CONSULENZA FISCALE: CONCORDATO PREVENTIVO BIENNALE
I chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate
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CONSULENZA DEL LAVORO
La maxi deduzione per le nuove assunzioni
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OTTOBRE 10 20 24
a cura di Francesco Bandini
La circolare n. 18/E dell’Agenzia delle Entrate del 17 settembre 2024 fornisce importanti chiarimenti sul concordato preventivo biennale e, oltre all’analisi della disciplina dell’istituto, contiene una sezione finale con le risposte ai molteplici quesiti inviati all’Agenzia delle entrate dalla Confederazione.
La circolare precisa che:
il limite dei 5.000 euro va verificato avendo riguardo al complessivo ammontare dei debiti tributari o debiti contributivi del contribuente, anche nel caso in cui esso sia composto da singoli debiti di importo unitario inferiore a detta soglia;
il contribuente che abbia intenzione di aderire alla proposta di concordato per i periodi d’imposta 2024 e 2025, deve verificare il rispetto del limite alla data del 31 dicembre 2023;
al fine di poter aderire alla proposta di concordato, il contribuente può rimuovere la causa ostativa all’accesso all’istituto mediante l’estinzione del debito, ovvero della parte di esso eccedente i 5.000 euro, in un momento precedente a quello di accettazione della proposta;
per tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate, si intendono i debiti derivanti:
dalla notifica di atti impositivi, conseguenti ad attività di controllo degli uffici e ad attività di liquidazione degli uffici;
dalla notifica di cartelle di pagamento concernenti pretese tributarie, oggetto di comunicazioni di irregolarità emesse a seguito di controllo automatizzato o formale della dichiarazione, ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 e dell’articolo 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.
deve trattarsi di debiti scaturenti dalla notifica degli atti precedentemente indicati che al 31 dicembre 2023 (nel caso di concordato per gli anni 2024 e 2025) sono divenuti definitivi in base a sentenza passata in giudicato o perché non più soggetti ad impugnazione;
SEGUE ›››
non rilevano i debiti per i quali alla data sopra indicata pendono ancora i termini di pagamento e/o i termini di impugnazione o sussiste contenzioso ancora pendente;
non rilevano i debiti per i quali il contribuente ha ottenuto un provvedimento di sospensione giudiziale o amministrativa o un provvedimento di rateazione (in corso di regolare pagamento e per il quale quindi non si è determinata la decadenza dalla rateazione) purché antecedentemente alla data di accettazione della proposta.
Ai fini della definizione del valore della produzione oggetto del concordato, il valore della produzione va considerato al netto anche delle spese per il personale e delle altre deduzioni in base alle regole di cui all’articolo 11 del decreto legislativo 15 dicembre 1997,n. 446. Ciò in quanto, sebbene l’articolo 17 del decreto CPB, nel definire il valore della produzione netta da dichiarare, non richiami l’articolo 11 del citato decreto IRAP, tale norma contiene regole comuni per la determinazione del VPN. Ciò comporta che in sede di compilazione della proposta di adesione (modello CPB) debba essere dichiarato il valore della produzione netta relativo al periodo precedente l’inizio del biennio 2024/2025 al netto di tali spese.
Il termine del 31 ottobre 2024 per aderire al CPB è perentorio. La data del 31 ottobre 2024 è tassativa e non trova applicazione l’articolo 2, comma 7 del decreto del Presidente della Repubblica del 22 luglio 1998, n. 322, in base al quale sono valide le dichiarazioni presentate entro novanta giorni dalla scadenza del termine. La circolare precisa, inoltre, che,se il contribuente ha già presentato la dichiarazione per il periodo d’imposta 2023 senza accettare la proposta CPB, può formalizzare successivamente l’adesione all’istituto, presentando una dichiarazione correttiva nei termini entro il 31 ottobre.
Il CPB è escluso ovvero cessa di produrre effetti se la società o l’associazione di cui all’articolo 5 del TUIR, è interessata da modifiche della compagine sociale. La ratio di tale disposizione è di evitare modifiche sostanziali della soggettività di coloro che hanno aderito al CPB in quanto la proposta è stata riferita ad una realtà economica diversa da quella risultante in esito alle operazioni straordinarie. Non rileva, invece, l’eventuale modifica della ripartizione delle quote di partecipazione all’interno della medesima compagine sociale.
