COMITÉ EDITORIAL COMITÉ DE EDITORIAL Raúl Sánchez Padilla Dr. Ingeniería Civil y Arquitectura Gerente General Desarrollos en Ingeniería Aplicada Presidente Comité Editorial Judith Ceja Hernández Ing. Industrial. Gerente de Gestión 3R's de México Vicepresidenta Comité Editorial Juan Manuel Negrete Naranjo Dr. en Filosofía Universidad de Freiburg i Br. Francisco J. Hidalgo Trujillo Dr. en Ingeniería Industrial Universitat Politécnica de Catalunya – FUNIBER Director Sede México Fundación Universitaria Iberoamericana David Vivas Agrafojo Mtro. en Educación Ambiental Universitat de Valencia - Responsable IMEDES Andalucía Antonio Olguín Reza Mtro. Desarrollo de Negocios Jabil Circuit Oscar Alberto Galindo Ríos Mtro. en Ingeniería Mecánica Eléctrica Secretario de la Asociación Mexicana de Energía Eólica Amalia Vahí Serrano Dra. en Geografía e Historia Universidad Internacional de Andalucía Universidad "Pablo Olavide" Ricardo Bérriz Valle Dr. en Sociología Coordinador de Proyecto Regional de Ciudadanía Ambiental Global
Manuel Arellano Castañeda Lic. en Informática Gerente Tecnologías de Información y Comunicación 3r's de México Erika Uscanga Noguerola Mtra. en Educación Coordinadora de Gestión Ambiental Centro Universitario Hispano Mexicano Maria Fernanda Corona Salazar Maestra Psicóloga en Constelaciones Familiares Dirección de Orientación Educativa Manuel Herrerías Rul Dr. en Derecho Herrerías y Asociados Raúl Vargas Ph.D. Mechanical Engineering College Of Engineering And Computer Science Florida Atlantic University Mtra. Lorena Casanova Pérez Manejo Sustentable de Recursos Naturales Universidad Tecnológica de la Huasteca Hidalguense. Hidalgo, México Mtro. Sérvulo Anzola Rojas Director de Liderazgo Emprendedor División de Administración y Finanzas Tecnológico de Monterrey, Campus Monterrey. Monterrey, México María Leticia Meseguer Santamaría Doctora Europea en Gestión Socio-Sanitaria Especialista en Análisis socio-económico de la situación de las personas con discapacidad. Universidad de Castilla-La Mancha, España. Red RIDES Red INERTE
Manuel Vargas Vargas Doctor en Economía Especialista en Economía Cuantitativa. Universidad de Castilla-La Mancha, España Red RIDES Red INERTE
COMITÉ DE ARBITRAJE INTERNACIONAL David Vivas Agrafojo Mtro. en Educación Ambiental Universitat de Valencia - Responsable IMEDES Andalucía Juan Manuel Negrete Naranjo Dr. en Filosofía Universidad de Freiburg i Br., Alemania Delia Martínez Vázquez Maestra Psicologa en Desarrollo Humano y Acompañamiento de Grupos. Universidad de Valencia Erika Uscanga Noguerola Mtra. en Educación Coordinadora de Gestión Ambiental. Centro Universitario Hispano Mexicano Bill Hanson Dr. Ingeniería en Ciencias National Center for Enviromental Innovation. US Enviromental Protection Agency Ph.D. María M. Larrondo-Petrie Directora Ejecutiva del Latin American And Caribbean Consortium Of Engineering Institutions "LACCEI" María Leticia Meseguer Santamaría Doctora Europea en Gestión Socio-Sanitaria Especialista en Análisis socio-económico de la situación de las personas con discapacidad. Universidad de Castilla-La Mancha, España. Red RIDES Red INERTE Manuel Vargas Vargas Doctor en Economía Especialista en Economía Cuantitativa. Universidad de Castilla-La Mancha, España Red RIDES Red INERT
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ISSN: 1870-8773
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LAS OPCIONES DE FRAUDE FISCAL EN LA ECONOMÍA DIGITAL RAQUEL ÁLAMO CERRILLO Facultad de Ciencias Sociales de Cuenca /Departamento de Hacienda Pública / Universidad de Castilla-La Mancha / Edificio Cardenal Gil de Albornoz. Avda. de los Alfares, 44. 16071.- Cuenca.
e-mail: Raquel Álamo Cerrillo: Raquel.Alamo@uclm.es
Resumen El actual sistema tributario fue diseñado para grabar las transacciones económicas que se llevaban a cabo en la economía tradicional, respondiendo a unos principios de tributación básicos que garantizaban la neutralidad del sistema, así como la suficiencia de los ingresos tributarios. Ante la evolución de la sociedad y de la economía, como consecuencia de la aparición y rápida expansión de las nuevas Tecnologías de la Información y la Comunicación, que han dado lugar a la denominada economía digital, surgen problemas en cuanto a la eficiencia actual de los mencionados principios.
La inadecuación de los actuales sistemas fiscales, ante la nueva realidad económica y tecnológica, permite a los contribuyentes eludir, e incluso evadir, las normas tributarias establecidas en las distintas jurisdicciones, aprovechando los vacíos legales que tanto las normas como las tecnologías admiten. Esta circunstancia pone en riesgo los ingresos públicos de los Estados, y por tanto, el actual Estado de Bienestar. Ante esta situación no deseada las organizaciones internacionales como la Unión Europea y la OCDE trabajan por buscar soluciones que eviten las situaciones de fraude fiscal y la pérdida de ingresos tributarios, haciendo un especial hincapié en la importancia que tiene un efectivo intercambio de información fiscal. Palabras clave: Neutralidad, suficiencia, fraude fiscal, intercambio de información Área Temática: Economía del Sector Público, Administración, Gestión Pública y Gobernanza
Abstract The current tax system was designed to record the financial transactions taking place in the traditional economy, answering basic principles of taxation that guaranteed the neutrality of the system and the adequacy of tax revenues. Given the evolution of society and the economy as a result of the emergence and rapid spread of new information technologies and communication, which have led to the so-called digital economy, problems arise as to the current efficiency mentioned principles.
The inadequacy of current tax systems to the new economic and technological reality, allows taxpayers to evade, and even evade, tax regulations established in different jurisdictions, taking advantage of the loopholes that both norms and technologies supported. This situation threatens public revenues of the States, and therefore the current welfare state. In this situation unwanted international organizations such as the EU and OECD work to find solutions that avoid situations of tax fraud and loss of revenue, with particular emphasis on the importance of effective exchange of tax information.
