Наши координаты:
Передовые знани я и опыт л учших на логовых специа листов
«Пепеляев Групп» – крупнейшая российская юридическая компания, предоставляющая полный спектр правовых услуг. Основные направления деятельности: налоговое консультирование и налоговые споры, коммерческое право / M&A и коммерческие споры, антимонопольное регулирование, недвижимость и строительство, юридическая поддержка иностранных инвестиций, корпоративное и трудовое право, интеллектуальная собственность, таможенное право, административно-правовая защита бизнеса, банковское право. Согласно рейтингам агентства «Эксперт РА» по итогам 2003–2010 гг. «Пепеляев Групп» признана лидером среди российских юридических и консалтинговых компаний. «Пепеляев Групп» – также в числе лидеров в предоставлении юридических услуг компаниям в 14 отраслях промышленности. По оценке одного из ведущих международных рейтингов юридических фирм Chambers Europe, в 2011 г. компания является безусловным лидером в предоставлении юридических услуг в области налогообложения в России. Chambers Europe также рекомендовал «Пепеляев Групп» как надежного юридического партнера для ведения бизнеса в России. Более 800 крупнейших российских и иностранных фирм – постоянные клиенты компании. Юристы «Пепеляев Групп» – лучшие специалисты в области трансфертного ценообразования по результатам опроса журнала The World Finance в рамках премии The World Finance Awards 2010. «Пепеляев Групп» является членом международного объединения юридических фирм TerraLex и глобальной сети Taxand.
10
№
Октябрь 2012
Перевод налогоплательщика с «системы на систему»
11
Понятие и структура налогов0й льготы
18
Определение понятия «покупатель услуг» для целей исчисления НДС
28
Представление уведомления и документации о контролируемых сделках 41
На правах рекламы
123610, Москва, Краснопресненская набережная, 12, Центр международной торговли — II Тел.: (495) 967-00-07 Факс: (495) 967-00-08 E-mail: info@pgplaw.ru
Nalogoved_Cover.indd 1
191015, Санкт-Петербург, ул. Шпалерная, 54, бизнес-центр «Золотая Шпалерная» Тел.: (812) 640-60-10 Факс: (812) 640-60-20 Е-mail: spb@pgplaw.ru www.pgplaw.ru
w w w.nalogoved.ru
20.09.2012 17:50:52
II
НА ПРАВАХ РЕКЛАМЫ
-
НА ПРАВАХ РЕКЛАМЫ
НА ПРАВАХ РЕКЛАМЫ
Nalogoved_Cover.indd 2
20.09.2012 17:50:52
С ОД Е Р Ж А Н И Е
О Т Р Е Д А К Т ОРА
Ежемесячный журнал
4
«Налоговед»
МНЕНИЯ
№ 10 (106), 2012 издается при интеллектуальной и информационной поддержке юридической компании «Пепеляев Групп»
11
Главный редактор: С.Г. Пепеляев, канд. юрид. наук
Д.В. Тютин Некоторые особенности исчисления НДС и подоходных налогов при «переводе» налогоплательщика «с системы на систему» В статье рассматривается вопрос правомерности исчисления НДС налоговыми органами при отсутствии у налогоплательщика документального подтверждения того, что НДС был включен им в цену товара (услуги)
Заместители главного редактора: В.М. Зарипов, М.В. Завязочникова Редакционная коллегия: Р.И. Ахметшин, канд. юрид. наук; М.Ф. Ивлиева, канд. юрид. наук; А.А. Никонов; И.В. Хаменушко, канд. юрид. наук; И.В. Цветков, докт. юрид. наук; Д.М. Щекин, канд. юрид. наук
С.Г. Пепеляев Рубанули с плеча
18
В.М. Зарипов Понятие и структура налоговой льготы Автор статьи предлагает дефиницию налоговой льготы, выработанную на основе понятия экономического основания налога, выделяет элементы налоговой льготы и дает их определение
Директор по информационной политике: С.А. Кочетов Ответственный за выпуск: С.А. Саакова Редактор: Е.А. Щербович Адрес редакции: 123610, Москва, Краснопресненская наб., 12, ЦМТ – II. Тел.: (495) 967-00-40 e-mail: nalogoved@nalogoved.ru
28
Авторы статьи анализируют содержание понятия «покупатель услуг» в связи с местом ведения налогоплательщиком хозяйственной деятельности
Учредители: ООО «Пепеляев Групп», ЗАО «Актион-Медиа» Свидетельство о регистрации № 77-16936 от 10.11.2003 Журнал включен в Российский индекс научного цитирования (РИНЦ) Журнал включен в перечень рецензируемых журналов ВАК Издатель: ЗАО «Актион-Медиа» Подписка и распространение: (495) 785-01-13 Подписано в печать 20.09.2012 Формат 70 ✕ 90/16. Уч.-изд. л. 3,2 Тираж: 3 000 экз. Заказ № 13753. Отпечатано в типографии ООО ПО «Периодика» © ООО «Пепеляев Групп», 2012 © ЗАО «Актион-Медиа», 2012
Я.Ю. Зубарев, Д.Б. Волков Определение понятия «покупатель услуг» для целей исчисления НДС
КОМ М Е Н ТА Р И И Ш КОЛ А Т РА НС ФЕ Р Т НОГ О Ц Е НО ОБРА З ОВ А Н И Я
41
А.Б. Кузнецов Представление уведомления и документации по контролируемым сделкам О том, в каком порядке должны запрашиваться подтверждающие документы, каковы для налогоплательщика последствия непредставления документов и почему форма уведомления о контролируемой сделке, утвержденная ФНС России, не соответствует Налоговому кодексу РФ
| №10 Октябрь 2012
N_10_01-03_soder.indd 1
1
20.09.2012 18:43:22
С ОД Е Р Ж А Н И Е
ПОИС К Р Е Ш Е Н И Я
51
Е.А. Еременко Нейтральность и справедливость налогообложения при применении экспортерами налоговых вычетов по НДС В отношении восстановления сумм НДС, ранее принятого к вычету, сейчас не существует единого подхода: в НК РФ порядок четко не определен, а разъяснения Минфина России нарушают принципы равенства налогообложения
55
С.А. Сосновский, Р.Р. Галияхметов Иски налоговых органов о признании недействительными сделок с «проблемными» контрагентами: процессуальное «оружие возмездия»? Исследуя проблему процессуальной невозможности для налогового органа предъявлять иски о признании сделок недействительными по причине подписания документов неустановленными лицами, авторы предлагают читателям некоторые выводы, основанные на собственном опыте
Е.А. Еременко, консультант ЗАО «АФ „Уральский союз“»: «Налогоплательщику необходимо самостоятельно принять решение о том, будет ли он восстанавливать всю сумму НДС, ранее принятую к вычету по основным средствам, или восстановит ее в части, рассчитанной в соответствии с порядком, утвержденным в учетной политике» (C. 51)
ПОЛ Е М И К А
65
К.А. Сасов Об опасности «ненормативной» судебной лексики. Как вернуть суду закон? Регулярная опора на аналогии не только чревата случайными ошибками, но и демонстрирует слабость и неразвитость национальной правовой системы ЗА Р У БЕ Ж Н Ы Й ОП Ы Т
79
Налоговая реформа в США и Европе. Гармонизация налогового законодательства ТА К Ж Е В НОМ Е Р Е :
6
К АРТИНА МЕСЯЦА
8
П Р О ФЕ С С ИОН А Л ЬН А Я Ж И ЗН Ь
88
С УД Е БН А Я П РА К Т И К А
93
ПО ЗА КОН У С К А ЗК И
96
TA B L E O F C O N T E N T S
2
N_10_01-03_soder.indd 2
К.А. Сасов, ведущий юрист «Пепеляев Групп», канд. юрид. наук: «Для обеспечения единства и непротиворечивости судебной практики суды пользуются прецедентами, в которых прослеживается алгоритм решения той или иной правовой задачи при сходных условиях. Вырабатывая такие алгоритмы и применяя их повторно, суды опираются на термины, у которых нет нормативного определения» (C. 65)
№10 Октябрь 2012 |
20.09.2012 18:43:22
Н А П РА В А Х Р Е К Л А М Ы
N_10_01-03_soder.indd 3
20.09.2012 18:43:25
О Т РЕ Д А К Т ОРА
Рубанули с плеча «Налоговед» уже писал о необходимости скрупулезного подхода к составлению текстов прецедентных решений по налоговым спорам, принимаемым ВАС РФ. Иногда случается так, что правильное решение имеет весьма слабую или даже ошибочную аргументацию. Но поскольку в практической деятельности и налогоплательщики, и налоговые органы руководствуются именно правовыми позициями, содержащимися в мотивировочной части постановлений, то победы отдельных налогоплательщиков в конкретном споре порою оборачиваются поражением целых отраслей производства. Наглядный пример такой практики – решение о налогообложении выплат поставщиками товаров дистрибьюторам, торговым сетям премий за большие объемы закупок и других подобных поощрений1. Такие выплаты – современный, широко распространенный в мире и весьма эффективный стимул активного продвижения продукции, увеличения объема продаж. А значит, и сумм уплачиваемых в бюджет налогов. Хотя спор касался квалификации премий как платы за некие услуги, ВАС РФ самостоятельно квалифицировал премии как форму скидки к цене ранее поставленных товаров. Эта оценка дана в постановлении без учета сложившейся на основе официальных разъяснений2 деловой практики. В результате постановление Суда, не добавляя ни рубля в бюджет (торговые сети, получая премии, должны рассчитать и уплатить НДС, а выплатившие их поставщики – на эту же сумму уменьшить свои бюджетные обязательства), непомерно увеличивает расходы бизнеса на администрирование торговых контрактов. Помимо пересмотра условий тысяч договоров поставки, поставщикам необходимо будет выставлять сотни тысяч кор-
4
N_10_04-05_redaktor.indd 4
С.Г. Пепеляев, главный редактор, канд. юрид. наук
№10 Октябрь 2012 |
20.09.2012 17:30:50
О Т РЕ Д А К Т ОРА
Предоставление премий покупателю не влияет на общий объем поступивших в федеральный бюджет средств
1 См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 № 11637/11.
ректировочных счетов-фактур, причем по всей номенклатуре отгруженных товаров. Это влечет колоссальные затраты – на привлечение консультантов, создание новых программных средств, увеличение штата и др. По оценке одной крупной торговой сети, ее затраты на администрирование в этом случае увеличатся на 100 млн руб. в год (сопоставимые расходы ожидают каждого крупного поставщика). При небольшой торговой марже покрыть их можно будет только за счет увеличения цены товаров, то есть за счет рядовых потребителей. При поставке товара налог уплачивается с максимальной цены. Последующее предоставление премий покупателю совершенно не влияет на общий объем поступивших в федеральный бюджет средств. Но слепое требование соблюдать некие формальности открывает перед налоговыми органами обширные возможности для придирок. Эта нестабильная ситуация глубоко обеспокоила все деловое сообщество. Готовится информация для принятия мер Президентом РФ и Председателем Правительства РФ. Консолидированная позиция и поставщиков, и покупателей такова: необходимо оперативно подтвердить в налоговом законодательстве сложившуюся за много лет деловую практику взаимоотношений, когда сами стороны с учетом особенностей их торговых отношений определяют, будут ли они считать премию скидкой к цене (и соответственно, корректировать отчетность) или нет, и придать такой стабилизирующей поправке обратную силу.
С уважением, С.Г. Пепеляев
См.: письмо Минфина России от 26.07.2007 № 03-07-15/112.
2
| №10 Октябрь 2012
N_10_04-05_redaktor.indd 5
5
20.09.2012 17:30:51
К А Р Т И Н А М ЕС Я Ц А
В А Ж Н Е Й Ш Е Е , Н А В А Ш В ЗГЛ Я Д , С ОБ Ы Т И Е П Р ОШ Е Д Ш Е Г О М Е С Я Ц А
В.А. Мачехин, научный секретарь Российского отделения Международной налоговой ассоциации (РОС-ИФА), канд. юрид. наук
И.Н. Соловьев, докт. юрид. наук, профессор, заслуженный юрист России
Л.В. Кравчинский, руководитель группы налоговой практики «Пепеляев Групп»
6
N_10_06_07_kartina.indd 6
Присоединившись недавно к ВТО, Россия в 2013 г. планирует завершить переговоры по вступлению в Организацию экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), а с 2014 г. – стать ее полноправным членом. Официальный запрос на вступление в ОЭСР Москва направила в 1996 г., активные переговоры ведутся с 2007 г. В работе налогового комитета ОЭСР Россия уже участвует в качестве наблюдателя. На сайте МВД России опубликованы данные статистики по налоговым преступлениям за I полугодие 2012 г. Выявлено 3882 налоговых преступления, что на 39% меньше, чем в 2011 г. Но это уже привычная картина для последних двух лет с начала либерализации уголовного законодательства. Так, в среднем зафиксировано снижение в 2011 г. на 46% по сравнению с 2010 г., в 2010 г. – на 32% по сравнению с 2009 г. Минэкономразвития России разрабатывает механизм исключения возможности решения хозяйственных споров путем уголовного преследования. Указ Президента РФ от 07.05.2012 № 596 предписывает до 1 декабря 2012 г. обеспечить внесение изменений в законодательство (в том числе будет уточнена подведомственность судов общей юрисдикции и арбитражных судов по экономическим делам).
№10 Октябрь 2012 |
20.09.2012 17:32:39
К А Р Т И Н А М ЕС Я Ц А
В А Ш А ОЦ Е Н К А ПО С Л Е ДС Т В И Й
С А МОЕ ГЛ А В НОЕ ОЖ И Д А Е МОЕ
Э Т ОГ О С ОБ Ы Т И Я
С ОБ Ы Т И Е
Полноценное присоединение России к ОЭСР может повлечь существенные последствия для налогообложения в стране. В частности, появятся новые аргументы относительно обязательности применения в России таких документов ОЭСР, как Комментарии к Модельному соглашению об избежании двойного налогообложения по налогу на доходы и налогу на капитал и Рекомендации по вопросам трансфертного ценообразования.
Международная научно-практическая конференция «Проблемы соотношения налогового и гражданского права», организуемая Московской государственной юридической академией им. О.Е. Кутафина, которая будет проходить 18–19 октября 2012 г. Планируется участие ведущих отечественных специалистов в соответствующих отраслях, глубокое рассмотрение ряда теоретических и практических вопросов.
Результат закономерен и адекватен усилиям, которые вложены в идею превращения налоговых преступлений в неработающие составы. Когда за процесс отвечают три различных ведомства – ФНС России, МВД России и СКР, – положительной динамики ждать не стоит. И, к сожалению, правосознание налогоплательщиков не успевает за меняющимся законом. Схемы, откаты, обналичивание – по-прежнему часть делового оборота.
Передача полицейского следствия (МВД и ФСКН) в СКР. Помимо бюджетной экономии, это может положительно сказаться на антикоррупционной защищенности граждан, а также на формировании единой практики, упрощении госконтроля и надзора за следствием. Из имеющихся опасений – не прошедшие отбор сотрудники, за которыми стоят живые люди и их семьи, и не всегда положительный зарубежный опыт таких слияний.
С 1 января 2012 г. возбуждение уголовного дела по налоговым преступлениям возможно только после вступления в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности. Если суд признает решение налогового органа недействительным, уголовное преследование подлежит прекращению. Такой механизм можно было бы взять за основу и для других категорий дел – например, антимонопольных.
Постановление ВАС РФ по делу ООО «Восточно-Сибирские магистральные нефтепроводы». Суд определит, должны ли налоговые органы по-прежнему учитывать имеющиеся у налогоплательщиков переплаты либо предложение уплатить налогоплательщику недоимку при имеющейся переплате не является нарушением его прав. Позиция ВАС РФ будет иметь значение и для решения вопросов уголовного преследования.
| №10 Октябрь 2012
N_10_06_07_kartina.indd 7
7
20.09.2012 17:32:40
П Р О ФЕ С С ИОН А Л ЬН А Я Ж И ЗН Ь
Вопросами управления налоговыми рисками займется рабочая группа ТПП России Решением Экспертного совета ТПП России по совершенствованию налогового законодательства и правоприменительной практики создана Рабочая группа по управлению налоговым и сопутствующими рисками. Среди основных задач Рабочей группы: • публичное рассмотрение и обсуждение спорных вопросов налогового законодательства и позиций фискальных органов, влекущих налоговые риски для российского и иностранного бизнеса; • выработка законодательных предложений по преодолению таких налоговых рисков и их законной минимизации; • рассмотрение особенностей управления налоговыми рисками в ОЭЗ, а также при осуществлении инвестиционной, торговой и другой деятельности и при применении специальных налоговых режимов; • выработка подходов к минимизации налоговых рисков бизнеса при проведении налоговых проверок; • подготовка для рассмотрения на заседаниях Совета предложений по совершенствованию налогового законодательства, направленных на минимизацию налоговых рисков бизнеса, устранения неточностей, коллизий и оснований для двоякого прочтения норм Кодекса. Для реализации этих задач планируется изучить зарубежное налоговое законодательство и практику минимизации налоговых рисков, обобщить и проанализировать
8
N_10_08-09_PZ_OV.indd 8
Событие I-е (открытое) заседание Рабочей группы по управлению налоговыми рисками 19 сентября 2012 г. г. Москва, Торгово-промышленная палата РФ Участники: представители государственных органов, руководители ведущих российских и иностранных компаний, члены ТПП России, других деловых общественных организаций, эксперты, представители СМИ. Обсуждаемые вопросы: • анализ налоговой политики в 2012 г.; • прогнозы на 2013–2015 гг.; • офшорные компании – перспективы бизнеса в России; • изменения налогового законодательства и способы улучшения делового климата России; • налоговые проверки: что нужно знать налогоплательщику; • арбитражная практика по защите прав налогоплательщиков.
№10 Октябрь 2012 |
20.09.2012 17:33:20
П Р О ФЕ С С ИОН А Л ЬН А Я Ж И ЗН Ь
Рабочая группа будет взаимодействовать с органами государственной власти, научными организациями, территориальными ТПП, членскими организациями ТПП России по вопросам выработки единых подходов к управлению налоговыми рисками. Для членов ТПП России будут проводиться бесплатные семинары по вопросам управления налоговыми рисками.
российскую правоприменительную практику по вопросам оптимизации налогообложения. На первом заседании участники группы обсудили весьма актуальную тему «Управление налоговыми и сопутствующими рисками в процессе инвестирования». Она выбрана не случайно. Налоговые риски при реализации инвестиционных проектов представители бизнеса, в том числе иностранного, называют наиболее существенными – в их числе риски несправедливого налогообложения, некорректного применения налогового законодательства, необъективных судебных решений по налоговым проверкам. Кроме того, налоговые риски напрямую связаны с репутационными. Несмотря на то что для российского бизнесмена выездная налоговая проверка – вполне привычный атрибут хозяйственной деятельности, иностранцы считают, что подобные случаи подрывают их авторитет и доверие партнеров, клиентов и государственных органов. Связаны налоговые риски и с другими финансовыми, а также юридическими и административными рисками. Поэтому грамотное управление налоговыми и сопутствующими рисками в процессе реализации инвестиционных проектов, как и при текущем ведении бизнеса, – это едва ли не половина успеха.
| №10 Октябрь 2012
N_10_08-09_PZ_OV.indd 9
9
20.09.2012 17:33:20
МНЕНИЯ 10
N_10_10-17_mnenie1 .indd 10
№10 Октябрь 2012 |
20.09.2012 17:34:42
МНЕНИЯ
Некоторые особенности исчисления НДС и подоходных налогов при «переводе» налогоплательщика «с системы на систему» Несмотря на то что статья касается компаний, которые применяют специальные режимы налогообложения, тема ее шире – автор рассматривает особенности исчисления НДС налоговыми органами при отсутствии у налогоплательщика документального подтверждения того, что НДС был включен им в цену товара (услуги)
НДС в цене или «сверху»?
Д.В. Тютин, заместитель председателя ФАС Волго-Вятского округа, доцент кафедры государственно-правовых дисциплин Приволжского филиала ГОУ ВПО «Российская академия правосудия», канд. юрид. наук E-mail: nalogoved@nalogoved.ru
Достаточно традиционными в практической деятельности налоговых органов являются выездные налоговые проверки, по результатам которых организации (предприниматели) признаются необоснованно использующими тот или иной специальный налоговый режим (ЕСХН, УСН, ЕНВД) и, соответственно, обязанными уплачивать в проверяемом периоде налоги по общему режиму налогообложения. Во многих случаях вывод налоговых органов о необходимости применения общего режима (системы) налогообложения обоснован и поддерживается судами. В этой связи особенный интерес представляет один из аспектов исчисления НДС – проблема расчета налогов на прибыль организаций и НДФЛ, предлагаемых налогоплательщику к уплате по результатам подобных проверок.
| №10 Октябрь 2012
N_10_10-17_mnenie1 .indd 11
11
20.09.2012 17:34:46
МНЕНИЯ
По результатам выездной налоговой проверки НДС может быть исчислен налоговыми органами, упрощенно говоря, двумя способами. 1. Проверяющие будут исходить из того, что НДС уже включен в цену товара (работы, услуги) самим налогоплательщиком. ПРИМЕР
При продаже товара за 100 руб. НДС составляет: 100 руб. : 118% 18% = 15,25 руб. Облагаемый налогом на прибыль (НДФЛ) доход, соответственно, составляет: 100 руб. – 15,25 руб. = 84,75 руб.
2. Считается, что налогоплательщик не включал НДС в цену товара (работы, услуги). ПРИМЕР
При продаже товара за 100 руб. НДС рассчитывается так: 100 руб. 18 % = 18 руб. Следовательно, облагаемый налогом на прибыль (НДФЛ) доход составит 100 руб. ровно.