La circolare precisa che le due cause di decadenza dal concordato:
modifica o integrazione della dichiarazione dei redditi ai sensi dell’articolo 2, comma 8, del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, se i dati e le informazioni dichiarate dal contribuente determinano una quantificazione diversa dei redditi o del valore della produzione netta rispetto a quelli in base ai quali è avvenuta l’accettazione della proposta di concordato;
indicazione nella dichiarazione dei redditi, di dati non corrispondenti a quelli comunicati ai fini della definizione della proposta di concordato;
assumono rilevanza solo se le integrazioni o le modifiche delle dichiarazioni dei redditi, ovvero l’indicazione di dati non corrispondenti a quelli comunicati ai fini della definizione della proposta di CPB, determinano un minor reddito o valore netto della produzione oggetto del concordato per un importo superiore al 30 per cento. SEGUE
L’articolo 20-bis del decreto CPB prevede la possibilità di applicare un’imposta sostitutiva sulla parte di reddito d’impresa o di lavoro autonomo derivante dall’adesione al concordato che risulta eccedente rispetto al corrispondente reddito dichiarato nel periodo d’imposta antecedente, rettificato secondo quanto disposto dagli articoli 15 e 16.
La circolare precisa che nel caso di adesione al CPB da parte di società o associazioni di cui agli articoli 5, 115 e 116 TUIR l’imposta sostitutiva - se si effettua l’opzione - è versata pro quota dai singoli soci o associati.
La norma prevede che non possono accedere al CPB i contribuenti forfetari che hanno iniziato l’attività nel periodo d’imposta precedente a quello cui si riferisce la proposta. Al riguardo la circolare precisa che anche per coloro che hanno iniziato il 1° gennaio 2023 opera la citata causa di esclusione, in linea con i precedenti chiarimenti in materia di studi di settore (circolare n. 127/E del 9 giugno 1999, paragrafo 6.3).
La circolare ricorda che l’esistenza di attività non dichiarate o l’inesistenza o l’indeducibilità di passività dichiarate che, in esito ad attività di accertamento riferite ai periodi di imposta oggetto del concordato o in quello precedente, comportano la decadenza dal CPB, devono risultare, come indicato alla lettera a) del comma 1 dell’articolo 22 del decreto CPB, per un importo superiore al 30 per cento dei ricavi dichiarati.
Nei confronti dei soggetti ISA che hanno aderito al concordato, l’eventuale attività di accertamento per i periodi d’imposta oggetto di CPB, non assume a riferimento ricostruzioni analitico-induttive, stante l’esclusione degli accertamenti basati sulle presunzioni semplici di cui al citato articolo 39, primo comma, lettera d), secondo periodo, del D.P.R. n. 600 del 1973, prevista all’articolo 19, comma 3, del decreto CPB62.
Nel caso in cui il contribuente eserciti due attività, una di impresa ed una di lavoro autonomo, soggette entrambe ad ISA, l’Agenzia formulerà due distinte proposte per le due diverse tipologie reddituali a cui il contribuente potrà aderire sia congiuntamente che individualmente.
È stato richiesto cosa accade se un contribuente passa dalla contabilità ordinaria a quella semplificata transitando dal regime di competenza a quello di cassa. L’Agenzia precisa che le fattispecie che determinano la cessazione o la decadenza dal CPB sono specificatamente individuate dal decreto CPB. Si osserva che tra esse non vi è l’eventuale passaggio dal regime di competenza a quello di cassa e viceversa durante i periodi d’imposta per i quali il contribuente ha aderito alla proposta di CPB. Si deve, pertanto, ritenere che, laddove dovesse ricorrere tale fattispecie nelle annualità per le quali il contribuente ha aderito al CPB, lo stesso continuerebbe ad avere efficacia.
L’Agenzia precisa che le istruzioni al modello CPB ISA specificano che “Il modello CPB è utilizzato dai soggetti che applicano gli ISA e che intendono aderire alla proposta di concordato”.
