjemcem dotace u následnû pfiijat˘ch zdaniteln˘ch plnûní Ïádn˘ vliv. Na úhradu pofiizovan˘ch plnûní prostfiednictvím dotace je nutno hledût pouze jako na zdroj financování, pfiiãemÏ pro v˘‰i uplatnûného nároku je urãující v˘hradnû úãel pouÏití pofiízeného plnûní.

Pfiedmûtem sporu v dané vûci fie‰ené Nejvy‰‰ím správním soudem byla v˘‰e nároku na odpoãet DPH. Îalobkynû (pozdûji stûÏovatelka, jejímÏ pfiedmûtem podnikání je v˘zkum a v˘voj), obdrÏela dotace od dvou ministerstev a v pfiiznání k DPH uplatnila nadmûrn˘ odpoãet, ov‰em pfiíslu‰n˘ finanãní úfiad zahájil u sporn˘ch zdaÀovacích období vyt˘kací fiízení, jehoÏ v˘sledkem bylo sníÏení odpoãtu danû u ve‰ker˘ch pfiijat˘ch plnûní, hrazen˘ch (byÈ i jen ãásteãnû) z obdrÏen˘ch dotací. Krajsk˘ soud i Ïalovan˘ odvolací správní orgán v dané vûci zastávají shodn˘ právní názor, Ïe pfiijetí dotace nelze podfiadit pod nûkterou z ãinností vyjmenovan˘ch v § 72 odst. 2 zákona o DPH, není tedy vÛbec pfiedmûtem DPH. Je-li tedy na ãinnost stûÏovatele (i jen zãásti) poskytnuta dotace jako plnûní, které není pfiedmûtem danû, nebudou pfiijatá zdanitelná plnûní nikdy pouÏita pro budoucí komerãní úãely v˘hradnû, jak vyÏaduje § 72 odst. 4 zákona o DPH.

Odpoãet danû by tak mohl b˘t uznán jen v ãásti nepokryté dotacemi. Nejvy‰‰í správní soud v‰ak v odÛvodnûní popisovaného rozhodnutí dospûl k závûru, Ïe je nutno rozli‰ovat poskytnutí a pfiijetí dotace na ãinnost plátce danû, které je pouh˘m pfievodem finanãních prostfiedkÛ od poskytovatele jejímu pfiíjemci a které skuteãnû není pfiedmûtem DPH, od poskytnutí dotace k cenû ãi poskytnutí penûÏních prostfiedkÛ jako úplaty za konkrétní zdanitelné plnûní. Dotace k cenû ãi poskytnutí finanãních prostfiedkÛ za konkrétní plnûní se jiÏ za úplatu za zdanitelné plnûní povaÏuje. Zákon o DPH v Ïádném ze sv˘ch ustanovení neomezuje v˘‰i nároku na odpoãet DPH z pofiízeného zboÏí ãi sluÏeb pouze z dÛvodu, Ïe tato plnûní byla hrazena z dotací. K obdobn˘m závûrÛm ostatnû dospûl také Soudní dvÛr, kter˘ opakovanû konstatoval, Ïe nelze stanovit ve vnitrostátním právu pravidlo, které by omezovalo odpoãitatelnost DPH vztahující se na koupi zboÏí a sluÏeb z dÛvodu jeho financování prostfiednictvím dotací. Jak Nejvy‰‰í správní soud dodal, na úhradu prostfiednictvím dotace je nutno hledût pouze jako na zdroj financování, pfiiãemÏ pro v˘‰i uplatnûného nároku je urãující v˘hradnû úãel pouÏití pfiedmûtného plnûní. PouÏije-li se pfiijaté zdanitelné plnûní v˘luãnû na ãinnost podléhající dani, pak plátci vzniká pln˘ nárok na odpoãet DPH na vstupu, i kdyby mu poskytovatel dotace uhradil pfiijatá zdanitelná plnûní ze sta procent. Pro uãení rozsahu nároku na odpoãet danû je v kaÏdém jednotlivém pfiípadû dÛleÏité posoudit úãel pouÏití pfiedmûtného zdanitelného plnûní v návaznosti na § 72 a násl. zákona o DPH, vztahující se k uplatnûní nároku na odpoãet danû.

