ПРОЦЕСС
НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ
Необоснованная налоговая выгода. Чем рискует налогоплательщик, заключая договор с подозрительным контрагентом Достаточно ли выписки из ЕГРЮЛ для подтверждения реальности хозяйственной операции Как быть в ситуации, когда операция выполнена не тем лицом, которым оформлена исполнительная документация Как доказать материальный результат хозяйственной операции Дмитрий Владимирович Морев, партнер юридической фирмы «Ру Лекс» dm.morev@ru-lex.ru
В
недолгой истории свободного рынка России можно выделить две основные формы недобросовестной оптимизации налоговых платежей. Первая и самая простая массово применялась в период с начала девяностых и вплоть до кризиса 1998 года. Суть ее сводилась к тому, что значительная часть оборота компании просто не отражалась в учете, уводилась в «тень». Не показывая реализацию, организации формально не получали выручку, соответственно, не начисляли и не пла98
AP12_98-103_Morev.indd 98
тили налоги. Такой способ оптимизации налоговых платежей характеризовался тем, что он создавал налоговые риски для самой компании-налогоплательщика, кроме того ,в этой ситуации возникали серьезные риски привлечения к уголовной ответственности для физических лиц, связанных с налогоплательщиком корпоративными и трудовыми отношениями. Отечественный налогоплательщик, учитывая мировую практику, будучи «подстегнутым» экономическим кризисом 1998 года АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА. № 12, ДЕКАБРЬ 2013
11/20/13 11:06 AM
НАЛОГОВАЯ ВЫГОДА, РЕАЛЬНОСТЬ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ОПЕРАЦИИ, ДОБРОСОВЕСТНЫЙ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИК
и последующим бурным ростом оборотов и доходов, стал шире практиковать схемы минимизации, внешне не входившие в противоречие с налоговым, гражданским и уголовным законодательством. Так наступила вторая — более изощренная фаза в истории отечественной налоговой оптимизации. Главным трендом в это время стало, с одной стороны, недобросовестное использование законодательных механизмов, гарантирующих права налогоплательщика (например, определение момента исполнения обязательства по уплате налога), с другой — «перенос» налоговых рисков за пределы компании — на третьих лиц.
Налоговый орган может обратить внимание на деловую цель заключенной сделки Изменение способов оптимизации создало проблемы для налоговых органов, поскольку отработанные механизмы их выявления, а главное, доказывания в суде отсутствовали. Ситуация осложнялась тем, что теперь фискалам нужно было выявлять налоговые правонарушения в сложных схемах правомерных по сути действий. Высший арбитражный суд РФ проанализировал и обобщил практику применения доктрины добросовестности налогоплательщика — так появилось постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — Постановление). Следует признать, что это был очень удачный документ, систематизировавший выработанные практикой признаки недобросовестного поведения налогоплательщика, результат которого в тексте Постановления был поименован как «получение необоснованной налоговой выгоды». Постановление по-прежнему остается эффективным механизмом борьбы с уклонением от уплаты налогов с использованием фирм-однодневок. В этих целях www.arbitr-praktika.ru
AP12_98-103_Morev.indd 99
Постановление предлагает несколько основных (взаимосвязанных) критериев оценки контрагента и действий самого налогоплательщика. Первый — установление реальности хозяйственной операции через оценку возможности ее выполнения контрагентом налогоплательщика, с учетом материально-технических, трудовых и иных ресурсов, участвующих в конкретной хозяйственной операции (п.п. 4, 5 Постановления). Второй — определение наличия деловой цели в хозяйственных операциях налогоплательщика (п. 3 Постановления), а также оценка должной осмотрительности при выборе контрагента (п. 10 Постановления). В том или ином сочетании (с теми или иными приоритетами) указанные выше критерии фигурируют во всех решениях налогового органа в отношении налогоплательщика, имевшего отношения с фирмамиоднодневками, а также в судебных актах, принятых по результатам рассмотрения споров фискалов и налогоплательщиков.
