Документы и комментарии

НОЯБРЬ 2012

№ 22 ВЫХОДИТ 2 РАЗА В МЕСЯЦ

Все изменения в налоговом законодательстве и практике его применения

Амортизационная премия уменьшает первоначальную стоимость основного средства Письмо Министерства финансов РФ от 09.10.12 № 03-03-06/1/527

При возврате аванса принять НДС, исчисленный с предоплаты, можно в любом случае Письмо Федеральной налоговой службы от 24.09.12 № ЕД-4-3/15920

Уточнены сроки перехода на УСН и снятия с учета плательщиков ЕНВД с 2013 года Письмо Министерства финансов РФ от 11.10.12 № 03-11-06/3/70

DK_cover_22.indd 1

11/12/12 5:46:24 PM

DK_cover_22.indd 2

11/12/12 5:46:40 PM

Здравствуйте, уважаемые читатели! Пополнение региональных и местных бюджетов любыми способами – похоже, эта мысль в последнее время занимает головы региональных чиновников. Например, столичные власти хотят сделать это за счет малого и среднего бизнеса, который в нашей стране и так не слишком развит. Московский мэр предлагает установить минимальный налог для компаний, занимающихся розничной торговлей и бытовыми услугами и показывающих в своей отчетности убытки (подробнее об этом – на стр. 5). А Департамент торговли и услуг г. Москвы намерен обложить налогами уличных артистов. Их планируют приравнять к мелкорозничным торговцам и обязать получать патент на свою деятельность. Еще одно предложение – ввести налог на удовольствия – поступило от депутатов. Под его действие могут попасть все места проведения досуга: рестораны, бары, клубы, бани, фитнес-центры, кинотеатры и, как это ни удивительно, музеи. Ориентировочно размер налога может составить 2 процента от доходов таких заведений. А вот во Франции с преодолением дефицита бюджета борются по-другому. Там отдуваться предстоит компаниям, чьи ежегодные доходы превышают 1 млн евро. Для них на ближайшие три года собираются ввести 75-процентный налог. А теперь хорошие новости. Те, кто оплатит подписку на «ДК» на 2013 год в ноябре, смогут принять участие в акции «Исполняем мечты». Каждый участник акции, зарегистрировавшийся на сайте 365желаний.рф с 5 ноября по 15 декабря и рассказавший о своей заветной мечте, получит сюрприз от редакции, а желания 365 счастливчиков будут исполнены в 2013 году. Подробнее об условиях акции можно узнать по телефону 8 (495) 785-01-13.

Ведущий эксперт

DK22_01(slovo).indd 1

Елена Тишина

11/9/12 3:45:38 PM

СОДЕРЖАНИЕ

ПРОЕКТЫ Налоговый учет могут отменить Минфин России прорабатывает возможность отмены налогового учета по налогу на прибыль организаций. Сейчас эти предложения активно обсуждают представители бизнеса и ФНС России. В частности, налоговая служба предлагает в качестве инструмента для расчета налогов использовать регистры корректировок и расчетов в бухгалтерском учете. стр. 5

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ Амортизационная премия уменьшает первоначальную стоимость основного средства Несколько лет назад законодатели предоставили налогоплательщикам право в ускоренном порядке списывать расходы на амортизацию основных средств в целях налогообложения прибыли. При этом была ограничена возможность продажи такого имущества в течение пяти лет с момента его приобретения. Однако, как показала практика, применение амортизационной премии вызывает больше сложностей, чем хотелось бы.

ИСТОЧНИК: письмо Министерства финансов РФ от 09.10.12 № 03-03-06/1/527 (стр. 7)

стр. 9

Нелегкая это работа – обосновать экономическую оправданность затрат При исчислении налога на прибыль доходы, полученные налогоплательщиком, могут быть уменьшены только на обоснованные и документально подтвержденные расходы. Кроме того, для признания расходов есть еще одно условие: они должны быть связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. И хотя в целом Минфин России подтверждает, что главным является именно направленность на получение дохода, тем не менее очень часто признает затраты необоснованными, если они не приводят к получению дохода. стр. 12

ИСТОЧНИК: письмо Министерства финансов РФ от 01.10.12 № 03-03-06/1/512 (стр. 11)

Подарки контрагентам в расходах не учитываются Деловые подарки контрагентам нельзя учесть в расходах для целей налогообложения прибыли организаций – такие разъяснения дало финансовое ведомство в комментируемом письме. Однако можно ли полностью согласиться с логикой чиновников? стр. 14

ИСТОЧНИК: письмо Министерства финансов РФ от 08.10.12 № 03-03-06/1/523 (стр. 14)

Все об учете научных исследований и опытно-конструкторских разработок Минфин России разъяснил порядок учета расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, в том числе при формировании нематериального актива по результатам работ, включенных в правительственный перечень особо важных НИОКР. стр. 19

2

DK22_02-04(soder).indd 2

ИСТОЧНИК: письма Министерства финансов РФ от 12.10.12 № 03-03-06/1/543, от 17.10.12 № 03-03-06/1/557 (стр. 16)

Документы и комментарии № 22, ноябрь 2012 г.

11/9/12 3:46:13 PM

При приобретении основного средства у граждан уменьшить срок его полезного использования нельзя На практике нередко бывает, что отдельные объекты основных средств (чаще всего автотранспорт, недвижимость, электроприборы и т. п.) предприятия приобретают у их прежних владельцев – физических лиц. Финансовое ведомство считает, что срок полезного использования таких основных средств следует определять как по новому имуществу. Но есть и другие мнения. А вот на вопрос о применении повышающих коэффициентов амортизации только в отдельные периоды эксплуатации основных средств ведомство практически не ответило. стр. 26

ИСТОЧНИК: письмо Министерства финансов РФ от 09.10.12 № 03-03-06/1/525 (стр. 24)

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ При возврате аванса принять НДС, исчисленный с предоплаты, можно в любом случае Налоговая служба довела до сведения налогоплательщиков и территориальных налоговых органов позицию Минфина России по вопросу принятия к вычету сумм НДС, исчисленных с предоплаты, в случае возврата аванса. До сих пор ведомство занимало неоправданно жесткую позицию, крайне невыгодную для налогоплательщиков. Вычет допускался только при возврате денежных средств. Теперь ситуация должна измениться. стр. 30

ИСТОЧНИК: письмо Федеральной налоговой службы от 24.09.12 № ЕД-4-3/15920 (стр. 29)

Вычет НДС при раздельном учете Не всегда при приобретении товаров налогоплательщик знает наверняка, в каких операциях они будут использоваться – в облагаемых или не облагаемых НДС. Минфин России советует в таких случаях принимать суммы НДС к вычету с учетом будущей фактической ситуации. стр. 33

ИСТОЧНИК: письмо Министерства финансов РФ от 02.08.12 № 03-07-11/225 (стр. 32)

СПЕЦИАЛЬНЫЕ НАЛОГОВЫЕ РЕЖИМЫ Уточнены сроки перехода на УСН и снятия с учета плательщиков ЕНВД с 2013 года С 2013 года налогоплательщики, ведущие деятельность, подпадающую под обложение ЕНВД, смогут выбирать, применять им этот спецрежим или перейти, например, на упрощенную систему налогообложения. Специалисты финансового ведомства рассказали, в какие сроки можно осуществить такой переход. стр. 35

ИСТОЧНИК: письмо Министерства финансов РФ от 11.10.12 № 03-11-06/3/70 (стр. 34)

ЗЕМЕЛЬНЫЙ НАЛОГ Повышающие коэффициенты применяются не ко всем земельным участкам Отдельные положения законодательства о земельном налоге на протяжении последних лет несколько раз менялись. Поэтому применение корректирующих коэффициентов неизменно вызывает трудности у бухгалтеров строительных компаний. Нюансы исчисления налога в таких случаях разъяснены в комментируемом письме. стр. 38

Документы и комментарии № 22, ноябрь 2012 г.

DK22_02-04(soder).indd 3

ИСТОЧНИК: письмо Министерства финансов РФ от 12.09.12 № 03-05-05-02/93 (стр. 36)

3

11/9/12 3:46:13 PM

ЭКСПРЕСС-ОБЗОР Кратко обо всех налоговых изменениях, которые содержатся в документах, не опубликованных в этом номере «ДК». стр. 41

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА Обзор новой судебной практики по налоговым спорам: наиболее интересные решения Президиума ВАС РФ, принятые в последнее время. стр. 46

Журнал «Документы и комментарии» Учредитель – ЗАО «Консультационнофинансовый центр “Актион”» Издатель – ЗАО «Актион-Медиа»

Свидетельство о регистрации – ПИ № 77-9146 от 31.05.01, выдано Министерством РФ по делам печати, телевидения и средств массовых коммуникаций

4

DK22_02-04(soder).indd 4

Издатель Ольга Акатова Ведущий эксперт Елена Тишина Ответственный секретарь Юлия Бубнова Редактор по работе с авторами Роман Ткач Технический директор Сергей Руднев Верстка Ольга Самарская Корректура Светлана Барсукова Печать Вера Бузанова Адрес редакции: 127015, Москва, ул. Новодмитровская, д. 5а, стр. 8 Тел.: (495) 788-53-06, тел./факс: (495) 662-70-47

E-mail: email@otraslychet.ru Адрес в интернете: www.otraslychet.ru Отдел рекламы: (495) 660-17-28, 660-17-38, 660-17-39 Служба подписки: (495) 775-77-65, 785-01-13 Формат 84 108/16 Печатных листов 4,0 Подписано в печать 09.11.12 Отпечатано в ООО «ПО “Периодика”», 105005, г. Москва, Гарднеровский пер., д. 3, стр. 4 Заказ № 13944 Тираж 2300 экз.

Документы и комментарии № 22, ноябрь 2012 г.

11/9/12 3:46:13 PM

ПРОЕКТЫ Сбор за убыточность. Компаниям, работающим в сфере розничной торговли и бытовых услуг, которые показывают убытки или сдают нулевую отчетность, грозит дополнительный налог. С предложением о его введении выступил мэр Москвы Сергей Собянин. Взимать данный сбор предполагается авансом. В случае появления прибыли у компании на его сумму будет уменьшаться налог, а если предприятие показывает убытки, его сумма останется в бюджете. Для начала эксперимент по взиманию убыточных сборов столичный градоначальник предлагает провести в Москве и Санкт-Петербурге.

Налоговые льготы за благотворительность. На рассмотрение Госдумы РФ поступил законопроект, который освобождает меценатов от налогообложения части пожертвований. Так, предлагается не взимать сборы с пожертвований, размер которых не превышает 1 процента от налогооблагаемой прибыли. Кроме того, разработчики проекта предлагают освободить от налогообложения имущество, полученное в качестве благотворительного дара.

Налоговый учет могут отменить Минфин России прорабатывает возможность отмены налогового учета по налогу на прибыль. Сейчас эти предложения активно обсуждаются представителями бизнеса и ФНС России. В частности, налоговая служба предлагает в качестве инструмента для расчета налогов использовать регистры корректировок и расчетов в бухгалтерском учете. Между тем Минфин России склоняется к менее радикальным вариантам. На первых порах ведомство хочет устранить дублирование и необоснованные различия между бухгалтерским и налоговым учетами. По прогнозам, соответствующие поправки должны будут вступить в силу с 2014 года.

Многодетных отцов уволить нельзя Госдума РФ приняла в третьем чтении Федеральный закон «О внесении изменений в статью 261 Трудового кодекса РФ», который запрещает увольнять отцов, являющихся единственными кормильцами в многодетных семьях. Напомним, что в прошлом году Конституционный суд РФ в постановлении от 15.12.11 № 28-П признал неконституционным положение части 4 статьи 261 ТК РФ в части, позволяющей работодателям увольнять отца, являющегося единственным кормильцем в многодетной семье, где мать в трудовых отношениях не состоит. В соответствии с действующей редакцией данной статьи запрет на расторжение трудового договора по инициативе работодателя распространяется только на женщин, имеющих детей в возрасте до трех лет, и других лиц, воспитывающих детей того же возраста без матери. Принятый закон исправляет эту норму. Согласно ему, работодатели также не смогут уволить родителя, являющегося единственным кормильцем ребенка-инвалида в возрасте до 18 лет, либо единственного кормильца ребенка в возрасте до трех лет в семье, воспитывающей трех и более малолетних детей, если другой родитель или законный представитель ребенка не состоит в трудовых отношениях.

реклама

email@otraslychet.ru www.otraslychet.ru

Документы и комментарии № 22, ноябрь 2012 г.

DK22_05(news).indd 5

5

11/9/12 3:46:38 PM

DK22_06(rek-BSS).indd 6

11/9/12 3:47:04 PM

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ЗАПРОС: ЗАО включило в состав расходов по налогу на прибыль затраты на капитальные вложения (амортизационную премию) в размере 10 процентов первоначальной стоимости основных средств, приобретенных в 2010 году, в соответствии с пунктом 9 статьи 258 НК РФ. Компания планирует реализовать эти основные средства в 2012 году, то есть ранее чем по истечении пяти лет с момента ввода их в эксплуатацию. Суммы амортизационной премии, ранее примененные в отношении основных средств, будут восстановлены и включены в налоговую базу по налогу на прибыль согласно пункту 9 статьи 258 НК РФ. Для определения финансового результата от реализации указанного амортизируемого имущества ЗАО будет использовать остаточную стоимость основных средств, которая рассчитывается как разница между первоначальной стоимостью основного средства до применения амортизационной премии и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации, при этом амортизационная премия не будет учитываться при определении начисленной амортизации. При реализации основного средства полученные доходы уменьшаются на его остаточную стоимость (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Остаточная стоимость рассчитывается в соответствии со статьей 257 НК РФ и составляет разницу между первоначальной стоимостью основного средства и суммой начисленной амортизации. Первоначальная стоимость основного средства определяется как совокупная сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, пригодного для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ). Налоговым кодексом не предусмотрена возможность корректировки первоначальной стоимости основного средства на сумму амортизационной премии. Согласно пункту 2 статьи 257 НК РФ, первоначальная стоимость основного средства изменяется только в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. Расходы, учитываемые для целей исчисления налога на прибыль в соответствии с абзацем 2 пункта 9 статьи 258 НК РФ, не являются амортизационными отчислениями и не учитываются при определении остаточной стоимости основного средства. Первоначальная стоимость не изменяется в связи с применением амортизационной премии. Правомерен ли порядок определения ЗАО в целях исчисления налога на прибыль остаточной стоимости амортизируемого имущества, реализуемого до истечения пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию, по которому ранее была применена амортизационная премия?

ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 09.10.12 № 03-03-06/1/527

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо о порядке определения остаточной стоимости реализуемых объектов основных средств, в отношении к торых применялась амортизационная премия,

Документы и комментарии № 22, ноябрь 2012 г.

DK22_07-28(nal).indd 7

в целях налогообложения прибыли и сообщает следующее. В соответствии с п. 1 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) остаточная стоимость основных средств, введенных в эксп-

7

11/9/12 3:47:50 PM

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ луатацию после вступления в силу гл. 25 НК РФ, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации. На основании п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов – в отношении основных средств, относящихся к третьей–седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимос ти основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов – в отношении основных средств, относящихся к третьей–седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ. Если налогоплательщик использует указанное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов – в отношении основных средств, относящихся к третьей–седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода. В случае реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых были примене-

ны положения абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ, суммы расходов, включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода в соответствии с абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль организаций. В соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 9 ст. 258 НК РФ, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с гл. 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения. Таким образом, по мнению Департамента, остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества определяется в виде разницы между первоначальной стоимостью объекта за минусом указанных расходов в виде капитальных вложений (10% или 30%) и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации. Одновременно сообщаем, что настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с Письмом Минфина России от 07.08.2007 № 03-02-07/2-138 направляемое письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ

8

DK22_07-28(nal).indd 8

С.В. Разгулин

Документы и комментарии № 22, ноябрь 2012 г.

11/9/12 3:47:50 PM

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

Амортизационная премия уменьшает первоначальную стоимость основного средства Несколько лет назад законодатели предоставили налогоплательщикам право в ускоренном порядке списывать расходы на амортизацию основных средств. При этом была ограничена возможность продажи такого имущества в течение пяти лет с момента его приобретения. Однако, как показала практика, применение амортизационной премии вызывает больше сложностей, чем хотелось бы. ПРИЯТНАЯ ЛЬГОТА? Пункт 9 статьи 258 НК РФ устанавливает для налогоплательщиков своеобразную амортизационную премию (абз. 2). Они получают право включать в состав расходов отчетного или налогового периода затраты на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30% – по основным средствам, относящимся к третьей–седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств, (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов – по основным средствам, относящимся к третьей–седьмой амортизационным группам) расходов, понесенных в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. Между тем при реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых была применена амортизационная премия, ее сумма, учтенная в составе расходов очередного отчетного или налогового периода, подлежит восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль. Восстановленная амортизационная премия включается в состав внереализационных доходов в том отчетном или налоговом периоде, в котором осуществлена реализация основного средства. При этом пересчет сумм начисленной амортизации

объекта за предыдущие налоговые периоды, а также остаточной стоимости основного средства на дату реализации не производится (письмо Минфина России от 20.03.09 № 03-03-06/1/169). В Налоговом кодексе прямо не оговаривается, в каком периоде следует восстанавливать сумму премии. Ясно одно: восстанавливать премию в том периоде, когда она была применена, явно некорректно. Ведь в этот момент никакой ошибки или искажения налогового учета налогоплательщик не допускал.

СПОРНЫЙ МОМЕНТ Основной вопрос, возникающий у налогоплательщиков в случае восстановления амортизационной премии, связан с определением остаточной стоимости реализуемого основного средства. При реализации основного средства полученные доходы уменьшаются на его остаточную стоимость согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ. Остаточная стоимость рассчитывается в соответствии со статьей 257 НК РФ и составляет разницу между первоначальной стоимостью основного средства и суммой начисленной амортизации.

Позиция налогоплательщиков На основании пункта 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как

Документы и комментарии № 22, ноябрь 2012 г.

DK22_07-28(nal).indd 9

совокупная сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, пригодного для использования. В Налоговом кодексе нет требования о корректировке первоначальной стоимости основного средства на сумму амортизационной премии. По мнению налогоплательщика, обратившегося за разъяснениями в Минфин России, расходы, учитываемые для целей исчисления налога на прибыль в соответствии с абзацем 2 пункта 9 статьи 258 НК РФ, не являются амортизационными отчислениями и не учитываются при определении остаточной стоимости основного средства. Первоначальная стоимость не изменяется в связи с применением амортизационной премии. Следовательно, для определения финансового результата от реализации указанного амортизируемого имущества можно использовать остаточную стоимость основных средств, которая представляет собой разницу между первоначальной стоимостью основного средства до применения амортизационной премии и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации. При этом амортизационная премия не должна учитываться при определении начисленной амортизации. На наш взгляд, все логично. Стоит отметить, что в письме от 26.03.09 № 03-03-06/1/188 Минфин России, по большому счету, согласился с этой точкой зрения.

9

11/9/12 3:47:50 PM

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ Минфин предлагает двойное налогообложение В настоящее время у специалистов финансового ведомства иная точка зрения. В комментируемом письме сказано, что если налогоплательщик использует амортизационную премию, то соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии, отнесенной в состав расходов отчетного или налогового периода. В соответствии с пунктом 3 статьи 272 НК РФ расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные в пункте 9 статьи 258 НК РФ, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного или налогового периода, на который в соответствии с главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ приходится дата начала амортизации (или дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения. Таким образом, делает вывод Минфин России, остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества определяется в виде разницы между первоначальной стоимостью

10

DK22_07-28(nal).indd 10

объекта за минусом амортизационной премии и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации. Данная точка зрения была выражена также в письмах Минфина России от 27.07.12 № 03-03-06/ 1/367 и от 11.11.11 № 03-03-06/ 1/737. Как нам кажется, чиновники намекают, что применение амортизационной премии все-таки изменяет первоначальную стоимость основного средства, но прямо сказать это не решаются. Ведь такого положения в Налоговом кодексе нет. ПРИМЕР

ОАО «Чермет» в мае 2011 года приобрело основное средство первоначальной стоимостью 1 350 000 руб. (без учета НДС). Основное средство относится к пятой амортизационной группе, то есть срок его полезного использования от 7 до 10 лет включительно. Общество установило для данного имущества срок полезного использования – 85 месяцев. Единовременно в налоговые расходы была включена сумма амортизационной премии в размере 405 000 руб.

(1 350 000 руб. 30%). Однако в августе 2012 года объект был реализован за 1 100 000 руб. (без учета НДС). После чего предприятие вос-

становило во внереализационных доходах сумму ранее учтенной в налоговых расходах амортизационной премии в размере 405 000 руб. Сумма накопленной амортизации к моменту реализации объекта составляет 166 765 руб. ((1 350 000 руб. – – 405 000 руб.) : 85 мес. 15 мес.). Теперь появляется развилка в расчетах. Если сумма восстановленной амортизационной премии не нужна для определения остаточной стоимости основного средства, то по результатам сделки общество получает убыток в размере 83 235 руб.

(1 100 000 руб. – 1 350 000 руб. – – 166 765 руб.). Если же сумма восстановленной премии участвует в расчетах, то от сделки, наоборот, возникает прибыль в размере 321 765 руб.

(1 100 000 руб. – 1 350 000 руб. – – 405 000 руб. – 166 765 руб.). Это означает, что сначала амортизационная премия включается в состав внереализационных доходов, а потом она же участвует в «получении» прибыли от сделки по продаже основного средства.

К сожалению, судебной практики, которая могла бы решить этот спор, до сих пор нет. Александр Анищенко, аудитор ООО «Аудиторская фирма “АТОЛЛ-АФ”»

Документы и комментарии № 22, ноябрь 2012 г.

11/9/12 3:47:50 PM

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ЗАПРОС: Можно ли признать затраты на проектные и подготовительные работы экономически оправданными для целей исчисления налога на прибыль, если организация запланировала строительство жилого дома и произвела проектные и подготовительные работы, но впоследствии право аренды земельного участка было передано сторонней организации в счет долгов по мировому соглашению?

ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 01.10.12 № 03-03-06/1/512

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо о порядке учета в целях налогообложения прибыли организаций понесенных расходов на проектные и подготовительные работы и сообщает следующее. В соответствии со ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса). Расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Согласно п. 1 ст. 257 Кодекса первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, – как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. п. 8 и 20

ст. 250 Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Кодексом. Таким образом, расходы на проектные и подготовительные работы, связанные с созданием основных средств, формируют их первоначальную стоимость. Как следует из запроса, организация планировала строительство жилого дома, в связи с чем были проведены проектные и подготовительные работы. Впоследствии право аренды земельного участка, на котором планировалось строительство, было передано сторонней организации в счет долгов по мировому соглашению. В этой связи считаем, что произведенные затраты на проектные и подготовительные работы не могут быть признаны экономически оправданными и не учитываются в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций как противоречащие критериям ст. 252 Кодекса.

Заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ

Документы и комментарии № 22, ноябрь 2012 г.