Такие элементарные расчеты показывают, что для налогового органа больший интерес может представлять именно второй способ, однако он требует обоснования того, что налогоплательщик не включал НДС в цену товара (работы, услуги). Действующая редакция НК РФ и сложившаяся судебная практика позволяют налоговым органам провести такое обоснование достаточно легко, а составлявшиеся налогоплательщиками первичные документы о реализации товаров (работ, услуг) в подавляющем большинстве случаев не содержат сведений о том, что НДС включался в цену. Как правило, налогоплательщик искренне полагает, что он с полным основанием использует специальный налоговый режим и что НДС его не касается.
12
N_10_10-17_mnenie1 .indd 12
ПОЛОЖ И Т Е Л ЬН Ы Е Д Л Я Н А ЛОГ ОП Л АТ Е Л ЬЩ И КОВ ПО С ТА НОВ Л Е Н И Я ФАС ВВО: от 30.11.2009 по делу № А29-6062/2008, от 28.07.2011 по делу № А11-6577/2010. ФАС УО: от 19.01.2007 № Ф09-11998/06-С2 по делу № А76-10214/06, от 26.11.2008 № Ф09-8772/ 08-С2 по делу № А075702/08, от 04.06.2008 № Ф09-3975/08-С2 по делу № А76-24488/07. ФАС СЗО: от 07.04.2006 по делу № А44-2620/ 2005-5, от 14.12.2005 № А26-5169/2005-17, от 03.12.2007 по делу № А56-15714/2007. ФАС ВСО: от 23.05.2006 по делу № А19-3908/05-4541-Ф02-2452/06-С1. ФАС ЗСО: от 20.11.2008 № Ф04-7150/2008(16242А45-3), Ф04-7150/2008 (16244-А45-3) по делу № А45-3045/2008. ФАС МО: от 22.03.2004 по делу № КА-А40/1248-04.
№10 Октябрь 2012 |
20.09.2012 17:34:47
МНЕНИЯ
Общая правовая позиция по этому вопросу сформулирована Президиумом ВАС РФ1: если продавец не включал НДС в стоимость товаров, то он должен исчисляться исходя из цены реализации товара (работы, услуги). Соответственно, в подавляющем большинстве решений по рассматриваемой проблеме налоговые органы рассчитывают НДС именно исходя из того, что этот налог не включался в цену товара (работы, услуги) и должен быть уплачен налогоплательщиком сверх полученных им денежных средств. Прецеденты, в рамках которых суды поддерживали доводы налогоплательщиков и соглашались с тем, что НДС в действительности включался в цену, достаточно редки в общем количестве споров по этому вопросу (см. текст на полях, с. 12).
Что необходимо учесть при расчете налога на прибыль?
1 См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 19.05.2009 № 15789/08.
Вопросы включения начисленных (доначисленных при проверке) налогов в расходы по налогу на прибыль организаций (НДФЛ) регламентируются подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Эта норма устанавливает, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, а также страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ. Термин «начисленный налог» в НК РФ не определяется, но, если исходить из Постановления Президиума ВАС РФ от 02.10.2007 № 7379/07, таковым можно считать налог, отраженный налогоплательщиком в представляемых им налоговых декларациях в качестве подлежащего уплате в соответствующий бюджет. Кроме того, налоговый орган, установивший неуплату прямых налогов в результате выездной налоговой проверки, обязан самостоятельно уменьшить на сумму этих налогов ба-
| №10 Октябрь 2012
N_10_10-17_mnenie1 .indd 13
13
20.09.2012 17:34:47
МНЕНИЯ
зу по налогу на прибыль, если этот налог также входит в предмет проверки2. Соответственно, правовые последствия самостоятельного «начисления» прямого налога налогоплательщиком и его «доначисления» налоговым органом с точки зрения расходов по налогу на прибыль идентичны. При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено Кодексом (п. 19 ст. 270 НК РФ). Однако следует отметить, что в приведенной норме нет запрета на включение в расходы НДС или акциза (либо как общей группы, косвенных налогов) – предполагается, что нельзя включать в расходы налоги, предъявленные налогоплательщиком покупателю. Причем очевидно, что имеются в виду не просто предъявленные покупателю налоги, но и – с высокой вероятностью – с покупателя полученные. Как отмечает Е.В. Кудряшова, увеличение цены товаров (работ, услуг) на сумму косвенного налога – законодательно установленная возможность, то есть право, а не обязанность налогоплательщика косвенного налога. Налогоплательщик косвенного налога, использующий такое право, «вознаграждает себя за уплаченный налог» за счет покупателя3. Русский правовед И.Х. Озеров полагал, что иногда правительственная власть сознательно вводит известные налоги и заставляет уплачивать их определенный круг лиц будучи уверена, что налоги этой группой лиц будут перенесены на других. Таковы все так называемые косвенные налоги, акцизы, таможенные пошлины4. В рассматриваемых случаях «перевода» налогоплательщика на общий режим налогообложения, когда НДС исчисляется налоговым органом сверх цены товаров (работ, услуг), очевидно, что налогоплательщик, не сумев-
14
N_10_10-17_mnenie1 .indd 14
СЛУЧАИ В ЗЫС К А Н И Я Н ДС С КОН Т РА Г Е Н ТА
• П. 8, 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 10.12.1996 № 9 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость». • П. 15 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда». • П. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 17.11.2011 № 72 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с расчетами за коммунальные ресурсы». • Постановления Президиума ВАС РФ от 29.09.2010 № 7090/10 и от 08.11.2011 № 6889/11.
№10 Октябрь 2012 |
20.09.2012 17:34:47
МНЕНИЯ
ший обосновать иной способ исчисления, практически никогда не сможет предъявить данный налог покупателям. Сложно предположить, что покупатели, какое-то время назад приобретшие товар за 100 руб. у поставщика, позиционировавшего себя использующим специальный налоговый режим, сегодня согласятся доплатить ему 18 руб., в том числе и с условием предоставления счетафактуры. Для случая же розничной торговли истребование подобной доплаты будет изначально незаконным в силу противоречия нормам ГК РФ и законодательству о защите прав потребителей. Не менее сложно предположить, что такое требование поставщика, заявленное в суд, будет удовлетворено, хотя отдельная практика взыскания сумм НДС с контрагента, обусловленная особенностями сложившихся правоотношений и имеющейся у сторон документации, имеет место (см. текст на полях, с. 14). В то же время существуют примеры, когда взыскание сумм НДС с контрагента признано недопустимым. ПРИМЕР
См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 № 17152/09.
2
Кудряшова Е.В. Правовые аспекты косвенного налогообложения: теория и практика. – М., 2006. С. 23, 113.
3
4 См.: Озеров И.Х. Налоговые системы // Закон. 2011. № 5. С. 173.
Постановление Президиума ВАС РФ от 14.06.2011 № 16970/10. Рассматривались требования подрядчика, проинформировавшего заказчика о том, что НДС в цене работ отсутствует, поскольку подрядчик относится к льготной категории (подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ). Однако впоследствии налоговый орган обосновал, что подрядчик такой льготой воспользовался неправомерно и обязан уплачивать НДС при реализации работ. Подрядчик истребовал дополнительную сумму НДС у заказчика через суд. ВАС РФ, рассмотрев дело, указал, что, заключая договоры подряда, заказчик обоснованно ожидал и рассчитывал на добросовестное исполнение подрядчиком своих обязательств и не мог предвидеть, что дальнейшими действиями подрядчика будет обусловлено лишение его налоговой льготы и, как следствие, увеличение стоимости выполненных им работ (ст. 10 ГК РФ). Суд установил, что продавец злоупотребил правом при вступлении в договорные отно-
| №10 Октябрь 2012
N_10_10-17_mnenie1 .indd 15
15
20.09.2012 17:34:47
МНЕНИЯ
шения с покупателем, а покупатель добросовестно заблуждался в том, что у продавца есть налоговые льготы. Поэтому продавец должен самостоятельно нести бремя уплаты налоговых платежей. Возложение на добросовестного покупателя обязанности уплатить НДС, не предъявленный к оплате продавцом, использующим гражданские права для ограничения конкуренции и получения преимуществ при осуществлении предпринимательской деятельности и злоупотребляющим правом в иных формах, неправомерно.
*** Налоговый орган, «переводящий» налогоплательщика «с системы на систему» и исчисляющий в рамках проверки НДС сверх цены товаров (работ, услуг), обязан исходить из того, что данный налог не был и никогда не будет предъявлен налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). В полном соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ этот НДС должен быть включен в расходы при исчислении налога на прибыль организаций (НДФЛ), если соответствующий подоходный налог также входит в предмет выездной налоговой проверки. Доначисленный таким способом НДС фактически становится прямым налогом, уплачиваемым за счет средств самого налогоплательщика, без переложения на покупателей и поэтому не может считаться «предъявленным покупателю» по смыслу пункта 19 статьи 270 НК РФ.
Начисленный сверх цены товаров НДС должен быть включен в расходы по налогу на прибыль или НДФЛ
[Ключевые слова: «специальный налоговый режим» – «НДС» – «налог на прибыль» – «НДФЛ» – «расходы»]
16
N_10_10-17_mnenie1 .indd 16
№10 Октябрь 2012 |
20.09.2012 17:34:47
НА ПРАВАХ РЕКЛАМЫ
N_10_10-17_mnenie1 .indd 17
21.09.2012 15:19:57
МНЕНИЯ
Понятие и структура налоговой льготы Мы продолжаем1 актуальную тему налоговых льгот. В этой статье автор дает определение налоговой льготы2, сделанное на основе понятия экономического основания налога, а также выделяет элементы налоговой льготы и дает их определение
«Что в имени твоем»? Минфином России, ФНС России и Советом Федерации ФС РФ в течение ряда лет проводится работа по инвентаризации и систематизации налоговых льгот, направленная на повышение их эффективности. Для успешного выполнения поставленных задач важно отграничить льготы от иных смежных явлений. Как отмечается в «Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов», в настоящее время в российской налоговой системе действует около 200 различных льгот и преференций. Необходимость четкой идентификации льгот в условиях их «повышенной латентности»3 возникает и в правоприменительной практике, поскольку при проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы вправе истребовать у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, «документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на эти налоговые льготы» (п. 6 ст. 88 НК РФ). Нельзя ожидать ясности от рассуждений, если прежде ясность не внесена в определения. Как гласит одна восточная мудрость, любые споры заканчиваются спорами о смысле слов.
18
N_10_18-27_mnenie2.indd 18
В.М. Зарипов, руководитель аналитической службы «Пепеляев Групп» E-mail: info@pgplaw.ru
№10 Октябрь 2012 |
20.09.2012 17:35:45
МНЕНИЯ
Критика существующих представлений
1 См.: Тютин Д.В. Некоторые элементы юридических конструкций налогов в практике КС РФ // Налоговед. 2012. № 6. С. 13; Назаров В.Н. Разграничение социальных и экономических налоговых льгот в решениях Конституционного Суда РФ // Налоговед. 2012. № 9. С. 19.
Выводы, сделанные в статье в отношении налоговых льгот, практически в полной мере применимы и к льготам по сборам.
2
В настоящее время налоговые льготы не выделены в законодательстве. Как правило, речь идет об «освобождениях» и «вычетах». Неясно, следует ли относить к льготам также ускоренную амортизацию, «особенности налогообложения», специальные налоговые режимы и т. д.
3
4 См.: Особое мнение судьи М.В. Баглая к Постановлению Конституционного Суда РФ от 04.04.1996 № 9-П.
В финансово-правовой науке налоговым льготам уделяется достаточно большое внимание. В многочисленных статьях, ряде учебников и диссертационных работ на эту тему делается попытка выявить природу налоговых льгот и предложить их научную классификацию. При этом в работах, как правило, отсутствует критическое отношение к законодательному определению налоговой льготы: все рассуждения строятся на основе признания такого определения правильным априори. Согласно пункту 1 статьи 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Такое определение налоговых льгот, к сожалению, не может послужить надежной опорой ни для практических исследований, ни для теоретических изысканий. Во-первых, вызывает серьезные сомнения корректность определения льгот как преимуществ одних налогоплательщиков или плательщиков сборов перед другими. В понятие преимуществ входят не только освобождения от обязанностей, влекущие облегчение «участи» обязанного лица, но и исключительные права, улучшающие положение, – привилегии. К тому же можно ли всерьез говорить, например, о преимуществах лиц, получивших лучевую болезнь в результате ликвидации катастрофы на Чернобыльской АЭС, перед остальными гражданами? Определение налоговых льгот как преимуществ означает попытку дискредитации самой идеи налоговых льгот, которые, как известно, «исправляют этические пороки формального равенства между всеми гражданами»4, другими слова-
| №10 Октябрь 2012
N_10_18-27_mnenie2.indd 19
19
20.09.2012 17:35:46
МНЕНИЯ
ми – позволяют обеспечить и равенство неформальное, фактическое. Во-вторых, при практическом применении этого определения выясняется, что все так называемые преимущества на деле заключаются в использовании возможности не уплачивать налог или сбор или уплачивать их в меньшем размере (другими словами, в освобождении, полном или частичном, от уплаты налогов и сборов) и ни в чем другом. Если все льготы – это преимущества, а все преимущества – это освобождения, то все льготы – это освобождения. Не соответствует действительности и утверждение, что льготы по налогам и сборам – это преимущества, предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов. В большинстве случаев нормы об освобождении от уплаты налогов вообще не содержат указания на категории плательщиков. Любой плательщик, у которого имеются обстоятельства, указанные в «льготных» нормах, вправе считать, что ему предоставлена льгота. Иное понимание означает, что освобождения, предоставляемые всем плательщикам, у которых фактически имеются основания для освобождения от уплаты налога, не являются льготами. Таким образом, используя, образно говоря, «научную бритву» для отсечения всего ненужного, налоговые льготы можно определить как предусмотренное законодательством о налогах и сборах освобождение организации или физического лица от уплаты налога (льготу по сборам можно определить как предусмотренное законодательством о налогах и сборах освобождение организации или физического лица от уплаты сбора при совершении государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий). Каким образом устанавливается льгота – посредством исключения из перечня налогоплательщиков,
20
N_10_18-27_mnenie2.indd 20
Э Т И МОЛОГ И Я С ЛОВ А « Л ЬГ О ТА » Этимологический словарь М. Фасмера: «льга» – облегчение (для сравнения: польское ulga – облегчение, послабление). Cловарь В. Даля: «льга» (легкота, легкость и льгота, вольгота) – облегчение, в том числе от податей, повинностей, налогов («промысла льготеют, когда освобождаются от налогов»). Этимологически слово «льгота» противоположно «бремени».
№10 Октябрь 2012 |
20.09.2012 17:35:46
МНЕНИЯ
исключения из объекта налогообложения, вычетов, пониженной ставки или другим способом, – не имеет значения для квалификации налоговой льготы в качестве таковой.
Экономическое основание налога и налоговая льгота
См.: определения КС РФ от 01.10.2009 № 1269-О-О и от 01.12.2009 № 1484-О-О, постановления ВАС РФ от 08.12.2009 № 11715/09 и от 08.11.2011 № 5292/11.
5
Крайне важно отграничить льготы от таких смежных понятий, как расходы по налогу на прибыль, профессиональные вычеты по НДФЛ и вычеты на сумму так называемого НДС, уплаченного в составе цены поставщикам, поскольку и расходы, и вычеты позволяют уменьшить сумму налога к уплате, то есть снизить налоговое бремя. Имеется ли в данном случае освобождение от уплаты налога и что в таком случае надо понимать под освобождением? Ответить на этот вопрос нам поможет понятие экономического основания налога. В настоящее время отсутствует какое-либо законодательное или доктринальное определение этого понятия несмотря на то, что закрепленная в пункте 3 статьи 3 НК РФ норма-принцип «налоги должны иметь экономическое основание» все чаще применяется судами. По одному из спорных вопросов Конституционный Суд РФ и Высший Арбитражный Суд РФ, сославшись на данный принцип, пришли в своих решениях к прямо противоположным результатам, что лишь подчеркивает необходимость раскрытия содержания этого понятия5. Выступая на заседании Налогового клуба, посвященном понятию экономического основания налога, судья Конституционного Суда РФ Г.А. Гаджиев отметил, что принцип экономического основания налогов – конституционно значимый принцип налогового права. На нем последовательно выстроены все главы Налогового кодекса РФ, но большинство споров о дан-
| №10 Октябрь 2012
N_10_18-27_mnenie2.indd 21
21
20.09.2012 17:35:46
МНЕНИЯ
ном принципе показывает, что содержание его почти не раскрыто. По словам Г.А. Гаджиева, складывается уникальная ситуация, которая требует исправления, что, в свою очередь, требует тщательной исследовательской работы6. Проведенные нами «разыскания» позволяют предложить следующее определение экономического основания налога (далее – ЭОН): это добавленная стоимость, прибыль, чистый доход, природная рента, выгода от использования социально обеспеченных трудовых ресурсов или иная экономическая выгода, полученная налогоплательщиком (сбор имеет иное экономическое основание – это необходимость осуществления государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами расходов при совершении юридически значимых действий). Например, в Постановлении от 17.02.2009 № 9181/08 Президиум ВАС РФ прямо указал, что «налогом на добавленную стоимость облагается фактически полученная обществом экономическая выгода» (в виде добавленной стоимости). Этот вывод – на первый взгляд неожиданный с точки зрения действующего законодательства – следует признать совершенно правильным, притом что объектом налогообложения (то есть юридическим фактом, правовым поводом, своего рода «спусковым крючком» начала процесса исчисления и уплаты налога) выступает реализация товаров (работ, услуг, имущественных прав). Как правило, в самом названии налога приводится ЭОН – прямо указывается, часть какой имеющейся у налогоплательщика экономической выгоды изымается в публичных интересах. Однако в ряде случаев ЭОН маскируется законодателем, чаще всего путем указания на назначение налога. Например, при взимании налога на пользователей автомобильных дорог происходило изъятие части выручки (то есть это был «антирыночный» налог на выручку, своего рода осколок советской финан-
22
N_10_18-27_mnenie2.indd 22
Т Е Р М И НОЛОГ И Ч Е С К А Я П У ТА Н И Ц А : ПРИМЕРЫ
• До 1 января 2007 г. объект налогообложения определялся в п. 1 ст. 38 НК РФ как «иной объект». • Под налогом в п. 1 ст. 8 НК РФ предлагается понимать платеж в форме отчуждения денежных средств, хотя на самом деле происходит отчуждение денежных средств (путем платежа).
№10 Октябрь 2012 |
20.09.2012 17:35:46
МНЕНИЯ
6 См.: Зубарева И.Е. Принцип экономического основания налогов – это скрытое оружие налогоплательщика или декларативная норма? // Ваш налоговый адвокат. 2009. № 5. СПС «КонсультантПлюс».
В ст. 6 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» было установлено, что один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный законом период налогообложения. Поскольку налогом облагается экономическая выгода, а объект налогообложения в принципе не может облагаться налогом, то следует сделать вывод, что в данной статье под объектом следовало понимать экономическую выгоду. 7
8 В ст. 5 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в числе объектов налогообложения ошибочно указывалась и добавленная стоимость. 9 В свою очередь, чистый доход, уменьшенный на сумму вычетов, – это облагаемый доход. – См. п. 42 Инструкции Госналогслужбы РФ от 29.06.1995 № 35 «По применению Закона Российской Федерации „О подоходном налоге с физических лиц“».
совой системы), а при взимании специального налога – изъятие части добавленной стоимости (то есть это был еще один налог на добавленную стоимость, установленный в нарушение принципа однократности налогообложения7). В настоящее время в Налоговом кодексе РФ мы наблюдаем очередную терминологическую путаницу в отношении таких видов экономической выгоды, как прибыль и чистый доход (вряд ли данный факт следует считать удивительным – подобных несуразностей российское налоговое законодательство знает немало, во многом благодаря чему и заслужило сомнительную славу сложного и противоречивого, см. текст на полях, с. 22). Прибыль, которая служит экономическим основанием налога на прибыль, ошибочно указана в части 1 статьи 247 НК РФ в качестве объекта налогообложения (на деле объектом по налогу на прибыль является доход, полученный организациями)8. Из пункта 1 статьи 38 НК РФ также было бы правильно исключить прибыль, определив объект налогообложения следующим образом: «Объект налогообложения – это реализация товаров (работ, услуг, имущественных прав), получение дохода, осуществление расхода, владение имуществом, пользование природными ресурсами или иное фактическое обстоятельство, имеющее стоимостную или количественную характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога». Доход в статье 41 НК РФ определяется как экономическая выгода. При этом не проводится принципиально важное разделение дохода на валовый доход (все поступления имущества в пользу налогоплательщика в денежной и натуральной формах) и чистый доход (валовый доход за вычетом расходов), который, собственно, и является той экономической выгодой, которая может облагаться налогом на доходы физических лиц9.
| №10 Октябрь 2012
N_10_18-27_mnenie2.indd 23
23
20.09.2012 17:35:46
МНЕНИЯ
Содержание статьи 41 НК РФ было бы правильно изложить в следующей редакции: «Доходом признаются любые поступления имущества в пользу налогоплательщика в денежной или натуральной форме (валовый доход). Поступление имущества учитывается для целей налогообложения в той мере, в которой его можно оценить. В случаях, прямо предусмотренных настоящим Кодексом, к доходу относится экономия на расходах. Доход за вычетом расходов, связанных с его получением, признается чистым доходом». На основе понимания экономического основания налога как экономической выгоды можно дополнить определение налоговой льготы и сформулировать его в пункте 1 статьи 56 НК РФ следующим образом: налоговая льгота – это предусмотренное законодательством о налогах и сборах освобождение организации или физического лица от уплаты налога с полученной экономической выгоды. Иными словами, несмотря на наличие экономического основания для налогообложения налог не взимается. Предложенное определение налоговой льготы с использованием понятия ЭОН позволяет дать ответы на ряд вопросов, много лет не дающих покоя налоговым специалистам. Например, что касается необлагаемого прожиточного минимума, то следует признать, что он не является налоговой льготой, которую по своему усмотрению может предоставлять или не предоставлять законодатель. Исходя из понимания чистого дохода как экономического основания для взимания НДФЛ это расход налогоплательщика, который должен быть обязательно (в первую очередь!) учтен для того, чтобы, как отмечено в постановлениях КС РФ от 13.03.2008 № 5-П и от 01.03.2012 № 6-П, «налогом облагался бы так называемый чистый доход»10. В отношении нулевой ставки НДС при экспорте товаров можно сделать вывод, что это особый механизм государственной поддержки экспорта, который вклю-
24
N_10_18-27_mnenie2.indd 24
Определение налоговой льготы с использованием понятия ЭОН позволяет дать ответ на вопросы, много лет не дающие покоя налоговым специалистам
№10 Октябрь 2012 |
20.09.2012 17:35:46
МНЕНИЯ
чает в себя одновременное предоставление налоговой льготы (в части освобождения от изъятия части добавленной стоимости, образующейся при реализации товаров на экспорт) и бюджетной субсидии (в размере суммы «налога на добавленную стоимость», уплаченной в составе цены поставщикам) в налоговой форме. Учитываемые при налогообложении прибыли расходы, профессиональные вычеты по НДФЛ11 и вычеты на сумму так называемого НДС, уплаченного в составе цены поставщикам, с учетом изложенного не относятся к налоговым льготам, это составные части механизма налогообложения соответствующей экономической выгоды – прибыли, чистого дохода, добавленной стоимости.
