Практическое налоговое планирование by Oleg Zharov

№11, НОЯБРЬ 2012 ПРАКТИЧЕСКОЕ НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

www.nalogplan.ru

№11

ноябрь 2012

Обновлен рейтинг налоговых схем по состоянию на II полугодие 2012 года стр. 20 Как не потерять на налогах при продаже основного средства с убытком стр. 32 Какие схемы ищут налоговики, проверяя использование банковских карт стр. 80

Журнал издает медиагруппа «Актион»

PNP_11_cover.indd 1

25.10.2012 19:14:31

PNP_11_cover.indd 2

25.10.2012 19:14:34

от редактора

Евгений Тимин, главный редактор glred@nalogplan.ru

Чокнутый профессор Один из типичных персонажей голливудских фильмов – «чокнутый профессор». Это такой безумный ученый, который, запершись в лаборатории, готовится захватить мир. Или, напротив, спасти его. По обстоятельствам. Одного такого ученого как раз и выловили полицейские Свердловской области. «Граждане с ученой степенью могут применить свои знания в различных сферах жизни – многие передают их молодому поколению, работая в образовательных учреждениях, кто-то занимается научной деятельностью. Но, к сожалению, есть и такие, которые, используя полученную высокую теоретическую и практическую подготовку, преступают закон», – сокрушаются правоохранители в пресс-релизе. Что же натворил профессор? Он преподавал в вузе налоговое право. И одновременно трудился в одной коммерческой организации. Работал там поэтом. Писал за деньги стихи. А что? Целых 33 стихотворения сочинил. Стихи эти работодатель сбывал другой компании по 3 млн рублей за штуку, включая НДС. Покупатель, приняв лирику на баланс, естественно, заявил возмещение налога из бюджета. А продавец почему-то налог туда не уплатил. Что полицейским уже не показалось естественным. По их версии, преподаватель вуза, по-видимому, в какой-то момент устал теоретизировать и решил заняться построением налоговых схем на практике. Именно он, по мнению следствия, и контролировал обе компании, планируя немножко заработать на НДС. Безумно жаль, что полиция не приводит цитат из столь высоко оцененных автором произведений. Вероятно, стихи так же нереально изящны, как и сама схема. Мы бы, наверное, даже могли опубликовать их в рубрике «Опасная схема». Правда, гонорары у нас в журнале не так высоки, поэтому и печатать приходится исключительно практичные вещи.

№11, ноябрь 2012 «Практическое налоговое планирование»

PNP_11_01_slovo.indd 1

25.10.2012 18:56:02

экспертный совет журнала №11, ноябрь 2012 Журнал зарегистрирован Федеральной службой по надзору за соблюдением законодательства в сфере массовых коммуникаций и охране культурного наследия. Свидетельство о регистрации ПИ № ФС77-23552 от 03.03.2006 Подписной индекс: 18589 УЧРЕДИТЕЛЬ ЗАО «Актион-Медиа» ИЗДАТЕЛЬ Борис Костин ГЛАВНЫЙ РЕДАКТОР Евгений Тимин НАЛОГОВЫЕ КОНСУЛЬТАНТЫ Ольга Савельева, Елена Фещенко РЕДАКТОР ПО РАБОТЕ С АВТОРАМИ Елена Володина ОТВЕТСТВЕННЫЙ СЕКРЕТАРЬ Елена Русаева АРТ-ДИРЕКТОР Дмитрий Валуев ТЕХНИЧЕСКИЙ ДИРЕКТОР Сергей Руднев

Валентина Буланцева, начальник отдела налогообложения прибыли организаций департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России Екатерина Воробцева, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса Оксана Дмитриева, депутат, член комитета Госдумы РФ по бюджету и налогам Александр Коган, депутат, член комитета Госдумы РФ по бюджету и налогам Эдуард Кучеров, руководитель департамента налогов и права ООО «Бейкер Тилли Русаудит» Сергей Мухин, директор департамента правового сопровождения бизнеса «КСК групп» Антон Никифоров, партнер ЮК «Пепеляев Групп» Карен Оганян, помощник полномочного представителя Президента РФ Сергей Разгулин, заместитель директора

МЕНЕДЖЕР ПО ПЕЧАТИ Надежда Устинова

департамента налоговой и таможенно-тарифной

ОТДЕЛ ПОДПИСКИ (495) 785-01-13, 775-77-65

гражданской службы РФ 1-го класса

ОТДЕЛ РЕКЛАМЫ (495) 730-55-14, 735-42-39

Алексей Руф, член совета директоров, старший

РАСПРОСТРАНЕНИЕ (495) 783-59-84

директор ЗАО «Руфаудит»

АДРЕС РЕДАКЦИИ 127015, Москва, ул. Новодмитровская, д. 5а, стр. 8 Телефон/факс: (495) 788-53-14 E-mail: glred@nalogplan.ru АДРЕС В ИНТЕРНЕТЕ www.nalogplan.ru

политики Минфина России, советник государственной

партнер, председатель правления, генеральный

Ольга Самохина, председатель правления, финансовый директор Первого Дома Консалтинга «Что делать Консалт» Алексей Сорокин, начальник отдела имущественных и прочих налогов департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Подписано в печать 24.10.2012 Тираж 14 300 экз. Заказ № 13863

Сергей Тараканов, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса

Отпечатано в ООО ПО «Периодика», г. Москва

Евгений Тарибо, начальник управления

Секретариата Конституционного суда РФ

Полное или частичное воспроизведение или размножение каким-либо способом материалов, опубликованных в настоящем издании, допускается только с письменного разрешения редакции.

Олег Хороший, советник государственной

PNP_11_02-03_expRed.indd 2

конституционных основ административного права

гражданской службы РФ 1-го класса Дмитрий Черник, президент Палаты налоговых консультантов, президент ЗАО «МЦФЭР-консалтинг» «Практическое налоговое планирование» №11, ноябрь 2012

25.10.2012 18:58:56

PNP_11_02-03_expRed.indd 3

25.10.2012 18:58:58

читайте в этом номере

новое в налоговом планировании

ЛИЧНЫЙ ОПЫТ Нина Кудрявцева, представитель ООО «Бородинский РМЗ»

ЧТО МЕНЯЕТСЯ 6 Возмещение судебных издержек может стать проблемой • Использовать латвийские компании в международном планировании станет выгоднее

ИДЕИ Частичная предоплата позволяет покупателю получать налоговую выгоду • Как освобожденной от НДС компании без последствий превысить лимит по выручке

ДЕЛОВОЕ СОБЫТИЕ Почему компенсация за разъездной характер работы эффективнее суточных Семинар «Оптимизация налогообложения и налоговое планирование»

налоговая экономия ГЛАВНАЯ ТЕМА 20 Во II полугодии 2012 года эксперты повысили рейтинг «штатной» налоговой оптимизации Как эксперты оценивают безопасность налоговых схем • Почему возросла опасность совпадения IP-адресов двух компаний • Что делает ретроскидки безопасными 4

PNP_11_04-05_soder.indd 4

Мне удалось убедить судей, что оплата лечения сотрудникам не облагается взносами

КАК СНИЖАЮТ НАЛОГИ Как не потерять на налогах при продаже основного средства с убытком Как контрагентам поменяться налоговыми последствиями • В каких случаях выгоднее три года ждать права учесть убыток 38 Как ускорить списание безнадежной дебиторской задолженности Как списать долг в расходы с помощью мирового соглашения • Чем поможет ликвидация компаниидолжника 44 Как сэкономить на страховых взносах с помощью опционной программы ООО Чем полезны опционные программы для налогового планирования • Как правильно организовать опционную программу в ООО • Какие риски по НДФЛ возникают в связи с исполнением опциона «Практическое налоговое планирование» №11, ноябрь 2012

25.10.2012 18:59:33

содержание

ВЫГОДА НА ЦИФРАХ 48 Как увеличить уставный капитал ООО с минимальными налоговыми потерями Почему нераспределенная прибыль облагается налогами дважды • В каком случае налог на дивиденды равен нулю • Когда налоги участника-физлица минимальны РЕШИТЕЛЬНЫЙ vs ОСТОРОЖНЫЙ Как перевести долг с максимальной налоговой выгодой для компании Один из экспертов попытался доказать своему более осторожному оппоненту, что, несмотря на неясность норм, правомерность налоговой выгоды в случае перевода долга можно обосновать и избежать претензий налоговиков

ЭКОНОМНЫЙ ДОКУМЕНТ 56 Справка, которая обоснует наличие убытка по операциям хеджирования МЕЖДУНАРОДНОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ 64 Какую азиатскую юрисдикцию выбрать, если Европа уже не подходит Популярность азиатских низконалоговых юрисдикций растет • В чем основной недостаток Гонконга в сравнении с Сингапуром • Почему с Китаем выгодно работать через Гонконг и Сингапур №11, ноябрь 2012 «Практическое налоговое планирование»

PNP_11_04-05_soder.indd 5

налоговая безопасность КАК ПРОВЕРЯЮТ 72 Какие упущения проверяющих позволят обжаловать их решение в досудебном порядке Почему УФНС по г. Москве отменяет более 40 процентов решений КАК РАСКРЫЛИ СХЕМУ Как налоговикам удалось доказать схему с возвратным лизингом самолетов

ЗАЩИТА НАЛОГОВЫХ СХЕМ Какие схемы ищут налоговики, проверяя использование банковских карт Как без риска расходовать деньги с корпоративной карты • Какие претензии предъявляют к держателям банковских карт

ВОЗРАЖЕНИЯ НА АКТ ПРОВЕРКИ 86 Как компании удалось отбиться от доначислений по налогу на прибыль при осуществлении НИОКР

экономный справочник 90

Какие аргументы позволят не облагать взносами некоторые выплаты работникам Свои деньги 5

25.10.2012 18:59:33

события страховые взносы и однодневки

что меняется Возмещение судебных издержек может стать проблемой Постановление Президиума ВАС РФ от 24.07.12 № 2544/12 может инициировать волну отказов в возмещении компаниям судебных издержек по налоговым спорам. Согласно данному решению суда, сумма возмещения составила всего 10 процентов от заявленной. Суд обосновал такое уменьшение определением разумных пределов расходов. Дело компании в суде вел представитель, сумма расходов по оплате услуг которого составила 300 тыс. рублей. Суды посчитали, что фактически оказанный обществу объем услуг стоит значительно дешевле. Были учтены слож-

к чему готовиться Страховые отчисления с зарплаты иностранцев могут увеличить Минтруд России предлагает повысить страховые взносы с выплат в пользу работников-иностранцев, временно пребывающих на территории РФ. Поправками в Федеральный закон от 24.07.09 № 212-ФЗ предлагается обязать работодателя делать отчисления в ФСС России по таким сотрудникам в размере 2,1 процента от зарплаты. Таким образом, сумма страховых взносов, начисляемая на зарпла6

PNP_11_06-07_news.indd 6

ность дела, небольшой объем (два тома), небольшое – по мнению судей – количество судебных заседаний (всего четыре). Общество по ходу разбирательств уточняло требования с учетом представляемых инспекцией документов. Но работа с этими документами и уточнения требований в качестве дополнительно проделанной представителем работы, также подлежащей оплате, не зачлись. По сути, это меняет подход, зафиксированный в постановлении Президиума ВАС РФ от 15.03.12 № 16067/11, где компании удалось обосновать почти 3 млн рублей судебных издержек. Аргументы были такие же: характер рассматриваемого спора и его сложность. Апелляционная и кассационная инстанции посчитали сумму неразумной и снизили ее до 100 тыс. рублей. Но ВАС РФ вслед за судом первой инстанции с этим не согласился.

ту временно пребывающих работников, может вырасти. Сейчас статьей 22.1 Федерального закона № 167-ФЗ установлена обязанность по уплате страховых взносов на финансирование страховой части пенсии в размере 22 процентов. Таким образом, в случае принятия поправок Минтруда общий размер отчислений составит 24,1 процента от ФОТ. Также Минтруд России предлагает в трудовые договоры с такими работниками в обязательном порядке включать условие об их обеспечении добровольным медицинским страхованием. Или обеспечивать за счет работодателя специализированной медицинской помощью. Примут – не примут. Вероятно, примут с целью пополнения внебюджетных фондов.

«Практическое налоговое планирование» №11, ноябрь 2012

25.10.2012 19:00:12

новое в налоговом планировании

Использовать Латвию в международном планировании станет выгоднее

Нулевая ставка налога для сельхозпроизводителей внесена в НК РФ

Федеральным законом от 02.10.12 № 156-ФЗ ратифицировано Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Латвийской Республики об избежании двойного налогообложения. Документ содержит ряд выгодных положений. Статья 10 Соглашения ограничивает налог у источника выплаты дивидендов 5 и 10 процентами в зависимости от суммы участия в капитале вместо стандартных 15 процентов (подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ). При выплате процентов ставка ограничена 10 процентами (ст. 11 Соглашения), а роялти – 5 процентами (ст. 12 Соглашения).

На текущий момент нулевая ставка по налогу на прибыль для сельхозпроизводителей устанавливалась федеральными законами и периодически продлевалась. С 2013 года она закреплена в НК РФ пунктом 1.3 статьи 284 и носит бессрочный характер. Как и прежде, применять эту ставку можно по деятельности, связанной с реализацией произведенной этими компаниями сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной ими собственной сельскохозяйственной продукции. Также расширен перечень операций, облагаемых НДС по ставке 10 процентов (подп. 5 п. 2 ст. 164 НК РФ).

Фиктивность адреса госрегистрации обернется реальными проблемами

ствующие изменения хотят внести в статью 31 НК РФ. При этом однодневкой может быть признана компания, которая «не способна вести экономическую деятельность». Например, в виду отсутствия персонала, производственных активов. Поправки позволят банкам не открывать счета также компаниям, операции которых не соответствуют видам деятельности, ради которых они создавались. Или при подозрении, что операция связана с отмыванием незаконных доходов. Ими считаются и утаенные налоговые и таможенные платежи. Правда, непонятно, как банк узнает, что именно вот этот платеж был утаен от бюджета.

Росфинмониторингом подготовлен пакет поправок в НК и ГК РФ в целях усиления борьбы с недобросовестными налогоплательщиками. Так, при отсутствии компании по юридическому адресу банк будет вправе отказать ей в открытии счета. А налоговики на этом основании смогут потребовать приостановления расчетов по счетам компании. Операции с однодневками станут еще опаснее. Контрагент сразу же получит расчет налогов без учета результата сделок с такими компаниями – соответ-

Примут – не примут. Возможно, примут, но не в таком жестком варианте.

№11, ноябрь 2012 «Практическое налоговое планирование»

PNP_11_06-07_news.indd 7

25.10.2012 19:00:13

Прочтите идею раньше всех! На нашем сайте www.nalogplan.ru/ei еще до выхода свежего номера мы выкладываем идеи по налоговому планированию, которые будут опубликованы. У вас есть шанс прочесть их раньше других, прокомментировать и дать свою оценку. Средняя оценка пользователей сайта на момент подписания номера в печать появится в журнале наряду с оценками чиновников, экспертов и практиков. Также на сайте вы можете предложить на обсуждение коллег свою идею. Автору лучшей идеи месяца – приз!

Риска нет. Осуществление идеи не приведет к каким-либо разногласиям с налоговыми органами

PNP_11_08-13_idei_R.indd 8

Риск минимальный. Если и возникнет налоговый спор, победа обязательно будет на стороне компании

Риск средний. Вероятен налоговый спор, который можно разрешить на этапе возражений или в суде

Риск выше среднего. Спор гарантирован, есть шансы доказать свою правоту в суде

Риск высокий. Спор гарантирован, шансы доказать свою правоту в суде небольшие

«Практическое налоговое планирование» №11, ноябрь 2012

25.10.2012 19:01:02

новое в налоговом планировании

в чем экономия НДС на чем основана идея Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.12.11 № 09АП-30668/2011-АК

Частичная предоплата позволяет покупателю получать налоговую выгоду Покупатель, принявший к вычету НДС по частичной предоплате, должен восстановить налог после получения товаров от поставщика (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). И заявить вычет в общем порядке (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Но с помощью особых условий договора можно максимально затянуть этот процесс. Покупателю выгодно предусмотреть договором поэтапное закрытие частичной предоплаты поставками. Например, пропорционально количеству месяцев действия договора или сумме договора. Либо указать, что предоплата засчитывается в счет оплаты последних поставок. Это

позволит не восстанавливать всю сумму НДС с аванса при первой же отгрузке. То есть одновременно получить право на вычет НДС и по отгрузке, и по частичной предоплате. Суды не против подобного подхода (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.12.11 № 09АП-30668/2011-АК). Этот порядок может быть применен и в договорах на оказание услуг или выполнение работ, аренды. Главное – заинтересовать поставщика, ведь у него зеркально откладывается вычет НДС по авансу. Идеей поделилась Наталья Головец, юрисконсульт по налогам

Оценка безопасности идеи чиновник

эксперт

практик

Виталий Цыганков, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса:

Аркадий Капкаев, руководитель налоговой практики юридической фирмы «Правовой сервис»:

Оксана Костылева, главный бухгалтер ООО «СтройкомпозитСпецматериалы»:

«ВАС РФ в определении от 22.05.12 № ВАС-5972/12 указал, что восстановление НДС пропорционально условиям, предусмотренным гражданско-правовой сделкой, не соответствует требованию норм главы 21 НК РФ. Зачет аванса производится пропорционально стоимости поставленных товаров».

«Имеется официальная позиция Минфина России, согласно которой НДС восстанавливается в размере суммы налога, указанной в счетах-фактурах, выставленных при отгрузке товаров. Судебная практика противоречива. Надо быть готовыми к тому, что суды поддержат налоговиков».

«Эта идея не нова, знаю много организаций, работающих с поэтапным закрытием частичной предоплаты. Условия принятия входного НДС соблюдаются. Арбитражная практика положительная. Основное – согласовать детали с поставщиком в части документооборота и работать в унисон».

Оценка читателей – на сайте www.nalogplan.ru.

№11, ноябрь 2012 «Практическое налоговое планирование»

PNP_11_08-13_idei_R.indd 9

25.10.2012 19:01:06

идеи расходы упрощенцев

в чем экономия Единый налог при УСН на чем основана идея Подпункты 8 и 23 пункта 1 статьи 346.16, абзац 1 и подпункт 2 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ

Как упрощенец может ускорить списание расходов на приобретение товаров На упрощенке затраты на приобретение товаров и на уплату НДС поставщику – разные виды расходов (соответственно подп. 23 и 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Следовательно, и порядок списания у них разный. Что позволяет упрощенцу получать экономию по единому налогу. В частности, требование о списании расходов по мере реализации товаров касается только непосредственно стоимости товаров (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом в подпункте 23 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ прямо указано, что стоимость товаров не включает в себя расход в виде НДС. Следовательно, НДС можно учесть

в общем порядке – после уплаты его поставщику при условии, что затраты на товары будут учтены в расходах (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 и абз. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). То есть момент признания расхода в виде НДС не поставлен в зависимость от факта реализации товаров. Такой вывод подтверждают разъяснения Минфина России, приведенные в письмах от 24.09.08 № 03-11-04/2/147 и от 18.01.10 № 03-11-11/03. В них указано, что НДС является самостоятельным расходом, выделяется в книге учета доходов и расходов отдельной строкой. Идеей поделился Арвидас Люцис, финансовый директор

Оценка безопасности идеи чиновник

эксперт

практик

Алексей Матюшкин, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса:

Сергей Зеленов, президент компании Green Group:

Оксана Бейкун, главный бухгалтер ООО «БухгалтерПроф»:

«Налицо экономия, и такой подход противоречит учетной политике большинства упрощенцев. Поэтому, скорее всего, в акте проверки это отразят как нарушение. Компании придется оспаривать акт. Но велика вероятность, что итоговое решение судьи примут в пользу данного подхода».

«Налоговики обязаны руководствоваться разъяснениями Минфина России, а в последнем из них (письмо от 24.09.12 № 0311-06/2/128) указано, что НДС списывается по правилам списания стоимости товаров. Обосновать иную позицию налогоплательщик сможет только через судебное разбирательство».

«Это абсолютно законно. Мы и сами так делаем. Регулируем НДС облагаемый доход по УСН. Берем суммы, которые нам нужны, иногда не весь НДС. Главное помнить, какой НДС по какому товару в каком периоде включен в книгу учета доходов и расходов».

Оценка читателей – на сайте www.nalogplan.ru.

PNP_11_08-13_idei_R.indd 10

«Практическое налоговое планирование» №11, ноябрь 2012

25.10.2012 19:01:06

PNP_11_08-13_idei_R.indd 11

25.10.2012 19:01:08

идеи расчет лимита выручки

в чем экономия НДС на чем основана идея Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 20.07.12 № А44-4183/2011

Как освобожденной от НДС компании без последствий превысить лимит по выручке Компания может не учитывать авансовые платежи при расчете лимита выручки при применении освобождения от исчисления и уплаты НДС (ст. 145 НК РФ). К такому выгодному для налогоплательщиков выводу пришел Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа (постановление от 20.07.12 № А44-4183/2011). Если сумма выручки за каждые три последовательных месяца превысила 2 млн рублей, то компания утрачивает право на освобождение (п. 5 ст. 145 НК РФ). Однако полученная предоплата не может быть признана выручкой от реализации на основании статьи 146 НК РФ, несмотря на то, что НДС такие поступле-

ния облагаются. Авансы не подпадают под понятие выручки от реализации и по смыслу статьи 39 НК РФ. А положениями статей 153 и 154 НК РФ регулируется порядок расчета налоговой базы, тогда как условием освобождения является ограничение по размеру выручки. Возможно, такая же логика применима и к упрощенцам. Ведь для них предусмотрен лимит по доходам, определяемым в соответствии со статьей 346.15 НК РФ. Которая в свою очередь ссылается на статью 249 НК РФ, где полученные авансы в качестве доходов не упомянуты. Идеей поделилась Светлана Андреева, главный бухгалтер

Оценка безопасности идеи чиновник

эксперт

практик

Виталий Цыганков, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса:

Аркадий Капкаев, руководитель налогово-судебной практики юридической фирмы «Правовой сервис»:

Оксана Костылева, главный бухгалтер ООО «СтройкомпозитСпецматериалы»:

«Авансы не включаются в расчет лимита выручки в целях применения пункта 5 статьи 145 НК РФ (письмо УФНС по г. Москве от 23.04.10 № 1615/43541). Однако такой подход неприменим к упрощенцам (письмо Минфина России от 21.07.08 № 0311-04/2/108)».

«И налоговики, и суды соглашаются, что авансы не являются выручкой в целях расчета лимита при освобождении (письмо УМНС по г. Москве от 26.01.04 № 24-14/04847, постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.04.12 № А264179/2011)».

«При упрощенке доходы признаются кассовым методом, поэтому авансы нужно включать в налоговую базу (п. 1 ст. 346.15, подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ, письмо Минфина России от 20.02.09 № 0311-09/67). Данный подход нужно применять и при расчете лимита выручки».

Оценка читателей – на сайте www.nalogplan.ru.

PNP_11_08-13_idei_R.indd 12

«Практическое налоговое планирование» №11, ноябрь 2012

25.10.2012 19:01:10

PNP_11_08-13_idei_R.indd 13

25.10.2012 19:01:11

деловое событие оптимизация зарплатных налогов

событие Семинар «Оптимизация налогообложения и налоговое планирование», организованный Первым Домом Консалтинга «Что делать Консалт» (28 сентября, г. Москва, ул. Мишина, д. 56) основные темы Применение законных схем оптимизации налогообложения. Реорганизация и банкротство компаний с целью «обеления» бизнеса. Методы оптимизации зарплатных налогов. Служебные командировки и служебные поездки.

Почему компенсация за разъездной характер работы эффективнее суточных Есть смысл посчитать, платить работнику компенсацию за разъездной характер работы или командировочные

Лариса Новичкова, руководитель аудиторского отдела ООО «1АБ Аудит»

В ходе встречи обсуждался широкий круг вопросов, связанных с построением комплексной стратегии налогового планирования. В частности, освещались такие методы налоговой оптимизации, как выплата компенсации при разъездном характере работы сотрудников, использование реорганизации в качестве инструмента налогового планирования, спорные вопросы расчетов наличными. А также давались рекомендации по поводу защиты вышеуказанных способов налоговой оптимизации. 14

PNP_11_14-17_del_sobyt_R.indd 14

Ведущая отметила, что при проверках контролеры из фондов зачастую обращают внимание на служебные командировки. И тщательно проверяют наличие и правильность оформления таких документов, как приказ о направлении работника в командировку, отчет о выполненной работе, служебное задание, командировочное удостоверение (Положение, утвержденное постановлением Правительства РФ от 13.10.08 № 749). «Если не все документы будут оформлены должным образом, существует риск, что проверяющие могут не признать командировку. А значит, есть веро-

«Практическое налоговое планирование» №11, ноябрь 2012

25.10.2012 19:01:46

новое в налоговом планировании

ятность начисления страховых взносов на суточные», – считает лектор. К тому же контролеры всегда настаивают на том, что служебные поездки сотрудников, постоянная работа которых осуществляется в пути, командировками не признаются (п. 3 Положения). К примеру, водителя нельзя отправить в командировку, поскольку его работа носит разъездной характер (ст. 168.1 ТК РФ). В таком случае вместо суточных ему положена компенсация, которая освобождается от НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ, письмо Минфина России от 07.06.11 № 03-04-06/6-131) и страховых взносов (подп. «и» п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.09 № 212-ФЗ, письмо Минздравсоцразвития России от 27.02.10 № 406-19). Кроме того, этим сотрудникам работодатель должен возмещать расходы по проезду и найму жилья (ст. 168.1 ТК РФ). А также иные затраты, произведенные с разрешения работодателя. Суммы таких возмещений признаются компенсационными выплатами и также не облагаются НДФЛ (ст. 164 ТК РФ, п. 3 ст. 217 НК РФ, письмо ФНС России от 10.11.11 № ЕД-4-3/18794@). На такие выплаты не нужно начислять и страховые взносы (подп. «и» п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.09 № 212-ФЗ, письмо Минздравсоцразвития России от 27.02.10 № 406-19). Более того, выплаты за разъездной характер работы уменьшают налоговую базу по прибыли в размере фактических затрат. И относятся к компенсации затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей (письмо Минфина России от

18.08.08 № 03-03-05/87). Поэтому учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Определить конкретный перечень работ, профессий и должностей, имеющих разъездной характер, вправе сама компания (письмо ФНС России от 06.08.10 № ШС-37-3/8488). Равно как и установить размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками таких работников. Все эти параметры прописываются в трудовом (ст. 57 ТК РФ) или коллективном договоре либо в иных локальных актах компании. Правда, иногда работодатели, помимо компенсаций, устанавливают сотрудникам надбавки за разъездной характер работы. Эти выплаты не являются компенсациями по смыслу статьи 164 ТК РФ. А включаются в состав расходов на оплату труда. Следовательно, облагаются страховыми взносами (определение ВАС РФ от 09.08.12 № ВАС-10764/12) и НДФЛ на общих основаниях (п. 3 ст. 217 НК РФ, письмо Минфина России от 26.03.12 № 03-04-06/9-76). В ходе встречи у слушателей возникли вопросы: – Скажите, а мы можем замаскировать часть зарплаты «разъездных» сотрудников под компенсацию и зафиксировать ее сумму в трудовом договоре?