Analogamente le istruzioni alla SEZIONE VI del Quadro LM del Modello REDDITI PF 2024 chiariscono che “La presenSEGUE ›››
te sezione deve essere utilizzata dai contribuenti esercenti attività d’impresa, arti e professioni che applicano il regime forfetario e che determinano il reddito ai sensi dell’articolo 1, commi dal 54 a 89, della legge n.190 del 23 dicembre 2014 e successive modificazioni, che intendono aderire al Concordato Preventivo di cui all’articolo 23 e ss. del decreto legislativo 12 febbraio 2024, n. 13.” Pertanto, tali informazioni dovranno essere compilate solo dai contribuenti interessati a ricevere una proposta di CPB.
L’articolo 11 del decreto CPB prevede ulteriori casistiche di “esclusione” dal concordato. Tra queste vi è anche quella in base alla quale sono esclusi “i soggetti che, nel primo periodo d’imposta oggetto di adesione (2024) sono interessati da operazioni di fusione, scissione, conferimento”. conferimento”. È stato richiesto all’Agenzia se tra le operazioni straordinarie è inclusa la cessione di azienda o ramo di essa.
Al riguardo l’Agenzia precisa che non possono accedere al CPB i soggetti per cui, tra il momento in cui è definita la proposta e le annualità in cui la proposta trova applicazione, intervengono significative modifiche alle caratteristiche strutturali prese in considerazione al momento della proposta di CPB.
Con particolare riferimento alla situazione in cui la società o ente sia stato interessato da operazioni di fusione, scissione, conferimento, il legislatore ha ritenuto che sia venuto meno il diretto collegamento tra la proposta di concordato predisposta nei confronti della società avente determinate caratteristiche e la diversa capacità reddituale conseguente al nuovo assetto economico che contraddistingue la società che ha partecipato all’operazione straordinaria.
Tanto premesso, attesa la ratio alla base della scelta legislativa, appare coerente con essa assumere che anche nel caso in cui sia effettuata una cessione di ramo d’azienda ricorra una causa di esclusione dal CPB, attesi i molteplici punti in comune tra la cessione di ramo d’azienda e il conferimento.
DEGLI 85.000
È stato richiesto all’Agenzia se il contribuente forfetario che nel 2023 ha superato il limite di ricavi/compensi di 85.000 euro possa aderire al CPB previsto per i soggetti ISA.
Premesso che l’articolo 2 del decreto ministeriale CPB forfetari prevede che sia formulata una proposta di CPB solo ai soggetti forfettari che nel p.i. 2023 non hanno superato la soglia di 85.000 euro, la circolare precisa che l’articolo 2 del decreto ministeriale CPB ISA prevede che sia formulata una proposta di CPB per i contribuenti che, nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2023, hanno applicato gli ISA. Pertanto, nel caso di soggetto forfetario che nel corso del 2023 ha superato gli 85.000 euro di ricavi/compensi non può aderire alla proposta CPB prevista per i soggetti ISA per il biennio 2024/2025 non avendo applicato gli ISA nel p.i. 2023.
POSIZIONI DEI SINGOLI SOCI
È stato richiesto se la condizione relativa all’assenza di debiti tributari d’importo complessivamente pari o superiori a 5.000 euro, nel caso in cui sia interessata ad accedere al CPB una società, deve essere rispettata anche dai relativi soci. L’Agenzia ricorda che l’articolo 10, comma 2, del decreto CPB prevede che possono accedere al CPB i contribuenti che, con riferimento al periodo d’imposta precedente a quelli cui si riferisce la proposta, non hanno debiti per tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate o debiti contributivi. Tale disposizione non prevede l’estensione del rispetto di tale condizione ai soci delle società eventualmente interessate al CPB.