Nárok na odpoãet je nedílnou souãástí mechanismu DPH, nemÛÏe b˘t v zásadû omezen a uplatní se ve vztahu ke v‰em daním, kter˘mi byla zatíÏena zdanitelná plnûní uskuteãnûná na vstupu. Nárok na odpoãet vzniká, pokud pfiijatá zdanitelná plnûní jsou pouÏita pro uskuteãnûní ekonomické ãinnosti, pfiiãemÏ nárok na odpoãet v plné v˘‰i dle § 72 odst. 4 vûty první zákona o DPH vzniká u pfiijat˘ch zdaniteln˘ch plnûní, která jsou pouÏita v˘hradnû pro uskuteãnûní plnûní uveden˘ch v § 72 odst. 2 zákona o DPH. Nejvy‰‰í správní soud v odÛvodnûní popisovaného rozhodnutí pak souãasnû pfiipomnûl, Ïe dÛkazní bfiemeno ohlednû prokázání úãelu pouÏití dotovan˘ch plnûní nese stûÏovatel. âasov˘ okamÏik, ke kterému dojde k ekonomickému zhodnocení pfiijat˘ch zdaniteln˘ch plnûní, není pro uplatnûní nároku na odpoãet urãující.

–Milan Podhrázk˘–

DA≈OV¯ EXPERT 1/2014

§ 29

DEX_01_14_zlom

12.2.2014

13:55

Stránka 30

JUDIKÁTY, KTERÉ NÁS ZAUJALY

Judikatura Soudního dvora Evropské unie §

Daňová povinnost společnosti v konkurzu Podle rozsudku Soudního dvora Evropské unie ze dne 13. ãervna 2013, ve vûci C-125/12, Promociones y Construcciones BJ 200, dosud neuvefiejnûn v Úfiedním vûstníku K pfiedpisÛm: – § 108 odst. 4 zákona ã. 235/2004 Sb., o dani z pfiidané hodnoty, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ âlánek 199 odst. 1 písm. g) smûrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o spoleãném systému danû z pfiidané hodnoty, musí b˘t vykládán v tom smyslu, Ïe pod pojem fiízení o nuceném prodeji spadá jak˘koli prodej nemovitosti uskuteãnûn˘ dluÏníkem nejen v rámci fiízení t˘kajícího se likvidace majetku tohoto dluÏníka, ale rovnûÏ v rámci konkurzního fiízení, které probíhá pfied takov˘m likvidaãním fiízením, av‰ak za podmínky, Ïe je tento prodej uloÏen za úãelem uspokojení vûfiitelÛ nebo obnovy hospodáfiské ãi profesní ãinnosti uvedeného dluÏníka.

Na majetek spoleãnosti Promociones y Construcciones byl prohlá‰en konkurz. Tato spoleãnost poÏádala na základû souhlasného stanoviska insolvenãního správce a se souhlasem nabyvatele o povolení prodat dvû nemovitosti.

Prodej byl odsouhlasen jako vhodn˘ a pfiízniv˘ pro zájmy vûfiitelÛ. Prodejem vznikla povinnost odvést finanãnímu úfiadu daÀ z pfiidané hodnoty. Vyvstala v‰ak pochybnost, kdo má tuto daÀ uhradit, zda prodávající ãi kupující.

–Jan Rambousek–

30

DA≈OV¯ EXPERT 1/2014

§

Sankce ve výši DPH

Podle rozsudku Soudního dvora Evropské unie ze dne 20. ãervna 2013, ve vûci C-259/12, RODOPI-M 91, dosud neuvefiejnûn v Úfiedním vûstníku K pfiedpisÛm: – § 104 zákona ã. 235/2004 Sb., o dani z pfiidané hodnoty, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ Zásada daÀové neutrality nebrání tomu, aby daÀová správa ãlenského státu uloÏila osobû povinné k dani, která nesplnila ve lhÛtû stanovené vnitrostátními právními pfiedpisy svoji povinnost zaúãtovat a vykázat skuteãnosti, které mají dopad na v˘poãet danû z pfiidané hodnoty, kterou je povinna odvést, penûÏitou sankci ve v˘‰i rovnající se ãástce této danû, která nebyla zaplacena v uvedené lhÛtû, jestliÏe tato osoba povinná k dani nesplnûní povinnosti následnû napravila a dluÏnou daÀ zaplatila v plné v˘‰i spoleãnû s úroky. Je na vnitrostátním soudu, aby s pfiihlédnutím k ãlánkÛm 242 a 273 smûrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o spoleãném systému danû z pfiidané hodnoty posoudil, zda s ohledem na okolnosti sporu v pÛvodním fiízení, zejména pak lhÛtu, ve které byla nesrovnalost opravena, závaÏnost této nesrovnalosti nebo pfiípadnou existenci daÀového úniku nebo obcházení pouÏiteln˘ch právních pfiedpisÛ pfiiãitateln˘ch osobû povinné k dani, v˘‰e sankce nepfiekraãuje meze toho, co je nezbytné k dosaÏení cílÛ spoãívajících v zaji‰tûní správného v˘bûru danû a pfiedcházení daÀov˘m únikÛm.