– Нет, зафиксировать сумму выплат не получится. Ведь размер компенсации, которая выплачивается сотрудникам при разъездном характере работы, устанавливается за каждый день работы, а не за месяц. То есть суммы будут скакать.

№11, ноябрь 2012 «Практическое налоговое планирование»

PNP_11_14-17_del_sobyt_R.indd 15

25.10.2012 19:01:46

деловое событие оптимизация зарплатных налогов

– Какими документами необходимо подтверждать поездки сотрудников, связанные с разъездным характером работы?

– Это, прежде всего, приказ о направлении сотрудника в поездку, служебное задание в произвольной форме, авансовый отчет с приложением всех первичных документов, подтверждающих расходы. Но если компания упомянет о разъездной работе в должностной инструкции и в трудовом договоре, то тогда служебное задание можно не оформлять.

Договор поручения позволит избежать штрафа за превышение лимита наличных расчетов В ходе семинара Лариса Новичкова пояснила, как на практике компании избегают штрафных санкций за превышение лимита наличных расчетов между юрлицами (ст. 15.1 КоАП РФ, п. 1 указания Банка России от 20.06.07 № 1843-У). Для того чтобы не превысить максимальный лимит в 100 тыс. рублей, заключают договор поручения (ст. 971 ГК РФ) с физическим лицом. Последнее уплачивает или забирает деньги от имени компании. В качестве такого посредника часто выбирают работника или просто знакомого. В результате и поставщик, и покупатель имеют дело с гражданином, для расчетов с которым ограничений нет. Единственный минус этого варианта – необходимость выплаты физлицу вознаграждения. «На практике случается, что руководитель компании одновременно является и доверителем, и поверенным. То 16

PNP_11_14-17_del_sobyt_R.indd 16

есть заключает договор сам с собой как с физлицом. Конечно, налоговики сразу признают такой договор фиктивной сделкой», – отметил лектор.

Для избавления от просроченной кредиторки используют реорганизацию в форме выделения Ведущая заметила, что в последнее время многие компании пытаются оптимизировать свои обязательства по налогу на прибыль с помощью реорганизации. Зачастую в результате проведения сделок внутри группы компаний у организации накапливается крупная сумма кредиторки, погашать которую нецелесообразно. Но, если дождаться истечения срока исковой давности, придется заплатить налог на прибыль (п. 18 ст. 250 НК РФ). Чтобы избежать этого, компания проводит реорганизацию в форме выделения. И все свои сомнительные долги оставляет выделяемой компании, которая не планирует вести никакой деятельности. Следовательно, у первоначального должника в будущем не возникнет обязанности включать просроченную кредиторку во внереализационные доходы. Реорганизованной же компании налоги платить нечем. Ведущая семинара отметила, что контролеры могут заподозрить компанию в применении схемы уклонения от уплаты налога на прибыль. Ведь если у выделенного юрлица нет средств на уплату налогов, то их должна заплатить реорганизуемая компания (п. 8 ст. 50 НК РФ).

«Практическое налоговое планирование» №11, ноябрь 2012

25.10.2012 19:01:46

PNP_11_14-17_del_sobyt_R.indd 17

25.10.2012 19:01:50

УЧИТЬСЯ НИКОГДА В феврале 2013 года открывается «Школа финансового руководителя». Все подписчики журнала «Практическое налоговое планирование» смогут пройти обучение бесплатно!

В программе школы дистанционное обучение по курсам: • «Внутренняя кухня налоговиков» в» • «Нестандартные документы для инспекций» • «Практический курс налоговой безопасности» • «Международные стандарты финансовой отчетности» И еще более 10 курсов по финансовому управлению, налоговому планированию, оценке инвестиционных проектов, управленческому учету и бюджетированию.

Материалы школы подготовлены силами редакций пяти изданий:

В ЛЮБОЕ ВРЕМЯ. В ЛЮБОМ МЕСТЕ.

Оформите подписку на журнал «Практическое налоговое планирование» на 2013 год и учитесь в школе бесплатно:

БЕСПЛАТНО

(495) 785-01-13

PNP_11_18-19_razvorot_SFR.indd 18

www.nalogplan.ru/sfr

25.10.2012 19:02:25

НЕ ПОЗДНО!

С февраля 2013 года

Реквизиты получателя: р/с 40702810400000001622 в АКБ «Инвестторгбанк» (ОАО), г. Москва, к/c 30101810400000000267, БИК 044583267, ИНН 7702272022, КПП 770201001 Получатель: ООО «Актион-пресс», 103051, Москва, Б. Сухаревский пер., д. 19, стр. 1. Телефоны: (495) 785-01-13, 775-77-65

СЧЕТ-ДОГОВОР № ПНП-ПП-6-2013 ОТ 01.11.2012 №

Наименование

Журнал «Практическое налоговое планирование» (6 месяцев: январь–июнь 2013 г.)

Кол-во

Цена

Сумма

7272,00

В том числе НДС 10% Всего к оплате: семь тысяч двести семьдесят два рубля 00 копеек

661,09 7272,00

Внимание! При оплате счета укажите в платежном поручении в графе «Назначение платежа»: • название издания (журнал «Практическое налоговое планирование»), срок подписки (6 месяцев: январь–июнь 2013 г.); • название вашей компании, Ф. И. О. и должность контактного лица; • полный адрес доставки (с индексом) и телефон вашего предприятия (с указанием кода города); • номер данного счета: ПНП-ПП-6-2013 от 01.11.2012; • ваш e-mail.

Руководитель

Новоженина О.А.

Главный бухгалтер р

Шинко Т.А.

Счет действителен до 30.11.2012 Оригинал счета высылается по требованию подписчика

PNP_11_18-19_razvorot_SFR.indd 19

25.10.2012 19:02:27

главная тема рейтинг налоговых схем

Во II полугодии 2012 года эксперты повысили рейтинг «штатной» налоговой оптимизации Как эксперты оценивают безопасность налоговых схем Почему возросла опасность совпадения IP-адресов двух компаний Что делает ретроскидки удобными для налогового планирования Елена Фещенко, ведущий налоговый консультант, эксперт «ПНП»

редставляем очередную редакцию рейтинга налоговых схем по итогам второго полугодия 2012 года*. Напомним, что каждые полгода «ПНП» обращается к налоговым экспертам для оценки различных аспектов налогового планирования. Среди экспертов – чиновники и специалисты в области аудита и налогового консалтинга, а также директора, главные бухгалтеры, юристы компаний (список

приведен на стр. 30). Оценки и комментарии даны с учетом новейшей практики деловых отношений, последних решений судов и очередных официальных разъяснений Минфина и ФНС. Мы обобщили результат этого труда и округлили средний результат до 0,5 балла.

* Предыдущий рейтинг безопасности на-

Налоговое планирование – многогранный процесс. Это деятельность, которая ведется компанией на протяжении длительного времени. Начиная от выбора системы

логовых схем – за I полугодие 2012 года – можно найти на сайте e.nalogplan.ru или в «ПНП» № 5, 2012, стр. 20.

PNP_11_20-29_ne_tema.indd 20

Эксперты оценивали налоговые схемы по их элементам

«Практическое налоговое планирование» №11, ноябрь 2012

25.10.2012 19:03:26

налоговая экономия

налогообложения при регистрации юридического лица или индивидуального предпринимателя – и до оценки нюансов сделки. У каждой компании этот процесс индивидуален, но состоит из похожих элементов: системы налогообложения, видов сделок, положений учетной политики, типов контрагентов. А значит, оценив каждую составляющую процесса, можно сложить по кирпичикам единое целое. Например, в целях налогообложения прибыли скидки учитываются продавцом и покупателем в расходах и доходах соответственно (подп. 19.1 и 20 п. 1 ст. 265 и п. 2 ст. 248 НК РФ). При этом имеет значение формулировка договора. Если премия непосредственно связана с поставкой товаров, то она является скидкой (постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.12 № 11637/11). А это влечет за собой корректировку НДС. При этом последствия для бюджета могут быть разными. Если контрагентом компании является упрощенец, то для него НДС – это расход, как и стоимость приобретения товаров (подп. 8, 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Стало быть, предоставление скидок, а не бонусов для продавца в этом случае более выгодно, чем для бюджета. То есть мы имеем значимые факторы: контрагент с пониженной ставкой налогообложения доходов и ретроскидка.

www.nalogplan.ru Оценка безопасности Все подписчики могут рассчитать безопасность за пять минут с помощью Калькулятора безопасности налоговых схем.

У обоих оценка – 3,5 балла. Но стоит ли из-за этого паниковать, если в целом компания прибыльна, сделка не принесла убытка и предоставление скидок является обычной практикой? В итоге средний балл схемы будет достаточно высоким.

Подсчет безопасности налоговой схемы легко автоматизировать Не обязательно рассчитывать последствия для каждой операции вручную. Это легко можно сделать с помощью специальной программы «Калькулятор безопасности налоговых схем». Ею могут воспользоваться все подписчики на сайте нашего журнала nalogplan.ru. Достаточно зайти на главную страницу и кликнуть на ссылку «Все сервисы – Калькулятор безопасности налоговых схем». Для расчета необходимо будет ответить на несколько вопросов и получить итоговую цифру.

Шкала оценок безопасности в рейтинге Способ полностью безопасен

Высокая степень безопасности

Средняя степень безопасности

№11, ноябрь 2012 «Практическое налоговое планирование»

PNP_11_20-29_ne_tema.indd 21

Степень безопасности ниже средней

Опасный способ оптимизации

25.10.2012 19:03:26

главная тема рейтинг налоговых схем

Элементы налоговых схем

Оценка Комментарии безопасности

Группа № 1. Налоговый статус партнера Прибыльная компания на общем режиме налогообложения Индивидуальный предприниматель Нерезидент, находящийся не в офшорной зоне Субъект льготного налогообложения Убыточная компания на общем режиме налогообложения Физическое лицо Физическое лицо – инвалид Компания, в которой работают инвалиды или которая была учреждена обществом инвалидов Любые некоммерческие организации и объединения (ассоциации, фонды, профсоюзы) Нерезидент, находящийся в офшорной зоне Государственный заказчик Крупнейший налогоплательщик Компания-однодневка

Показатели по данной группе не изменились, за исключением последнего. Доверие к однодневкам вновь упало до своего прошлогоднего уровня. Сергей Рюмин, аудитор, управляющий партнер ООО «КАФ “ИНВЕСТАУДИТТРАСТ”», объясняет это тем, что арбитражная практика по налоговым спорам по сделкам с однодневками в этом году снова сделала крен в пользу налоговиков. Нестабильности добавило и постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.12 № 3221/12. В нем предложен совершенно новый подход к решению таких споров, путем доказывания сторонами рыночности цен спорных сделок. Кроме того, снижение оценки может быть связано с тем, что под кампанию борьбы с однодневками попали компании, поставляющие им товар. Налоговики пытаются доказать, что поскольку покупатель не осуществляет фактическую деятельность, сделки с ним являются фиктивными. А значит, полученные средства – не доход от реализации, а внереализационный доход. Следовательно, теперь проявлять должную осмотрительность нужно и в отношении покупателей, а не только продавцов. Во избежание негативных последствий в будущем работать с однодневкой нужно очень аккуратно, советует Марина Ризванова, генеральный директор АКГ «Уральский союз». Как минимум, не лишне проверить документы, подтверждающие полномочия лица, фактически подписывающего договор

Группа № 2. Налоговые льготы Выплаты свыше лимита, по достижении которого не взимаются страховые взносы (в 2012 году – 512 тыс. рублей) Пониженные тарифы страховых взносов Ставка НДС 10 процентов Использование пониженной ставки при упрощенке в льготных регионах

PNP_11_20-29_ne_tema.indd 22

Начиная с 2012 года на суммы свыше 512 тыс. рублей начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование по ставке 10 процентов (ч. 4 ст. 8 и ч. 1 ст. 58.2 Федерального закона от 24.07.09 № 212-ФЗ). Однако это не повлияло на безопасность выплат сверх этого лимита. Возросла оценка безопасности 10-процентной ставки НДС. Возможно, это связано с тем, что разницу в ставках все реже используют для получения необоснованной налоговой выгоды. Елена Мелконян, советник государственной

«Практическое налоговое планирование» №11, ноябрь 2012

25.10.2012 19:03:26

налоговая экономия

Элементы налоговых схем Использование соглашений об избежании двойного налогообложения Ставка НДС 0 процентов Применение освобождения и льгот по НДС Ставка 0 процентов по полученным дивидендам

Оценка Комментарии безопасности гражданской службы РФ 1-го класса, напомнила, что применение льгот и пониженных ставок подвергается тщательной проверке. Но это не значит, что налог доначислят, а льгот лишат, если все законно. Это подтверждает главный бухгалтер ООО «Бебелево» Елена Руцкова – при предоставлении документов, обосновывающих применение льгот, это безопасно. Эдуард Кучеров, руководитель департамента налогов и права ООО «Бейкер Тилли Русаудит», предполагает претензии налоговиков только в случае перерасчета налогов за прошлые периоды. Такое может происходить, когда имеющая право на льготы компания ранее не применяла их, а потом сделала перерасчет налогов за прошлые периоды в связи с применением льгот. Необходимость в будущем возвращать налоги из бюджета может возникнуть также в случае применения ставки НДС 0 процентов. О возможной проблеме при возмещении НДС также говорит ведущий юрисконсульт ОАО «АК БАРС» БАНК Николай Потапов. Если компания попробует возместить НДС за счет разницы между входящим 18-процентным и исходящим 10-процентным, то налоговики проверят реальность ведения деятельности и ее соответствие целям, ради которых создана компания, ее производственные возможности

Группа № 3. Налоговая чистота контрагента, если он не является компаниейоднодневкой Срок деятельности контрагента меньше года Контрагент прописан по адресу массовой регистрации Руководитель, главный бухгалтер, учредитель являются одновременно руководителем, главным бухгалтером, учредителем многих компаний Совокупность нескольких перечисленных признаков

Многие эксперты отметили, что адрес массовой регистрации – не аргумент в пользу признания компании однодневкой. Как отметил генеральный директор ООО «1НК Групп»/ ООО «1-я Налоговая Компания» Денис Буханов, этот адрес может принадлежать офисному или бизнес-центру. Тем не менее в рейтинге этот пункт упал на 0,5 единиц. По-видимому, из-за предвзятого отношения проверяющих. Однако, уточнила государственный советник РФ 3-го класса Ольга Борзунова, важна не только «прописка» по адресу массовой регистрации, но и фактическое отсутствие компании по этому адресу

№11, ноябрь 2012 «Практическое налоговое планирование»

PNP_11_20-29_ne_tema.indd 23

25.10.2012 19:03:26

главная тема рейтинг налоговых схем

Элементы налоговых схем

Оценка Комментарии безопасности

Группа № 4. Взаимозависимость Есть признаки взаимозависимости, названные в статье 105.1 НК РФ Есть признаки скрытой взаимозависимости, в частности: один и тот же адрес местонахождения за бухучет отвечает одно и то же лицо или служба у налогоплательщика и контрагента ключевые должности занимают родственники физлицо или предприниматель являются работниками или учредителями компании, получающей экономию проверяемая компания является единственным контрагентом другой организации счета компаний управляются с одного IP-адреса печати одной организации хранятся в офисе другой организации совокупность нескольких перечисленных признаков скрытой взаимозависимости

Группа № 5. Вид операции (договора) Купля-продажа Аренда Возмездное оказание услуг Инвестирование Кредит Лизинг Негласное простое товарищество Подряд

PNP_11_20-29_ne_tema.indd 24

Эксперты отметили повышение опасности ситуации, когда проверяемая компания является единственным контрагентом третьего лица. Елизавета Скаковская, исполнительный директор консалтинговой группы «СИНЭ КУА НОН», объясняет это тем, что наличие одного контрагента нехарактерно для предпринимательской деятельности. Этот признак в большинстве случаев будет свидетельствовать о наличии схемы. Почти все эксперты в комментариях отметили опасность совпадения IP-адреса у компании и ее контрагента. Ольга Макаркина, генеральный директор консалтинговой компании «СЕПТАДА», отмечает, что руководство ФНС уже давно в своих внутренних документах обязало инспекторов идентифицировать IP-адрес, с которого проверяемая компания входит в «Клиент-банк». Налоговики все чаще требуют эту информацию, а также сведения о провайдере. А в последнее время начали интересоваться и айпишниками контрагентов, пользуясь тем, что четкого перечня документов, которые они вправе истребовать, в НК РФ нет. Однако главный бухгалтер ООО «Рокфор» Евгения Доморощина отметила, что проверка по IP-адресу пока в регионах не распространена. А ее коллега, главный бухгалтер ООО «Стройкомпозит-Спецматериалы» Оксана Костылева, обратила внимание, что налогоплательщики ищут способы защиты от выявления таких совпадений. В частности, в этих целях используют прокси-сервер Аттестованный аудитор Игорь Невский обратил внимание на то, что почти все перечисленные в группе операции являются вполне типичными и при корректной организации взаимоотношений сторон, а также правильном ведении бухгалтерского и налогового учета никаких рисков не несут. При этом Елена Деревягина, заместитель директора ООО «Сибирский аудиторский центр», напомнила, что все операции, которые связаны с оказанием услуг, выполнением работ, являются

«Практическое налоговое планирование» №11, ноябрь 2012

25.10.2012 19:03:27

налоговая экономия

Элементы налоговых схем Трудовой договор Участие в капитале компании Хранение Экспортный контракт Давальческая переработка Заем Лицензионный договор и иные договоры на использование интеллектуальной собственности Посреднические (комиссии, поручения, агентский) Простое товарищество Инвестиционное товарищество Факторинг Безвозмездная передача имущества в собственность или в пользование Аутсорсинг, аутстаффинг

Оценка Комментарии безопасности предметом внимания налогового органа. Эксперт связывает это, прежде всего, с самой сущностью операции, в частности с нематериальностью услуг – налоговые органы, как правило, ищут признаки фиктивного исполнения сделки. В фиктивности сделок видит проблему также Елена Кунцова, главный бухгалтер ООО «Ренталь». Она считает, что опасность неблагоприятных налоговых последствий возникает, когда компании маскируют под одним видом договора другой вид для снижения налогов. Но, несмотря на эти опасения, договоры возмездного оказания услуг, а также договор инвестирования набрали по полбалла в сравнении с прошлым результатом. Оъяснил это советник государственной гражданской службы 1-го класса Александр Мосякин тем, что в последнее время больший интерес при проверках вызывают договоры в связке. Это может быть, например, сочетание договора комиссии, договора купли-продажи и договора лизинга. Данная связка часто используется для получения откатов и прочих некоммерческих преимуществ при ведении бизнеса

Группа № 6. Использование промежуточных договоров Проверяемая компания закупает товары или услуги у перепродавца, хотя ей известны данные основного поставщика Товар передается по цепочке перепродавцов или посредников Оформлены иные промежуточные сделки Заключено множество сопутствующих договоров, например на оказание консультаций, оценку рынка и пр. Проведение операции без договора «вчерную»

Данная группа показателей полностью повторила результаты предыдущего опроса. Эксперты подтвердили опасность таких элементов схемы. Павел Кутузов, старший налоговый консультант ЗАО «МЭФ-Аудит», отмечает, что привлечение посредников, которые приобретают товар у известного принципалу продавца, может свидетельствовать о наличии незаконной схемы по переносу «центра прибыли» на посредника. А главный юрисконсульт по налоговому праву сети кофеен «Шоколадница» Надежда Абакумова указывает на то, что налогоплательщику не всегда удается обосновать необходимость приобретения товаров через посредников. И обращает внимание, что в судебной практике текущего года суды все чаще признают недоказанной деловую цель по таким сделкам и признают получение компаниями необоснованной налоговой выгоды

№11, ноябрь 2012 «Практическое налоговое планирование»

PNP_11_20-29_ne_tema.indd 25

25.10.2012 19:03:27

главная тема рейтинг налоговых схем

Элементы налоговых схем

Оценка Комментарии безопасности

Группа № 7. Реальность операции или деятельности Компания не понесла дополнительные расходы по сделке, обычные в деловой практике) Спорные основания для отражения операции (например, по созданию резерва) У покупателя нет реальной потребности в полученных активах, работах или услугах Товар реально перевозился только конечному покупателю, минуя всех перепродавцов У налоговиков могут возникнуть сомнения в деловой цели операции Обратная сделка (например, передача имущества и получение его обратно по другому договору) У продавца нет реальной возможности исполнить сделку (нет нужного персонала, склада, разрешений, лицензий и т.п.)

Последний пункт опроса в данной группе набрал полбалла по сравнению с предыдущим опросом. Возможные сомнения налоговиков при оценке реальности операций или деятельности компании стали вызывать меньше опасений. Генеральный директор ООО «1НК Групп»/ООО «1-я Налоговая Компания» Денис Буханов свою высокую оценку по этому пункту объяснил тем, что у налоговиков когда угодно и по какому угодно договору могут возникнуть сомнения, поэтому ориентироваться на их внутренние ощущения совершенно неправильно. Другое дело, что по любой сделке должно быть обоснование деловой цели «для себя». И если есть понимание, что деловая цель сделки неочевидна, значит ее надо сделать очевидной. Например, заказать исследование рынка, оформить служебные записки, опросить контрагентов и задокументировать встречи. При этом Анастасия Смотрицкая, налоговый консультант АНО ЮС «Консультации и Услуги», напоминает, что выводы налоговиков об отсутствии «потребности» или «деловой цели» не находят поддержки в суде

Могут возникнуть иные сомнения в реальности операции Группа № 8. Предмет операции Предмет операции не связан с основной деятельностью компании Предмет операции находится на особом контроле налоговиков (например, консультационные услуги, экспорт металлов и т. д.) Из описания оказанных по договору услуг невозможно понять их суть

PNP_11_20-29_ne_tema.indd 26

В оценке предмета операции рейтинг за полгода не изменился. В целом, эксперты советуют ориентироваться в этом вопросе на прибыльность операции. Так, Ирина Жалонкина, заместитель начальника контрольного отдела УФНС России по Томской области, отметила, что риск минимален для компании по разовой сделке, которая принесла прибыль. Впрочем, это не означает, что по той же сделке не возникнут претензии к контрагенту, который соответственно признал расходы. Поэтому в целом оценки по данной группе невысокие

«Практическое налоговое планирование» №11, ноябрь 2012

25.10.2012 19:03:28

налоговая экономия

Элементы налоговых схем

Оценка Комментарии безопасности

Группа № 9. Цена операции Льготные цены для отдельных контрагентов Отпускная цена чуть выше себестоимости Цена не соответствует рыночной (раздел V.1 НК РФ) Цены на продаваемое имущество ниже балансовых Очевидное завышение цены (при покупке) Очевидное занижение цены (при продаже) Предоставление ретроскидок, бонусов за выполнение каких-либо условий

Невысокая наценка и льготные цены для отдельных контрагентов стали вызывать больше опасений – их рейтинг снизился на полбалла. В то же время заместитель директора по экономике и финансам ООО «Энерготранс» Иван Морозов обратил внимание на то, что оценивать ценовые элементы сделок нужно с учетом рентабельности отрасли. Существуют рынки, где рентабельность незначительна. Другое дело, если в рамках высокорентабельного бизнеса появляются договоры с неоправданно заниженной ценой. В отношении ретроскидок эксперты отметили появление определенности. Например, Василий Десятов, аттестованный аудитор, член СРО «РКА», считает, что этому способствовали как изменения НК РФ, принятые год назад, так и последовавшие разъяснения Минфина и ФНС. Свою роль сыграла также судебная практика, а именно постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.12 № 11637/11. С таким выводом согласен Игорь Богомолов, ведущий консультант BDO в России. При соблюдении правил оформления ретроскидок риски для налогоплательщиков отсутствуют

Группа № 10. Способ расчетов по операции Расчеты в одном банке Взаимозачет Вексель третьего лица Собственный вексель Товарообмен Наличный расчет, в том числе через подотчетных лиц

Эксперты отметили снижение опасности расчетов в одном банке. После снижения рейтинга этого пункта полгода назад он вновь вернулся на прежний уровень. Как заметила Татьяна Живаева, заместитель директора и руководитель консалтинговой практики Аудиторско-консалтинговой фирмы «Экспертный центр “Партнёры”», при ныне существующей системе банковского контроля и ответственности за транзакции клиентов факт наличия расчетных счетов в одном и том же банке – не показатель налоговой схемы. Екатерина Шестакова, эксперт Аудиторской фирмы «БИЗНЕС-СТУДИО», считает, что использование одного банка может быть просто удобным. Даже если это привлечет внимание налоговиков, суды при оценке наличия налоговой схемы не рассматривают этот факт как решающий

№11, ноябрь 2012 «Практическое налоговое планирование»

PNP_11_20-29_ne_tema.indd 27

25.10.2012 19:03:28

главная тема рейтинг налоговых схем

Элементы налоговых схем

Оценка Комментарии безопасности

Группа № 11. Сроки расчетов или исполнения обязательств Существенная (от одного месяца) отсрочка платежа по договору Накопление дебиторской задолженности Отсрочка получения дохода (подписания актов, реализации) Расчеты по всей цепочке операций производятся в один день

На полбалла вырос рейтинг расчетов за один день. Как отметила главный бухгалтер ООО «Ветеран-2» Ольга Бурлуцкая, современные банковские технологии позволяют осуществлять расчеты за один день без проблем. Соответственно, в случае наличия таких расчетов оценивать налоговики их будут в совокупности с другими признаками. Об этом напоминает Алексей Матюшин, государственный налоговый инспектор, референт 3-го класса. Риски можно минимизировать, считает Марина Андреева, старший налоговый консультант ЗАО «МЭФ-Аудит», если в договоре четко прописать сроки и порядок оплаты, а также санкции за просрочку. На необходимость указания сроков расчетов в договоре для отражения экономической составляющей сделки с точки зрения делового оборота указывает также Дмитрий Менжинский, старший налоговый специалист департамента аудита ООО «Бейкер Тилли Русаудит»

Группа № 12. Источник финансирования операции Собственные источники компании (чистая прибыль) Заемные средства Средства, полученные от учредителя «Черный нал»

Рейтинг группы за полгода не изменился. Но в комментариях эксперты отметили некоторые нюансы. По мнению Ирины Жалонкиной, заместителя начальника контрольного отдела УФНС России по Томской области, отсутствие собственных источников финансирования может свидетельствовать либо о нерентабельности производства, либо о возможном применении схемы экономии налогов. А государственный советник РФ 3-го класса Ольга Борзунова обратила внимание на возврат старой проблемы – перечисление заемных средств не непосредственно на расчетный счет заемщика, а третьему лицу

Группа № 13. Замена правоотношений Разделение договора на два или больше (например, выдача нескольких займов вместо одного для выполнения условия о сопоставимости обязательств)