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Key Words: Neutrality, sufficiency, tax fraud, information exchange. ThematicArea: Public Sector Economics, Administration, Public Administration and Governance
1. INTRODUCCIÓN Los sistemas tributarios actuales fueron diseñados para un entorno económico muy distinto del actual, donde las operaciones comerciales internacionales tenían lugar, si bien el volumen de las mismas no era tan elevado, y las Tecnologías de la Información y la Comunicación –TIC`s- no existían, siendo algo impensable la aparición de los bienes intangibles. Por ello, el actual modelo de tributación vigente en distintos Estados se ha quedado obsoleto, siendo necesario que el mismo sea adaptado a la nueva realidad comercial. Actualmente, la economía digital adquiere una gran importancia en los mercados de las distintas jurisdicciones, mercados dónde una parte importante de las transacciones comerciales se llevan a cabo a través de la red de Internet, siendo el objeto de intercambio un bien intangible. El marcado carácter internacional de la economía digital es consecuencia de que gracias a las nuevas tecnologías el acceso a los mercados internacionales es mucho más sencillo, pues únicamente es necesario disponer de las herramientas electrónicas que dan acceso a la web de una empresa determinada, donde el producto o servicio es adquirido y pagado, si bien el mismo puede ser entregado en su formato tradicional –físico- a través de una empresa de transporte, o bien, puede ser descargado de forma directa por el comprador. A esta nueva manera de llevar a cabo las transacciones comerciales se le denomina comercio 1 electrónico , y las especiales características del mismo dan lugar a que las empresas que operan a través de esta nueva modalidad comercial se encuentren con situaciones en las que la tributación a la que tienen que hacer frente no se adecue a los principios básicos de tributación. En determinadas circunstancias serán las operaciones comerciales electrónicas las que se vean beneficiadas y en otras serán las que tienen lugar mediante el comercio tradicional. En cualquier caso, aquellas situaciones que dan lugar a una doble tributación o de ausencia de la misma, es un escenario no deseado y que debe ser estudiado y analizado para evitar que persista a lo largo del tiempo. El objetivo principal es evitar situaciones de fraude fiscal que pueden ocasionarse como consecuencia de la globalización de la economía y el uso de las nuevas tecnología. Una fiscalidad no adecuada a las características de la economía, ya sea digital o tradicional, repercute de manera negativa en los ingresos públicos, ya que si las empresas tienen que hacer 1
El Observatorio Europeo de Información tecnológica, nos dice:“El comercio electrónico es la realización de actividades empresariales que conduzcan a un intercambio de valor a través de las redes de telecomunicaciones”.
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frente a una doble tributación o una fiscalidad más elevada en el Estado de origen que en otros territorios cercanos, van a ver desincentivada su actividad productora en el mencionado territorio y buscarán otros emplazamientos donde puedan reducir sus costes fiscales, y por tanto, aumentar su beneficio. Esta circunstancia es no deseada por las autoridades tributarias competentes, al igual que la posibilidad de una no tributación de la actividad económica, ya sea de una actividad situada en el marco de la economía digital o tradicional, ya que ambas dan lugar a una disminución de los ingresos públicos. Una reducción de los ingresos públicos como consecuencia de una inadecuada adaptación de los sistemas tributarios actuales a la nueva realidad económica tiene repercusiones de gran calado para el conjunto de la economía y de la sociedad. Una merma en las arcas públicas de los Estados se traduce, ya sea de manera directa o indirecta, en una diminución de los bienes y servicios públicos prestados por los mismos, tanto en cantidad como en calidad. Esto, repercute en ámbitos tan importantes para la economía como la educación, la sanidad, la seguridad y la investigación en I+D+i, entre otros muchos. Lo que pone en peligro tanto el crecimiento actual de la economía como el de las décadas posteriores. Ante esta circunstancia tanto las organizaciones internacionales como la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico –OCDE- y la Unión Europea –UE-, así como los distintos Estados, han manifestado un interés constante en la búsqueda de una adecuada tributación de la economía digital, con el objetivo principal de que los distintos principios de tributación fueran de aplicación, pero principalmente el de neutralidad y suficiencia. Una vez expuesto el actual contexto económico y tecnológico vamos a centrar el presente trabajo en la importancia de la adecuación de las normas tributarias a la economía digital con el fin de evitar situaciones de fraude, destacando aquellas propuestas legislativas más importantes desarrolladas por la OCDE y la UE en su búsqueda de una correcta tributación de la economía digital, que no dé lugar a pérdidas recaudatorias ni a discriminaciones comerciales de carácter fiscal. El objetivo que se pretende con la elaboración del presente documento es identificar las principales vías por las que las empresas que operaran a través de Internet pueden llevar a cabo procesos de fraude, así como señalar las principales medidas que se están realizando para evitarlo. Para ello, en un primer apartado señalaremos la importancia que actualmente tiene la economía digital en el conjunto de la economía. El segundo apartado estará dedicado a la exposición de los problemas tributarios más relevantes que posibilitan las actividades fraudulentas de las empresas por la falta de inadecuación de la norma tributaria. A lo largo del último apartado es donde se expondrán las medidas propuestas por las organizaciones internacionales para la resolución de los problemas normativos fiscales. Finalmente, se expondrán las principales conclusiones a las que se han llegado a través de la elaboración del presente documento.
2. LA IMPORTANCIA DE LA ECONOMÍA DIGITAL La sociedad actual ha dado paso a una nueva forma de relacionarse, tanto en el ámbito económico como en el social, todo ello, consecuencia de la aparición de las nuevas Tecnologías de la Información y la Comunicación. Ya que distintos hábitos y costumbres realizados por los ciudadanos-contribuyentes han quedado totalmente relegados en favor de otros nuevos relacionados de forma directa con el uso de las nuevas tecnologías, desde la forma de relacionarse hasta la modificación de los hábitos de compra. Todo ello, incide de forma directa en la organización y planificación fiscal de las empresas, que han de adaptarse a los nuevos retos que el mercado les presenta.