Структура налоговой льготы
10 С учетом этого вывода отмена с 1 января 2012 г. права граждан России на необлагаемый прожиточный минимум хотя бы в символическом размере является грубым нарушением принципа, закрепленного в п. 3 ст. 3 НК РФ.
См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 № 7307.
11
Для многих исследователей налоговые льготы предстают в виде неких аморфных образований. Видимо, с этим связано их настойчивое желание предложить свою классификацию налоговых льгот и даже включить в законодательство перечень возможных налоговых льгот. Однако многообразие форм хозяйственной деятельности, случаев, когда граждане нуждаются в социальной помощи, и форм такой помощи и поддержки не позволяют сформировать закрытый перечень налоговых льгот. На наш взгляд, для эффективной правовой работы с таким явлением, как налоговая льгота, важно на основе анализа законодательства и правоприменительной практики выделить в первую очередь ее составные элементы – в свое время именно выделение элементов налога (а не выделение видов налогов) позволило значительно упорядочить процесс установления налогов. Можно выделить следующие элементы налоговой льготы (см. таблицу, с. 27).
| №10 Октябрь 2012
N_10_18-27_mnenie2.indd 25
25
20.09.2012 17:35:46
МНЕНИЯ
Основные элементы налоговой льготы – те, при наличии которых в законе льгота считается установленной (на ее использование вправе претендовать налогоплательщик). Это своего рода скелет льготы. «Мышцы» (дополнительные элементы) не обязательны, но весьма желательны для придания норме четкости и конкретности, что способствует ее полноценной и адекватной реализации. Основание использования налоговой льготы – это фактическое обстоятельство (например, приобретение жилья), при наличии которого у налогоплательщика возникает право на налоговую льготу. Объект льготирования – это элемент налога (объект, база, ставка и т. п.), с изменением которого связано освобождение от налога. Категория налогоплательщиков (так называемых льготников) – это круг лиц, имеющих право на налоговую льготу. Условия использования налоговой льготы – это условия, при соблюдении которых налогоплательщик вправе пользоваться льготой, например документальное подтверждение, целевое использование, платность (как в случае с отсрочками, рассрочками и инвестиционным налоговым кредитом). Порядок использования налоговой льготы – это процедура реализации права на налоговую льготу (как следует из ст. 52 НК РФ, общий порядок использования налоговых льгот уведомительный и лишь в некоторых, особых, случаях – разрешительный). И наконец, размер налоговой льготы – это размер (максимальный предел, лимит) изменения объекта льготирования. Ключевым элементом налоговой льготы служит основание использования льготы как правоустанавливающее обстоятельство, но и другие элементы налоговой льготы имеют свое самостоятельное значение (см. примеры на полях, с. 26). Таким образом, статью 56 НК РФ, по нашему мнению, необходимо дополнить следующей нормой: «Льготы по
26
N_10_18-27_mnenie2.indd 26
ПО ЗИ Т И ВН Ы Й ПРИМЕР Подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ Подробно определен имущественный налоговый вычет на приобретение жилья, утверждены основание использования льготы, объект льготирования. При этом подробно прописан размер льготы, предусмотрены условия получения вычета (представление определенных правоподтверждающих документов), а также случаи, в которых вычет не применяется, и запрет на повторное получение вычета. Порядок использования вычета – уведомительный, путем подачи заявления в налоговый орган вместе с декларацией или работодателю. Категория льготников не установлена, то есть льготу вправе использовать любой гражданин, у которого имеется основание для использования льготы. Н Е ГАТ И ВН Ы Й ПРИМЕР Постановление Президиум ВАС РФ от 19.07.2005 № 3788/05 Суд пришел к справедливому выводу, что отсутствие установленного порядка использования льготы не лишает налогоплательщика, у которого имеется предусмотренное законом основание для использования льготы, права на льготу.
№10 Октябрь 2012 |
20.09.2012 17:35:47
МНЕНИЯ
ТА Б Л И Ц А
Элементы налоговой льготы Основные элементы
Дополнительные (факультативные) элементы
– основание использования льготы – категория налогоплательщиков – объект льготирования
– условия использования налоговой льготы – порядок использования налоговой льготы – размер льготирования
налогам и сборам считаются установленными лишь в том случае, когда определены объект льготирования и основание использования льготы. При установлении льгот по налогам и сборам могут предусматриваться отдельные категории налогоплательщиков и плательщиков сборов, имеющие право на льготу (льготники), а также порядок и условия использования льготы, размер льготирования и иные элементы налоговой льготы». [Ключевые слова: «экономическое основание налога» – «экономическая выгода» – «льготы по налогам и сборам»]
| №10 Октябрь 2012
N_10_18-27_mnenie2.indd 27
27
20.09.2012 17:35:47
МНЕНИЯ
Определение понятия «покупатель услуг» для целей исчисления НДС Многообразие экономических отношений хозяйствующих субъектов не всегда укладывается в рамки, очерченные налоговым законодательством. Рассматривая один из таких случаев, авторы статьи анализируют содержание понятия «покупатель услуг» в связи с местом ведения налогоплательщиком хозяйственной деятельности В силу особенностей косвенного налогообложения (в частности, тесной взаимосвязи между исчислением налога и предъявлением налога к вычету) толкование положений законодательства при исчислении НДС с использованием так называемого консервативного подхода1 не всегда уместно. Это означает, что, принимая решения как о начислении НДС, так и о неначислении НДС по определенным операциям, налогоплательщик должен выработать убедительное юридическое обоснование. Верное определение места ведения деятельности покупателем играет ключевую роль для определения налоговых последствий по НДС при осуществлении ряда операций2 с участием иностранных юридических лиц, поскольку именно с установлением этого факта Налоговый кодекс РФ связывает возникновение обязанности по исчислению и уплате российского НДС. Сложности с определением места деятельности покупателя отнюдь не ограничиваются вопросами толкования формально установленных критериев. Ключевые, на наш взгляд, вопросы – это способ толкования этих критериев, а также связанный с ним вопрос содержания понятия «покупатель» услуг3. Как отмечает С.В. Савсерис4, «толкование (нормы права. – Примеч. авт.) распадается на две стадии: прежде
28
N_10_28-39_mnenie3.indd 28
Я.Ю. Зубарев, налоговый юрист, МВА
Д.Б. Волков, методист по налогам, канд. экон. наук E-mail: nalogoved@nalogoved.ru
№10 Октябрь 2012 |
20.09.2012 17:36:39
МНЕНИЯ
Под консервативным подходом в настоящей статье понимается уплата налогов без достаточных оснований ради исключения возможных претензий со стороны налоговых органов. 1
Например, при оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых и некоторых иных услуг (работ) значение имеет место деятельности покупателя этих услуг (работ) (подп. 4 п. 1 и подп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ).
2
В рамках данной статьи мы ограничимся рассмотрением операций по приобретению работ, услуг и, следовательно, анализом понятия «покупатель». Предложенный нами анализ и выводы в полной мере применимы и к операциям по реализации работ, услуг и понятию «продавец».
3
Савсерис С.В. Экономическое основание налога как принцип российского налогового права // Налоговед. 2011. № 9. С. 57; см. также: Алексеев С.С. Общая теория права: в 2 т. – М.: «Юридическая литература», 1981. Т. 2. С. 299–300. 4
НК РФ содержит положение, согласно которому критерий № 1 является приоритетным критерием, однако мы полагаем, что при этом имеется в виду последовательность применения критериев, а не придание критерию № 1 какого-либо иного особенного статуса.
5
всего смысл каждой нормы можно определять на основании значения слов, из которых она состоит, а затем – с помощью разных других данных».
Буквальное толкование Буквальное толкование нормы закона, устанавливающей критерии для признания Российской Федерации местом осуществления деятельности покупателя услуг, позволяет сделать вывод о том, что для установления места деятельности покупателя необходимо формально применить каждый из установленных критериев и в случае, если выполняется хотя бы один из них, такой покупатель должен быть признан ведущим деятельность на территории Российской Федерации в целях исчисления НДС. Этот вывод основывается, в частности, на том, что: • во-первых, НК РФ не устанавливает условий, ограничивающих применение формальных критериев; • во-вторых, все действующие критерии являются равноценными, ни один из них не имеет преимущественного значения перед остальными и не может рассматриваться в качестве дополнительного, основного или обобщающего по отношению к другим5. Буквальное толкование критериев, подходящее на первый взгляд для определения места деятельности организации, может быть с той или иной степенью достоверности использовано исключительно в тривиальных ситуациях – например, когда организация, зарегистрированная в соответствии с законодательством РФ, выступает заказчиком по договору консультационного обслуживания с иностранным контрагентом либо когда иностранная организация, имеющая на территории РФ постоянное представительство, выступает заказчиком по договору юридического обслуживания в целях осуществления деятельности этого постоянного представительства в РФ и договор, акт приемки
| №10 Октябрь 2012
N_10_28-39_mnenie3.indd 29
29
20.09.2012 17:36:41
МНЕНИЯ
и иные документы оформлены от имени этого представительства. В таких ситуациях среди обстоятельств совершения сделки отсутствуют условия, способные вступить в противоречие с буквальным толкованием рассматриваемых критериев, – обстоятельства как бы «укладываются» в установленные правила. В то же время, вне всякого сомнения, эти критерии должны рассматриваться как система (или механизм) определения места осуществления деятельности покупателя в условиях многообразия международных экономических и правовых отношений с целью определения наиболее справедливых условий налогообложения в каждом государстве, интересы которого затрагиваются или могут быть затронуты при совершении сделок. Однако при рассмотрении усложненных взаимоотношений продавца и покупателя по поводу оказания услуг буквальное толкование критериев выявляет ряд вопросов и противоречий, являющихся настолько существенными, что это позволяет усомниться в рациональности такого подхода.
Необходимы изменения правил определения места деятельности покупателя, отражающие многогранность бизнеса
ПРИМЕР
Организация, зарегистрированная на территории РФ (Организация), имеет филиалы на территории Бразилии, Индии, Китая и ЮАР, которые функционируют с целью сбыта продукции Организации на рынках этих государств и обладают относительной самостоятельностью в совершении действий, направленных на достижение установленной цели. Головная организация производит продукцию и реализует ее на российском рынке. С целью увеличения продаж за рубежом Организация в лице каждого из своих филиалов выступает заказчиком по договорам маркетингового обслуживания. Договоры подписываются имеющими соответствующие полномочия сотрудниками филиалов, услуги оказываются для использования сотрудниками этих филиалов, акты приемки услуг подписываются так-
30
N_10_28-39_mnenie3.indd 30
№10 Октябрь 2012 |
20.09.2012 17:36:41
МНЕНИЯ
же сотрудниками филиалов и оплачиваются со счетов филиалов.
В этом случае буквальное толкование критерия о месте государственной регистрации организации приводит нас к выводу о том, что при приобретении маркетинговых услуг через каждый иностранный филиал Организация обязана выступить в качестве налогового агента, то есть рассчитать сумму российского НДС и перечислить его в бюджет РФ. В то же время, учитывая самостоятельность деятельности каждого филиала Организации и его финансовую обособленность, такой вывод представляется весьма сомнительным. Пример можно усилить, предположив, что таких филиалов может быть гораздо больше, операции, облагаемые по месту деятельности покупателя услуг, могут осуществляться периодически, а предметом договоров могут быть услуги, связанные с благоустройством офисов. При этом, принимая во внимание, что подобные услуги приобретаются для осуществления деятельности по реализации товаров за рубежом, то есть в операциях, не облагаемых российским НДС, данные суммы налога, удержанные Организацией в качестве налогового агента, вычету по общему правилу не подлежат, то есть становятся дополнительными затратами Организации. Это существенно ухудшает коммерческое положение компании, ведущей бизнес в иностранной юрисдикции. В этом случае финансовые затраты Организации и административные затраты на обеспечение своевременного и качественного информирования Организации об осуществленных филиалами сделках и необходимости исполнения функции налогового агента становятся несоразмерны тому объему функций, которые осуществляют филиалы. Безусловно, само по себе это обстоятельство не является аргументом против обязанности исчислять и уплачивать российский НДС, однако, на наш взгляд, оно
| №10 Октябрь 2012
N_10_28-39_mnenie3.indd 31
31
20.09.2012 17:36:41
МНЕНИЯ
является индикатором, позволяющим усомниться в рациональности буквального толкования рассматриваемых критериев. На наш взгляд, отсутствие у Организации в приведенном примере обязанности налогового агента объясняется следующим. В соответствии с Налоговым кодексом РФ (п. 3 ст. 3) налоги должны иметь экономическое основание, а в данном случае экономическое основание для исчисления российского НДС отсутствует. Косвенным подтверждением этого могут служить специальные правила, разграничивающие притязания государств в отношении прямых налогов, предусмотренных либо национальными законодательствами, либо международными соглашениями. Отсутствие аналогичных правил в косвенном налогообложении не может рассматриваться как допущение произвольного налогообложения вне зависимости от общих экономических принципов. С точки зрения приоритета экономического содержания над юридической формой можно утверждать, что формальное соответствие Организации одному из установленных критериев места деятельности само по себе, при отсутствии экономического содержания, свидетельствующего о том, что сделка имеет отношение к деятельности на территории РФ, не может служить основанием для исчисления и уплаты налогов на территории России. Суверенное право государства на установление налогов не может рассматриваться как абсолютное – оно ограничено соответствующим суверенным правом других государств. Следовательно, обложение налогом операций, осуществленных на территории других государств, без достаточных экономических оснований может рассматриваться как вмешательство в налоговый суверенитет другого государства. И если в результате буквального толкования критерия возникают основания говорить о такого рода вмешательстве, то
32
N_10_28-39_mnenie3.indd 32
№10 Октябрь 2012 |
20.09.2012 17:36:41
МНЕНИЯ
это означает, что корректно применить установленные критерии к комплексным практическим ситуациям, используя исключительно их буквальное толкование, невозможно.
Толкование по смыслу нормы законодательства
6 См., например: письма Минфина России от 29.11.2006 № 03-04-08/243, от 27.10.2008 № 03-07-08/246, от 28.11.2008 № 03-07-08/261, от 29.01.2010 № 03-07-08/21, от 29.01.2010 № 03-07-08/22, от 08.04.2011 № 03-03-06/1/226; письмо Управления ФНС по г. Москве от 10.12.2004 № 24-11/81560.
Преодоление возникающих противоречий в определенной степени возможно с помощью другого способа толкования – толкования по смыслу нормы законодательства. В нашем понимании смысл данной нормы заключается в следующем. Для целей определения места деятельности покупателя значение имеет не только формальное выполнение одного из установленных критериев. Необходимо также установить, что подразделение организации, в отношении которого выполнен установленный критерий (орган управления, постоянно действующий исполнительный орган, постоянное представительство), является, по сути, покупателем услуг. Таким образом, применять установленные критерии нужно не к организации в целом, а оценивать, являются ли покупателем услуг соответствующие подразделения. Следует отметить, что Минфин России при решении вопросов о месте деятельности покупателя в целях исчисления НДС неоднократно демонстрировало задатки именно такого, а не формального подхода6. И несмотря на то что в указанных разъяснениях рассматривалась ситуация с постоянным представительством, на наш взгляд, аналогичный подход должен применяться к каждому установленному критерию. ПРИМЕР
Организация, зарегистрированная на территории Испании (Организация), имеет представительство на террито-
| №10 Октябрь 2012
N_10_28-39_mnenie3.indd 33
33
20.09.2012 17:36:41
МНЕНИЯ
рии РФ, в котором действует орган управления Организации, а также постоянное представительство на территории Италии, задействованное в реализации продукции. В случае если Организация приобретает у исполнителя консультационные услуги в отношении улучшения качества управления Организацией, данные услуги подлежат обложению российским НДС, так как место деятельности покупателя (а именно место управления организацией) – территория РФ. В случае если Организация приобретает у исполнителя консультационные услуги в отношении увеличения объемов реализации на территории Италии, данные услуги не подлежат обложению российским НДС, так как местом осуществления деятельности покупателя (а именно постоянного представительства на территории Италии) территория РФ не является. Такой вывод справедлив несмотря на то, что формально подходит иной критерий – место управления организации находится в России, однако «покупателем» услуг российское подразделение Организации не является.
В то же время следует отметить, что данный подход при его практическом применении в отношении приобретаемых услуг также вызывает множество неоднозначных вопросов, связанных прежде всего с определением подразделения, являющегося «покупателем» услуг. Налоговый кодекс РФ не содержит определения «покупатель», пригодного для анализа рассматриваемой ситуации. По нашему мнению, основываясь на положениях Налогового кодекса РФ, определяющих понятие «услуга», покупателем услуги следует признать потребителя услуги (п. 4, 5 ст. 38 НК РФ). Данный вывод порождает дилемму – кого квалифицировать в качестве потребителя: 1) подразделение, подписавшее документы о принятии услуги и отсутствии каких-либо претензий к их полноте и качеству, либо
34
N_10_28-39_mnenie3.indd 34
№10 Октябрь 2012 |
20.09.2012 17:36:41
МНЕНИЯ
2) подразделение, для целей деятельности которого приобретены данные услуги и в работе которого они используются. На практике такие подразделения могут не совпадать – как, например, в случае, когда документы о приемке услуги подписывает орган управления (исполнительный орган), а потребляется сама услуга в процессе ее оказания постоянному представительству, расположенному в другом государстве. Основанием для применения первого варианта является допущение, что полномочиями на подписание правоустанавливающих документов обладает подразделение, которое прямо или косвенно заинтересовано в приобретении услуги и на котором лежит обязанность подтвердить полноту и качество услуг оказанных (то есть связанные с этим риски). Очевидно, что без одобрения квалифицированных сотрудников, заинтересованных в данной услуге, правоустанавливающие документы подписываться не должны. Основанием же для выбора второго варианта и одновременно возражением на обоснования первого являются следующие доводы (они вытекают из правовой и экономической сущности услуг). 1. Потребление услуги не может быть отложено или передано другому лицу – услуга потребляется в момент ее оказания. Подтверждение полноты и качества оказания услуг происходит уже после того, как услуги фактически оказаны и потреблены. 2. Сами действия по ведению переговоров, подписанию договоров, актов приемки и тому подобные нельзя квалифицировать как часть собственно потребления услуги. 3. Потребление услуги субъектом экономической деятельности не может быть экономически абстрактным, необходимость в услуге обусловлена наличием цели, на которую направлена деятельность потребителя. К сожалению, в приведенных официальных разъяснениях функции, которые мы рассматриваем для первого
| №10 Октябрь 2012
N_10_28-39_mnenie3.indd 35
35
20.09.2012 17:36:41
МНЕНИЯ
и второго вариантов раздельно, совпадают в одном подразделении, поэтому сделать однозначный вывод в отношении позиции налоговых органов по этому вопросу нельзя. Заметим, что позиции Минфина России часто тенденциозны – подходы к правоприменению изменяются в зависимости от того, какое решение будет более приемлемо с точки зрения интересов бюджета РФ. Тем не менее в ряде случаев официальные разъяснения и судебная практика содержали указание на второй вариант (см. на полях, с. 36). С другой стороны, существуют судебные прецеденты, которые, исходя из первого варианта, указывают, что оказание услуг через постоянное представительство будет иметь место в том случае, когда постоянное представительство принимает услуги и оплачивает их7. Разная судебная практика наглядно демонстрирует описанные нами противоречия. Комментируя эти решения, следует отметить, что наличие полномочий на создание, изменение и прекращение прав и обязанностей организации в гражданских правоотношениях не может служить достаточным свидетельством того, что именно это подразделение получает выгоды от всех приобретаемых организацией услуг по всему миру. Как известно, существует множество случаев, когда подписывать правоустанавливающие документы уполномочен только генеральный директор, в то время как часть услуг, оказанных такой организации, непосредственно им в работе не используется. Это дает повод усомниться в правомерности применения первого варианта, несмотря на то что он в определенной степени формализован, а потому довольно просто реализуется на практике. Следуя алгоритму, описанному во втором варианте, то есть обусловливая потребление услуг их использованием в деятельности соответствующего подразделения, мы избегаем появления названных противо-
36
N_10_28-39_mnenie3.indd 36
ПО Т Р Е Б И Т Е Л Ь – Т О Т, Д Л Я КОГ О П Р ИОБ Р Е Т Е Н Ы УС Л У Г И : официальное разъяснение и судебная практика Письмо Управления ФНС по г. Москве от 10.12.2004 № 24-11/81560 Если рекламные услуги предназначены для использования в любой форме представительством иностранной организации – покупателя, расположенным на территории России, то местом реализации таких услуг признается РФ. При этом не имеет значения, является стороной договора на оказание услуг сама иностранная организация или ее российское представительство. Постановление ФАС МО от 27.02.2008 № КА-А40/14285-08 Суд признал несостоятельными доводы о том, что раз договоры заключены и акты выполненных работ (услуг) подписаны от имени головного офиса иностранной организации, счета на оплату выставлены в адрес головного офиса, оплата выполненных работ (услуг)
№10 Октябрь 2012 |
20.09.2012 17:36:41
МНЕНИЯ
производилась головным офисом, то работы (услуги) выполнены не через постоянное представительство покупателя в РФ. Фактически потребителем выполненных работ (услуг) было постоянное представительство покупателя в РФ. Постановление ФАС ПО от 19.12.2007 по делу № А72-2117/2007 Суд оценивал цель заключения договоров для определения места деятельности покупателя.
