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El Principio de Sustancia sobre Forma en Materia Tributaria
Por Gabriel Cabrera Menocal de CARRILLO & ASOCIADOS
El Principio de Sustancia sobre Forma fue reconocido por medio de Criterios Institucionales de la Administración Tributaria bajo una interpretación que permite reconocer al contribuyente incidencias fiscales por el fondo de la transacción.
El Principio de Sustancia sobre Forma es generalmente aceptado en la doctrina. Consiste en que el fondo de una transacción, y no la mera forma, es lo que determina las incidencias fiscales de una transacción. Hay divergencias sustanciales en cuanto al significado de esta doctrina, el ámbito adecuado de su aplicación y su efecto en situaciones concretas.
En Guatemala no hay un desarrollo jurisprudencial amplio sobre este principio. En otras jurisdicciones sí existen tales desarrollos.
La primera articulación clara de esta doctrina se remonta a la opinión de la Corte Suprema de Estados Unidos en Weiss v. Stearn en la que consideró que las cuestiones de tributación deben determinarse teniendo en cuenta lo que se hizo realmente, en lugar del propósito declarado de los participantes de la transacción.
En Klamath Strategic Investment Fund, LLC v. United States, se consideró, sobre el Principio de Sustancia sobre Forma, que se deben plantear las siguientes preguntas:
1. ¿Se ajusta el fondo de la transacción a la forma afirmada por el contribuyente?
2. ¿El cambio en la posición económica que se produjo, si lo hubo, fue coherente con la forma declarada?
3. ¿Estaba el objetivo empresarial invocado respaldado por los beneficios fiscales concretos que se reclamaron o se pretenden reclamar?
La consideración anterior sirve de parámetro para determinar aquellas incidencias fiscales que se producen a favor del contribuyente que, por distintas razones, no podrían ser reconocidas si se analiza únicamente la forma de la transacción.
Existen los siguientes niveles de interpretación sobre el Principio de Sustancia sobre Forma:
1. Es una herramienta a disposición del contribuyente para darle sentido a las transacciones celebradas con el objetivo de que se le reconozcan las incidencias fiscales que, de no analizar la sustancia de la transacción, no se le podrían reconocer tales incidencias. Esta es la interpretación sostenida por la Administración Tributaria en los Criterios Institucionales 052021 y 03-2023.
2. Es una herramienta a disposición de las administraciones tributarias, pero que no puede ser utilizada como escudo por el contribuyente.
El razonamiento que sustenta esta opinión es que, dado que el contribuyente es originalmente libre de elegir la forma, la administración puede cuestionar que esa forma no se ajusta a la sustancia de la transacción.
El reconocimiento reciente por parte de la Administración Tributaria del Principio de Sustancia sobre Forma es una interpretación acertada, enfocada en reconocer aquellas incidencias fiscales a favor del contribuyente que por razones de forma, no podrían ser reconocidas de otra manera.