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A este importante cambio se le ha denominado Economía Digital, si bien, a pesar de la relevancia de ésta en la sociedad actual es complicado establecer una definición de la misma, ya que al estar ligada a las nuevas tecnologías, donde hay constantes cambios tecnológicos, el establecimiento de una definición estática podría dar lugar a una definición que se quedara obsoleta en un breve periodo de tiempo. Por tanto, la incidencia de las tecnologías dificulta establecer una única definición de economía digital, ya que necesariamente la misma ha de estar vinculada a las nuevas tecnologías de la información y la comunicación. Un primer concepto de economía digital lo encontramos en un informe elaborado por el Departamento de Comercio de Estados Unidos en el año 1998, bajo el título The Emerging Digital Economy, donde define a la economía digital como una nueva dimensión económica que se encuentra inmersa en “un espacio inteligente que se compone de información, instrumentos de acceso y procesamiento de la información y capacidades de comunicación”. La Unión Europea (2014), por su parte, no establece una definición concreta de lo que considera economía digital, si bien, establece una serie de característica que se cumplen en la misma: -
Movilidad: la economía digital ha dado lugar a los bienes digitalizables, y ésta digitalización ha permitido que los mismos puedan circular a través de la red de Internet sin encontrar obstáculo alguno. Todo esto ha permitido a las empresas reducir sus costes de producción, ya que los factores de producción son más móviles. - Efectos de la red: las empresas que operan a través de la red de Internet pueden reducir sus costes de producción, lo que se traduce en una disminución de los precios de los bienes y servicios que ofrecen a sus clientes. Esto no necesariamente tiene que llevar asociado una disminución del margen de beneficios, por lo que puede derivar en un aumento de la competencia en cuanto a calidad y utilidad de los bienes y servicios ofertados. - Uso de datos: las tecnologías de la información y la comunicación abaratan el proceso de recogida y análisis de la información proporcionada tanto por los consumidores finales como por los competidores. Esta información se puede traducir en unos productos más adaptados a las necesidades de los compradores y con un coste de producción menor. Por su parte, la OCDE (2012) considera que la economía digital está compuesta por los mercados basados en el uso de las tecnologías digitales que facilitan el comercio de bienes y servicios a través del comercio electrónico. Si bien distingue entre economía digital y comercio electrónico, pues son dos conceptos diferentes. Atendiendo a la doctrina, podemos encontrar otras definiciones de economía digital, todas ellas, al igual que en las anteriores establecen un nexo entre la misma y las nuevas tecnologías. Zimmermam y Koerner (2000) consideran la economía digital como una economía basada en la digitalización de la información y en las infraestructuras de las tecnologías de la información y la comunicación. Liebowitz (2002) y Brynolfsson (2003) la definen como una economía basada en las tecnologías digitales, donde se pueden incluir las redes digitales de comunicación, ordenadores, software, así como todas las tecnologías de la información. Como se puede observar no existe una única definición de economía digital, si bien, en todas ellas, la relacionan, de una u otra manera con la las nuevas tecnologías de la información y la comunicación, y por tanto, con la red de Internet, el comercio electrónico y los bienes digitalizables. Por ello, podemos considerar que la economía digital tiene cuatro componentes clave: Internet, 2 comercio electrónico, contenido digital y nuevos procesos digitales . 2
Fundación EOI (2010): Sectores de la nueva economía 20+20. Disponible en: http://www.eoi.es/blogs/20digital/files/2010/08/NUEVA_-ECONOMIA_2020_EOI_Econom%C3%ADa_Digital.pdf Consultado: el 23 de julio de 2014.
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Internet
Nuevos procesos digitales
Economía Digital
Comercio electrónico
Contenido digital
Figura 1: Componentes de la Economía Digital
La falta de consenso en la determinación de una única definición de economía digital no es obstáculo para que la misma sea considerada una de las piezas fundamentales para el desarrollo económico, circunstancia que se pone de manifiesto si se atiende a las estadísticas en relación con los cuatro componentes que hemos considerado integran la economía digital. La disponibilidad de una conexión a Internet es fundamental para que la economía digital tenga lugar, ya sea para la realización de operaciones a través del comercio electrónico, o para tener un rápido acceso a los contenidos digitales y proceder a su análisis. En definitiva, el acceso a Internet es primordial para que la economía digital pueda tener lugar, pudiendo considerar que la red de redes es la herramienta fundamental para un adecuado crecimiento y desarrollo de la economía digital. Gráfico 1: Usuarios de Internet 2925249355 2511615523 2712239573 2272463038 1752333178 2034259368 1562067594 1373040542 1029717906 778555680 1157500065 910060180 500609240 14161570 662663600 413425190 2014 2013 2012 2011 2010 2009 2008 2007 2006 2005 2004 2003 2002 2001 2000 1993 Fuente: Internet Live Stats (elaboration of data by International Telecommunication Union (ITU) and United Nations Population Division)
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Actualmente, el 40% de la población mundial es usuaria de Internet, y se espera que el 2014 concluya con más de tres millones de usuarios –el último dato actualizado disponible es del 1 de julio-, es decir, tendrán acceso a la red casi el 50% de la población. El número de usuarios ha crecido de forma espectacular en los últimos lustros, ya que en 1995 el número de usuarios mundiales no alcanzaba el 1% de la población, es decir, Internet era algo totalmente desconocido para el conjunto de la población, si bien, actualmente muchos de los individuos residentes en el denominado primer mundo no podrían llevar a cabo su vida, ya sea laboral o social, sin disponer de una acceso a Internet de una calidad alta. Destacar que desde el año 2009 hasta el 2014 el número de usuarios de Internet ha crecido entorno a un 16%. El comercio electrónico es otro de los componentes principales de la economía digital, el mismo consiste en una nueva manera de realizar intercambios comerciales, necesariamente a través de la red de Internet, si bien los mismos pueden ser intangibles –comercio electrónico directo- o pueden ser bienes físicos adquiridos a través de una web –comercio electrónico indirecto-. El crecimiento del mismo ha sido muy similar al experimentado por Internet, pues el mismo presenta múltiples ventajas tanto para el consumidor final como para el empresario –menores costes: económicos, desplazamiento, almacenamiento, tiempo,… y mayor número de oferentes y demandantes-. Tabla 1: Ventas a través de comercio electrónico (por región, billones $) 2011
2012
2013
2014
2015
2016
América del Norte
327,77$
373,03$
419,53$
469,49$
523,69$
580,24$
Asía-Pacífico
237,86$
315,91$
388,75$
501,68$
606,54$
707,60$
Europa occidental
218,27$
255,59$
291,47$
326,13$
358,31$
387,94$
Europa central y del
30,89$
40,17$
48,56$
57,96$
64,35$
68,88$
América latina
28,33$
37,66$
45,98$
55,95$
63,03$
69,60$
Oriente Medio-África
14,41$
20,61$
27,00$
33,75$
39,56$
45,49$
este
Fuente: www.e-marketer.com
En lo que respecta al resto de componentes de la economía digital, los nuevos procesos digitales y los contenidos digitales, podemos esperar que el crecimiento a lo largo de los años haya sido similar, pues ambos son fundamentales en el comercio electrónico directo. Si determinados bienes, no pudieran ser digitalizados, éste no se podría llevar a cabo. Es por ello, que la industria de la digitalización y los contenidos digitales cada vez tienen un peso mayor en la economía, generando una parte importante de los puestos de trabajo actuales. Las industrias que tienen un mayor peso son la editorial –e-books, prensa on-line,…-, audiovisual, musical y videojuegos entre otros, desplazando en muchas ocasiones los bienes en formato físico por los nuevos bienes digitales. Atendiendo al crecimiento que se observa en los cuatro componentes que hemos considerado que forman la economía digital, principalmente el desarrollo de Internet y el comercio electrónico, podemos presumir que la importancia de la economía digital en la economía global es cada vez mayor. Actualmente, la industria de las tecnologías de la información y la comunicación, dónde podemos enmarcar las empresas dedicadas al comercio electrónico, digitalización de bienes,… se encuentran en pleno proceso de desarrollo y son generadores de una parte del empleo actual, y al igual que empresas con un carácter más tradicional, las mismas han de hacer frente a las obligaciones tributarias en función de las características de las mismas y el lugar de residencia.
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La aportación de las industrias que se encuentran dentro de la economía digital al PIB es cada vez mayor, tanto en las dos grandes áreas económicas mundiales, como son la Unión Europea y Estados Unidos, como los distintos Estados que conforman la Unión. Por este motivo, una parte importante de los presupuestos de los gobiernos va destinada al desarrollo de las TIC, pues los beneficios que las mismas generan son muy atractivos.
Tabla 2: Comparación del Impacto del crecimiento de las TIC en la UE y EE.UU.