PNP_11_20-29_ne_tema.indd 28

Оценка многих элементов данной группы понизилась на полбалла: подменять один договор другим и заключать заведомо недействительные сделки стало опаснее. Операционный директор Acsour Дмитрий Карев объясняет это достаточно частой проверкой

«Практическое налоговое планирование» №11, ноябрь 2012

25.10.2012 19:03:28

налоговая экономия

Элементы налоговых схем

Оценка Комментарии безопасности

Подмена одного договора другим, дающим налоговую экономию Замена одних выплат другими, например, выплата вместо оплаты труда компенсаций

налоговиками соответствия реальной цели договора и его оформления. Особенно это касается подмены трудовых отношений гражданско-правовыми, а также при попытке реализации товара через залоговые схемы

Заключение заведомо недействительного договора Группа № 14. Финансовый результат операции Операция принесла прибыль Операция принесла нулевую или минимальную прибыль, при этом в целом компания является прибыльной Операция принесла нулевую или минимальную прибыль, при этом в целом компания является убыточной Операция принесла убыток, при этом в целом компания является прибыльной Операция принесла убыток, при этом в целом компания является убыточной

Увеличился на полбалла рейтинг малорентабельных или нулевых сделок, проведенных прибыльной компанией. Его уже можно считать достигшим безопасного уровня. Хотя эксперты отмечают, что и убыток у прибыльной компании не так уж и страшен. По мнению Дмитрия Карева, операционного директора Acsour, у компании не будет налоговых проблем, пока она в целом прибыльна. Даже убыточные сделки не вызовут вопросов. Однако нужно готовиться к проверке с пристрастием, если компания убыточна. С последним утверждением согласны Алексей Матюшин, государственный налоговый инспектор, референт 3-го класса, и Виталий Цыганков, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса. Они предупреждают, что убытки на протяжении длительного периода могут стать причиной проведения контрольных мероприятий

Группа № 15. Изменение структуры компании Преобразование Выделение или разделение Присоединение или слияние Создание филиалов или перенос юрадреса на территории с льготным налогообложением

Показатели рейтинга по изменению структуры компании не претерпели изменений. Как и прежде, наиболее рискованным эксперты считают перенос деятельности в «льготный» регион. Хотя Марина Андреева, старший налоговый консультант ЗАО «МЭФ-Аудит», отметила, что само по себе создание филиала не влечет за собой негативных последствий. Подозрения в добросовестности налогоплательщика могут возникнуть в случае неоднократного «переезда» из одной налоговой инспекции в другую, особенно перед выездной налоговой проверкой

№11, ноябрь 2012 «Практическое налоговое планирование»

PNP_11_20-29_ne_tema.indd 29

25.10.2012 19:03:28

главная тема рейтинг налоговых схем

Элементы налоговых схем

Оценка Комментарии безопасности

Группа № 16. Учетная политика Переоценка Использование повышающих коэффициентов амортизации Использование амортизационной премии Учет процентов по сопоставимым обязательствам Кассовый метод Создание резервов Выгодные положения раздельного учета по НДС или при одновременном исчислении налога на прибыль и ЕНВД Учет основных средств по частям Невключение в первоначальную стоимость основных средств многих расходов Увеличение доли косвенных расходов для налога на прибыль Распределение длящихся доходов и расходов Момент постановки на учет (например, варьирование налогом на имущество в зависимости от даты перевода актива на счет 01)

На полбалла возросло доверие экспертов к кассовому методу учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли. Причина заключается в том, что кассовый метод – это низко рискованный элемент учетной политики. По мнению Елены Деревягиной, заместителя директора ООО «Сибирский аудиторский центр», если действующее законодательство дает налогоплательщику альтернативу в выборе способа учета, то такой выбор является более безопасным, чем изобретение иных, не предусмотренных НК РФ способов. Потеряли по полбалла резервы и единовременное отнесение на расходы части затрат на приобретение основных средств. Сразу несколько экспертов обратили внимание на опасность неправильного формирования первоначальной стоимости основных средств, в частности, Татьяна Живаева, заместитель директора – руководитель консалтинговой практики Аудиторско-консалтинговой фирмы «Экспертный центр “Партнёры”», и Надежда Абакумова, главный юрисконсульт по налоговому праву сети кофеен «Шоколадница». Татьяна Живаева также предупреждает против необоснованно созданных резервов. В этом с ней согласен советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса Вартан Мелконян. Он напоминает, что налоговые органы всегда обращают внимание на создание резервов, не имеющих под собой законного основания

Специалисты, участвовавшие в подготовке рейтинга чиновники Ольга Борзунова, государственный советник РФ 3-го класса Ирина Жалонкина, заместитель начальника контрольного отдела УФНС России по Томской обл. Алексей Матюшин, государственный налоговый инспектор, референт 3-го класса Елена Мелконян, советник государственной гражданской службы РФ 1-го класса

PNP_11_20-29_ne_tema.indd 30

«Практическое налоговое планирование» №11, ноябрь 2012

25.10.2012 19:03:29

налоговая экономия

Вартан Мелконян, советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса Александр Мосякин, советник государственной гражданской службы РФ 1-го класса Виталий Цыганков, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса

эксперты Марина Андреева, старший налоговый консультант ЗАО «МЭФ-Аудит» Александр Анищенко, аудитор ООО «Аудиторская фирма “АТОЛЛ-АФ”» Игорь Богомолов, ведущий консультант BDO в России Денис Буханов, генеральный директор ООО «1НК Групп»/ООО «1-я Налоговая Компания» Елена Деревягина, заместитель директора ООО «Сибирский аудиторский центр» Виталий Десятов, аттестованный аудитор, член СРО «РКА» Татьяна Живаева, заместитель директора – руководитель консалтинговой практики Аудиторско-

консалтинговой фирмы «Экспертный центр “Партнёры”» Дмитрий Карев, операционный директор Acsour Павел Кутузов, старший налоговый консультант ЗАО «МЭФ-Аудит» Эдуард Кучеров, руководитель департамента налогов и права ООО «Бейкер Тилли Русаудит» Ольга Макаркина, генеральный директор консалтинговой компании «СЕПТАДА» Дмитрий Менжинский, старший налоговый специалист департамента аудита ООО «Бейкер Тилли Русаудит» Игорь Невский, аттестованный аудитор Марина Ризванова, генеральный директор АКГ «Уральский союз» Сергей Рюмин, аудитор, управляющий партнер ООО «КАФ “ИНВЕСТАУДИТТРАСТ”» Елизавета Скаковская, исполнительный директор консалтинговой группы «СИНЭ КУА НОН» Виктория Смирнова, руководитель департамента налогового консалтинга ЗАО «МЭФ-Аудит» Анастасия Смотрицкая, налоговый консультант АНО ЮС «Консультации и Услуги» Екатерина Шестакова, эксперт аудиторской фирмы «БИЗНЕС-СТУДИО»

практики Надежда Абакумова, главный юрисконсульт по налоговому праву сети кофеен «Шоколадница» Ольга Бурлуцкая, главный бухгалтер ООО «Ветеран-2» Евгения Доморощина, главный бухгалтер ООО «Рокфор» Аэлита Жукова, главный бухгалтер ООО «Средства Промышленной Безопасности Труда» Валентина Заикина, главный бухгалтер ООО «РА “Манускрипт”» Оксана Костылева, главный бухгалтер ООО «Стройкомпозит-Спецматериалы» Елена Кунцова, главный бухгалтер ООО «Ренталь» Иван Морозов, замдиректора по экономике и финансам ООО «Энерготранс» Резеда Мухаметдинова, главный бухгалтер ООО «Бухгалтер-ПРО» Николай Потапов, ведущий юрисконсульт ОАО «АК БАРС» БАНК Елена Руцкова, главный бухгалтер ООО «Бебелево»

№11, ноябрь 2012 «Практическое налоговое планирование»

PNP_11_20-29_ne_tema.indd 31

25.10.2012 19:03:29

как снижают налоги продажа основного средства с убытком

Как не потерять на налогах при продаже основного средства с убытком Как контрагентам поменяться налоговыми последствиями В каких случаях выгоднее три года ждать права учесть убыток Чем выгодно, чтобы имущество перестало быть амортизируемым Игорь Богомолов, ведущий консультант BDO в России

огда компания решает продать неиспользуемое основное средство, не всегда это можно сделать без убытка. Конечно, его можно учесть в налоговых расходах, однако не единовременно, а равномерно в течение оставшегося срока эксплуатации (п. 3 ст. 268 НК РФ). При продаже ОС с длительным сроком эксплуатации этот порядок не только невыгоден, но и неудобен – приходится в течение нескольких лет вести учет сумм убытка. Однако существуют более выгодные альтернативы – действующее законодательство о налогах и сборах в ряде случаев допускает возможность уменьшить налоговые потери продавца. Рассмотрим подробнее эти возможности, а также налоговые последствия их применения.

PNP_11_32-37_ne_snizh1.indd 32

Обязанность учитывать убыток в рассрочку можно переложить на покупателя ОС Существует возможность сделать так, чтобы продавец ОС учел убыток от продажи достаточно быстро. Однако у покупателя при этом возникнет зеркальная переплата, которая будет учтена в расходах за время эксплуатации объекта. Для этого продавец и покупатель должны договориться, что договор куплипродажи заключается по остаточной стоимости ОС. Однако покупатель не оплачивает полученное ОС в предусмотренный договором срок. В связи с чем продавец уступает право требования долга дружественной компании по договору цессии с дисконтом – по реальной цене ОС.

«Практическое налоговое планирование» №11, ноябрь 2012

25.10.2012 19:04:04

налоговая экономия

В целях налоговой безопасности цессионария дисконт на практике делают даже несколько большим. Далее дружественная компания (цессионарий) продает долг покупателю по цене, равной реальной стоимости ОС.

Налоговые последствия для продавца. При применении метода начисления продавец признает доход от продажи ОС в полном объеме на дату перехода права собственности на объект к покупателю (п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ). Данный доход уменьшается на остаточную стоимость проданного объекта (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Таким образом, налоговые последствия по этой части сделки у компании-продавца нулевые. В отсутствие предоплаты налоговая база по НДС возникает на дату отгрузки имущества покупателю (подп. 1 п. 1, п. 3 ст. 167 НК РФ). Однако поскольку компания продает ОС по остаточной цене, сумма НДС увеличится в сравнении с базовым вариантом. В данном случае продавец уступает задолженность с дисконтом. Согласно пункту 2 статьи 279 НК РФ, такой дисконт включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика менее чем за два месяца. Это гораздо быстрее, чем предусматривают правила пункта 3 статьи 268 НК РФ. Убыток учитывается в следующем порядке: – 50 процентов от суммы убытка – на дату уступки права требования; – оставшиеся 50 процентов – по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Реализация права требования признается объектом налогообложения по НДС. Но поскольку уступка права требования осуществлялась с убытком, то у продавца налоговая база по данной операции равна нулю. Соответственно, не возникнет обязательств по исчислению и уплате НДС (абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ).

Налоговые последствия для цессионария. Для дружественной компании налоговые последствия определяются в соответствии с подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 268, пунктом 3 статьи 279 НК РФ (в части налога на прибыль) и пунктом 2 статьи 155 НК РФ (в части НДС). При уступке права требования по цене большей, чем цена приобретения, у посредника возникает доход, облагаемый налогом на прибыль. Сумма этого дохода также включается в налоговую базу по НДС. При этом налог исчисляется по ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Заметим, что при бесприбыльной сделке нельзя исключать претензий налоговиков к деловой цели посредника. Хотя в соответствии с правовой позицией Конституционного суда РФ, сформированной в определениях от 04.06.07 № 320-О-П, № 366-О-П, налоговые органы не вправе вмешиваться в деятельность налогоплательщика и оценивать произведенные им расходы с точки зрения эффективности и целесообразности.

Налоговые последствия для покупателя. Первоначальная стоимость ОС в учете покупателя будет определяться исходя из цены, указанной в договоре (п. 1 ст. 256

№11, ноябрь 2012 «Практическое налоговое планирование»

PNP_11_32-37_ne_snizh1.indd 33

25.10.2012 19:04:04

как снижают налоги продажа основного средства с убытком

НК РФ). Тот факт, что эта сумма не уплачена покупателю, а фактические затраты произведены в меньшем размере, не имеет значения. И именно эту стоимость покупатель станет амортизировать в течение срока полезного использования. Напомним, что при определении нормы амортизации покупатель вправе учесть срок эксплуатации ОС предыдущим собственником (п. 7 ст. 258 НК РФ). При погашении покупателем долга по цене ниже номинала он обязан отразить доход в сумме соответствующего дисконта. Этот доход будет уравновешиваться большей первоначальной стоимостью приобретенного объекта. Минус для покупателя в том, что расходы на приобретение ОС учитываются для целей налогообложения прибыли через механизм амортизации. Таким образом, обязанность постепенно учитывать убыток перекладывается с продавца на покупателя. Но при этом покупателю при приобретении ОС предъявлен НДС, исчисленный исходя из полной стоимости сделки. Поскольку налоговый вычет не зависит от оплаты, то отраженная в счете-фактуре сумма налога может быть принята к вычету после принятия к учету ОС (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Что более выгодно для покупателя по сравнению с базовым вариантом. Отметим, что для целей обложения налогом на имущество первоначальная стоимость ОС будет сформирована исходя из полной – остаточной – стоимости. Таким образом, разница в сумме превышения цены сформирует налоговую базу по этому налогу (ст. 374, 375 НК РФ). 34

PNP_11_32-37_ne_snizh1.indd 34

По крайней мере, пока покупатель не проведет переоценку (уценку) ОС до уровня рыночных цен.

В некоторых ситуациях есть смысл учесть убыток в полной сумме через три года В случае, когда оставшийся срок эксплуатации реализуемого с убытком основного средства превышает три года, может оказаться выгодным иной вариант ускорения признания расходов. Как и в предыдущем варианте, продавец и покупатель заключают договор купли-продажи ОС по остаточной стоимости. Однако уплачивает покупатель лишь реальную согласованную сторонами цену. А остаток договорной цены до истечения срока исковой давности в учете продавца и покупателя висит как задолженность. Общий срок исковой давности составляет три года, после чего задолженность можно списать (ст. 196 ГК РФ).

Налоговые последствия для продавца. Сумма безнадежного долга подлежит списанию в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Напомним, что по истечении срока исковой давности безнадежный долг можно списать независимо от того, принимались ли какие-либо меры к его взысканию или нет. Этой позиции придерживаются как финансовое ведомство, так и суды (письма Минфина России от 13.01.09 № 03-03-06/1/3, от 25.11.08 № 03-03-06/2/158, от 21.02.08 № 03-0306/1/124, постановления федеральных

«Практическое налоговое планирование» №11, ноябрь 2012

25.10.2012 19:04:04

налоговая экономия Первые три года покупатель будет уплачивать налог на прибыль в меньшем объеме, зато потом единовременно компенсирует бюджету эти потери

арбитражных судов Московского от 11.05.12 № А41-31161/10, Поволжского от 20.01.11 № А72-2931/2010, ЗападноСибирского от 07.04.10 № А035968/2009, Центрального от 14.10.11 № А35-10553/2010 округов). Перед тем как принять решение, продавцу имеет смысл посчитать, что выгоднее – равномерно списывать убыток в течение недоамортизированного срока или единовременно по истечении трех лет. Для этого нужно рассчитать приведенную стоимость убытка для обоих вариантов, применив метод дисконтирования. Очевидно, что чем больше оставшийся срок амортизации ОС, тем выгоднее списывать убыток через три года. Отметим, что компания вправе признать неуплаченную сумму сомнительным долгом. В этом случае она полностью или частично (в зависимости от иных показателей) формирует резерв по сомнительным долгам. Сумма резерва учитывается для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов (подп. 7 п. 1 ст. 265, п. 1, 4 ст. 266 НК РФ). Что увеличивает налоговую выгоду от применения данного способа. Так же, как и в первом случае, компания определяет налоговую базу по НДС при продаже ОС с остаточной стоимости. Таким образом, НДС будет уплачен в большей сумме, чем при продаже по реальной цене.

Налоговые последствия для покупателя. Приобретенный объект ОС принимается к учету, как и в предыдущем варианте, по договорной стоимости. Что

дает ему право снижать налоговую базу по прибыли на увеличенные амортизационные отчисления. Невыплаченная продавцу сумма учитывается в составе внереализационных доходов по истечении срока исковой давности (п. 18 ст. 250 НК РФ). Таким образом, первые три года покупатель будет уплачивать налог на прибыль в меньшем объеме, зато потом единовременно компенсирует бюджету эти потери. Как и при первом варианте, искусственное завышение стоимости ОС увеличит налоговую базу по налогу на имущество покупателя. Однако это компенсируется тем, что НДС будет принят к вычету также в большей сумме.

Если компания продает не ОС, а товар или утиль, то убыток признается единовременно Очевидно, что первые два способа предполагают доверительные отношения между покупателем и продавцом. С правовой точки зрения продавец имеет право взыскать с покупателя всю стоимость, указанную в договоре. Риск нарушения продавцом первоначальных договоренностей лежит полностью на покупателе. Такие отношения далеко не всегда возможны, но существуют и иные способы ускорить признание убытка. Напомним, что специальный порядок признания убытка, установленный пунктом 3 статьи 268 НК РФ, применяется только для реализации амортизируемого имущества. Если имущество не является

№11, ноябрь 2012 «Практическое налоговое планирование»

PNP_11_32-37_ne_snizh1.indd 35

25.10.2012 19:04:04

как снижают налоги продажа основного средства с убытком

таковым, то убыток от его продажи может быть признан единовременно на основании подпункта 2 пункта 1, пункта 2 статьи 268 НК РФ. Значит, чтобы применить общие нормы, необходимо вывести ОС из состава амортизируемого имущества. Тогда объект можно будет продать с убытком без налоговых потерь.

Налоговые последствия для продавца. При продаже имущества покупателю доход признается в описанном выше порядке. Только теперь сумма дохода определяется исходя из согласованной с покупателем цены – цены реализации. А сумма расходов зависит от применяемого способа вывода ОС из состава амортизируемого имущества. Таких способов три. Во-первых, ОС, не используемое в деятельности, перестает быть таковым. Ведь согласно определению (п. 1 ст. 256 НК РФ), амортизируемое имущество должно использоваться для извлечения дохода. Выведенное из эксплуатации ОС можно перевести в категорию товаров. При этом риск предъявления претензий почти гарантирован. По мнению Минфина России, объект классифицируется первоначально в момент его признания в бухгалтерском учете (письмо от 02.03.10 № 03-05-05-01/04). Якобы перевод из одной категории в другую невозможен, такие ОС можно только списать со счетов бухгалтерского учета при их продаже, ликвидации или ином выбытии. Однако у судов может быть иное мнение. Так, в постановлении от 27.01.09 № А65-9168/2008 Федеральный арбитражный суд Поволжского округа решил, 36

PNP_11_32-37_ne_snizh1.indd 36

что перевод оправдан. Причина – ОС не использовались в связи с отсутствием объема работ и необходимости их использования в дальнейшем. Одним из документов, обосновывающих перевод ОС в категорию товаров, был приказ руководителя. Аналогичные выводы содержатся в постановлении Федерального арбитражного суда Центрального округа от 04.07.08 № А48-3994/07-14. А Федеральный арбитражный суд Уральского округа в постановлении от 02.07.12 № Ф09-8504/11 указал, что неисправность ОС и его исключение вследствие этого из хозяйственной деятельности налогоплательщика является основанием для вывода данного объекта из состава амортизируемого имущества. Таким образом, компания может признать объект ОС неисправным и на этом основании вывести из эксплуатации и из состава амортизируемого имущества. А после этого продать неиспользуемый объект. Во-вторых, если ОС не используется, его можно ликвидировать. Остаточная стоимость ликвидируемого ОС учитывается в составе внереализационных расходов (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). В ходе ликвидации компания приходует на баланс все полезные остатки в виде «иного имущества». Стоимость остатков учитывается как внереализационный доход. Его сумма определяется исходя из рыночных цен на аналогичное имущество (п. 2 ст. 254, п. 13 ст. 250, п. 5, 6 ст. 274 НК РФ). При последующей продаже утиля по этой стоимости она будет включена в доходы и расходы (п. 1, 2 ст. 249, подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

«Практическое налоговое планирование» №11, ноябрь 2012

25.10.2012 19:04:04

налоговая экономия Если ОС, которое компания планирует продать с убытком, поставить на длительную модернизацию, его продажа уже не будет рассматриваться как реализация амортизируемого имущества

В-третьих, согласно пункту 3 статьи 256 НК РФ, из состава амортизируемого имущества исключаются объекты, находящиеся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. Следовательно, если ОС, которое компания планирует продать с убытком, поставить на длительную модернизацию, его продажа уже не будет рассматриваться как реализация амортизируемого имущества. Поэтому ограничения статьи 268 НК РФ здесь не действуют и убыток можно будет учесть единовременно в полном размере. Вряд ли налоговики станут возражать против такой логики, так как Минфин России признает, что при реализации находящегося на консервации имущества применяется подпункт 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ. В этой норме речь идет об «ином имуществе» – то есть не являющемся амортизируемым (письмо от 03.05.12 № 03-03-06/1/220). Вероятно, та же логика применима и в случае длительной модернизации.

Дружественный посредник сможет учесть убыток по сделке единовременно Существуют и иные способы ускоренного учета убытка при продаже ОС. Но при этом потребуется помощь дружественного посредника, которому, собственно, компания и передаст право единовременного списания такого убытка. Так, например, в случае сравнительно небольшого размера убытка его можно «повесить» на дружественного комиссионера или агента.

В этом случае комитент дает поручение комиссионеру продать ОС по цене, не ниже его остаточной стоимости. Однако дружественная компания нарушает указания комитента, продавая товар ниже оговоренной суммы. Согласно пункту 2 статьи 995 ГК РФ, комиссионер, продавший имущество по цене, ниже согласованной с комитентом, обязан возместить последнему разницу, если не докажет, что у него не было возможности продать имущество по согласованной цене или продажа по более низкой цене предупредила еще большие убытки. Аналогичные положения применяются к поверенному и агенту (ст. 973, 1011 ГК РФ, определение ВАС РФ от 20.04.11 № ВАС-4093/11). При этом комиссионер учитывает сумму своего вознаграждения в составе доходов, а возмещение убытка комитенту учитывается как расходы, связанные с исполнением поручения (п. 1 ст. 249, п. 13 ст. 265 НК РФ, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.09.11 № 09АП-22307/2011-АК). Также помощью дружественного посредника можно воспользоваться, продав ему ОС по остаточной стоимости. Посредник, выступая продавцом ОС в сделке с конечным покупателем, реализует ОС уже по реальной цене (с убытком). Но так как посредник изначально учитывал объект в качестве товара, убыток списывается единовременно (подп. 2 п. 1, п. 2 ст. 268 НК РФ). Однако в данном случае к такому посреднику, несомненно, возникнут вопросы относительно деловой цели подобных операций.

№11, ноябрь 2012 «Практическое налоговое планирование»

PNP_11_32-37_ne_snizh1.indd 37

25.10.2012 19:04:04

как снижают налоги cписание дебиторской задолженности

Как ускорить списание безнадежной дебиторской задолженности Какие способы позволят списать долг до истечения давности Как списать долг в расходы с помощью мирового соглашения Чем поможет ликвидация компании-должника Сергей Рюмин, управляющий партнер ООО КАФ «ИНВЕСТАУДИТТРАСТ»

опить дебиторскую задолженность невыгодно не только в финансовом, но и в налоговом плане. Ведь несмотря на то, что долг не погашен, налог на прибыль все равно придется заплатить. В то же время далеко не все компании создают в учетной политике резерв по сомнительным долгам, позволяющий учитывать просроченную дебиторку в расходах, да и не любой долг можно включить в такой резерв (ст. 266 НК РФ). При этом часто становится понятно, что долг вернуть не удастся, уже в первые несколько месяцев после его возникновения. Либо это известно изначально, если речь идет о долгах внутри группы компаний. Однако НК РФ позволя-

PNP_11_38-43_ne_snizh2.indd 38

ет списать безнадежную задолженность в налоговые расходы только после истечения срока исковой давности, стандартный срок которого составляет три года (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ, ст. 196 ГК РФ). Поэтому неудивительно, что компании ищут и находят способы ускорить этот процесс.

Мировое соглашение позволит списать часть задолженности в расходы до истечения срока давности Если очевидно, что должник не сможет исполнить свои обязательства, а перспективы принудительного взыскания полной суммы долга отсутствуют, списать долг

«Практическое налоговое планирование» №11, ноябрь 2012

25.10.2012 19:04:39

налоговая экономия

в налоговые расходы поможет мировое соглашение. Но при этом стоит помнить, что Минфин России считает любое списание задолженности на основании соглашения о прощении долга экономически не обоснованным и не уменьшающим базу по налогу на прибыль (письма от 18.03.11 № 03-03-06/1/147, от 21.08.09 № 03-0306/1/541, от 04.04.12 № 03-03-06/2/34). То есть способ это не бесспорный. Вместе с тем в постановлении Президиума ВАС РФ от 15.07.10 № 2833/10 и в пункте 18 письма ФНС России от 12.08.11 № СА-4-7/13193@ содержится иной правовой подход к рассматриваемому вопросу. По мнению арбитров, прощение долга является одним из условий мирового соглашения, направленного на реальное погашение долга, но в меньшем размере. Поэтому при условии использования кредитором судебных способов истребования проблемной задолженности убытки, полученные в результате такого соглашения, могут быть отнесены на внереализационные расходы (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). В частности, судьи указали, что налогоплательщик, предпринимавший меры по взысканию задолженности, не может быть поставлен в худшее положение по сравнению с налогоплательщиком, не предпринимавшим указанные меры. И сохраняющим в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ право на учет суммы непогашенной задолженности в составе расходов. Причем из материалов дела следует, что срок исковой давности по спорной задолженности еще не истек, а сам должник не ликвиди-

рован (постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 11.08.09 № 02АП-3261/2009). Поэтому с помощью мирового соглашения можно списать безнадежную дебиторку еще до истечения срока давности. Причем выводы ВАС РФ можно в полной мере распространить и на мировые соглашения, заключенные в ходе досудебного взыскания долгов.