Госрегистрация контрагента — достаточное основание для вступления с ним в гражданско-правовые отношения Идеальной (и бесспорной) является ситуация, когда налоговый орган устанавливает невозможность осуществления хозяйственной операции контрагентом налогоплательщика (отсутствие соответствующих ресурсов, заявление директоров о неучастии в деятельности общества), а налогоплательщик не может определенно доказать ее действительность, продемонстрировать ее материальный результат. Параллельно фискалы выявляют непроявление налогоплательщиком должной осмотрительности в отношении контрагента (не получены учредительные документы, не проверена деловая репутация, не проведены личные встречи и т. д.). Сочетание этих двух факторов лишает нало99
11/20/13 11:06 AM
ПРОЦЕСС
гоплательщика возможности противопоставить фискалам в суде какие-либо значимые возражения. Но на практике «классические» ситуации встречаются редко и зачастую бывает так, что реальность самой хозяйственной операции сомнений не вызывает и доказана документально (в том числе подтверждена третьими лицами — конечными получателями товаров, работ, услуг), однако при этом установлена объективная невозможность выполнения такой операции сомнительным контрагентом. Что касается проявления нужной (должной) осмотрительности, то здесь тоже нет необходимой определенности: какие-то документы получены, кто-то с кем-то встречался, была переписка и т. д. Как быть судам в этой ситуации, каким образом оценивать «столкновение» доказанной реальности (действительности) хозяйственной операции и установленной невозможности ее фактического осуществления спорным контрагентом, обладающим признаками фирмы-однодневки? Такие споры разрешаются судами по-разному: как в пользу налогоплательщика, так и налогового органа. Единого подхода к применению критериев обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды в отношениях с фирмой-однодневкой, к сожалению, не выработано. В одних случаях суды презюмируют факт выполнения хозяйственной операции «сомнительным» контрагентом налогоплательщика, если доказана реальность такой операции и очевиден ее результат (товары, полученные от контрагента, поставлены третьему лицу или использованы в производстве, работы переданы конечному заказчику). В отношении оценки проявления должной осмотрительности суды тоже проявляют лояльность, считая достаточным получение налогоплательщиком копий учредительных документов и выписки из ЕГРЮЛ, что неопровержимо доказывает правосубъектность контрагента 100
AP12_98-103_Morev.indd 100
НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ
и возможность формирования с ним гражданско-правовых отношений (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.05.2013 по делу № А40-510/13116-1). В отношении возможности осуществления хозяйственной операции спорным контрагентом суд в этом деле сделал следующий вывод: «Отсутствие у контрагента персонала, основных средств, транспортных средств в собственности само по себе не свидетельствует о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды, невозможности именно этого поставщика осуществлять спорные поставки… Пока не доказано обратное, исполнителем спорных поставок считается та организация, которая указана в представленных документах».
Если операция реальна, то реальны и расходы налогоплательщика Принципиально иная картина возникает тогда, когда арбитражные суды при рассмотрении споров делают упор на установление не самого факта реальности хозяйственной операции как таковой, а на то, кем именно такая операция осуществлена — контрагентом налогоплательщика или иными не установленными лицами (включая самого налогоплательщика). В случае, если налоговый орган в такой ситуации определенно доказал невозможность осуществления спорным контрагентом соответствующих хозяйственных операций, суды, ссылаясь на Постановление, обычно отказывают налогоплательщику в праве получить налоговую выгоду, которая возникает по результатам отношений с фирмой-однодневкой. Показательными в этой связи являются недавние постановления Девятого арбитражного апелляционного суда (от 10.07.2013 № 09АП-18739/2013-АК, от 21.10.2013 № 09АП-32456/2013, от 23.10.2013 № 09АП-28929/2013). Во всех указанных актах содержится очень схожая (траАРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА. № 12, ДЕКАБРЬ 2013
11/20/13 11:06 AM
НАЛОГОВАЯ ВЫГОДА, РЕАЛЬНОСТЬ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ОПЕРАЦИИ, ДОБРОСОВЕСТНЫЙ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИК
фаретная) фраза следующего содержания: «При этом суды исходят из того, что налогоплательщику необходимо подтвердить не выполнение работ (поставку товаров) как таковых, а выполнение работ (поставку товара) именно его контрагентом». Нельзя сказать, что суды, выявляя указанным выше способом факт отсутствия реальности хозяйственной операции, не оценивали иных обстоятельств — проявление должной осмотрительности, наличие деловой цели и т. д. Оценивают и устанавливают, но — не в пользу налогоплательщика. Требования к осмотрительности при такой оценке реальности очень жесткие. Например, в одном из дел суд указал, что общество при выборе контрагентов не проверило их деловую репутацию, а именно: их местонахождение, репутацию на рынке, адреса и телефоны офисов, имена и фамилии должностных лиц, в круг обязанностей которых входил контроль за исполнением договоров. Это свидетельствует о непроявлении должной осмотрительности (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.07.2013 № 09АП-18739/2013-АК). Следует признать, что определение реальности хозяйственной операции в налоговом споре, как операции, совершенной именно спорным контрагентом, в принципе соответствует положениям Постановления. Однако указанные выше акты не дают ответа на поставленный вопрос о том, как быть в ситуации, когда операция все же выполнена, но не тем лицом, которым оформлена исполнительная документация (накладные, акты и т. д.), при этом налогоплательщик понес реальные расходы, связанные с оплатой товаров (работ, услуг). Насколько справедливо лишать его возможности учесть такие расходы при определении размера налоговых обязательств по налогу на прибыль? Ответ на этот вопрос был дан Президиумом ВАС РФ в постановлении от 03.07.2012 www.arbitr-praktika.ru
AP12_98-103_Morev.indd 101
по делу № А71-13079/2010-А17. Спор налогоплательщика и фискального органа по этому делу сводился к оценке налоговых последствий взаимоотношений налогоплательщика и фирмы-однодневки. Налогоплательщик заключил договор поставки с неким ООО, получил от поставщика товарно-материальную продукцию, которую использовал для производства собственного товара. Расходы, понесенные в отношениях с контрагентом (оплата полученной продукции), были отнесена на затраты, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. При проведении выездной проверки налоговики выявили в отношении контрагента-поставщика стандартный набор признаков фирмы-однодневки, установив при этом, что эта организация не могла осуществлять поставки, поскольку сама ничего не приобретала, сотрудников не имела и т. д. В связи с чем налогоплательщику было отказано в праве на налоговую выгоду в отношении этого контрагента. Суды всех инстанций посчитали вполне убедительной позицию налогового органа и отказали налогоплательщику в признании недействительным решения налогового органа. Дело попало в Президиум ВАС РФ и здесь получило весьма интересную и, как представляется, справедливую оценку. Президиум указал на необходимость учитывать как реальность хозяйственной операции (сам факт поставки товаров), так и ее действительный экономический смысл. Это означает, что установление действительности хозяйственной операции, при доказанном факте невозможности выполнения такой операции спорным контрагентом (а также непроявление налогоплательщиком должной осмотрительности в отношении этого контрагента), не лишает налогоплательщика прав на получение налоговой выгоды. Поскольку операция реальна — реальны и расходы, понесенные налогоплательщиком. Однако, учитывая недостоверность первичных документов, оформленных сомнительным контр101
11/20/13 11:06 AM
ПРОЦЕСС
агентом, размер расходов в такой ситуации, по мнению Президиума, должен определяться исходя из рыночных цен по аналогичным сделкам.
Еще на стадии налогового контроля можно заявить о рыночном размере понесенных расходов Бремя доказывания рыночных цен возложено на налогоплательщика, поэтому еще в рамках мероприятий налогового контроля (самое позднее — в суде первой инстанции) налогоплательщик должен определить рыночный размер понесенных расходов и заявить об этом. Разумеется, что в этом случае он должен фактически признать доводы налогового органа о недостоверности предоставленных первичных документов и непроявлении должной осмотрительности в отношении контрагента. Вместо этого, налогоплательщики, игнорируя наличие бесспорных доказательств обратного, отстаивают в судах то, что хозяйственная операция была осуществлена именно спорным контрагентом, а ими была проявлена необходимая осмотрительность при выборе такого контрагента. Вот один из свежих примеров применения концепции обоснованности получения налоговой выгоды в случае, когда полученная налогоплательщиком налоговая экономия (в виде применения льготы по НДС) непосредственно не связана с финансовохозяйственными операциями с сомнительными контрагентами (постановление ФАС Московского округа от 20.09.2013 по делу № А40-64430/12-107-360). При проведении камеральной проверки декларации по НДС налоговый орган установил использование компанией льготы по НДС, предусмотренной подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ. Формально налогоплательщиком были в соблюдены все предусмотренные законом условия для освобождения от НДС операций по предоставлению 102
AP12_98-103_Morev.indd 102
НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ
в субаренду помещений торгового центра. Уставной капитал состоял полностью из вклада общественной организации инвалидов, среднесписочная численность инвалидов составляла более 50 %, а их доля в оплате труда — не менее 25 %. Но инспекция посмотрела на ситуацию несколько шире, проследив дальнейшее движение денежных средств, полученных налогоплательщиком от субарендаторов. В результате выяснилось, что налогоплательщик арендовал у собственника помещение торгового центра, которое затем частями передавалось в субаренду фактическим пользователям. Никаких признаков фиктивности в этих отношениях не было, но интересна была судьба денежных средств, поступавших в счет оплаты субаренды от субарендаторов: около 92% выручки налогоплательщик направлял в качестве взноса на содержание некоммерческой организации, которая являлась учредителем и единственным участником налогоплательщика. Наличие указанной организации в учредителях налогоплательщика, в соответствии с подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ, было одним из условий получения им налоговой льготы, то есть давало возможность не облагать НДС реализацию услуг по субаренде. При проведении встречных проверок налоговики установили, что некоммерческая организация благотворительную деятельность фактически не осуществляла — денежные средства, полученные на эти цели от налогоплательщика, в конечном итоге попадали на счета фирм-однодневок. Это обстоятельство вместе с иными признаками фиктивности благотворительной деятельности некоммерческой организации — учредителя налогоплательщика позволило фискалам сделать вывод о том, что общественное назначение деятельности общества является прикрытием, в то время как на самом деле цель деятельности налогоплательщика состояла в создании формальных условий, направленных на вывод денежных средств АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА. № 12, ДЕКАБРЬ 2013
11/20/13 11:06 AM
НАЛОГОВАЯ ВЫГОДА, РЕАЛЬНОСТЬ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ОПЕРАЦИИ, ДОБРОСОВЕСТНЫЙ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИК
из-под налогообложения и получении необоснованной налоговой выгоды. В приведенном споре суды встали на сторону налогового органа. Они посчитали фиктивными как статус самой благотворительной организации — участника налогоплательщика, так и способ распоряжения выручкой, полученной по льготной (не облагаемой НДС) хозяйственной операции. Установленная фиктивность позволила налоговым органам, а вслед за ними и судам, выявить действительный экономический смысл финансово-хозяйственных операций налогоплательщика — получение необоснованной налоговой выгоды и применить п. 7 Постановления.
Налоговая экономия и отсутствие деловой цели у операций свидетельствуют о необоснованной выгоде Примером «творческого» использования налоговиками концепции обоснованности налоговой выгоды является спор по делу № А40-132654/12-40-918. Здесь внимание налогового органа привлекла весьма замысловатая вексельная схема: банк выпускал собственные векселя и продавал их кипрским компаниям. Задолго до наступления даты погашения выданных векселей, банк выкупал их, уплачивая векселедержателям проценты за фактическое пользование заемными денежными средствами. При этом основная сумма долга (стоимость собственных выкупаемых векселей) не погашалась — на нее банк снова выдавал векселя. Эта операция повторялась через три-четыре месяца. Каждый раз при выкупе (погашении) собственных векселей банк «фиксировал» расходы — начисленные проценты и курсовые разницы, относя их на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Внимание налогового органа привлекло отсутствие очевидной деловой цели в комбинации выпуска и досрочного выкупа собственных векселей, а также то, www.arbitr-praktika.ru
AP12_98-103_Morev.indd 103
что указанные финансовые операции порождали у банка налоговую экономию. Налоговый орган сделал вывод о необоснованности получения налоговой выгоды в этой ситуации, указав на то, что «налогоплательщик в результате досрочного выкупа собственных векселей имел возможность неоправданного увеличения расходов в более ранние периоды и возможности перераспределения таковых в периоды, выгодные для налогоплательщика, в отрыве от реального намерения пользования привлеченными средствами». В рассмотренном споре суды согласились с налоговым органом в вопросе квалификации заемных правоотношений как фиктивных, направленных на создание условий для произвольного уменьшения налоговых обязательств по налогу на прибыль, что помогло выявить действительный экономический смысл хозяйственной операции. Выше были кратко проанализированы некоторые текущие тенденции в истолковании судами московского региона концепции обоснованности получения налоговой выгоды. Даже это позволяет сделать выводы об отсутствии ясности и единообразия в применении положений анализируемого Постановления и о дальнейшем расширении сферы применения критериев обоснованности получения налоговой выгоды. В этой связи налогоплательщику следует однозначно отказаться от хозяйственных операций, имеющих единственной целью налоговую экономию, будь то отношения с участием сомнительных контрагентов (первого, второго и последующих звеньев) или конструкции, направленные на использование налоговых льгот. При этом следует внимательно отслеживать практику разрешения налоговых споров, которая имеет свойство очень быстро меняться и преподносить внезапные сюрпризы, и согласовывать свои финансово-хозяйственные схемы с текущими арбитражными трендами. 103
11/20/13 11:06 AM