SEGUE ›››
L’articolo 20 bis del decreto CPB prevede, per i periodi d’imposta oggetto del concordato, la possibilità di assoggettare la parte di reddito d’impresa o di lavoro autonomo derivante dall’adesione al concordato, che risulta eccedente rispetto al corrispondente reddito dichiarato nel periodo d’imposta antecedente a quelli cui si riferisce la proposta, a una imposta sostitutiva delle imposte sul reddito e delle relative addizionali. È stato chiesto se, nei confronti di un contribuente persona fisica, la quota di reddito assoggettato a imposta sostitutiva sia esclusa dalla base di calcolo per determinare le aliquote progressive da applicare all’eventuale quota di reddito tassato ordinariamente, come già precisato nella circolare dell’Agenzia delle entrate del 28 giugno 2023, n. 18, con cui sono stati forniti chiarimenti in merito al regime agevolativo opzionale della flat tax incrementale. La risposta dell’Agenzia al caso rappresentato è positiva. La stessa ritiene, infatti, che nei confronti di un contribuente persona fisica che scelga di assoggettare a imposta sostitutiva la parte eccedente di reddito d’impresa o di lavoro autonomo derivante dall’adesione al concordato, si possano estendere le conclusioni già individuate nella circolare dell’Agenzia delle entrate del 28 giugno 2023, n. 18, riguardante il regime agevolativo opzionale della flat tax incrementale.
In particolare, coerentemente con quanto già precisato nella circolare richiamata, la parte di reddito d’impresa o di lavoro autonomo derivante dall’adesione al concordato, eccedente rispetto al corrispondente reddito dichiarato nel periodo d’imposta antecedente a quelli cui si riferisce la proposta, qualora venga assoggettata a imposta sostitutiva, viene esclusa dalla base di calcolo per determinare le aliquote progressive da applicare all’eventuale quota di reddito tassato ordinariamente.
Aperta la piattaforma
Recentemente il MiMiT, con uno specifico Decreto, ha reso nota l’apertura della piattaforma utilizzabile dalle imprese che hanno effettuato nuovi investimenti per i quali spetta il credito d’imposta “Transizione 5.0” al fine di presentare la comunicazione di completamento del progetto di innovazione.
In particolare detta comunicazione, che fa seguito alle comunicazioni preventiva e di conferma, può essere presentata a partire dal 12.9.2024 esclusivamente in via telematica utilizzando la piattaforma disponibile nella sezione “Transizione 5.0” del sito Internet del GSE. Entro 10 giorni dalla presentazione il GSE comunica all’impresa l’importo del credito d’imposta utilizzabile in compensazione. Il mancato invio delle comunicazioni richieste non consente il perfezionamento della procedura per la fruizione del beneficio.
Le imprese che avviano dall’1.1.204 e completano entro il 31.12.2025 progetti di innovazione aventi ad oggetto nuovi investimenti in beni strumentali materiali ed immateriali da cui derivi una riduzione dei consumi energetici non inferiore al 3% - 5%, ai fini del riconoscimento del credito d’imposta “Transizione 5.0” devono presentare 3 distinte comunicazioni:
Contiene le informazioni necessarie a individuare il soggetto beneficiario, il progetto di innovazione, inclusa la data di avvio / completamento, gli investimenti agevolabili e il relativo ammontare, nonché l’importo del credito d’imposta potenzialmente spettante.
Va corredata dalla certificazione ex ante, rilasciata da un valutatore indipendente, attestante la riduzione dei consumi energetici conseguibili tramite gli investimenti nei beni agevolati.
Entro 5 giorni dall’invio il GSE comunica all’impresa l’importo del credito d’imposta prenotato.
SEGUE ›››
È relativa all’effettuazione degli ordini accettati dal venditore con pagamento a titolo di acconto, in misura almeno pari al 20% del costo di acquisizione, degli investimenti effettuati. Contiene gli estremi delle fatture. Va inviata a seguito dell’avvenuta prenotazione ed entro 30 giorni dalla ricezione della comunicazione dell’importo del credito d’imposta prenotato.
Entro 5 giorni dall’invio il GSE conferma all’impresa l’importo del credito d’imposta prenotato.
Contiene le informazioni necessarie ad individuare il progetto di innovazione completato, inclusa la data di effettivo completamento, l’ammontare agevolabile degli investimenti effettuati e l’importo del relativo credito d’imposta, nonché l’attestazione del rispetto degli obblighi derivanti dalla normativa UE e nazionale. Va corredata dalla certificazione ex post, rilasciata da un valutatore indipendente, attestante l’effettiva realizzazione degli investimenti, conformemente a quanto previsto dalla certificazione ex ante. Va inviata a seguito del completamento del progetto di innovazione, e in ogni caso entro il 28.2.2026. Entro 10 giorni dall’invio il GSE comunica all’impresa l’importo del credito d’imposta utilizzabile in compensazione.