Постановление пристава об окончании исполнительного производства превращает долг в безнадежный На практике признание долга безнадежным на основании акта государственного органа возникает при взыскании уже присужденной задолженности через службу судебных приставов. Долгое время налоговики выступали против списания долгов, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением пристава об окончании исполнительного производства (письмо ФНС России от 06.09.10 № ШС-37-3/10674). Чиновники ссылались на то, что в течение трех лет со дня вынесения судебного решения не исключается возможность снова предъявить исполнительный лист (ст. 21, п. 4 ст. 46 Федерального закона от 02.10.07 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве»). Однако многочисленная арбитражная практика по данному вопросу складывалась исключительно в пользу налогоплательщиков (постановления федеральных арбитражных судов Московского от 24.06.09 № КА-А40/4219-09, от

№11, ноябрь 2012 «Практическое налоговое планирование»

PNP_11_38-43_ne_snizh2.indd 39

25.10.2012 19:04:39

как снижают налоги cписание дебиторской задолженности

Существует три формальных основания признать долг безнадежным Основаниями для признания долга безнадежным являются: истечение срока исковой давности (ст. 196 ГК РФ), прекращение обязательства на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ) или вследствие ликвидации должника (ст. 419 ГК РФ). По другим причинам дебиторка безнадежной не признается, их перечень является закрытым (п. 2 ст. 266 НК РФ). Хотя, например, по гражданскому праву таким основанием может быть невозможность исполнения обязательства по причинам, не зависящим от воли сторон (ст. 416 ГК РФ). Однако течение срока давности может прерываться, причем неограниченное число раз. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново. Например, при подписании акта сверки, при частичной оплате задолженности или при подаче заявления о зачете взаимных требований (постановления Пленума Верховного суда РФ от 12.11.01 № 15, Пленума ВАС РФ от 15.11.01 № 18, письма Минфина России от 19.07.11 № 03-03-06/1/426, ФНС России от 06.12.10

22.07.08 № КА-А40/6358-08, Уральского от 06.11.07 № Ф09-8971/07-С3, СевероЗападного от 26.03.08 № А66-5098/2007, Восточно-Сибирского от 10.07.09 № А3313724/08, Центрального от 15.12.09 № А35-4417/07-С10 и Северо-Кавказского от 29.03.07 № Ф08-1550/2007-629А округов). 40

PNP_11_38-43_ne_snizh2.indd 40

№ ШС-37-3/16955). Кроме того, Минфин считает, что признание задолженности нереальной к взысканию по встречным однородным требованиям также не соответствует положениям пункта 1 статьи 252 НК РФ (письмо от 04.10.11 № 03-03-06/1/620). Нередко налоговики отказывают компании в праве учесть сумму долга с истекшим сроком, если она не предпринимала никаких действий по его взысканию. Однако списание задолженности во внереализационные расходы не ставится в зависимость от совершения кредитором каких-либо действий по ее взысканию. Для признания долга безнадежным достаточно истечения срока исковой давности. С таким подходом соглашаются и судьи, и Минфин (письмо от 21.02.08 № 03-03-06/1/124, определения ВАС РФ от 06.05.08 № 4786/08, от 06.03.08 № 2883/08, постановления федеральных арбитражных судов Северо-Западного от 21.07.08 № А5618812/2006, Уральского от 19.06.08 № Ф0911504/07-С3, от 13.05.08 № Ф09-3304/08-С3, Центрального от 31.07.08 № А62-1343/2008, Московского от 24.06.10 № КА-А40/6181-10, Поволжского от 16.09.08 № А55-15779/07, от 05.08.08 № А55-15402/2007 округов).

ВАС РФ также высказался в пользу такой возможности (определение от 07.03.08 № 2727/08). При этом арбитры указали, что одним из оснований для признания долга нереальным к взысканию является прекращение обязательства на основании акта государственного органа (п. 2 ст. 266 НК РФ). А служба

«Практическое налоговое планирование» №11, ноябрь 2012

25.10.2012 19:04:39

налоговая экономия Убытки, полученные в результате подписания мирового соглашения, можно списать до истечения срока давности, даже если оно заключено в ходе досудебного взыскания долгов

судебных приставов относится к органам исполнительной власти. Сейчас с этим уже согласны и чиновники (письма Минфина России от 21.09.12 № 03-03-06/1/494, от 22.03.12 № 03-03-06/1/145, от 27.02.12 № 03-0306/1/101, от 22.10.10 № 03-03-05/230). Так, в одном из писем, рассмотренных Минфином, компания дважды получала постановление об окончании исполнительного производства (письмо от 03.08.12 № 03-03-06/1/383). В связи с тем, что должник по адресу, указанному в исполнительном документе, не разыскан, движимое и недвижимое имущество за ним не зарегистрировано, денежные средства на счетах отсутствуют. А другое имущество, на которое может быть обращено взыскание, не обнаружено. Чиновники признали, что такая дебиторская задолженность признается безнадежной до истечения срока исковой давности. Таким образом, чтобы ускорить списание дебиторки несостоятельного должника, достаточно выиграть суд и получить от пристава документ о невозможности взыскать долг. На практике этого можно добиться значительно ранее трех лет.

Просроченную дебиторку можно списывать после ликвидации должника Еще один вариант получить право списания долга ранее стандартного срока – ликвидация должника. Если это дружественная компания, на практике ее руководство можно попросить ликвидироваться в добровольном порядке. Ради

налоговой выгоды кредитора. А вот независимого должника можно попробовать ликвидировать в принудительном порядке, инициировав процедуру банкротства. Правда, последний вариант может быть достаточно затратным. Напомним, что ликвидация считается завершенной, а юрлицо прекратившим свое существование после внесения об этом записи в ЕГРЮЛ (п. 8 ст. 63 ГК РФ). Поэтому после внесения записи кредитор вправе признать задолженность безнадежной. И включить эту сумму в состав расходов при расчете налога на прибыль (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ, письмо Минфина России от 17.03.09 № 03-03-06/1/149). Документальным подтверждением этому (п. 1 ст. 252 НК РФ) может служить выписка из ЕГРЮЛ (письмо Минфина России от 19.09.12 № 03-03-06/1/487). Заметим, что компания не может признать безнадежной задолженность контрагента, в отношении которого уже начата процедура банкротства, но должник еще не ликвидирован (письмо Минфина России от 18.05.12 № 03-03-06/1/250). И даже если компания признана банкротом, но есть солидарно отвечающие по ее обязательствам лица, банкротство не может служить для кредитора основанием для признания долга безнадежным (письмо Минфина России от 12.04.12 № 03-0306/1/194). При этом солидарные должники остаются обязанными кредитору до тех пор, пока обязательство не будет полностью погашено (ст. 323 ГК РФ). Кроме того, если у должника имеется поручитель, то кредитор также не может

№11, ноябрь 2012 «Практическое налоговое планирование»

PNP_11_38-43_ne_snizh2.indd 41

25.10.2012 19:04:39

как снижают налоги cписание дебиторской задолженности

признать этот долг безнадежным, даже при наличии записи в ЕГРЮЛ о ликвидации должника (письмо Минфина России от 17.07.12 № 03-03-06/2/78). В ряде случаев контролеры вправе сами принять решение о ликвидации какой-либо компании. Между тем исключение организации из ЕГРЮЛ в административном порядке по решению инспекции (ст. 21.1 Федерального закона от 08.08.01 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей») не является основанием для немедленного отнесения задолженности к безнадежной (письма Минфина России от 27.07.05 № 03-01-10/6-347, от 07.07.08 № 03-0306/1/309). Поскольку оно может быть обжаловано кредиторами или иными лицами, чьи права и законные интересы затрагиваются в связи с таким исключением, в течение года со дня, когда они узнали о нарушении своих прав (п. 8 ст. 22 Федерального закона от 08.08.01 № 129-ФЗ). Следовательно, списать задолженность принудительно ликвидированной компании можно будет не ранее чем через год. Стоит отметить, что ликвидация должника помогает списать задолженность в расходы лишь в отношении юрлиц. На предпринимателей это правило не распространяется. Что прямо следует из пункта 2 статьи 266 НК РФ и объясняется тем, что гражданское законодательство не предусматривает прекращения обязательств физлица при утрате им статуса ИП (письмо Минфина России от 24.07.12 № 03-02-07/1-187). То есть от долга физ42

PNP_11_38-43_ne_snizh2.indd 42

лица компанию может избавить лишь его смерть. Кроме тех случаев, когда его обязательства передаются наследникам в порядке правопреемства (письма Минфина России от 24.02.09 № 03-0207/1-87, от 16.07.08 № 03-03-06/2/81).

Как с помощью продажи задолженности списать ее сумму в налоговые расходы Отметим, что в ситуациях, когда списание безнадежной задолженности наталкивается на прямые законодательные ограничения, у компании есть еще один способ сэкономить на налоге. Право требования безнадежного долга можно переуступить дружественному контрагенту или физлицу за символическую цену. Порядок определения суммы убытка, учитываемого при расчете налога на прибыль, зависит от истечения срока платежа по договору, из которого вытекает право требования (п. 1 и 2 ст. 279 НК РФ). Если такой срок наступил, убыток будет включен в расходы на дату уступки права требования в размере 50 процентов. Оставшаяся половина убытка – по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования. Отметим, что каждый из способов списания долга до истечения срока давности содержит свои ограничения и налоговые риски. В силу этого лучше к решению данной задачи подходить комплексно, используя все приведенные выше варианты налоговой экономии, чтобы в совокупности они приводили к возникновению минимальных рисков.

«Практическое налоговое планирование» №11, ноябрь 2012

25.10.2012 19:04:39

PNP_11_38-43_ne_snizh2.indd 43

25.10.2012 19:04:42

как снижают налоги стимулирование персонала

Как сэкономить на страховых взносах с помощью опционной программы ООО Чем полезны опционные программы для налогового планирования Как правильно организовать опционную программу в ООО Какие риски по НДФЛ возникают в связи с исполнением опциона Мария Рудакова, юрист налоговой практики юридической фирмы Sameta

уть опционных программ стимулирования работников заключается в том, что сотруднику предоставляют право на покупку акций компании-работодателя по льготной цене. При выполнении определенных условий физлицо получает право распоряжаться этими активами и перепродать их по рыночной цене. Разница становится его вознаграждением. Крупные акционерные общества давно и широко используют опционы для стимулирования работников высшего и среднего звена. Сделать это легко, так как их акции свободно обращаются на рынке и имеют большой потенциал для роста.

PNP_11_44-47_ne_snizh3.indd 44

Однако небольшим или средним компаниям, имеющим форму ООО, также есть смысл применять такие программы. Прежде всего, для экономии на страховых взносах. Ведь предоставление долей сотрудникам по льготной цене не является выплатой в пользу физических лиц, включаемой в базу по страховым взносам (ст. 7 Федерального закона от 24.07.09 № 212-ФЗ). Особенно актуально это после введения 10-процентных отчислений в Пенсионный фонд на выплаты сверх установленной предельной величины 512 тыс. рублей в год (ч. 1 ст. 58.2 Федерального закона от 24.07.09 № 212-ФЗ).

«Практическое налоговое планирование» №11, ноябрь 2012

25.10.2012 19:05:43

налоговая экономия

Для экономии на страховых взносах подходят договорные опционные программы Наиболее распространены так называемые договорные опционные программы. Они предусматривают предоставление сотрудникам права приобрести акции компании по заранее оговоренной цене либо сразу же после заключения трудового опциона, либо в конце срока опционной программы. В первом случае физлицо получает доли в собственность сразу, но на срок действия программы их обращение ограничивается. При этом организатор программы подстраховывается также заключением с сотрудником договора обратной купли-продажи под отлагательными условиями, при наступлении которых физлицо обязуется вернуть доли. При наступлении отлагательных условий (например, низкие показатели результативности, разрыв трудовых отношений на конец промежуточного периода и т.д.) в действие вступает договор обратной куплипродажи. Если обязанности сотрудника по договору обратной купли-продажи акций не возникли, залог с долей снимается. Сотрудник становится полноправным их собственником и может заработать на перепродаже. Во втором случае в договоре, фиксирующем условия опционной программы, прописывается, что при наступлении определенных условий компания обязуется продать, а физлицо – купить доли по заранее оговоренной цене. В каче-

Благодарим за содействие в подготовке статьи Данилу Актянова, аттестованного аудитора Минфина России

стве отлагательных условий используются достижение заданных показателей результативности, сохранение трудовых отношений на конец срока программы и т.д. При наступлении этих условий сотрудник покупает акции или доли по фиксированной цене. Работник получает «премию», только если их рыночная стоимость на конец программы превышает начальную цену. Поэтому в договоре обычно предусматривают возможность одностороннего отказа работника от права выкупа, которым он может воспользоваться, если доли потеряли в цене. Применять опционные программы в отношении долей обществ с ограниченной ответственностью позволяют нормы Закона об ООО, разрешающие вводить в устав ООО запрет на выход из состава участников и заключать между ними соглашения.

Опционную программу поможет организовать дружественный посредник Трудность реализации опционной программы для ООО заключается в том, что собственные доли общества в тече-

№11, ноябрь 2012 «Практическое налоговое планирование»

PNP_11_44-47_ne_snizh3.indd 45

25.10.2012 19:05:43

как снижают налоги стимулирование персонала

ние одного года должны быть либо перераспределены между участниками, либо уменьшен уставный капитал (п. 2 ст. 24 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ об ООО). Кроме того, ООО не могут выкупать собственные доли за исключением определенных законом условий (ст. 23 закона № 14-ФЗ). Поэтому для реализации договорной опционной программы обычно привлекается дружественная компания, которая исполняет функции оператора. На нее переводятся доли, право выкупа которых будет передано сотрудникам. Кроме того, возможно, понадобится еще один посредник. Ведь доли ООО, которые участвуют в опционной программе, на практике могут не иметь широкого хождения. Да и нежелательно, чтобы они передавались в собственность третьих лиц. Поэтому нужно продумать, кто именно выкупит доли у сотрудников по рыночной цене по окончании опционной программы. Это может быть как дружественная компания, так и «основные» учредители, пропорционально своим долям.

У работника доход возникает только после продажи долей Трудовые опционы – многоэтапный процесс, который может растянуться на несколько лет. Поэтому важно выделить, на каком этапе у работника возникает доход. Момент его признания определяется фактом выплаты денежных средств или передачи дохода в натуральной форме (п. 1 ст. 223 НК РФ). 46

PNP_11_44-47_ne_snizh3.indd 46

С точки зрения налогообложения само по себе заключение договора или системы договоров, оформляющих опционную программу, не влечет возникновения объекта обложения НДФЛ. Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ, налоговая база по НДФЛ определяется исходя из всех полученных физическим лицом доходов, в том числе в натуральной форме, право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходов в виде материальной выгоды. На этапе заключения договора прав на распоряжение доходами у физического лица не возникает, соответственно, до получения работником реального дохода не возникает и налоговых последствий. Хотя прецедент иного подхода уже существует. Минфин России в письме от 14.09.12 № 03-04-06/6-279 указал, что доходом физических лиц является стоимость сертификатов, полученных ими и гарантирующих право на приобретение товаров на определенную сертификатом сумму. Данные сертификаты не гарантировали, что их владелец получит какую-либо компенсацию, если не воспользуется ими. Финансовое ведомство решило, что налицо выгода в натуральной форме – в виде обещания оплаты права на получение товаров (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). Если применять аналогичную логику и к страховым взносам, то при старте опционной программы возможно включение в базу по взносам некой расчетной суммы материальной выгоды работника. Сложность для проверяющих тут в том, что Федеральный закон от 24.07.09

«Практическое налоговое планирование» №11, ноябрь 2012

25.10.2012 19:05:43

налоговая экономия

№ 212-ФЗ в принципе не допускает обложения страховыми взносами сумм материальной выгоды. Таким образом, облагаемый НДФЛ доход у физлица возникает только после продажи полученных долей с прибылью.

При переквалификации налоговые последствия меняются Однако существуют риски переквалификации трудового опциона в ФИСС в виде опционного контракта. Данная переквалификация влечет возникновение объекта налогообложения в виде материальной выгоды, полученной от приобретения финансовых инструментов (абз. 3 п. 5 ст. 214.1 НК РФ). Такая материальная выгода облагается НДФЛ (подп. 3 п. 1 ст. 212 НК РФ). Вопрос о возможности отнесения трудовых опционных программ к ФИСС является спорным. Аргументом «за» является то, что опционный договор предусматривает обязанность стороны на определенных условиях продать доли ООО. Вместе с этим трудовой опцион, предоставляемый сотрудникам в рамках мотивационных программ, имеет явные отличия от ФИСС. Например, публично обращающиеся опционы являются стандартизированными финансовыми документами и подчинены правилам финансовых регуляторов. Трудовые опционы, прежде всего, регулируются потребностями самой компании и не являются ценной бумагой.

Доли не могут отчуждаться работником иначе как способами, предусмотренными опционными программами. Кроме того, период, в течение которого трудовые опционы признаются действующими, обычно превышает такой период у обычных опционов. Переход во владение классических опционов происходит поэтапно в течение нескольких лет, что нехарактерно для ФИСС. По нашему мнению, применение общих норм к трудовым опционам неоправданно, особенно на данном этапе. Ведь работодатель может расторгнуть договор с работником до наступления срока или условия выплаты опциона. В этом случае получится, что работник уплатит налог по доходу, которого фактически у него не возникнет. Однако поскольку такой риск все же существует, рассмотрим последствия. Рыночная стоимость базисного актива не тождественна стоимости опциона. Налоговая база будет определяться как рыночная стоимость опционного контракта минус расходы. Порядок определения рыночной стоимости ФИСС (приказ ФСФР России от 09.11.10 № 10-67/пз-н, абз. 12 п. 4 ст. 212, п. 2 ст. 305 НК РФ) включает в себя сопоставление цены с имеющимися внебиржевыми котировками, а также предложениями о покупке, объявленными брокерами, дилерами или управляющими, операторами информационной системы. Либо необходим расчет на основе модели и приведенной формулы или проведение оценки ФИСС.

№11, ноябрь 2012 «Практическое налоговое планирование»

PNP_11_44-47_ne_snizh3.indd 47

25.10.2012 19:05:43

выгода на цифрах увеличение уставного капитала

Как увеличить уставный капитал ООО с минимальными налоговыми потерями Почему нераспределенная прибыль облагается налогами дважды В каком случае налог на дивиденды равен нулю Когда налоги участника-физлица минимальны Александр Анищенко, аудитор ООО «Аудиторская фирма “АТОЛЛ-АФ”»

ывают ситуации, когда необходимо увеличить за счет полученной прибыли уставный капитал. При этом встает вопрос, как лучше это сделать, учитывая налоговые последствия этого шага. Самый простой для собственников способ достичь поставленной цели – не выводить прибыль из компании, приняв решение об увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли. Альтернативный – распределить дивиденды, после чего увеличить уставный капитал за счет дополнительных вкладов. Проанализируем налоговые последствия каждого способа.

PNP_11_48-51_ne_vygoda.indd 48

Самый простой путь ведет к двойному налогообложению Увеличение уставного капитала за счет имущества общества (нераспределенной прибыли) приводит к пропорциональному увеличению номинальной стоимости долей всех участников (п. 2 ст. 17, п. 3 ст. 18 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»). У самого общества вследствие такого решения собственников доходов не возникает. Однако Минфин России уверен, что доход возникает у участников. И с этого дохода должны быть уплачены налоги

«Практическое налоговое планирование» №11, ноябрь 2012

25.10.2012 19:06:16

налоговая экономия

в периоде регистрации изменений в устав общества. Такие разъяснения приведены в письмах от 09.11.11 № 03-03-06/1/732, от 26.09.11 № 03-03-06/1/588, от 25.08.11 № 03-03-06/1/518 (в отношении юридических лиц) и письмах от 26.01.07 № 03-03-06/1/33, от 17.09.12 № 03-0406/4-281 (в отношении физических лиц). С контролирующими органами согласен, в частности, Конституционный суд РФ (определение от 16.01.09 № 81-О-О) и Федеральный арбитражный суд СевероКавказского округа (постановление от 02.12.10 № А32-38158/2009). Отметим, что при увеличении номинальной стоимости акций за счет нераспределенной прибыли у АО не возникает дохода в соответствии со специальной нормой подпункта 15 пункта 1 статьи 251 НК РФ. По мнению чиновников, эта льгота носит адресный характер и в отношении ООО не применяется. В некоторых случаях суды приходили к выводу, что в момент увеличения уставного капитала у участника общества не возникает дохода. Ведь при этом не меняются действительные доли участников в уставном капитале общества, их имущественные (обязательственные) права. Реальный доход возникает при продаже увеличенной в номинальном выражении доли (постановления федеральных арбитражных судов Московского от 26.02.09 № КА-А41/1046-09, Северо-Западного от 23.04.08 № А26-3819/2007, ВолгоВятского от 02.06.08 № А29-5650/2007, Северо-Кавказского от 25.02.10 № А3238158/2009-51/646, Поволжского от 16.02.09 № А65-11409/2006 округов).

www.nalogplan.ru На сайте www.nalogplan.ru все подписчики могут скачать таблицу для расчета налоговой нагрузки увеличения уставного капитала ООО.

Получается, что отстоять правомерность безналогового увеличения уставного капитала за счет нераспределенной прибыли общества можно только через суд. Поэтому в наших расчетах мы будем исходить из более распространенной практики – доход у участников возникает и налог уплачивается в периоде регистрации изменений в устав общества. В перспективе неприятности участников с уплатой налога после увеличения уставного капитала не заканчиваются. Когда они примут решение избавиться от своей доли, им придется уплатить налог с этой же суммы еще раз. Не имеет значения, каким способом юрлицо решит расстаться с долей в ООО – продать, выйти из общества и получить действительную стоимость доли или ликвидировать общество и получить имущество при распределении. В любом случае участник не будет платить налог на прибыль только со стоимости первоначального вклада и сопутствующих расходов (подп. 2.1 п. 1 ст. 268, подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ). Физические лица уменьшают полученный доход на сумму вклада только при продаже доли (подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ). Логично уменьшить этот доход

№11, ноябрь 2012 «Практическое налоговое планирование»

PNP_11_48-51_ne_vygoda.indd 49

25.10.2012 19:06:16

выгода на цифрах увеличение уставного капитала

Сравнение вариантов увеличения уставного капитала Показатели, тыс. руб.

Юрлицо

Физлицо

Вариант 1. Увеличение УК за счет нераспределенной прибыли Стоимость доли после увеличения УК

150 (50 + 100)

Сумма налога после увеличения УК

20 (100 20%)

13 (100 13%)

Выбытие доли Налогооблагаемый доход участника

175 (225 – 50)

Сумма налога от выбытия доли

35 (175 20%)

22,75 (175 13%)

Итого. Сумма уплаченного налога

55 (20 + 35)

35,75 (13 + 22,75)

Вариант 2. Увеличение УК за счет дополнительных вкладов Сумма налога с дивидендов

9 (100 9%)

Сумма, направляемая на увеличение УК

91 (100 – 9)

Стоимость доли после увеличения УК

141 (50 + 91)

Выбытие доли Налогооблагаемый доход участника

84 (225 – 141)

Сумма налога от выбытия доли

16,8 (84 20%)

10,92 (84 13%)

Итого. Сумма уплаченного налога

25 (9 + 16,8)

19,92 (9 + 10,92)

Вариант 3. Увеличение УК за счет дополнительных вкладов с довложениями Сумма налога с дивидендов

9 (100 9 %)

Сумма, направляемая на увеличение УК

100

9 (100 9 %) 100

Стоимость доли после увеличения УК

150 (50 + 100)

Выбытие доли Налогооблагаемый доход участника

75 (225 – 150)

Сумма налога от выбытия доли

15 (75 20%)

9,75 (75 13%)

Итого. Сумма уплаченного налога

24 (9 + 15)

18,75 (9 + 9,75)

и на сумму дохода, с которого ранее уплачен налог – как это предусмотрено в отношении операций с ценными бумагами (абз. 8 п. 13 ст. 214.1 НК РФ). Но для сделок с имущественными правами аналогичной нормы нет, как и права включить в расходы хотя бы сумму уплаченного ранее налога. В случае выхода из общества или его ликвидации последствия для участников50

PNP_11_48-51_ne_vygoda.indd 50

физлиц еще хуже. По мнению Минфина России (письма от 15.06.12 № 03-0406/3-170, от 07.06.12 № 03-04-06/3-157, от 21.06.10 № 03-04-06/2-126, от 06.09.10 № 03-04-06/2-204), в таких ситуациях статья 220 НК РФ не применяется и доходом является вся полученная сумма. Следовательно, этот способ увеличения уставного капитала ООО является потенциально проблематичным.

«Практическое налоговое планирование» №11, ноябрь 2012

25.10.2012 19:06:16

налоговая экономия

Альтернативный способ: получить, потом отдать Увеличить уставный капитал за счет нераспределенной прибыли можно и окольным путем. За счет имущества собственников, путем внесения ими дополнительных вкладов (ст. 19 закона № 14-ФЗ). Для этого учредители общества сначала получают дивиденды (распределяют прибыль), затем принимают решение об увеличении уставного капитала и вносят дополнительные вклады. Как и в первом случае, у самого ООО не возникает налоговых последствий (подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ). Однако сначала придется поделиться частью дохода с государственным бюджетом. По общему правилу, налоговая ставка на дивиденды и по НДФЛ, и по налогу на прибыль составляет 9 процентов (п. 4 ст. 224, подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ). Для юридических лиц еще установлена ставка 0 процентов (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ). Ее применяют получатели дивидендов, которые дольше года непрерывно владеют не менее чем 50-процентной долей в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации. При последующих операциях с долями налогообложение регулируется приведенными ранее нормами. Но сумма вкладов участников включает в себя и дополнительные вклады. Повторно налог платить с них придется только физическим лицам при ликвидации ООО или выходе из него. В этих случаях можно рекомендовать участнику – физлицу продать свою долю юридическому лицу.

Если прибыль сначала распределить, налоговая нагрузка снижается почти наполовину Очевидно, что вариант с выплатой дивидендов более удобен с налоговой точки зрения. Он не только позволяет в процессе увеличения уставного капитала уплатить налоги в меньшем размере по сравнению с первым вариантом, но и в перспективе собственники смогут учесть сумму дополнительного вклада при получении дохода от выбытия доли. Однако при практической реализации альтернативного способа встает вопрос, за чей счет уплачивать налоги, возникающие при выплате дивидендов. То есть вычитать ли эти суммы из капитализируемой прибыли или объем увеличения уставного капитала оставить неизменным. А налоги участники возьмут на свой счет. Рассмотрим налоговые последствия всех описанных вариантов развития событий (см. табл. на стр. 50). на цифрах Уставный капитал ООО равен 100 тыс. руб. У обоих участников равные доли – по 50 процентов (50 тыс. руб.). Прибыль ООО, подлежащая распределению, составляет 200 тыс. руб., на долю каждого из участников приходится по 100 тыс. руб. (200 50%). В первом варианте прибыль капитализировали. Во втором и третьем – распределили дивиденды и произвели допвложения на сумму полученных дивидендов (второй вариант) и распределенных (с допвложениями на сумму удержанного ООО налога – третий вариант). Спустя какое-то время оба участника продают свои доли по цене 225 тыс. руб.