EU 15
EE.UU.
Crecimiento del PIB
2,2
3,1
Crecimiento de la productividad laboral
1,3
2,0
Contribuciones al crecimiento de la productividad en el trabajo: -
Inversión TI/hora
0,4
0,7
-
Multi-factor de productividad de la producción de las TIC
0,3
0,5
-
Multi-factor de productividad de uso de las TIC
0,1
0,1
% de TI que contribuyen al crecimiento de la productividad laboral
0,7
1,3
Total de TI como % del crecimiento de la productividad laboral
57%
64%
Total del TI como % del crecimiento del PIB
34%
41%
Fuente: Comisión Europea (2014): Report of the Comission Expert Group on Taxation of the Digital Economy. Disponible en: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/gen_info/good_governance_matters/digital/report_digita l_economy.pdf Consultado: el 24 de julio de 2014.
Ante este contexto tecnológico, dónde las nuevas tecnologías de la información y la comunicación tienen un peso cada vez más importante en la economía, como pone de manifiesto la aportación de las mimas al PIB, los gobiernos han desarrollados programas y medidas para el desarrollo de las mismas por parte de los hogares y empresas, principalmente con el objetivo de favorecer el acceso a las mismas, al considerarlas una fuente importante de crecimiento económico. En 3 Europa, por ejemplo, se lleva a cabo la iniciativa Agenda digital para Europa , que se enmarca dentro de la estrategia e-Europa 2020, una estrategia para un crecimiento inteligente, sostenible e integrador, ya que el desarrollo de la misma es una importante fuente de ingresos. Sin embargo, las cuestiones fiscales que afectan a la economía digital han sido un tema poco desarrollado a pesar de la gran importancia del mismo, pues la correcta tributación de las operaciones comerciales desarrolladas en el marco de la economía digital es fundamental para el sostenimiento de los ingresos públicos. El objetivo principal por parte de las autoridades tributarias correspondientes ha sido siempre el de que los principios básicos de tributación fueran de aplicación, principalmente los principios de neutralidad y suficiencia. El primero de ellos, con el fin 3
La iniciativa Agenda digital para Europa tiene como objetivo favorecer la creación de un mercado digital único. El mismo debe estar caracterizado por un alto nivel de seguridad y un marco jurídico claro. Además, el conjunto de la población debe poder acceder a Internet a través de banda ancha.
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de no producir discriminaciones entre industrias nuevas y las ya existentes, así como entre el comercio tradicional y el comercio electrónico. Y en lo que se refiere al principio de suficiencia, éste es fundamental para el sostenimiento de los gastos públicos, especialmente atendiendo a la situación de crisis económica.
3. LAS DISTINTAS OPCIONES DE FRAUDE FISCAL Una vez expuestas las principales características de la economía digital, así como la importancia que la misma tiene en la sociedad actual, y por tanto, en el correcto desarrollo de la economía, vamos a proceder a realizar el análisis tributario de la misma. La aplicación de los principios básicos de tributación, en especial los de neutralidad y suficiencia, son los objetivos principales a lograr en el correcto desarrollo de la actividad económica en Internet, ya se trate de la fiscalidad de transacciones comerciales electrónicas –comercio electrónico directo e indirecto- o la tributación de las empresas a través de las cuales las operaciones comerciales tienen lugar. Ante la importancia de la economía digital, las distintas organizaciones internacionales, principalmente la Unión Europea y la OCDE, así como los distintos Estados, han llevado a cabo análisis tributarios la sobre la fiscalidad que afecta a la actividad económica digital, tanto desde el punto de vista de la fiscalidad directa como indirecta. Todos los estudios realizados, se han centrado de forma más explícita en la fiscalidad del comercio electrónico, y los mismos han sido coincidentes en que la manera más adecuada de que las transacciones comerciales electrónicas estén sujetas a tributación es aplicar los actuales sistemas tributarios, modificando, únicamente, aquellos conceptos tributarios que se han quedado obsoletos debido a la aparición de las nuevas tecnologías. Sin embargo, a pesar de los esfuerzos realizados por las organizaciones internacionales y las jurisdicciones para adaptar los actuales sistemas tributarios a la nueva realidad comercial, en los mismos, se pueden encontrar determinados vacíos legales que facilitan las actividades ilícitas. Ya que una actitud fraudulenta por parte de los contribuyentes tiene repercusiones de gran calado en las arcas públicas, puesto que los ingresos tributarios se ven reducidos, lo que a su vez tiene una repercusión directa sobre la prestación de bienes y servicios públicos, como pueden ser la educación y la sanidad, así como la seguridad. El motivo principal de la existencia de fraude fiscal en la actividad económica digital se encuentra en las particulares características de la misma, donde los bienes intangibles y el carácter internacional son una constante. Todo ello, dificulta el control tributario de las operaciones comerciales electrónicas, principalmente por la desaparición de las fronteras físicas, y la dificultad de establecer fronteras virtuales. Motivos estos por el que determinadas empresas, en función del tipo de actividad que realicen, pueden buscar su emplazamiento basándose de forma exclusiva en motivos fiscales.