7 См.: Постановление ФАС МО от 06.10.2008 № КА-А40/8608-08, оставленное в силе Определением ВАС РФ от 11.01.2009 № 16190/08.
речий. По нашему мнению, такой подход наиболее верен. Тем не менее, действуя по второму варианту, на практике при исполнении договоров, традиционно квалифицируемых как договоры оказания услуг, можно столкнуться с неопределенностью в ситуациях, когда периоды деятельности продавца и потребления результатов этой деятельности покупателем не совпадают. ПРИМЕР
Организация, зарегистрированная на территории РФ (Организация), имеет филиал в ЮАР. Для целей соблюдения требований законодательства ЮАР головной офис заказывает услуги в местной юридической фирме по подготовке и приему документов для последующей подачи их в государственные органы ЮАР. Однако потребление результатов юридических услуг, оформленных в виде подготовленных документов, может производиться как головным офисом, так и филиалом и зависит от некоторых обстоятельств, которые наступят в будущем – в момент, когда документы будут переданы в государственные органы ЮАР.
На первый взгляд, этот пример демонстрирует невозможность практической реализации второго варианта. Однако, по нашему мнению, при детальном рассмотрении ситуации это оказывается не так. Дело в том, что в соответствии с квалифицирующими признаками услуги (см. текст на полях, с. 38) несовпадения по времени между оказанием услуги и ее потреблением не может быть по определению. Приведенный пример если и выявляет какие-то пробелы, то не в квалификации места осуществления деятельности покупателя, а в квалификации конкретного действия по исполнению договора как оказания услуг. Хорошим примером в смысле квалификации природы договора являются договоры на оказание консуль-
| №10 Октябрь 2012
N_10_28-39_mnenie3.indd 37
37
20.09.2012 17:36:41
МНЕНИЯ
тационных услуг – одной из наиболее часто встречаемых в коммерческом обороте разновидностей услуг. На практике можно встретить формулировки предмета такого договора, которые могут быть отнесены к услугам весьма условно и с существенными допущениями. Другой пример – это инжиниринговые услуги, к которым (несмотря на то что согласно § 4 главы 37 ГК РФ проектные работы – это разновидность подрядных работ) относят договоры по созданию проектноконструкторских разработок. И у проектных, и у конструкторских работ наличествует результат, который может быть использован (потреблен) или продан организацией-заказчиком в будущем. Таким образом, в случае, если какая-либо деятельность приводит к появлению результатов, которые могут быть потреблены позже, необходима корректная юридическая квалификация сделки и применение соответствующих критериев к предмету сделки, будь то товары, работы и их результаты, имущественные права или объекты интеллектуальной собственности. Исходя из сказанного выше, на наш взгляд, необходимо внести изменения в правила определения места деятельности покупателя, отражающие многогранность и сложность организации бизнеса и осуществляемых операций в международной торговле. В противном случае выработать единственно верный подход в этом вопросе, по нашему мнению, невозможно. В условиях же действующего законодательства наиболее верным подходом представляется определение места деятельности покупателя услуг в зависимости от места деятельности подразделения (органа) организации, являющегося фактическим потребителем услуг. При этом под потреблением услуг понимается использование услуг в собственной деятельности вне зависимости от формальных обстоятельств (например, от подписания правоустанавливающих документов).
38
N_10_28-39_mnenie3.indd 38
УС Л У ГА : К В А Л ИФИ Ц ИР У ЮЩ И Е П Р И ЗН А К И Квалифицирующими признаками услуги являются: 1) отсутствие материального результата; 2) потребление в процессе их оказания.
№10 Октябрь 2012 |
20.09.2012 17:36:41
МНЕНИЯ
Выводы При рассмотрении усложненных взаимоотношений продавца и покупателя при оказании услуг буквальное толкование критериев, установленных НК РФ для определения места деятельности покупателя услуг, является недостаточным для установления надлежащих налоговых последствий. Покупателем услуг следует признать их потребителя. При этом в качестве потребителя услуг следует квалифицировать подразделение, для обеспечения деятельности которого они приобретены и в работе которого используются. При этом в случае, если какая-либо деятельность приводит к появлению результатов, которые могут быть потреблены позже, необходимы корректная юридическая квалификация сделки и применение соответствующих критериев к предмету сделки, будь то товары, работы и их результаты, имущественные права или объекты интеллектуальной собственности. [Ключевые слова: «НДС» – «покупатель» – «услуги» – «местонахождение» – «постоянное представительство» – «иностранная компания»]
| №10 Октябрь 2012
N_10_28-39_mnenie3.indd 39
39
20.09.2012 17:36:41
КОМ М ЕН ТА РИ И 40
N_10_40-49_trans.indd 40
№10 Октябрь 2012 |
20.09.2012 17:39:07
КОМ М Е Н ТА РИ И
ШКОЛА ТРАНСФЕРТНОГО ЦЕНООБРАЗОВАНИЯ
В.Г. Акимова, партнер, руководитель группы налоговой практики «Пепеляев Групп» E-mail: info@pgplaw.ru
Закон о трансфертном ценообразовании предполагает довольно активную роль налогоплательщика в процессе налогового контроля трансфертных цен. Сохраняя за налоговым органом обязанность доказывать утверждение о применении налогоплательщиком нерыночного уровня цен в контролируемых сделках, законодатель в то же время обязывает налогоплательщика уведомлять налоговые органы о совершении им контролируемых сделок и представлять подтверждающую документацию. О том, в каком порядке должны запрашиваться подтверждающие документы, каковы для налогоплательщика последствия непредставления документов и почему форма уведомления о контролируемой сделке, утвержденная ФНС России, не соответствует Налоговому кодексу РФ, размышляет автор статьи А. Кузнецов.
| №10 Октябрь 2012
N_10_40-49_trans.indd 41
41
20.09.2012 17:39:09
КОМ М Е Н ТА РИ И
Представление уведомления и документации по контролируемым сделкам Автор статьи детально анализирует порядок запроса и представления документации по контролируемым сделкам, а также направление уведомления о контролируемых сделках Положения главы 14.4 НК РФ предусматривают особый порядок представления налогоплательщиками документации, необходимой для налоговых проверок контролируемых сделок. Согласно пункту 1 статьи 105.15 НК РФ по требованию федерального органа исполнительной власти, уполномоченного осуществлять контроль и надзор в области налогов и сборов, налогоплательщик представляет документацию о конкретной сделке, указанной в требовании. Из этой нормы следует, что обязанность представления запрошенных документов возникает у налогоплательщика лишь при их истребовании непосредственно Федеральной налоговой службой1, а не ее территориальным подразделением. В определенных случаях документация о сделке вообще не может быть истребована (см. текст на полях, с. 43).
А.Б. Кузнецов, ведущий юрист «Пепеляев Групп» E-mail: info@pgplaw.ru
Право налогового органа на истребование документации Основанием для запроса у налогоплательщика документов по контролируемым сделкам служит проводимая ФНС России налоговая проверка. Это следует из
42
N_10_40-49_trans.indd 42
№10 Октябрь 2012 |
20.09.2012 17:39:10
КОМ М Е Н ТА РИ И
1 См.: п. 1 Положения о Федеральной налоговой службе, утв. Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 № 506.
Аналогичный подход изложен в постановлении Президиума ВАС РФ от 17.11.2009 № 10349/09.
2
пункта 6 статьи 105.17 НК РФ, согласно которому федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный осуществлять контроль и надзор в области налогов и сборов, вправе направить налогоплательщику в порядке, предусмотренном пунктом 1 статьи 93 НК РФ, требование о представлении документации, установленной статьей 105.15 НК РФ. Статья 105.17 НК РФ посвящена специальным налоговым проверкам, проводимым ФНС России. Пункт 1 статьи 93 НК РФ также устанавливает возможность истребования у налогоплательщика документов о контролируемых сделках лишь при проведении налоговых проверок. Следовательно, ФНС России не может запрашивать документы о сделках между взаимозависимыми лицами без соответствующей проверки. О проведении такой проверки налогоплательщик должен быть извещен в течение трех дней с момента принятия решения о ее назначении, а сама проверка по общему правилу не должна превышать шести месяцев (п. 3 и 4 ст. 105.17 НК РФ). Поэтому требование о представлении документов о контролируемых сделках может быть направлено налогоплательщику только в рамках налоговой проверки, проводимой ФНС России. Документы, истребованные по истечении срока проведения такой проверки, не могут быть учтены при вынесении решения ФНС России о ее результатах2. Согласно пункту 5 статьи 105.17 НК РФ в рамках проверки могут быть проверены контролируемые сделки, совершенные в период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. При этом в отношении контролируемых сделок, совершенных в 2012 и 2013 годах, установлены переходные положения, в соответствии с которыми ФНС России может вынести решение о проверке сделок 2012 года – не позднее 31.12.2013, а сделок 2013 года – не позднее 31.12.2015 (п. 8 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ).
| №10 Октябрь 2012
N_10_40-49_trans.indd 43
43
20.09.2012 17:39:10
КОМ М Е Н ТА РИ И
Следовательно, налогоплательщик не обязан представлять документацию, если она запрошена ФНС России не в рамках проверки. В требовании о представлении документов должна быть названа конкретная контролируемая сделка, совершенная налогоплательщиком. По смыслу пункта 1 статьи 105.15 НК РФ ФНС России обязана идентифицировать сделку в той мере, в какой это необходимо для понимания, о какой именно сделке (группе однородных сделок) запрашивается информация. Если налогоплательщик совершает несколько неоднородных сделок с одним и тем же взаимозависимым лицом, то указания в запросе только участников сделки явно недостаточно для определения конкретной сделки. Поэтому, на наш взгляд, налоговый орган, проводя проверку, в запросе о представлении документов должен обозначить исследуемую сделку, не только указав ее участников, но и изложив ее предмет и период совершения. Важная особенность запроса документации при контроле трансфертного ценообразования состоит в том, что положения статьи 105.15 НК РФ не предусматривают права ФНС России определять перечень истребуемых документов. Налоговый орган может лишь потребовать документацию о сделке, указанной в требовании, то есть в требовании указывается конкретная сделка, а не перечень документов. Положения пункта 1 статьи 105.15 НК РФ устанавливают, что под запрашиваемой документацией понимается совокупность документов или единый документ, составленный в произвольной форме и содержащий сведения о лицах, совершающих сделку, и описание условий контролируемой сделки. Эта информация должна обязательно присутствовать в представляемой налогоплательщиком документации. Следующая информация должна быть отражена налогоплательщиком в представляемой в ФНС России документации лишь при определенных условиях: • сведения о функциях сторон сделок, используемых ими активах, коммерческих рисках, учитываемых на-
44
N_10_40-49_trans.indd 44
СЛУЧАИ Н Е В О ЗМОЖ НО С Т И ИС Т Р Е Б ОВ А Н И Я ДОК У М Е Н ТА Ц И И Документация о контролируемой сделке не может быть истребована, если: • цена сделки регулируется государственными органами; • сделка относится к организованному рынку ценных бумаг; • в отношении сделки заключено соглашение о ценообразовании.
№10 Октябрь 2012 |
20.09.2012 17:39:10
КОМ М Е Н ТА РИ И
При этом представление информации, обосновывающей рыночный уровень примененных по контролируемым сделкам цен, является основанием для освобождения налогоплательщика от ответственности в виде штрафа за неуплату налога, если ФНС России установит, что применяемые по контролируемой сделке цены отличались от рыночных (п. 2 ст. 129.3 НК РФ).
3
4 В соответствии с п. 6 ст. 6.1 НК РФ при определении сроков принимаются во внимание исключительно рабочие дни. Поэтому налогоплательщик представляет запрошенную документация в течение 6 недель с момента получения требования ФНС России.
логоплательщиком, – если налогоплательщик проводил функциональный анализ при заключении контролируемой сделки; • сведения о применяемых методах определения дохода – если налогоплательщик использовал методы, установленные главой 14.3 НК РФ. Кроме того, налогоплательщик вправе предоставить иную информацию, подтверждающую, что коммерческие и (или) финансовые условия контролируемых сделок соответствуют тем, которые имели место в сопоставимых сделках (п. 2 ст. 105.15 НК РФ)3. Соответственно, если налогоплательщик документально не оформил методику ценообразования и факт проведения им функционального анализа, то он вправе по запросу представить лишь сведения об участниках и условиях контролируемой сделки. Документация может быть составлена в произвольной форме, то есть именно лицо, представляющее документацию (налогоплательщик), самостоятельно определяет вид представляемого документа (п. 1 ст. 105.15 НК РФ). Это может быть как текст договора, так и выписка из него, либо любой иной документ, в котором перечислены стороны сделки и ее условия. Законодатель не предоставил Федеральной налоговой службе права определять виды документов, запрашиваемых у налогоплательщика. Иными словами, режим представления документов при проверках контролируемых сделок значительно отличается от истребования документов территориальными налоговыми органами при камеральных и выездных налоговых проверках, в которых право определять состав документов предоставлено налоговому органу. В соответствии с пунктом 6 статьи 105.17 НК РФ порядок направления требования о представлении документации регулируется пунктами 1, 2 и 5 статьи 93 НК РФ. Это означает, что пункты 3 и 4 статьи 93 НК РФ к такому требованию не относятся. Поскольку пункт 6 статьи 105.17 НК РФ предусматривает 30-дневный4 срок представления информации, по-
| №10 Октябрь 2012
N_10_40-49_trans.indd 45
45
20.09.2012 17:39:10
КОМ М Е Н ТА РИ И
ложения пункта 3 статьи 93 (о 10-дневном сроке на представление запрошенных документов с возможностью его продления) не должны применяться к срокам представления документации о контролируемых сделках. В письме ФНС России от 30.08.2012 № ОА-4-13/14433@ «О подготовке и представлении документации в целях налогового контроля» обращается внимание на то, что непредставление документации влечет ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ. Учитывая, что законодатель исключил применение к этим отношениям положений пункта 4 статьи 93 НК РФ, подобное утверждение ФНС России вызывает сомнение. Согласно пункту 4 статьи 93 НК РФ, непредставление запрошенных налоговым органов документов либо их представление с нарушением установленного срока влечет ответственность налогоплательщика по статье 126 НК РФ. В то же время, поскольку законодатель отказался от применения пункта 4 статьи 93 НК РФ к представлению документации по запросам ФНС России, тем самым он исключил и возможность привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за непредставление документации по контролируемым сделкам. Таким образом, положениями статьи 105.15 НК РФ декларируется обязанность налогоплательщика представлять документацию, но неисполнение этой обязанности само по себе не влечет для налогоплательщика какихлибо негативных правовых последствий. Более того, следует принять во внимание, что в соответствии с пунктом 6 статьи 105.17 НК РФ налоговые органы не вправе истребовать документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок (п. 5 ст. 93 НК РФ). Таким образом, если сведения о контролируемой сделке, в частности об ее участниках и условиях, передавались налогоплательщиком в территориальный налоговый орган в рамках выездной либо камеральной проверок, ФНС
46
N_10_40-49_trans.indd 46
№10 Октябрь 2012 |
20.09.2012 17:39:10
КОМ М Е Н ТА РИ И
России лишается возможности запросить у проверяемого лица документацию по статье 105.15 НК РФ. По всей видимости, учтено, что налогоплательщик заинтересован в обосновании рыночного уровня цен, примененных по контролируемым сделкам, и в подготовке соответствующей документации. Представление документации, обосновывающей рыночный уровень примененных цен по контролируемым сделкам, даже если эта документация будет признана ФНС России недостаточной, освободит налогоплательщика от ответственности за неуплату налога в силу положений пункта 2 статьи 129.3 НК РФ.
Обязанность налогоплательщика представлять уведомления о контролируемых сделках Право налогового органа на истребование документации тесно связано с представлением налогоплательщиком уведомлений о контролируемых сделках. Налогоплательщик обязан не позднее 20 мая сообщать (направлять уведомление) в налоговые органы, в которых он состоит на налоговом учете по местонахождению организации (месту жительства физического лица), обо всех контролируемых сделках, которые он совершил в прошедшем году (п. 1 и 2 ст. 105.16 НК РФ). Территориальный налоговый орган, получивший уведомление о контролируемых сделках, направляет его в ФНС России. Непредставление уведомления о контролируемых сделках или представление уведомления с недостоверными сведениями влечет ответственность в виде штрафа в размере 5 тыс. руб. (ст. 129.4 НК РФ). В уведомлении должна быть приведена следующая информация: • календарный год, в котором была совершена контролируемая сделка (группа однородных сделок); • предмет сделки; | №10 Октябрь 2012
N_10_40-49_trans.indd 47
47
20.09.2012 17:39:10
КОМ М Е Н ТА РИ И
• ее участники; • суммы полученных доходов и понесенных расходов по сделке. Как видим, содержание ежегодно представляемого уведомления почти полностью охватывает содержание документации, которая может быть представлена по запросу ФНС России в соответствии со статьей 105.15 НК РФ. Единственное отличие состоит в том, что в документации по запросу необходимо описывать условия сделки, а в уведомлении достаточно указать ее предмет. Информация, содержащаяся в уведомлении, по большей части дублирует объем сведений, который может быть истребован у налогоплательщика при проверке контролируемой сделки. Вместе с тем необходимо учесть, что ФНС России, утвердив форму уведомления о контролируемых сделках5, предельно расширила перечень сведений, раскрываемых в уведомлениях о контролируемых сделках. Если в соответствии с пунктом 3 статьи 105.16 НК РФ о самой сделке в уведомлении налогоплательщик указывает лишь предмет сделки и суммы полученных доходов (произведенных расходов), то согласно форме уведомления, утвержденного ФНС России, в ней следует сообщать не только о предмете, но и об условиях контролируемых сделок (место погрузки и адрес доставки товара, место оказания услуги, выполнения работы, цены, условия поставки по Инкотермс). Более того, ФНС России предлагает сообщать в уведомлении информацию о: • номере и дате договора, заключенного налогоплательщиком; • адресе участников сделки; • основаниях для контроля сделки; • методах ценообразования; • источниках, используемых налогоплательщиком при сопоставлении условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми.
48
N_10_40-49_trans.indd 48
Законодатель не предоставил ФНС России права определять виды документов, запрашиваемых у налогоплательщика при проведении проверки цен
№10 Октябрь 2012 |
20.09.2012 17:39:11
КОМ М Е Н ТА РИ И
Обязанность налогоплательщика указывать в уведомлении о контролируемых сделках всю эту дополнительную информацию пунктом 3 статьи 105.16 НК РФ не предусмотрена. Таким образом, ФНС России произвольно расширила перечень сведений, указываемых в уведомлениях о контролируемых сделках, и возлагает на налогоплательщика обязанность отражать в уведомлении эти дополнительные сведения. Тем самым в нарушение подпункта 3 пункта 1 статьи 6 НК РФ ФНС России изменяет определенное Кодексом содержание обязанностей налогоплательщика, что может служить основанием для оспаривания ряда положений Приказа в судебном порядке.
Заключение
См.: Приказ ФНС России от 27.07.2012 № ММВ-713/524@ «Об утверждении формы уведомления о контролируемых сделках, порядка ее заполнения, а также формата представления уведомления о контролируемых сделках в электронной форме и порядка представления налогоплательщиком уведомления о контролируемых сделках в электронной форме».