№11, ноябрь 2012 «Практическое налоговое планирование»

PNP_11_48-51_ne_vygoda.indd 51

25.10.2012 19:06:16

решительный vs осторожный налоговые последствия при переводе долга

Антон Степанов, старший юрисконсульт юридической фирмы «Фокин и Партнеры»

Александр Масгутов, управляющий партнер TaxArt Group

Как перевести долг с максимальной налоговой выгодой для компании Суть перевода долга (§ 2 гл. 24 ГК РФ) состоит в том, что первоначальный должник (делегант) выбывает из какоголибо обязательства, а новый должник (делегат) принимает это обязательство на себя. За это делегант обязуется компенсировать делегату все издержки и уплатить вознаграждение. В НК РФ прямое регулирование подобных сделок отсутствует, что дает возможность получать налоговую выгоду. Один из экспертов попытался доказать своему более осторожному оппоненту, что правомерность такой выгоды в данном случае можно обосновать и избежать претензий налоговиков. Чья позиция убедительнее, решают читатели «ПНП». Нормируются ли расходы на выплату вознаграждения за перевод долга в порядке, предусмотренном для процентов по займам? Нет, так как это оплата финансовой услуги

Да, так как это плата за заемное обязательство

Суть перевода долга состоит в оказании финансовой услуги. Делегат обязуется

Поскольку в основе сделки лежит новое долговое обязательство, то к ней приме-

PNP_11_52-55_ne_VS.indd 52

«Практическое налоговое планирование» №11, ноябрь 2012

25.10.2012 19:06:45

налоговая экономия

принять долг на себя за определенное вознаграждение. Несмотря на то что, помимо вознаграждения, делегант обязуется возместить делегату все издержки по исполнению обязательства и, по сути, получает отсрочку по первоначальному долгу, отношения между ними неправомерно рассматривать как заемные. Кроме того, к делегату переходят все права и обязанности делеганта по переведенному долгу. Вознаграждение включает оплату и этих рисков. Соответственно, статья 269 НК РФ применяться к таким сделкам не может. Вознаграждение в данном случае учитывается в общем порядке как расход за оказание услуг. Согласно подпункту 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ, этот расход может быть признан на дату перевода долга – когда делегат принял на себя обязательство.

ним пункт 3 статьи 43 НК РФ. Согласно ему, любой заранее заявленный доход полученный по долговому обязательству любого вида, признается процентом. При этом не имеет значения способ оформления такого долгового обязательства. Отметим, что Минфин России в письме от 21.05.10 № 03-03-06/1/342 прямо указал на то, что обязательства, возникшие из перевода долга, следует рассматривать как заемные. Таким образом, не важно, что новое долговое обязательство возникло из перевода долга. У делеганта расход в виде вознаграждения признается только с учетом ограничений, установленных статьей 269 НК РФ. Исходя из пункта 8 статьи 272 и пункта 4 статьи 328 НК РФ, данный расход признается равными долями в конце каждого месяца в течение срока, предусмотренного соглашением о переводе долга.

Согласны: 88% читателей

Согласны: 12% читателей

Является ли сделка по переводу долга безвозмездной, если делегат не получает по ней вознаграждения? Нет, поскольку он получает возмещение расходов

Да, поэтому делегату могут доначислить налоги

Отсутствие только лишь вознаграждения не делает сделку безвозмездной. Ведь делегат получает возмещение всех расходов по погашению переведенного на него долга. Судьи ВАС РФ в определениях от 09.06.11 № ВАС-5158/11, от 19.04.10 № ВАС-3908/10 посчитали, что встреч-

Перевод долга без уплаты вознаграждения можно рассматривать как беспроцентный заем. А по мнению Минфина России к безвозмездным договорам займа могут применяться нормы о трансфертном ценообразовании (см. письма от 25.11.11 № 03-01-07/5-12, от 18.07.12 № 03-0118/5-97).

№11, ноябрь 2012 «Практическое налоговое планирование»

PNP_11_52-55_ne_VS.indd 53

25.10.2012 19:06:46

решительный vs осторожный налоговые последствия при переводе долга

ное обязательство в размере переведенного долга как раз и характеризует возмездность сделки. Следовательно, делегант, не уплачивая вознаграждение, не получает никакой экономической выгоды, облагаемой налогом на прибыль. Кроме того, определить рыночную цену услуг делегата проблематично. Развитый рынок таких услуг отсутствует, а оценивать их исходя из рыночной ставки процента по займам неправильно. Ведь при переводе долга делегат становится одновременно и должником, и кредитором.

Таким образом, если делегат и делегант являются взаимозависимыми лицами, то эта сделка может быть признана контролируемой. И тогда делегату доначислят доход в соответствии с пунктом 1 статьи 105.3 НК РФ. Для этого налоговый орган должен руководствоваться рыночными ценами. Вознаграждение по переводу долга представляет собой плату за отсрочку погашения делегантом долга (проценты). Следовательно, по данной сделке доход может быть рассчитан исходя из рыночного уровня процентов по займам.

Согласны: 70% читателей

Согласны: 30% читателей

Может ли делегат при формировании резерва сомнительных долгов учитывать задолженность делеганта? Да, поскольку долг возник в результате реализации финансовых услуг

Нет, так как долг не связан с реализацией товаров, работ, услуг

Согласно пункту 1 статьи 266 НК РФ, задолженность, возникшая из договора оказания услуг, может быть признана сомнительной. Соответственно, сумма этой задолженности может быть учтена при формировании резерва по сомнительным долгам. Есть судебное решение, подтверждающее правомерность отнесения в резерв суммы принятого переводом долга. Апелляционная инстанция Арбитражного суда Пермской области в постановлении от 19.10.05 № А50-18220/2005-А8 признала правомерными действия налогоплательщика. Данное решение оставлено без изменения постановлением Федерального

Так как Минфин России считает обязательства, возникшие из перевода долга, заемными (письмо от 21.05.10 № 03-0306/1/342), их нельзя учесть при формировании резерва. Но даже если компания докажет, что это не заем, а финансовая услуга, мнение Минфина не поменяется. Так как в письме от 23.03.09 № 03-03-06/1/176 чиновники указали, что задолженность, возникшая в связи с реализацией финансовых услуг, также не учитывается при формировании резерва. Получается, что без риска резерв по сомнительным долгам можно создавать лишь в отношении задолженности

PNP_11_52-55_ne_VS.indd 54

«Практическое налоговое планирование» №11, ноябрь 2012

25.10.2012 19:06:46

налоговая экономия

арбитражного суда Уральского округа от 23.01.06 № Ф09-6215/05-С7.

по обычным хозяйственным операциям, к которым перевод долга не относится.

Согласны: 39% читателей

Согласны: 61% читателей

Компания получила предоплату и заплатила с нее НДС. Позднее договор был расторгнут, а обязательство по возврату аванса переведено. Может ли делегант принять НДС к вычету? Да, на дату перевода долга все условия для вычета соблюдены

Нет, условия возникнут только после возврата аванса делегатом

Согласно пункту 5 статьи 171, пункту 4 статьи 172 НК РФ, при расторжении договора поставщик вправе принять к вычету НДС, уплаченный с предоплаты, при условии возврата аванса. При переводе долга сумма предоплаты возвращается с согласия кредитора через третье лицо. В случае уплаты делегату суммы по переведенному долгу налоговой выгоды у делеганта не возникает, а условие о возврате предоплаты можно считать соблюденным. Минфин России разъяснил, что при переводе долга делегант имеет право принять к вычету сумму НДС, уплаченную с предоплаты (письмо от 27.04.10 № 03-07-11/149). При этом право на вычет не ставится в зависимость от исполнения делегатом своих обязанностей. И хотя чиновники не рассматривали ситуацию с расторжением договора, считаю, что указанное разъяснение может быть применено и в данном случае.

Формально условия для вычета НДС не соблюдаются, пока предоплата не будет возвращена тому, кто ее внес. То есть компании-покупателю, договор с которой расторгнут. Право продавца на вычет уплаченного с предоплаты НДС корреспондирует с обязанностью покупателя восстановить НДС, принятый к вычету с этой суммы (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Односторонний вычет означает, что по этой сделке уплачен НДС один раз, а к вычету принят дважды. Поэтому считаю, что основанием для вычета являются два платежа: делеганта и делегата. До получения уведомления от делегата о погашении задолженности перед делегатарием у делеганта право на вычет НДС не возникает. Приведенные оппонентом разъяснения Минфина России не связаны с расторжением договора. Поэтому они к данной ситуации неприменимы.

Согласны: 46% читателей

Согласны: 54% читателей

Опрос проводился на сайте www.nalogplan.ru

№11, ноябрь 2012 «Практическое налоговое планирование»

PNP_11_52-55_ne_VS.indd 55

25.10.2012 19:06:46

экономный документ справка по операциям хеджирования

Справка, которая обоснует наличие убытка по операциям хеджирования Екатерина Баширова, ведущий юрист налоговой практики юридической фирмы Sameta

Как документ позволит сэкономить. Финансовым инструментом срочной сделки (далее – ФИСС) признается соглашение, определяющее права и обязанности сторон в зависимости от изменения рыночной цены на базисный актив в будущем (п. 1 ст. 301 НК РФ, ст. 2 Федерального закона от 22.04.96 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»). В реальном секторе такие инструменты (например, опционы) используются для снижения финансовых рисков. Под опционом понимается сделка, в которой покупатель приобретает у продавца право купить или продать определенное количество базисного актива по заранее установленной цене в будущем (п. 3–5 приказа ФСФР России от 04.03.10 № 10-13/пз-н). За получение такого права покупатель опциона уплачивает продавцу премию, которая не под56

PNP_11_56-59_ne_ekondok.indd 56

лежит возврату. Базисным активом могут быть, к примеру, товары, работы, услуги, ценные бумаги, имущественные права. Главной особенностью опциона является то, что его покупатель имеет право купить или продать базисный актив. А главным налоговым преимуществом – то, что операции с опционами освобождены от НДС (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). на цифрах Для производственной компании основным видом сырья является листовой металл. Сейчас этот металл стоит 1 ед., однако экономисты компании рассчитали, что при цене в 3 ед. производство продукции будет невыгодным и его придется остановить. И есть реальные опасения, что за год цена вырастет до критических значений. В этих условиях компания может приобрести у поставщика опцион на поставку металла в следующем году по цене 1,5 ед., выплатив ему за это вознаграждение 0,5 ед. Допустим, что через год, когда подошел срок поставки, выяснилось, что рыночная цена металла не изменилась, она по-прежнему составляет 1 ед. Следовательно, компании выгоднее отказаться от поставки в рамках ФИСС (1,5 + 0,5 = 2 ед.), потеряв лишь сумму вознаграждения по опциону (1 + 0,5 = 1,5 ед.).

«Практическое налоговое планирование» №11, ноябрь 2012

25.10.2012 19:07:21

налоговая экономия

Но проблема состоит в том, что, по сути, премию, уплаченную поставщику по опционному контракту, далеко не всегда можно без проблем учесть в налоговых расходах. Для целей налогообложения существует две категории ФИСС: обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке. Убыток, возникающий от операций с первым видом финансовых инструментов, уменьшает общую налоговую базу компании (п. 2 ст. 304 НК РФ). Однако при получении отрицательного финансового результата по сделкам с ФИСС, заключенным на внебиржевом рынке, убыток уменьшает общую налоговую базу только в случае хеджирования (п. 3 ст. 304 НК РФ). Очевидно, что в рамках группы компаний для целей налогового планирования чаще используются ФИСС, обращающиеся на организованном рынке. Операция признается хеджированием, если она совершена в целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены, процентной ставки, валютного курса или иного показателя объекта хеджирования (п. 5 ст. 301 НК РФ). При этом обосновать отнесение операций с ФИСС к операциям хеджирования необходимо расчетом, подтверждающим экономическую оправданность операций. Таким расчетом может быть справка, которая подтвердит целесообразность заключения опционного контракта (п. 5 ст. 301 НК РФ). На практике немного сложнее дело обстоит с признанием расходов на опци-

www.nalogplan.ru На нашем сайте все подписчики могут скачать шаблон справки по операции хеджирования в формате Word.

онную премию, если в итоге компания отказалась от приобретения базисного актива. Контролеры могут заявить, что подобные расходы не обусловлены целями делового характера. Однако здесь также должен помочь расчет, подтверждающий экономическую оправданность отказа от исполнения сделки с указанием размера убытков, которых удалось избежать.

В каком виде составляется. Унифицированная форма справки налоговым законодательством не утверждена. Следовательно, компания имеет право составить ее в произвольной форме. Главное, чтобы в расчете были отражены сведения, перечень которых приведен в статье 326 НК РФ. Отметим также, что справка должна составляться по каждой операции хеджирования отдельно.

Что обязательно должно быть в документе. В справке, обосновывающей наличие убытка, необходимо отразить описание операции, включающее наименование объекта хеджирования и типы страхуемых рисков (ст. 326 НК РФ). В случае с опционным контрактом это риск изменения цены. А также планируемые действия

№11, ноябрь 2012 «Практическое налоговое планирование»

PNP_11_56-59_ne_ekondok.indd 57

25.10.2012 19:07:22

экономный документ справка по операциям хеджирования

Фрагмент справки, обосновывающей убыток по операциям хеджирования Справка-расчет по операции хеджирования г. Москва

«26» октября 2012 года

С целью хеджирования риска уменьшения рыночной стоимости товара ООО «Компания» (далее – Покупатель) заключило с ООО «Компания-1» (далее – Поставщик) опционный контракт № 18-О от 10 апреля 2012 года.

В соответствии с условиями договора Поставщик обязался до 10 октября 2012 года поставить Покупателю товар на сумму 16 млн рублей, если Покупатель выразит согласие его купить. За право фиксации цены Покупатель выплатил 12 апреля 2012 года Поставщику опционную премию в размере 1,5 млн рублей.

предмет опционного контракта Это укажет на объект хеджирования и страхуемый риск

Условиями договора предусматривалось, что в случае выражения согласия Покупателя на покупку товара у Поставщика через шесть месяцев с даты заключения опционного контракта стоимость товара составит 16 млн рублей. В случае отказа Покупателя от приобретения товара у Поставщика последний должен сохранить за собой опционную премию в размере 1,5 млн рублей.

На основании экспертного заключения, обосновывающего вероятность удорожания товара, предполагалось, что 10 октября 2012 года в результате изменения рыночной конъюнктуры стоимость товара составит 20 млн рублей.

безопасность Докажет экономическую оправданность и правомерность убытка

Однако фактически рыночная стоимость товара повысилась на 1 млн рублей и составила 17 млн рублей. Поэтому Покупатель принял решение отказаться от сделки. И приобрести вышеуказанный товар у ООО «Компания-2», стоимость которого составила 15 млн рублей.

Поскольку, даже несмотря на то, что опционная премия не будет возвращена Покупателю, затраты на отказ от опциона и покупку товара у ООО «Компания-2» будут меньше и составят 16,5 млн руб. (15 + 1,5). При приобретении товара у Поставщика затраты составили бы 18,5 млн руб. (17 + 1,5).

размер экономии Это обоснует отказ от покупки товара

Таким образом, убыток от операции р ц хеджирования составил 1,5 млн рублей. Главный бухгалтер _______________________________Сидоров С.С. _________________

PNP_11_56-59_ne_ekondok.indd 58

«Практическое налоговое планирование» №11, ноябрь 2012

25.10.2012 19:07:22

налоговая экономия

относительно объекта хеджирования. В нашей ситуации это покупка товара. Кроме того, нужно указать используемый вид ФИСС – это опционный контракт. Также в расчете фиксируются конкретные условия исполнения сделок. Помимо этого, в справке-расчете обязательно нужно прописать следующие моменты: – дату начала операции хеджирования, дату ее окончания и ее продолжительность, промежуточные условия расчета; – объем, дату и цену сделки с объектом хеджирования, иные существенные условия сделки; – объем, дату и цену сделки с ФИСС. Более того, справка может содержать и иные сведения на усмотрение компании, подтверждающие совершение операции в целях хеджирования. Отметим также, что в случае хеджирования при помощи нескольких финансовых инструментов, например при комбинации опционов, должна составляться одна справка-расчет. К такому выводу пришел Федеральный арбитражный суд Уральского округа в постановлении от 17.08.11 № Ф09-4954/11.

Дополнительные меры безопасности. Практика показывает, что, несмотря на наличие справки, обосновывающей операции хеджирования, проверяющие обращают пристальное внимание на порядок включения в налоговую базу убытка от таких операций (постановления федеральных арбитражных судов Северо-Западного от 15.02.11 № А56-

24948/2010, Северо-Кавказского от 13.05.11 № А53-13525/2010 округов). Поэтому для усиления налоговой безопасности компании необходимо разработать систему управления финансовыми рисками. Или отдельные ее элементы зафиксировать в учетной политике (к примеру, постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 05.07.07 № КА-А40/5144-07). Чем больше будет внутренних документов в арсенале компании, тем проще ей будет доказать правомерность и обоснованность убытков от операций хеджирования. Объект хеджирования может быть связан не только с заключенными, но и с планируемыми сделками (п. 5 ст. 301 НК РФ). Поэтому для обоснования убытка необходимо подтвердить существование намерения заключить хеджируемую сделку. Например, с помощью предварительного договора (ст. 429 ГК РФ). Помимо этого, чтобы избежать возможных претензий налоговиков, целесообразно запастись заключениями сторонних экспертов. Это могут быть прогнозы специалистов, обосновывающие вероятность удорожания товара. Так, в одном из дел, рассмотренных Президиумом ВАС РФ, компании удалось доказать экономическую оправданность убытков (п. 1 ст. 252 НК РФ) от совершения опционных сделок (постановление от 26.06.12 № 15740/11). Поскольку налогоплательщик представил заключения, обосновывающие прогнозы развития экономической ситуации, а также допустимость мер, предпринятых для снижения рисков.

№11, ноябрь 2012 «Практическое налоговое планирование»

PNP_11_56-59_ne_ekondok.indd 59

25.10.2012 19:07:22

личный опыт cтраховые взносы

за счет чего сэкономили Страховые взносы сколько Около 100 тыс. рублей доначислений, пеней и штрафов чего это стоило Пришлось доказывать, что затраты по оплате лечения сотрудников не связаны с трудовыми отношениями. А также то, что спорные расходы не являются выплатами компенсационного и стимулирующего характера.

Мне удалось убедить судей, что оплата лечения сотрудникам не облагается взносами Нина Кудрявцева, представитель ООО «Бородинский РМЗ»

К нам за помощью обратилась одна из организаций, входящих в группу компаний, интересы которой я представляю. По результатам выездной проверки контролеры из Пенсионного фонда доначислили этой компании страховые взносы. В ходе проведения контрольных мероприятий ревизоры пришли к выводу, что оплата лечения сотрудникам должна была включаться в базу для начисления взносов. Аргументировали проверяющие это тем, что положение о возмещении стоимости этих услуг содержится в коллективном договоре. Следовательно, выплаты связаны с трудовыми отноше60

PNP_11_60-63_ne_opyt.indd 60

ниями. К тому же оплата лечения не упомянута в числе необлагаемых выплат (ст. 9 Федерального закона от 24.07.09 № 212-ФЗ). Естественно, мы не согласились с такими выводами контролеров, о чем и заявили в возражениях на акт проверки. Тем не менее ревизоры все равно приняли решение доначислить взносы. Однако мне удалось отстоять нашу правоту в трех судебных инстанциях (постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 29.08.12 № А33-19453/2011). Мы первые убедили судей в том, что оплата лечения не связана с трудовыми отношениями, а потому не должна облагаться страховыми взносами. Более того, аргументы, которые приводились при выстраивании защиты, можно использовать для освобождения от взносов любых выплат, не

«Практическое налоговое планирование» №11, ноябрь 2012

25.10.2012 19:07:57

налоговая экономия

связанных с исполнением служебных обязанностей.

Мы доказали, что не все выплаты, указанные в коллективном договоре, облагаются взносами Действительно, компания возмещала сотрудникам стоимость услуг по лечению в пределах средств, предусмотренных бюджетом, по предъявленным платежным документам. Коллективный договор обязывал организацию производить такие выплаты. Как следует из приложения к акту проверки, оплата лечения производилась работникам общества и неработающим пенсионерам, причем в разных суммах. Однако, по мнению проверяющих, любые выплаты, зафиксированные в коллективном договоре, связаны с трудовыми отношениями. В подтверждение своей позиции ревизоры из фонда сослались на письмо Минздравсоцразвития от 23.03.10 № 647-19. В котором как раз и указано, что все выплаты, поименованные в коллективном договоре, облагаются страховыми взносами. Однако в арбитражном суде мы заявили, что коллективный договор регулирует не только трудовые отношения, но и социальные (ст. 40 ТК РФ). Поэтому тот факт, что в нем предусмотрена оплата лечения сотрудникам, вовсе не доказывает связь таких выплат с трудовыми правоотношениями и с заработной платой, которая состоит из двух частей: вознаграждения за труд и выплат компенса-

ционного и стимулирующего характера (ст. 129, 132 ТК РФ). При этом целевым назначением спорных выплат как раз и было обеспечение социальных нужд работников компании. Целью оплаты лечения являлось оздоровление сотрудников, которое не зависит от их трудовых успехов. Оплата производилась вне зависимости от квалификации и стажа работников, а также сложности, количества, качества и условий выполняемой работы. Судьи согласились с нашим мнением и указали, что спорные выплаты связаны исключительно с возможностями работодателя. Именно поэтому они не упомянуты в качестве гарантированных выплат ни в трудовом законодательстве, ни в каком-либо другом нормативноправовом акте. Кроме того, такие выплаты не были предусмотрены и трудовыми договорами, заключенными с сотрудниками компании. А сам по себе факт наличия трудовых отношений не являлся основанием для вывода о том, что все выплаты физическим лицам представляют собой оплату их труда. Более того, спорные выплаты не учитывались при расчете среднего заработка (ст. 139 ТК РФ) и носили нерегулярный характер. Поэтому они не отождествляются и не могут отождествляться с выплатами по трудовому договору и не являются оплатой труда. Я же обратила внимание суда на то, что статьей 9 Федерального закона от 24.07.09 № 212-ФЗ установлены исключения не из любых доходов, полученных физлицами, а конкретно из выплат, начисленных работникам в связи

№11, ноябрь 2012 «Практическое налоговое планирование»

PNP_11_60-63_ne_opyt.indd 61

25.10.2012 19:07:58

личный опыт cтраховые взносы

с выполнением ими трудовых обязанностей.

Контролеры заявили, что оплату лечения можно признать как выплатой компенсации, так и материальной помощью Между тем в суде первой инстанции «пенсионщики» заявили, что оплата лечения по своей сути может являться компенсацией за выполнение трудовых обязанностей (решение Арбитражного суда Красноярского края от 20.02.12 № А3319453/2011). Но данная позиция контролеров противоречит понятию компенсационных выплат (ст. 164 ТК РФ). Ведь компенсации – это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей. Причем уже в кассационной жалобе сотрудники фонда настаивали, что спорные выплаты относятся к стимулирующепоощрительным (ст. 129 ТК РФ). Однако и здесь они не правы. Стимулирующими выплатами признаются доплаты к должностному окладу за высокий уровень профессиональной квалификации, новаторство, инициативу, конкретные результаты в работе. Судьи поддержали компанию и в этих вопросах, указав, что выплаты компенсационного и стимулирующего характера должны производиться из фонда оплаты труда. А компания оплачивала лечение работников из чистой прибыли. Арбитры подтвердили выводы суда апелляцион62

PNP_11_60-63_ne_opyt.indd 62

ной инстанции о том, что факт того, что спорные расходы осуществлялись за счет нераспределенной прибыли, оставшейся у общества после налогообложения, напрямую влияет на возможность начисления взносов (постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 04.06.12 № А33-19453/2011). При этом Президиум ВАС РФ однозначно установил, что способ формирования источника выплат подобных сумм не имеет правового значения (постановление от 10.05.11 № 17950/10). Хотя ранее суды, на мой взгляд, справедливо принимали во внимание тот факт, что затраты на социальные нужды производились из чистой прибыли компании, остающейся после уплаты всех налогов и сборов. Ведь обязанность платить налоги установлена законодательством, а вот обязанности возмещать социальные затраты работников нет (например, решение Арбитражного суда Московской области от 01.10.09 № А41-22000/09). Наконец, контролеры ошибочно сочли, что оплата лечения сотрудникам признается материальной помощью (по смыслу нормы п. 11 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.09 № 212-ФЗ). Данные выплаты, конечно, можно именовать «материальной помощью» – иного термина законодательством на сегодняшний день не установлено, – однако в значении, определенном Президиумом ВАС РФ, к материальной помощи относятся выплаты, которые направлены на удовлетворение социальных потребностей работников, обусловленных возникновением трудной жизнен-

«Практическое налоговое планирование» №11, ноябрь 2012

25.10.2012 19:07:58

налоговая экономия

ной ситуации (постановление от 30.11.10 № ВАС-4350/10). Такая помощь носит разовый характер и имеет социальную направленность. Она выдается работнику для личных нужд и не является оплатой труда за фактически отработанное время. Примечательно, что в процессе разбирательства инспекторы не раз меняли свое мнение по поводу квалификации спорных расходов. Они утверждали, что оплату лечения можно признать и вознаграждением за труд, и выплатами компенсационного или стимулирующего характера. И даже материальной помощью. Получается, что сами проверяющие не могли определить, какой подход с большим успехом позволит им отстоять свою позицию в суде.

Логика «пенсионщиков» проста: нужно начислять взносы на любые выплаты компании в пользу своего сотрудника Проверяющие считают: если заключен трудовой договор, то можно автоматически доначислять страховые взносы на все выплаты в пользу сотрудника. Судьи же неоднократно давали негативную оценку такой логике представителей фондов. По мнению арбитров, само по себе наличие трудовых отношений не является основанием начисления взносов на любые выплаты работнику (постановления Федерального арбитражного суда Уральского округа от 02.07.08 № Ф09-4689/08-С1, от 16.07.09 № Ф09-

4883/09-С2). Положения страхового законодательства необходимо применять в совокупности с нормами трудового, которое и определяет понятия трудовых отношений, трудового договора и оплаты труда. По моему мнению, иное толкование норм приведет к произволу контролеров. Несмотря на то что в описанном деле речь шла исключительно об оплате лечения сотрудникам, я считаю, что наши аргументы, позволившие победить в суде (постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 29.08.12 № А33-19453/2011), можно применять и ко всем выплатам социального характера, которые по тем или иным причинам не были включены в фонд оплаты труда. Например, выплата помощи малоимущим работникам или многодетным семьям, начисление разовых премий, не связанных с трудовыми достижениями, и иные выплаты социального характера, предусмотренные коллективным или трудовым договором. Думаю, что с помощью наших аргументов можно «освободить» от взносов и другие выплаты. Это может быть денежная компенсация за нарушение срока выдачи заработной платы (ст. 236 ТК РФ), оплата путевкок на санаторнокурортное лечение, оплата дополнительных дней отдыха одному из родителей для ухода за детьми-инвалидами (ст. 262 ТК РФ). А также выплата суточных при однодневных командировках, если работодатель предусмотрел их в коллективном договоре (ст. 43, 168 ТК РФ). Ведь в общем случае они не выплачиваются.