Spoleãnost Rodopi zanesla do svého deníku nákupÛ a do daÀového pfiiznání fakturu vystavenou spoleãností Moda, která nemûla b˘t vystavena. V souladu s vnitrostátními právními pfiedpisy byla dotãená faktura protokolem zru‰ena.

Spoleãnost Rodopi nezohlednila tento protokol ve svém úãetnictví ani ve svém daÀovém pfiiznání v pfiíslu‰ném zdaÀovacím období, ale aÏ o tfii mûsíce pozdûji vãetnû úhrady DPH a pfiíslu‰n˘ch úrokÛ. Následnû bylo vydáno rozhodnutí o spáchání správního deliktu a uloÏena sankce ve v˘‰i rovnající se v˘‰i DPH uvedené na dotãené faktufie.

–Jan Rambousek–

DEX_01_14_zlom

12.2.2014

13:55

Stránka 31

§

Místo zdanitelného plnění v případě poskytování komplexní služby skladování zboží Podle rozsudku Soudního dvora Evropské unie ze dne 27. ãervna 2013 ve vûci C-155/12, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, dosud neuvefiejnûn v Úfiedním vûstníku K pfiedpisÛm: – § 10 zák. ã. 235/2004 Sb., o dani z pfiidané hodnoty, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ âlánek 47 smûrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o spoleãném systému danû z pfiidané hodnoty, ve znûní smûrnice Rady 2008/8/ES ze dne 12. února 2008, musí b˘t vykládán v tom smyslu, Ïe poskytování komplexní sluÏby skladování zboÏí, která zahrnuje pfiíjem zboÏí do skladu, jeho uloÏení do vhodn˘ch skladovacích regálÛ, úschovu, balení a v˘dej zboÏí, vykládku a nakládku, spadá do pÛsobnosti tohoto ãlánku pouze v pfiípadû, Ïe skladování tvofií hlavní plnûní jediné sluÏby a je-li pfiíjemcÛm této sluÏby udûleno právo k uÏívání celé v˘slovnû urãené nemovitosti nebo její ãásti.

Spoleãnost RR poskytuje v rámci v˘konu sv˘ch obchodních ãinností hospodáfisk˘m subjektÛm, které jsou osobami povinn˘mi k dani a mají sídlo v jin˘ch ãlensk˘ch státech, neÏ je Polská republika, komplexní sluÏbu skladování zboÏí. Tato sluÏba zahrnuje zejména pfiíjem zboÏí do skladu, uloÏení zboÏí do vhodn˘ch skladovacích regálÛ, úschovu tohoto zboÏí, balení zboÏí pro zákazníky, jakoÏ i v˘dej zboÏí, vykládku a nakládku zboÏí. Mimoto pro nûkteré smluvní partnery, ktefií jsou dodavateli materiálÛ skupinám pÛsobícím v oblasti informaãních technologií, zahrnuje dotyãná sluÏba rovnûÏ úpravu balení materiálÛ, které jsou dodávány v hromadném balení, do jednotliv˘ch balení. Poskytování skladovacích regálÛ je pouze jedním z fiady dal‰ích prvkÛ spadajících do logistického procesu fiízeného spoleãností RR. Mimoto spoleãnost RR poskytuje pro dotãenou sluÏbu vlastní zamûstnance, jakoÏ i obalové materiály, pfiiãemÏ náklady na nû tvofií jednu ze sloÏek odmûny za tuto sluÏbu. Smluvní partnefii spoleãnosti RR, ktefií si objednali skladovací sluÏbu, nemají na polském území sídlo ani stálou provozovnu. Spor nastal o to, zda se u tûchto sluÏeb fiídí místo zdanitelného plnûní podle obecného pravidla B2B, tedy podle sídla pfiíjemce sluÏby, anebo zda se jedná o sluÏbu spojenou s nemovitostí a místem zdanitelného plnûní je tedy místo, kde se nemovitost nachází. Rozsudek