Le comunicazioni in esame sono presentate esclusivamente in via telematica utilizzando la piattaforma disponibile nella sezione “Transizione 5.0” del sito Internet del GSE all’indirizzo: https://www.gse.it/servizi-per-te/attuazione-misure-pnrr/transizione-5-0
a cura di Arianna Fabbri
L’art. 4 del D.Lgs. 216/2023 ha introdotto, per il solo anno 2024, a favore delle imprese e degli esercenti arti e professioni un beneficio fiscale consistente in una maggiore deducibilità del costo del lavoro per le nuove assunzioni con contratto di lavoro subordinato a tempo indeterminato.
Le aziende che pertanto hanno assunto o assumeranno nel corso dell’anno, personale a tempo indeterminato, potranno portare in deduzione il costo del personale relativo alle nuove assunzioni maggiorato del 20% o 30% al verificarsi di determinate condizioni.
In data 25 giugno 2024 con il decreto attuativo della norma vengono definite nel dettaglio le modalità di applicazione della maggiorazione della deducibilità del costo del lavoro.
Di seguito si evidenziano le condizioni indispensabili per l’applicazione del beneficio che sono alquanto complesse.
Titolari di reddito d’impresa quali:
le società di capitali ed enti di cui all’articolo 73, comma 1, lettere a) e b), del TUIR;
gli enti non commerciali di cui all’articolo 73, comma 1, lett. c), del TUIR, limitatamente ai nuovi assunti utilizzati nell’esercizio dell’attività commerciale (la maggior deducibilità spetta per le assunzioni di lavoratori a tempo indeterminato nell’esercizio dell’attività commerciale risultante da separata evidenza contabile);
le società ed enti non residenti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d), del TUIR, in relazione all’attività commerciale esercitata nel territorio dello Stato mediante una stabile organizzazione;
le società di persone ed equiparate di cui all’articolo 5 del TUIR e le imprese individuali.
Gli esercenti arti e professioni, anche in forma di associazione professionale o di società semplice, che svolgono attività di lavoro autonomo ai sensi dell’articolo 54 del TUIR.
Si fa presente che sono escluse le imprese in liquidazione ordinaria, in liquidazione giudiziale o agli altri istituti liquidatori relativi alla crisi d’impresa.
I soggetti sopra evidenziati devono aver esercitato l’attività nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2023 per almeno 365 giorni ovvero per tutto il 2023.
Il beneficio può essere applicabile a tutte le assunzioni a tempo indeterminato effettuate nel corso dell’anno 2024 inclusi i contratti di apprendistato non stagionale e alle trasformazioni a tempo indeterminato effettuate sempre nel corso dell’anno 2024 a condizione che:
i lavoratori a tempo indeterminato in forza alla data del 31/12/2024 siano in numero superiore alla media dei lavoratori a tempo indeterminato occupati nel periodo di imposta precedente (2023).
Tutti i dipendenti in forza al 31/12/2024 (compresi quelli a tempo determinato) siano maggiori della media di tutti i lavoratori occupati nel periodo di imposta precedete (2023)
Ai fini dei calcoli suddetti devono essere inseriti nel computo:
le assunzioni dirette e le trasformazioni di lavoratori ancora in forza al 31/12/2024;
le acquisizioni da operazioni societarie e/o cessioni di contratto (se assunti dal cedente nel 2024);
i somministrati (se assunti a tempo indeterminato dall’agenzia di somministrazione).
Mentre NON si deve tenere conto dei seguenti soggetti:
le acquisizioni di soggetti non assunti dal cedente nel 2024, in caso di operazioni societarie e cessioni di contratto;
le assunzioni destinate a stabili organizzazioni all’estero;
le assunzioni di soggetti che hanno interrotto il rapporto del 30/12/2023 presso società del gruppo;
distaccati all’estero, per il periodo di distacco.