3.1. LA FISCALIDAD DIRECTA Las actividades comerciales electrónicas pueden ser realizadas tanto por personas físicas como jurídicas, y ambas han de cumplir con las obligaciones tributarias establecidas, ya sea a través del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas –IRPF- o mediante el Impuesto sobre Sociedades –IS-, al igual que ocurre con aquellos sujetos pasivos de los mencionados impuestos que operan en el mercado tradicional. Ya se trate de operaciones comerciales electrónicas o tradicionales, las mismas ponen de manifiesto una capacidad económica determinada, y ésta ha de estar sujeta a tributación. La aplicación de los sistemas de tributación vigentes a las nuevas operaciones comerciales requiere que determinados conceptos tributarios sean objeto de revisión, para adaptarlos a las
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especiales características de la economía digital, y evitar posibles situaciones de fraude o evasión fiscal como consecuencia de la inadaptación de los mismos a las nuevas situaciones de intercambio comercial. Los conceptos tributarios que precisan de una mayor adaptación son principalmente el concepto de residencia fiscal y el de establecimiento permanente, sin descuidar a los precios de transferencia. El uso de las nuevas tecnologías de la información y la comunicación facilita a las empresas, principalmente, a aquellas que operan de forma íntegra a través de Internet a tener una mayor facilidad para determinar su emplazamiento atendiendo a cuestiones fiscales, puesto que únicamente es necesario disponer de una web a través de la que ofertar los bienes y servicios, sin que se tenga la necesidad de instalar un local de negocios fijo. Atendido a estas cuestiones, determinadas empresas pueden plantearse trasladarse a territorios de baja o nula tributación, los paraísos fiscales, o incluso crearse de forma directa en los mismos, ya que los costes económicos para llevar a cabo esta estrategia fiscal son reducidos, puesto que únicamente es necesario localizar el servidor en el país elegido. Si bien, realmente, la dirección efectiva de las empresas se llevará a cabo desde el país de residencia original. Un adecuado control tributario es fundamental para evitar que las empresas trasladen sus beneficios de forma artificial y esto repercuta de forma negativa sobre el actual estado de bienestar de los estados europeos, y otras jurisdicciones con una tributación más elevada, con el objetivo de ofrecer a sus ciudadanos un nivel de prestación de bienes y servicios públicos adecuados. Por ello, vamos a proceder a analizar los conceptos tributarios que han sido objeto de modificación para su adaptación a la economía digital: -
La residencia fiscal: la adecuación del concepto de residencia fiscal es de gran relevancia, puesto que en función del lugar de residencia de la empresa, indistintamente de que sea de carácter electrónico o tradicional, ésta va a tener que hacer frente a sus obligaciones 4 tributarias en una u otra jurisdicción . Con carácter general para la determinación de la residencia fiscal, las normas se basan en la existencia de un vínculo personal o territorial, pero estos criterios pueden variar o verse modificados en cada uno de los diferentes Estados, lo que puede traducirse en situaciones de doble imposición o ausencia de la 5 misma . El principal problema al que han de hacer frente las administraciones tributarias competentes en la determinación de la residencia fiscal de las personas jurídicas dedicadas a las transacciones comerciales electrónicas directas es su identificación. Tarea que no resulta sencilla si tenemos en cuenta que una de las principales características de las transacciones comerciales electrónicas es el anonimato. Es cierto, que las empresas que operan a través de Internet han de informar en su web de su lugar de residencia, pero también es cierto, que la información proporcionada en la web puede ser falsa. Esta circunstancia dificulta su localización, y por tanto, que la misma tribute allí donde realmente está obligada. Se puede afirmar que en la economía digital, los tradicionales lazos territoriales entre una actividad productora de renta y una específica localización quiebran. Aun conociendo que cualquier hecho con transcendencia tributaria, ya sea material o digital, está situado en un país pero no en una realidad inmaterial. Si se sigue el Modelo de Convenio de la OCDE, y se establece como criterio para establecer el lugar de residencia el lugar donde se encuentre la sede de dirección efectiva, la residencia fiscal está situada en aquel territorio donde la actividad empresarial se ejercite de manera efectiva, pudiendo diferir del lugar en el que la sociedad fije su domicilio social.
4
La dificultad estriba en determinar que jurisdicción es la que ostenta la potestad tributaria, ya que los Estados disponen de capacidad para crear y aplicar normas legales en materia de fiscalidad, complejidad que aumenta cuando se trata de empresas que operan de forma íntegra a través de la red de Internet. 5 Un Estado establece como factor de vinculación un criterio personal si somete a tributación a las personas por su condición de residentes o nacionales. Mientras que establece un vínculo real u objetivo, si atiende a consideraciones de índole económicas, es decir, grava las rentas producidas u originadas en su territorio.
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Resultando, por tanto, irrelevante si la sociedad se constituyó en el extranjero, lo realmente importante es que la sede de dirección efectiva se localice en el territorio del estado. Con este criterio se pretende evitar que las empresas se creen una localización “artificial”, constituyéndose en aquellos Estados donde la tributación es menor. En definitiva, lo 6 importante es conocer el lugar donde se toman las decisiones relevantes para la empresa . Sin embargo, el mencionado concepto ha resultado ser insuficiente para hacer frente a los problemas de fraude y elusión fiscal que se aprecian en la economía digital, y por ello en el año 2001, la OCDE constituyó un grupo de trabajo, que tuvo como resultado, un documento titulado “El impacto de la Revolución de las Comunicaciones en la Aplicación de la “sede de dirección efectiva”, en el mismo se analizan cuatro posibles soluciones al concepto de residencia fiscal. La primera de ellas propone eliminar la aplicación del concepto de sede de dirección efectiva en la determinación de la residencia fiscal, la segunda establece una propuesta de mejora del mismo, la tercera establece una jerarquía de criterios y en último lugar describe una situación intermedia de las dos propuestas anteriores. Es en el año 2003, con el documento “El concepto de Dirección Efectiva: Sugerencias para los cambios en el Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE”, donde se decanta por la cuarta opción. -
El establecimiento permanente: un adecuado concepto de establecimiento permanente es fundamental para evitar una deslocalización de empresas electrónicas, y tradicionales, basada en cuestiones fiscales. La problemática fiscal a tener en cuenta parte de que los distintos Estados pueden establecer un concepto diferente de establecimiento permanente en su legislación. En el ámbito de la economía digital hay dos elementos que pueden ser considerados como un establecimiento permanente: la página web y el equipo informático o servidor. Hay que tener en cuenta, para su correcto estudio, que la empresa que opera el servidor puede ser distinta de la empresa que lleva a cabo la actividad comercial a través de la página web, por lo que su vez podríamos distinguir entre un establecimiento permanente básico y un establecimiento permanente por agente. Si se siguen los criterios establecidos por la OCDE, la página web no constituye un establecimiento permanente, ya que se trata de una combinación de software y datos 7 electrónicos, que no constituyen por si mismos una realidad tangible . Por el contrario, el servidor si puede ser considerado como un establecimiento permanente. Esto ocurre así ya que la OCDE, cuando hace referencia a un lugar fijo de negocios, debe ser entendido tanto en un sentido temporal como espacial. De esta forma, el equipo informático, puede estar situado de forma fija en un lugar geográfico concreto por un periodo de tiempo prolongado, a pesar de que el mismo puede ser movido con relativa facilidad. Otra cuestión aclarada por la OCDE es la del carácter de las rentas obtenidas mediante un establecimiento permanente, las mismas van a ser consideradas como beneficios empresariales. Debe tenerse en cuenta, que éstos tienen obligación de tributar en el
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Un criterio utilizado con anterioridad al criterio de sede de dirección efectiva era el de guiarse por el lugar donde se celebraban las Juntas Generales de Accionistas o los Consejos de Administración, pero las nuevas tecnologías de la información y la comunicación, hacen que este criterio pierda validez, ya que las nuevas tecnologías permiten que estas reuniones se celebren de forma simultánea en dos lugares del mundo diferentes y muy distantes entre sí. Éstas pueden llevarse a cabo a través de videoconferencias, persistiendo el problema a la hora de determinar el lugar de residencia de la sociedad.
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El documento de la OCDE “Clarification on the Application of the Permanent Establishment Definition in E-Commerce: Changes to the Commentary on the Model Tax Convention on Article 5”, descarta también, la posibilidad de que la página Web pueda ser considerada como un establecimiento permanente a través de la aplicación del concepto de agente dependiente. Ya que la página Web no es, en sí misma, una “persona”, tal y como esta es definida en el artículo 3, por tanto, no puede ser considerada tampoco, por esta vía, como un establecimiento permanente.