DK22_07-28(nal).indd 11

Р.А. Саакян

11

11/9/12 3:47:50 PM

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

Нелегкая это работа – обосновать экономическую оправданность затрат При исчислении налога на прибыль доходы, полученные налогоплательщиком, могут быть уменьшены только на обоснованные и документально подтвержденные расходы. Кроме того, для признания расходов есть еще одно условие: они должны быть связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. И хотя в целом Минфин России подтверждает, что главным является именно направленность на получение дохода, тем не менее очень часто признает затраты необоснованными, если они не приводят к получению дохода. НЕ КАЖДЫЙ РАСХОД ПРИНОСИТ ДОХОД Абсолютно понятно, для того чтобы получить доход, необходимо осуществить расходы. Но вместе с тем произведенные расходы не гарантируют, что будет получен доход. Происходит это по совершенно разным причинам. Однако когда субъект предпринимательской деятельности осуществляет расходы, то он делает это именно для получения дохода. Иначе теряется смысл ведения самой предпринимательской деятельности, целью которой является получение прибыли (п. 1 ст. 2 ГК РФ). Подобная ситуация сложилась и в деятельности организации, уплачивающей налог на прибыль, обратившейся за разъяснениями в Минфин России. Компания занимается возведением жилых домов. Начать такое строительство без подготовительных, а уж тем более без проектных работ невозможно. Поэтому организация и провела их, соответственно понеся определенные расходы. Впоследствии право аренды земельного участка, на котором планировалось строительство жилого дома, было передано другой организации. Передача состоялась в рамках заключенного мирового соглашения в счет погашения имеющихся долгов. Понятно, что если нет земельного участка, то невозможно и строительство жилого дома. Поэтому организация и задалась вопросом: есть ли

12

DK22_07-28(nal).indd 12

основания для признания расходов на проектные и подготовительные работы экономически оправданными для целей исчисления налога на прибыль в этой ситуации? Ответ финансового ведомства был вполне предсказуем. Чиновники посчитали, что произведенные затраты на проектные и подготовительные работы не признаются экономически оправданными и не учитываются в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций как противоречащие критериям признания расходов, предусмотренным статьей 252 НК РФ. При этом Минфин России не потрудился аргументировать свою позицию. А ссылка на порядок определения первоначальной стоимости основных средств вообще кажется неуместной. Вряд ли организация сооружала жилой дом для использования в своей деятельности, скорее всего строительство дома предполагалось для продажи находящихся в нем квартир.

ВОЗНИКАЕТ ЛИ ОБЪЕКТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ? Отвечая на вопрос, специалисты Минфина России упомянули прописную истину, что расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Но вот дальше сами об этом почему-то забыли.

Единственным доводом, на основании которого был сделан вывод, что расходы на проведение проектных и подготовительных работ нельзя учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль, стал порядок признания расходов на создание основного средства. Эти расходы подлежат включению в его первоначальную стоимость. Но поскольку в конечном итоге основное средство не создано, то, значит, и расходы, которые должны были быть включены в его первоначальную стоимость, не могут считаться экономически обоснованными. По нашему мнению, и такой довод, и такой вывод являются весьма спорными. Во-первых, перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, является открытым. Следовательно, если расходы не могут быть учтены по одному какомулибо основанию, это не лишает налогоплательщика права учесть данные расходы по иным основаниям. Таким образом, даже если очень трудно определиться с классификацией расхода, соответствующего критериям статьи 252 НК РФ, он может быть учтен на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Во-вторых, совершенно непонятно, почему в основу разъяснений были положены нормы относительно признания расходов на создание основного средства. Из запроса это явно не следует, а судя по текущей ситуации, строительство жилых домов осуществляется толь-

Документы и комментарии № 22, ноябрь 2012 г.

11/9/12 3:47:50 PM

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ко с целью продажи. Поэтому затраты на проектные и подготовительные работы должны признаваться расходами на производство и реализацию с учетом положений статьи 318 НК РФ. Следовательно, такие расходы могут быть как прямыми, так и косвенными. Если расходы будут отнесены к косвенным – а подготовительные работы можно причислить к данной категории расходов, – то они подлежат признанию в периоде их осуществления. Прямые расходы признаются по мере реализации продукции (п. 2 ст. 318 НК РФ). Поэтому, даже если жилой дом будет предназначен для продажи, риски непризнания прямых расходов все же остаются.

ГЛАВНОЕ – НАПРАВЛЕННОСТЬ НА ПОЛУЧЕНИЕ ДОХОДА Как уже неоднократно указывали суды, в отношении общих характеристик признания расходов, которые учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, законодательство о налогах и сборах не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Исходя из этого, обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их рациональности, эффективности или полученного

результата. Это означает, что в силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать эффективность и целесообразность (определения Конституционного суда РФ от 04.06.07 № 320-О-П и № 366-О-П). Для оценки обоснованности деятельности налогоплательщика необходимо учитывать его намерение получить экономический эффект (п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53). Таким образом, при решении вопроса об экономической оправданности каких-либо затрат необходимо исходить в первую очередь из намерения организации получить доход. Если рассматривать конкретную ситуацию с проектными и подготовительными работами по строительству жилого дома, то с большой долей уверенности можно предположить, что расходы, понесенные для осуществления указанных работ, направлены на получение дохода. На момент их осуществления организация могла и не знать, что в дальнейшем ей придется отказаться от своих планов по строительству жилого дома, а на тот период они являлись экономически оправданными. Если бы дом построили, данные расходы были бы включены в его учетную

Документы и комментарии № 22, ноябрь 2012 г.

DK22_07-28(nal).indd 13

стоимость и отражены в составе расходов по мере реализации. Кроме того, если погашается задолженность по расходам, которые подлежат учету при расчете налога на прибыль, то осуществленные затраты на проектные и подготовительные работы также можно признать оплатой этих расходов. Следовательно, в момент передачи прав на аренду земельного участка, на котором планировалось строительство жилого дома, расходы, связанные с подготовкой его строительства, могут быть учтены при налогообложении прибыли на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Конечно, это утверждение будет справедливо лишь в том случае, если расходы документально подтверждены. Но хотим предостеречь налогоплательщиков, что скорее всего такую позицию придется отстаивать в судебном порядке. Однако, учитывая наличие положительной арбитражной практики в отношении возможности признания расходов, произведенных для осуществления деятельности, которая не принесла дохода, шансы выиграть такой спор весьма высоки. Александр Здоровенко, консультант по бухгалтерскому учету и налогообложению ООО «АЗъ – Консультант»

13

11/9/12 3:47:50 PM

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ЗАПРОС: Для укрепления деловых связей и формирования положительного имиджа организация проводит ряд мероприятий, одним из которых является дарение к значимым для организаций-клиентов датам подарков (спиртные напитки и (или) цветочные композиции на сумму не более 3 тыс. руб.). Вправе ли организация учесть расходы на приобретение таких подарков в соответствии с подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ?

ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 08.10.12 № 03-03-06/1/523

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу учета расходов на приобретение подарков клиентам и сообщает следующее. В соответствии со ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Согласно ст. 252 Кодекса подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные докумен-

тами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Пунктом 16 ст. 270 Кодекса установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей. Таким образом, дарение подарков является безвозмездно переданным имуществом, следовательно, затраты на приобретение этих подарков не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль организаций на основании п. 16 ст. 270 Кодекса.

Заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ

Р.А. Саакян

Подарки контрагентам в расходах не учитываются Деловые подарки контрагентам нельзя учесть в расходах для целей налогообложения прибыли – такие разъяснения дал Минфин России в комментируемом письме. Однако можно ли полностью согласиться с логикой чиновников? О ЧЕМ РЕЧЬ Большинство компаний, чтобы удержать крупных клиентов, реализуют

14

DK22_07-28(nal).indd 14

комплекс мероприятий, направленных на формирование положительного имиджа и укрепление деловых

связей. В рамках таких мероприятий нередко контрагентам преподносятся небольшие подарки, например к зна-

Документы и комментарии № 22, ноябрь 2012 г.

11/9/12 3:47:50 PM

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ чимым для организаций-клиентов датам: к дням рождения, профессиональным праздникам и пр. Подарок – это то, что передается представителю компании-контрагента безвозмездно. Например, букеты, спиртные напитки в подарочных упаковках. Заметим, что стоимость подарков была указана в запросе – в отношении каждого из них она не превышает 3 тыс. руб., то есть менее предела, обозначенного в пункте 2 статьи 575 Гражданского кодекса РФ для деловых подарков госслужащим. Компанию, обратившуюся за разъяснениями в Минфин России, интересовало, можно ли учесть затраты на приобретение таких подарков как прочие расходы, связанные с производством и реализацией на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

МИНФИН ПРОТИВ Ответ финансового ведомства однозначен и неблагоприятен для налогоплательщиков: расходы на бизнессувениры связаны с безвозмездной передачей имущества и потому не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в силу прямого указания на это пункта 16 статьи 270 НК РФ. Подчеркнем, что эта позиция уже не первый раз высказывается в официальных разъяснениях (письмо Минфина России от 19.10.10 № 03-03-06/1/653).

АЛЬТЕРНАТИВНЫЕ ВЕРСИИ ОТ ФНС Стоит отметить, что УФНС России по г. Москве в письме от 18.10.10 № 16-15/108647 сообщало, что расходы на приобретение подарков для клиентов можно учесть в качестве расходов на рекламу (подп. 28 п. 1, п. 4 ст. 264 НК РФ), но толь-

ко при условии, что подарки вручаются всем клиентам. Ведь только тогда они предназначены для неопределенного круга лиц и соответствуют понятию рекламы (оно приведено в ст. 3 Федерального закона от 13.03.06 № 38-ФЗ «О рекламе»). Кроме того, расходы на приобретение (изготовление) сувениров для контрагентов можно учесть в качестве расходов на рекламу в случае, когда на них нанесен логотип компании (письма УФНС России по г. Москве от 30.04.08 № 20-12/041966.2, от 26.08.05 № 20-08/60490, постановления ФАС Московского округа от 31.01.11 № КА-А40/17593-10, от 05.10.10 № КА-А41/11224-10).

ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЕ АРГУМЕНТЫ Официальная трактовка рассматриваемой ситуации представляется не единственно возможной. Очевидно, что в данной ситуации затраты на приобретение деловых подарков непосредственно связаны с деятельностью организации, направленной на получение доходов, то есть такие расходы с полной уверенностью можно назвать обоснованными (п. 1 ст. 252 НК РФ). Кроме того, вручение контрагентам такого рода подарков является обычаем делового оборота, без соблюдения которого поддержание деловых контактов существенно затрудняется. Отметим, что перечень представительских расходов, приведенный в пункте 2 статьи 264 НК РФ, не является закрытым. А по общему правилу к представительским расходам относятся именно такие расходы, которые осуществляются в целях установления и поддержания сотрудничества. Исходя из этих соображений, некоторые суды разрешают учесть расходы на приобретение цветов

Документы и комментарии № 22, ноябрь 2012 г.

DK22_07-28(nal).indd 15

для представителей других организаций в качестве представительских (постановления ФАС ЗападноСибирского от 11.05.06 № Ф042610/2006(22165-А46-40), Поволжского от 01.02.05 № А571209/04-16 округов). Правда, Минфин России не позволяет признавать представительскими расходы на приобретение бизнес-сувениров (письма от 25.03.10 № 03-0306/1/176, от 16.08.06 № 03-0304/4/136). В отношении же расходов на приобретение подарков, если на них не нанесена символика организации (в данном случае спиртных напитков), ни официальных разъяснений, ни судебных актов, в которых выражена точка зрения о возможности признания соответствующих расходов, пока нет. Таким образом, если налогоплательщик признает в налоговом учете расходы на приобретение подарков контрагентам в виде подарочных спиртных напитков, то правомерность своей позиции ему скорее всего придется доказывать в суде. При этом предсказать исход дела вряд ли возможно. Более того, в подобном споре, по-видимому, не поможет и ссылка на то, что расходы на приобретение таких же спиртных напитков для употребления непосредственно в ходе деловых встреч с контрагентами вопросов уже давно не вызывают – они признаются представительскими на общих основаниях (письма Минфина России от 25.03.10 № 03-03-06/1/176, от 16.08.06 № 03-03-04/4/136, постановления ФАС Уральского от 10.11.10 № Ф09-7088/10-С2, Центрального от 27.08.09 № А48-2871/08-18 округов). Игорь Невский, аттестованный аудитор, к. э. н.

15

11/9/12 3:47:50 PM

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ЗАПРОС: В пункте 2 статьи 262 НК РФ (в редакции, вступившей в силу с 1 января 2012 года) содержится перечень расходов, относимых к расходам на НИОКР. При этом в состав материальных расходов, связанных с НИОКР (подп. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ), не включены, например, затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, проходящих дополнительную обработку у налогоплательщика, предусмотренные подпунктом 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ. Не включена сюда и амортизация по частично использованным в НИОКР основным средствам, зданиям и сооружениям. Несмотря на то что в статье 262 НК РФ перечислены конкретные затраты, относящиеся к НИОКР, данный перечень является открытым. Так, подпунктом 4 пункта 2 статьи 262 НК РФ установлено, что к расходам на НИОКР относятся другие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, в сумме не более 75 процентов суммы расходов на оплату труда, указанных в подпункте 2 пункта 2 статьи 262 НК РФ. В силу пункта 5 статьи 262 НК РФ расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР (за исключением расходов, предусмотренных подп. 1–3, 5 и 6 п. 2 ст. 262 НК РФ), в части, превышающей 75 процентов суммы расходов на оплату труда, определенных в подпункте 2 пункта 2 статьи 262 НК РФ, учитываются в составе прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ). Следовательно, любые затраты могут быть отнесены к другим расходам на НИОКР при условии, что они непосредственно связаны с их выполнением. При этом в соответствующих подпунктах пункта 2 статьи 262 НК РФ установлены определенные ограничения на признание расходов на оплату труда, амортизационных отчислений и материальных расходов. Должны ли для целей исчисления налога на прибыль суммы амортизации зданий и сооружений, частично использованных в НИОКР основных средств, расходы на оплату труда работников, участвующих в НИОКР, предусмотренные статьей 255 НК РФ, но не указанные в подпункте 2 пункта 2 статьи 262 НК РФ, на материальные затраты, предусмотренные статьей 254 НК РФ, но не указанные в подпункте 3 пункта 2 статьи 262 НК РФ, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, признаваться в составе других расходов в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 и пунктом 5 статьи 262 НК РФ? Если нет, то может ли ОАО признавать такие расходы при исчислении налога на прибыль в общем порядке в составе расходов, связанных с производством и реализацией, согласно положениям главы 25 НК РФ для соответствующих видов расходов?

ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 12.10.12 № 03-03-06/1/543

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу применения отдельных положений ст. 262 Налогового кодекса Российской Федерации и сообщает следующее.

16

DK22_07-28(nal).indd 16

В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, осу-

Документы и комментарии № 22, ноябрь 2012 г.

11/9/12 3:47:50 PM

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Порядок учета для целей налогообложения прибыли организаций расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (далее – НИОКР) установлен ст. 262 НК РФ. В соответствии с пп. 1–4 п. 2 ст. 262 НК РФ (в редакции, вступившей в силу 01.01.2012) к расходам на НИОКР относятся: – суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения НИОКР, начисленные в соответствии с гл. 25 НК РФ за период, определяемый как количество полных календарных месяцев, в течение которых указанные основные средства и нематериальные активы использовались исключительно для НИОКР; – суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении НИОКР, предусмотренных п. п. 1, 3, 16 и 21 ч. 2 ст. 255 НК РФ, за период выполнения этими работниками НИОКР; – материальные расходы, предусмотренные пп. 1– 3 и 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, непосредственно связанные с выполнением НИОКР; – другие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, в сумме не более 75% суммы вышеуказанных расходов на оплату труда. Указанные расходы на НИОКР включаются в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ). При этом положениями п. 5 ст. 262 НК РФ определено, что расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР (за исключением расходов, предусмотренных пп. 1–3, 5 и 6 п. 2 ст. 262 НК РФ), в части, превышающей 75 процентов суммы расходов на оплату труда, указанных в пп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ, также включаются в состав прочих расходов в отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ).

Таким образом, для целей ст. 262 НК РФ к расходам на НИОКР относятся любые затраты при условии, что они непосредственно связаны с выполнением НИОКР. Учитывая изложенное, если основные средства используются непосредственно как для выполнения НИОКР, так и при осуществлении иной деятельности налогоплательщика, суммы начисленной по таким объектам амортизации не могут быть отнесены в полном объеме к расходам на НИОКР или к расходам, связанным с производством и реализацией. В данном случае суммы начисленной по таким объектам амортизации следует распределить с использованием экономически обоснованных показателей между указанными видами деятельности, закрепив порядок такого распределения в учетной политике для целей налогообложения прибыли организаций. При этом сумма расходов в виде амортизационных отчислений, относящаяся к деятельности, связанной с НИОКР, учитывается для целей налогообложения прибыли организаций в порядке, установленном пп. 4 п. 2 и п. 5 ст. 262 НК РФ. Сумма расходов в виде амортизационных отчислений, приходящаяся на прочие виды деятельности, учитывается для целей налогообложения прибыли организаций в порядке, установленном гл. 25 НК РФ для соответствующих видов расходов. Суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении НИОКР, предусмотренные ст. 255 НК РФ, но не указанные в пп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ, за период выполнения этими работниками НИОКР, а также материальные расходы, указанные в пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, также учитываются для целей налогообложения прибыли организаций в порядке, установленном пп. 4 п. 2 и п. 5 ст. 262 НК РФ. Одновременно сообщаем, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, не является нормативным правовым актом и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ

Документы и комментарии № 22, ноябрь 2012 г.

DK22_07-28(nal).indd 17

С.В. Разгулин

17

11/9/12 3:47:50 PM

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ЗАПРОС: Федеральным законом от 07.06.11 № 132-ФЗ внесены изменения в Налоговый кодекс, согласно которым с 2012 года применяется новая редакция статьи 262 НК РФ. В соответствии с пунктом 7 статьи 262 НК РФ расходы на НИОКР, установленные Правительством РФ, налогоплательщик вправе включать в состав прочих расходов того отчетного (налогового) периода, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ), в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5. Если при выполнении работ получены исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе права на программное обеспечение), то данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в соответствии с подпунктами 2 и 5 статьи 258 НК РФ с учетом положений пункта 3 статьи 259 НК РФ. Согласно пункту 3 статьи 257 НК РФ, первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных статьями 170 и 199 НК РФ. Таким образом, положения Налогового кодекса не ставят в зависимость формирование первоначальной стоимости нематериальных активов от порядка учета затрат, в результате которых получен объект интеллектуальной деятельности, подлежащий правовой охране, на который организация приняла решение оформить исключительные права. Как в целях исчисления налога на прибыль должна формироваться стоимость нематериальных активов, созданных в рамках НИОКР, по перечню особо важных НИОКР: с учетом или без учета коэффициента, применяемого в соответствии с пунктом 7 статьи 262 НК РФ?

ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 17.10.12 № 03-03-06/1/557

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу о порядке учета расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки для целей налогообложения прибыли организаций и сообщает следующее. Порядок учета расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (далее – НИОКР) определяется ст. 262 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ). Пунктом 9 ст. 262 НК РФ (в ред. Федерального закона от 07.06.2011 № 132-ФЗ, действующей с 1 января 2012 г.) определено, что, если в результате произведенных расходов на НИОКР налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3

18

DK22_07-28(nal).indd 18

ст. 257 НК РФ, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в порядке, установленном гл. 25 НК РФ, либо по выбору налогоплательщика указанные расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения. Согласно п. п. 7 и 8 ст. 262 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий расходы на НИОКР по перечню НИОКР, установленному Постановлением Правительства Российской Федерации от 24.12.2008 № 988, вправе включать указанные расходы в состав прочих расходов того отчетного (налогового) периода, в котором завершены такие исследования или

Документы и комментарии № 22, ноябрь 2012 г.

11/9/12 3:47:50 PM

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ разработки (отдельные этапы работ), в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5. Таким образом, если в результате произведенных расходов на НИОКР по перечню НИОКР, установленному Постановлением Правительства Российской Федерации от 24.12.2008 № 988, налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, первоначальная стоимость такого нематериального актива формируется с коэффициентом 1,5. Одновременно сообщаем, что п. 3 ст. 257 НК РФ предусмотрено, что для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Согласно ст. 1232 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) в случаях, предусмотренных ГК РФ, исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации признается и охраняется при условии государственной регистрации такого результата или такого средства. Учитывая изложенное, в случаях, когда в соответствии с ГК РФ результат интеллектуальной деятельности признается и охраняется при условии его государственной регистрации, признание нематериального актива в налоговом учете или начало включения суммы расходов на НИОКР в состав прочих расходов в течение установленного срока осуществляется на дату государственной регистрации такого результата интеллектуальной деятельности. При этом в соответствии с п. 9 ст. 262 НК РФ суммы расходов на НИОКР, ранее включенные в состав прочих расходов в отчетных (налоговых) периодах, в которых были завершены соответствующие исследования или разработки (отдельные этапы работ), в соответствии с гл. 25 НК РФ, восстановлению и включению в первоначальную стоимость нематериального актива не подлежат.

Заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ

С.В. Разгулин

Все об учете научных исследований и опытно-конструкторских разработок Минфин России разъяснил порядок учета расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, в том числе при формировании нематериального актива по результатам работ, включенных в правительственный перечень особо важных НИОКР. СОСТАВ РАСХОДОВ НА НИОКР Порядок учета расходов на научные исследования и (или) опытноконструкторские разработки (НИОКР) определен в статье 262 НК РФ*, которая с 1 января 2012 года действует в новой редакции.

С 2012 года в целях налогообложения прибыли расходами на НИОКР признаются затраты, относящиеся к созданию новой или усовершенст*

Обратите внимание: действие этой статьи не распространяется на учет расходов исполнителя НИОКР при проведении работ по чьему-либо заказу за плату.

Документы и комментарии № 22, ноябрь 2012 г.

DK22_07-28(nal).indd 19

вованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов

19

11/9/12 3:47:50 PM

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ организации производства и управления. Как мы видим, расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления, которые ранее относились к прочим расходам на основании подпункта 35 пункта 1 статьи 264 НК РФ, сейчас являются расходами на НИОКР. В связи с этим в указанную норму также были внесены изменения. Теперь в прочих расходах учитываются затраты, связанные с внедрением технологий производства, а также методов организации производства и управления. В пункте 2 статьи 262 НК РФ приведен конкретизированный перечень расходов на НИОКР. Целью данного новшества является выведение общепроизводственных и общехозяйственных (косвенных) расходов из-под особого порядка налогообложения научных разработок. К расходам на НИОКР относятся следующие затраты.

1. Суммы амортизации по основным средствам (ОС) и нематериальным активам (НМА) (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения НИОКР, начисленные за полное количество календарных месяцев, в течение которых указанные основные средства и НМА использовались исключительно для выполнения НИОКР.

2. Суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в НИОКР, начисленные за время этого участия. Минимальная единица измерения такого периода времени (к примеру, месяц) не установлена. Зато виды расходов на оплату труда ограничены перечислением конкретных пунктов статьи 255 НК РФ. К ним относятся: – суммы, начисленные по тарифным ставкам и т. п. (п. 1); – премии и компенсации, установленные законодательством РФ за вредную работу и т. п. (п. 3); – суммы платежей (взносов) работодателей в страховые ком-

20

DK22_07-28(nal).indd 20

пании по договорам обязательного и добровольного страхования в пользу работников (п. 16); – расходы на оплату труда не состоящих в штате организацииналогоплательщика работников (не предпринимателей) по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда) (п. 21).