5
Сказанное позволяет сделать следующие выводы: • положения главы 14.4 НК РФ серьезно ограничивают возможности ФНС России по истребованию у налогоплательщика документации о контролируемых сделках; • содержание уведомлений налогоплательщика и запросов ФНС России о представлении документации во многом дублируется; • не предусмотрен механизм принуждения налогоплательщика к представлению запрошенной документации; • ФНС России произвольно в нарушение положений пункта 3 статьи 105.16 НК РФ расширила перечень сведений, указываемых налогоплательщиком в уведомлениях о контролируемых сделках. [Ключевые слова: «контролируемые сделки» – «трансфертное ценообразование» – «требование о представлении документов» – «представление сведений»]
| №10 Октябрь 2012
N_10_40-49_trans.indd 49
49
20.09.2012 17:39:11
ПОИСК РЕШЕНИЯ 50
N_10_50-54_poisk1.indd 50
№10 Октябрь 2012 |
20.09.2012 17:40:47
ПОИС ПОИСКК РЕ РЕШ ШЕЕН НИ Я
Нейтральность и справедливость налогообложения при применении экспортерами налоговых вычетов по НДС В отношении восстановления НДС, ранее принятого к вычету, в настоящее время не существует единого подхода: Кодексом порядок четко не определен, а разъяснения Минфина России нарушают принципы равенства налогообложения. Автор статьи предлагает пути решения проблемы
Е.А. Еременко, консультант ЗАО «АФ „Уральский союз“» E-mail: nalogoved@nalogoved.ru
В случае дальнейшего использования товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства продукции, реализация которой облагается по нулевой ставке, налогоплательщики могут восстановить суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету (подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ). Восстановление сумм НДС производится в налоговом периоде, в котором осуществляются отгрузка товаров, выполнение работ, оказание услуг, облагаемые по ставке 0%. Восстановленные суммы можно опять предъявить к вычету на момент определения налоговой базы (ст. 167 НК РФ)1. При этом порядок восстановления НДС, ранее принятого к вычету, в случае осуществления налогоплательщиком операций, облагаемых НДС как по ставкам 18% и 10%, так и по ставке 0%, Налоговым кодексом РФ четко не определен. Из буквального прочтения нормы подпункта 5 пункта 3 статьи 170 НК РФ следует, что, если налогоплатель1
См.: письмо Минфина России от 06.12.2011 № 03-07-08/343.
| №10 Октябрь 2012
N_10_50-54_poisk1.indd 51
51
20.09.2012 17:40:49
ПОИС К РЕ Ш Е Н И Я
щик использовал основное средство для осуществления деятельности, облагаемой по нулевой ставке, ему необходимо восстановить НДС, ранее принятый к вычету по данному основному средству. В дальнейшем налогоплательщик вправе принять восстановленную сумму НДС к вычету в том квартале, в котором будет собран полный пакет документов, подтверждающих применение нулевой ставки НДС (п. 9 ст. 167 НК РФ). Однако при последующем использовании основного средства в экспортной деятельности в квартале, в котором произведена отгрузка товаров на экспорт, налогоплательщик вновь будет вынужден восстанавливать принятые к вычету суммы НДС по рассматриваемому основному средству, а затем опять принимать их к вычету в описанном порядке. И так до тех пор, пока налогоплательщик не перестанет использовать это основное средство в деятельности, облагаемой НДС по нулевой ставке. Таким образом, начиная с 1 октября 2011 г. у налогоплательщиков, работающих на экспорт и приобретающих для такой деятельности основные средства, появилась необходимость ведения обособленного учета этих основных средств в части подтверждения вычетов по НДС, поскольку процедура вычета по основным средствам, определенная в подпункте 5 пункта 3 статьи 170 НК РФ, требует такого учета. В то же время действует норма пункта 10 статьи 165 НК РФ, в соответствии с которой порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по нулевой ставке, устанавливается в принятой налогоплательщиком учетной политике для целей налогообложения. В письмах Минфина России2 разъясняется: положения подпункта 5 пункта 3 статьи 170 НК РФ о восстановлении принятых к вычету сумм НДС при дальнейшем использовании приобретенных товаров (работ, услуг),
52
N_10_50-54_poisk1.indd 52
Выполнение рекомендаций Минфина России – обстоятельство, исключающее вину лица в совершении налогового правонарушения
№10 Октябрь 2012 |
20.09.2012 17:40:50
ПОИС К РЕ Ш Е Н И Я
См.: письма Минфина России от 06.04.2012 № 0303-06/1/185, от 20.02.2012 № 03-07-08/42, от 07.02.2012 № 03-07-08/31, от 28.12.2011 № 03-07-08/366, от 22.12.2011 № 03-07-08/355.
2
См.: Постановление КС РФ от 13.03.2008 № 5-П.
3
в том числе основных средств и нематериальных активов, для осуществления операций, облагаемых по нулевой ставке НДС, не изменяют для налогоплательщиков, применяющих нулевую ставку на постоянной основе, установленный НК РФ порядок принятия к вычету соответствующих сумм налога и распространяются на товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, приобретенные для осуществления операций, облагаемых НДС по ставкам 18% и 10%, но в последующем используемые в том числе для операций, подлежащих налогообложению по нулевой ставке. Однако, по нашему мнению, такое толкование ведет к нарушению принципа равенства налогообложения. Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ3 равенство в налогообложении понимается прежде всего как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенная категория налогоплательщиков попадает в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование. Налогоплательщики, особенно если это плательщики налога на доходы физических лиц, при одинаковой платежеспособности должны нести равное бремя налогообложения. В своих разъяснениях Минфин России пошел еще дальше и сам определил учетную политику налогоплательщика, лишив его тем самым права выбора: «Применительно к порядку восстановления налога на добавленную стоимость, установленному пунктом 5 статьи 170 Кодекса, расчет этого налога, подлежащего восстановлению по основным средствам, производится исходя из суммы налога, принятой к вычету, в той доле, в которой основные средства используются при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой став-
| №10 Октябрь 2012
N_10_50-54_poisk1.indd 53
53
20.09.2012 17:40:50
ПОИС К РЕ Ш Е Н И Я
ке налога, и пропорционально остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки… в случае дальнейшего использования основных средств в операциях, облагаемых по нулевой ставке, суммы налога, принятые к вычету на основании указанного абзаца подпункта 5 пункта 3 статьи 170 Кодекса, повторному восстановлению не подлежат»4. *** В связи с неоднозначным толкованием рассматриваемой нормы НК РФ, на наш взгляд, налогоплательщику необходимо самостоятельно принять решение о том, будет ли он восстанавливать всю сумму НДС, ранее принятую к вычету по основным средствам, или восстановит ее в части, рассчитанной в соответствии с порядком, утвержденным в учетной политике. Такая сумма может быть определена, например, пропорционально выручке или себестоимости продукции, реализованной на экспорт, к общему объему выручки или себестоимости. Что касается налогоплательщиков, применяющих нулевую ставку на постоянной основе, а также налогоплательщиков, для которых методология учета, предложенная финансистами, наиболее приемлема, они могут воспользоваться разъяснениями главного финансового ведомства, поскольку в этом случае выполнение рекомендаций Минфина России является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). [Ключевые слова: «НДС» – «налоговый вычет» – «основное средство» – «нулевая ставка» – «Минфин России»]
Письма ФНС России от 14.06.2012 № ЕД-4-3/9782@ и от 01.06.2012 № 03-07-15/56.
4
54
N_10_50-54_poisk1.indd 54
№10 Октябрь 2012 |
20.09.2012 17:40:50
ПОИС К РЕ Ш Е Н И Я
Иски налоговых органов о признании недействительными сделок с «проблемными» контрагентами: процессуальное «оружие возмездия»? Исследуя проблему процессуальной невозможности для налогового органа предъявлять иски о признании сделок недействительными по причине подписания документов неустановленными лицами, авторы делают выводы, основанные на собственном судебном опыте
С.А. Сосновский, руководитель налоговой практики «Пепеляев Групп» в Санкт-Петербурге, к. ю. н
Р.Р. Галияхметов, старший юрист «Пепеляев Групп» E-mail: nalogoved@nalogoved.ru
Борьба российских налоговых органов с минимизацией налогового бремени за счет сделок с «проблемными» контрагентами заслуживает, пожалуй, уже полноценного историко-правового исследования. Хотя, казалось бы, двадцать с небольшим лет существования российской налоговой системы – срок совсем небольшой, но он успел вместить в себя несколько серьезных этапов развития этой проблемы. За это время менялись доводы налоговых органов (от простого «в связи с неуплатой налога контрагентом в бюджете не сформирован источник для возмещения НДС» до крайне изощренных конструкций), появлялись, подвергались научному анализу, вплоть до подготовки и зашиты диссертаций, и даже иногда отвергались и исчезали термины налогового права (например, «недобросовестный налогоплательщик» и «необоснованная налоговая выгода»), обнародовались наводящие на предпринимателей ужас и, казалось бы, не подлежащие пересмотру акты Конституционного Суда РФ1, менялось законодательство, развивались и уточнялись правовые позиции Высшего Арбитражного Суда РФ.
| №10 Октябрь 2012
N_10_55-63_poisk2.indd Sec1:55
55
20.09.2012 18:55:10
ПОИС К РЕ Ш Е Н И Я
Одно из направлений такой борьбы – предъявление налоговыми органами в суд отдельных исков о признании недействительными сделок налогоплательщика с «проблемными контрагентами». Нельзя сказать, что это тенденция последних лет – такого рода иски предъявлялись и ранее, хотя большого распространения так и не получили. Налоговые органы в таких исках обосновывают недействительность сделок тем, что со стороны «проблемных» контрагентов договоры от имени организации подписаны неустановленными лицами (обычно это подтверждается протоколами допросов лиц, указанных в качестве руководителей организаций в ЕГРЮЛ и результатами почерковедческих экспертиз). Дальше приводится ссылка на нормы законодательства, в силу которых от имени юридических лиц действуют их органы (ст. 53, 91 ГК РФ, Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ2) и делается вывод: договор, подписанный от имени организации неустановленным лицом, недействителен, как сделка, не соответствующая требованиям закона (ст. 168 ГК РФ). Недавно данная проблема привлекла внимание и судей ВАС РФ – в Президиум переданы судебные акты по одному из таких дел3. По нашему мнению, это не случайно. Подобные дела действительно порождают ряд интересных вопросов, причем относящихся к разным отраслям права.
Только признание сделки мнимой или притворной отвечает целям доначисления налогов
Процессуальные вопросы Главный вопрос – вправе ли вообще налоговые органы обращаться с подобного рода исками? Государственные органы вправе обратиться в арбитражный суд в защиту публичных интересов лишь в случаях, предусмотренных федеральным законом (ч. 1 ст. 53 АПК РФ).
56
N_10_55-63_poisk2.indd Sec1:56
№10 Октябрь 2012 |
20.09.2012 18:55:11
ПОИС К РЕ Ш Е Н И Я
1 См., например: Определение КС РФ от 08.04.2004 № 169-О о необоснованности вычета сумм НДС, уплаченных за счет заемных средств.
См.: Федеральный закон от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».
2
См.: Определение ВАС РФ от 09.08.2012 № ВАС-8728/12.
3
4 См.: Закон РФ 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» (по тексту – Закон о налоговых органах).
См.: п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 № 22 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации».
5
По закону налоговые органы вправе предъявлять иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам (абз. 4 п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 № 9431)4. Но насколько данная норма применима в рассматриваемой нами ситуации? Согласно позиции ВАС РФ5 предусмотренное четвертым абзацем пункта 11 статьи 7 Закона о налоговых органах право обращаться с исками может реализовываться налоговыми органами лишь постольку, поскольку удовлетворение соответствующего требования направлено на выполнение задач налоговых органов, определенных статьей 6 Закона о налоговых органах. Согласно статье 6 Закона о налоговых органах к главным задачам налоговых органов отнесен контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему России налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством России, – за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему России других обязательных платежей, установленных законодательством РФ. Пленум ВАС РФ прямо указал, что требование налогового органа о применении предусмотренных статьей 169 ГК РФ последствий недействительности сделки, обосновываемое тем, что данная сделка совершена с целью уклонения от уплаты налогов, выходит за рамки полномочий налогового органа, так как взыскание в доход Российской Федерации всего полученного (причитавшегося) по сделке не является мерой, направленной на обеспечение поступления в бюджет налогов. В то же время, как разъяснил Пленум ВАС РФ, для реализации задачи, установленной статьей 6 Закона о налоговых органах, то есть для обеспечения поступления в бюджет налогов в полном объеме, налоговый орган вправе, руководствуясь статьей 170 ГК РФ, предъявить требование о признании совершенных на-
| №10 Октябрь 2012
N_10_55-63_poisk2.indd Sec1:57
57
20.09.2012 18:55:11
ПОИС К РЕ Ш Е Н И Я
логоплательщиком сделок недействительными как сделок, совершенных лишь для вида, без намерения создать соответствующие им правовые последствия (мнимых) либо с целью прикрыть другую сделку (притворных). Вывод о том, что на налогообложение будет влиять именно признание сделки мнимой или притворной, представляется нам обоснованным. Само по себе признание сделки недействительной по какому-либо иному основанию не приводит к изменению налоговых обязательств. Налоговые обязательства представляют собой уже конечный результат взаимодействия хозяйствующих субъектов, и не сделки являются определяющим для налоговых обязательств, а фактические хозяйственные операции. Например, как указывает В.А. Белов, если налоговый орган обнаруживает, что налогоплательщик в действительности не совершал тех действий, которые, казалось бы, должен был совершить во исполнение обязательств из определенной сделки, или же, напротив, совершил нечто, не вытекающее ни из одной заключенной им сделки, он должен выстроить налогообложение по факту, а не по сделкам6. Данная позиция (см. текст на полях, с. 58) последовательно проводится в судебных актах ВАС РФ. В конкретных делах Президиум ВАС РФ неоднократно подчеркивал необходимость устанавливать, имели ли место реальные хозяйственные операции7. Наконец, ВАС РФ сформулировал общую позицию о том, что по смыслу пункта 1 статьи 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансовохозяйственные операции8. Таким образом, только признание сделки мнимой или притворной отвечает целям доначисления налогов, поскольку для признания сделки по данным основаниям недействительной исследуются фактически сложившиеся хозяйственные операции налогоплательщика.
58
N_10_55-63_poisk2.indd Sec1:58
ПО ЗИ Ц И Я В АС Р Ф Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»: • налоговая выгода не может быть признана обоснованной, «если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности» (п. 4); • если суд на основании оценки представленных доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд «определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции» (п. 7).
№10 Октябрь 2012 |
20.09.2012 18:55:11
ПОИС К РЕ Ш Е Н И Я
6 См.: Белов В.А. К вопросу о недобросовестности налогоплательщика: критический анализ правоприменительной практики. М.: Волтерс Клувер, 2006. С. 43–44 // СПС «КонсультантПлюс». 7 См., например: постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 № 18162/09. 8 См.: п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 № 148. Хотя данное информационное письмо касается вопросов уплаты земельного налога, сама позиция, на наш взгляд, сформулирована Президиумом ВАС РФ именно как общая, распространяющаяся на все виды налогов. 9 См., например: постановления ФАС СЗО от 14.07.2012 по делу № А56-49959/2011, ФАС УО от 14.03.2012 № Ф0910051/11,ФАС ЦО от 07.03.2012 по делу № А54-1055/2011, ФАС ВВО от 10.08.2011 по делу № А29-8890/2010.
Тем не менее налоговые органы чаще всего предъявляют иски не по основанию мнимости или притворности, а ссылаются на то, что оспариваемые договоры заключены с нарушением норм корпоративного законодательства об органах юридических лиц, а потому ничтожны. Но как следует из сказанного выше, у налогового органа нет права на предъявление таких исков. На практике также встречаются ситуации, когда налоговый орган предъявляет иск о признании сделки недействительной, ссылаясь на подписание документов неустановленным лицом, а в ходе судебного разбирательства также указывает на то, что реально сделки не исполнялись или исполнялись другим, неустановленным лицом (то есть, по сути, указывает на мнимость или притворность сделок, причем сами термины «мнимость» и «притворность» могут и не упоминаться), но заявления об изменении основания иска в порядке статьи 49 АПК РФ не подает. В результате в процессе судебного разбирательства исследуются как обстоятельства подписания договора неустановленным лицом и признания сделки ничтожной в силу этого обстоятельства, так и обстоятельства реальности исполнения сделки. Такая двойная квалификация, по нашему мнению, по существу означает, что у иска оказывается сразу два основания. У нас вызывает сомнение соответствие такой ситуации процессуальному законодательству. Наконец, как должен поступить суд, установив, что налоговый орган был не вправе предъявлять соответствующий иск? Должно ли это влечь прекращение производства по делу или отказ в иске? На наш взгляд, поскольку в статье 150 АПК РФ в числе оснований для прекращения производства по делу не названо предъявление иска государственным органом, которому соответствующее право не предоставлено федеральным законом, то суд должен будет отказать в иске. Из этого же исходит и судебная практика9.
| №10 Октябрь 2012
N_10_55-63_poisk2.indd Sec1:59
59
20.09.2012 18:55:11
ПОИС К РЕ Ш Е Н И Я
Гражданско-правовые вопросы Рассмотрим, влечет ли подписание сделки от имени руководителя неустановленным лицом ничтожность сделки. Ответчики часто ссылаются на то, что, несмотря на подписание договора неустановленным лицом фактическое исполнение сторонами договоров свидетельствует об одобрении действий лиц, подписавших договоры и документы по их исполнению. Данная позиция обосновывается ссылкой на статью 183 ГК РФ (см. текст на полях, с. 60). В соответствии с разъяснениями ВАС РФ10 под прямым последующим одобрением сделки представляемым могут пониматься, в частности, письменное или устное одобрение независимо от того, адресовано ли оно непосредственно контрагенту по сделке; признание представляемым претензии контрагента; конкретные действия представляемого, если они свидетельствуют об одобрении сделки (полная или частичная оплата товаров, работ, услуг, их приемка для использования, полная или частичная уплата процентов по основному долгу, равно как и уплата неустойки и других сумм в связи с нарушением обязательства; реализация других прав и обязанностей по сделке); заключение другой сделки, которая обеспечивает первую или заключена во исполнение либо во изменение первой; просьба об отсрочке или рассрочке исполнения; акцепт инкассового поручения. Однако необходимо учитывать, что в том же Информационном письме Президиума ВАС РФ разъяснено, что независимо от формы одобрения сделки представляемым (юридическим лицом) оно должно исходить от органа или лица, уполномоченных в силу закона, учредительных документов или договора, заключать такие сделки или совершать действия, которые могут рассматриваться как одобрение (п. 5). Таким образом, для применения пункта 2 статьи 183 ГК РФ должен быть установлен факт совершения действий от имени контрагента уполномоченным на то лицом.
60
N_10_55-63_poisk2.indd Sec1:60
С ТАТ Ь Я 1 83 Г К Р Ф При отсутствии полномочий действовать от имени другого лица или при превышении таких полномочий сделка считается заключенной от имени и в интересах совершившего ее лица, если только другое лицо (представляемый) впоследствии прямо не одобрит данную сделку. Последующее одобрение сделки представляемым создает, изменяет и прекращает для него гражданские права и обязанности по данной сделке с момента ее совершения.
№10 Октябрь 2012 |
20.09.2012 18:55:12
ПОИС К РЕ Ш Е Н И Я
При отсутствии таких доказательств, в том числе если лицо, являющееся руководителем и единственным учредителем контрагента, отрицает причастность к данным сделкам, а результаты почерковедческой экспертизы доказывают, что договор и первичные документы подписаны не им, есть основания для вывода о том, что сделка заключена в нарушение статьи 53 ГК РФ и в соответствии со статьей 168 ГК РФ является ничтожной. Такой вывод поддерживается рядом арбитражных судов11.
Налоговые вопросы
10 См.: п. 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 23.10.2000 № 57 «О некоторых вопросах практики применения статьи 183 Гражданского кодекса Российской Федерации».
См., например: постановление ФАС ВВО от 30.06.2011 по делу № А11-5468/2010.
11
Какое значение судебные акты по рассматриваемой категории дел имеют для собственно налоговых споров, то есть судебных дел, в которых рассматриваются заявления налогоплательщиков о признании недействительными решений налоговых органов, принятых по итогам налоговых проверок? По нашему мнению, ответ на поставленный вопрос будет зависеть от того, как именно сформулированы судебные акты по иску налогового органа о признании сделок недействительными. 1. Если суд просто сделал вывод об отсутствии у налогового органа права предъявлять иск и на этом основании отказал в удовлетворении иска, то такой судебный акт вообще не будет иметь значения для налогового спора, то есть не будет подтверждать ни правомерность, ни незаконность налоговых претензий. Однако во многих случаях в судебных актах дается оценка всем доводам сторон. Поэтому суд может, во-первых, указать, что налоговый орган не имел права предъявлять иск, а во-вторых, оценить собственно довод о недействительности сделок (иногда возможно и «в-третьих» – например, суд по заявлению одной из сторон может указать как на одно из оснований отказа в иске на истечение срока исковой давности). В такой ситуации судебный акт будет иметь преюдициальное зна-
| №10 Октябрь 2012
N_10_55-63_poisk2.indd Sec1:61
61
20.09.2012 18:55:12
ПОИС К РЕ Ш Е Н И Я
чение в части выводов о действительности (недействительности) сделки. 2. Если суд установил, что оспариваемая сделка действительна, то этот факт будет иметь преюдициальное значение для налогового спора (ч. 2 ст. 69 АПК РФ). Однако это не предопределяет исход налогового спора. Согласно правовой позиции ВАС РФ, если сделка действительна и договор исполнен, то есть – в терминологии постановления пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 – подтверждено осуществление реальной экономической деятельности), но документы подписаны неустановленным лицом, то вопрос об обоснованности налоговой выгоды будет решаться в зависимости от того, проявил ли налогоплательщик должную осмотрительность (см. текст на полях, с. 62). 3. Может ли суд в деле о признании сделки недействительной сделать вывод о том, что расходы на оплату сделки правомерно учтены по налогу на прибыль и НДС принят к вычету правомерно? Строго говоря, если данный вопрос не входил в предмет доказывания в деле по иску налогового органа об оспаривании сделки, то суд не должен такой факт устанавливать. В то же время в ряде случаев налоговый орган, чтобы обосновать, каким образом удовлетворение иска будет служить реализации задач, возложенных на налоговые органы, ссылается на то, что лицо, приобретающее товары (работы, услуги) по оспариваемым сделкам, неправомерно уменьшило на расходы по таким сделкам налоговую базу по налогу на прибыль и неправомерно приняло к вычету НДС. Тем самым, на наш взгляд, налоговый орган нарушает последовательность рассуждений: именно выводы суда по спору об оспаривании сделок могут использоваться для решения вопроса об обоснованности уменьшения налоговой базы или принятия НДС к вычету, а не наоборот. Но если налоговый орган в деле об оспаривании сделок ссылается на необоснованность уменьшения налоговой
62
N_10_55-63_poisk2.indd Sec1:62
ПО ЗИ Ц И Я В АС Р Ф Постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 № 18162/09 и др. «...при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетахфактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о представлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений».