bohuÏel, ostatnû se to v poslední dobû jiÏ stává skoro pravidlem, není tak jasn˘, jak bychom doufali. Pokud totiÏ poskytuje spoleãnost v‰echny vyjmenované sluÏby, tak lze tûÏko oãekávat, Ïe pfiedmûtem smlouvy bude vymezení ãásti budovy, protoÏe to je plnû v kompetenci poskytovatele.

–Jan Rambousek–

§

DPH v případě krádeže zboží z celního skladu Podle rozsudku Soudního dvora Evropské unie ze dne 11. ãervence 2013, ve vûci C-273/12, Harry Winston, dosud neuvefiejnûn v Úfiedním vûstníku K pfiedpisÛm: – § 13 a § 20 zákona ã. 235/2004 Sb. o dani z pfiidané hodnoty, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ 1) âlánek 203 odst. 1 nafiízení Rady (EHS) ã. 2913/92 ze dne 12. fiíjna 1992, kter˘m se vydává celní kodex Spoleãenství, ve znûní nafiízení Rady (ES) ã. 1791/2006 ze dne 20. listopadu 2006, musí b˘t vykládán v tom smyslu, Ïe krádeÏ zboÏí nacházejícího se v reÏimu uskladnûní v celním skladu se povaÏuje za odnûtí zboÏí ve smyslu tohoto ustanovení vedoucí ke vzniku celního dluhu pfii dovozu. âlánek 206 uvedeného nafiízení se pouÏije pouze na situace, kdy mÛÏe celní dluh vzniknout na základû ãlánku 202 a ãl. 204 odst. 1 písm. a) téhoÏ nafiízení.

§

2) âlánek 71 odst. 1 druh˘ pododstavec smûrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o spoleãném systému danû z pfiidané hodnoty musí b˘t vykládán v tom smyslu, Ïe krádeÏí zboÏí nacházejícího se v reÏimu uskladÀování v celním skladu dochází k uskuteãnûní zdanitelného plnûní a ke vzniku povinnosti k dani z pfiidané hodnoty.

Jedná se o dal‰í z rozsudkÛ, kdy SDEU zkonstatuje, Ïe vûc je natolik jasná, Ïe není potfieba stanovisko generálního advokáta, aby posléze rozhodl opaãnû neÏ v pfiedchozím rozsudku, v tomto pfiípadû to byl rozsudek C-435/03 British American Tobacco a Newman Shipping ze dne 14. ãervence 2005, Sb. rozh. s. I-7077, kdy rozhodl, Ïe krádeÏ zboÏí není „dodáním zboÏí za úplatu“ ve smyslu ãlánku 2 smûrnice o DPH, a tedy nemÛÏe podléhat DPH. SDEU spatfiuje rozdíl v tom, Ïe zatímco ve vûci, v níÏ byl vydán uveden˘ rozsudek, bylo uskuteãniteln˘m zdaniteln˘m plnûním dodání zboÏí za úplatu, ve vûci dotãené ve vûci v pÛvodním fiízení je podle celní správy uskuteãniteln˘m zdaniteln˘m plnûním dovoz

DA≈OV¯ EXPERT 1/2014

31

DEX_01_14_zlom

12.2.2014

13:55

Stránka 32

JUDIKÁTY, KTERÉ NÁS ZAUJALY

zboÏí. Musím zkonstatovat, Ïe zatímco závûr uveden˘ v prvním bodû je konzistentní, tak u druhého bodu mám osobnû problém rozdíl mezi uveden˘mi skuteãnostmi pochopit, zejména pokud budu vycházet z obecn˘ch principÛ jak na tento problém nahlíÏet.