3. Материальные расходы, которые непосредственно связаны с НИОКР и упомянуты в ограниченном перечне подпунктов из пункта 1 статьи 254 НК РФ. К ним относятся: – затраты на приобретение сырья и (или) материалов, являющихся основой продукции, а также используемых для упаковки, испытаний, эксплуатации ОС и т. п. (подп. 1, 2); – затраты на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, а также другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом (подп. 3). По данным расходам в статье 262 НК РФ отсутствуют указания на то, что для включения стоимости перечисленного имущества (к примеру, лабораторного оборудования и спецодежды) в состав расходов на НИОКР оно не может быть параллельно задействовано в производстве иных работ. Хотя в подобных случаях не исключены претензии налогового органа к списанию такого имущества именно в расходы на НИОКР; – затраты на приобретение или выработку топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, и т. п. (подп. 5). А вот здесь законодатели установили ограничение: учесть можно только расходы, которые непосредственно свя-

заны с НИОКР. Такая формулировка наверняка потребует разработки и закрепления в учетной политике методики раздельного учета потребления энергоресурсов.

4. Другие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, в сумме не более 75 процентов суммы расходов на оплату труда, включаемых в состав расходов на НИОКР. Данная статья расходов не расшифровывается, то есть ее содержание оставлено на усмотрение налогоплательщика. Закрепляя свои соображения на этот счет в учетной политике, следует учитывать пункт 4 статьи 252 НК РФ. В нем сказано, что, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он причислит такие затраты. Например, в общем случае расходы на командировки учитываются в составе прочих (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Возникает вопрос: как быть, если командировка была связана с выполнением НИОКР? Еще более запутанной представляется ситуация, когда командировка была связана с приобретением оборудования для НИОКР, которое после завершения этих работ будет использоваться в иных производственных целях.

5. Стоимость работ по договорам (гражданско-правовым) на выполнение НИОКР для налогоплательщика, выступающего в качестве заказчика этих разработок.

6. Отчисления на формирование фондов поддержки научной, научнотехнической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом от 23.08.96 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике». Они признаются в сумме не более 1,5 процента доходов от реализации.

Документы и комментарии № 22, ноябрь 2012 г.

11/9/12 3:47:50 PM

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ Порядок учета затрат на НИОКР в бухгалтерском учете установлен ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытноконструкторские и технологические работы». В нем сказано, что затраты на НИОКР, при проведении которых не появились исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности (НМА), учитываются в качестве внеоборотных активов по первоначальной стоимости исходя из фактических расходов, связанных с выполнением указанных работ. Расходы на НИОКР в бухгалтерском учете подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации (п. 10 ПБУ 17/02). Срок списания данных расходов определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока получения экономических выгод (дохода) от внедрения научных разработок, но он не может быть более пяти лет. При этом применяется линейный способ или способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) (п.11 ПБУ 17/02). Расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата, признаются в бухгалтерском учете прочими расходами отчетного периода.

ОСОБЕННОСТИ НАЛОГОВОГО УЧЕТА В налоговом учете с 1 января 2012 года расходы, перечисленные в подпунктах 1–5 пункта 2 статьи 262 НК РФ, признаются в составе прочих расходов, во-первых, независимо от результата НИОКР (положительного либо отрицатель-

ного), а во-вторых, после завершения этих исследований, разработок (отдельных этапов работ) и (или) подписания сторонами акта сдачиприемки в отчетном (налоговом) периоде завершения работ (этапов) (п. 4 ст. 262 НК РФ). Исключение составляют случаи, которые мы рассмотрим далее. Заметим, что независимость применяемого с 2012 года нового порядка налогового учета расходов на НИОКР от сроков внедрения разработок и исследований является большим плюсом. Однако по-прежнему сближение налогового учета указанных расходов с их бухгалтерским учетом может быть проблематичным.

Другие расходы В похожем порядке будут признаваться другие расходы, связанные с выполнением НИОКР (аналогичные расходам, указанным в подп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ), в части, превышающей 75 процентов суммы расходов на оплату труда, включенных в состав затрат на НИОКР. Правила их учета отличаются лишь тем, что в пункте 5 статьи 262 НК РФ законодатель не уточняет, что списание сверхнормативных других расходов на НИОКР производится независимо от результатов работ. Поэтому возникает неопределенность, требующая официальных разъяснений Минфина России. Наибольшее неудобство такая неопределенность представляет для учета других научных расходов в виде начислений на зарплату научных работников в государственные внебюджетные фонды (ПФР, ФСС России, ФФОМС). Данные затраты не вошли в перечень расходов на оплату труда, подлежащих, согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 262 НК РФ, признанию, если они связаны с НИОКР. В то же время эти страховые взносы являются самостоятельным видом прочих расходов в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ, в котором отсутству-

Документы и комментарии № 22, ноябрь 2012 г.

DK22_07-28(nal).indd 21

ют ограничения на списание этих сумм в расходы. Таким образом, сверхнормативные другие научные расходы (во всяком случае на проведение НИОКР с положительным результатом) признаются прочими расходами в отчетном (налоговом) периоде завершения разработок (отдельных этапов работ). Раскрывая приведенный алгоритм списания обеих частей других научных расходов (в сумме, не превышающей и превышающей 75 процентов научных расходов на оплату труда), Минфин России в комментируемом письме от 12.10.12 № 03-03-06/1/543 (далее – письмо № 03-03-06/1/543) приходит к заключению, что для целей статьи 262 НК РФ к расходам на НИОКР относятся любые затраты при условии, что они непосредственно связаны с выполнением таких работ. Связанные с НИОКР расходы на оплату труда, не поименованные в пунктах 1, 3, 16 и 21 статьи 255 НК РФ, а также материальные расходы, не поименованные в подпунктах 1–3 и 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ (в частности, расходы на указанные в подпункте 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ комплектующие, полуфабрикаты), чиновники предлагают включить в другие расходы на НИОКР, распределить их на нормативные и сверхнормативные другие научные расходы и учитывать в соответствующем порядке в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Амортизация В письме № 03-03-06/1/543 чиновники также рассмотрели порядок распределения расходов в виде амортизации основных средств, используемых как в научной деятельности, так и в других целях. Эти суммы предлагается распределять с использованием экономически обоснованных показателей, закрепив порядок такого распределения в учетной политике.

21

11/9/12 3:47:50 PM

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ К этим показателям можно было бы отнести непосредственный хронометраж операций при проведении НИОКР или использовать расчетные (экспертные) величины их трудоемкости, что может оказаться достаточно хлопотным занятием. Разделенные подобным образом суммы амортизации основных средств списываются по-разному. Амортизация основных средств, используемых в научной деятельности, включается в прочие расходы в составе расходов на НИОКР по завершении этих разработок. «Ненаучная» амортизация ОС является самостоятельным расходом, связанным с производством и (или) реализацией (подп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ) и учитывается в обычном порядке, установленном главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

ЕСЛИ В РЕЗУЛЬТАТЕ НИОКР ПОЛУЧЕНЫ ИСКЛЮЧИТЕЛЬНЫЕ ПРАВА В действующем с 1 января 2012 года пункте 9 статьи 262 НК РФ установлено, что если в результате произведенных расходов на НИОКР налогоплательщик получает исключительные права на объекты интеллектуальной деятельности, перечисленные в пункте 3 статьи 257 НК РФ, то эти расходы по выбору налогоплательщика можно списывать двумя способами. Выбор закрепляется в учетной политике. Способ 1. Исключительные права могут признаваться нематериальными активами. В этом случае их амортизация осуществляется в общем порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ для всех НМА. По общему правилу (п. 2 ст. 258 НК РФ) срок полезного использования НМА для целей его амортизации устанавливается исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности

22

DK22_07-28(nal).indd 22

на основании законодательства РФ или применимого законодательства иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования НМА, обусловленного соответствующими договорами. В случае невозможности определить срок полезного использования НМА, нормы амортизации устанавливаются исходя из срока полезного использования, равного 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика). Согласно пункту 2 статьи 258 НК РФ, для НМА отдельных видов (в том числе связанных с НИОКР) налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования, который не может быть менее двух лет. Если часть расходов на НИОКР ранее уже была включена в состав прочих расходов, то восстанавливать ее, чтобы включить в первоначальную стоимость «научного» НМА, не нужно. Способ 2. Расходы на НИОКР учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение ровно двух лет. К сожалению, точка отсчета этих двух лет для списания расходов в статье 262 НК РФ не указана. Можно предположить, что расходы на НИОКР с получением исключительных прав на результат разработки, но без формирования НМА в налоговом учете списываются в течение двух лет после завершения этих исследований. Кроме того, законодатель не уточняет порядок списания таких расходов (равномерно, пропорционально объемам выпущенной продукции и т. д.), из чего можно сделать вывод о полной свободе выбора налогоплательщика в данном вопросе. В любом случае неопределенность норм налогового законодательства устраняется при помощи инструмента учетной политики, а при возникновении спора с налоговыми органами толкуется в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

ОСОБО ВАЖНЫЕ НИОКР Существует определенная категория НИОКР, расходы на которые учитываются в особом порядке. Перечень этих разработок утвержден постановлением Правительства РФ от 24.12.08 № 988. Стоимость особо важных НИОКР включается в состав прочих расходов того отчетного (налогового) периода, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ), в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5. В данном случае под фактическими затратами понимаются затраты, предусмотренные подпунктами 1–5 пункта 2 статьи 262 НК РФ (п. 7 ст. 262 НК РФ). Еще одним новшеством в отношении особо важных НИОКР с 2012 года является обязанность налогоплательщика представить в налоговый орган по своему местонахождению отчет о каждой из этих научных разработок одновременно с налоговой декларацией по итогам налогового периода, в котором завершены работы. Крупнейшие налогоплательщики направляют отчет в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика. Если отчет не сдан, то коэффициент 1,5 не применяется и расходы по особо важным НИОКР учитываются в составе прочих расходов в размере фактических затрат (п. 8 ст. 262 НК РФ). Тонкости оформления указанного отчета, соответствующего требованиям ГОСТ 7.32-2001, раскрыты в письме Минфина России от 05.03.12 № 03-03-06/1/119. В нем сказано, что обязанность представления отчета установлена в отношении расходов на НИОКР, начатых с 1 января 2012 года. В комментируемом письме Минфина России от 17.10.12 № 03-0306/1/557 (далее – письмо № 03-0306/1/557) говорится, что если в результате произведенных расходов на особо важные НИОКР налогоплательщик получает исключитель-

Документы и комментарии № 22, ноябрь 2012 г.

11/9/12 3:47:51 PM

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ные права на объекты интеллектуальной деятельности, указанные в пункте 3 статьи 257 НК РФ, то первоначальная стоимость такого НМА формируется с применением коэффициента 1,5. Аналогичные правила в отношении учета «научных» НМА, сформированных по результатам выполнения особо важных НИОКР, действовали и до 2012 года (письмо Минфина России от 12.05.11 № 03-03-06/ 1/291). В письме № 03-03-06/1/557 финансовое ведомство напоминает, что для признания НМА в налоговом учете необходимо наличие

способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого НМА и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака). Чиновники уточняют, что в случаях, когда в соответствии с Гражданским кодексом результаты интеллектуальной деятельности признаются и охраняются при условии

Документы и комментарии № 22, ноябрь 2012 г.

DK22_07-28(nal).indd 23

их государственной регистрации, отражение НМА в налоговом учете или начало включения суммы расходов на НИОКР в состав прочих расходов в течение установленного срока осуществляется на дату государственной регистрации такого результата. Аналогичное мнение в отношении старых правил учета расходов на НИОКР выражено в письме Минфина России от 12.05.11 № 03-0306/1/291. Елена Веденина, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

23

11/9/12 3:47:51 PM

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ЗАПРОС: ЗАО приобретает у физлиц транспортные средства (легковые машины или автомобили марки «Газель»). В договоре купли-продажи указывается период эксплуатации соответствующего транспортного средства. Согласно пункту 12 статьи 258 НК РФ, приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они входили у предыдущего собственника. В указанных обстоятельствах возможно начисление амортизации исходя из срока использования ТС предыдущим собственником, а амортизационная группа может устанавливаться ЗАО исходя из собственных условий. Каким образом определять амортизационную группу, срок использования ТС и начислять амортизацию по основным средствам в данном случае в целях исчисления налога на прибыль? При эксплуатации собственных транспортных средств встает вопрос о правомерности применения повышающего коэффициента, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ, в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Так, например, в летний период (июнь–август) транспортные средства эксплуатируются ЗАО в режиме 22 часа в сутки. Правомерно ли за этот период применять повышающий коэффициент в размере 2, оформляя это соответствующим приказом по организации?

ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 09.10.12 № 03-03-06/1/525

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу начисления амортизации по приобретенному у физического лица транспортному средству, бывшему в употреблении, для целей налогообложения прибыли организаций и сообщает следующее. В соответствии с п. 1 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) амортизируемым имуществом в целях гл. 25 Кодекса признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 Кодекса), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб. Согласно п. 1 ст. 258 Кодекса амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его

24

DK22_07-28(nal).indd 24

полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 Кодекса и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации. В соответствии с п. 7 ст. 258 Кодекса организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении (в том числе в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц), в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими

Документы и комментарии № 22, ноябрь 2012 г.

11/9/12 3:47:51 PM

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ собственниками. При этом срок полезного использования данных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником. Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным сроку его полезного использования, определяемому Классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации в соответствии с гл. 25 Кодекса, или превышающим этот срок, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов. В случае приобретения объектов основных средств, бывших в употреблении у физического лица, не являющегося предпринимателем, организация не вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом требований п. 7 ст. 258 Кодекса, так как у физического лица отсутствует документальное подтверждение срока полезного использования и эксплуатации оборудования в порядке, предусмотренном гл. 25 Кодекса. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 259.3 Кодекса налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2, в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств.

При применении нелинейного метода начисления амортизации указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой–третьей амортизационным группам. Одновременно сообщаем, что согласно Письму Минэкономразвития России от 13.01.2011 № Д13-3 «О применении повышающего коэффициента к норме амортизации основных средств, используемых в круглосуточном режиме» при подготовке Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1 (далее – Классификация), сроки полезного использования основных средств (машин и оборудования), используемых в прерывных технологических процессах, устанавливались исходя из двухсменного режима их работы. Таким образом, режимом повышенной сменности в целях налогообложения может являться эксплуатация указанных основных средств в три смены и более. В отношении машин и оборудования, работающих в условиях непрерывной технологии изготовления продукции, сроки полезного использования, установленные в Классификации, уже учитывают специфику их эксплуатации, вследствие чего указанный коэффициент применяться не может. Круглосуточный режим эксплуатации основных средств, по мнению Минэкономразвития России, может являться как прерывным (например, трехсменным), так и непрерывным. Учитывая изложенное, каждый конкретный случай применения налогоплательщиком повышающего коэффициента к норме амортизации основных средств, эксплуатируемых в круглосуточном режиме, требует детального исследования обстоятельств его применения.

Заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ

Документы и комментарии № 22, ноябрь 2012 г.

DK22_07-28(nal).indd 25

С.В. Разгулин

25

11/9/12 3:47:51 PM

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

При приобретении основного средства у граждан уменьшить срок его полезного использования нельзя На практике нередко бывает, что отдельные объекты основных средств (чаще всего автотранспорт, недвижимость, электроприборы и т. п.) предприятия приобретают у их прежних владельцев – физических лиц. Финансовое ведомство считает, что срок полезного использования таких основных средств следует определять как по новому имуществу. Но есть и другие мнения. А вот на вопрос о применении повышающих коэффициентов амортизации только в отдельные периоды эксплуатации основных средств ведомство практически не ответило. ПРИОБРЕТАЕМ ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА У ГРАЖДАН Налоговый кодекс содержит особые, более льготные правила расчета амортизации в отношении основных средств, бывших в употреблении. В соответствии с пунктом 7 статьи 258 НК РФ организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении (в том числе в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации), в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) их эксплуатации преды дущими собственниками. При этом срок полезного использования данных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации предыдущим владельцем. Если срок фактического использования имущества у предыдущих собственников окажется равным сроку его полезного использования, предусмотренному Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1 (далее – Классификация), или превысит его, тогда налогоплательщик вправе самостоятельно устано-

26

DK22_07-28(nal).indd 26

вить срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов. Возникает вопрос: можно ли применить данные нормы Налогового кодекса для случая, когда основные средства куплены у граждан, не являющихся индивидуальными предпринимателями, и если да, то как технически это сделать?

Официальная позиция Минфин России полагает, что делать так ни в коем случае нельзя. Как отмечает ведомство, амортизируемым имуществом в целях главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым считается имущество со сроком полезного использования свыше 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 тыс. руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). Согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ, амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования является период, в течение которо-

го объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями статьи 258 НК РФ и с учетом Классификации. Поскольку граждане не могут документально подтвердить срок полезного использования и эксплуатации оборудования в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ, ведомство делает вывод, что в случае приобретения объектов основных средств, бывших в употреблении у граждан, не являющихся предпринимателями, организация не вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом требований пункта 7 статьи 258 НК РФ. Отметим, что данная позиция Минфина России по рассматриваемому вопросу не нова. Об этом говорилось и в более ранних письмах (см., например, письмо от 06.10.10 № 03-03-06/2/172).

Другое мнение Однако многие налоговые специалисты уверены, что с таким однозначным подходом Минфина России можно поспорить и право на зачет срока фактической эксплуатации должно распространяться и на те объекты основных средств, которые

Документы и комментарии № 22, ноябрь 2012 г.

11/9/12 3:47:51 PM

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ранее использовались гражданами. Надо сказать, что их позиция вполне логична. С экономической точки зрения достаточно очевидно, что неустановление физическим лицом, не зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, срока полезного использования своего имущества по правилам главы 25 НК РФ, как не являющегося для него основным средством, вовсе не делает приобретенное у такого гражданина подержанное имущество новым. Соответственно будет несправедливо для покупателя считать по нему срок службы как по совершенно новому имуществу. По нашему мнению, это противоречит одному из основополагающих принципов налогообложения, закрепленному в пункте 3 статьи 3 НК РФ, который гласит, что «налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными». Правомерность такого подхода можно обосновать еще и тем, что в самом пункте 7 статьи 258 НК РФ не содержится прямых запретов на его применение для случаев покупки основных средств у физических лиц. Тем более что и другими нормами Налогового кодекса четко не определено, какими именно документами подтверждается количество лет (месяцев) эксплуатации этого имущества предыдущими собственниками. Рассматривая данный вопрос применительно к ситуации, когда основные средств были куплены у организаций, арбитражные суды признавали, что, исходя из пункта 1 статьи 252 НК РФ, срок эксплуатации имущества может быть подтвержден любыми первичными документами, оформленными в соответствии с законодательством, из которых бы следовало подтверждение количества лет (месяцев) эксплуатации имущества у предыдущего владельца. В частности, такими документами судьями признавались акты приемапередачи основных средств, пись-

ма прежних собственников, технические паспорта транспортных средств, документы, подтверждающие дату создания объекта, и т. п. (постановления ФАС Поволжского от 24.02.09 № А12-12162/2008, Северо-Кавказского от 15.04.10 № А32-774/ 2009-33/44, Северо-Западного от 12.11.10 № А56-48387/2009 округов, определение ВАС РФ от 19.03.09 № ВАС-2586/09).

В итоге К сожалению, арбитражная практика по данному вопросу для случая приобретения имущества у граждан на настоящий момент еще не сложилась. Поэтому, совершая такую покупку, организация должна выбрать один из возможных вариантов поведения: – не учитывать срок фактической эксплуатации имущества прежним владельцем и установить срок полезного использования объекта исходя из минимально возможного для данной амортизационной группы с учетом Классификации; – при определении срока полезного использования принять во внимание срок фактической эксплуатации объекта физическим лицом. В последнем случае необходимо получить от продавца документы, подтверждающие срок предыдущей эксплуатации приобретаемого имущества (паспорт с датой изготовления, документы на покупку этого имущества самим гражданином и т. п.). Но даже и при наличии их, надо быть готовыми к спору с проверяющими, причем без каких-либо гарантий на победу в суде. Хотя арбитрам можно представить и еще один аргумент в свою пользу. Речь идет о хорошо известном постулате части первой Налогового кодекса о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Документы и комментарии № 22, ноябрь 2012 г.

DK22_07-28(nal).indd 27

ПОВЫШАЮЩИЕ КОЭФФИЦИЕНТЫ АМОРТИЗАЦИИ И СЕЗОННОСТЬ Второй вопрос, на который Минфин России отвечал в комментируемом письме, касался возможности применения повышающего коэффициента, установленного в подпункте 1 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ. Он применяется в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Налогоплательщика интересовало: правомерно ли применять повышающий коэффициент только несколько месяцев в налоговом периоде (а именно в летний период), если это оформлено соответствующим приказом по организации?

Ответ не ясен Специалисты финансового ведомства долго перечисляют в письме общие сложности в применении таких коэффициентов. Они напоминают, что, согласно письму Минэкономразвития России от 13.01.11 № д13-13 «О применении повышающего коэффициента к норме амортизации основных средств, используемых в круглосуточном режиме», при подготовке Классификации сроки полезного использования основных средств (машин и оборудования), используемых в прерывных технологических процессах, устанавливались исходя из двухсменного режима их работы. Таким образом, режимом повышенной сменности в целях налогообложения может являться эксплуатация указанных основных средств в три смены и более. В отношении машин и оборудования, работающих и условиях непрерывной технологии изготовления продукции, сроки полезного использования, установленные в Классификации, уже учитывают специфику их эксплуатации, вследствие чего повышающий коэффициент не применяется. Учитывая изложенное, Минфин России констатирует, что каждый конкретный случай применения

27

11/9/12 3:47:51 PM

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ налогоплательщиком повышающего коэффициента к норме амортизации основных средств, эксплуатируемых в круглосуточном режиме, требует детального исследования. Иными словами, налогоплательщик так и не получил ответа на свой общий вопрос о порядке применения повышающих коэффициентов в условиях работы оборудования в агрессивной среды и (или) повышенной сменности.

Варианты По нашему мнению, в ситуации, когда основное средство не задействовано в условиях агрессивной среды или повышенной сменности в течение всего налогового периода, можно воспользоваться разъяснениями ФНС России, содержащимися в письме от 23.09.05 № 02-108/200 «По вопросам применения положений главы 25 НК РФ». Там сказано, что налогоплательщику необходимо подтвердить факт

28

DK22_07-28(nal).indd 28

использования ос новного средства в условиях агрессивной среды. При этом ускоренная амортизация начисляется и учитывается для целей налогообложения прибыли только в месяцах (периоде) нахождения основного средства в условиях агрессивной среды. По окончании срока использования основных средств в режиме агрессивной среды амортизация начисляется в общеустановленном порядке начиная c 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения использования основных средств в соответствующем режиме. Хотя это разъяснение касается конкретно случая использования оборудования в режиме агрессивной среды, но, учитывая идентичность порядка применения повышающих коэффициентов амортизации, им вполне можно руководствоваться и при использовании основных средств в режиме повышенной сменности.

Отметим, что арбитражные суды по данному вопросу также занимают сторону налогоплательщиков. Например, в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 02.08.11 № Ф03-2558/2011 рассматривался спор об основных средствах, эксплуатируемых сезонно. По ним налоговики вообще отказали в применении повышающего коэффициента на том основании, что это возможно только в отношении основных средств, которые находятся в постоянном рабочем режиме. Арбитры же решили иначе и подтвердили, что возможность применения повышающего коэффициента амортизации напрямую не зависит от нахождения основных средств в рабочем режиме в течение всего рабочего времени в году (в налоговом периоде).