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Estado de residencia, por lo que la existencia o no de un establecimiento permanente afecta a la recaudación de la jurisdicción. Pudiendo plantearse problemas de atribución de rentas entre dos Estados, si el concepto de establecimiento permanente no está lo suficientemente claro. Si bien, determinadas rentas pueden ser calificadas cómo cánones y tributar como tales, principalmente aquellas relacionadas con los derechos de autor. De esta forma, en aquellas transacciones en las que el motivo esencial del pago es por el otorgamiento del uso o de la cesión de uso del derecho de autor sobre un producto digital que se descarga se genera un canon. Así, se garantiza la aplicación de la norma en materia de derechos de autor relativa a la reproducción, distribución y derechos de adaptación. Ésta cuestión se encuentra estrechamente vinculada con la economía digital y las transacciones comerciales electrónicas, ya que la descarga de un documento digital en un ordenador lleva implícito en determinadas ocasiones la reproducción y el almacenamiento del mismo en un soporte técnico. Además, el poder almacenarlo sin soporte físico permite la realización de varias copias del bien, sin que exista constancia de las mismas.
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Los precios de transferencia: la problemática principal de los precios de transferencia radica en la valoración de los bienes y servicios que son prestados entre las distintas empresas, ya que en muchas ocasiones no es posible encontrarlos en los mercados y las empresas se encuentran vinculadas. Esta situación afecta tanto a las empresas tradicionales como a las electrónicas, si bien en éstas últimas, la situación se agrava como consecuencia de la digitalización de bienes y servicios. La determinación del valor de un intangible es muy complicada, más aún si éste se ha producido de forma exclusiva para una determinada empresa. Por ello, la producción de este tipo de bienes puede proporcionar a las empresas una importante ventaja competitiva en el mercado frente a sus principales competidores, razón por la que la información que se puede encontrar en relación con el valor del mismo es muy escasa. Ante esta falta de información los métodos tradicionales para el cálculo de los precios de transferencia no pueden ser utilizados. En la valoración de los mismos la OCDE recomienda que se aplique el principio de plena competencia –arm´s lenght-, a pesar de las dificultades que se puedan encontrar. El principio de libre competencia tiene por objeto tratar a los distintos miembros de un mismo grupo internacional como si se tratase de empresas diferentes, con el objetivo de ofrecer un tratamiento fiscal equitativo entre empresas vinculadas y empresas independientes. La aplicación del principio de libre competencia exige la identificación de las operaciones realmente efectuadas, la evaluación de las operaciones separadas y combinadas, la utilización de un rango de plena competencia y la utilización de datos de varios años. En la fijación del precio de plena competencia en las operaciones en las que intervienen intangibles es necesario llevar a cabo un análisis de la operación tanto desde el punto de vista del cedente como del cesionario. Es necesario determinar el precio que una empresa independiente comparable estaría dispuesta a aceptar por la transferencia del activo. Y también se requerirá indagar en el precio que una empresa independiente comparable estaría dispuesta a pagar por la operación, esto podría determinarse en función del valor y utilidad que el intangible presente.
3.2. LA FISCALIDAD INDIRECTA En el marco de la imposición indirecta el Impuesto sobre el Valor Añadido –IVA-, es el impuesto que tiene un mayor interés tanto para empresarios como para consumidores finales. Además, el mismo, es el que más modificaciones ha sufrido para adaptarse a las especiales características de la economía digital. La cuestión principal para la aplicación del IVA a las transacciones derivadas de la economía digital se encuentra en la configuración dual del impuesto, ya que distingue entre
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dos tipos de operaciones diferentes: entregas de bienes y prestaciones de servicios. Esta dualidad da lugar a que existan incongruencias en las operaciones comerciales llevadas a cabo mediante comercio electrónico, pudiendo derivar en situaciones de fraude fiscal, por una inadecuada aplicación de la norma, consecuencia de localizar la empresa electrónica en aquellos territorios que disponen de una fiscalidad más ventajosa para la misma. La primera cuestión a solventar es delimitar qué es en el comercio electrónico una entrega de bienes y qué es una prestación de servicios, y una vez calificada la operación, determinar el tipo 8 impositivo a aplicar . La Comisión Europea establece como criterio que las transacciones comerciales realizadas mediante comercio electrónico indirecto –aquel en el que el bien o servicio se presta de manera física- constituye una entrega de bienes, mientras que si la operación comercial se realiza a través de comercio electrónico directo –bienes intangibles, adquiridos directamente de la red de Internet- se considera una prestación de servicios. Un problema vinculado a la calificación de las operaciones en el IVA es la determinación del lugar de realización de las mismas, regla que varía según se trate de una entrega de bienes o una prestación de servicios, y que puede dar lugar a la aplicación de un tipo impositivo distinto. La regla general para establecer el lugar de realización del hecho imponible varía según se trate de una entrega de bienes o una prestación de servicios, en el primer caso, la regla a seguir es la tributación en destino, mientras que para la prestación de servicios se sigue el principio de 9 tributación en origen . Por tanto, las operaciones comerciales realizadas mediante comercio electrónico indirecto tributarán en destino y aquellas que se realicen mediante comercio electrónico directo se calificarán como prestación de servicios. La dualidad del impuesto da lugar a que se generen situaciones en las que la compra de un mismo bien, pero con formato diferente –material o digital- sea calificada de forma diferente, y que incluso, tribute a un tipo impositivo distinto. Lo que supone una no aplicación del principio de neutralidad. Esta circunstancia ocurre, por ejemplo, cuando un sujeto decide comprar un libro, el mismo tiene dos alternativas de adquirir un mismo producto, totalmente sustituible, pero con formato de distribución diferente. Si el comprador opta por adquirirlo en formato papel –físico- la operación 10 será calificada como una entrega de bienes y tributará en destino y aun tipo impositivo reducido – un 4% para el caso de España-, mientras que si el comprador decide adquirir el mismo libro con un formato digital, la operación es calificada como una prestación de servicios con tributación en origen y un tipo impositivo a aplicar mayor -21% para el caso de España-.
4. MEDIDAS PARA EVITAR EL FRAUDE FISCAL Una vez expuestas las modificaciones tributarias que han tenido lugar para adaptar los conceptos tributarios actuales a la nueva realidad comercial, y poder seguir aplicando los sistemas tributarios actuales, se comprueba que el objetivo inicial de que los principios básicos de tributación fueran aplicables, al igual que ocurre en la economía tradicional, no se cumple. Más concretamente, las 8 Atendiendo a la normativa general del IVA la diferencia entre una entrega de bienes y una prestación de servicios radica en la existencia o no de un elemento físico o material que constituya el objeto de la operación. Se entiende por entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario. Mientras que se considerará una prestación de servicios toda operación que no obtenga la consideración de entrega de bienes, lo que supone una delimitación negativa de la misma. Si bien, en las prestaciones de servicios también puede intervenir un elemento físico o material como objeto de la operación, sería el caso, por ejemplo, de la cesión de un vehículo. La diferencia se encuentra que en la prestación de servicios no supone la transmisión u obtención del poder de disposición sobre el mismo, sólo se transmite un derecho sobre el bien, que no implica la facultad de disponer de este. 9 El lugar de realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios se encuentra regulado en el artículo 8 de la Sexta Directa de IVA. 10 El anexo H de la Sexta Directiva, introducido por la Directiva 92/77/CEE, contiene un listado de actividades que, por tratarse de productos de primera necesidad o de carácter cultural, pueden quedar sujetos a tipos reducidos por parte de los Estados miembros.