№10 Октябрь 2012 |
20.09.2012 18:55:12
ПОИС К РЕ Ш Е Н И Я
базы, то суд обязан будет оценить соответствующие доводы (ч. 1 ст. 168 АПК РФ). 4. Последний вариант, который можно представить, – это то, что суд удовлетворит иск налогового органа и признает сделку недействительной. Однако, по нашему мнению, такой вариант невозможен с точки зрения права, поскольку налоговые органы не вправе предъявлять иски о признании сделок недействительными по причине нарушения норм гражданского законодательства об органах юридических лиц. Но даже если представить, что суд подтвердит право налогового органа на такой иск, и признать, что подписание договора от имени юридического лица неустановленным лицом влечет именно недействительность на основании статьи 168 НК РФ, то это не будет иметь преюдициального значения для налогового спора. Как указывалось выше, налоговые последствия влекут не гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции. Таким образом, для оценки обоснованности налоговой выгоды в налоговом споре будет исследоваться, имела ли место финансово-хозяйственная операция (также в предмет исследования попадет ряд иных вопросов – о «должной осмотрительности» и т. д.). [Ключевые слова: «налоговое правонарушение» – «недобросовестность налогоплательщика» – «необоснованная налоговая выгода» – «контрагент» – «ГК РФ» – «ВАС РФ» – «АПК РФ»]
| №10 Октябрь 2012
N_10_55-63_poisk2.indd Sec1:63
63
20.09.2012 18:55:12
ПОЛЕМИК А 64
N_10_64-77_polemika1.indd 64
№10 Октябрь 2012 |
20.09.2012 17:42:11
ПОЛ Е М И К А
Об опасности «ненормативной» судебной лексики. Как вернуть суду закон? При несовершенстве норм права для разрешения спорной ситуации процессуальный закон разрешает суду применять аналогию закона или права. Однако этого недостаточно для соблюдения единообразия судебной практики. Регулярная опора на аналогии не только чревата случайными ошибками, но и демонстрирует слабость и неразвитость национальной правовой системы История вопроса
К.А. Сасов, ведущий юрист «Пепеляев Групп», канд. юрид. наук E-mail: info@pgplaw.ru
Для обеспечения единства и непротиворечивости судебной практики суды пользуются прецедентами (или правовыми позициями вышестоящих судов), в которых прослеживается алгоритм решения той или иной правовой задачи при сходных условиях. Вырабатывая такие алгоритмы и применяя их повторно, суды опираются на термины, у которых нет нормативного определения. Пример такого термина – «добросовестный (недобросовестный) налогоплательщик». От многократного применения это понятие (лицо, в обход закона избегающее уплаты налогов) вышло из границ своего первоначального значения и дополнилось множеством других смыслов: «налогоплательщик, при помощи которого другие лица не уплачивают налоги», «налогоплательщик, чье поведение непонятно проверяющим» и даже «налогоплательщик, который постоянно судится с налоговыми органами». Дело дошло до анекдотических случаев.
| №10 Октябрь 2012
N_10_64-77_polemika1.indd 65
65
20.09.2012 17:42:14
ПОЛ Е М И К А
Вопрос суда: «Инспекция, как вы установили, что налогоплательщик недобросовестный?» Ответ инспекции: «Ну это же сразу видно».
Такая «мутация» понятия привела к тому, что с середины 2000-х годов суды отказались от практического применения термина «добросовестный налогоплательщик». Но на смену этому понятию пришло новое – «необоснованная налоговая выгода», введенное Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53. За шестилетнюю практику применения судебной доктрины необоснованной налоговой выгоды у правоприменителей накопилось множество вопросов. Так, специалисты арбитражных судов нередко уже теряются при ответе на вопрос, какая «совокупность версий» (предположений относительно характера и связи фактов) дает в итоге «необоснованную налоговую выгоду», а какая – нет1. В итоге судебный спор становится похож на карточную игру, когда итог зависит от случайного набора карт (обстоятельств), оказавшихся на руках игроков (спорящих сторон). И то, какая из карт окажется козырной (определяющее обстоятельство), зависит только от крупье (судьи), который назначает козыри произвольно, в зависимости от своего жизненного (судебного) опыта. Однако в таком случае судебный процесс теряет важное качество предсказуемости, которое обеспечивает действие принципа соответствия судебного акта разумным ожиданиям сторон. В итоге страдает такая чувствительная область права, как налоговое право, поскольку налоговые риски налогоплательщиков многократно повышаются.
Трудности правосудия возникают тогда, когда правовые ориентиры размыты либо отсутствуют как таковые
Как закон в судебный акт не попал Последняя практика Высшего Арбитражного Суда РФ свидетельствует о том, что Суд не склонен возвращать
66
N_10_64-77_polemika1.indd 66
№10 Октябрь 2012 |
20.09.2012 17:42:14
ПОЛ Е М И К А
1 См.: Политов Д.В. Предмет доказывания в налоговых спорах: новый взгляд // Налоговед. 2012. № 6. С. 28.
налоговые споры в лоно закона, а продолжает (после принятия Постановления Пленума ВАС РФ № 53) самостоятельно устанавливать новые правила игры – точнее, «алгоритмы определения необоснованности налоговой выгоды». Так, один заявитель надзорной жалобы (ОАО «Камский завод железобетонных изделий и конструкций»), которого налоговый орган лишил права на налоговые вычеты на основании отказных показаний директора фирмы – поставщика сырья для основного производства, прямо ссылался на необходимость применения в его деле пункта 7 статьи 31 НК РФ. Эта норма позволяет налоговому органу определить сумму налога расчетным путем на основании имеющейся у него информации и данных об иных аналогичных налогоплательщиках в ситуации, когда налогоплательщик не представил проверяющим документы, необходимые для расчета налога. Логика налогоплательщика понятна: если налоговый орган не верит первичным документам налогоплательщика (по причине их подписания со стороны контрагента неустановленным лицом), то эта ситуация аналогична той, если бы налогоплательщик вообще не представил документы по сделке. В этом случае отказ инспекции от применения расчетного метода определения налога ставит налогоплательщика в худшее положение по сравнению с тем налогоплательщиком, который свои первичные документы не сохранил либо намеренно уничтожил. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 № 2341/12 суд, отказавшись от логики налогоплательщика и от ссылок на пункт 7 статьи 31 НК РФ, продолжил заниматься нормотворчеством. Отталкиваясь от статьи 247 НК РФ, которая не разрешает облагать налогом на прибыль выручку без учета затрат, реально понесенных на производство реализованного товара, Суд корректирует свою собственную правовую позицию (Постановление Пленума № 53), вводя в него
| №10 Октябрь 2012
N_10_64-77_polemika1.indd 67
67
20.09.2012 17:42:14
ПОЛ Е М И К А
дополнительные рекомендации: если инспекция опровергла первичные документы налогоплательщика (п. 1 Постановления Пленума № 53) и доказала, что плательщик не проявил осмотрительности при выборе контрагента, то налоговую выгоду все равно нельзя признать необоснованной, так как не опровергнута реальность хозяйственных операций (п. 7 того же Постановления). Но при такой комбинации условий ВАС РФ предлагает применять не статью 31 НК РФ (расчетный метод исчисления налога) и не статью 40 НК РФ с ее презумпцией рыночности цены спорной сделки, а нечто новое. Налогоплательщик обязан доказать соответствие своих затрат рыночным ценам, а налоговый орган вправе их опровергнуть. Обосновывая такой алгоритм судебного процесса, ВАС РФ сослался на пункт 1 статьи 65 АПК РФ. Конечно, такой подход ВАС РФ лучше, чем отмененные решения арбитражных судов по делу заявителя (в ситуации, когда спорный поставщик – единственный, действует презумпция осведомленности налогоплательщика о поведении своего поставщика и на него не распространяется правовая позиция ВАС РФ по делу ОАО «Муромский стрелочный завод»). Но после ознакомления с названным Постановлением остаются вопросы. Во-первых, почему ВАС РФ не распространил свою логику и на НДС (ведь отказ в налоговом вычете влечет обложение налогом не добавленной, а всей стоимости товара, то есть экономическая природа налога искажается, нарушается п. 3 ст. 3 НК РФ)? И во-вторых, почему Суд отказался от использования закона (ст. 31 и 40 НК РФ) и продолжил собственное нормотворчество? Конечно, может быть, ответ кроется в специфике этого конкретного спора. На заседании Президиума ВАС РФ представители ФНС России делали упор на «схему по уходу от налогов», «вексельные формы расчетов», «согласованность действий сторон сделки и для-
68
N_10_64-77_polemika1.indd 68
До исключения организации из ЕГРЮЛ нет правовых оснований для квалификации ее как неправоспособной либо фиктивной
№10 Октябрь 2012 |
20.09.2012 17:42:14
ПОЛ Е М И К А
щийся характер их взаимоотношений» и другие подозрительные обстоятельства, связанные не с товаром, а с расчетами за него. Но придание этому Постановлению прецедентного характера (в тексте судебного акта есть оговорка о возможности пересмотра аналогичных дел в порядке п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ) говорит об универсальности его выводов.
Общественно опасная терминология приговора Рассмотрим пример, когда «ненормативная» лексика суда навредила налогоплательщику. В отказном Определении ВАС РФ от 20 декабря 2010 г. № ВАС-17358/10 суд согласился с налоговым органом, который отказал налогоплательщику в праве на налоговые вычеты со ссылкой на приговор суда, негативно характеризующего контрагента налогоплательщика. В приговоре Советского районного суда города Уфы установлено, что контрагенты налогоплательщика (ООО «БизнесГрупп», «Союзтехснаб», «Идель-Инвест», «Кедр») – фиктивные коммерческие организации, зарегистрированные с лжепредпринимательскими целями, которые служили средством уклонения от уплаты налогов. То, что они не вели никакой хозяйственной деятельности, предусмотренной их уставами, стало известно со слов их учредителя, признавшего свою вину. Из судебных актов не ясно, какую ответственность понес этот лжепредприниматель и какова судьба созданных им фирм, но очевидно другое: приговор суда развязал руки всем налоговым органам для доначисления недоимок, пеней, штрафов в отношении всех налогоплательщиков, которые имели неосторожность вступить в правоотношения с этими «фиктивными организациями».
| №10 Октябрь 2012
N_10_64-77_polemika1.indd 69
69
20.09.2012 17:42:14
ПОЛ Е М И К А
С высокой степенью вероятности суды не будут проверять реальность конкретных сделок и проявление контрагентами должной осмотрительности, связь с «фиктивной фирмой» будет иметь для налогоплательщика негативные налоговые последствия. С учетом того что такие доначисления в последнее время носят неединичный характер, имеет смысл провести анализ и правовую оценку ненормативного термина «фиктивная организация». С точки зрения Гражданского кодекса РФ организация, зарегистрированная в ЕГРЮЛ, – это правоспособное юридическое лицо, ни о какой «фиктивной фирме» (или «анонимной компании»2) закон не упоминает. По правилам части 3 статьи 49 и части 2 статьи 51 ГК РФ лицо считается созданным в момент его государственной регистрации и прекращает свою правоспособность с момента исключения из ЕГРЮЛ. Понятия притворности либо мнимости по Гражданскому кодексу РФ могут относиться только к сделкам лиц, а не к ним самим (ст. 166–181 § 2 гл. 9 ГК РФ). В судебной практике встречаются следующие термины и определения: • «фиктивная сделка», «фиктивный договор (контракт)», «фиктивные хозяйственные операции» – в значении, аналогичном понятиям притворной и мнимой сделок, определения которых даны в статье 170 ГК РФ3; • «фиктивные документы»4, «фиктивный паспорт»5– в значении «поддельный», «не имеющий юридической силы»; • «незарегистрированные организации, организации с фиктивными ИНН»6 – понимаются как организации, не зарегистрированные в ЕГРЮЛ либо зарегистрированные под несуществующим индивидуальным номером налогоплательщика; • «фиктивно созданная организация»7 – понимается как юридическое лицо, которое не значится в ЕГРЮЛ; • «организации, не прошедшие государственную регистрацию в качестве юридических лиц»8 – суды разъясняют, что такие организации не приобретают
70
N_10_64-77_polemika1.indd 70
Выводы суда общей юрисдикции об установленных им обстоятельствах применительно к уголовным делам для арбитражного суда не обязательны
№10 Октябрь 2012 |
20.09.2012 17:42:14
ПОЛ Е М И К А
Термин в Постановлении ФАС УО от 24.03.2011 № Ф0984/09-С3.
2
См.: постановления Президиума ВС РФ от 14.04.1999 № 620п98, от 13.12.2000 № 1-55/2000, Определение ВАС РФ от 01.04.2009 № ВАС-2228/09.
3
4 См.: Постановление Президиума ВС РФ от 21.05.2003 № 227п03пр. 5
Cм.: там же.
6 Cм.: определения ВАС РФ от 01.04.2008 № 1249/08, от 16.10.2007 № 13331/07. 7 См.: Постановление ФАС ЗСО от 14.07.2008 № Ф04-3758/ 2008(6955-А45-26). 8 Cм.: Определение ВАС РФ от 01.07.2011 № ВАС-6467/11. 9 Cм.: Определение ВАС РФ от 07.07.2011 № ВАС-8536/11.
См.: Определение ВАС РФ от 07.10.2011 № ВАС-12413/11.
10
См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 № 6843/08, Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 09.06.2000 № 54.
11
12 См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 16.01.2007 № 11871/06.
правоспособности юридического лица, а их действия, направленные на установление, изменение и прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками; • «несуществующие юридические лица»9 – те, «по которым в Федеральной базе информационных ресурсов сведения в отношении ООО «…» с ИНН … отсутствуют, данный ИНН является фиктивным и никакому юридическому лицу не присваивался, юридический адрес организации не существует»; • «организацию нельзя признать несуществующей»10. Арбитражные суды приходят к такому выводу, если организация является надлежащим образом зарегистрированным юридическим лицом, реально действующим, имеющим счета в кредитных учреждениях и сдающим налоговую отчетность. По мнению ВАС РФ, юридическое лицо должно рассматриваться как существующее до момента исключения сведений о нем из государственного реестра юридических лиц. Признание судом недействительности регистрации юридического лица не может иметь обратной силы. Сделки, совершенные юридическим лицом до вынесения судом соответствующего решения, не могут быть признаны недействительными11. Таким образом, изложенное выше подтверждает, что до исключения организации из ЕГРЮЛ нет правовых оснований для квалификации ее как неправоспособной либо фиктивной. Даже факт смерти генерального директора организации не означает прекращения правоспособности организации, а подписание от его имени документов по сделке после даты смерти не означает нереальности хозяйственных операций юридического лица. По мнению ВАС РФ, для отказа в праве на налоговый вычет инспекция должна доказать, что у лица, подписавшего документ, отсутствуют соответствующие полномочия12. Недопустим отказ в праве на налоговые вычеты, если расходы и сделки налогоплательщика носили реальный
| №10 Октябрь 2012
N_10_64-77_polemika1.indd 71
71
20.09.2012 17:42:14
ПОЛ Е М И К А
характер, а налоговый орган не доказал осведомленности налогоплательщика о недостоверности или противоречивости сообщенных поставщиком сведений или о неисполнении им своих налоговых обязанностей13.
Законна ли преюдиция правовой оценки? К сожалению, некоторые арбитражные суды не перепроверяют факт фиктивности организаций-поставщиков, ссылаясь при этом на правило о преюдиции обстоятельств, установленных приговором суда по уголовному делу, предусмотренному частью 4 статьи 69 АПК РФ14. Возникает вопрос: насколько обоснованно и законно принимать за верный (без судебной проверки арбитражным судом) вывод уголовного суда о лице, которое не было участником уголовного процесса и применять этот вывод против лица, которое не имеет правовой возможности оспорить эту судебную оценку? Насколько такой подход соответствует Конституции РФ? В соответствии с частью 3 статьи 69 АПК РФ установленные судом общей юрисдикции обстоятельства не подлежат доказыванию в арбитражном деле только в том случае, если они: 1) были установлены в рамках рассмотрения гражданского (а не уголовного) дела; 2) имеют отношение к лицам, участвующим в арбитражном деле. Применительно к уголовным делам для арбитражного суда выводы суда общей юрисдикции об установленных им обстоятельствах не являются обязательными. Обязательными являются только содержащиеся в приговоре выводы об определенных действиях определенного лица. Это процессуальное требование прямо закреплено в АПК РФ (ч. 4 ст. 69). Сравнительный анализ частей 3 и 4 статьи 69 АПК РФ показывает, что уголовно-правовая преюдиция (конкретное действие конкретного лица) по содержанию го-
72
N_10_64-77_polemika1.indd 72
П Р Е ЮД И Ц И Я ВЫ В ОДОВ С УДОВ ОБ Щ Е Й ЮР И Д И Ц И И Д Л Я А Р Б И Т РА Ж НОЙ П РА К Т И К И Постановления Президиума ВАС РФ от 20.05.2008 № 15555/07 и от 09.07.2009 № 4/09 Вступивший в законную силу приговор суда по уголовному делу обязателен для арбитражного суда только в вопросах о том, имели ли место определенные действия и совершены ли они определенным лицом. Иные имеющие значение для арбитражного дела обстоятельства должны устанавливаться арбитражным судом самостоятельно. Постановление Президиума ВАС РФ от 17.07.2007 № 11974/06 «…арбитражный суд не связан выводами других судов о правовой квалификации рассматриваемых отношений и применением норм права».
№10 Октябрь 2012 |
20.09.2012 17:42:14
ПОЛ Е М И К А
См.: постановления Президиума ВАС РФ от 09.03.2010 № 15574/09 и от 20.04.2010 № 18162/09.
13
См., например: постановления ФАС МО от 16.10.2009 № КА-А41/10896-09, от 12.04.2011 № КА-А40/247011-П, от 23.06.2011 № КАА40/5730-11. 14
раздо уже, чем гражданско-правовая (обстоятельство). Другой важный вывод – уголовно-правовая преюдиция не распространяется на отрицательные либо анонимные факты (например, «кто-то чего-то не сделал» или «сделано неизвестно кем»). Руководствуясь буквальным и смысловым содержанием указанных положений, суд должен считать обязательными не все содержащиеся в приговоре утверждения и выводы, а только сведения о конкретных установленных фактах: 1) какие определенные действия имели место; 2) каким именно лицом эти действия были совершены. Высший Арбитражный Суд РФ неоднократно указывал на это в своих постановлениях (см. текст на полях, с. 72). К выводу уголовного суда о фиктивном характере деятельности организации, основанном только на показаниях физического лица, числящегося согласно ЕГРЮЛ его руководителем, следует относиться критически. И даже возможные нарушения организацией либо физическими лицами законодательства о регистрации юридических лиц или иного законодательства (например, неуплата налогов или обналичивание денежных средств) сами по себе не означают фиктивности этой организации. Не секрет, что неплательщиками налогов или заказчиками «обналички» зачастую выступают реально действующие компании (в частности, обналиченная выручка нужна компаниям для закупок за наличный расчет, дачи взяток чиновникам и т. п.).
Преюдиция доказательств по мнению Конституционного Суда РФ В своих решениях Конституционный Суд РФ неоднократно обращался к теме преюдиции и соотношения оценки одних и тех же доказательств различными суда-
| №10 Октябрь 2012
N_10_64-77_polemika1.indd 73
73
20.09.2012 17:42:15
ПОЛ Е М И К А
ми, подтверждая, что преюдициальное значение имеет только факт совершения определенных действий определенным лицом, а иные обстоятельства должны устанавливаться арбитражным судом с использованием всех иных необходимых доказательств (см. текст на полях, с. 74). Конституционный Суд РФ систематизировал свою правовую позицию по этому вопросу в Постановлении от 21.12.2011 № 30-П. Тезисно она выглядит следующим образом. 1. Преюдициальность служит средством поддержания непротиворечивости судебных актов и обеспечивает действие принципа правовой определенности. 2. Введение института преюдиции требует соблюдения баланса между такими конституционно защищаемыми ценностями, как общеобязательность и непротиворечивость судебных решений, с одной стороны, и независимость суда и состязательность судопроизводства – с другой. Такой баланс обеспечивается посредством установления пределов действия преюдициальности, а также порядка ее опровержения. 3. Пределы действия преюдициальности судебного решения объективно определяются тем, что установленные судом в рамках его предмета рассмотрения по делу факты в их правовой сущности могут иметь иное значение в качестве элемента предмета доказывания по другому делу, поскольку предметы доказывания в разных видах судопроизводства не совпадают, а компетенция судов в их исследовании ограничена рамками конкретного вида судопроизводства (например, вина как обязательный элемент состава преступления не подлежит установлению в гражданском процессе). 4. Закрепление в процессуальном законе преюдициального значения обстоятельств по ранее рассмотренному делу не означает предопределенности окончательных выводов суда по уголовному делу ранее
74
N_10_64-77_polemika1.indd 74
П Р Е ЮД И Ц И Я ДОК А З АТ Е Л Ь С Т В – ПО ЗИ Ц И Я КС Р Ф Определение КС РФ от 21.12.2006 № 564-О В соответствии с ч. 4 ст. 69 АПК РФ для арбитражного суда преюдициальное значение имеет только факт совершения определенных действий определенным лицом. Применительно к обстоятельствам дела с участием заявителя ссылка арбитражного суда на обстоятельства, установленные приговором суда по уголовному делу, обусловлена ст. 1064, 1068 и 1079 ГК РФ. Иные обстоятельства, имеющие значение для привлечения юридического лица к гражданско-правовой ответственности, не могут считаться преюдициально установленными в решении суда по уголовному делу и должны устанавливаться арбитражным судом с использованием всех иных необходимых доказательств. Определение КС РФ от 01.03.2011 № 273-О-О Одним из оснований, освобождающих от доказывания, является вступивший в законную силу приговор суда по уголовному делу,
№10 Октябрь 2012 |
20.09.2012 17:42:15
ПОЛ Е М И К А
который обязателен для арбитражного суда при ответе на вопрос о том, имели ли место определенные действия и совершены ли они определенным лицом (ч. 4 ст. 69 АПК РФ). Другие доказательства, полученные в уголовно-процессуальном порядке, могут быть использованы в арбитражном процессе для установления наличия или отсутствия обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле при условии, если арбитражный суд признает их относимыми и допустимыми (ч. 1 ст. 64, ст. 67 и 68 АПК РФ).
состоявшимся судебным решением, принятым в другом виде судопроизводства в иных правовых процедурах. Институт преюдиции подлежит применению с учетом принципа свободы оценки доказательств судом, вытекающего из конституционных принципов независимости и самостоятельности судебной власти.