Cергей Рюмин, управляющий партнер ООО «КАФ “ИНВЕСТАУДИТТРАСТ”»

Документы и комментарии № 22, ноябрь 2012 г.

11/9/12 3:47:51 PM

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПИСЬМО ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ от 24.09.12 № ЕД-4-3/15920

О ПРИМЕНЕНИИ ВЫЧЕТА СУММЫ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ, ИСЧИСЛЕННОЙ С ПОСТУПИВШЕЙ ПРЕДОПЛАТЫ, В СЛУЧАЕ ИЗМЕНЕНИЯ СТОИМОСТИ ОТГРУЖЕННЫХ ТОВАРОВ В СТОРОНУ УМЕНЬШЕНИЯ Федеральная налоговая служба направляет для сведения и использования в работе письмо Министерства финансов Российской Федерации от 31.08.2012 № 03-07-15/118 о применении вычета суммы налога на добавленную стоимость,

исчисленной с поступившей предоплаты, в случае изменения стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения. Доведите до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков.

Заместитель руководителя Федеральной налоговой службы

Д.В. Егоров

ПРИЛОЖЕНИЕ ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 31.08.12 № 03-07-15/118

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел представленный на согласование проект ответа ФНС России на запрос Управления ФНС России по г. Москве от 27.02.2012 № 16-11/016666 по вопросу применения вычета суммы налога на добавленную стоимость, исчисленной с поступившей предоплаты, в случае изменения стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения и сообщает. Как следует из указанного запроса, налог на добавленную стоимость, исчисленный налогоплательщиком с суммы полной предоплаты, полученной в счет предстоящей поставки товаров, принят к вычету при их отгрузке. В результате уменьшения стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения соответствующая сумма предоплаты, оставшаяся у продавца, признается продавцом и покупателем товаров переплатой (авансом) в счет последующих поставок товаров. Согласно пункту 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является наиболее ранняя из дат: день отгрузки товаров (работ, услуг) или день их оплаты (частичной оплаты).

На основании пункта 8 статьи 171 и пункта 6 статьи 172 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты (частичной оплаты), полученных в счет предстоящих поставок товаров, подлежат вычетам при отгрузке соответствующих товаров. Учитывая изложенное, сумму переплаты, возникшую у продавца после изменения стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в счет которой в последующем будет осуществлена новая поставка товаров покупателю, следует признать суммой частичной оплаты, полученной в счет предстоящей поставки товаров, которая подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. Кроме того, на основании пункта 14 статьи 167 Кодекса на день отгрузки товаров в счет ранее поступившей частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы. При этом на основании вышеуказанных пункта 8 статьи 171 и пункта 6 статьи 172 Кодекса сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная продавцом с суммы частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров, при их отгрузке подлежит вычету.

Директор департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ

Документы и комментарии № 22, ноябрь 2012 г.

DK22_29-33(nds).indd 29

И.В. Трунин

29

11/9/12 3:48:18 PM

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

При возврате аванса принять НДС, исчисленный с предоплаты, можно в любом случае Налоговая служба довела до сведения налогоплательщиков и территориальных налоговых органов позицию Минфина России по вопросу принятия к вычету сумм НДС, исчисленных с предоплаты, в случае возврата аванса. До сих пор ведомство занимало неоправданно жесткую позицию, крайне невыгодную для налогоплательщиков. Вычет допускался только при возврате денежных средств. Теперь ситуация должна измениться. СПОРНЫЙ ВОПРОС Как известно, с полученных авансов надо заплатить НДС. Впоследствии начисленный и уплаченный в бюджет налог подлежит вычету на одну из следующих дат: – на дату отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ); – в течение года с момента возврата аванса в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ). Последний из перечисленных случаев – вычет НДС при изменении условий или расторжении договора – и является предметом рассмотрения комментируемого письма. Из буквального прочтения нормы пункта 5 статьи 171 НК РФ следует, что при расторжении (изменении условий) договора вычет НДС производится после исполнения обязательства по возврату аванса. Разъясняя данную норму применительно к различным конкретным хозяйственным ситуациям, в ряде своих последних писем Минфин России фактически приходил к заключению, что данный вычет правомерен только при возврате аванса денежными средствами. Так, в письме от 25.04.11 № 03-07-11/109 речь шла о расторжении договора на оказание услуг по финансовой аренде (лизингу) в случае зачета сумм авансовых платежей в счет

30

DK22_29-33(nds).indd 30

уплаты штрафных санкций, а также возмещения убытков, понесенных лизингодателем в связи с расторжением договора. По мнению финансового ведомства, без возврата авансовых платежей у лизингодателя нет оснований для принятия к вычету НДС, исчисленного и уплаченного в бюджет с сумм авансов. В другом письме – от 29.08.12 № 03-07-11/337 – говорится, что если при расторжении договора аванс, полученный в счет предстоящего оказания услуг, не возвращается, а засчитывается в счет оказания услуг по новому договору, то НДС, ранее уплаченный в бюджет при получении аванса, к вычету не принимается.

ЕСТЬ ВОЗРАЖЕНИЯ Между тем гражданское законодательство позволяет возвратить суммы аванса и другими законными способами, например с помощью взаимозачета в ситуации, когда контрагенты имеют взаимные обязательства. Статьей 410 Гражданского кодекса РФ предусмотрена возможность прекращения обязательства путем зачета встречного однородного требования. Поэтому суммы предварительной оплаты, в отношении которых был осуществлен взаимозачет, на основании принятого соглашения о взаимозачете следует считать возвращенными и отвечающими требованиям пункта 5 статьи 171 НК РФ.

Соответственно продавец имеет полное право принять к вычету НДС, уплаченный в бюджет с ранее полученного аванса. Примечательно, что раньше финансовое ведомство поддерживало такие доводы (письма от 01.04.08 № 03-07-11/125 и от 22.06.10 № 03-07-11/262). Кроме того, на основании статьи 414 ГК РФ обязательство по возврату аванса по конкретному договору может быть заменено любым другим обязательством (авансом по другому договору, заемным обязательством). Иначе говоря, может быть произведена новация. ВАС РФ в определении от 28.01.08 № 15837/07 согласился с мнением нижестоящих судов о том, что осуществление новации обязательств по возврату полученных ранее авансов даже в заемное обязательство (то есть не являющееся объектом обложения НДС) служит достаточным основанием для принятия сумм НДС, начисленных и уплаченных в бюджет с авансов, к вычету в соответствии с пунктом 5 статьи 171 НК РФ.

ПОЗИЦИЯ ОПЯТЬ ИЗМЕНИЛАСЬ В комментируемом письме рассмотрена следующая ситуация. Налог на добавленную стоимость, исчисленный налогоплательщиком (продавцом) с суммы полной предоплаты, полученной в счет предстоящей поставки товаров, был им принят полностью к вычету при их отгрузке.

Документы и комментарии № 22, ноябрь 2012 г.

11/9/12 3:48:18 PM

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ Одновременно в результате уменьшения стоимости отгруженных товаров соответствующая сумма предоплаты, оставшаяся у продавца, была признана продавцом и покупателем переплатой (авансом) в счет других, последующих, поставок. Рассматривая этот случай, Минфин России не стал возражать против принятия к вычету суммы НДС с полной суммы полученной предоплаты, хотя отгрузка была осуществлена на меньшую сумму. Единственное, что уточнили специалисты финансового ведомства, это то, что в данной ситуации нельзя забывать о норме пункта 1 статьи 167 НК РФ. Согласно ей, моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из дат: день отгрузки товаров (работ, услуг) или день их оплаты (частичной оплаты). Следовательно, сумму переплаты, возникшей у продавца после изменения стоимости отгруженных товаров в сторону уменьше-

ния, в счет которой в последующем будет осуществлена новая поставка продукции покупателю, следует признать суммой частичной оплаты, полученной в счет предстоящей поставки товаров, которая облагается НДС в общеустановленном порядке. Фактически это означает, что Минфин России согласился с возможностью зачета «авансового» НДС по двум основаниям. Во-первых, исходя из меньшей суммы отгрузки товаров (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ). Во-вторых, на оставшуюся сумму в качестве возврата соответствующих сумм авансовых платежей путем их зачета (новации) в новые авансовые обязательства под уже совершенно новую поставку (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ). Остается надеяться, что финансовое ведомство больше уже не изменит своей точки зрения по рассматриваемому вопросу и налогоплательщикам не надо будет опасаться

Документы и комментарии № 22, ноябрь 2012 г.

DK22_29-33(nds).indd 31

претензий по поводу якобы необоснованных вычетов сумм НДС при возврате (погашении) аванса по расторгнутым (измененным) договорам неденежными средствами. Тем более что этот вопрос однажды уже был предметом рассмотрения на самом высоком уровне. Конституционный суд РФ в постановлении от 20.02.01 № 3-П, анализируя еще нормы Закона «О налоге на добавленную стоимость», сделал принципиальный вывод о том, что исчисление подлежащей взносу в бюджет суммы налога не зависит от формы расчетов между продавцом и покупателем. При расчетах путем зачета встречных требований суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю, считаются уплаченными и подлежат вычету на общих основаниях.

Cергей Рюмин, управляющий партнер ООО «КАФ “ИНВЕСТАУДИТТРАСТ”»

31

11/9/12 3:48:18 PM

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ЗАПРОС: В каком порядке следует вести раздельный учет и принимать к вычету НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для операций, как подлежащих налогообложению, так и освобождаемых от налогообложения?

ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 02.08.12 № 03-07-11/225

В связи с письмом по вопросу ведения раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), приобретенным для операций, как подлежащих налогообложению, так и освобождаемых от налогообложения налогом на добавленную стоимость, Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики сообщает. На основании п. 4 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) если налогоплательщиком налога на добавленную стоимость осуществляются операции, освобождаемые от налогообложения, и операции, подлежащие налогообложению, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций для целей раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость, не подлежащих и подлежащих вычету. Кроме того, обязанность ведения раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) в случаях осуществления налогоплательщиком операций, подлежащих налогообложению и освобождаемых от налогообложения, предусмотрена п. 4 ст. 170 Кодекса. Согласно нормам указанного п. 4 ст. 170 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, как подлежащих налогообложению, так и освобождаемых от налогообложения, принимаются к вычету или учитываются в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой они используются для производства и реализации товаров (работ, услуг),

операции по реализации которых подлежат налогообложению или освобождаются от налогообложения. Данная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. В случае если в налоговом периоде не осуществляется отгрузка товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость, то раздельный учет налога не ведется. При этом суммы налога, предъявленные по товарам (работам, услугам), приобретенным в таком налоговом периоде, могут приниматься к вычету в порядке, установленном ст. 172 Кодекса, с учетом будущей фактической ситуации с использованием этих товаров (работ, услуг) в операциях, как облагаемых, так и не облагаемых налогом на добавленную стоимость. Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с Письмом Минфина России от 07.08.2007 № 03-02-07/2-138 направляемое письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ

32

DK22_29-33(nds).indd 32

Н.А. Комова

Документы и комментарии № 22, ноябрь 2012 г.

11/9/12 3:48:18 PM

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Вычет НДС при раздельном учете Не всегда при приобретении товаров налогоплательщик знает наверняка, в каких операциях они будут использоваться – в облагаемых или не облагаемых НДС. Минфин России советует в таких случаях принимать суммы НДС к вычету с учетом будущей фактической ситуации. ПРАВИЛА РАЗДЕЛЬНОГО УЧЕТА В соответствии с главой 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ на территории Российской Федерации операции по реализации товаров (работ, услуг) могут либо облагаться НДС (по ставкам 18, 10 или 0%), либо освобождаться от налогообложения. Если в хозяйственной деятельности налогоплательщика имеются и те и другие операции, то он обязан вести их раздельный учет не только для определения выручки от реализации товаров (работ, услуг) и суммы исчисленного НДС, но и для сумм «входного» НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), не подлежащим и подлежащим налоговому вычету (п. 4 ст. 149 и п. 4 ст. 170 НК РФ). В комментируемом письме Минфин России пояснил, что если в налоговом периоде не осуществляется отгрузка товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождаются от обложения НДС, то раздельный учет налога не ведется. При этом суммы «входного» НДС, предъявленные по товарам (работам, услугам), приобретенным в таком налоговом периоде, могут приниматься к вычету в порядке, установленном статьей 172 НК РФ, с учетом будущей фактической ситуации с использованием этих товаров (работ, услуг) в операциях, как облагаемых, так и не облагаемых НДС.

АРГУМЕНТЫ В целом можно согласиться с мнением финансового ведомства по следующим основаниям. Согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ, суммы НДС, предъявленные

продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: 1) учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ – по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС; 2) принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ – по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, облагаемых НДС; 3) принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), – по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. Таким образом, при приобретении товаров (работ, услуг) налогоплательщик должен определить, на какую деятельность (облагаемую или не облагаемую НДС) будут пущены эти товары (работы, услуги). Если налогоплательщик приобретает партию товаров, которые будут продаваться и с НДС, и без НДС (например, брак из приобретенной партии металлоизделий можно реализовать как металлолом), и при этом в момент покупки еще не ясно, какая часть товаров подпадет

Документы и комментарии № 22, ноябрь 2012 г.

DK22_29-33(nds).indd 33

под льготу, то весь «входной» НДС по всей партии товара ему необходимо принять к вычету в момент приобретения, а затем при реализации части товаров без НДС нужно восстановить соответствующую часть примененного налогового вычета (п. 3 ст. 170 НК РФ). И наконец, любой налогоплательщик несет расходы на приобретение товаров (работ, услуг) так называемого общего характера, включаемые в общехозяйственные или управленческие затраты. Данные расходы при всем желании не разделить прямым счетом по видам деятельности (облагаемым и не облагаемым НДС), поэтому «входной» НДС по ним исчисляется согласно требованиям пункта 4 статьи 170 НК РФ. То есть принимается к вычету или включается в стоимость приобретенных общехозяйственных товаров (работ, услуг) пропорционально выручке от облагаемой и не облагаемой НДС реализации. При этом расчет вычета по общехозяйственным расходам, понесенным в текущем квартале, ставится в зависимость только от наличия не облагаемой НДС выручки в этом же квартале. Если ее нет, то «входной» НДС по всем общехозяйственным расходам данного квартала следует полностью принять к вычету. В противном случае часть этого НДС в соответствующей пропорции нужно включить в общехозяйственные расходы или в стоимость общехозяйственных товаров. Татьяна Живаева, заместитель директора – руководитель консалтинговой практики ООО АКФ «Экспертный центр “Партнеры”»

33

11/9/12 3:48:18 PM

СПЕЦИАЛЬНЫЕ НАЛОГОВЫЕ РЕЖИМЫ ЗАПРОС: Организация в 2012 году осуществляет деятельность, в отношении которой уплачивает ЕНВД. Федеральным законом от 25.06.12 № 94-ФЗ в Налоговый кодекс внесены изменения, согласно которым с 1 января 2013 года переход на уплату ЕНВД производится в добровольном порядке. Может ли организация с 1 января 2013 года отказаться от уплаты ЕНВД и перейти на УСН в случае, если: – до 31 декабря 2012 года она уведомит налоговый орган о переходе на УСН (п. 1 ст. 346.13 НК РФ); – в 2013 году (с 9 по 15 января, то есть в течение пяти дней со дня перехода на иной режим налогообложения) подаст в налоговый орган заявление о снятии ее с учета в качестве плательщика ЕНВД в связи с переходом на УСН (п. 3 ст. 346.28 НК РФ)?

ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 11.10.12 № 03-11-06/3/70

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу применения специальных налоговых режимов и сообщает следующее. Согласно п. п. 1 и 2 ст. 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) в редакции Федерального закона от 25.06.2012 № 94-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее – Федеральный закон № 94-ФЗ), вступившего в силу с 1 октября 2012 г., организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения со следующего календарного года, уведомляют об этом налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на упрощенную систему налогообложения. В уведомлении указывается выбранный объект налогообложения. Организации указывают в уведомлении также остаточную стоимость основных средств и размер доходов по состоянию на 1 октября года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на упрощенную систему налогообложения.

При этом в 2012 г. 31 декабря является выходным днем и согласно п. 7 ст. 6.1 Кодекса в случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. Следовательно, предельный срок подачи уведомления переносится на ближайший рабочий день – 9 января 2013 г. Что касается снятия с учета в качестве налогоплательщика единого налога на вмененный доход, то согласно п. 1 ст. 346.28 Кодекса (в ред. Федерального закона № 94-ФЗ) организации и индивидуальные предприниматели переходят с 1 января 2013 г. на уплату единого налога на вмененный доход добровольно. Таким образом, если организация приняла решение перейти с 1 января 2013 г. с уплаты единого налога на вмененный доход на иной режим налогообложения, то согласно п. 3 ст. 346.28 Кодекса снятие ее с учета как налогоплательщика этого налога осуществляется на основании заявления, представленного в налоговый орган в течение пяти дней со дня перехода на иной режим налогообложения, то есть с учетом праздничных дней – до 15 января 2013 г. Датой снятия с учета налогоплательщика единого налога на вмененный доход в этом случае считается дата перехода на иной режим налогообложения.

Заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ

34

DK22_34-35(snr).indd 34

С.В. Разгулин

Документы и комментарии № 22, ноябрь 2012 г.

11/9/12 3:48:43 PM

СПЕЦИАЛЬНЫЕ НАЛОГОВЫЕ РЕЖИМЫ

Уточнены сроки перехода на УСН и снятия с учета плательщиков ЕНВД с 2013 года С 2013 года налогоплательщики, ведущие деятельность, подпадающую под обложение ЕНВД, смогут выбирать, применять им этот спецрежим или перейти, например, на упрощенную систему налогообложения. В комментируемом письме Минфин России уточнил, в какие сроки можно осуществить такой переход. ПЕРЕХОДИМ НА УСН Согласно пункту 1 статьи 346.13 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 октября 2012 года, организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, должны были в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, с которого налогоплательщики переходят на этот спецрежим, подать соответствующее заявление. Начиная с 1 октября этого года действует уведомительный порядок перехода на УСН*, о котором неоднократно говорили суды в своих решениях. Ведь положениями главы 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ никогда не устанавливалась для налоговых органов обязанность принимать какие-либо решения по указанным заявлениям налогоплательщиков. С таким выводом согласны и налоговые органы (письмо ФНС России от 21.09.09 № ШС-22-3/730). В соответствии с новыми правилами налогоплательщики, желающие сменить налоговый режим, должны подавать не заявление, а уведомление. При этом срок его направления продлен на один месяц (не позднее 31 декабря соответствующего года). В комментируемом письме Минфин России рассмотрел порядок перехода на УСН с 2013 года для налогоплательщиков, которые ведут *

деятельность, облагаемую ЕНВД, с учетом предстоящих новогодних каникул. Как известно, осуществление налогоплательщиком деятельности, по которой он уплачивает ЕНВД, не исключает возможности применения упрощенной системы. Ведь на ЕНВД переводятся только отдельные виды деятельности, а не вся его деятельность в целом. Итак, если компания примет решение перейти с 2013 года на УСН в отношении деятельности, не переведенной на ЕНВД, она должна направить в налоговый орган уведомление об этом не позднее 31 декабря 2012 года. Однако, учитывая, что в 2012 году 31 декабря является выходным днем, необходимо применять положения пункта 7 статьи 6.1 НК РФ (в таких случах крайний срок переносится на ближайший следующий за ним рабочий день). Следовательно, последним днем подачи уведомления о переходе с 1 января 2013 года на эту спецрежимную систему налогообложения будет 9 января 2013 года.

СМЕНА РЕЖИМА Система налогообложения в виде ЕНВД с 1 января 2013 года утрачивает статус обязательной. Теперь применять ее налогоплательщики могут добровольно. Соответствующие

Соответствующие поправки в статью 346.13 НК РФ внесены Федеральным законом от 25.06.12 № 94-ФЗ (далее – Закон № 94-ФЗ).

Документы и комментарии № 22, ноябрь 2012 г.

DK22_34-35(snr).indd 35

изменения внесены в пункт 1 статьи 346.28 НК РФ Законом № 94-ФЗ. Естественно, это право выбора возникает только у тех налогоплательщиков, которые могут быть переведены на уплату ЕНВД (п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ). Таким образом, если компания уплачивает в 2012 году в отношении отдельных видов деятельности ЕНВД, но планирует отказаться от этого налога и перейти на иной режим налогообложения, то ей необходимо сняться с учета в качестве плательщика ЕНВД (п. 3 ст. 346.28 НК РФ). Для этого в течение пяти дней со дня перехода на иной режим налогообложения нужно представить в налоговый орган заявление о снятии с учета в качестве плательщика ЕНВД (письмо Минфина России от 30.08.12 № 03-11-06/3/65). Понятно, что днем перехода на иной режим налогообложения следует считать 1 января 2013 года. И отсчет пяти дней должен вестись именно от этой даты. Однако если раньше специалисты главного финансового ведомства разъясняли, что соответствующее заявление должно быть подано в течение первых пяти рабочих дней 2013 года, то теперь они подтвердили, что с учетом праздничных дней заявление требуется подать до 15 января 2013 года. Александр Здоровенко, консультант по бухгалтерскому учету и налогообложению ООО «АЗъ – Консультант»

35

11/9/12 3:48:43 PM

ЗЕМЕЛЬНЫЙ НАЛОГ ЗАПРОС: ООО владеет на праве собственности земельным участком, предназначенным для строительства многофункционального жилищного комплекса (категория земель – земли населенных пунктов). Земельный участок принадлежит ООО на основании договора куплипродажи от 06.10.03, зарегистрированного регистрационной палатой в октябре 2003 года, и постановления руководителя администрации муниципального района, изданного в декабре 2006 года. Строительство многофункционального жилищного комплекса не завершено. Решением Совета депутатов сельского поселения Барвихинское Одинцовского муниципального района Московской области от 02.11.10 № 9/3 «О земельном налоге на территории сельского поселения Барвихинское Одинцовского муниципального района» установлена налоговая ставка 0,3 процента в отношении земельных участков, занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства. В соответствии с абзацем 2 пункта 15 статьи 396 НК РФ в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) в собственность физическими и юридическими лицами на условиях ведения на них жилищного строительства, за исключением индивидуального жилищного строительства, осуществляемого физическими лицами, исчисление суммы налога (суммы авансовых платежей по налогу) производится налогоплательщиками – организациями или физическими лицами, являющимися индивидуальными предпринимателями, с учетом коэффициента 4 в течение периода, превышающего трехлетний срок строительства, вплоть до даты государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости. При этом, согласно пункту 3 статьи 8 Федерального закона от 29.11.04 № 141-ФЗ, действие пункта 15 статьи 396 НК РФ распространяется на правоотношения по налогообложению земельных участков, которые приобретены в собственность физическими или юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства и индивидуального жилищного строительства после вступления в силу данного Федерального закона. Федеральный закон от 29.11.04 № 141-ФЗ вступил в силу с 1 января 2005 года. По какой налоговой ставке земельный участок, принадлежащий ООО, облагается земельным налогом? Применяются ли повышающие коэффициенты, установленные Налоговым кодексом, при исчислении земельного налога в отношении земельного участка, принадлежащего ООО?

ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 12.09.12 № 03-05-05-02/93

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел обращения по вопросу применения налоговых ставок и повышающих коэф-

36

DK22_36-39(zemnal).indd 36

фициентов при исчислении земельного налога и сообщает следующее. В соответствии со ст. 387 Налогового кодек-

Документы и комментарии № 22, ноябрь 2012 г.