–Jan Rambousek–

§

Nárok na odpočet daně za plnění poskytnutá najatým pracovníkům Podle rozsudku Soudního dvora Evropské unie ze dne 18. ãervence 2013, ve vûci C-124/12, AES3C MARITZA EAST 1, dosud neuvefiejnûn v Úfiedním vûstníku K pfiedpisÛm: – § 72 zák. ã. 235/2004 Sb., o dani z pfiidané hodnoty, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ 1) âlánek 168 písm. a) a ãlánek 176 smûrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o spoleãném systému danû z pfiidané hodnoty musí b˘t vykládány v tom smyslu, Ïe brání vnitrostátní právní úpravû, podle níÏ osoba povinná k dani, která vynaloÏila v˘daje na dopravní sluÏby, pracovní odûvy, prostfiedky osobní ochrany a sluÏební cesty osob, které pro uvedenou osobu pracují, nemá nárok na odpoãet danû z pfiidané hodnoty u tûchto v˘dajÛ z dÛvodu, Ïe uvedené osoby jí poskytl jin˘ subjekt, a nelze je tedy ve smyslu této právní úpravy povaÏovat za zamûstnance osoby povinné k dani navzdory tomu, Ïe uvedené v˘daje lze povaÏovat za v˘daje pfiímo a bezprostfiednû související s reÏijními náklady

spojen˘mi s celkovou hospodáfiskou ãinností uvedené osoby povinné k dani.

2) âlánek 176 druh˘ pododstavec smûrnice 2006/112 musí b˘t vykládán v tom smyslu, Ïe brání tomu, aby ãlensk˘ stát k okamÏiku jeho pfiistoupení k Unii omezil nárok na odpoãet na základû ustanovení vnitrostátních právních pfiedpisÛ, podle nichÏ je z nároku na odpoãet vyÀato zboÏí a sluÏby urãené pro bezúplatná plnûní nebo ãinnosti nesouvisející s hospodáfiskou ãinností osoby povinné k dani, aãkoli vnitrostátní právní úprava ve znûní platném do data pfiistoupení takové vynûtí nestanovila.

Vnitrostátní soud musí vyloÏit vnitrostátní ustanovení dotãená ve vûci v pÛvodním fiízení v co nejvût‰í moÏné mífie v souladu s unijním právem.

V pfiípadû, Ïe by takov˘ v˘klad nebyl moÏn˘, je vnitrostátní soud povinen tato ustanovení nepouÏít pro jejich rozpor s ãlánkem 176 druh˘m pododstavcem smûrnice 2006/112.

Spoleãnost AES vlastnila a provozovala elektrárnu a k zaji‰tûní provozu si najímala pracovníky na základû smlouvy o poskytování pracovníkÛ uzavfiené s AES Maritza East 1 Services EOOD, která s nimi mûla uzavfiené pracovní smlouvy a rovnûÏ jim vyplácela mzdy. Pracovní odûvy a osobní ochranné prostfiedky pracovníkÛ, jakoÏ i jejich dopravu z elektrárny do jejich bydli‰tû a zpût poskytovala pfiímo spoleãnost AES. Spor mezi spoleãností AES a správcem danû nastal o to, zda má nárok na odpoãet danû u zdaniteln˘ch plnûní, které poskytla osobám, které pro ni pracovaly, ale nebyly jejími zamûstnanci.

–Jan Rambousek–

Tip na semináře Ing. Jan Rambousek, LL.M, daňový poradce,vedoucí odborné skupiny pro DPH při Komoře daňových poradců ČR si Vás dovoluje pozvat na cyklus seminářů

„DPH DO ABSOLUTNÍ HLOUBKY“ Termín konání: Duben až říjen. První dvoudenní blok bude 8.–9. dubna 2014 a další dvoudenní bloky budou následovat podle domluvy účastníků vždy cca po měsíci s výjimkou letních prázdnin.

Místo konání: Budova Hotel Rambousek, U Malvazinky 12, Praha 5 – Smíchov, www.rambousek.eu.

Bezplatné připojení k Wi-Fi, možnost ubytování.

Organizace semináře: Seminář bude probíhat v pěti dvoudenních blocích, přičemž první den bude začátek v 10 hodin, pro snadnější příjezd mimopražských posluchačů. Bloky budou po sobě následovat cca každý měsíc. Seminář bude probíhat v komorním duchu maximálně 12 posluchačů.

Cena za cyklus: 17 000 Kč + 21 % DPH Veškeré dotazy ráda zodpoví pí. Romana Kolářová, tel.: 603 531 420, e-mail: kolarova@rambousek.cz Rovněž se můžete přihlásit e-mailem na adrese kolarova@rambousek.cz

32

DA≈OV¯ EXPERT 1/2014