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modificaciones realizadas en materia legislativa en relación con el IVA no cumplen con la aplicación del principio de neutralidad, al existir tipos impositivos distintos, dos bienes sustitutivos pero adquiridos en formatos diferentes –físico vs. digital- tienen un trato fiscal diferente. Y la aplicación del principio de suficiencia puede ser también cuestionada, puesto que si las personas jurídicas dedicadas de forma exclusiva a la venta de intangibles pueden localizarse en territorios con una tributación reducida, directa e indirecta, los ingresos públicos de los Estados originales de residencia se verán mermados. Las empresas no tendrán que hacer frente a la imposición directa, y además, podrán ser más competitivas que empresas de similares características pero ubicadas en Estados con menores incentivos fiscales, lo que dará lugar a un incremento de las ventas de las mismas. El resultado final es una menor recaudación, lo que repercute de forma negativa en la prestación de servicios públicos. Ante este contexto, tanto la OCDE como la Unión Europea no han permanecido impasibles y han tratado de buscar soluciones que logren una correcta aplicación de los principios de tributación, en especial, los ya mencionados, de neutralidad y suficiencia. En caso contrario, la actividad económica no se llevaría a cabo de manera efectiva y se reproducirían situaciones negativas para el conjunto de la sociedad, entre las que se puede destacar las opciones de fraude fiscal. Por ello, ambas organizaciones internacionales han creado grupos de expertos y comisiones que analizan y estudian las distintas soluciones posibles al problema del fraude en el entorno de la economía digital, que se basa fundamentalmente en la erosión de la base imponible –al ocultar información fiscal a las Autoridades Tributarias competentes- y el desplazamiento de los beneficios a territorios con una tributación menor. La actividad defraudadora por parte de las empresas se consigue a través de una política fiscal de la empresa diseñada específicamente para ello, a la que se podría denominar planificación fiscal agresiva. Para poder dar fin a estas prácticas perniciosas es necesario, en primer lugar, analizar y estudiar de forma exhaustiva los actuales problemas fiscales que plantean los nuevos modelos de negocio, ya sea en el ámbito de la fiscalidad directa o indirecta. Esta labor debe ser coordinada entre las distintas jurisdicciones, pues es necesario que las normas fiscales de los distintos Estados tengan una coherencia, sin ésta, ni el fraude ni la evasión se eliminaría. Una vez detectados los principales problemas tributarios a los que hay que hacer frente, hay que neutralizar los efectos de los mismos y fortalecer las normas de transparencia fiscal internacional. Por tanto, será necesario el establecimiento de nueva normativa que dificulte la actividad defraudadora. Los informes realizados tanto por la OCDE como por la Unión Europea establecen una serie de recomendaciones fiscales a llevar cabo para evitar este tipo de prácticas en la economía digital, puesto que las consecuencias negativas de la misma son nefastas para un correcto desarrollo de la economía. La OCDE en el documento “Action Plan on Base Erosion and ProfitShifting” estable 15 acciones a llevar a cabo por las organizaciones internacionales y los Estados para evitar el fraude fiscal ocasionado como consecuencia de la economía digital. Las acciones recogidas son las siguientes:
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Acción 1: Abordar los desafíos fiscales de la economía digital. Acción 2: Neutralizarlos efectos de los acuerdos híbridos. Acción 3: Fortalecer las normas de Transparencia Fiscal Internacional. Acción 4: Limitar la erosión de la base imponible a través de la deducción de intereses y otros pagos financieros. Acción 5: Controlar las prácticas fiscales nocivas de manera más efectiva, atendiendo a la transparencia.
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Acción 6: Prevenir el abuso de los Tratados Internacionales. Acción 7: Prevenir la evasión fiscal a través de un establecimiento permanente artificial. Acción 8: Mayor control sobre los intangibles. Acción 9: Desarrollar normas que eviten que se puedan trasladar entre entidades riesgos y capital con el objetivo último de reducir la tributación. Acción 10: Desarrollar normas para evitar la erosión de las bases imponibles a través de transacciones muy específicas difíciles de valorar. Acción 11: Establecer metodologías para recopilar y analizar datos, así como establecer acciones que eviten la erosión de las bases imponibles. Acción 12: Requerir a los contribuyentes a revelar su forma de planificación fiscal agresiva. Acción 13: Examinar los precios de transferencia. Acción 14: Establecer mecanismos de resolución de conflictos más eficaces. Acción 15: Desarrollar instrumentos de carácter multinacional.
La Unión Europea sigue las directrices establecidas por la OCDE si bien, las 15 acciones las resume en tres acciones principales o básicas:
1. Combatir las prácticas de competencia fiscal 2. Revisar las reglas de cálculo de los precios de transferencias 3. Establecer un nexo de unión de las actividades gravables Ambas organizaciones lo que pretenden es evitar un daño importante a los Estados perjudicados, por lo que consideran primordial establecer normas comunes en el cálculo de la base imponible, de forma que se llegue a ella de manera similar en todos los Estados. Ha de limitarse la reducción de la misma a través de la deducción de intereses y otros pagos financieros que pueden ser generados de forma artificial por las empresas con el único objetivo de tener una base imponible menor. Para el logro de este objetivo es necesario que el grado de transparencia existente tanto por parte de las empresas como de los Estados sea muy elevado. Es necesario, que el intercambio de información entre jurisdicciones se realice de manera fluida, lo que implica que la cooperación entre estados debe ser elevada, desarrollando disposiciones y recomendaciones que impidan un trato beneficioso o la existencia de doble imposición. En el logro del establecimiento de una base imponible común entre los distintos Estados será necesario establecer una serie de metodologías que permitan recopilar la información fiscal para su análisis, y a partir de los resultados obtenidos establecer un mecanismo de reparto de las bases imponibles entre las distintas jurisdicciones implicadas en las transacciones comerciales, de forma que ningún Estado sufra pérdidas económicas. Los contribuyentes tendrán la obligación de informar a las autoridades tributarias competentes de su forma de llevar a cabo la planificación fiscal agresiva, de forma que se puedan establecer herramientas para prevenir las mismas. También, es necesario el establecimiento de un nexo de unión con la jurisdicción para hacer tributar a las empresas que operan en la misma –determinación del establecimiento permanente-. Actualmente no existe un nexo establecido que obligue a gravar a las empresas dedicadas a la economía digital, de forma que los beneficios pueden trasladarse a territorios de baja tributación. Por tanto, consideran necesaria la revisión del concepto de establecimiento permanente establecida actualmente, ya que la presencia física y la permanencia no son siempre necesarias para llevar a cabo una actividad económica, ya sea de carácter nacional o internacional. Para ello, la Unión Europea sugiere que la definición debería basarse en dos aspectos:
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La contratación a distancia, y la distinción entre agente dependiente y comisionista. La definición de la “exención de actividades auxiliares”