11/9/12 3:49:16 PM

ЗЕМЕЛЬНЫЙ НАЛОГ са Российской Федерации (далее – Налоговый кодекс) земельный налог устанавливается и вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга). При установлении земельного налога представительные органы муниципальных образований (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) определяют налоговые ставки в пределах, установленных Налоговым кодексом, порядок и сроки уплаты налога. Решением Совета депутатов сельского поселения Барвихинское Одинцовского муниципального района Московской области от 02.11.2010 № 9/3 «О земельном налоге на территории сельского поселения Барвихинское Одинцовского муниципального района Московской области» определены налоговые ставки, применяемые при исчислении земельного налога. Согласно п. 2 ст. 34.2 Налогового кодекса финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований дают письменные разъяснения налогоплательщикам и налоговым агентам по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах. Таким образом, по вопросам применения налоговых ставок, установленных вышеуказанным Решением, следует обращаться в финансовый орган Одинцовского муниципального района Московской области. В отношении применения повышающих коэффициентов при исчислении земельного налога отмечаем, что согласно п. 1 ст. 388 Налогового кодекса налогоплательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии со ст. 389 Налогового кодекса, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения, если иное не установлено указанным пунктом ст. 388 Налогового кодекса. В соответствии с п. 1 ст. 131 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – Гражданский кодекс) право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими госу-

Документы и комментарии № 22, ноябрь 2012 г.

DK22_36-39(zemnal).indd 37

дарственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Пунктом 2 ст. 8 Гражданского кодекса установлено, что права на имущество, подлежащее государственной регистрации, возникают с момента регистрации соответствующих прав на него, если иное не установлено законом. На основании п. 15 ст. 396 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей до 01.01.2008) в отношении земельных участков, приобретенных в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, за исключением индивидуального жилищного строительства, исчисление суммы налога (суммы авансовых платежей по налогу) производится с учетом коэффициента 2 в течение трехлетнего срока проектирования и строительства вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости. В отношении земельных участков, приобретенных в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, за исключением индивидуального жилищного строительства, исчисление суммы налога (суммы авансовых платежей по налогу) производится с учетом коэффициента 4 в течение периода проектирования и строительства, превышающего трехлетний срок, вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости. При этом п. 3 ст. 8 Федерального закона от 29.11.2004 № 141-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации» (далее – Федеральный закон № 141-ФЗ) установлено, что действие п. 15 ст. 396 Налогового кодекса распространяется на правоотношения по налогообложению земельных участков, приобретенных в собственность физическими или юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства после вступления в силу Федерального закона № 141-ФЗ. Федеральный закон № 141-ФЗ вступил в силу с 1 января 2005 г. Учитывая изложенное, повышающие коэффициенты в отношении земельных участков, приобретенных в собственность физическими и юридическими лицами для жилищного строительства, применяются при исчислении земельного налога в отношении земельных участков, которые были

37

11/9/12 3:49:16 PM

ЗЕМЕЛЬНЫЙ НАЛОГ приобретены и права собственности на которые зарегистрированы после 1 января 2005 г. Одновременно отмечаем, что Федеральным законом от 24.07.2007 № 216-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации» были внесены изменения в п. 15 ст. 396 Налогового кодекса, согласно которым применение повышающих коэффициентов при исчислении земельного налога в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, осуществляется начиная с даты государственной регистрации прав на эти земельные участки вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости. Данные изменения вступили в силу с 1 января 2008 г.

В этой связи обращаем внимание, что положения п. 15 ст. 396 Налогового кодекса о том, что повышающие коэффициенты применяются начиная с даты государственной регистрации прав на земельный участок, применяются при исчислении земельного налога (авансовых платежей по налогу) в отношении земельных участков, которые приобретены (предоставлены) и права собственности на которые зарегистрированы только после 1 января 2008 г. Кроме того, следует иметь в виду, что положения п. 15 ст. 396 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей до 01.01.2008) о применении повышающих коэффициентов с учетом сроков проектирования и строительства применяются при исчислении земельного налога (авансовых платежей по налогу) в отношении земельных участков, которые приобретены и права собственности на которые зарегистрированы в 2005–2007 гг.

Заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ

С.В. Разгулин

Повышающие коэффициенты применяются не ко всем земельным участкам Отдельные положения законодательства о земельном налоге на протяжении последних лет несколько раз менялись. Поэтому применение коэффициентов неизменно вызывает трудности у бухгалтеров строительных компаний. Нюансы исчисления налога разъяснены в комментируемом письме. ЗАТЯГИВАТЬ СТРОИТЕЛЬСТВО НЕВЫГОДНО Чтобы избавиться от долгостроев, с целью ускорения сроков строительства жилья в отношении участков, предназначенных для жилищного строительства, Налоговым кодексом предусмотрены определенные регулирующие меры. Земельный налог по названным участкам уплачивается с применением повышающих коэффициентов. Их величина

38

DK22_36-39(zemnal).indd 38

составляет 2 и 4 – в зависимости от продолжительности строительства. Ориентир – трехлетний срок. Если компания уложится в него, то есть построит дом в течение трех лет, величина налога для нее будет исчислена в конечном счете без повышающего коэффициента (переплату бюджет вернет). Но при определении сроков надо учитывать ряд особенностей. Рассмотрим их подробнее.

ДЕЙСТВУЮЩИЕ НОРМЫ Земельный налог относится к местным налогам. Чиновники в комментируемом письме напомнили о том, что в соответствии со статьей 387 НК РФ земельный налог устанавливается и вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга). И что

Документы и комментарии № 22, ноябрь 2012 г.

11/9/12 3:49:16 PM

ЗЕМЕЛЬНЫЙ НАЛОГ установленная местными властями величина должна находиться в пределах ставок, указанных в Налоговом кодексе. Ставка земельного налога, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 394 НК РФ, не может превышать 0,3 процента для земельных участков, занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса или приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства. При этом в соответствии с действующей редакцией пункта 15 статьи 396 НК РФ по участкам, приобретенным (предоставленным) в собственность индивидуальными предпринимателями и юридическими лицами для жилищного строительства (за исключением индивидуального жилищного строительства, осуществляемого физическими лицами), расчет налога производится с коэффициентом 2 в течение трехлетнего срока строительства. Исчисляется он начиная с даты государственной регистрации прав на данный участок вплоть до госрегистрации прав на построенный объект недвижимости. В случае завершения строительства и государственной регистрации прав на возведенный объект до истечения трехлетнего срока сумма налога, уплаченная за этот период сверх суммы, исчисленной с учетом коэффициента 1, признается излишне уплаченной и подлежит зачету (возврату) налогоплательщику*. В отношении этих же участков налог исчисляется с коэффициентом 4 в течение периода, превышающего трехлетний срок строительства, вплоть до даты госрегистрации прав на построенный объект (то есть за период превышения трехлетнего срока). При этом переплаченные суммы земельного налога налогоплательщику уже не возвращаются. *

КАК ПРАВИЛЬНО ОПРЕДЕЛИТЬ СРОКИ Следует отметить, что повышающие коэффициенты в отношении земельных участков, предназначенных для жилищного строительства, и трехлетний срок применяются с 2005 года. А ныне действующая редакция пункта 15 статьи 396 НК РФ в части установления правил применения повышающих коэффициентов вступила в силу с 2008 года. С учетом этого для правильного расчета земельного налога важно определить дату, с которой начинает течь трехлетний срок, превысив который налогоплательщик обязан четырехкратно повысить ставку налога. Или, напротив, уложившись в который, он может вернуть из бюджета половину уплаченного земельного налога. С 2008 года и поныне этот срок начинает исчисляться с даты государственной регистрации прав на земельные участки вне зависимости от того, начато на них жилищное строительство или нет. До 2008 года норма о сроках в пункте 15 статьи 396 НК РФ была сформулирована иначе и повышающий коэффициент следовало исчислять в течение трехлетнего срока с начала проектирования и строительства. Таким образом, применение повышающих коэффициентов земельного налога (2 – до трех лет; 4 – свыше трех лет) по участкам, приобретенным или предоставленным на условиях осуществления на них жилищного строительства, производится следующим образом: – в отношении участков, право собственности (или бессрочного пользования) на которые зарегистрировано до 2005 года, повышающие коэффициенты не применяются (это подтверждено в письме Минфина России от 28.05.08 № 03-05-0502/39);

Порядок возврата прописан в статье 78 НК РФ.

Документы и комментарии № 22, ноябрь 2012 г.

DK22_36-39(zemnal).indd 39

– в отношении участков, право собственности (или бессрочного пользования) на которые зарегистрировано с 2005 по 2007 год, трехлетний срок нужно исчислять с даты заключения договора на подготовку проектной документации или с даты выдачи разрешения на строительство, если подготовка проектной документации не требуется (письмо ФНС России от 10.07.08 № ШС-6-3/485); – в отношении участков, право собственности (или бессрочного пользования) на которые зарегистрировано в период с 1 января 2008 года по настоящее время, повышающий коэффициент в размере 2 необходимо исчислять в течение трех лет с даты государственной регистрации прав на земельные участки. И если в течение этого срока права на жилье не зарегистрированы, – в размере 4 (только в течение периода, превышающего трехлетний срок строительства) вплоть до даты государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости. Что же касается конкретных вопросов применения ставок, специалисты Минфина России порекомендовали обращаться за разъяснениями непосредственно в органы местной власти, установившие эти ставки. Так как финансовые органы субъектов РФ и муниципальных образований обязаны давать письменные разъяснения налогоплательщикам и налоговым агентам по вопросам применения соответственно законодательства субъектов РФ о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах. Это установлено в пункте 2 статьи 34.2 НК РФ. Ольга Слобцова, заместитель директора по проектам ООО АКФ «Экспертный центр “Партнeры”»

39

11/9/12 3:49:16 PM

DK22_40(rek-KD).indd 40

11/9/12 3:49:39 PM

ЭКСПРЕСС-ОБЗОР ЧТО ИЗМЕНИТСЯ В ВАШЕЙ РАБОТЕ

РЕКВИЗИТЫ ДОКУМЕНТА

О ЧЕМ ГОВОРИТСЯ В ДОКУМЕНТЕ

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ Если организация перевела на консервацию часть площадей здания, числящегося в налоговом учете как единый амортизационный объект, то амортизация по нему в целом не начисляется до окончания реконструкции

Письмо Министерства финансов РФ от 19.10.12 № 03-03-06/1/560

На основании пункта 3 статьи 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ исключаются основные средства, находящиеся по решению руководства организации на реконструкции или модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. Если налогоплательщик в налоговом учете может выделить в два самостоятельных объекта учета часть здания, находящуюся на реконструкции более 12 месяцев, и остальную (нереконструируемую) часть здания, то в этом случае он вправе в период реконструкции продолжать начислять амортизацию на действующую часть здания (учитываемую как самостоятельный инвентарный объект). Если в налоговом учете налогоплательщика здание учитывается как амортизируемое имущество в целом, то с изданием приказа о начале реконструкции здания амортизация по нему не начисляется до окончания реконструкции согласно вышеназванной норме статьи 256 НК РФ

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ Суммы НДС по товарам, оплаченным за счет субсидии из областного бюджета, можно принять к вычету

Письмо Министерства финансов РФ от 02.11.12 № 03-07-11/475

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость. При этом ограничений в отношении вычета НДС, оплаченного за счет субсидий из областного бюджета, Налоговым кодексом не установлено

Суммы НДС, уплаченные по товарам, приобретенным за счет субсидий из областного бюджета, восстанавливать не нужно

Письмо Министерства финансов РФ от 30.10.12 № 03-07-11/462

Как следует из Налогового кодекса, восстановлению подлежат суммы НДС, ранее принятые к вычету, в случае оплаты приобретаемых товаров (работ, услуг) за счет средств субсидий, предоставленных из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретаемых товаров (работ, услуг), с учетом НДС (подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ). При уплате налога по приобретаемым товарам (работам, услугам) за счет средств субсидий, выделенных из областного бюджета, оснований для восстановления налога, принятого к вычету по этим товарам (работам, услугам), не имеется

Отсутствие у покупателя товарно-транспортной накладной по форме № 1-Т не является основанием для отказа в применении налоговых вычетов по НДС

Письмо Министерства финансов РФ от 30.10.12 № 03-07-11/461

Налоговый вычет по НДС производится на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ). Для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации используется товарная накладная по форме ТОРГ-12, содержащаяся в Альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету операций (утв. постановлением Госкомстата

Документы и комментарии № 22, ноябрь 2012 г.

41

DK22_41-45(ex-ob).indd 41

11/9/12 6:18:50 PM

ЭКСПРЕСС-ОБЗОР ЧТО ИЗМЕНИТСЯ В ВАШЕЙ РАБОТЕ

РЕКВИЗИТЫ ДОКУМЕНТА

О ЧЕМ ГОВОРИТСЯ В ДОКУМЕНТЕ России от 25.12.98 № 132). В то же время, согласно постановлению Госкомстата России от 28.11.97 № 78, для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом была предназначена товарно-транспортная накладная (форма № 1-Т). Таким образом, в случае принятия товаров на учет на основании товарной накладной по форме ТОРГ-12 налогоплательщиком, не являющимся заказчиком перевозки, отсутствие у него товарно-транспортной накладной по форме № 1-Т не признается основанием для отказа в применении налоговых вычетов по НДС по приобретаемым товарам

ЗАРПЛАТНЫЕ НАЛОГИ Нахождение родителей в разводе и неуплата алиментов сами по себе не являются основанием для получения удвоенного налогового вычета по НДФЛ

Письмо Министерства финансов РФ от 02.11.12 № 03-04-05/8-1246

В соответствии с абзацем 13 подпункта 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ налоговый вычет предоставляется в двойном размере единственному родителю (приемному родителю), усыновителю, опекуну, попечителю. Предоставление указанного налогового вычета единственному родителю прекращается с месяца, следующего за месяцем вступления его в брак. Как отмечает Минфин России, понятие «единственный родитель» означает отсутствие второго родителя у ребенка, в частности по причине смерти, признания безвестно отсутствующим, объявления умершим

ИМУЩЕСТВЕННЫЕ НАЛОГИ Уточнены правила уплаты транспортного налога при постановке и снятии с учета транспортного средства в течение одного дня

Письмо Министерства финансов РФ от 02.11.12 № 03-05-06-04/217

Согласно пункту 3 статьи 362 НК РФ, при регистрации и снятии с регистрации транспортного средства в течение одного календарного месяца указанный месяц учитывается как один полный месяц. При этом в случае регистрации транспортного средства и (или) снятия его с регистрации (снятия с учета, исключения из государственного судового реестра и т. д.) в течение налогового (отчетного) периода исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данное транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде

В декларацию по транспортному налогу будут внесены изменения

Письмо Федеральной налоговой службы от 26.10.12 № БС-4-11/18200

Налогоплательщики, являющиеся организациями, по истечении налогового периода представляют в налоговый орган по местонахождению транспортных средств налоговую декларацию по транспортному налогу (п. 1 ст. 363.1 НК РФ). При этом исчисление суммы налога осуществляется исходя из налоговой базы и налоговой ставки в зависимости от регистрации (снятия с регистрации) транспортных средств, а также с учетом налоговых льгот и (или) налоговых преференций. Форма налоговой декларации по транспортному налогу, утвержденная приказом ФНС России

42

DK22_41-45(ex-ob).indd 42

Документы и комментарии № 22, ноябрь 2012 г.

11/9/12 6:18:50 PM

ЭКСПРЕСС-ОБЗОР ЧТО ИЗМЕНИТСЯ В ВАШЕЙ РАБОТЕ

РЕКВИЗИТЫ ДОКУМЕНТА

О ЧЕМ ГОВОРИТСЯ В ДОКУМЕНТЕ от 20.02.12 № ММВ-7-11/99, предусматривает возможность исчислить сумму транспортного налога, подлежащую уплате в бюджет, при применении налоговой льготы как за весь налоговый период, так и за неполный налоговый период. Дополнительно Федеральная налоговая служба сообщает о планируемых изменениях в порядке заполнения налоговой декларации в части описания алгоритма исчисления сумм налоговых льгот. Указанные изменения предположительно будут введены в действие с налогового периода 2013 года. В случае возникновения у налогоплательщика оснований для применения льготы по транспортному налогу, установленной законом субъекта Российской Федерации, в налоговом периоде 2012 года в целях корректного исчисления суммы данной льготы в строке 180 налоговой декларации вместо коэффициента Кв (строка 120 декларации) следует применять коэффициент Кл (строка 160 декларации)

ИСПОЛНЕНИЕ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ Срок уплаты налога не может быть изменен, если в отношении заинтересованного лица идет производство по делу о налоговом нарушении

Письмо Министерства финансов РФ от 17.10.12 № 03-02-07/1-258

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 62 НК РФ предусмотрено, что срок уплаты налога и (или) сбора не может быть изменен, если в отношении заинтересованного лица проводится производство по делу о налоговом правонарушении либо по делу об административном правонарушении в области налогов и сборов, таможенного дела в части налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза. Производство по делу о налоговом правонарушении заканчивается вынесением решения о привлечении к ответственности либо об отказе в привлечении к ответственности в порядке, указанном в статьей 100.1 НК РФ. Следовательно, рассмотрение налоговым органом апелляционной жалобы налогоплательщика, а также осуществление производства по делу в суде не признаются обстоятельствами, исключающими возможность изменения срока уплаты налога или сбора. Исключение составляют случаи, когда заявление об изменении срока уплаты налога и (или) сбора подано в отношении решения, которое является предметом апелляционной жалобы или судебного производства

ОТЧЕТНОСТЬ Письмо Министерства финансов РФ от 23.10.12 № 03-11-09/80

С 1 января 2013 года вступает в силу Федеральный закон от 06.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Перечень лиц, которые могут не вести бухгалтерский учет, установлен в части 2 статьи 6 указанного закона. При этом организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не включены в данный перечень. Исходя из этого, организации, применяющие УСН, с 1 января 2013 года обязаны вести бухгалтерский учет и соответственно представлять в налоговые органы бух-

Документы и комментарии № 22, ноябрь 2012 г.

43

Компании, применяющие упрощенную систему налогообложения, с 2013 года обязаны вести бухгалтерский учет и представлять бухгалтерскую отчетность в налоговые органы

DK22_41-45(ex-ob).indd 43

11/9/12 6:18:50 PM

ЭКСПРЕСС-ОБЗОР ЧТО ИЗМЕНИТСЯ В ВАШЕЙ РАБОТЕ

РЕКВИЗИТЫ ДОКУМЕНТА

О ЧЕМ ГОВОРИТСЯ В ДОКУМЕНТЕ галтерскую отчетность в общеустановленном порядке. С 1 января 2013 года на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 23 НК РФ организации должны представлять в налоговые органы по своему местонахождению только годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность. При этом Минфин России напоминает, что, согласно пункту 6 приказа Минфина России от 02.07.10 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности», организации – субъекты малого предпринимательства формируют отчетность по упрощенной системе

ПРОВЕРКИ Утверждены документы, необходимые для осуществления налоговыми органами налогового контроля

Приказ Федеральной налоговой службы от 23.07.12 № ММВ-7-2/511 (зарегистрирован Министерством юстиции РФ 01.11.12 № 25754)

Утверждены формы документов, используемых налоговыми органами при реализации налогового контроля. В частности, утверждены формы решений, необходимые для проведения и оформления выездной проверки консолидированной группы налогоплательщиков, акта о воспрепятствовании доступу должностных лиц налогового органа, проводящих налоговую проверку, на территорию или в помещение проверяемого лица, уведомления о вызове налогоплательщика, справки о проведенной выездной проверке, постановления о назначении экспертизы и др.

Налоговый орган вправе истребовать у контрагента проверяемого налогоплательщика информацию о персональных данных его работников

Письмо Министерства финансов РФ от 09.10.12 № 03-02-07/1-246

Пункт 1 статьи 93.1 НК РФ позволяет должностным лицам налогового органа, проводящим налоговую проверку, истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию). Статья 93.1 НК РФ не содержит конкретный перечень истребуемых налоговыми органами документов. На этом основании Минфин России пришел к выводу, что к ним относятся любые документы, содержащие информацию, касающуюся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента)

Обнародован перечень проверок, к которым налоговые органы будут подключать полицию

Письмо Федеральной налоговой службы от 24.08.12 № АС-4-2/14007

В целях качественного и полного сбора доказательственной базы по нарушениям законодательства о налогах и сборах, повышения эффективности совместной работы ФНС России поручает в обязательном порядке инициировать привлечение сотрудников органов внутренних дел для участия в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках в следующих случаях: 1) при обнаружении обстоятельств, свидетельствующих о необоснованном возмещении налога на добавленную стоимость, акциза (зачета или возврата иного налога) или признаков необоснованного предъявления налога на добавленную стоимость, акциза к возмещению; 2) при выявлении схем уклонения от уплаты налогов, подпадающих под признаки совершения преступлений,

44

DK22_41-45(ex-ob).indd 44

Документы и комментарии № 22, ноябрь 2012 г.

11/9/12 6:18:51 PM

ЭКСПРЕСС-ОБЗОР ЧТО ИЗМЕНИТСЯ В ВАШЕЙ РАБОТЕ

РЕКВИЗИТЫ ДОКУМЕНТА

О ЧЕМ ГОВОРИТСЯ В ДОКУМЕНТЕ предусмотренных статьями 198–199.2 Уголовного кодекса РФ, в том числе: – если после вынесения налоговым органом решения о проведении выездной налоговой проверки налогоплательщиком предпринимаются действия, направленные на уклонение от налогового контроля, на затруднение налогового контроля либо иные действия, имеющие признаки активного противодействия проведению выездной налоговой проверки («миграция» организации, смена учредителей и (или) руководителей организации, реорганизация, ликвидация организации и т. д.); – при обнаружении в ходе проведения предпроверочного анализа или налоговой проверки наличия в цепочке приобретения (реализации) товаров (работ, услуг) фирм-однодневок, используемых в целях уклонения от уплаты налогов, в том числе зарегистрированных на номинальных учредителей (имеющих номинальных руководителей), по утерянным паспортам и пр.; 3) при обнаружении признаков неправомерных действий при банкротстве, преднамеренного и фиктивного банкротства налогоплательщика

Документы и комментарии № 22, ноябрь 2012 г.