О допустимости доказательств в налоговом споре В арбитражных спорах о законности привлечения к налоговой ответственности предметом доказывания является соответствие проверяемого ненормативно-правового акта закону (ч. 4 ст. 200 АПК РФ). Согласно пункту 8 статьи 101 НК РФ решение о привлечении к налоговой ответственности должно основываться на доказательствах (документах и сведениях), полученных в ходе налоговой проверки. Такого способа налогового контроля, как исследование судебных актов, и такого доказательства, как судебный акт, Налоговый кодекс РФ не предусматривает. Из этого, по нашему мнению, следует, что приговор суда по другому делу с участием других лиц следует квалифицировать не как самостоятельное доказательство налогового правонарушения, совершенного проверяемым налогоплательщиком, а как информацию об источниках фактов, которые надлежит проверить в ходе контрольных налоговых мероприятий и закрепить полученные доказательства в процедуре, предусмотренной Налоговым кодексом РФ. Этот вывод основан на правовой позиции КС РФ в Определении от 04.02.1999 № 18-О: собирание, проверка и оценка доказательств возможны лишь в порядке, предусмотренном законом. При этом все собранные по делу доказательства подлежат тщательной, всесторонней и объективной проверке со стороны лица, производяще-
| №10 Октябрь 2012
N_10_64-77_polemika1.indd 75
75
20.09.2012 17:42:15
ПОЛ Е М И К А
го дознание, следователя, прокурора и суда. Доказательства, полученные с нарушением установленного законом порядка, признаются не имеющими юридической силы и не могут быть положены в основу обвинения, а также использоваться для доказывания всех необходимых обстоятельств при разбирательстве дела в суде (ст. 50 Конституции РФ).
Выводы
Понятия притворности либо мнимости по ГК РФ могут относиться только к сделкам лиц, а не к ним самим
1. Разрешая налоговый спор, суды должны опираться на закон и избегать применения терминов, определение которых не ясно сторонам либо отсутствует в нормах права. 2. Формируя единообразную судебную практику, надзорная судебная инстанция должна опираться на нормы права и избегать собственного нормотворчества. 3. До исключения организации из ЕГРЮЛ ее нельзя считать несуществующим либо недееспособным юридическим лицом и применять к ней термин «фиктивная организация». 4. Для арбитражных судов не являются обязательными выводы (правовая оценка фактов и событий) судов общей юрисдикции, закрепленные в их приговорах. 5. Приговор суда для налогового органа в отношении третьих лиц может служить не доказательством совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, а лишь информацией о фактах и их источниках. Доказательства налогового правонарушения должны быть собраны, а факты правонарушения установлены налоговым органом в ходе налоговой проверки налогоплательщика в предусмотренной законом процедуре. [Ключевые слова: «преюдиция» – «недобросовестность налогоплательщика» – «необоснованная налоговая выгода» – «аналогия» – «доказательство» – «расчетный метод» – «судебный прецедент» – «ВС РФ» – «ВАС РФ» – «КС РФ»]
76
N_10_64-77_polemika1.indd 76
№10 Октябрь 2012 |
20.09.2012 17:42:15
НА ПРАВАХ РЕКЛАМЫ
N_10_64-77_polemika1.indd 77
20.09.2012 17:42:15
ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ 78
N_10_78-87_zarubezh.indd 78
№10 Октябрь 2012 |
20.09.2012 17:43:08
ЗА РУ БЕ Ж Н Ы Й ОП Ы Т
Налоговая реформа в США и в Европе В продолжение экспресс-обзора мировых налоговых новостей, опубликованного в прошлом номере «Налоговеда», предлагаем читателю информацию об изменениях в налоговых системах Старого и Нового света. Надеемся, что наш налоговый калейдоскоп поможет взглянуть на международные процессы в мире налогов по-новому
Мировой фискальный маневр повернул налоговые системы стран в сторону косвенных налогов, свидетельствуют данные отчета Ernst & Young. Стараясь сократить увеличивающийся разрыв между доходами и расходами бюджетов и не мешать при этом развитию экономики, государства перекладывают нагрузку на конечных потребителей. Россия в мировом тренде: доходы от НДС и акцизов становятся все заметнее для бюджета. Одна из основных тенденций последних лет – отказ от прямого налогообложения в пользу косвенного. Целый ряд стран Европы повысили ставки НДС, чтобы преодолеть последствия кризиса. Самую высокую ставку – 27% – ввели в Венгрии. Параллельно во всем мире расширяется база по НДС, повышаются ставки акцизов и увеличивается сумма налоговых доходов, формируемых за счет таможенных сборов1. См.: Резникова А. Налоговое бремя переложат с бизнеса на потребителей // РБК daily: сайт. 2012. 30 марта. URL: http://www. rbcdaily.ru/2012/03/30/focus/562949983401378 (дата обращения: 13.09.2012).
1
США Крупные американские компании не платят корпоративные налоги благодаря льготам, как свидетельствует исследование независимой группы «Граждане за налоговое правосудие». Эксперты опросили компании из
| №10 Октябрь 2012
N_10_78-87_zarubezh.indd 79
79
20.09.2012 17:43:11
ЗА РУ БЕ Ж Н Ы Й ОП Ы Т
рейтинга Fortune 500 и выяснили, что 26 из них не платили федеральные корпоративные налоги с 2008 по 2011 гг. Политики во главе с президентом Б. Обамой считают, что налогообложение корпораций необходимо менять. Предлагаемая ими реформа системы налогообложения в США позволит снизить налоги для бизнеса и устранить «налоговые лазейки» в законодательстве, используемые топливными и страховыми компаниями. План предполагает ликвидацию десятков «лазеек», налоговых вычетов, отсрочек и льгот. Проект реформы предусматривает снижение ставки корпоративного налога с 35% до 28%, а для промышленных предприятий – применение ставки в 25%2. Американские конгрессмены обсуждают пересмотр налогового кодекса – они единодушны в том, что сложные процедуры несправедливы: крупные компании могут позволить себе дорогих бухгалтеров и юристов и воспользоваться всеми льготами, а малый и средний бизнес при уплате налогов несет неподъемные издержки. В конгрессе подсчитали, что затраты американских компаний на уплату налогов доходят до 1% ВВП (или $150 млрд в год). По данным Службы внутренних доходов США бизнес использует лишь 5% льгот: заявки поступают на 20 тыс. из 1,78 млн вычетов3. В преддверии выборов президент США Б. Обама выступил с призывом к конгрессу поддержать продление ряда налоговых льгот времен своего предшественника Дж. Буша, попытавшись таким образом отвлечь внимание избирателей от негативной макроэкономической статистики. Подобная инициатива Б. Обамы позволит ему не только противопоставить себя своему основному конкуренту М. Ромни, но и предоставить хотя бы частичное решение проблемы «налоговой пропасти», подразумевающей резкое сокращение госрасходов вкупе с повышением уровня налогообложения4.
80
N_10_78-87_zarubezh.indd 80
№10 Октябрь 2012 |
20.09.2012 17:43:11
ЗА РУ БЕ Ж Н Ы Й ОП Ы Т
Великобритания
См.: Глазкова Т. Компании США экономят миллиарды благодаря налоговым льготам // РБК daily: сайт. 2012. 11 апреля. URL: http:// www.rbcdaily.ru/2012/04/11/ world/562949983530822 (дата обращения: 13.09.2012).
2
См.: Лютова М., Стеркин С. Цена льготы // Ведомости: сайт. 2012. 24 июля. URL: http://www.vedomosti.ru/ newspaper/article/284802/ cena_lgoty// (дата обращения: 13.09.2012).
3
4 См.: Басманов Е.Президент США Барак Обама ударил по республиканцам налоговыми льготами // РБК daily: сайт. 2012.10 июля. URL: http:// www.rbcdaily.ru/2012/07/10/ world/562949984282817 (дата обращения: 17.09.2012). 5 См.: Калачихина Ю. Налоговая реформа Великобритании поможет и бедным, и богатым // РБК daily: сайт. 2012. 22 марта. URL: http:// www.rbcdaily.ru/2012/03/22/ world/562949983316302 (дата обращения: 17.09.2012). 6 Минаев С. Из банкомата с налогом // Коммерсантъ Власть: сайт. 2012. 30 января. URL: http://www.kommersant.ru/ doc-y/1857186 (дата обращения: 17.09.2012).
Правящая коалиция подтвердила намерение осуществлять жесткие меры экономии и в то же время стимулировать подъем экономики, отметил министр финансов Д. Осборн, представляя бюджет на 2012 год. За это будет отвечать налоговая реформа, которая, в частности, предусматривает снижение налоговой нагрузки как на малоимущих, так и на богачей5.
Франция Будучи президентом, Н. Саркози объявил о повышении нормальной ставки НДС во Франции с 19,6 до 21,2% и ряде других мер, направленных на поддержку французских предприятий и борьбу с безработицей. Решение о повышении НДС вступит в силу 1 октября 2012 г. Повышение ставки НДС должно способствовать снижению стоимости труда и росту конкурентоспособности французских предприятий. В качестве примера Н. Саркози привел Германию, где ставка НДС была увеличена в 2007 г. Еще одним шагом станет повышение уровня французского социального налога – CSG6.
Гармонизация европейского налогового законодательства Еврокомиссия (далее – ЕК) подала в суд на Германию за то, что страна исключила компании, зарегистрированные за рубежом, но ведущие бизнес в Германии, из лояльной схемы уплаты налогов на прибыль корпораций через режим «фискального союза», говорится в сообщении ЕК. Согласно законодательству Германии компания не может быть частью фискального союза, если она зарегистрирована за пределами этой страны, даже если она управляется из Германии. Это нарушает пра-
| №10 Октябрь 2012
N_10_78-87_zarubezh.indd 81
81
20.09.2012 17:43:11
ЗА РУ БЕ Ж Н Ы Й ОП Ы Т
вила ЕС о свободе выбора места регистрации и ведения бизнеса предприятиями. Еврокомиссия считает, что законодательство Германии ставит иностранные компании в невыгодное положение по сравнению с местными предприятиями. ЕК также потребовала от ряда стран союза привести в соответствие с нормами ЕС свои налоговые режимы. ЕК попросила Бельгию изменить региональное и федеральное налоговое законодательство, дискриминирующее иностранцев, получающих доходы в этой стране. В частности, федеральное законодательство предоставляет налоговые кредиты гражданам Бельгии, зарабатывающим в год менее 18,7 тыс. евро, нерезиденты страны не имеют права на подобный кредит. ЕК отмечает, что такая норма ограничивает свободное движение рабочей силы внутри Евросоюза. ЕК также попросила Великобританию изменить законодательство, предполагающее немедленное налогообложение нереализованной прибыли на прирост капитала компании, если ее управление переводится из Соединенного королевства в другую страну ЕС. При этом в случае изменения места управления компанией внутри Великобритании подобного налогообложения не возникает. Еврокомиссия попросила Швецию изменить свое законодательство в области налогообложения пенсионных фондов, которое дискриминирует иностранные фонды по сравнению с местными при выплате им дивидендов компаниями Швеции. Если названные государства не отреагируют на призывы Еврокомиссии в течение двух месяцев, она может подать на них в суд7. Еврокомиссия начала открытые консультации с заинтересованными сторонами по вопросам налогообложения трансграничного инвестирования венчурного капитала внутри Евросоюза. Еврокомиссия к концу текущего года на основе проведенных консультаций планирует решить, понадобится ли единое надна-
82
N_10_78-87_zarubezh.indd 82
№10 Октябрь 2012 |
20.09.2012 17:43:11
ЗА РУ БЕ Ж Н Ы Й ОП Ы Т
7 См.: Еврокомиссия подала в суд на Германию за налоговые нарушения // РАПСИ: сайт. 2012. 22 марта. URL: http:// rapsinews.ru/international_ news/20120322/262310683. html (дата обращения: 17.09.2012).
См.: ЕК открыла консультации с бизнесом о проблемах налогообложения венчурного капитала // ПРАЙМ: сайт. 2012. 3 августа. URL: http://www.1prime.ru/ news/0/%7B2EED5AD02F5D-4431-B8048F6AEFEF313F%7D.uif (дата обращения: 17.09.2012). 8
См.: Франция надеется на введение в 2012 г. налога на финансовые транзакции // РИА Новости: сайт. 2012. 4 января. URL: http://ria.ru/ economy/20120104/532668075. html (дата обращения: 17.09.2012). 9
См.: Германия одобрила налог на финансовые операции // КоммерсантъOnline. 2012. 10 января. URL: http://www.kommersant. ru/doc-y/1848729; Николя Саркози пытается ускорить введение налога на финансовые транзакции в Европе // РБК daily. 2012. 10 января. URL: http://www. rbcdaily.ru/2012/01/10/ world/562949982483121 (дата обращения: 17.09.2012).
10
циональное (на уровне ЕС) решение проблем подобного налогообложения. Еврокомиссия будет собирать конкретные примеры возникновения трудностей в налогообложении, а также предложения по их устранению от граждан ЕС, представителей бизнеса и налоговых властей. В связи с несовпадением национальных налоговых систем 27 стран ЕС венчурный капитал может подвергаться двойному налогообложению, попадать в зоны законодательной неопределенности8.
Налог на финансовые операции Париж и Берлин настаивают на введении до конца 2012 г. в Европе налога на финансовые транзакции. Итальянское правительство также не выступает против этой меры9. Правительства Великобритании и Франции согласовали инициативу по выводу зоны евро из долгового кризиса – налог на финансовые трансакции в 0,1% на сделку на приобретение акций и облигаций и 0,01% – на приобретение ценных бумаг. Первой налог намерена ввести Франция. Премьер-министр Великобритании Д. Кэмерон полностью отверг возможность одобрения подобного сбора в рамках ЕС10. Развивающиеся страны не нуждаются в налоге на финансовые операции, сообщил руководитель ФСФР России Д. Панкин, выступая на Гайдаровском форуме. По его словам, дискуссия, развернувшаяся в последнее время на международном рынке вокруг вопроса о введении налогообложения финансовых операций, имеет различное решение для разных уровней экономики. «Существует континентальный подход – например, Франция настаивает на введении налога, а Великобритания – яркий оппонент. Разные уровни финансовых рынков, разные объемы, обращающиеся на финрынках, раз-
| №10 Октябрь 2012
N_10_78-87_zarubezh.indd 83
83
20.09.2012 17:43:11
ЗА РУ БЕ Ж Н Ы Й ОП Ы Т
ные степени надутости пузырей», – сказал он, отметив логичность позиции Великобритании, которая является центром финансовых операций. «Введение такого налога будет означать огромный удар по тому бизнесу, который ведется в Лондоне как финансовом центре. Во Франции – другая ситуация, там уровень финансового рынка не такой высокий. И здесь налог на финансовые операции рассматривается как политический аргумент в сложной политической борьбе в попытке получить дополнительные голоса избирателей», – высказал свое мнение глава ФСФР. В то же время, по мнению Панкина, для развивающихся стран, где уровень финансовых рынков качественно иной, нет задачи введения дестимулирующих мер. «Налог на финансовые операции – введение дополнительных ограничений на рост объема финансовых инструментов. Поэтому позиция по введению налога на финансовые операции принципиально иная», – заключил он11. Налог на финансовые операции в размере 0,1% появится во Франции в августе, заявил президент Франции. Введение налога должно принести госбюджету порядка 1 млрд евро в год, что будет способствовать сокращению бюджетного дефицита Франции. Президент отметил, что своим решением Франция решила показать пример другим странам Европы, которые обсуждают возможность введения этого налога12. Великобритания готова «открыть двери» для французских банкиров, недовольных ожидаемым налогом на финансовые транзакции, заявил премьер-министр страны Д. Кэмерон, после обещания французского президента ввести так называемый «налог Тобина» с августа 2012 г. независимо от позиции других европейских государств. Кэмерон назвал решение Франции ввести налог на финансовые транзакции «невероятным» в условиях высокой безработицы в ЕС. Премьерминистр напомнил, что по подсчетам Еврокомиссии ввод
84
N_10_78-87_zarubezh.indd 84
№10 Октябрь 2012 |
20.09.2012 17:43:11
ЗА РУ БЕ Ж Н Ы Й ОП Ы Т
См.: Развивающимся странам не нужен налог на финансовые операции – глава ФСФР // ПРАЙМ: сайт. 2012. 19 января. URL: http://www.1prime.ru/ news/0/%7BC88D9EDAB810-4A1F-B2C685B5CDA35856%7D.uif (дата обращения: 17.09.2012).
11
12 См.: Из банкомата с налогом// Коммерсантъ Власть: сайт. 2012.30 января. URL: http://www.kommersant.ru/ doc-y/1857186 (дата обращения: 17.09.2012).
См.: Кэмерон предложил французским банкам сбежать от налогов в Лондон //LENTA.RU: сайт. 2012. 31 января. URL: http://lenta.ru/ news/2012/01/31/invite/ (дата обращения: 17.09.2012).
13
См.: Нацсобрание Франции одобрило повышение НДС // РИА Новости: сайт. 2012. 21 февраля. URL: http://ria.ru/ world/20120221/571579767. html (дата обращения: 17.09.2012). 14
15 См.: Налог на финансовые транзакции в Европе появится уже в 2012 году // РБК daily: сайт. 12.03.2012. URL: http:// www.rbcdaily.ru/2012/03/12/ world/562949983220079 (дата обращения: 17.09.2012). 16 См.: Европарламент поддержал налог на финансовые операции // LENTA.RU: сайт. 2012. 23 мая. URL: http://lenta. ru/news/2012/05/23/tax/ (дата обращения: 17.09.2012).
дополнительного сбора в размере 0,1% от суммы операций приведет к потере 500 тыс. рабочих мест13. Национальное собрание Франции одобрило введение налога на финансовые транзакции со ставкой 0,1% и повышение НДС с 19,6 до 21,2%, сообщил председатель Нацсобрания Б. Аккуайе14. Восемь министров финансов ЕС под предводительством В. Шойбле обратились с письмом к коллеге из председательствующей в Европейском совете Дании с требованием одобрить налог на финансовые транзакции на европейском уровне уже в 2012 г. В основу проекта министров ляжет инициатива Еврокомиссии, предлагающей ввести сбор для всех видов операций, в том числе и с облигациями15. Депутаты Европарламента поддержали большинством голосов введение в ЕС налога на финансовые операции. Отмечается, что от уплаты налога должны быть освобождены пенсионные фонды. Решения Европарламента носят консультативный характер и не имеют обязательной юридической силы. В соответствии с предложениями Еврокомиссии планируется взимать 0,1% от суммы операций с акциями и 0,01% – от суммы операций с производными финансовыми инструментами. Вступление закона в силу во всех странах Евросоюза ожидается в конце 2014 г. Против введения «налога Тобина» выступали Великобритания, Ирландия, Швеция, Мальта и Чехия. Британский премьерминистр Д. Кэмерон ранее заявлял, что постарается приложить все усилия, чтобы блокировать ввод нового сбора. По его мнению, вводить налог на финансовые транзакции необходимо во всем мире, иначе пострадает экономика ЕС16. Правительство Германии договорилось с оппозицией о введении налога на банковские операции. С та-
| №10 Октябрь 2012
N_10_78-87_zarubezh.indd 85
85
20.09.2012 17:43:11
ЗА РУ БЕ Ж Н Ы Й ОП Ы Т
ким заявлением 7 июня выступил представитель фракции ХДС по бюджетной политике в бундестаге Н. Бартле после переговоров правительства с оппозицией в Берлине. В ходе переговоров обсуждались детали поправок в союзный договор ЕС об усилении фискальной дисциплины. Министерство финансов Германии предлагает ввести банковский налог в «как можно большем количестве» стран ЕС, если не удастся согласовать этот вопрос со всеми членами блока. Налог должен колебаться в пределах от 0,1 до 0,01%. Оппозиция ранее настаивала на введении такого налога только в случае согласия всех стран ЕС. Немецкое правительство поддерживает желание Еврокомиссии ввести такой налог во всех странах Евросоюза, но считает это маловероятным. Категорически против этого настроены, в частности, Великобритания и Швеция. Кроме того, нет единства в этом вопросе и внутри еврозоны. Чтобы проводить желаемую политику в отношении нового налога, немецким властям необходимо одобрение бундестага и бундесрата. Причем за введение налога должно проголосовать не просто большинство в парламенте и представительстве федеральных земель, а 75% депутатов. В связи с этим кабинет министров пытался добиться соглашения с «Зелеными» и социал-демократами, так как без их голосов это решение не может быть принято17. Европейский союз введет налог на финансовые транзакции в конце 2012 г., заявил Президент Франции Ф. Олланд18. Во Франции с 1 августа вступает в силу налог на финансовые транзакции, призванный обезопасить рынки от излишней волатильности и оградить инвесторов от пагубного влияния спекулянтов. Несмотря на то что многие детали применения нового налога пока остаются неизвестными даже самим властям, многочисленные эксперты утверждают, что инициатива окажется бесполезной тратой времени и сил. Настоящие акулы рынка суме-
86
N_10_78-87_zarubezh.indd 86
№10 Октябрь 2012 |
20.09.2012 17:43:11
ЗА РУ БЕ Ж Н Ы Й ОП Ы Т
ют обойти преграду, оставив регуляторам на растерзание лишь безобидных частных инвесторов19.
См.: Правительство Германии договорилось с оппозицией о банковском налоге // LENTA.RU: сайт. 2012. 7 июня. URL: http://lenta.ru/ news/2012/06/07/steuer/ (дата обращения: 17.09.2012). 17
См.: Налог на финансовые транзакции в ЕС будет введен в конце 2012 г. // RIA.RU: сайт. 2012. 7 июня. URL: http://ria.ru/economy/ 20120629/688048242. html#ixzz26i6yMHz6 (дата обращения: 17.09.2012).