№11, ноябрь 2012 «Практическое налоговое планирование»

PNP_11_60-63_ne_opyt.indd 63

25.10.2012 19:07:58

международное планирование выбор юрисдикции

Какую азиатскую юрисдикцию выбрать, если Европа уже не подходит Популярность азиатских низконалоговых юрисдикций растет В чем основной недостаток Гонконга в сравнении с Сингапуром Почему с Китаем выгодно работать через Гонконг и Сингапур Вероника Хан, консультант компании DS Express, Inc. Александр Захаров, заместитель исполнительного директора компании DS Express, Inc., к. ю. н.

связи с ужесточением банковского, корпоративного и налогового регулирования в Европе все большую актуальность приобретает выбор удобной для целей международного налогового планирования азиатской юрисдикции. Традиционно в этом качестве российским бизнесом рассматриваются Гонконг и Сингапур – два «азиатских тигра», чей стремительный экономический рост напрямую обусловлен созданием великолепных условий для иностранных инвесторов и для развития предпринимательства.

В 64

PNP_11_64-71_ne_inplan.indd 64

Несмотря на множество общих черт, между Гонконгом и Сингапуром есть и значительные различия. Разобравшись в характеристиках обеих юрисдикций, можно понять, в пользу какой из них следует сделать выбор для реализации конкретной бизнес-стратегии.

Гонконгскую компанию можно зарегистрировать с любым уставным капиталом Специальный административный район КНР Гонконг является одним из круп-

«Практическое налоговое планирование» №11, ноябрь 2012

25.10.2012 19:08:33

налоговая экономия

нейших финансовых центров мира. Китай предоставил Гонконгу значительную автономию на срок до 2047 года. Гонконг вправе иметь собственное законодательство, налоговую систему, иммиграционную политику, полицию. Процедура инкорпорации и внесения изменений в структуру гонконгской компании проста: Реестр компаний Гонконга поддерживает электронный круглосуточный сервис регистрации компаний. Также возможна подача в электронной форме документов о смене адреса, директоров, секретарей, размера уставного капитала и т.д. Наиболее распространенной организационно-правовой формой компаний в Гонконге является частная компания с ответственностью, ограниченной акциями. Ее регистрация сравнительно проста, а требования по ежегодной отчетности необременительны. Отчетность ежегодно подается Регистратору компаний (Companies Registry) и в налоговый орган (Inland Revenue Department). Уставный капитал частной компании с ответственностью, ограниченной акциями, может быть выражен в любой валюте, его минимальный и максимальный размеры не установлены. Такая компания не может выпускать акции на предъявителя. Минимальное количество директоров, секретарей и акционеров компании – один. Директором может быть как физическое, так и юридическое лицо, его резидентность значения не имеет, если не стоит задача признания компании налоговым резидентом Гонконга и применения преимуществ налоговых соглашений.

Однако секретарь компании обязан быть резидентом Гонконга. Сведения о директорах, секретарях и акционерах компании общедоступны. При определении налоговой резидентности в Гонконге, как и во многих других странах, используются два критерия: критерий регистрации и критерий управления и контроля. Иными словами, компания является резидентом Гонконга, если она зарегистрирована в Гонконге или управляется и контролируется с территории Гонконга. Гонконг является участником Гаагской конвенции 1961 года, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов (Конвенции об апостиле). Это означает, что процедура заверения документов гонконгской компании для их использования в других странах, присоединившихся к конвенции, относительно проста и необременительна в финансовом смысле.

Налогом облагается лишь доход, полученный на территории Гонконга В Гонконге действует территориальная система налогообложения. Это означает, что налог на прибыль уплачивается только с доходов, извлекаемых из источников в Гонконге. Даже если доход, полученный за рубежом, переводится на банковский счет в Гонконге либо используется для приобретения имущества или погашения обязательств на территории Гонконга, такой доход не облагается гонконгскими налогами. В этом смысле

№11, ноябрь 2012 «Практическое налоговое планирование»

PNP_11_64-71_ne_inplan.indd 65

25.10.2012 19:08:33

международное планирование выбор юрисдикции

Ключевые различия Гонконга и Сингапура Гонконг

Сингапур

Минимальный размер уставного капитала

Не установлен, может быть выражен в любой валюте

Равен 1 сингапурскому доллару, может быть выражен в любой валюте

Директор

Не обязан быть резидентом Гонконга, если нет необходимости в резидентном статусе компании, может быть физ- или юрлицом

Хотя бы один директор должен быть резидентом Сингапура, директорами могут выступать только физлица

Секретарь

Должен быть резидентом Гонконга, может быть физ- или юрлицом

Должен быть резидентом Сингапура и только физлицом

Апостиль

Да

Нет

Особенности системы нало- Местным корпоративным налогообложения гом облагается только прибыль, полученная от гонконгских источников, зарубежная прибыль, переведенная в Гонконг, налогом не облагается

Местным корпоративным налогом облагается только прибыль, полученная от источников в Сингапуре, либо зарубежная прибыль, переведенная в Сингапур

Корпоративный налог

16,5%

17%

Налог у источника

Удерживается только при выплате нерезиденту сумм роялти (эффективная ставка может составлять от 4,95 до 16,5%). Налог у источника при выплате дивидендов и процентов не установлен

Удерживается только при выплате нерезиденту процентов (ставка – 15%), роялти (10%), ренты за пользование движимым имуществом (15%), платы за фрахтование судна (0–3%) и выплате за техподдержку и управленческие услуги (17%). Налог у источника при выплате дивидендов не установлен

НДС или его аналог

Не установлен

Установлен, общая ставка 7%

Наличие договоров об избежании двойного налогообложения

Действует 49 соглашений. С Россией соглашение пока не заключено, но вопрос прорабатывается

Действует 69 соглашений. В том числе с Грузией, Казахстаном, Россией, Украиной и Узбекистаном. Ожидают ратификации еще 11 договоров

Наличие в «черных» или «серых» списках

Не входит в «черные» и «серые» списки ОЭСР и ФАТФ, но входит в списки офшорных юрисдикций Минфина и ЦБ РФ, в списки офшорных зон Узбекистана и Казахстана, а также в «черный» список Латвии

Не входит в «черные» и «серые» списки ОЭСР и ФАТФ, а также в национальные списки офшоров

PNP_11_64-71_ne_inplan.indd 66

«Практическое налоговое планирование» №11, ноябрь 2012

25.10.2012 19:08:33

налоговая экономия Даже если полученный за рубежом доход переводится на банковский счет в Гонконге, он не облагается гонконгскими налогами

гонконгское налоговое законодательство не делает различий между резидентами и нерезидентами. При этом система налогообложения одноуровневая. Это означает, что прибыль компании облагается налогами только на корпоративном уровне и не облагается на уровне ее акционеров при распределении дивидендов. Хотя нерезидентные гонконгские компании, не извлекающие прибыли от источников в Гонконге и не уплачивающие гонконгских налогов, наиболее интересны с точки зрения налогового планирования при ведении международной коммерческой деятельности определенного вида, рассмотрим налогообложение в Гонконге чуть более подробно. Ставка корпоративного налога на прибыль в настоящее время составляет 16,5 процента. Налогом, как было сказано выше, облагается прибыль от деятельности на территории Гонконга или прибыль от источников в Гонконге. Расходы обычно вычитаются в той мере, в какой они были понесены в процессе извлечения дохода, подлежащего налогообложению. Если компания извлекает прибыль от источников как в Гонконге, так и за его пределами, расходы, понесенные в целях извлечения прибыли от зарубежных источников, не учитываются при расчете базы по налогу на прибыль, подлежащему уплате в Гонконге. Некоторые виды доходов освобождаются от налога на прибыль, даже если они были извлечены от источника в Гонконге. Например, благодаря одноуровневой системе налогообложения, от

уплаты налога на прибыль освобождаются дивиденды, полученные от компании, которая является плательщиком гонконгского налога на прибыль. Также не облагаются налогом суммы, уже включенные в налогооблагаемую прибыль другого лица. Освобождаются от налога проценты и другие доходы от облигаций, долгосрочных долговых инструментов и т.д. Прибыль от прироста капитала (реализации финансовых вложений в дочерние компании) также не облагается налогами на территории Гонконга. Но только в том случае, если подобная деятельность не носит характер регулярных торговых операций. То есть не является основной деятельностью налогоплательщика. Налогов у источника на дивиденды и проценты, выплачиваемые за рубеж гонконгской компанией, не установлено. Роялти, выплачиваемые нерезидентам, облагаются в Гонконге налогом у источника и учитываются как расходы для целей гонконгского налога на прибыль. НДС или его аналог в Гонконге не установлен.

Минфин России пока еще считает Гонконг офшором К прочим преимуществам гонконгской юрисдикции относятся отсутствие валютного контроля, правил контролируемых иностранных компаний и иных ограничений для иностранных инвестиций. Как таковых, правил тонкой капитализации в Гонконге также нет. Однако положения о противодействии уклонению от налогообложения могут регулировать учет про-

№11, ноябрь 2012 «Практическое налоговое планирование»

PNP_11_64-71_ne_inplan.indd 67

25.10.2012 19:08:33

международное планирование выбор юрисдикции

центов, выплаченных по займу, в целях налогообложения. Что касается правил трансфертного ценообразования, то департамент внутренних доходов Гонконга следует принципу «вытянутой руки», пропагандируемому ОЭСР: доходы и расходы в операциях между взаимозависимыми лицами должны быть такими же, какими они были бы в случае операций с независимым лицом при тех же обстоятельствах. В случае возникновения каких-либо сомнений относительно налогообложения гонконгской компании налогоплательщики могут запросить у налоговой службы предварительное заключение (advanced tax ruling). Гонконг за последние три года расширил сеть международных налоговых соглашений, что позволяет успешно использовать гонконгские компании для международного налогового планирования, однако у данной юрисдикции имеются и определенные недостатки. Прежде всего, это репутационные риски. Хотя Гонконг и не входит в «черные» списки таких международных организаций, как ОЭСР и ФАТФ, его можно видеть в списках офшорных зон некоторых стран. В частности, в списках Минфина и Банка России, перечнях офшорных зон Казахстана, Латвии и т.д.

Сингапурская компания регистрируется через интернет Благоприятный инвестиционный климат и ведущие места в рейтингах эко68

PNP_11_64-71_ne_inplan.indd 68

номической свободы сделали Сингапур популярной юрисдикцией для учреждения компаний, ведущих деятельность как в европейском, так и в азиатскотихоокеанском регионах. Процедура инкорпорации компании здесь также проста, как и в Гонконге. Регистрация компании и внесение изменений в ее структуру осуществляются в режиме онлайн. Наиболее подходящей организационно-правовой формой для осуществления международных операций является частная компания с ответственностью, ограниченной акциями. Ее уставный капитал может быть выражен в любой валюте. Минимальный размер уставного капитала равен 1 сингапурскому доллару (примерно 25 рублям). Минимальное количество директоров, секретарей и акционеров компании – один. Директорами и секретарями компаний могут быть только физические лица. Секретарь и как минимум один директор компании должны быть резидентами Сингапура. Акционерами компании могут быть как физические, так и юридические лица, являющиеся резидентами любых государств. Сведения о директоре, акционерах, секретаре и офисе компании доступны в открытых реестрах. Сингапур не является участником Гаагской конвенции 1961 года об апостиле. То есть для использования документов, оформленных в Сингапуре, за его пределами их необходимо легализовать в соответствующем консульстве, что требует немного больших временных и финансовых затрат в сравнении с гонконгской компанией.

«Практическое налоговое планирование» №11, ноябрь 2012

25.10.2012 19:08:33

налоговая экономия Зарубежная прибыль, переведенная в Сингапур, облагается местным корпоративным налогом

Компании, зарегистрированные в Сингапуре, обязаны подавать ежегодную отчетность в регистрационный (Accounting and Corporate Regulatory Authority) и налоговый (Inland Revenue Authority) органы. Налоговая резидентность сингапурской компании зависит от того, где осуществляется контроль и управление бизнесом компании. Компания является налоговым резидентом Сингапура, если управление и контроль за ее деятельностью осуществляются на территории Сингапура. Термин «контроль и управление» никак не определен законодательством, но, по общепринятому мнению, он относится к принятию стратегических решений на уровне совета директоров, а не к текущему управлению компанией.

Иностранная прибыль, переведенная в Сингапур, облагается налогом В общих чертах режим налогообложения резидентных и нерезидентных компаний одинаков, поскольку сингапурская система налогообложения также основана на принципе территориальности. Однако резидентные компании могут пользоваться некоторыми преимуществами, недоступными нерезидентным. Например, применять соглашения об избежании двойного налогообложения, пользоваться такими льготами, как частичное освобождение от налогов в течение первых трех лет работы компании, единовременная денежная субсидия для малых предприятий и т.д.

Сингапурская система налогообложения доходов компании, так же как и гонконгская, является одноуровневой: прибыль компании облагается налогом только на уровне компании; на уровне акционеров та же прибыль уже не облагается налогами. В Сингапуре, как и в Гонконге, прирост капитала налогом на прибыль не облагается. Ставка корпоративного налога на прибыль в Сингапуре составляет 17 процентов. Несмотря на то что в Сингапуре, как и в Гонконге, действует территориальная система налогообложения, сингапурская трактовка принципа территориальности несколько отличается от гонконгской. Корпоративным налогом облагается не только прибыль, полученная от источников в Сингапуре, но и зарубежная прибыль, переведенная или считающаяся переведенной в Сингапур. Прибыль считается переведенной в Сингапур, если выполняется хотя бы одно из трех условий: – деньги переведены на счет, переданы или ввезены на территорию Сингапура; – средства направлены на погашение долгов, возникших в результате осуществления коммерческой деятельности на территории Сингапура; – прибыль использована на покупку какого-либо движимого имущества, ввезенного на территорию Сингапура. Налог у источника при выплате нерезиденту процентов, других платежей, связанных с займами, а также ренты за пользование движимым имуществом

№11, ноябрь 2012 «Практическое налоговое планирование»

PNP_11_64-71_ne_inplan.indd 69

25.10.2012 19:08:33

международное планирование выбор юрисдикции

удерживается по ставке 15 процентов. При выплате роялти в пользу нерезидента у источника удерживается налог по ставке 10 процентов. Налогообложение дивидендов, получаемых резидентной сингапурской компанией, заслуживает особого внимания. Дивиденды не облагаются налогом, если они получены или переведены в Сингапур: – от зарубежной компании с 1 января 2004 года или позже; – от участия в паевых и инвестиционных строительных трастах; – от резидентных компаний, доходы которых облагаются по одноуровневой системе налогообложения; – от компании, зарегистрированной в стране, где ставка корпоративного налога составляет не менее 15 процентов, и если с распределяемой прибыли в стране ее происхождения был уплачен налог. В Сингапуре не предусмотрено удержания налога на дивиденды при их распределении за рубеж, хотя налоговые соглашения, заключенные Сингапуром, могут содержать ставки налога у источника на дивиденды. По внутренним торговым операциям сингапурские компании обязаны платить налог на товары и услуги (аналог НДС). Стандартная ставка этого налога составляет 7 процентов. Им облагается реализация товаров, работ, услуг на территории Сингапура, а также импорт товаров в страну. Определенные группы товаров и услуг пользуются освобождением от этого налога. 70

PNP_11_64-71_ne_inplan.indd 70

Основное преимущество Сингапура – отсутствие репутационных рисков В Сингапуре, как и в Гонконге, отсутствуют жесткие меры, направленные против международного налогового планирования. Здесь нет правил тонкой капитализации и закона о контролируемых иностранных компаниях. Однако действуют правила трансфертного ценообразования: в целом налоговая служба Сингапура также следует подходу ОЭСР и применяет принцип «вытянутой руки». В Сингапуре, как и в Гонконге, существует возможность запроса предварительного заключения налоговой службы относительно налогообложения корпоративной структуры. Безупречная репутация выгодно отличает Сингапур от Гонконга. Сингапур не упоминается ни в международных списках ОЭСР и ФАТФ, ни в национальных перечнях офшоров. Поэтому применение сингапурских компаний для ведения деятельности, к примеру, с европейскими контрагентами сводит к возможному минимуму репутационные риски партнеров. Между Россией и Республикой Сингапур ратифицировано Соглашение об избежании двойного налогообложения (Федеральный закон от 22.12.08 № 256-ФЗ). Наличие такого документа, несомненно, усиливает возможности налогового планирования, которые предоставляет эта юрисдикция. Соглашение позволяет выстраивать в Сингапуре холдинговые структуры с участием России.

«Практическое налоговое планирование» №11, ноябрь 2012

25.10.2012 19:08:33

налоговая экономия Гонконгским компаниям со статусом «поставщика услуг» открыт доступ в отрасли экономики, которые в КНР остаются закрытыми для иностранных инвесторов

Обе юрисдикции выгодно использовать при взаимодействии с КНР В таблице на странице 66 сведены все ключевые различия юрисдикций Гонконга и Сингапура. В целом, можно сделать вывод, что каждая юрисдикция имеет свои преимущества. Так, гонконгские компании успешно применяются для ведения международной торговой деятельности, экспортно-импортных операций, особенно рекомендуется их использование для активной торговли с Китайской Народной Республикой. При такой схеме работы прибыль можно аккумулировать в Гонконге и соответственно не облагать ее местным налогом на прибыль, так как она получена за пределами страны. Далее прибыль выводится в Россию (или в офшор) при помощи дивидендов. Зарегистрировать компанию в Гонконге также имеет смысл и для осуществления инвестиций в экономику Китая. Гонконгским компаниям со статусом «поставщика услуг» открыт доступ в отрасли экономики, которые в КНР остаются закрытыми для иностранных инвесторов. Гонконгский посредник будет полезен при необходимости вывести доходы из Китая в Россию. Например, если основная деятельность международной группы ведется через китайскую компанию. Так как соглашением между КНР и Специальным административным районом Китая Сянган (Гонконг) предусмотрено, что, если получателем

дохода является гонконгская компания, налог у источника может быть снижен до 5 процентов по дивидендам и 7 процентов по процентам и роялти. Для сравнения: по российско-китайскому соглашению предусмотрена ставка 10 процентов. Важно отметить, что и Гонконг, и Сингапур имеют схожие соглашения об избежании двойного налогообложения с КНР. Поэтому все вышесказанное, в целом, справедливо и для сингапурских компаний. Сингапурская нерезидентная компания также может успешно осуществлять торговую деятельность за пределами Сингапура. При этом, хотя ее содержание и обойдется дороже, чем содержание гонконгской компании, снижаются репутационные риски контрагентов. Кроме того, сингапурское законодательство и обширная сеть налоговых соглашений обеспечивает прекрасные условия использования резидентных компаний в качестве международных холдинговых структур. Немаловажно отметить, что существенные налоговые льготы предоставляются сингапурским компаниям, которые занимаются определенными видами деятельности. В частности, экспортом услуг, исполнением функций финансовых и казначейских центров, страхованием рисков своих учредителей, управлением транснациональных корпораций и т.д. Льготы могут выражаться либо в виде пониженной ставки, либо освобождения от уплаты корпоративного подоходного налога на определенный срок, либо возможности признать дополнительные расходы (вычеты).

№11, ноябрь 2012 «Практическое налоговое планирование»

PNP_11_64-71_ne_inplan.indd 71

25.10.2012 19:08:33

как проверяют причины отмены решений вышестоящей инстанцией

Какие упущения проверяющих позволят обжаловать их решение в досудебном порядке Почему УФНС по г. Москве отменяет более 40 процентов решений Какие ошибки налоговиков позволят компании защититься Как правильно использовать результаты экспертизы Ольга Савельева, налоговый консультант, эксперт «ПНП»

распоряжении «ПНП» оказался внутренний документ УФНС по г. Москве. Это обзор причин отмены решений территориальных налоговых органов в первом полугодии 2012 года. В документе вышестоящий налоговый орган открыто выражает свое недовольство эффективностью проводимых на местах контрольных мероприятий. И предлагает использовать настоящий обзор для применения на практике при вынесении решений по выездным и камеральным проверкам. Безусловно, анализ ошибок контролеров может оказаться полезным для налогоплательщиков.

PNP_11_72-77_nb_proverka.indd 72

Управление в первом полугодии 2012 года отменило более 40 процентов обжалованных решений Как видно из обзора, продолжают иметь место случаи вынесения контролерами решений по формальному признаку, при отсутствии полного комплекса контрольных мероприятий, без учета сложившейся арбитражной практики. Поэтому большая часть таких решений отменяется еще на этапе обжалования в вышестоящий налоговый орган. По статистике, в первом полугодии 2012 года УФНС по г. Москве удовлетво-

«Практическое налоговое планирование» №11, ноябрь 2012

25.10.2012 19:09:07

налоговая безопасность

рило более 40 процентов рассмотренных жалоб. При этом оспариваемая компаниями сумма составила более 50 млрд рублей, что на 50 процентов больше, чем в первом полугодии 2011 года. Руководство сетует на то, что инспекторы на местах не утруждают себя сбором надлежащих доказательств. По этой причине в первом полугодии 2012 года удовлетворено около 30 процентов апелляционных жалоб. Московские налоговики попытались выявить основные причины отмены решений, чтобы, устранив их, снизить процент удовлетворенных вышестоящей инстанцией жалоб. Кроме того, в обзоре отмечено, что при рассмотрении апелляций основной упор налоговики делают на судебную перспективу дела. Решения нижестоящих инспекций, которые не соответствуют сложившейся арбитражной практике, скорее всего, будут отменены в досудебном порядке. Ведь проще отменить решение сразу, чем подтвердить его, а потом оплачивать судебные расходы.

Если контрагенты второго и третьего звена – однодневки, то вычет НДС правомерен В обзоре приводится ситуация, когда инспекция отказала компании в вычетах по НДС, аргументируя это тем, что поставщики второго и третьего звена имеют признаки однодневок. При этом контролеры не опровергли факт реальности сделок. Как и не доказали взаимозависимость и согласованность действий участников операций. Управление, отменяя решение

инспекции, указало, что данное обстоятельство не свидетельствует о недобросовестности самой компании и получении ею необоснованной налоговой выгоды. Аналогичной точки зрения придерживаются и арбитражные суды как московского, так и иных округов. Так, в одном из дел, рассмотренных Федеральным арбитражным судом Московского округа, налоговики сняли вычеты, поскольку у поставщиков второго и третьего звеньев отсутствовали ресурсы для осуществления деятельности (постановление от 31.07.12 № А40-50201/11-91-216). А обороты по банковским счетам в несколько раз превышали заявленную выручку. Однако судьи пришли к выводу, что компания не может нести ответственность за всю цепочку контрагентов. И контролировать добросовестность поставщиков второго и третьего звеньев. В другом деле судьи указали, что факт нарушения поставщиками контрагентов своих налоговых обязанностей не является доказательством получения компанией необоснованной налоговой выгоды (постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 24.11.09 № А55-4660/2009). К тому же действующее законодательство не предусматривает возложения на налогоплательщика неблагоприятных последствий за действия контрагентов. А право на вычет не поставлено в зависимость от результатов хозяйственной деятельности поставщиков. К аналогичным выводам пришел и Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа (постановление от 22.01.09 № А11-34/2008-К2-20/19

№11, ноябрь 2012 «Практическое налоговое планирование»

PNP_11_72-77_nb_proverka.indd 73

25.10.2012 19:09:07

как проверяют причины отмены решений вышестоящей инстанцией

(оставлено в силе определением ВАС РФ от 05.06.09 № ВАС-6299/09)).

Непредставление контрагентами документов в рамках встречных проверок не повод снимать вычеты Зачастую в решении доводы налоговиков сводятся к непредставлению контрагентами документов в рамках встречных проверок. В одной из рассмотренных ситуаций это обстоятельство послужило основанием для отказа компании в возмещении НДС. Правда, такое решение пришлось отменять вышестоящему органу. По мнению Управления, непредставление контрагентом документов, касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика, не является доказательством получения необоснованной налоговой выгоды. С таким подходом соглашаются и суды (постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 21.03.12 № А40-36445/11-129-159, от 14.03.12 № А40-63461/11-99-280). Кроме того, если стороны добросовестно исполнили свои обязанности в рамках заключенных договоров, расходы обоснованы, первичка оформлена в соответствии с действующим законодательством, содержит достоверные сведения, указанные в ЕГРЮЛ, вычет по НДС правомерен (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 24.04.12 № А40-109021/11-99-470). В другом деле инспекция не представила доказательств того, что поставщик отсутствовал по юридическому 74

PNP_11_72-77_nb_proverka.indd 74

адресу в спорном периоде (постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 05.09.07 № Ф03-А51/07-2/3549). Поэтому возвращенное требование о предоставлении документов с пометкой «адресат не значится» не являлось основанием для отказа в применении налоговых вычетов. В большинстве случаев непредставление документов в рамках встречки не является основанием для доначисления НДС. И удовлетворяя требования компаний, судьи упирают на то, что контролеры не доказали отсутствия должной осмотрительности (постановления федеральных арбитражных судов Дальневосточного от 22.08.07 № Ф03А37/07-2/1511 и Московского от 20.04.12 № А40-61324/11-20-258 округов). Также нет доказательств, что проверяемым налогоплательщикам изначально было известно о нарушениях, допущенных их контрагентами.

Доначисления, основанные исключительно на отсутствии должной осмотрительности, также приходится отменять В то же время обязанность проявлять должную осмотрительность НК РФ не установлена. Не закреплены в законодательстве ни форма, ни способ исполнения такой обязанности. Поэтому ссылки проверяющих на неосторожность компании при выборе контрагентов возможны лишь в качестве дополнительного аргумента при доказывании направленности экономической деятельности проверяемого

«Практическое налоговое планирование» №11, ноябрь 2012

25.10.2012 19:09:07

налоговая безопасность Обязанность проявлять должную осмотрительность Кодексом не установлена. Также не закреплены в законодательстве ни форма, ни способ исполнения такой обязанности

налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды. Тем не менее УФНС по г. Москве отмечает, что в некоторых случаях инспекторы снимают налоговые вычеты и расходы, основываясь исключительно на обвинениях в отсутствии должной осмотрительности. Поэтому такие решения приходится отменять вышестоящему органу. Ведь на практике суды принимают такой довод контролеров, прежде всего, в тех случаях, когда поведение налогоплательщика причинило ущерб бюджету. Судьи в своих решениях часто указывают, что в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности. Причем эта презумпция не возлагает на компании дополнительных обязанностей, не предусмотренных законодательством (п. 7 ст. 3 НК РФ, определение Конституционного суда РФ от 16.10.03 № 329-О). Данная позиция московских налоговиков соответствует арбитражной практике (постановления федеральных арбитражных судов Московского от 02.03.10 № КА-А40/931-10 и Северо-Западного от 15.02.11 № А56-16132/2010 округов). В одном из дел, рассмотренных Федеральным арбитражным судом Московского округа, компанию обвинили в отсутствии должной осмотрительности (постановление от 30.12.08 № КА-А40/12251-08). Поскольку контрагенты не представляли отчетность, а должностные лица этих компаний не явились на допрос. Иных оснований для доначисления налога на прибыль и отка-

за в вычетах по НДС инспекция не представила. Однако компания заявила, что привлечение спорных контрагентов было согласовано и утверждено государственным заказчиком. Поэтому основания для вывода о том, что компания не проявила должной осторожности, отсутствуют. Судьи поддержали налогоплательщика и отменили доначисления. В другом деле инспекция обвинила компанию в получении необоснованной выгоды, поскольку ее контрагент ненадлежаще оформил счета-фактуры. В частности, подписи на них были выполнены неуполномоченным лицом, адрес покупателя также был указан неверно. К тому же налогоплательщик не представил учредительные документы, выписку из ЕГРЮЛ и иную информацию, характеризующую деятельность контрагента (письмо Минфина России от 10.04.09 № 03-02-07/1-177).* При этом контролеры не доказали аффилированность, согласованность действий участников сделки, отсутствие реальности операций. Поэтому судьи встали на сторону компании и отменили решение налоговиков. Кроме того, зачастую арбитражные суды ссылаются на то, что факт непроявления налогоплательщиком должной осмотрительности должны доказывать * O том, какие меры предпринять, чтобы обезопаситься от обвинений в непроявлении должной осмотрительности, читайте в статье «Как ваши коллеги проявляют должную осмотрительность при выборе контрагентов» на сайте e.nalogplan.ru или в «ПНП» № 6, 2010, стр. 16.