DK22_41-45(ex-ob).indd 45

45

11/9/12 6:18:51 PM

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

При доначислении НДС филиалам иностранных компаний необходимо учитывать нормы международных соглашений Постановление Президиума ВАС РФ от 30.07.12 № 2037/12 (извлечение опубликовано на стр. 52 ) Суть спора. Налоговая инспекция по результатам камеральной проверки налоговой декларации по НДС филиала компании, зарегистрированной в Казахстане, вынесла решение о доначислении сумм налога. Причиной доначисления стал вывод инспекции об отсутствии у филиала раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым в операциях, подлежащих налогообложению и в Российской Федерации, и в Республике Казахстан. К таким операциям относилась перевозка пассажиров, багажа и грузов, которую осуществляет иностранная компания без участия филиала, через кассы которого происходит реализация перевозочных документов. Суды всех трех инстанций, где рассматривалось дело, поддержали позицию налоговой инспекции. Позиция суда. Президиум ВАС РФ отменил решения нижестоящих судов в части отказа иностранной компании в лице филиала в признании недействительным решения инспекции и передал дело на новое рассмотрение. Суд указал, что, согласно статье 1 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан об особенностях правового регулирования деятельности предприятий, учреждений и организаций железнодорожного транспорта от 18.10.96 (далее – Соглашение от 18.10.96), стороны согласились считать имущество железнодорожного транспорта, входящее в состав железных дорог государства одной стороны, но расположенное на территории государства другой стороны,

46

DK22_46-61(arbit).indd 46

переданным в управление предприятиям, учреждениям и организациям, на балансе которых оно находится. Участок железной дороги от разъезда «Уютный» до станции «Кос-Арал» (линия Озинки – Илецк – Кандагач) протяженностью 146 километров является участком железных дорог Республики Казахстан, расположенным на территории Российской Федерации. Вопросы обложения налогом на добавленную стоимость хозяйствующих субъектов – резидентов Российской Федерации и Республики Казахстан урегулированы главой 21 НК РФ и Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле от 09.10.2000 (далее – Соглашение от 09.10.2000). Статья 5 данного соглашения предусматривает, что услуги по транспортировке и обслуживанию товаров, вывозимых с таможенной территории государства одной стороны на таможенную территорию государства другой стороны, услуги по транспортировке и обслуживанию транзитных товаров при условии, что пункты отправления или назначения товаров расположены на территории государств сторон, услуги по перевозке пассажиров и багажа с таможенной территории государства одной стороны на таможенную территорию государства другой стороны в прямом и обратном направлении облагаются НДС по нулевой ставке в государстве, налогоплательщики которого оказывают такие услуги, при подтверждении факта их оказания

в соответствии с порядками, устанавливаемыми сторонами. Иностранная компания осуществляет деятельность по перевозке грузов, пассажиров и багажа по территории как Российской Федерации, так и Республики Казахстан и обеспечивает силами филиала содержание имущества железнодорожного транспорта, расположенного в Российской Федерации. В силу подпункта 5 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ упомянутые в Соглашении от 09.10.2000 международные перевозки грузов, пассажиров и багажа не подлежат налогообложению в Российской Федерации. Иные перевозки грузов, пассажиров и багажа, выполняемые иностранной организацией по территории Российской Федерации, признаются операциями, подлежащими обложению НДС в Российской Федерации. В налоговой декларации по НДС отражаются в качестве облагаемых названным налогом суммы оплаты за выполненные работы (оказанные услуги), местом реализации которых является территория Российской Федерации. Поскольку деятельность иностранной компании облагается НДС как в Российской Федерации, так и в Республике Казахстан, пунктом 4 статьи 170 НК РФ на нее возложена обязанность ведения раздельного учета сумм этого налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых налогом на добавленную стоимость операций.

Документы и комментарии № 22, ноябрь 2012 г.

11/9/12 3:50:35 PM

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА Необходимость ведения раздельного учета обусловлена ограничением возможности включения в состав налоговых вычетов сумм НДС, предъявленных налогоплательщику продавцами товаров (работ, услуг), принимаемых к вычету лишь в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). В названной пропорции подлежат учету только средства, причитающиеся к получению налогоплательщику за реализованные товары (работы, услуги) (абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ). В нарушение данного положения инспекция в расчете НДС определила общую стоимость реализованных услуг в размере 50 214 490 руб., включив в нее 19 497 693 руб., полученных филиалом от иностранной компании для приобретения товарно-материальных ценностей в Российской Федерации в целях содержания в исправном состоянии средств подвижного состава,

устройств и других объектов указанного участка железной дороги. Направление иностранной компанией денежных средств филиалу предусмотрено статьей 5 Соглашения от 18.10.96, согласно которой финансирование деятельности предприятий, учреждений и организаций производится в порядке, установленном для железных дорог, в состав которых они входят. Полученная филиалом сумма в виде упомянутого финансирования не подлежала учету в пропорции, определяемой в целях исчисления налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, как не связанная с реализацией товаров (работ, услуг). Расчет налоговых вычетов, повлекший доначисление суммы НДС, произведен инспекцией ошибочно, с использованием показателя, не подлежащего учету при исчислении этого налога. Следовательно, выводы судов о правомерном доначислении налога на добавленную стоимость не основаны на нормах законодательства.

Примечание «ДК». Комментируемым постановлением Президиум ВАС РФ отменил решения нижестоящих судов, поскольку они были вынесены без учета условий Соглашения от 18.10.96, регулирующего статус имущества железнодорожного транспорта, входящего в состав железных дорог государства одной стороны, но расположенных на территории государства другой стороны, а также особенности осуществления деятельности по обслуживанию такого имущества. В соответствии с данным соглашением Республика Казахстан вправе осуществлять финансирование предприятий, занимающихся обслуживанием участков железных дорог Республики Казахстан, расположенных на территории Российской Федерации, с целью поддержания соответствующих участков железных дорог в исправном состоянии. Денежные средства, перечисляемые филиалам казахских организаций в этих целях, не связаны с реализацией товаров, работ или услуг и не облагаются НДС.

СПЕЦИАЛЬНЫЕ НАЛОГОВЫЕ РЕЖИМЫ

Отсутствие установленного корректирующего коэффициента К2 не является основанием для неприменения ЕНВД Постановление Президиума ВАС РФ от 04.09.12 № 15397/11 (извлечение опубликовано на стр. 55 ) Суть спора. Инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за 2006–2008 годы. В ходе проверки установлено, что в проверяемый период предприниматель оказывал услуги по переводу с одного языка на другой, включая

письменные переводы, выполненные путем доработки автоматического перевода. В отношении услуг, оказываемых физическим лицам, предприниматель применял специальный налоговый режим в виде ЕНВД. Услуги, оказываемые организациям, облагал налогом по упрощенной системе налогообложения с объектом налогообложения «доходы».

Документы и комментарии № 22, ноябрь 2012 г.

DK22_46-61(arbit).indd 47

Инспекция признала необоснованным применение предпринимателем ЕНВД в 2006 году, в связи с чем включила доход, полученный от оказания названных услуг физическим лицам, в налоговую базу по УСН. Арбитражные суды, где налогоплательщик обжаловал решениеИФНС, также посчитали, что услуги

47

11/9/12 3:50:35 PM

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА по выполнению переводов с одного языка на другой в 2006 году не относились к видам деятельности, в отношении которых применяется ЕНВД. При этом суды исходили из того, что Закон Санкт-Петербурга от 23.10.06 № 489-77 «О внесении дополнения в Закон СанктПетербурга “О введении на территории Санкт-Петербурга системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности”», который установил значение корректирующего коэффициента К2 в отношении услуг по выполнению переводов с одного языка на другой, вступил в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования, но не ранее 1-го числа очередного налогового периода по ЕНВД. А поскольку налоговый период по ЕНВД составляет квартал, налогоплательщик никак не мог применять ЕНВД в отношении данных услуг в 2006 году. Позиция суда. Президиум ВАС РФ отменил решения судов. В его постановлении отмечается, что ЕНВД введен на территории Санкт-Петербурга Законом СанктПетербурга от 04.06.03 № 299-35. При этом статьей 1 названного закона (в редакции, действовавшей в 2006 году) установлено, что на территории Санкт-Петербурга единый налог на вмененный доход вводится в отношении следующих видов предпринимательской деятельности: оказание бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93 (утв. постановлением Госстандарта России от 28.06.93 № 163). Согласно Общероссийскому классификатору услуг населению,

48

DK22_46-61(arbit).indd 48

(в редакции, действовавшей в 2006 году), выполнение переводов с одного языка на другой, включая письменные переводы, выполненные путем доработки автоматического перевода, соответствует коду 019753 и относится к подгруппе «Прочие услуги непроизводственного характера» группы 01 «Бытовые услуги». Статьей 346.27 НК РФ установлено, что под бытовыми услугами понимаются платные услуги, оказываемые физическим лицам, предусмотренные Общероссийским классификатором услуг населению. Следовательно, деятельность налогоплательщика по переводу для граждан подлежала обложению ЕНВД. Тот факт, что для данного вида деятельности не был установлен корректирующий коэффициент К2, сам по себе не является основанием для применения либо неприменения в отношении этого вида деятельности ЕНВД. Примечание «ДК». Как отмечает Александра Ильина, юрист компании «Арбитражные споры», Президиум ВАС РФ совершенно справедливо указал, что установление либо неустановление корректирующего коэффициента К2 для того или иного вида деятельности само по себе не является основанием для того, чтобы применять либо не применять в отношении нее ЕНВД: Более спорным в такой ситуации является вопрос о том, каким образом исчислять ЕНВД в случае, когда корректирующий коэффициент К2 не введен. Ответа на него Президиум ВАС РФ, к сожалению, не дал. В практике нижестоящих судов можно встретить разные варианты решения этого вопроса. Так, например, ФАС Западно-

Сибирского округа в постановлении от 13.12.10 № А03-16513/2009 указал, что при отсутствии показателя корректирующего коэффициента К2, устанавливаемого органами местного самоуправления, налогоплательщик при расчете «вмененного» налога вправе применять коэффициент К2 исходя из минимального установленного Налоговым кодексом размера (0,005). Иначе рассудили арбитры ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 18.10.10 № А13-3618/2010. Они посчитали, что при отсутствии корректирующего коэффициента К2 в связи с его неустановлением представительным органом муниципального образования или признанием нормативного правового акта, устанавливающего коэффициент, недействующим единый налог подлежит исчислению исходя из базовой доходности, размер которой обозначен в Налоговом кодексе, без учета понижающего коэффициента. Полагаем, что с учетом положения пункта 7 статьи 3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), более обоснованным является первый из описанных подходов. Однако, вероятнее всего, в случае исчисления налогоплательщиком суммы ЕНВД исходя из минимального размера установленного коэффициента отстаивать свою правоту придется в суде. Причем исход такого спора с учетом противоречивой практики может быть любым.

Документы и комментарии № 22, ноябрь 2012 г.

11/9/12 3:50:35 PM

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА ЗАРПЛАТНЫЕ НАЛОГИ

Выплаты работникам, направляемым в однодневные командировки, не облагаются НДФЛ Постановление Президиума ВАС РФ от 11.09.12 № 4357/12 (извлечение опубликовано на стр. 57) Суть спора. Налоговая инспекция по результатам проверки вынесла решение о привлечении общества к ответственности на основании статьи 123 НК РФ за неправомерное неудержание и неперечисление (неполное перечисление) НДФЛ. Основанием для вынесения такого решения послужил вывод инспекции о том, что общество в нарушение статьи 210, пункта 3 статьи 217 НК РФ не удержало и не перечислило в бюджет НДФЛ с сумм суточных, выплаченных работникам при направлении их в служебные командировки сроком на один день. По мнению инспекции, у работодателя отсутствует законодательно установленная обязанность по выплате своим работникам суточных при направлении их в однодневные командировки, откуда командированный имеет возможность ежедневно возвращаться (и фактически ежедневно возвращается) к месту своего постоянного жительства. В связи с этим положение статьи 217 НК РФ в отношении выплаченных сумм не применяется и они подлежат обложению НДФЛ. Суд первой инстанции признал решение инспекции недействительным. По его мнению, суточные, выплаченные обществом своим работникам при направлении их в служебные командировки сроком на один день, носят компенсационный характер, произведены в установленном размере, не могут быть признаны доходом (экономической выгодой) налогоплательщика-работника, в связи с чем не подлежат обложению НДФЛ. При этом суд исходил из того, что направление работников в служебные командировки происходит по инициативе работодателя и в его интере-

сах, следовательно, оплата суточных осуществляется в интересах работодателя, а не работника. Суточные представляют собой компенсационную выплату по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы. Суды апелляционной и кассационной инстанций решение суда первой инстанции отменили и поддержали позицию налоговой инспекции. Позиция суда. Президиум ВАС РФ встал на сторону налогоплательщика. Суд указал, что суточные выплачиваются работникам при направлении их в командировку для исполнения трудовых функций вне места постоянной работы на срок не менее суток и предназначены для компенсации расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства. При направлении работников в однодневную командировку, откуда командированный имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, суточные не выплачиваются, а произведенные выплаты не являются суточными исходя из определения, содержащегося в трудовом законодательстве. Вместе с тем в силу статей 167 и 168 Трудового кодекса РФ работнику возмещаются иные расходы, связанные со служебной командировкой, произведенные с разрешения или ведома работодателя. В решении инспекции отражено, что приказом по обществу утверждено положение о служебных командировках, в соответствии с которым основанием для направления сотрудника в служебную командировку является командировочное

Документы и комментарии № 22, ноябрь 2012 г.

DK22_46-61(arbit).indd 49

удостоверение, подписанное руководителем предприятия, определен размер возмещения – 150 руб. Представленные в материалы дела командировочные удостоверения работников общества оформлены на один день, сотрудники фактически возвращались из однодневных командировок в тот же день к месту своего постоянного жительства. Из авансовых отчетов работников, утвержденных руководителем (генеральным директором, директором по экономике), следует, что командированным было выплачено возмещение в размере 150 руб. Согласно абзацу 10 пункта 3 статьи 217 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период), при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки в доход, подлежащий обложению НДФЛ, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации. Применительно к положениям указанной нормы размер выплачиваемого работодателем при однодневных командировках возмещения, не включаемого в подлежащий налогообложению доход, также ограничен суммой 700 руб. Таким образом, выплаченные суммы не являются суточными в силу определения, содержащегося в трудовом законодательстве, однако исходя из их направленности и экономического содержания могут быть признаны возмещением иных расходов, связанных со служебной командировкой, произведенных с разре-

49

11/9/12 3:50:35 PM

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА шения или ведома работодателя, в связи с чем не являются доходом (экономической выгодой) работника. С учетом указанных обстоятельств следует признать правильным вывод суда первой инстанции о том, что денежные средства (названные суточными), выплаченные обществом своим работникам при направлении их в служебные командировки сроком на один день, представляют собой возмещение в установленном размере расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы, и не могут быть признаны доходом (экономической выгодой) налогоплательщикаработника, подлежащим обложению НДФЛ. Примечание «ДК». Данным постановлением Президиум ВАС РФ разрешил давно существовавшую проблему выплаты суточных при направлении работников в однодневные командировки. Александра Ильина, юрист компании «Арбитражные споры», отмечает, что, по мнению налоговиков, суточные в таком случае выплате не подлежат, а если работодатель все же решил их выплатить, то полученные работниками суммы квалифицировались как доход работников и облагались НДФЛ: Налоговики основывали свою позицию на пункте 11 постановления Правительства РФ от

13.10.08 № 749, в соответствии с которым при командировках в местность, откуда работник, исходя из условий транспортного сообщения и характера выполняемой в командировке работы, имеет возможность ежедневно возвращаться к месту постоянного жительства, суточные не выплачиваются. Однако судьи в ряде случаев отменяли такие решения инспекций, признавая за работодателями право самостоятельно определять порядок выплаты суточных, в том числе и при однодневных командировках, со ссылкой на статью 168 ТК РФ. В соответствии с ней порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом (см. постановления ФАС Северо-Западного от 30.07.12 № А56-48850/2011, от 29.06.12 № А05-8580/2011, Уральского от 01.06.10 № Ф09-4025/10-С3, Центрального от 27.05.08 № А624451/2007, Восточно-Сибирского от 03.10.07 № А69-603/0711-Ф02-7027/07 округов). В то же время встречались решения и в пользу инспекций (например, постановления ФАС Западно-Сибирского от 14.12.11 № А27-2997/2011, Уральского от 22.04.09 № Ф09-2210/09-С2, Северо-Кавказского от 19.05.09

№ А32-2910/2008-29/78-56/247 округов). Президиум ВАС РФ в комментируемом постановлении применил принципиально новый подход к проблеме. В частности, арбитры указали, что выплаты, производимые работникам при направлении в командировку на один день, суточными не являются. Однако это, по мнению Президиума ВАС РФ, не означает, что их нельзя производить либо необходимо облагать НДФЛ, ведь в соответствии со статьей 168 ТК РФ работодатель, помимо расходов, прямо перечисленных в данной статье, к которым относятся суточные, может возмещать работнику и иные расходы, если они произведены с ведома или разрешения работодателя. Именно к таким расходам и относятся выплаты, производимые вместо суточных, работнику, направляемому в командировку на один день, и налогом на доходы физических лиц они не облагаются. Таким образом, работодатель вправе производить выплаты работникам, направляемым в однодневные командировки, однако во избежание проблем с налоговыми инспекциями такие выплаты лучше не называть суточными, применив введенный Президиумом ВАС РФ термин «возмещение, выплачиваемое работникам при однодневных командировках».

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ

Арбитражные суды не рассматривают дела об административных правонарушениях Постановление Президиума ВАС РФ от 11.09.12 № 4469/12 (извлечение опубликовано на стр. 60) Суть спора. Налоговой инспекцией была проведена проверка соблю-

50

DK22_46-61(arbit).indd 50

дения требований Федерального закона от 29.12.06 № 244-ФЗ

«О государственном регулировании деятельности по организации

Документы и комментарии № 22, ноябрь 2012 г.

11/9/12 3:50:35 PM

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» и Федерального закона от 08.08.01 № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» в принадлежащем обществу помещении. В ходе проверки установлено, что в данном помещении осуществляется деятельность по организации и проведению азартных игр в букмекерских конторах и тотализаторах без лицензии. В отношении общества составлен протокол об административном правонарушении. Полагая, что действия общества образуют состав административного правонарушения, предусмотренного частью 2 статьи 14.1 Кодекса РФ об административных правонарушениях, инспекция обратилась в арбитражный суд с заявлением о привлечении его к административной ответственности. Удовлетворяя требование инспекции, суды исходили из того, что в действиях общества имеется состав вмененного ему административного правонарушения, выразившегося в осуществлении предпринимательской деятельности по организации и проведению азартных игр в букмекерских конторах и тотализаторах без лицензии. Позиция суда. Президиум ВАС РФ отменил решения судов. В постановлении сказано, что частью 2 статьи 14.1 КоАП РФ установлена административная ответственность за осуществление предпринимательской деятельности без специального разрешения (лицензии), если такое разрешение (такая лицензия) является обязательным (обязательной). Между тем частью 2 статьи 14.1.1 КоАП РФ определена административная ответственность за органи-

зацию и (или) проведение азартных игр без полученного в установленном порядке разрешения на осуществление деятельности по организации и проведению азартных игр в игорной зоне, а равно осуществление деятельности по организации и проведению азартных игр в букмекерских конторах и тотализаторах без лицензии. То есть на момент выявления правонарушения и на момент привлечения общества к административной ответственности действовала специальная норма КоАП РФ, предусматривающая административную ответственность за осуществление деятельности по организации и проведению азартных игр в букмекерских конторах и тотализаторах без лицензии. Согласно части 1 статьи 1.7 КоАП РФ, лицо, совершившее административное правонарушение, подлежит ответственности на основании закона, действовавшего во время совершения административного правонарушения. Кроме того, в силу части 3 статьи 23.1 КоАП РФ дела об административных правонарушениях, предусмотренных статьей 14.1.1 КоАП РФ, не отнесены к подведомственности арбитражных судов. Если в соответствии с надлежащей квалификацией рассмотрение дела о привлечении к административной ответственности, согласно части 3 статьи 23.1 КоАП РФ, не отнесено к подведомственности арбитражного суда, суд, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 150 Арбитражного процессуального кодекса РФ, выносит определение о прекращении производства в арбитражном суде и о возвращении протокола об административном правонарушении и прилагаемых к нему документов административному органу (п. 8 постановления Пленума ВАС РФ от 02.06.04 № 10

Документы и комментарии № 22, ноябрь 2012 г.

DK22_46-61(arbit).indd 51

«О некоторых вопросах, возникших в судебной практике при рассмотрении дел об административных правонарушениях»). Вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на основании нормы права в истолковании, расходящемся с содержащимся в настоящем постановлении толкованием, могут быть пересмотрены на основании пункта 5 части 3 статьи 311 АПК РФ, если для этого нет других препятствий. Примечание «ДК». Налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд с заявлением о привлечении организации, осуществлявшей деятельность по организации и проведению азартных игр без специального разрешения, к административной ответственности по общей норме статьи 14.1 КоАП РФ, предусматривающей осуществление предпринимательской деятельности без лицензии. Однако незаконные организация и проведение азартных игр, в том числе без полученного в установленном порядке разрешения, образует специальный состав административного правонарушения, закрепленный в статье 14.1.1 КоАП РФ. Таким образом, инспекцией было неверно квалифицировано правонарушение, допущенное организацией, в силу чего арбитры Президиума ВАС РФ отказали в привлечении ее к административной ответственности. К тому же дела об административных правонарушениях, предусмотренных статьей 14.1.1 КоАП РФ, рассматриваются не арбитражными судами, а судами общей юрисдикции (ст. 23.1 КоАП РФ), то есть данный спор был в принципе не подведомственен арбитражному суду.

51

11/9/12 3:50:35 PM

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПОСТАНОВЛЕНИЕ ПРЕЗИДИУМА ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РФ от 30.07.12 № 2037/12 (ИЗВЛЕЧЕНИЕ)*

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации <…> рассмотрел заявление акционерного общества «Национальная компания “Казакстан Темiр Жолы”» в лице филиала «Илецкий железнодорожный участок» о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда Оренбургской области от 01.07.2011 по делу № А47-4040/2010, постановления Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.09.2011 и постановления Федерального арбитражного суда Уральского округа от 12.01.2012 по тому же делу. <…> Президиум установил следующее. Филиалом акционерного общества «Национальная компания “Казакстан Темiр Жолы”» «Илецкий железнодорожный участок» (далее – филиал) представлена в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 5 по Оренбургской области (далее – инспекция) налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за III квартал 2008 года, в которой исчислено к возмещению 4 525 457 рублей указанного налога. По результатам камеральной налоговой проверки данной декларации инспекцией принято решение от 10.03.2009 № 96 об отказе в привлечении филиала к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее – решение инспекции), которым предложено уплатить 3 924 863 рубля недоимки по налогу на добавленную стоимость, образовавшейся в результате доначисления 332 721 рубля налога на добавленную стоимость по операциям, признаваемым объектом обложения названным налогом, и исключения из налоговых вычетов 3 592 142 рублей налога на добавленную стоимость. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 09.03.2010 № 17-15/03435 апелляционная жалоба филиала на решение инспекции оставлена без удовлетворения. Филиал обратился в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением о признании решения инспекции недействительным. Решением Арбитражного суда Оренбургской области от 01.07.2011 решение инспекции призна*

но недействительным в части отказа в возмещении 164 870 рублей налога на добавленную стоимость в связи с признанием инспекцией ошибки, допущенной при проверке сумм налоговых вычетов по данному налогу; в удовлетворении остальной части требования отказано. Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.09.2011 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд Уральского округа постановлением от 12.01.2012 названные судебные акты оставил без изменения. В обоснование отказа в признании решения инспекции недействительным в полном объеме суды указали на отсутствие у филиала предусмотренного пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым в операциях, подлежащих налогообложению и в Российской Федерации, и в Республике Казахстан. К таким операциям относится перевозка пассажиров, багажа и грузов, которую осуществляет акционерное общество «Национальная компания “Казакстан Темiр Жолы”» (далее – иностранная компания) без участия филиала, через кассы которого происходит реализация перевозочных документов. Произведенный инспекцией расчет сумм налога на добавленную стоимость признан судами достоверным. В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре в порядке надзора решения суда первой инстанции, постановлений судов апелляционной и кассационной инстанций филиал просит их отменить, ссылаясь на нарушение единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права, дело направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции. В отзыве на заявление инспекция просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения как соответствующие законодательству. Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей инспек-

Полная версия документа доступна для подписчиков на сайте www.otraslychet.ru в разделе «Документы и комментарии». – Примеч. редакции.