Igualmente, será necesario que en caso de conflicto los mecanismos de resolución de los mismos sean más eficientes y rápidos, para evitar que la pérdida de recaudación fiscal sea mayor o se prolongue en el tiempo. Si bien, para el logro de todas las acciones lo principal es que las mismas se lleven a cabo por las distintas jurisdicciones, puesto que si únicamente son aplicados por un número limitado de estados, las prácticas elusivas y fraudulentas van a seguir existiendo. Por ello, las normas que se establezcan han de tener un carácter multinacional. En lo que respecta al IVA y ante el incremento del número de transacciones comerciales de carácter electrónico internacional, la Unión Europea tratar de realizar los cambios legislativos necesarios en materia de imposición indirecta para evitar situaciones que discriminen, positiva o negativamente, las transacciones comerciales electrónicas de las transacciones comerciales tradicionales. Es por ello, que en el año 2008, mediante la Directiva 2008/8/CE, del Consejo de 12 de febrero, modifica la Sexta Directiva de IVA y establece un nuevo régimen especial que tendrá efectos a partir del 1 de enero de 2015. Se trata de los “Regímenes especiales para los empresarios o profesionales no establecidos que presten servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión o electrónicos a destinatarios que no sean empresarios o profesionales actuando como tales”, recogido en el Capítulo 6 del Título XII. En la aplicación del nuevo régimen especial las transacciones comerciales electrónicas donde el comprador sea un consumidor final –B2C-, independientemente de que se trate de entregas de bienes o prestaciones de servicios, éstas tendrán que tributar donde el consumidor final tenga su residencia, es decir, tributación en destino. Para ello, será necesario que los empresarios o profesionales que querían acogerse al nuevo régimen tengan que registrarse a través de la Mini Ventanilla Única –Mini One Shop Sotp, MOSS-, estando obligados a ello aquellos empresarios o profesionales que no estén establecidos en la Unión Europea, o aquellos que sean residentes, pero que operen en distintos Estados miembros, siempre y cuando quieran aplicar el régimen mencionado 11. El empresario o profesional, no residente o que opere en distintos Estados, facilitará los datos que correspondan –nombre, dirección de correos, dirección electrónica, incluidos sitios web, número de identificación fiscal nacional y una declaración en la que se afirme que se carece de identificación en la Comunidad Europea a efectos de aplicar el régimen especial- en uno de los Estados en los que opere, no siendo necesario registrarse en cada uno de ellos. Ya que se va a poner en marcha un programa informático a nivel europeo que permita conocer éstos datos a los distintos Estados, sin necesidad de aumentar la complejidad de los trámites administrativos –MOSS-. La herramienta informática permitirá a las autoridades de la Unión Europea realizar auditorías a las empresas, con el fin de conocer si aplican correctamente el IVA. Las empresas que operan en el marco de la Unión Europea y llevan a cabo transacciones comerciales electrónicas podrán registrarse de forma voluntaria en el MOSS, para indicar su lugar de residencia así como el de sus compradores. Las misma, podrán abandonar la plataforma de forma voluntaria en cualquier momento. Con la nueva normativa todas las transacciones comerciales electrónicas que tengan como destino un consumidor final tendrán que aplicar el IVA del Estado de residencia del consumidor. Con ésta 11
España ha aprobado la Orden HAP/1751/2014, de 29 de septiembre, por la que se aprueba el formulario 034 de «Declaración de inicio, modificación o cese de operaciones comprendidas en los regímenes especiales aplicables a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y a los prestados por vía electrónica en el Impuesto sobre el Valor Añadido» y se regulan distintos aspectos relacionados con el mismo. La misma regula el proceso de inscripción, para poder controlar las empresas que operan en España.
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media se pretende evitar que las empresas dedicadas a la distribución de bienes intangibles busquen una localización basada en motivos fiscales, con el objetivo último de incrementar sus beneficios y poder ofrecer unos precios más atractivos a los consumidores. En el caso, de que el consumidor final no tenga su residencia en un Estado miembro de la Unión Europea, la empresa no tendrá que repercutir el IVA en el producto final.
5. CONCLUSIONES La economía digital, y por tanto, las transacciones comerciales electrónicas, tienen actualmente una gran importancia, siendo su fiscalidad un tema de gran relevancia. Puesto que una inadecuación de las mismas tiene repercusiones negativas importantes para el conjunto de la sociedad, tanto de carácter económico como social. Motivo éste por el que las organizaciones internacionales como la OCDE y la Unión Europea han centrado parte de sus recursos en el análisis de la fiscalidad de la economía digital, mediante la elaboración de informes y documentos que analizan y estudian la situación actual de la misma. Los mismos estudios concluyen que la opción de aplicar los conceptos tributarios clásicos a la nueva realidad comercial, da lugar a una no aplicación de dos principios básicos de tributación: el principio de neutralidad y el principio de suficiencia. Es por ello, que a través de distintos trabajos han propuesto que determinados conceptos tributarios, en especial, el concepto de residencial fiscal y el de establecimiento permanente han de ser modificados para adaptarse a las características de la economía digital, así como los métodos utilizados para calcular el valor de los precios de transferencia. Es decir, la legislación tributaria aplicable a la economía tradicional ha de ser modificada, en determinados puntos de la misma, para que siga siendo eficiente en el ámbito de la economía digital. La adaptación de la norma tributaria es necesaria tanto en el marco de la fiscalidad directa como indirecta, como así lo refleja la reciente adaptación de la norma tributaria del IVA a las transacciones comerciales donde el comprador es un consumidor final. La adecuación de la norma tributaria es necesaria para evitar situaciones no deseadas, consecuencia de la no aplicación de los principios de neutralidad y suficiencia, pues las repercusiones negativas que tienen sobre el resto de la economía son de gran importancia, puesto que pueden derivar en situaciones de fraude fiscal, ya sea mediante prácticas de deslocalización empresarial o por hacer un uso inadecuado de la norma, lo que a su vez repercute en la disminución de los ingresos públicos, mermando los bienes y servicios públicos prestados por las distintas jurisdicciones. Y como ya se ha mencionado a lo largo del trabajo, éstas prácticas ilícitas perjudican tanto el crecimiento económico actual como el futuro, ya que al tener unos menores ingresos públicos, estos han de centrarse en cuestiones prioritarios, descuidando otras necesarias para el sostenimiento del bienestar, como sería la inversión en I+D+i. La solución a los problemas fiscales que plantea la economía digital pasa por una adaptación de la norma tributaria a la economía digital así como por el establecimiento de mecanismos eficientes de intercambio de información fiscal entre los diferentes Estados, es decir, una mayor transparencia fiscal. El intercambio de información fiscal fluido entre las distintas jurisdicciones es fundamental, debido a las características propias de la economía digital, puesto que los bienes intangibles y la deslocalización de empresas –principalmente aquellas que comercializan con intangibles- es muy difícil de controlar por parte de las autoridades tributarias competentes de cada una de las jurisdicciones, ya que las fronteras físicas han desaparecido. Por tanto, entendemos, que a partir de una correcta adecuación de los conceptos tributarios clásicos a la economía digital unido a un proceso fluido y eficiente de intercambio de información fiscal entre las distintas jurisdicciones, podrá disminuir de forma considerable el número de sujetos, ya se trate de personas físicas o jurídicas, que evaden la norma fiscal y llevan a cabo procesos de fraude.
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