Una volta effettuata la verifica della sussistenza dell’incremento occupazione sia del personale a tempo indeterminato che del personale dipendente nel suo insieme nelle modalità sopra descritte il 20% di maggiorazione si potrà applicare al minore importo tra:
il costo effettivo dei neoassunti sostenuto nel 2024 derivante dal conto economico ai sensi dell’articolo 2425, primo comma, lettera B), n. 9, del Codice civile) ovvero retribuzioni, contributi e accantonamenti per il TFR maturato nell’esercizio.
e
l’incremento complessivo del costo del personale dipendente (B.9 Conto economico) rispetto a quello relativo all’esercizio 2023 ovvero tutti i costi sostenuti nel corso dell’esercizio per il personale dipendente a tempo determinato, indeterminato e per l’utilizzo di lavoratori somministrati.
Ai fini del calcolo del beneficio occorre fare riferimento al dato contabile, senza considerare l’ammontare deducibile ai fini del reddito d’impresa.
Queste le voci di bilancio da considerare:
B9) Per il personale
B9a) Salari e stipendi
B9b) Oneri sociali
B9c) Trattamento di fine rapporto
B9d) Trattamento di quiescenza e simili
B9e) Altri costi
Per i soggetti che adottano il regime di contabilità semplificata (art.66 del TUIR) e per gli esercenti arti e professioni che svolgono attività di lavoro autonomo (art. 54 del TUIR), occorre aver riguardo alle spese di lavoro dipendente sulla base del principio di cassa, ad eccezione del TFR che è deducibile per la quota maturata nel periodo di imposta.
I soggetti che non adottano lo schema di conto economico, ai sensi dell’art. 2425 c.c., assumeranno le corrispondenti voci del costo del personale che, in caso di adozione di tale schema, sarebbero confluite nelle medesime voci, di cui al 1° comma, lettera B), numero 9), dell’art 2425c.c.
In caso di trasformazioni di contratti a termine in contratti a tempo indeterminato, il costo da assumere ai fini della maggiorazione è quello sostenuto a decorrere dalla data di trasformazione.
Relativamente alle società appartenenti a un gruppo, la determinazione dell’incremento occupazionale avviene ai sensi del comma 6 dell’articolo 4. Pertanto, ciascuna società dovrà ridurre il costo soggetto a maggiorazione di un ammontare proporzionale al decremento occupazionale complessivo registrato nelle altre società del gruppo, rapportato all’incremento occupazionale complessivo delle società aventi diritto alla maggiorazione.
La norma prevede anche un ulteriore maggiorazione (+ 10%) qualora le assunzioni oggetto del beneficio siano state fatte con persone che rientrano nelle seguenti categorie:
persone con disabilità ai sensi dell’articolo 1 della legge 12 marzo 1999, n. 68 o persone svantaggiate ai sensi dell’articolo 4 della legge 8 novembre 1991, n. 381;
donne di qualsiasi età con almeno due figli di età minore di diciotto anni;
donne prive di un impiego regolarmente retribuito da almeno sei mesi residenti in regioni ammissibili ai finanziamenti nell’ambito dei fondi strutturali dell’Unione europea;
donne vittime di violenza, inserite nei percorsi di protezione debitamente certificati dai centri antiviolenza di cui all’articolo 5-bis del decreto-legge 14 agosto 2013, n. 93, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 ottobre 2013, n. 119;
lavoratori con sede di lavoro situata in regioni che nel 2018 presentavano un prodotto interno lordo pro capite inferiore al 75 per cento della media EU27 o comunque compreso tra il 75 per cento e il 90 per cento, e un tasso di occupazione inferiore alla media nazionale;
ex beneficiari del reddito di cittadinanza;
giovani ammessi agli incentivi dell’occupazione giovanile.
Ai sensi del Decreto n. 60/2024, le incentivazioni finalizzate a favorire l’autoimprenditorialità e l’agevolazione per l’assunzione di determinate categorie di lavoratori sono compatibili con la maggiorazione del costo del lavoro ammesso in deduzione, oggetto della presente analisi.
Di seguito le incentivazioni compatibili:
assunzione di giovani under 35 da parte di giovani (under 35) che avviano un’attività imprenditoriale in settori strategici;
assunzione di giovani under 35;
assunzione di donne, lavoratrici svantaggiate.
Come sopra evidenziato i requisiti per poter usufruire della maxi deduzione sono numerosi e articolati, rendendo l’accesso a questo beneficio piuttosto complesso.