52

DK22_46-61(arbit).indd 52

Документы и комментарии № 22, ноябрь 2012 г.

11/9/12 3:50:35 PM

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА ции, Президиум считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене в части отказа иностранной компании в лице филиала в признании недействительным решения инспекцией по следующим основаниям. Согласно статье 1 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан об особенностях правового регулирования деятельности предприятий, учреждений и организаций железнодорожного транспорта от 18.10.1996 (далее – Соглашение от 18.10.1996) Стороны согласились считать имущество железнодорожного транспорта, входящее в состав железных дорог государства одной Стороны, но расположенное на территории государства другой Стороны, переданным в управление предприятиям, учреждениям и организациям, на балансе которых оно находится. Участок железной дороги от разъезда «Уютный» до станции «Кос-Арал» (линия Озинки – Илецк – Кандагач) протяженностью 146 километров является участком железных дорог Республики Казахстан, расположенным на территории Российской Федерации. В целях обслуживания этого участка железнодорожного пути иностранная компания создала в Российской Федерации филиал. Глава 21 Кодекса предусматривает обложение налогом на добавленную стоимость доходов иностранных организаций при осуществлении ими на территории Российской Федерации операций, признаваемых объектами обложения названным налогом. В отношении указанных лиц обязанность по уплате налога на добавленную стоимость возлагается либо на налоговых агентов (если иностранная организация не состоит на налоговом учете в налоговых органах Российской Федерации) в порядке, установленном статьей 161 Кодекса, либо на иностранную организацию, если ее деятельность осуществляется в Российской Федерации через созданное ею представительство (статья 11, пункт 1 статьи 143 Кодекса). Филиал получил аккредитацию и в соответствии со статьей 144 Кодекса принят на налоговый учет в Российской Федерации. Вопросы обложения налогом на добавленную стоимость хозяйствующих субъектов – резидентов Российской Федерации и Республики Казахстан – урегулированы главой 21 Кодекса и Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле от 09.10.2000 (далее – Соглашение

Документы и комментарии № 22, ноябрь 2012 г.

DK22_46-61(arbit).indd 53

от 09.10.2000), в силу статьи 5 которого услуги по транспортировке и обслуживанию товаров, вывозимых с таможенной территории государства одной Стороны на таможенную территорию государства другой Стороны, услуги по транспортировке и обслуживанию транзитных товаров при условии, что пункты отправления или назначения товаров расположены на территории государств Сторон, услуги по перевозке пассажиров и багажа с таможенной территории государства одной Стороны на таможенную территорию государства другой Стороны в прямом и обратном направлении облагаются налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке в государстве, налогоплательщики которого оказывают такие услуги, при подтверждении факта их оказания в соответствии с порядками, устанавливаемыми Сторонами. Иностранная компания осуществляет деятельность по перевозке грузов, пассажиров и багажа по территории как Российской Федерации, так и Республики Казахстан и обеспечивает силами филиала содержание имущества железнодорожного транспорта, расположенного в Российской Федерации. В силу подпункта 5 пункта 1.1 статьи 148 Кодекса упомянутые в Соглашении от 09.10.2000 международные перевозки грузов, пассажиров и багажа не подлежат налогообложению в Российской Федерации. Иные перевозки грузов, пассажиров и багажа, выполняемые иностранной организацией по территории Российской Федерации, признаются операциями, подлежащими обложению налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации. В налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость отражаются в качестве облагаемых названным налогом суммы оплаты за выполненные работы (оказанные услуги), местом реализации которых признается территория Российской Федерации. В представленной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за III квартал 2008 года филиал определил налоговую базу по этому налогу в размере 26 028 691 рубля. Эта сумма, увеличенная инспекцией на 2 181 168 рублей 42 копейки, признана судами доходом от операций, подлежащим налогообложению в Российской Федерации. В силу статьи 171 Кодекса налогоплательщик (в данном случае иностранная компания, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через филиал) вправе заявить налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, если приоб-

53

11/9/12 3:50:35 PM

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА ретаемым товарам (работам, услугам) корреспондируют операции, подлежащие обложению названным налогом. Поскольку деятельность иностранной компании подлежит обложению налогом на добавленную стоимость как в Российской Федерации, так и в Республике Казахстан, на нее пунктом 4 статьи 170 Кодекса возложена обязанность ведения раздельного учета сумм этого налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом на добавленную стоимость операций (пункт 1 статьи 146 Кодекса), так и не подлежащих налогообложению операций (подпункт 2 пункта 2 статьи 170 Кодекса). Необходимость ведения раздельного учета обусловлена ограничением возможности включения в состав налоговых вычетов сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных налогоплательщику продавцами товаров (работ, услуг), принимаемых к вычету лишь в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). В силу абзаца пятого пункта 4 статьи 170 Кодекса указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. Следовательно, в названной пропорции подлежат учету только средства, причитающиеся к получению налогоплательщику за реализованные товары (работы, услуги). В нарушение данного положения инспекция в расчете налога на добавленную стоимость определила общую стоимость реализованных услуг в размере 50 214 490 рублей 21 копейки, вклю-

чив в нее 19 497 693 рубля, полученных филиалом от иностранной компании для приобретения товарно-материальных ценностей в Российской Федерации в целях содержания в исправном состоянии средств подвижного состава, устройств и других объектов указанного участка железной дороги. Направление иностранной компанией денежных средств филиалу предусмотрено статьей 5 Соглашения от 18.10.1996, согласно которой финансирование деятельности предприятий, учреждений и организаций производится в порядке, установленном для железных дорог, в состав которых они входят. Полученная филиалом сумма в виде упомянутого финансирования не подлежала учету в пропорции, определяемой в целях исчисления налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, как не связанная с реализацией товаров (работ, услуг). Расчет налоговых вычетов, повлекший доначисление суммы налога на добавленную стоимость, произведен инспекцией ошибочно, с использованием показателя, не подлежащего учету при исчислении этого налога. Следовательно, выводы судов о правомерном доначислении налога на добавленную стоимость не основаны на нормах законодательства. При названных обстоятельствах обжалуемые судебные акты подлежат отмене согласно пункту 1 части 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации как нарушающие единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права. Дело подлежит передаче на новое рассмотрение в суд первой инстанции. При новом рассмотрении дела суду следует проверить обоснованность решения инспекции на предмет его соответствия абзацу пятому пункта 4 статьи 170 Кодекса. <…>

Председательствующий – председатель Высшего арбитражного суда РФ

54

DK22_46-61(arbit).indd 54

А.А. Иванов

Документы и комментарии № 22, ноябрь 2012 г.

11/9/12 3:50:36 PM

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА СПЕЦИАЛЬНЫЕ НАЛОГОВЫЕ РЕЖИМЫ ПОСТАНОВЛЕНИЕ ПРЕЗИДИУМА ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РФ от 04.09.12 № 15397/11 (ИЗВЛЕЧЕНИЕ)*

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации <…> рассмотрел заявление индивидуального предпринимателя Хасанова В.Р. о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 18.03.2011 по делу № А56-74425/2010, постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.06.2011 и постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 04.10.2011 по тому же делу. <…> Президиум установил следующее. Индивидуальный предприниматель Хасанов В.Р. (далее – предприниматель) обратился в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 24 по Санкт-Петербургу (далее – инспекция) о признании недействительными акта выездной налоговой проверки от 07.09.2010 № 131/05-87, решения от 30.09.2010 № 107/0598 (далее – решение инспекции) и требования от 10.12.2010 № 2641 (далее – требование инспекции). Решением Арбитражного суда города СанктПетербурга и Ленинградской области от 18.03.2011 в удовлетворении требований о признании недействительными решения и требования инспекции отказано, в остальной части требований производство по делу прекращено. Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.06.2011 решение суда первой инстанции изменено, требования удовлетворены частично: решение и требование инспекции признаны недействительными в части начисления 70 081 рубля пеней по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, доначисления 23 483 рублей единого налога на вмененный доход, начисления 3867 рублей пеней и 4885 рублей штрафа по данному налогу. Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа постановлением от 04.10.2011 постановление суда апелляционной инстанции оставил без изменения. *

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре в порядке надзора указанных судебных актов предприниматель просит их отменить как нарушающие единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права. В отзыве на заявление инспекция просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения. Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании заявителя и представителя участвующего в деле лица, Президиум считает, что оспариваемые судебные акты подлежат отмене в части отказа в удовлетворении требований предпринимателя о признании недействительными решения инспекции в отношении доначисления налога по упрощенной системе налогообложения по эпизоду, связанному с обоснованностью применения единого налога на вмененный доход в 2006 году, и требования инспекции об уплате налога, пеней, штрафа в указанной части по следующим основаниям. Инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2006 по 31.12.2008, по результатам которой вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В ходе проверки установлено, что в проверяемый период предприниматель оказывал услуги по переводу с одного языка на другой, включая письменные переводы, выполненные путем доработки автоматического перевода. В отношении услуг, оказываемых физическим лицам, предприниматель применял специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход. Услуги, оказываемые юридическим лицам, облагал налогом по упрощенной системе налогообложения с объектом налогообложения «доходы». Инспекция признала необоснованным применение предпринимателем единого налога на вмененный доход в 2006 году, в связи с чем включила доход, полученный от оказания названных услуг физическим лицам, в налоговую базу по налогу по упрощенной системе налогообложения.

Полная версия документа доступна для подписчиков на сайте www.otraslychet.ru в разделе «Документы и комментарии». – Примеч. редакции.

Документы и комментарии № 22, ноябрь 2012 г.

DK22_46-61(arbit).indd 55

55

11/9/12 3:50:36 PM

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА Согласно пункту 1 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается Кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Отказывая предпринимателю в удовлетворении требований, суды сделали вывод о том, что услуги по выполнению переводов с одного языка на другой в 2006 году не относились к видам деятельности, в отношении которых применяется единый налог на вмененный доход. При этом суды исходили из того, что такие услуги отнесены к услугам, подлежащим обложению единым налогом на вмененный доход, Законом Санкт-Петербурга от 23.10.2006 № 489-77 «О внесении дополнения в Закон Санкт-Петербурга “О введении на территории Санкт-Петербурга системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности”» (далее – Закон № 489-77), поскольку именно этим Законом установлено значение корректирующего коэффициента К2 в отношении услуг по выполнению переводов с одного языка на другой, чего не было сделано ранее в Законе Санкт-Петербурга от 17.06.2003 № 299-35 «О введении на территории Санкт-Петербурга системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» (далее – Закон № 299-35). Статьей 2 Закона № 489-77 предусмотрено, что он вступает в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования, но не ранее первого числа очередного налогового периода по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности, а налоговым периодом по единому налогу на вмененный доход признается квартал, поэтому суды пришли к выводу о невозможности применения предпринимателем единого налога на вмененный доход в отношении услуг по выполнению переводов для физических лиц в 2006 году. Между тем судами не учтено следующее. Подпунктом 2 пункта 3 статьи 346.26 Кодекса городам федерального значения Москве и СанктПетербургу предоставлено право определения видов предпринимательской деятельности, в отно-

56

DK22_46-61(arbit).indd 56

шении которых вводится единый налог на вмененный доход, в пределах перечня, установленного пунктом 2 статьи 346.26 Кодекса. Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход введена на территории СанктПетербурга Законом № 299-35. При этом статьей 1 названного Закона (в редакции, действовавшей в 2006 году) установлено, что на территории СанктПетербурга единый налог на вмененный доход вводится в отношении следующих видов предпринимательской деятельности: оказание бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению. Согласно Общероссийскому классификатору услуг населению ОК 002-93, утвержденному постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 № 163 (в редакции, действовавшей в 2006 году), выполнение переводов с одного языка на другой, включая письменные переводы, выполненные путем доработки автоматического перевода, соответствует коду 019753 и относится к «Прочим услугам непроизводственного характера» группы 01 «Бытовые услуги». Статьей 346.27 Кодекса установлено, что под бытовыми услугами понимаются платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов и услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств), предусмотренные Общероссийским классификатором услуг населению. Из материалов дела усматривается, что в 2006 году предприниматель выполнял переводы по заказам физических лиц, а следовательно его деятельность подлежала обложению единым налогом на вмененный доход. Однако для данного вида деятельности Законом № 299-35 корректирующий коэффициент К2, учитывающий особенности ведения предпринимательской деятельности, установлен не был. Значение этого коэффициента в отношении вида предпринимательской деятельности по выполнению переводов с одного языка на другой, включая письменные переводы, выполненные путем доработки автоматического перевода (код ОКУН 019753), было установлено Законом № 489-77, дополнившим таблицу пункта 2 статьи 2 Закона № 299-35 пунктом 1.9, согласно которому корректирующий коэффициент К2 для указанного вида деятельности равен 1 для всех внутригородских муниципальных образований Санкт-Петербурга. Установление корректирующего коэффициента К2 для данного вида деятельности само по себе не

Документы и комментарии № 22, ноябрь 2012 г.

11/9/12 3:50:36 PM

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА является основанием для применения либо неприменения в отношении этого вида деятельности единого налога на вмененный доход. Таким образом, осуществляемая предпринимателем деятельность по выполнению для физических лиц переводов с одного языка на другой в 2006 году относилась к бытовым услугам и подлежала обложению единым налогом на вмененный доход. У инспекции отсутствовали основания для доначисления предпринимателю налога по упрощенной системе с дохода, полученного от оказания данных услуг физическим лицам. При названных обстоятельствах обжалуемые судебные акты в части отказа в удовлетворении требований предпринимателя нарушают едино-

образие в толковании и применении арбитражными судами норм права, поэтому согласно пункту 1 части 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отмене в этой части. Вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на основании нормы права в истолковании, расходящемся с содержащимся в настоящем постановлении толкованием, могут быть пересмотрены на основании пункта 5 части 3 статьи 311 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, если для этого нет других препятствий. <…>

Председательствующий – председатель Высшего арбитражного суда РФ

А. А. Иванов

ЗАРПЛАТНЫЕ НАЛОГИ ПОСТАНОВЛЕНИЕ ПРЕЗИДИУМА ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РФ от 11.09.12 № 4357/12 (ИЗВЛЕЧЕНИЕ)*

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации <…> рассмотрел заявление открытого акционерного общества «Междуречье» о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда Кемеровской области от 03.06.2011 по делу № А27-2997/2011, постановления Седьмого арбитражного апелляционного суда от 30.08.2011 и постановления Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 14.12.2011 по тому же делу. <…> Президиум установил следующее. Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 2 по Кемеровской области (далее – инспекция) проведена выездная налоговая проверка открытого акционерного общества «Междуречье» (далее – общество), по результатам которой составлен акт от 05.10.2010 № 52 и принято решение от 07.12.2010 № 18 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее – решение инспекции). Этим решением обществу доначислены за 2008–2009 годы налог на добавленную стоимость, налог на прибыль, транс*

портный налог, начислены пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость и налога на доходы физических лиц, общество привлечено к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Налоговый кодекс, Кодекс) за неполную уплату налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, на основании статьи 123 Кодекса за неправомерное неудержание и неперечисление (неполное перечисление) налога на доходы физических лиц, а также обществу предложено удержать и перечислить в бюджет неудержанный налог на доходы физических лиц. Основанием для вынесения решения по эпизоду, связанному с налогом на доходы физических лиц, послужил вывод инспекции о том, что общество в нарушение статьи 210, пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса не удержало и не перечислило в бюджет налог на доходы физических лиц с сумм суточных, выплаченных работникам при направлении их в служебные командировки сроком на один день. По мнению инспекции, у работодателя отсутствует законодательно установленная обя-

Полная версия документа доступна для подписчиков на сайте www.otraslychet.ru в разделе «Документы и комментарии». – Примеч. редакции.

Документы и комментарии № 22, ноябрь 2012 г.

DK22_46-61(arbit).indd 57

57

11/9/12 3:50:36 PM

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА занность по выплате своим работникам суточных при направлении их в однодневные командировки, откуда командированный имеет возможность ежедневно возвращаться (и фактически ежедневно возвращается) к месту своего постоянного жительства. В связи с этим положение статьи 217 Налогового кодекса в отношении выплаченных сумм не применяется и они подлежат обложению налогом на доходы физических лиц. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области от 25.01.2011 № 38 апелляционная жалоба общества на решение инспекции оставлена без удовлетворения. Не согласившись с решением инспекции в части, общество обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании его в этой части недействительным. Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 03.06.2011 заявление удовлетворено частично: решение инспекции признано недействительным в части предложения удержать и перечислить в бюджет сумму неудержанного налога на доходы физических лиц в размере 10 394 рублей, в части начисления 1924 рублей 15 копеек пеней и привлечения к ответственности на основании статьи 123 Налогового кодекса в виде взыскания 2079 рублей штрафа, а также в части привлечения к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Кодекса за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 320 318 рублей. В удовлетворении остальной части заявления отказано. Удовлетворяя заявление общества по эпизоду, связанному с налогом на доходы физических лиц, суд сделал вывод о том, что суточные, выплаченные обществом своим работникам при направлении их в служебные командировки сроком на один день, носят компенсационный характер, произведены в установленном размере, не могут быть признаны доходом (экономической выгодой) налогоплательщика-работника, в связи с чем не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц. При этом суд исходил из того, что направление работников в служебные командировки происходит по инициативе работодателя и в его интересах, следовательно, оплата суточных осуществляется в интересах работодателя, а не работника. Суточные представляют собой компенсационную выплату по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы. Постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 30.08.2011 решение суда первой инстанции отменено в части признания недействительным решения инспекции в отношении

58

DK22_46-61(arbit).indd 58

предложения удержать и перечислить налог на доходы физических лиц, начисления соответствующих пеней и штрафа; в этой части в удовлетворении заявления отказано. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановлением от 14.12.2011 постановление суда апелляционной инстанции оставил без изменения. Суды апелляционной и кассационной инстанций сделали вывод о том, что выплаченные суммы суточных по однодневным командировкам являются доходом работников и подлежат обложению налогом на доходы физических лиц. В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре в порядке надзора решения суда первой инстанции и постановлений судов апелляционной и кассационной инстанций общество просит их отменить, ссылаясь на нарушение судами единообразия в толковании и применении норм права, и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении его требований. В отзыве на заявление инспекция просит оставить постановления судов апелляционной и кассационной инстанций по эпизоду, связанному с налогом на доходы физических лиц, без изменения как соответствующие действующему законодательству. Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующего в деле лица, Президиум считает, что постановления судов апелляционной и кассационной инстанций подлежат отмене в части, связанной с налогом на доходы физических лиц, решение суда первой инстанции в этой части – оставлению в силе по следующим основаниям. Согласно статье 209 Налогового кодекса объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации – для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации. Пунктом 1 статьи 210 Кодекса предусмотрено, что при определении налоговой базы по данному налогу учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса.

Документы и комментарии № 22, ноябрь 2012 г.

11/9/12 3:50:36 PM

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА Статьей 41 Налогового кодекса установлено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» Кодекса. В силу пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов). Согласно статье 166 Трудового кодекса Российской Федерации (далее – Трудовой кодекс) служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. В соответствии со статьей 167 Трудового кодекса при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой. Статьей 168 Трудового кодекса установлено, что в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику расходы по проезду; расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом. Таким образом, суточные выплачиваются работникам при направлении их в командировку для исполнения трудовых функций вне места постоянной работы на срок не менее суток и предназначены для компенсации расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства. При направлении работников в однодневную командировку, откуда командированный имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, суточные не выплачиваются, а произ-

Документы и комментарии № 22, ноябрь 2012 г.

DK22_46-61(arbit).indd 59

веденные выплаты не являются суточными исходя из определения, содержащегося в трудовом законодательстве. Вместе с тем в силу статей 167 и 168 Трудового кодекса работнику возмещаются иные расходы, связанные со служебной командировкой, произведенные с разрешения или ведома работодателя. В решении инспекции отражено, что приказом по обществу утверждено положение о служебных командировках, в соответствии с которым основанием для направления сотрудника в служебную командировку является командировочное удостоверение, подписанное руководителем предприятия, определен размер возмещения – 150 рублей. Представленные в материалы дела командировочные удостоверения работников общества оформлены на один день, работники фактически возвращались из однодневных командировок в тот же день к месту своего постоянного жительства. Из авансовых отчетов работников, утвержденных руководителем (генеральным директором, директором по экономике), следует, что командированным было выплачено возмещение в размере 150 рублей. Согласно абзацу десятому пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки в доход, подлежащий обложению налогом на доходы физических лиц, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 рублей за каж дый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации. Применительно к положениям указанной нормы размер выплачиваемого работодателем при однодневных командировках возмещения, не включаемого в подлежащий налогообложению доход, также ограничен суммой 700 рублей. Таким образом, выплаченные суммы не являются суточными в силу определения, содержащегося в трудовом законодательстве, однако исходя из их направленности и экономического содержания могут быть признаны возмещением иных расходов, связанных со служебной командировкой, произведенных с разрешения или ведома работодателя, в связи с чем не являются доходом (экономической выгодой) работника. С учетом указанных обстоятельств следует признать правильным вывод суда первой инстанции о том, что денежные средства (названные суточными), выплаченные обществом своим работникам при направлении их в служебные командировки сроком на один день, представляют собой возмеще-

59

11/9/12 3:50:36 PM

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА ние в установленном размере расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы, и не могут быть признаны доходом (экономической выгодой) налогоплательщика-работника, подлежащим обложению налогом на доходы физических лиц. При названных условиях постановления судов апелляционной и кассационной инстанций по эпизоду, связанному с налогом на доходы физических лиц, подлежат отмене в силу пункта 1 части 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации как нарушающие единооб-

разие в толковании и применении арбитражными судами норм права. Вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на основании нормы права в истолковании, расходящемся с содержащимся в настоящем постановлении толкованием, могут быть пересмотрены на основании пункта 5 части 3 статьи 311 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, если для этого нет других препятствий. <…>

Председательствующий – председатель Высшего арбитражного суда РФ

А. А. Иванов

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ПОСТАНОВЛЕНИЕ ПРЕЗИДИУМА ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РФ от 11.09.12 № 4469/12 (ИЗВЛЕЧЕНИЕ)*

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации <…> рассмотрел заявление общества с ограниченной ответственностью «Терги» о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда Орловской области от 27.10.2011 по делу № А48-3574/2011 и постановления Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2011 по тому же делу. Инспекция Федеральной налоговой службы по городу Орлу на основании статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заявила ходатайство о замене стороны по делу – Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району города Орла – ее правопреемником – Инспекцией Федеральной налоговой службы по городу Орлу. Поскольку в силу части 1 статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правопреемство возможно на любой стадии процесса, принимая во внимание документальное подтверждение доводов заявителя ходатайства, Президиум произвел замену стороны. <…> Президиум установил следующее. Инспекцией Федеральной налоговой службы по Советскому району города Орла (далее – инспек*

ция) была проведена проверка соблюдения требований Федерального закона от 29.12.2006 № 244-ФЗ «О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» и Федерального закона от 08.08.2001 № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» в принадлежащем обществу с ограниченной ответственностью «Терги» (далее – общество) помещении, находящемся по адресу: г. Орел, ул. Горького, д. 65, в ходе которой установлено, что в данном помещении осуществляется деятельность по организации и проведению азартных игр в букмекерских конторах и тотализаторах без лицензии. В отношении общества 26.08.2011 составлен протокол № 32 об административном правонарушении. Полагая, что действия общества образуют состав административного правонарушения, предусмотренного частью 2 статьи 14.1 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее – КоАП РФ), инспекция обратилась в Арбитражный суд Орловской области с заявлением о привлечении его к административной ответственности.