№11, ноябрь 2012 «Практическое налоговое планирование»

PNP_11_72-77_nb_proverka.indd 75

25.10.2012 19:09:07

как проверяют причины отмены решений вышестоящей инстанцией

сами контролеры (к примеру, постановления федеральных арбитражных судов Северо-Кавказского от 06.08.10 № А63-16969/2009, Северо-Западного от 22.12.09 № А56-39260/2008 округов). А не компания должна доказывать свое благоразумие.

Даже если результаты почерковедческой экспертизы не в пользу компании, есть шансы отменить решение Во внутреннем документе руководство доводит до подчиненных пример некачественно проведенной проверки. Инспекторы провели комплекс контрольных мероприятий, включая почерковедческую экспертизу подписей на счетах-фактурах, предоставленных контрагентами. И обвинили компанию в получении необоснованной выгоды с помощью увеличения налоговых расходов и вычетов в результате искусственного завышения цены товара. По мнению проверяющих, оборудование закупалось через цепочку однодневок. Причем единственным доказательством нереальности операций были результаты экспертиз, где почерковед указал, что подписи на документах выполнены неустановленными лицами. Удивительно, что инспекторы на местах самостоятельно не признали данные выводы несостоятельными и довели дело до обжалования в УФНС по г. Москве. Управление заявило, что для признания налоговой выгоды необоснованной 76

PNP_11_72-77_nb_proverka.indd 76

одних только результатов экспертиз недостаточно. Необходима совокупность бесспорных доказательств отсутствия реальных операций и намерения компании получить необоснованную выгоду. Разделяют мнение вышестоящей инспекции и арбитражные суды (постановления федеральных арбитражных судов Западно-Сибирского от 30.08.12 № А27-20379/2011 и Московского от 21.03.12 № А40-53646/11-20-231 округов). К тому же такая позиция согласуется с выводами Президиума ВАС РФ, который указал, что само по себе подписание счетов-фактур лицами, не значащимися в учредительных документах, не может рассматриваться в качестве основания для признания выгоды необоснованной (постановление от 20.04.10 № 18162/09). По поводу искусственного завышения цен на товар внутренний документ налоговиков напоминает, что налоговое законодательство не оперирует понятием экономической целесообразности и не регламентирует условия ведения деятельности компаний (определение Конституционного суда РФ от 04.06.07 № 366-О-П, ст. 8 Конституции РФ). Аналогичная позиция содержится и в постановлениях Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53, Президиума ВАС РФ от 09.03.11 № 8905/10, от 10.03.09 № 9821/08, от 06.04.10 № 17036/09, от 09.04.09 № 15585/08. Надо отметить, что иногда контролеры, ссылаясь на результаты экспертизы, пытаются признать сделку ничтожной (ст. 168 ГК РФ). Судьи в таком случае

«Практическое налоговое планирование» №11, ноябрь 2012

25.10.2012 19:09:07

налоговая безопасность Процедурные нарушения при проведении проверки сводят результаты работы контролеров к нулю

встают на сторону компаний. И требуют от проверяющих, чтобы те обосновали, каким образом признание оспариваемой сделки недействительной будет способствовать поступлению налогов в бюджет (постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 30.06.11 № А11-5458/2010). Зачастую даже если результаты экспертизы не в пользу компании, это обстоятельство не приводит к доначислениям. Так, в одном из дел, рассмотренных Федеральным арбитражным судом Уральского округа, указано, что подпись, вероятно, выполнена не представителем контрагента (постановление от 19.07.11 № Ф09-4348/11). Однако, поскольку выводы почерковедческой экспертизы носят вероятностный характер, они не приняты в качестве надлежащих доказательств налогового нарушения. Такие же выводы содержатся и в постановлениях федеральных арбитражных судов Центрального от 19.08.11 № А542971/2009 и Поволжского от 24.05.11 № А65-16558/2010 округов. В заключении эксперта могут быть и другие формулировки, полезные компаниям. Например, в одном из случаев эксперт указал, что в сравниваемых документах и образцах содержится значительный объем отличающихся признаков (например, постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16.12.11 № А27-353/2010). Поэтому невозможно сделать бесспорный вывод о недостоверности подписей. В итоге арбитражный суд решил, что доначисления незаконны.

Некоторые нарушения процедуры проведения проверки влекут безусловную отмену решения инспекции Руководство призывает проверяющих четко соблюдать порядок проведения камеральных и выездных проверок. Ведь в противном случае Управлению придется отменить решение нижестоящей инспекции. Даже при наличии полной доказательной базы. Отмена решений в результате процедурных нарушений негативно сказывается на результатах работы налоговых органов. А проще говоря, сводит работу контролеров к нулю. Так, в отношении одной из компаний решение вынесено при отсутствии в акте выводов, послуживших основанием для доначисления налогов. Конечно, вышестоящая инспекция отменила такое решение. А суды уже не раз высказывали мнение о том, что такие действия проверяющих неправомерны (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 30.07.09 № КА-А40/7115-09). Основным нарушением процедуры проверки по-прежнему остается ненадлежащее уведомление налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки. Также обнаружены такие недочеты, как отсутствие состава правонарушения, истечение срока привлечения к ответственности. Например, при проведении камеральной проверки за определенный период контролеры попутно доначислили налоги за иные периоды. Такое решение пришлось опять же отменить.

№11, ноябрь 2012 «Практическое налоговое планирование»

PNP_11_72-77_nb_proverka.indd 77

25.10.2012 19:09:07

как раскрыли схему возвратный лизинг

на чем экономили С помощью искусственного завышения стоимости основных средств лизингополучатель оптимизировал свои обязательства по налогу на прибыль и НДС ключевая ошибка Нерыночный уровень цен при продаже авиатехники, участие в сделках однодневок, получение личной материальной выгоды учредителем налогоплательщика

Как налоговикам удалось доказать схему с возвратным лизингом самолетов Описание схемы. Данная схема содержится во внутреннем обзоре положительного опыта по сбору доказательств, подготовленном ФНС (его копия имеется в распоряжении «ПНП»). Авиакомпания реализовала самолет и двигатели к нему дружественной организации по остаточной стоимости. Причем оплата за технику производилась путем передачи векселей. Дружественный контрагент, в свою очередь, продал эту технику лизинговой компании, но уже по рыночной цене. Далее через цепочку сублизинговых компаний авиакомпания выкупила это имущество обратно по договору лизинга, но уже в несколько раз дороже (см. схему на стр. 79). Конечно, такие действия компании пришлись налоговикам не по душе. Контролеры указали на нерыночность цены первичной продажи, а также на 78

PNP_11_78-79_nb_raskryli.indd 78

то, что реализация авиатехники не была обусловлена целями делового характера. И была направлена исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды. В результате компании доначислили НДС и налог на прибыль.

Как раскрыли схему. Внимание контролеров привлекло то, что покупатель расплатился векселями третьего лица, хотя, со слов руководителя авиакомпании, продажа воздушных судов была связана с необходимостью привлечения денежных средств для поддержания летной годности остальных самолетов. Впоследствии полученные векселя были переданы компанией в оплату лизинговых платежей. В отчете компании, обосновывающем продажу, говорится о необходимости незамедлительного ремонта самолета, на что у общества отсутствуют денежные

«Практическое налоговое планирование» №11, ноябрь 2012

25.10.2012 19:09:37

налоговая безопасность

Схема с возвратным лизингом самолетов авиакомпания

Фиктивная продажа по символической цене

Передача самолета по договору лизинга

однодневка Реализация по рыночной цене

лизинговая компания

Денежные средства

лизинговая компания

Наращивание цены

промежуточная лизинговая компания

средства. Однако, по условиям договора лизинга, компания берет на себя обязательства проводить капитальный и текущий ремонт судна за свой счет. При этом самолет и двигатели получены в таком же эксплуатационном состоянии, как и на момент продажи. Бесспорным доказательством фиктивности операций для налоговиков стали показания сотрудников налогоплательщика. Которые заявили, что все это время спорное имущество находилось в распоряжении компании, а о смене собственника они даже не знали. Налоговиков насторожил нерыночный уровень цен при продаже техники. В ходе допроса оценщика, который занимался подготовкой заключения для компании, выяснилось, что оценка рыночной стоимости техники производилась на основании балансовой стоимости и справки о техническом состоянии. Как оказалось, покупателем самолета выступал контрагент с признаками однодневки. Компания не располагалась по месту регистрации, представляла нуле-

вую отчетность, а ее руководитель умер за пять месяцев до совершения сделки. Также налоговики выявили совокупность обстоятельств, свидетельствующих о личной материальной заинтересованности учредителя авиакомпании. Один из посредников по сделке погасил за физлицо кредит. Так как выступал по нему поручителем.

Комментарий «ПНП». Практика показывает, что возвратный лизинг не является схемой, если контрагенты компании являются добросовестными налогоплательщиками (к примеру, постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 18.01.11 № КА-А40/16789–10). В рассмотренной же ситуации компания допустила ряд непростительных ошибок – привлекла к участию в сделках контрагентов с сомнительными признаками, которые занимались обналичкой. Раскрыть подобную схему для налоговиков было делом техники.

№11, ноябрь 2012 «Практическое налоговое планирование»

PNP_11_78-79_nb_raskryli.indd 79

25.10.2012 19:09:37

защита налоговых схем обналичка с использованием банковских карт

Какие схемы ищут налоговики, проверяя использование банковских карт Чем опасны банковские карты работников и собственников Как без риска расходовать деньги с корпоративной карты Какие претензии предъявляют к держателям банковских карт Галина Мартынова, налоговый адвокат, партнер консалтинговой группы «Экон-Профи»

анковская карта долгое время оставалась одним из наиболее удобных и относительно безопасных для компании способов получить наличные денежные средства. Завести карту очень просто. Банки с удовольствием открывают карточные счета всем желающим независимо от благосостояния и дохода – достаточно иметь паспорт. Держателями карт могут быть и юридические лица. Учитывая разветвленную сеть банкоматов, снять наличные можно довольно быстро. Однако в последнее время налоговики стали обращать пристальное внимание на операции, проводимые с использованием

PNP_11_80-85_nb_zashita.indd 80

банковских карт. Как правило, проверяющие ищут в таких операциях признаки незаконного обналичивания денежных средств.

Банковские карты зависимых лиц редко используют для обналички Банковские карточки, оформленные на связанное с компанией лицо (владельца, директора, работника), используют, в основном, для проведения вполне законных операций: списания средств в виде заработной платы, различных представительских и командировочных

«Практическое налоговое планирование» №11, ноябрь 2012

25.10.2012 19:10:07

налоговая безопасность

расходов. Ведь любые переводы на карту взаимозависимого лица со счета компании обнаружат при первой же налоговой проверке, и вопросов по этим перечислениям будет предостаточно. Незаконную обналичку через такие карты на практике проводят лишь неискушенные люди. Однако налоговики при проверке все равно ищут тут схему. На командировочные и представительские расходы средства выдаются под отчет. А значит, получившее их лицо должно представить авансовый отчет (абз. 2 п. 4.4 Положения о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации, утвержденного Банком России 12.10.11 № 373-П). Здесь возможны следующие варианты. В случае обоснованности и надлежащего документального подтверждения этих расходов суммы уменьшат прибыль компании. При этом у физлицполучателей не возникнет облагаемого НДФЛ и страховыми взносами дохода. Налоговики же при проверке ищут случаи, когда авансовый отчет составлен, но остаток денежных средств по нему не возвращен. Либо авансовый отчет не составляется вовсе. В первом варианте компания вправе удержать эти средства из заработной платы работника (ст. 137 ТК РФ). Такое удержание производится не позднее одного месяца, установленного для возврата аванса (три рабочих дня с окончания срока, указанного при выдаче денег под отчет). После этого взыскание возможно только в гражданско-правовом порядке.

Срок исковой давности для такой задолженности – три года (ст. 196 ГК РФ). Невзысканные (прощенные) суммы налоговая посчитает доходом работника и будет настаивать на обложении их НДФЛ. При этом у компании такая сумма не учтется в расходах. Кроме того, фонды, скорее всего, доначислят на сумму прощенного долга страховые взносы (ст. 415 ГК РФ, ст. 41, п. 1 ст. 210, п. 16, 49 ст. 270 НК РФ, письма Минздравсоцразвития России от 21.05.10 № 1283-19, от 17.05.10 № 1212-19). Отметим, что суды с начислением НДФЛ в таких случаях часто не соглашаются (постановления федеральных арбитражных судов Дальневосточного от 10.11.08 № Ф03-3939/2008, Поволжского от 15.10.09 № А65-25806/2008, Центрального от 27.11.09 № А36681/2009 округов). Однако в указанных делах одним из оснований для неначисления НДФЛ названо отсутствие показаний работников-подотчетников. Во втором варианте фактически происходит нарушение кассовой дисциплины вне зависимости от того, кто является нарушителем. Либо компания не указала срок, на который выданы подотчетные деньги, либо работник проигнорировал его. Статья 15.1 КоАП РФ не предусматривает наказания за нарушения порядка работы с подотчетными суммами. Поэтому к административной ответственности компанию привлечь нельзя. Но негативные налоговые последствия вполне возможны. Во-первых, компания не признает расход, поскольку в ее учете подотчетная сумма будет числиться как

№11, ноябрь 2012 «Практическое налоговое планирование»

PNP_11_80-85_nb_zashita.indd 81

25.10.2012 19:10:07

защита налоговых схем обналичка с использованием банковских карт

задолженность работника. При этом она не может быть признана сомнительной, значит, списание ее через резерв невозможно (ст. 266 НК РФ). И лишь по истечении срока исковой давности данные суммы можно признать безнадежным долгом и включить в расходы (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Хотя следует ожидать, что налоговая попробует признать такую невзысканную задолженность прощением долга и отказать в признании расхода (п. 1 ст. 252, п. 16, 49 ст. 270 НК РФ). Во-вторых, налоговики попытаются доказать, что эта сумма является доходом работника. Однако до истечения срока исковой давности либо прощения долга это проблематично. Но как только любое из этих условий будет выполнено, возникнет налоговая база по НДФЛ. Сложнее с перечислением на банковские карты оплаты за оказанные компании их держателями услуги, в оплату проданного ими имущества. Во-первых, у держателей карты при этом возникает облагаемый доход. Во-вторых, придется доказывать реальность оказания услуг, предъявлять купленное имущество или доход от его реализации. Известны случаи, когда на такие карты переводят деньги в оплату какомулибо поставщику – по его письму с просьбой о зачислении денежных средств на счет третьего лица – держателя карты. Естественно, мимо налоговики не проходят, пытаются доказать создание видимости сделки в целях обналичивания средств и получения необоснованной налоговой выгоды. Если в цепочке присутствует фирма с признаками однодневки, то 82

PNP_11_80-85_nb_zashita.indd 82

как минимум налоговики добиваются в судах доначисления налога на прибыль и отказа в вычете НДС (постановления федеральных арбитражных судов Дальневосточного от 29.07.11 № Ф033493/2011, Поволжского от 27.10.11 № А12-22104/2010, Московского от 22.02.11 № КА-А40/18297-10 округов). Таким образом, при использовании собственных карт работников, руководителей и владельцев претензий налоговиков удастся избежать при надлежащем документальном оформлении операций. Если через карты осуществляются расчеты по командировочным, представительским расходам, по выплате заработной платы и иным доходам, то документы позволят подтвердить их. При выдаче денег под отчет, которые физлицо не будет возвращать, правильно составленный документ о целевом назначении выплаченных средств даст шанс на включение их в расходы по истечении срока исковой давности.

Компании часто забывают о надлежащем оформлении расходов по корпоративным картам Широко распространена практика использования корпоративных карт. Их оформляют на юридическое лицо, а фактическим держателем является лицо, наделенное правом распоряжаться корреспондентским счетом. По сути, человек, которому вверена корпоративная банковская карта, становится подотчетным лицом. А значит, он должен отчиты-

«Практическое налоговое планирование» №11, ноябрь 2012

25.10.2012 19:10:07

налоговая безопасность При отсутствии авансовых отчетов суд признал подотчетные средства доходом работника, а компанию привлекли к ответственности за неудержание налога

ваться за расходование средств, как и при получении денег из кассы. Часто средства с корпоративных карт снимаются с нарушением этого порядка. Для организации это чревато непризнанием расходов в этих суммах как документально не подтвержденных. Что же касается начисления НДФЛ, то долгое время держателям карт везло. Им достаточно было указать, что средства с карты могли сниматься любым работником компании. На практике такой пункт закреплялся во внутреннем документе компании, регулирующем порядок выдачи под отчет наличных денежных средств. При этом компании не вели учет выдачи карты и списанных средств. Как уже отметили, административная ответственность за это не установлена. А от налоговой держателя карты избавляли суды, указывая, что не могут определить доход каждого лица (постановления федеральных арбитражных судов Восточно-Сибирского от 30.09.08 № А33-16596/07-Ф02-4771/08, Западно-Сибирского от 01.07.09 № Ф043853/2009(9732-А81-25), Северо-Западного от 18.07.11 № А05-11476/2010 округов). Но, похоже, в такой тенденции намечается перелом. По аналогичному случаю Федеральный арбитражный суд СевероКавказского округа вынес постановление от 18.04.12 № А32-6514/2010 не в пользу налогоплательщика. Суммы, по которым не были составлены авансовые отчеты, суд признал доходом работника. Компания была привлечена к ответственности за неудержание налога – ее обязали уплатить штраф и пени. Определением

ВАС РФ от 09.08.12 № ВАС- 10531/12 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ в порядке пересмотра. Таким образом, можно предположить, что теперь арбитражная практика изменится. Получившее карточку и имеющее право распоряжаться ею лицо будет признаваться ответственным в налоговом плане за расходование с нее средств. Последствия возникают такие же, как и при переводе средств на карту работника. И, соответственно, избежать лишних проблем помогут те же меры предосторожности. По подотчетным операциям их обоснованность докажут правильно составленные первичные документы. А по суммам, за которые работники не отчитываются, расходные документы позволят компании защитить себя от подозрений в дарении. Это даст шанс на признание долга безнадежным.

Платеж на чужую банковскую карту – аргумент в пользу наличия налоговой схемы Для осуществления расходных операций в банкоматах нужны только сама карта и пин-код. Эта простота делает выгодным для недобросовестных налогоплательщиков использование карт, оформленных на людей, никак не связанных с фактическим получателем средств. Такие люди – аналог фирм-однодневок среди физлиц. Карты, принадлежащие людямоднодневкам, часто на практике используют для незаконной обналички. В рассмотренном Вахитовским районным судом г. Казани деле от 14.12.10

№11, ноябрь 2012 «Практическое налоговое планирование»

PNP_11_80-85_nb_zashita.indd 83

25.10.2012 19:10:08

защита налоговых схем обналичка с использованием банковских карт

№ 1-471/2010 для обналички использовались карты обычных клиентов банка. Владелец карты приносил ее в банк в связи с окончанием срока действия. Сотрудник банка подделывал акт об уничтожении, а потом переводил на нее средства со счетов фирм-клиентов и обналичивал их, используя пин-код из конвертов. Возможностей для злоупотреблений достаточно. Например, банк, в котором у физлица открыт счет, может сам эмитировать на его имя банковскую карту и прислать ее по почте владельцу, предложив активировать. Разрешения на эмиссию банковской карты, как правило, не спрашивают. Но карта может быть выпущена и никому не отправлена. Или же карта может быть открыта по заброшенному счету. Кто и в каких целях может пользоваться этими картами, неизвестно. По правилам – никто. Фактически – то лицо, в чьем владении она оказалась вместе с конвертом, содержащим пин-код. Но все же чаще держателями банковских карт, через которые производится незаконная обналичка, люди становятся по доброй воле. Открытые ими карты обычно за вознаграждение передаются в руки обнальщика. А в случае возникновения проблем законный держатель всегда может сослаться на то, что карта была потеряна вместе с пин-кодом. При проведении налоговых проверок налоговики прослеживают по банковским выпискам весь путь денежных средств до их снятия наличными. И в итоге выходят на счет, к которому привязана банковская карта. Все чаще показания держателей карт фигурируют в судебных 84

PNP_11_80-85_nb_zashita.indd 84

разбирательствах в качестве доказательства налоговых схем. Суды принимают во внимание аргументы налоговиков в совокупности с другими фактами, свидетельствующими о злоупотреблении (постановления федеральных арбитражных судов Дальневосточного от 29.06.11 № Ф032576/2011, Северо-Западного от 26.02.07 № А21-7433/2005, Северо-Кавказского от 25.07.11 № А53-12502/2010, Восточно-Сибирского от 01.11.11 № А3317506/2010, Западно-Сибирского от 25.01.12 № А75-6591/2010, от 01.10.12 № А70-12945/2011, Поволжского от 20.12.11 № А55-6461/2011 округов). Но не всегда налоговикам удается доказать наличие схемы. Суды принимают решения и в пользу налогоплательщика, если не находят в деле подтверждения согласованности действий участников. Весомым аргументом в защиту является также реальность хозяйственных операций (постановления федеральных арбитражных судов Северо-Западного от 15.02.12 № А52-1421/2011, от 09.10.08 № А56-13612/2007, Восточно-Сибирского от 12.07.12 № А78-7422/2011, ЗападноСибирского от 22.02.12 № А274837/2011, Поволжского от 22.09.11 № А55-27087/2010 округов).

Позиция судов по делам об использовании чужих банковских карт постепенно меняется Налоговики пытаются бороться с карточными схемами и с другой стороны – через воздействие на лиц, соглашающихся

«Практическое налоговое планирование» №11, ноябрь 2012

25.10.2012 19:10:08

налоговая безопасность Если по уголовному делу доказано, что какие-то счета и фирмы использовались в противоправных действиях, то сделки, в которых они фигурируют, вряд ли признают законными

оформлять на себя карты для передачи их в чужие руки. С точки зрения гражданского и административного законодательства, за это можно лишь попенять. Но, согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ, денежные средства, поступившие на счет физического лица, являются его доходом, облагаемым НДФЛ. Именно это и пытаются доказать налоговики. Отметим, что самостоятельно получить информацию о гражданине – держателе банковской карты налоговые органы в настоящее время не могут. У них пока что отсутствует доступ к сведениям, составляющим банковскую тайну. Банк предоставляет такую информацию только следственным органам по делу, находящемуся в их производстве. Правоохранительные органы прежде всего нацелены на организаторов обналички – тех самых третьих лиц, во владении которых находится банковская карта. Поэтому налоговики передают в правоохранительные органы доказательства обналички. При наличии оснований те возбуждают уголовные дела и в процессе следствия выявляют владельцев банковских карт. А их, в свою очередь, привлекают к ответственности налоговики. Недавно в Татарстане прошло несколько крупных дел, где налоговики привлекли к ответственности граждан, через банковские карты которых происходила обналичка. В отношении этих физических лиц была проведена налоговая проверка, установившая, что на банковские карты в течение длительного времени поступали крупные денежные суммы. Сами граждане предприни-

мателями не были, налогов с прошедших через счета денег не платили. Инспекция посчитала, что все эти средства являются доходами держателей банковских карт, облагаются НДФЛ по ставке 13 процентов, и потребовала уплатить налог. Суд признал решение налоговой инспекции законным, согласившись, что деньги, поступающие на счет физических лиц, являются их доходом. При этом не имеет значения, в чьем владении реально находится банковская карта. Ведь именно держатель обязан следить за ее сохранностью, а банковские правила вовсе запрещают передавать карту третьим лицам (решение Вахитовского районного суда г. Казани от 24.05.12 № 2-4722/2012). Уголовные дела против организаторов карточной системы также помогают налоговикам в работе. Арбитражный суд обязан учитывать вступивший в законную силу приговор суда по уголовному делу (п. 4 ст. 69 АПК РФ). И в вопросах о том, имели ли место определенные действия и совершены ли они определенным лицом, арбитражный суд доказательства уже не рассматривает. Если по уголовному делу доказано, что какие-то счета и фирмы использовались в противоправных действиях, то сделки, в которых они фигурируют, вряд ли будут признаны законными. И компания в этом случае привлекается к налоговой ответственности (постановления Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.05.12 № А12-20000/2011, от 12.03.12 № А12-17683/2011, от 23.01.12 № А1210130/2011, ФАС Московского округа от 19.07.11 № КА-А40/7341-11).

№11, ноябрь 2012 «Практическое налоговое планирование»

PNP_11_80-85_nb_zashita.indd 85

25.10.2012 19:10:08

возражения на акт проверки расходы по госконтракту

что проверили Налог на прибыль какие претензии предъявили Компания неправомерно включила в расходы стоимость НИОКР, выполненных сторонними контрагентами, а также затраты, осуществленные в рамках инвестиционных проектов. Также налогоплательщик не исчислил налог на прибыль с безвозмездно полученного имущества цена вопроса Более 60 млн рублей

Как компании удалось отбиться от доначислений по налогу на прибыль при осуществлении НИОКР Егор Савин, директор правового департамента ЗАО «Аудиторская фирма “КОНСАЛТ”»

К нам за помощью обратилась организация, которая занимается инновационными разработками. Основанием для налогового спора послужили результаты выездной проверки. По ее итогам налоговики предъявили множество претензий. В частности, сняли расходы по НИОКР, выполненным совместно с другой организацией, посчитали, что оборудование, приобретенное компанией в процессе выполнения работ, является безвозмездно полученным. Общество не согласилось с такими выводами проверя86

PNP_11_86-89_nb_vozrazh.indd 86

ющих и с нашей помощью подготовило возражения на акт проверки. Дело дошло до судебного разбирательства, в результате которого решение, вынесенное налоговиками, было признано недействительным и отменено (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 16.02.12 № А56-50337/2010 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 27.08.12 № ВАС-7602/12)).