18
См.: Басманов Е. Налог на финансовые транзакции во Франции может оказаться бесполезным // РБК daily: сайт. 2012. 25 июля. URL: http://www. rbcdaily.ru/2012/07/25/ world/562949984392725 (дата обращения: 17.09.2012).
Парламент Франции принял внесенные президентом Ф. Олландом поправки в государственный бюджет, которыми вводится множество новых налогов на бизнес и богатых граждан. Франция стала первой европейской страной, которая ввела налог на сделки по покупке акций. Теперь эти операции облагаются налогом в размере 0,2% от суммы сделки. Налог на совершение сделок с акциями, направленный на сдерживание рыночных спекуляций, будет выплачивается при покупке акций 109 французских компаний с рыночной капитализацией свыше 1 млрд евро. Париж начнет собирать этот налог в ноябре. Аналогичные шаги готовятся сделать другие страны Европы. Канцлер Германии А. Меркель заявила, что она договорилась с лидерами Франции, Италии и Испании о необходимости ввести такой налог20.
19
Материал подготовлен аналитической службой «Пепеляев Групп» [Ключевые слова: «уклонение от налогообложения» – «налоговая ставка» – «налоговое правонарушение» – «офшор» – «международный договор» – «соглашение»]
20 См.: Парламент Франции одобрил налог на торговлю акциями // BFM.ru: деловой портал. 2012. 1 августа. URL: http://www.bfm.ru/ news/2012/08/01/parlamentfrancii-prinjal-bjudzhet-i-nalogna-torgovlju-akcijami.html (дата обращения: 17.09.2012); см. также: Франсуа Олланд обложил финансовые операции налогом // Коммерсантъ FM: сайт. 2012. 1 августа. URL: http://www.kommersant.ru/ doc-y/1992874 (дата обращения: 17.09.2012).
| №10 Октябрь 2012
N_10_78-87_zarubezh.indd 87
87
20.09.2012 17:43:12
С УД Е БН А Я П РА К Т И К А
Ключевые судебные решения по налоговым спорам Суд вправе утвердить мировое соглашение между налогоплательщиком и налоговым органом ВАС РФ утвердил мировое соглашение между налогоплательщиком и налоговым органом. Спор касался денежных средств, полученных налогоплательщиком от контрагентов в рамках реализации программы по привлечению и удержанию потребителей (соглашения об участии в программе «Малина»).
Д.М. Щекин, старший партнер «Пепеляев Групп», канд. юрид. наук
Постановление Президиума ВАС РФ от 26.06.2012 № 16370/11
Льгота по НДС распространяется на проведение как государственных, так и частных лотерей Согласно подп. 8.1 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС проведение лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа исполнительной власти, включая реализацию лотерейных билетов. Названная норма не содержит положений, исключающих применение льготы для негосударственных лотерей и указывающих на ее распространение только на государственные и муниципальные лотереи. Освобождение от НДС применяется как для государственных и муниципальных
88
N_10_88-92_Schekin_Obzor_.indd 88
лотерей, организуемых в соответствии со ст. 13, 14, 15 Закона о лотереях, так и для негосударственных лотерей, проводимых в порядке, установленном ст. 6 Закона о лотереях, на основании разрешения, выдаваемого юридическому лицу уполномоченным органом исполнительной власти или местного самоуправления. Постановление Президиума ВАС РФ от 07.06.2012 № 15474/11
Отрицательная курсовая разница по выплате дивидендов принимается на расходы Отрицательная курсовая разница, полученная в результате дооценки выраженного в иностранной валюте обяза-
№10 Октябрь 2012 |
20.09.2012 17:43:59
С УД Е БН А Я П РА К Т И К А
тельства выплаты дивидендов, возникает объективно вне воли налогоплательщика вследствие макроэкономических процессов и изменения курса рубля по отношению к иностранной валюте. Она представляет собой потери в имущественной сфере налогоплательщика в результате увеличения размера его обязательства в рублевом исчислении. Положения подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ не содержат ограничений для учета в целях налогообложения отрицательных курсовых разниц, возникающих в результате дооценки выраженного в иностранной валюте обязательства, принятого налогоплательщиками в рамках деятельности, направленной на получение дохода. Нет в названной норме и ограничений для учета отрицательных курсовых разниц, возникших в связи с переоценкой таких обязательств. Постановление Президиума ВАС РФ от 29.05.2012 № 16335/11
Признание договора куплипродажи недействительным не освобождает от уплаты земельного налога
ного налога с момента государственной регистрации права собственности на земельный участок до момента вступления в законную силу решения суда о признании сделки купли-продажи земельного участка недействительной. Постановление ФАС СЗО от 19.06.2012 по делу № А56-39436/2011
Начисление процентов не зависит от факта подачи налогоплательщиком заявления о возврате налога Суд пришел к выводу, что начисление процентов не зависит от факта подачи налогоплательщиком заявления о возврате налога и от того, какое решение принято инспекцией первоначально. Проценты начисляются на сумму, подлежащую возврату, и с того момента, когда она должна быть возвращена, если бы налоговый орган своевременно принял надлежащее решение. Постановление ФАС МО от 10.07.2012 по делу № А40-115534/11-75-463
Признание гражданско-правовой сделки недействительной не может изменять налоговых правоотношений, если налоговое законодательство не предусматривает это обстоятельство в качестве основания возникновения, изменения или прекращения обязанности уплаты налогов. Признание судом договора купли-продажи земельного участка недействительным не служит основанием для вывода об отсутствии у Общества обязанности уплаты земель-
При выплате процентов по контролируемой задолженности российской организации налог на дивиденды не удерживается Займы между российскими компаниями подпадали под правила тонкой капитализации. Если долговое обязательство возникло перед российской организацией, то проценты фактически уплачиваются не иностранному, а российскому лицу. Таким образом, источник выплаты диви-
| №10 Октябрь 2012
N_10_88-92_Schekin_Obzor_.indd 89
89
20.09.2012 17:44:00
С УД Е БН А Я П РА К Т И К А
дендов отсутствует, и обязанности у налогового агента исчислить и уплатить налог на доходы иностранных юридических лиц не возникает. Согласно п. 6 ст. 250 НК РФ процентные доходы, выплачиваемые российской организации по договорам займа, признаются внереализационными доходами и в полной сумме включаются в налоговую базу по налогу на прибыль на общих основаниях. Суд указал на отсутствие необходимости удерживать налог при выплате дохода российской организации в порядке, установленном для выплаты дохода иностранным лицам. Такое удержание налога у российской организации, выплачивающей проценты по договору займа, приводит к двойному налогообложению суммы процентов (налогом на дивиденды у заемщика и налогом на прибыль организаций у заимодавца). Постановление ФАС МО от 24.08.2011 по делу № А40-142788/10-13-856
Штраф за нарушение прав потребителя не относится на расходы Общество полагало, что штраф, взысканный по решению суда за несоблюдение требований потребителя, подлежит включению во внереализационные расходы на основании подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ. Суд указал, что штраф не связан с деятельностью по извлечению прибыли, не отвечает признаку экономически оправданных затрат и на основании п. 2 ст. 270 НК РФ не уменьшает базы налога на прибыль. Постановление ФАС ПО от 26.06.2012 по делу № А55-17975/2011
90
N_10_88-92_Schekin_Obzor_.indd 90
Сумма переплаты по налогу на прибыль, списанная по истечении срока ее возврата, относится к внереализационным расходам Инспекция отказала в возврате переплаты налога на прибыль в связи с пропуском трехлетнего срока для подачи заявления о возврате налога (п. 7 ст. 78 НК РФ). Суд указал, что переплата налога, для возврата которого пропущен срок исковой давности, также признается безнадежным долгом и на основании подп. 2 п. 2 ст. 265 и ст. 266 НК РФ включается в состав внереализационных расходов в периоде истечения срока исковой давности. Ошибочен довод инспекции о том, что сумма переплаты налога не может быть учтена в расходах на основании п. 4 ст. 270 НК РФ, так как при такой позиции в понятие налога неправомерно включается сумма переплаты, которая налогом не признается. В случае переплаты налогоплательщиком некоей суммы налога на эту сумму распространяются все конституционные гарантии права собственности, поскольку она уплачена при отсутствии законного на то основания. Постановление ФАС ВСО от 13.06.2012 по делу № А78-5404/2011
Расходы 2006 года могут быть учтены в 2010 г. по ст. 54 НК РФ Общество при сверке расчетов по услугам электросвязи выявило в 2010 г. расходы, относящиеся к 2006 г., и отразило их в составе прочих обоснованных внереализаци-
№10 Октябрь 2012 |
20.09.2012 17:44:00
С УД Е БН А Я П РА К Т И К А
онных расходов. Инспекция сочла, что на основании ст. 272 НК РФ, регулирующей порядок признания расходов при методе начисления, спорные расходы не подлежат отражению в декларации за 2010 г. Но суд учел норму абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ (в редакции закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ), которая предоставляет налогоплательщику право провести перерасчет налоговой базы текущего периода, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым периодам в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога в периоде совершения ошибки. Названная норма вступила в силу с 1 января 2010 г. и с учетом п. 3 ст. 5 НК РФ подлежит применению к рассматриваемым правоотношениям, поскольку устанавливает дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков. Между ст. 54 и ст. 272 НК РФ нет противоречий. В спорной ситуации речь идет о корректировке налоговых обязательств, порядок проведения которой определен в ст. 54 НК РФ (ст. 272 НК РФ не содержит положений о том, каким образом проводится перерасчет налоговой базы в случае обнаружения ошибок в исчислении налога на прибыль, допущенных в предыдущих налоговых периодах). Суд учел, что инспекция имела возможность установить наличие у Общества переплаты за 2006 г. при проведении выездной проверки за этот период, поскольку она использует не только документы, представленные налогоплательщиком (в рамках соответствующего проверяемого периода), но и другие имеющиеся документы о деятельности нало-
гоплательщика (в том числе по уже проверенным периодам). Постановление ФАС МО от 06.07.2012 по делу № А40-102301/11-75-423
Суд согласился с выводом налогового органа, что деятельность велась через постоянное представительство Иностранная компания через московское представительство совершала на территории РФ сделки купли-продажи медицинского оборудования, в том числе в рамках исполнения государственных контрактов. Согласно сообщению самой компании иных сделок компания не заключала и не исполняла. На основании доверенностей, выданных компанией бухгалтеру и директору московского представительства, эти лица – представители иностранной организации на территории РФ. Им предоставляется право подписывать, скреплять печатью, составлять и исполнять все договоры, контракты, сделки, соглашения и документы, которые могут быть необходимы или целесообразны, совершать от имени иностранной организации все законные и обоснованные действия, соответствующие задачам и целям иностранной организации в рамках своей деятельности, в том числе действия по участию иностранной организации в конкурсных торгах на поставку оборудования и услуг для государственных нужд. С учетом неединичности сделок приобретения и дальнейшей продажи товаров, заключенных директором московского представительства с российски-
| №10 Октябрь 2012
N_10_88-92_Schekin_Obzor_.indd 91
91
20.09.2012 17:44:00
С УД Е БН А Я П РА К Т И К А
ми продавцами и покупателями, объема полномочий сотрудников представительства и фактических действий сотрудников представительства, а также, поскольку целью деятельности московского представительства, совпадающей с целью деятельности компании, было получение прибыли от совершения сделок, деятельность представительства не может рассматриваться как подготовительная или вспомогательная. Суд согласился с выводом налогового органа, что деятельность велась через постоянное представительство и возложил на компанию обязанность уплатить налог на прибыль по российскому законодательству. Постановление ФАС МО от 02.08.2012 по делу № А40-58575/11-129-248
Представление свидетельства о резидентстве контрагента только в суд не освобождает налогового агента от доначислений Суд установил, что документы, представленные в качестве доказательств, подтверждающих местонахождение иностранного юридического лица, не отвечают
требованиям Конвенции «Об избежании двойного налогообложения», предъявляемым к официальным документам, так как не имеют апостиля. Свидетельство, которое подтвердило местонахождение иностранного юридического лица и которое выдано компетентным органом – Департаментом доходов Минфина Индии, получено Обществом после выплаты дохода и вынесения оспариваемого решения налогового органа. Суд отклонил довод Общества о том, что решение инспекции является незаконным, поскольку впоследствии установленный Соглашением документ, подтверждающий факт резидентства контрагента в Индии, Общество представило в суд. Факт последующего представления Обществом надлежащего документа не имеет правового значения для разрешения спора, поскольку на момент выплаты иностранной организации дохода у налогового агента не было документа, подтверждающего, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым у РФ есть международный договор. Постановление ФАС СКО от 29.06.2012 по делу № А32-30502/2010
Внимание! Подписаться на полную версию ежемесячного «Обзора судебной практики по налоговым спорам», подготовленную специалистами юридической компании «Пепеляев Групп», вы можете позвонив по телефону +7 (495) 967-00-07 либо направив запрос по электронному адресу: info@pgplaw.ru. Стоимость подписки на «Обзор» составляет 3 000 руб. в месяц. Н А П РА В А Х Р Е К Л А М Ы
92
N_10_88-92_Schekin_Obzor_.indd 92
№10 Октябрь 2012 |
20.09.2012 17:44:00
Дорогие друзья! Народные сказки – это драгоценные шкатулки с ключами, открывающими тайный ход в удивительный мир, где сказочные персонажи так похожи на нас, а мы – на них. Писатель и публицист Валерий Панюшкин поможет по-новому прочесть знакомые с детства сказки. Приятного вам путешествия в Сказку! С уважением, редакция журнала «Налоговед»
93
N_10_93-95_Skazka.indd 93
20.09.2012 17:44:32
Очищение денег Деньги для русской сказки – это безусловное, но неизбежное зло. Деньги людям дает дьявол (в некоторых сказках его трогательно называют Ненаш – с ударением на первый слог). Дает нарочно – для того, чтобы люди ради денег и при помощи денег совершали преступления, грешили, губили других и себя. Довольно часто мысль о губительности денег сказка выражает буквально. Вот, например, жил-был богатый и жадный человек, а когда состарился, то не мог вынести мысли, что деньги после его смерти достанутся кому-то другому. И так его терзала эта мысль, что раскрыл богач свои сундуки и принялся свои деньги есть. И умер-то, собственно, не от старости и болезней, а от того, что объелся золотых монет и царских ассигнаций. Богача положили под иконами, позвали пономаря читать над богачом молитвы, а ровно в полночь явился Ненаш, вытряхнул из покойника все деньги и забрал его в ад. И сказал пономарю: «Деньги себе забери, а мешок – мой». Есть такая сказка. Но есть и сказка про скрипача в аду. В этой сказке прямо раскрывается рецепт очищения денег, рецепт спасения богатого человека от вечных адских мук. Как ни странно, чтобы спасти душу, богатому человеку нужно не отказаться от денег, не раздать милостыню, а заплатить налоги. Итак, шагает себе скрипач по дороге, идет из деревни в деревню играть на свадьбах, да вдруг проваливается в ад. Со скрипачами такое случается в русских сказках – скрипачи, старухи и кошки легко как-то перемещаются между мирами. И там, в аду, скрипач встречает богача, который зарыл два сундука у ворот своего дома, да так и умер, никому не рассказав о кладе. И это катастофа: если бы деньги достались наследникам, участь богача на том свете была бы не столь ужасна, но тех, кто удерживает свое богатство и после смерти, ненаши пытают люто. Проходит некоторое время, скрипач веселит ненашей игрой на скрипке, и однажды черти отпускают музыканта. Со скрипачами такое случается в русской сказке – их довольно часто отпускают из ада на землю за новыми струнами для скрипки. Несчастный богач умоляет скрипача сообщить его наследникам, где зарыт клад, чтобы наследники отрыли золото, раздали милостыню и облегчили тем самым мучения горящего в аду. Скрипач выполняет поручение. И наследники богача понимают, что с поручениями покойника не шутят. Не берут деньги себе, не тратят на грехи и развлечения, а действительно, выставляют сундуки на перекрестке, чтобы каждый прохожий мог взять себе денег сколько унесет. Зачем они это делают? Они ждут благословения. Они ждут, что кто-то чистый сердцем, кто-то святой, кто-то, чьи молитвы прямиком доходят до Господа, возьмет себе из сундуков денег на хлеб и благословит человека, поставившего сундуки при дороге. Но вот незадача: /
/
/
/
94
N_10_93-95_Skazka.indd 94
20.09.2012 17:44:33
чистые сердцем люди не берут денег, понимая их пагубность, а берут деньги только грешники – пропивают, прогуливают, тратят на злые дела. Ненаши торжествуют, глядя на это, и заботятся о том, чтобы деньги в сундуках не иссякали. Наконец наследники богача понимают, что вместо раздачи милостыни у них получается только растление и разврат. И тогда они решают отдать деньги царю, то есть заплатить налоги. Ибо только царь, помазанник Божий, и может справиться с такой дьявольской штукой, как деньги. И царь справляется. На все деньги разом он велит построить через реку мост, каковой сокращает путникам дорогу на целых пятьдесят верст. Деньги идут на покупку строительных материалов и на оплату честного труда плотников. Деньги не приносят зла, и ненаши поэтому перестают пополнять сундуки. Однажды к мосту подходит мальчик, да не обычный мальчик – про этого мальчика сказка говорит, что родила его некая девица, да и покинула с малолетства, и он три года не ел и не пил, и божий ангел ходил за этим мальчиком неотступно. То есть нищий сирота, чистая душа, бесплотное существо. Этот сопровождаемый ангелом мальчик видит мост через реку, радуется тому, что путь стал короче на пятьдесят верст, и восклицает: «Ах, какой славный мост! Дай Бог Царствие небесное тому, на чьи деньги его построили!» В то же мгновение божьи ангелы спускаются в преисподнюю, вырывают богача из рук ненашей и возносят в рай. Валерий Панюшкин /
/
/
95
N_10_93-95_Skazka.indd 95
20.09.2012 17:44:33
TA B L E O F C O N T E N T S
F RO M T H E E D I T O R
4
S.G. Pepeliaev Shooting from the hip OPINION
11
D.V. Tyutin Certain specifics of calculating VAT and personal income tax when the taxpayer “switches from one system to another”
18
V.M. Zaripov The concept and structure of tax benefits
28
Ya.Yu. Zubarev, D.B. Volkov The definition of a “buyer of services” for VAT purposes C O M M E N TA RY S C H O O L O F T R A N S F E R P R I C I NG
41
A.B. Kuznetsov Submitting notifications or documents with regard to controlled transactions
51
E.A. Eremenko Neutrality and fairness in taxation when exporters apply VAT deductions
S O L U T I O N S E A RC H
55
S.A. Sosnovsky, R.R. Galiyakhmetov Tax authorities’ claims to invalidate transactions with “problematic” counterparties: is this a procedural “vengeance weapon”? P O L E M IC S
65
K.A. Sasov Regarding the danger of “non-standard” judicial vocabulary. How to bring the law back to the court? F O R E IG N E X P E R I E NC E
79
Tax reform in the USA and Europe. Harmonisation of tax legislation
6 88 93 96
M O N T H LY OV E RV I E W J U D IC I A L P R AC T IC E L E G A L FA I RY TA L E S TA B L E O F C O N T E N T S
Address of the editorial office: Krasnopresnenskaya nab. 12, World Trade Center-II, Moscow 123610, Russia Tel. +7-495-967 00 40
96
N_10_96_soder_eng.indd 96
Fax. +7-495-967 00 08 www.pgplaw.ru © Pepeliaev Group, 2012
№10 Октябрь 2012 |
20.09.2012 17:45:08
II
НА ПРАВАХ РЕКЛАМЫ
-
НА ПРАВАХ РЕКЛАМЫ
НА ПРАВАХ РЕКЛАМЫ
Nalogoved_Cover.indd 2
20.09.2012 17:50:52
Наши координаты:
Передовые знани я и опыт л учших на логовых специа листов
«Пепеляев Групп» – крупнейшая российская юридическая компания, предоставляющая полный спектр правовых услуг. Основные направления деятельности: налоговое консультирование и налоговые споры, коммерческое право / M&A и коммерческие споры, антимонопольное регулирование, недвижимость и строительство, юридическая поддержка иностранных инвестиций, корпоративное и трудовое право, интеллектуальная собственность, таможенное право, административно-правовая защита бизнеса, банковское право. Согласно рейтингам агентства «Эксперт РА» по итогам 2003–2010 гг. «Пепеляев Групп» признана лидером среди российских юридических и консалтинговых компаний. «Пепеляев Групп» – также в числе лидеров в предоставлении юридических услуг компаниям в 14 отраслях промышленности. По оценке одного из ведущих международных рейтингов юридических фирм Chambers Europe, в 2011 г. компания является безусловным лидером в предоставлении юридических услуг в области налогообложения в России. Chambers Europe также рекомендовал «Пепеляев Групп» как надежного юридического партнера для ведения бизнеса в России. Более 800 крупнейших российских и иностранных фирм – постоянные клиенты компании. Юристы «Пепеляев Групп» – лучшие специалисты в области трансфертного ценообразования по результатам опроса журнала The World Finance в рамках премии The World Finance Awards 2010. «Пепеляев Групп» является членом международного объединения юридических фирм TerraLex и глобальной сети Taxand.
10
№
Октябрь 2012
Перевод налогоплательщика с «системы на систему»
11
Понятие и структура налогов0й льготы
18
Определение понятия «покупатель услуг» для целей исчисления НДС
28
Представление уведомления и документации о контролируемых сделках 41
На правах рекламы
123610, Москва, Краснопресненская набережная, 12, Центр международной торговли — II Тел.: (495) 967-00-07 Факс: (495) 967-00-08 E-mail: info@pgplaw.ru
Nalogoved_Cover.indd 1
191015, Санкт-Петербург, ул. Шпалерная, 54, бизнес-центр «Золотая Шпалерная» Тел.: (812) 640-60-10 Факс: (812) 640-60-20 Е-mail: spb@pgplaw.ru www.pgplaw.ru
w w w.nalogoved.ru
20.09.2012 17:50:52