Полная версия документа доступна для подписчиков на сайте www.otraslychet.ru в разделе «Документы и комментарии». – Примеч. редакции.

60

DK22_46-61(arbit).indd 60

Документы и комментарии № 22, ноябрь 2012 г.

11/9/12 3:50:36 PM

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА Решением Арбитражного суда Орловской области от 27.10.2011 общество привлечено к административной ответственности на основании части 2 статьи 14.1 КоАП РФ в виде наложения штрафа в размере 40 000 рублей. Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2011 решение суда оставлено без изменения. В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре названных судебных актов в порядке надзора общество просит отменить их, ссылаясь на неправильное применение судами норм права, регулирующих спорные правоотношения, в удовлетворении требования инспекции отказать и производство по делу прекратить. В отзыве на заявление инспекция просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения как соответствующие действующему законодательству. Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей инспекции, Президиум считает, что заявление подлежит удовлетворению по следующим основаниям. Удовлетворяя требование инспекции, суды исходили из того, что в действиях общества имеется состав вмененного ему административного правонарушения, выразившегося в осуществлении предпринимательской деятельности по организации и проведению азартных игр в букмекерских конторах и тотализаторах без лицензии. Вместе с тем судами не учтено следующее. Частью 2 статьи 14.1 КоАП РФ установлена административная ответственность за осуществление предпринимательской деятельности без специального разрешения (лицензии), если такое разрешение (такая лицензия) обязательно (обязательна). Федеральным законом от 20.07.2011 № 250-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», вступившим в законную силу с 06.08.2011, введена в действие статья 14.1.1 КоАП РФ, предусматривающая ответственность за незаконную организацию и проведение азартных игр. Частью 2 статьи 14.1.1 КоАП РФ определена административная ответственность за организацию и (или) проведение азартных игр без полученного в установленном порядке разрешения на осуществление деятельности по организации и проведению азартных игр в игорной зоне, а равно осуществление деятельности по организации и проведению

азартных игр в букмекерских конторах и тотализаторах без лицензии. То есть на момент выявления правонарушения (на 16.08.2011) и на момент привлечения общества к административной ответственности (на 27.10.2011) действовала специальная норма КоАП РФ, предусматривающая административную ответственность за осуществление деятельности по организации и проведению азартных игр в букмекерских конторах и тотализаторах без лицензии. Согласно части 1 статьи 1.7 КоАП РФ лицо, совершившее административное правонарушение, подлежит ответственности на основании закона, действовавшего во время совершения административного правонарушения. В силу части 3 статьи 23.1 КоАП РФ дела об административных правонарушениях, предусмотренных статьей 14.1.1 КоАП РФ, не отнесены к подведомственности арбитражных судов. Если в соответствии с надлежащей квалификацией рассмотрение дела о привлечении к административной ответственности согласно части 3 статьи 23.1 КоАП РФ не отнесено к подведомственности арбитражного суда, суд, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, выносит определение о прекращении производства в арбитражном суде и о возвращении протокола об административном правонарушении и прилагаемых к нему документов административному органу (пункт 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 02.06.2004 № 10 «О некоторых вопросах, возникших в судебной практике при рассмотрении дел об административных правонарушениях»). При названных обстоятельствах обжалуемые судебные акты подлежат отмене согласно пункту 1 части 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации как нарушающие единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права. Вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на основании нормы права в истолковании, расходящемся с содержащимся в настоящем постановлении толкованием, могут быть пересмотрены на основании пункта 5 части 3 статьи 311 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, если для этого нет других препятствий. <…>

Председательствующий – председатель Высшего арбитражного суда РФ

Документы и комментарии № 22, ноябрь 2012 г.

DK22_46-61(arbit).indd 61

А. А. Иванов

61

11/9/12 3:50:36 PM

ПОДПИСКА В ИЗДАТЕЛЬСТВЕ Оформить подписку на журнал непосредственно в издательстве можно за наличный и безналичный расчет. Реквизиты для безналичной оплаты: ООО «Актион-пресс», р/с 40702810400000001622 в АКБ «Инвестторгбанк» (ОАО), г. Москва, к/с 30101810400000000267, БИК 044583267, ИНН 7702272022, КПП 770201001. Особое внимание обратите на точность почтового адреса с индексом, по которому вы хотите получать журнал, и правильность контактного телефона (с кодом города). Издательство ежемесячно высылает все необходимые документы по подписке (счета-фактуры и накладные).

За наличный расчет можно подписаться по адресу: г. Москва, ул. Новодмитровская, д. 5а, стр. 8 (м. «Дмитровская»). Пригласите курьера по телефонам: (495) 785-01-18, 775-77-65, 785-01-13 (услуга бесплатная, возможна в пределах МКАД).

Оформить издательскую подписку можно: на сайте www.action-press.ru; в филиалах: г. Воронеж – (4732) 61-02-34; г. Екатеринбург – (343) 311-04-58; г. Казань – (843) 291-75-75; г. Краснодар – (861) 210-15-45, 215-67-79, 215-68-88; г. Нижний Новгород – (831) 246-84-46; г. Новосибирск – (383) 308-00-08, 308-08-11; г. Ростов-на-Дону – (863) 300-49-80; г. Самара – (846) 273-43-50, 273-43-60; г. Санкт-Петербург – (812) 449-70-55, 449-70-65, 449-70-69; г. Уфа – (347) 255-18-75; г. Хабаровск – (4212) 45-08-80.

Клуб «Business-АКТИОН» Подписавшись на наш журнал в издательстве, вы становитесь членом клуба редакционных подписчиков «Business-АКТИОН». Подробнее по телефонам: (495) 775-77-65, 785-01-13 и на сайте

www.club.action-press.ru

ПОДПИСКА НА ПОЧТЕ Подписные индексы на журнал: в каталоге российской прессы «Почта России» –

81904

10752

(на полугодие)

(на полугодие)

81905

10753

(на год)

(на год)

Реклама

в каталоге агентства «Роспечать» –

Абонемент для оплаты подписки на почте можно скачать на сайте www.otraslychet.ru в разделе «Подписка».

DK22_62-64(podpiska).indd 62

11/9/12 3:51:00 PM

ПОДПИСКА ЧЕРЕЗ НАШИХ ПАРТНЕРОВ Подписку можно оформить через альтернативное агентство. Чтобы воспользоваться его услугами, достаточно просто позвонить в агентство. Диспетчеру, который вам ответит, надо объяснить, на какие издания вы хотите подписаться и на ка-

кой срок. Обычно из агентств будущим подписчикам присылают по факсу абонемент, который они заполняют и отправляют диспетчеру опять же по факсу. В этом случае наши издания будет доставлять курьер альтернативного агентства.

Агентства, которые принимают подписку на наши издания Название агентства

Абакан

ООО «Киасофт»

Телефон, электронный адрес Город (3902) 266688, 8 (950) 9643306, Ижевск pi_kiasoft@mail.ru

Название агентства ООО «Регион-Пресс»

Телефон, электронный адрес (3412) 908262, pressa@gl-info.ru

ООО «Урал-Пресс»

(3902) 266882, 266886, abakan@ural-press.ru

Альметьевск

ООО «Урал-Пресс»

(8553) 371101, almetevsk@ural-press.ru

Армавир

ООО «Регион»

(861) 2699740, 2244390, Иркутск manadger@hotbox.ru

ООО «Урал-Пресс»

Архангельск

ООО «Урал-Пресс»

(8182) 271744, 271772, arkhangelsk@ural-press.ru

ЗАО «ЦФЭИ»

Астрахань

ООО «Система Главбух – Регион Астрахань»

(8512) 631504, 631520, Йошкар-Ола ukolova@gksgr.ru

ООО «Регион-Пресс»

ООО «Все Для Вас-Курьер»

(8512) 443802, 440418, podpiska@astravdv.ru

ООО «Урал-Пресс»

(8362) 565647, 565682, yola@ural-press.ru

(8512) 632087, 611732 (факс), astrahan@ural-press.ru

ИП Прозоров А. В.

8 (927) 8821546, work123-78@yandex.ru

ООО «Урал-Пресс» Барнаул

Белгород

ООО «Центр поддержки бухгалтеров»

(3852) 362126, 362162, 223839, Казань 693735, centrbuh@bk.ru

ООО «Урал-Пресс» ИП Данилов А.А.

ООО «Группа компаний “3нити.ру”»

ООО «Урал-Пресс»

(3852) 282590, 282591, barnaul@ural-press.ru

ООО «Урал-Пресс»

ООО «Информационные решения»

(4722) 293143, 311351, Калининград podpiska@del-info.ru

ИП Юрина А. З.

ИП Лазарев В. В.

(4722) 310525, 8 (920) 5554252, lazareva_ela@mail.ru

ООО «Пресса-Подписка»

(3412) 505518, 610697, izhevsk@ural-press.ru (3412) 645592, (912) 8528165, dan777@udm.net (3952) 200598, 200458, irkutsk@ural-press.ru (3952) 250121, cfei@irk.ru (8362) 380222, pressa@gl-info.ru

(843) 2000303, fleurs18@mail.ru (843) 2780254, 2780585, kazan@ural-press.ru (4012) 991808, 991807, b-p-a@mail.ru (4012) 460273, podpiska@pressa.gazinter.net

ООО «Урал-Пресс»

(4722) 249001, 249002, Калуга belgorod@ural-press.ru

ООО «Урал-Пресс»

(4842) 559853, 538983, kaluga@ural-press.ru

Березники

ООО «Урал-Пресс»

ООО «Урал-Пресс»

(3439) 317317, 317588, k-uralsky@ural-press.ru

Бийск

ИП Антонычев С. В.

(3424) 296872, 267002, Каменскberezniki@ural-press.ru Уральский (3854) 417980, 416453, Кемерово santonychev@mail.ru

Благовещенск

ИП Кошкарева А. В.

(4162) 542987, Киров dir@bitr.ru

ООО «Центр поддержки бухгалтеров» ООО «Деловая пресса»

(8332) 377203, 672419, vipkl@pochta.ru

ООО «Урал-Пресс»

(8332) 372738, 670688, kirov@ural-press.ru

ИП А. Н. Журавлев

(4162) 237912, referent-amur@mail.ru

Братск

ООО «Урал-Пресс»

(3953) 450945, 281560, bratsk@ural-press.ru

ООО «АПА “Вятка-Инфо”»

Брянск

ООО «Урал-Пресс»

(4832) 414482, 416356, Комсомольскbryansk@ural-press.ru на-Амуре (4832) 576920, 577384 Королев

ООО «Урал-Пресс»

ИП Сидоренков А. А. Великий Новгород

ООО «Урал-Пресс»

(8162) 645154, 645029, v.novgorod@ural-press.ru

Владивосток

ООО «Урал-Пресс»

(4232) 497773, 496305, Кострома vladivostok@ural-press.ru (4232) 241111, 243200, Краснодар kodeks@vladivostok.ru

ООО «Центр информационноправовых технологий» Владимир

ИП Свинаренко Ю. А. ООО «Урал-Пресс»

(4922) 370978, cv135@mail.ru (4922) 383098, vladimir@ural-press.ru

(3852) 362126, 362162, 223839, 693735, centrbuh@bk.ru

МУП «Королевский муниципальный центр распространения печатных изданий» ООО «Система Главбух – Регион Ярославль» ООО «Интер-Почта-Краснодар» ООО «Урал-Пресс» ООО «Гросс Систем. Информация и решения»

(8332) 503622, vinfo@bk.ru (4217) 554123, kms@ural-press.ru (495) 5191650, mcp@korolev-net.ru (4852) 755245, 755289, sgr-yar@yandex.ru (861) 2109000, ipkrd@rambler.ru (861) 2740888, 2759900, krasnodar@ural-press.ru (961) 8587788, helga-rose@mail.ru

ООО «Урал-Пресс»

(8442) 331731, 331734, Красноярск volgograd@ural-press.ru

ООО «Фирма “АЛЗАР”»

ООО «Центр деловой информации “Орикон плюс”»

(8442) 501157, 334321, oricon-plus@yandex.ru

ООО «Начало Дня»

(391) 2652306, nd@nday.ru

Волгодонск

ООО «Урал-Пресс»

(8639) 240979, Курган volgodonsk@ural-press.ru

ООО «Урал-Пресс»

(3522) 412412, 411385, kurgan@ural-press.ru

Вологда

ООО «Премьер-Периодика»

(8172) 752117, 725341, Курск vologda-periodika@mail.ru

ООО «Урал-Пресс»

(4712) 740037, 740036, kursk@ural-press.ru

Волгоград

ООО «ПрофиСервис»

(8172) 707100, Липецк profyservis@freemail.ru

ООО «Урал-Пресс»

Воронеж

ООО «Урал-Пресс»

Димитровград

ООО «Бизнес-Пресса»

Ейск

ООО «Советник бухгалтера»

Екатеринбург

ООО «Урал-Пресс»

Иваново

ООО «Система Главбух – Регион Ярославль»

(4852) 755245,755289, Москва sgr-yar@yandex.ru

ООО «ИНТЕР-ПОЧТА-2003»

ООО «Урал-Пресс»

(4932) 325254, 355936, ivanovo@ural-press.ru

ООО «АП “Деловая пресса”»

DK22_62-64(podpiska).indd 63

(4732) 695041, 695042, voronezh@ural-press.ru

ООО «Центр СК»

(8422) 410141, b-pressa@mail.ru (86132) 45065, Магнитогорск sovbuh2006@list.ru (343) 2626543, Миасс info@ural-press.ru

ООО «Центр Деловой Прессы»

(391) 2742282, 2913182, alzar-krsk@yandex.ru

(4742) 275787, donald@lipetsk.ru (4742) 342048, 341342, lipetsk@ural-press.ru (4742) 396379, podpiska@l-bit.ru

ООО «Урал-Пресс»

(3519) 211088, 210821, magnit@ural-press.ru

ООО «Урал-Пресс»

(3513) 531011, 533366 (факс), miass@ural-press.ru (495) 5000060, 7880060, interpochta@interpochta.ru (495) 6656892, podpiska@delpress.ru

Реклама

Город

11/9/12 3:51:01 PM

Город

Название агентства

Москва

ООО «Урал-Пресс»

(495) 7898636, 7898637, Саратов moscow@ural-press.ru

ООО «АДИ “Орикон Пресс”»

ООО «Агентство “Гал”»

(495) 7952300, 9810324

ООО «Пресс-Сервис»

Мурманск

ООО «Агентство подписки “РиО-Мурманск”» ООО «Урал-Пресс»

Телефон, электронный адрес Город

(8152) 451517, podpiska@rio.murmansk.ru (8152) 260648, 261503, murmansk@ural-press.ru Северодвинск

Название агентства

Телефон, электронный адрес (8452) 524436, 338989, press@oricon-s.ru (8452) 476431, pressuspeh@yandex.ru

ООО «Урал-Пресс»

(8452) 521210, 521217, saratov@ural-press.ru

ООО «Урал-Пресс»

Набережные Челны

ООО «Агентство “Дайджест”»

(8552) 396530, 380280, 393903, digest_ltd@mail.ru Серов

(8182) 271744, 271772, arkhangelsk@ural-press.ru

ООО «Урал-Пресс»

Нижневартовск

ООО «Урал-Пресс»

(3466) 491440, 491450, 491315, nvartovsk@ural-press.ru Смоленск

(34385) 60905, 61588, serov@ural-press.ru

ООО «Урал-Пресс»

Нижний Новгород

ООО «Пресс-Центр»

(831) 4120313, 4657094, volga301@yandex.ru Ставрополь

(4812) 660971, 640953, smolensk@ural-press.ru

ООО «Урал-Пресс»

ООО АРПП «Шанс-Пресс»

(831) 4133181, 4168008, s-media@sinn.ru Сургут

(8652) 554415, 554416, stavropol@ural-press.ru

ООО «Урал-Пресс»

(3462) 503840, 503841, surgut@ural-press.ru

ООО «Урал-Пресс»

(8212) 515902, 250044, sykt@ural-press.ru

ООО «Урал-Пресс»

(8634) 624047, 624547, taganrog@ural-press.ru

ООО «Урал-Пресс»

(4752) 475928, 475933, tambov@ural-press.ru

ООО «Урал-Пресс»

(4822) 767811, 765891, tver@ural-press.ru

НОАО «Печать» Нижний Тагил

ООО «Урал-Пресс»

Новокузнецк

ИП Макеева Л. В. ООО «Агентство “Роспечать”»

Новокуйбышевск ИП Краснова И. В. ООО «НДК-Плюс» Новороссийск

ООО «Урал-Пресс»

Новосибирск

ИП Матусевич Л. И. ООО «Урал-Пресс»

Омск

ООО «Урал-Пресс» ООО «ТРИЭС-регион» ООО «Центр поддержки бухгалтеров»

(831) 4193920, mila-lex@rosp.nnov.ru Сыктывкар (3435) 417709, 254989, ntagil@ural-press.ru Таганрог 8 (950) 2777201, agentpressa@mail.ru Тамбов (3843) 716287, rosp_o_podp2@mail.ru Тверь (84635) 23352, ira.krasnowa@yandex.ru (84635) 35053, vodkina_07@mail.ru Тольятти (8617) 300911, 301394, nvs@ural-press.ru (383) 3412738, libris@online.sinor.ru (383) 2660203, 2660604, Томск novosibirsk@ural-press.ru (3812) 367438, 368257, omsk@ural-press.ru (3812) 399082, trade@tries55.ru (3852) 362126, 362162, 223839, Тула 693735, centrbuh@bk.ru

ООО «ПРЕССА» ООО «АДП-Информ» ООО «Урал-Пресс» ООО «ЛОГАРТТ» ИП Полтанов А. Г. ООО «Урал-Пресс» ООО «Центр поддержки бухгалтеров»

8 (903) 6949611, sha04@yandex.ru (8482) 681368, 680998, 492198, adp@a-d-p.ru (8482) 288326, tolyatti@ural-press.ru (8482) 631203, logartt@mail.ru (3822) 522974, 442922, agp56@yandex.ru (3822) 531936, 533587 (факс), tomsk@ural-press.ru (3852) 362126, 362162, 223839, 693735, centrbuh@bk.ru

ООО «Международная школа консультирования – Тула»

(4872) 304045, 364688, 8 (920) 7488966, centr-inform@tula.net

Орел

ООО «Урал-Пресс»

(8142) 593002, 593052, ptz@ural-press.ru

ООО «Урал-Пресс»

(4872) 700416, 700417, tula@ural-press.ru

Оренбург

ООО «Урал-Пресс»

(3532) 372145, 372154, orenburg@ural-press.ru

ИП Петрухина О. А.

(4872) 261412, 8 (903) 0365324, alt.podpiska@tula.net

Пенза

ООО «Компас-Пенза» ООО «Компания “Новаком”» ООО «Регион-Пресс»

Пермь

ООО «Урал-Пресс»

(3452) 201525, 201060, tumen@ural-press.ru

ООО «Урал-Пресс»

(3012) 233605, ulan-ude@ural-press.ru

ООО «Бизнес-Пресса»

(342) 2824886, 2786776, pressa-luks@newmail.ru

ООО «Урал-Пресс»

(8422) 449424, ulyanovsk@ural-press.ru

ООО «Урал-Пресс»

(347) 2510723, 2516423 (факс), ufa@ural-press.ru

ООО «Урал-Пресс»

Псков

ЗАО «Печать Плюс»

Пятигорск

ООО «Макрософт» ООО «Урал-Пресс»

Реутов (Московская область)

ООО «Ап»

Ростовна-Дону

ООО «Урал-Пресс»

Рязань

ООО «Урал-Пресс» ООО «Пром С» ИП Рябыш Р. И. ООО «Система Главбух – Регион Самара» ООО «Урал-Пресс» ЗАО «Печать» ОАО ЛЭК ТЕЛЕКОМ ООО «СЗА “ПРЕССИНФОРМ”» ООО «Урал-Пресс» ООО «Ваш Эксперт» ООО «ЦДП Саранск»

DK22_62-64(podpiska).indd 64

(3452) 696540, 696740, zhanna3177@mail.ru

ООО «Пресса-Люкс»

Петропавловск

Саранск

(8352) 226044, pressa@gl-info.ru Улан-Удэ

ООО «Деловая пресса»

(342) 2200123, 2200124, perm@ural-press.ru Ульяновск

ООО «Урал-Пресс»

Санкт-Петербург

(8412) 492727, 490445, novakom@mail.ru

ООО «Урал-Пресс»

Петрозаводск

Самара

(8412) 202058, info@orginform.ru Тюмень

(8142) 593002, 593052, Уфа ptz@ural-press.ru (7152) 334429, 310073 (факс), kazahstan@ural-press.ru (8112) 661879, Ухта podpiska@ellink.ru (8793) 973434, Хабаровск Nadya.Kharitonova@mskmv.ru (8793) 396747, 396758, pyatigorsk@ural-press.ru (495) 9798627, Ханты-Мансийск selut@yandex.ru (863) 2630532, 2630534, Чебоксары rostov@ural-press.ru (4912) 953801, 953802, ryazan@ural-press.ru (4912) 992600, action@prom-c.net (4912) 249383, Челябинск cheberyaka@garant-ryazan.ru (846) 2762092, (987) 9834869, samarabss@yandex.ru (846) 2600196, 2678836, Череповец samara@ural-press.ru (846) 2763349, Чита podpiska@pechat63.ru (812) 6700793, 6700759, action@lek.ru (812) 3359747, Электросталь press@crp.spb.ru (812) 3786644, 3786943, Якутск spb@ural-press.ru (8342) 270940, 270960, Ярославль vasheks@mail.ru (8342) 270238, (927) 9728401, delpress2011@rambler.ru

ООО «Республиканское Агентство Подписных Изданий»

(8422) 410141, b-pressa@mail.ru

(347) 2521697, 2521683, altrapi@mail.ru

ООО «Урал-Пресс»

(82147) 38448, 38433, uhta@ural-press.ru

ИП Булыгина Л. Э.

(4212) 428002, l-bulygina@yandex.ru

ООО «Урал-Пресс»

(4212) 753466, 753472, habarovsk@ural-press.ru

ООО «Урал-Пресс»

(3467) 364703, 364704, hanty@ural-press.ru

ООО «Прессмарк»

(8352) 555535, 551068, podpiska@pressmark.cbx.ru

ООО «Урал-Пресс»

(8352) 289150, 289158, cheb@ural-press.ru

ООО «Регион-Пресс»

(8352) 226077, 224303, pressa@gl-info.ru

ООО «Прессбюро»

(351) 2104720, 2628216, pressburo@chel.surnet.ru

ООО «Урал-Пресс»

(351) 2629003, 2629005, chel@ural-press.ru

ООО «Урал-Пресс»

(8202) 519151, 518627, cher@ural-press.ru

ООО «Урал-Пресс»

(3022) 415695, 414641, chita@ural-press.ru

ООО «Метод»

(3022) 324127, 324157, chamin@list.ru

ООО «Один-2» ООО «Авентас» ИП Ларичев В. П. ООО «Компания “ИНФОКОМ”»

(496) 5739991, odin_2@bk.ru (4112) 433275, irina219@rambler.ru (4852) 242597, buhlit@mail.ru (4852) 735559, 732600, 733313, podpiska@yarinfo.com

11/9/12 3:51:01 PM

DK_cover_22.indd 3

11/12/12 5:47:28 PM

DK_cover_22.indd 4

11/12/12 5:47:41 PM