Налоговики решили, что компания неправомерно включила в расходы стоимость НИОКР, выполненных сторонними организациями. По мнению проверяющих, спорные контрагенты на самом деле никаких исследований не осуществляли. А их привлечение было обусловлено желанием общества «раздуть» свои расходы и тем самым занизить базу

«Практическое налоговое планирование» №11, ноябрь 2012

25.10.2012 19:10:36

налоговая безопасность

по прибыли. Контролеры заявили, что фактически НИОКР выполняли штатные сотрудники проверяемой компании. Чтобы отстоять свою позицию, налоговики осуществили целый комплекс мероприятий. В частности, провели научнотехнические экспертизы, допросили работников компаний-соисполнителей. А также исследовали деятельность контрагентов и их поставщиков. Налоговики получили показания сотрудников компании-соисполнителя, которые пояснили, что ничего не знают о работах, выполненных для проверяемой компании. А сторонний эксперт дал заключение в пользу инспекции. Однако контролеры не учли, что НИОКР были приняты и оплачены как налогоплательщиком, так и госзаказчиком в составе работ, выполненных компанией. То есть работы реально проводились и претензий у заказчика не имелось. Кроме того, при выстраивании защиты нам сильно помог тот факт, что компанию – соисполнителя НИОКР уже проверяла инспекция другого района Санкт-Петербурга. Партнера также обвиняли в том, что он выполнял общие для двух компаний НИОКР самостоятельно. Однако контрагенту удалось доказать необоснованность претензий, касающихся нереальности сделок с нашим клиентом (постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.06.11 № А56-4001/2011). текст возражений «Выводы налогового органа о неправомерности включения затрат на НИОКР в расходы считаем необоснованными.

Ни один из допрошенных свидетелей со стороны компании не подтвердил, что он выполнял спорные работы самостоятельно. Или что эти работы не исполняли привлеченные контрагенты. В ходе проверки налогоплательщик представил полный пакет документов, подтверждающих осуществление НИОКР. Инспекция не доказала, что данные документы сфальсифицированы. Компания не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты налогов в бюджет. Поэтому ссылка налогового органа на то, что соисполнители спорных контрагентов имеют признаки однодневок, несостоятельна. Кроме того, одному из соисполнителей уже удалось доказать реальность своей совместной с компанией деятельности в суде. Ссылки инспекции на экспертное заключение, в котором указано, что госзаказчику сданы работы, выполненные сотрудниками общества, несостоятельны. Поскольку изложенные в заключениях экспертизы суждения не обоснованы нормативными актами и носят предположительный характер. Кроме того, эксперт не указал, какие именно научно-обоснованные методики использовались при проведении исследований (ст. 25 Федерального закона от 31.05.01 № 73-ФЗ “О государственной судебно-экспертной деятельности в РФ”). А образование и опыт эксперта не позволяют ему ответить на все вопросы, поставленные инспекцией».

Инспекторы посчитали, что компания не включила во внереализационные доходы стоимость имущества, которое приобреталось для исполнения госконтракта. Согласно условиям договора, специальное оборудование, приобретенное для осуществления работ, является собственностью заказчика. Налоговиков смутил тот факт, что после

№11, ноябрь 2012 «Практическое налоговое планирование»

PNP_11_86-89_nb_vozrazh.indd 87

25.10.2012 19:10:37

возражения на акт проверки расходы по госконтракту

ИФНС России № ... по г. Санкт-Петербургу

Акт № 33-8 выездной налоговой проверки ООО «Компания» <…> 1. Должностными лицами ИФНС России №… (далее – Инспекция) проведена выездная налоговая проверка ООО «Компания» (далее – Общество) по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов. <…> 2.1. В ходе проверки установлено, что поставщики спорных контрагентов, выполнявших НИОКР для налогоплательщика, имеют признаки однодневок. Сотрудники спорных соисполнителей не подтвердили, что участвовали в выполнении работ для Общества.

В результате научно-технической экспертизы эксперт пришел к выводу, что порученные контрагентам работы, вероятнее всего, были исполнены самим Обществом. 2.2. Должностные лица Инспекции выяснили, что для выполнения работ Общество приобретало оборудование в счет договорной цены в рамках госконтракта. Согласно условиям договора, оборудование являлось собственностью заказчика.

Однако контрактом не была определена дальнейшая судьба имущества после завершения исследований. Общество использовало это оборудование при исполнении других госзаказов. Инспекция пришла к выводу, что эти объекты безвозмездно перешли к Обществу в собственность (п. 8 ст. 250 НК РФ). 2.3. Инспекторы установили, что налогоплательщик использовал собственные денежные средства для выполнения исследований в рамках госконтрактов. Инспекция пришла к выводу, что соб-

ственные средства являются целевым финансированием и не могут относиться на расходы в целях налогообложения прибыли (п. 17 ст. 270 НК РФ). Кроме того, подпункт 16 статьи 270 НК РФ исключает из состава расходов затраты, осуществленные безвозмездно в пользу заказчика. <…> 3. Таким образом, установлена неполная уплата в бюджет налога на прибыль за 2006–2007 годы в размере 60 млн рублей.

завершения контракта, в рамках которого было приобретено оборудование, проверяемая компания продолжала использовать спорные объекты для выполнения НИОКР по другим госзаказам и не пред88

PNP_11_86-89_nb_vozrazh.indd 88

это не так Выводы эксперта носят предположительный характер и противоречат фактическим обстоятельствам

ошибочный аргумент В договоре указано, что компания обязана передать оборудование заказчику после завершения НИОКР

неверная логика Расходы экономически обоснованы, так как права на НИОКР остаются у компании

принимала никаких попыток передать их на баланс собственника. Исходя из этого, контролеры настаивали на том, что спорное имущество является основными средствами, безвозмездно

«Практическое налоговое планирование» №11, ноябрь 2012

25.10.2012 19:10:37

налоговая безопасность

перешедшими в собственность проверяемой компании. Следовательно, с их стоимости нужно платить налог на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ). Однако они не учли, что в госконтракте ничего не сказано про то, что компания получает это оборудование в собственность. Напротив, написано, что по окончании работ общество отвечает за сохранность объектов, пока заказчик не распорядится ими. Поэтому имущество, переданное во временное пользование в рамках исполнения договора, не является безвозмездно полученным. В том числе и для целей налогообложения прибыли. С таким подходом согласен и Минфин (письмо от 12.09.12 № 03-07-10/20). текст возражений «Довод инспекции о том, что налогоплательщик безвозмездно получил имущество, приобретенное им в рамках выполнения госзаказа, считаем ошибочным. Проверяющими не было учтено, что после завершения каждого этапа работ исполнитель

гаемую прибыль, так как все затраты полностью финансируются заказчиком. Проверяющие сослались на то, что финансирование НИОКР полностью взял на себя заказчик. Поэтому у компании не может быть налоговых расходов по контракту – понесенные ею расходы являются либо безвозмездно переданными заказчику, либо переданными в рамках целевого финансирования. В любом случае, такие расходы нельзя учесть при налогообложении (п. 16 и 17 ст. 270 НК РФ). Это создало впечатление, что даже сами фискалы не могли понять, какую норму НК РФ «выгоднее» применить к данной ситуации. Однако контролеры не учли, что контракты обязывали компанию обеспечить выполнение НИОКР как за счет средств федерального бюджета, так и за счет собственных средств. Ведь согласно условиям договоров, права на результаты исследований и разработок принадлежали компании наряду с заказчиком.

представлял заказчику акты сдачи-приемки продукции. После их подписания в федеральную соб-

текст возражений «Утверждение налого-

ственность переходила вся документация и мате-

вого органа о том, что затраты, произведенные

риальная часть, связанная с выполнением НИОКР.

в рамках госконтрактов, не могут относиться на

К тому же договором прямо предусмотрено, что

расходы, противоречит фактическим обстоятель-

после получения соответствующего распоряжения

ствам. Договоры, заключенные с госзаказчи-

компания обязана передать контрагенту все приоб-

ком, обязывали компанию обеспечить выполнение НИОКР как за счет средств федерального бюджета, так и за счет собственных средств. К тому же договорами было предусмотрено, что права на результаты, полученные при выполнении НИОКР, принадлежат налогоплательщику наряду с заказчиком. Поэтому понесенные обществом затраты обусловлены целями делового характера (п. 1 ст. 252 НК РФ)».

ретенное ею оборудование. При этом в ходе проверки были представлены письма от госзаказчика, подтверждающие, что право собственности на спорное оборудование не перешло к компании».

Контролеры заявили, что расходы, произведенные в рамках госконтрактов, не могут уменьшать налогообла-

№11, ноябрь 2012 «Практическое налоговое планирование»

PNP_11_86-89_nb_vozrazh.indd 89

25.10.2012 19:10:37

экономный справочник cтраховые взносы

Какие аргументы позволят не облагать взносами некоторые выплаты работникам Елена Фещенко, ведущий налоговый консультант, эксперт «ПНП»

Федеральный закон от 24.07.09 № 212-ФЗ о страховых взносах действует уже третий год. Состоялись первые выездные проверки, появляется арбитражная практика по вопросам применения закона. Редакция «ПНП» изучила имеющиеся на текущий момент решения судов по вопросу начисления страховых Спорные выплаты

взносов на те или иные выплаты в пользу работников. Как показал анализ, арбитры не всегда одинаково подходят к оценке схожих ситуаций. Более того, иногда одни и те же аргументы могут свидетельствовать как в пользу страхователя, так и против него.

Судебные решения в пользу страхователя

Переквалификации выплат Работодатель возПоскольку работодатель возмещает работникам мещает моральный вред по моральный вред за заключенному с работником работу во вредных соглашению, то такая выплата не условиях труда ввиду является объектом обложения неосуществления необ- страховыми взносами (постановходимых мероприятий ления Федерального арбитражпо охране труда. Данного суда Поволжского округа ные выплаты произот 10.04.12 № А65-18892/2011, водятся на основании Восемнадцатого арбитражного соглашения между апелляционного суда от 31.05.12 работниками и работо- № 18АП-3286/2012, от 26.10.11 дателем в соответствии № 18АП-10195/2011) со статьей 237 ТК РФ

PNP_11_90-95_sved.indd 90

Судебные решения в пользу фондов Выплаты компенсации морального вреда осуществлялись ежемесячно за фактически отработанное время. При этом общество отказалось от большей части выплат за работу во вредных и тяжелых условиях труда – их заменила данная компенсация морального вреда. Значит, на эту сумму должны начисляться страховые взносы (постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 30.05.12 № Ф09-3950/12)

«Практическое налоговое планирование» №11, ноябрь 2012

25.10.2012 19:13:09

Спорные выплаты

Судебные решения в пользу страхователя

Судебные решения в пользу фондов

Выплаты по гражданско-правовым договорам освобождаются от уплаты страховых взносов в ФСС России на основании пункта 2 части 3 статьи 9 закона № 212-ФЗ. В случае переквалификации этих договоров в трудовые производится доначисление страховых взносов, пеней и штрафов

Работник не подчиняется правилам внутреннего трудового распорядка и распоряжениям общества, в договорах нет условия о соблюдении определенного режима работы и отдыха, не предусмотрена выплата сумм по временной нетрудоспособности и травматизму. Отношения между компанией и исполнителями строятся на индивидуальном конкретном заказе, а не на основе включения в производственную деятельность личного труда работника (постановления Федерального арбитражного суда Центрального округа от 25.04.12 № А14-4895/2011, Третьего арбитражного апелляционного суда от 28.05.12 № А3314962/2011, № А33-14690/2011)

Договорам присущи все элементы срочного трудового договора. А именно: систематический характер; закрепление трудовой функции; отсутствие конкретного объема работ; подчинение работников режиму труда в учреждении; ежемесячная, гарантированная в определенной сумме оплата труда; контроль со стороны работодателя. Работы по указанным договорам носят трудовой характер, выплаты являются скрытой формой оплаты труда (постановления Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 25.01.12 № А592126/2011, Пятого арбитражного апелляционного суда от 02.02.12 № 05АП-9196/2011)

Выплаты, установленные в соответствии с требованиями законодательства Лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, компенсируется стоимость проезда к месту отдыха и обратно. Не облагается страховыми взносами стоимость проезда или перелета от места отправления до пункта пропуска через государственную границу РФ. Основание – пункт 7 части 1 статьи 9 закона № 212-ФЗ, статья 325 ТК РФ, статья 33 Закона РФ от 19.02.93 № 4520-1 «О государственных гарантиях и компенсациях»

Место вылета работника и ближайший к государственной границе пункт пропуска могут не совпадать (постановления Президиума ВАС РФ от 02.10.12 № ВАС-7828/12, федеральных арбитражных судов ВосточноСибирского от 18.07.12 № А584557/2011, Северо-Западного от 21.05.12 № А42-4733/2011, от 10.04.12 № А42-4734/2011 округов, Второго арбитражного апелляционного суда от 18.07.12 № А29-178/2012, Восьмого арбитражного апелляционного суда от 21.06.12 № А75-157/2012)

№11, ноябрь 2012 «Практическое налоговое планирование»

PNP_11_90-95_sved.indd 91

Если работник летит к месту отдыха за границу на самолете прямым рейсом без промежуточной посадки, то пунктом пропуска через государственную границу РФ следует считать здание аэропорта, открытого для международных сообщений, из которого вылетает работник (письмо ФСС России от 17.11.11 № 14-0311/08-13985)

25.10.2012 19:13:09

экономный справочник cтраховые взносы

Спорные выплаты Оплата дополнительных дней отдыха одному из родителей для ухода за детьмиинвалидами предоставляется на основании статьи 262 ТК РФ

Судебные решения в пользу страхователя

Такие выплаты производятся в силу закона вне рамок какихлибо соглашений между работником и работодателем по поводу осуществления трудовой деятельности и социального обеспечения (постановления Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 12.09.12 № А57-19322/2011, Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.08.12 № А05-5260/2012, Десятого арбитражного апелляционного суда от 31.08.12 № А4120891/12, решение Арбитражного суда Свердловской области от 21.08.12 № А60-26724/2012) Оплата таких дней является Работодатель сохраняет за работником его обязанностью работодателя, закрепленной на законодательсредний заработок за ном уровне. Выплата среднего дни сдачи крови и ее заработка работникам-донорам компонентов и предоставленные в связи не связана с выполнением работником трудовых функций с этим дни отдыха (постановление Десятого арбисогласно части 5 статражного апелляционного суда тьи 186 ТК РФ от 31.08.12 № А41-20891/12, решение Арбитражного суда Свердловской области от 21.08.12 № А60-26724/2012) В случае нарушения Компенсация не облагается срока выплаты зарастраховыми взносами в силу ботной платы и иных подпункта «и» пункта 2 части 1 выплат работодатель статьи 9 закона № 212-ФЗ несет материальную (постановления Второго арбиответственность. тражного апелляционного суда Она установлена от 26.06.12 № А31-11529/2011, статьей 236 ТК РФ Семнадцатого арбитражного и названа там денежапелляционного суда от 02.08.12 ной компенсацией № 17АП-7150/2012-АК, № 17АП-7132/2012-АК, от 21.06.12 № 17АП-5202/2012-АК, решение Арбитражного суда Свердловской области от 16.08.12 № А6022772/2012)

PNP_11_90-95_sved.indd 92

Судебные решения в пользу фондов Объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений. Поэтому на сумму оплаты дополнительных дней отдыха одному из родителей для ухода за детьми-инвалидами начисляются страховые взносы (часть I письма Минздравсоцразвития России от 15.03.11 № 784-19, постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.07.12 № А36-1071/2012)

Работодатель осуществляет эти выплаты, потому что физические лица – доноры находятся с ним в трудовых отношениях. Эти выплаты не упомянуты в статье 9 закона № 212-ФЗ, значит, на них начисляются страховые взносы (постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.07.12 № А36-1071/2012, решение Арбитражного суда Свердловской области от 13.08.12 № А60-25778/2012) Данная компенсационная выплата не относится к перечисленным в статье 9 закона № 212-ФЗ. Она не является компенсацией затрат работника. Следовательно, на основании части 1 статьи 7 этого закона подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке (часть III письма Минздравсоцразвития России от 15.03.11 № 784-19)

«Практическое налоговое планирование» №11, ноябрь 2012

25.10.2012 19:13:09

Спорные выплаты

Судебные решения в пользу страхователя

Судебные решения в пользу фондов

Компенсации за использование работником личного имущества в служебных целях, согласно статье 188 ТК РФ, устанавливаются соглашением сторон трудового договора

Работник вправе использовать имущество, не принадлежащее ему на праве собственности. Доказывать экономическую необоснованность компенсации обязаны проверяющие (постановления Пятого арбитражного апелляционного суда от 19.07.12 № 05АП-4866/2012, Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.06.12 № А5532022/2011, Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.07.12 № А12-2881/2012, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.08.12 № 15АП-8600/2012)

Суммы компенсаций не облагаются страховыми взносами согласно подпункту «и» пункта 2 части 1 статьи 9 закона № 212-ФЗ. Но организация должна располагать копиями документов как подтверждающих право собственности работника на используемое имущество, так и подтверждающих расходы, понесенные им при использовании данного имущества в рабочих целях (пункт 3 письма Минздравсоцразвития России от 06.08.10 № 2538-19)

Суточные при однодневных командировках в общем случае не выплачиваются. Но работодатель вправе предусмотреть такие выплаты на основании статей 43, 168 ТК РФ

Работодатель обязан возмещать дополнительные расходы за каждый день нахождения работника в командировке. И вправе определить порядок, размер выплаты суточных, в том числе по однодневным командировкам. Суточные не облагаются страховыми взносами на основании части 2 статьи 9 закона № 212-ФЗ (постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.07.12 № А54-3541/2012)

При однодневных командировках суточные не выплачиваются. Следовательно, спорные суммы не являются суточными. Значит, их нельзя отнести к компенсационным выплатам, которые освобождаются и не подлежат обложению страховыми взносами (постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 31.05.12 № А12-15578/2011)

Выплаты, производимые работодателем в добровольном порядке Выплата единовременных премий к праздникам

Конкретный размер премий к праздникам и обязательность этих выплат не предусмотрены системой оплаты труда. Суммы премий не связаны с достижениями в работе, результатами труда конкретных работников и их трудовым стажем. Размер разовой премии для выплаты конкретным работникам определялся по усмотрению руководителя предприятия (постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.07.12 № А64-1493/2012)

№11, ноябрь 2012 «Практическое налоговое планирование»

PNP_11_90-95_sved.indd 93

Денежные премии в честь ежегодных праздников могут выплачиваться ежегодно, значит, не являются единовременными. Об их поощрительном характере свидетельствует зависимость размера премий от должности. Значит, данные выплаты облагаются страховыми взносами (постановления Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 06.03.12 № А12-10291/2011, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.09.11 № 17АП-9100/2011-АК)

25.10.2012 19:13:09

экономный справочник cтраховые взносы

Спорные выплаты Подарки к праздникам

Судебные решения в пользу страхователя

Вручение подарков в честь профессионального праздника являлось гражданско-правовой сделкой – дарением, не было связано с оплатой труда работников по трудовым договорам. Следовательно, стоимость подарков не включается в базу для начисления страховых взносов (постановления Федерального арбитражного суда ВосточноСибирского округа от 03.07.12 № А58-5655/2011 (детские подарки), Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.07.12 № А64-1493/2012, Третьего арбитражного апелляционного суда от 19.01.12 № А3311378/2011, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 26.04.12 № 07АП-2251/12) Компенсация расходов Социальные выплаты (на лечена медикаменты и ока- ние и протезирование зубов, на медицинское обслуживание) зание медицинских имеют нерегулярный характер, услуг не зависят от трудового вклада работника, сложности и качества выполняемых работ. Они исчислены безотносительно окладов и трудового стажа работников, не предусмотрены системой оплаты труда, не являются стимулирующими или компенсирующими выплатами, о которых говорится в статье 129 ТК РФ. Целью данных выплат является оздоровление работников. Поэтому на эти суммы не начисляются страховые взносы (постановления федеральных арбитражных судов ВосточноСибирского от 29.08.12 № А3319453/2011, Западно-Сибирского (по выплатам за 2010 год) от 16.08.12 № А46-1325/2012, от 23.07.12 № А44-4618/2011 округов)

PNP_11_90-95_sved.indd 94

Судебные решения в пользу фондов В качестве заработной платы (дохода работника) статьей 129 ТК РФ определены также стимулирующие и компенсационные выплаты. Основанием для передачи работникам подарков к праздникам являются трудовые отношения между ними и работодателем. Стоимость выдаваемых подарков не указана в статье 9 закона № 212-ФЗ, следовательно, подлежит обложению страховыми взносами (постановления Федерального арбитражного суда Уральского округа от 20.01.12 № Ф09-8988/11, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.09.11 № 17АП-9100/2011-АК)

Компенсации расходов работников на медицинское обслуживание и приобретение лекарственных средств и оплата лечения и протезирования являются выплатами работодателя работникам в связи с выполнением ими трудовых функций. Эти компенсации не указаны в статье 9 закона № 212-ФЗ. Поэтому они подлежат включению в облагаемую базу для исчисления страховых взносов (постановления Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 02.07.12 № А82-10753/2011, Третьего арбитражного апелляционного суда от 30.05.12 № А33-19362/2011, Второго арбитражного апелляционного суда от 25.07.12 № А82-1162/2012, № А82-1160/2012)

«Практическое налоговое планирование» №11, ноябрь 2012

25.10.2012 19:13:09

Спорные выплаты

Судебные решения в пользу страхователя

Судебные решения в пользу фондов

Путевка на санаторнокурортное лечение

Предоставление санаторнокурортных путевок не является вознаграждением работникам за исполнение ими трудовых обязанностей, не гарантировано ни трудовыми, ни коллективным договорами, заключенными с работниками. Следовательно, их стоимость не включается в базу для начисления страховых взносов (постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 08.11.11 № А49-1868/2011)

Страховыми взносами облагаются все виды выплат и иных вознаграждений, начисленных работодателем в рамках трудовых отношений. Не имеет значения отсутствие указания на эти выплаты непосредственно в трудовом договоре (письма ФСС России от 17.11.11 № 14-03-11/08-13985, Минздравсоцразвития России от 01.03.10 № 426-19, постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 29.05.12 № Ф09-3957/12)

Оплата питания, которая производится не в соответствии с требованиями трудового законодательства

Оплата питания облагается страховыми взносами. Но пунктом 6 статьи 15 закона № 212-ФЗ предусмотрен персонифицированный учет выплат в пользу каждого работника. При невозможности определить, какая сумма расходов относится к каждому работнику, страховые взносы не могут быть начислены (постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 30.05.12 № Ф03-1636/2012)

Оплата питания, предусмотренная трудовыми или коллективным договорами, не подпадает под понятие компенсаций, указанных в статье 165 ТК РФ, и включается в базу для начисления страховых взносов (постановления Второго арбитражного апелляционного суда от 26.04.12 № А28-9376/2011, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 07.06.12 № А459799/2012, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.09.11 № 17АП-9100/2011-АК)

Материальная помощь не облагается страховыми взносами согласно пункту 11 части 1 статьи 9 закона № 212-ФЗ лишь в пределах 400 рублей и в случаях, названных в пункте 3 части 1 статьи 9 закона № 212-ФЗ

Вне зависимости от суммы материальная помощь является выплатой социального характера, не связанной с оплатой труда (постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 23.07.12 № А44-4618/2011, от 09.07.12 № А44-3906/2011, от 05.07.12 № А44-4736/2011, от 04.05.12 № А66-10025/2011, Западно-Сибирского от 16.08.12 № А46-1325/2012 округов, Восьмого арбитражного апелляционного суда от 10.07.12 № А461694/2012, Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.06.12 № А66-10586/2011)

Материальная помощь выплачивается в связи с исполнением работниками трудовых обязанностей по трудовому договору. Она не является заработной платой, но является компенсационными и стимулирующими выплатами. В случае превышения установленных статьей 9 закона № 212-ФЗ лимитов, на эти суммы начисляются страховые взносы (письмо ФСС России от 17.11.11 № 14-0311/08-13985, постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 03.11.11 № А41-4684/11, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 16.01.12 № 07АП-10596/11)

№11, ноябрь 2012 «Практическое налоговое планирование»

PNP_11_90-95_sved.indd 95

25.10.2012 19:13:09

свои деньги

Сотрудники с разъездным характером работы смогут платить меньше НДФЛ Анастасия Солодова, старший консультант департамента налогового и правового консультирования BDO в России

Суточные не облагаются НДФЛ в пределах 700 рублей в день при поездке по России и 2500 рублей в день – в случае загранкомандировки (п. 3 ст. 217 НК РФ). Также на всю сумму суточных не начисляются страховые взносы (п. 2 ст. 9 Федерального закона от 24.07.09 № 212-ФЗ). Все это говорит о том, что подобного рода компенсации не являются доходом сотрудника. Однако налоговики, а за ними часто и суды, считают, что при командировках в местность, откуда работник имеет возможность ежедневно возвращаться к месту постоянного жительства, суммы, выплаченные в качестве суточных, таковыми не являются. Этот вывод сделан на основании пункта 11 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного постановлением Правительства РФ от 13.10.08 № 749. Следовательно, если работодатель коллективным договором или иным локальным актом устанавливает такую выплату, она облагается НДФЛ и страховыми взносами в общем порядке (п. 1 ст. 210 НК РФ), так как суточны96

PNP_11_96_per_fin.indd 96

ми не является. Ранее суды часто поддерживали такую позицию (постановления федеральных арбитражных судов Волго-Вятского от 31.10.06 № А826004/2004-27, Уральского от 22.04.09 № Ф09-2210/09-С2, от 29.06.09 № Ф094274/09-С2, Северо-Кавказского от 19.05.09 № А32-2910/2008-29/78-56/247, Западно-Сибирского от 14.12.11 № А272997/2011, Поволжского от 31.05.12 № А12-15578/2011 округов). Теперь подобных претензий можно не опасаться. Президиум ВАС РФ в постановлении от 11.09.12 № 4357/12 согласился с аргументами компании о правомерности выплаты работникам суточных при однодневных командировках. Такая возможность предоставляется работодателю частью 3 статьи 41 ТК РФ. Согласно данной норме, работодатель вправе установить локальным нормативным актом повышенные льготы и преимущества для работников. Установление подобных выплат можно обосновать тем, что затраты работника в командировках могут быть не только денежными, но и временными. И ежедневное прибытие работника на место командирования и возвращение к месту жительства может создавать дополнительные неудобства и затруднения, которые работодатель вправе компенсировать суточными. Эти аргументы уже срабатывали в судах ранее (постановления федеральных арбитражных судов Уральского от 01.06.10 № Ф09-4025/10-С3, Северо-Западного от 08.02.11 № А5612834/2010, Московского от 03.04.12 № А40-73890/11-91-314 округов).

«Практическое налоговое планирование» №11, ноябрь 2012

25.10.2012 19:13:39

PNP_11_cover.indd 2

25.10.2012 19:14:34

№11, НОЯБРЬ 2012 ПРАКТИЧЕСКОЕ НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

www.nalogplan.ru

№11

ноябрь 2012

Журнал издает медиагруппа «Актион»

PNP_11_cover.indd 1

25.10.2012 19:14:31