Grundzüge der Konzernrechnungslegung Mit Fragen, Aufgaben und Lösungen Von Prof. Dr. Horst Gräfer und Prof. Dr. Guido A. Scheld
13., neu bearbeitete Auflage
E RICH SCHMIDT VE RLAG
Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.d-nb.de abrufbar. Weitere Informationen zu diesem Titel finden Sie im Internet unter ESV. info /978 3 503 17028 9
1. Auflage 1993 2. Auflage 1994 3. Auflage 1997 1.–3. Auflage S + W Steuer- und Wirtschaftsverlag, Hamburg 4. Auflage 1998 5. Auflage 1999 6. Auflage 2000 7. Auflage 2001 8. Auflage 2003 9. Auflage 2005 10. Auflage 2007 11. Auflage 2009 12. Auflage 2012 13. Auflage 2016 ISBN 978 3 503 17028 9 Alle Rechte vorbehalten © Erich Schmidt Verlag GmbH & Co. KG, Berlin 2016 www.ESV.info Druck und Bindung: Difo-Druck, Bamberg
Vorwort zur 13. Auflage Neuauflagen bieten die Chance, den Inhalt eines Buches zu überprüfen, Fehler zu korrigieren und zwischenzeitlich eingetretene Entwicklungen aufzunehmen. Diese Chance haben wir wahrgenommen mit der nunmehr 13. Auflage. Durch das zwischenzeitlich in Kraft getretene Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (kurz BilRUG) wurden größere Anpassungen in der dreizehnten Auflage notwendig. So wurden vom Gesetzgeber beispielsweise die Befreiungen von der Konsolidierungspflicht geändert, die Schwellenwerte angehoben, die GuV-Positionen reduziert, die Anhangangaben ausgebaut und der Lagebericht modifiziert. Zudem wurden sowohl die zwischenzeitlich modifizierten und neuen Deutschen Rechnungslegungsstandards (DRS) als auch die abgeänderten und neuen internationalen Rechnungslegungsstandards (IAS/IFRS) in den Text- und Übungsteil eingearbeitet. Daten und Tabellen wurden auf den aktuellen Stand gebracht, Beispiele im Text und Übungsteil modifiziert, Literatur- und Stichwortverzeichnis sowie Glossar aktualisiert. Durch die europäische Harmonisierung des Hochschulwesens gewinnen Lernziele immer mehr an Bedeutung. Lernziele haben die Aufgabe, Aussagen zu den erwarteten Lernleistungen und deren Niveaus zu machen. Sie sind insbesondere für das Selbststudium eine wertvolle Hilfe. Aus diesem Grunde sind jedem Hauptkapitel die jeweiligen Lernziele vorangestellt. Eine detaillierte Gliederung, kapitelweise Zusammenfassungen, ein umfangreiches Stichwortverzeichnis, ein Dictionary (Englisch Deutsch) sowie umfassende Literaturempfehlungen erleichtern zudem den Umgang mit den Inhalten und runden das Lehrkonzept ab. Auf Wunsch einiger Fachkollegen wurde bereits die zehnte Auflage um eine umfangreiche und auf das Lehrbuch abgestimmte Foliensammlung ergänzt. Die elektronische Foliensammlung auf Basis von MS PowerPoint wird allen Dozenten und Referenten kostenlos zur Verfügung gestellt. Diese kann über das Internet abgerufen werden unter: http://www.eah-jena.de/fhj/bw Studiengänge Bachelor BA Pflichtmodule und Studienschwerpunkte Rechnungswesen/Controlling Foliensammlung
VI
Vorwort
Die Foliensammlung ist kapitelweise sortiert und wird in unregelmäßigen Abständen aktualisiert. Bedanken möchten wir uns besonders bei unseren studentischen Hilfskräften Herrn Steffen Gerlich, Frau Nadine Pfützner und Herrn Marcus Reichl, die bei der Fertigstellung des Manuskriptes insbesondere der Übersichten und Verzeichnisse tatkräftig mitgewirkt haben. Die Umstellung der zugehörigen digitalen Foliensätze in ein einheitliches Design hat freundlicherweise unsere studentische Hilfskraft Herr Daniel Gührs übernommen. Erfreulich ist, dass mehr und mehr Anregungen und Verbesserungsvorschläge aus der Praxis an uns herangetragen werden. Dies werten wir als ein Zeichen dafür, dass unser Lehr- und Übungsbuch nicht nur in der Hochschulausbildung sondern auch im praktischen Einsatz seinen Platz gefunden hat. Wir würden uns freuen, wenn die nun vorliegende dreizehnte Auflage sowohl in der Lehre als auch in der Praxis eine ebenso positive Aufnahme finden würde wie die Vorauflagen. Kritische Hinweise und Verbesserungsvorschläge berücksichtigen wir auch weiterhin gerne. Paderborn/Jena, im Frühjahr 2016
Horst Gräfer Guido A. Scheld
Vorwort zur 1. Auflage Die Verfasser haben die „Konzernrechnungslegung“ als Lehr- und Arbeitsbuch mit dem Ziel konzipiert, Studierenden und Praktikern den Einstieg in die Rechnungslegung der Konzerne zu erleichtern. Der Leser kann sich ohne Vorwissen mit dem schwierigen Fachgebiet der Konzernrechnungslegung vertraut machen oder aber bestehendes Wissen vertiefen und erweitern; lediglich allgemeine Kenntnisse aus dem Bereich der Jahresabschlußerstellung werden vorausgesetzt. Im Vordergrund steht das Bemühen, die vielfältigen und oft schwierigen Sachverhalte und Zusammenhänge auf einfache, anschauliche Art und Weise darzustellen, ohne auf Genauigkeit und auf notwendige Einzelheiten zu verzichten. Infolgedessen werden keine Spezial- bzw. Randprobleme der Konzernrechnungslegung behandelt. Im Lehrbuchteil des Werkes werden zunächst die Grundlagen der Konzernrechnungslegung beschrieben und die einzelnen Teilbereiche der Konsolidierung – namentlich Voll- und Quotenkonsolidierung sowie Equity-Bewertung – ausführlich erläutert. Im
Vorwort
VII
Anschluß an die darauf folgende Einführung in die Problematik der Steuerabgrenzung und der Währungsumrechnung im Konzernabschluß werden die Besonderheiten des Konzernanhangs bzw. -lageberichts dargestellt. Darüber hinaus wird Gelegenheit gegeben, den Kenntnisstand anhand von Fragen und Aufgaben sowie deren Antworten und Lösungen zu überprüfen. Das Buch ist aus Vorlesungen und Übungen an der Universität Paderborn hervorgegangen. Es verdankt seine Entstehung der konstruktiven Kritik der Studentinnen und Studenten, aber natürlich auch zahlreichen Literaturbeiträgen in Form von Büchern und Aufsätzen. Um die Lesbarkeit nicht allzusehr durch Verweise und Fundstellenhinweise zu erschweren – schon die Notwendigkeit der ständigen Nennung von Paragraphen überfrachtet den Text –, werden Literaturquellen nur, wenn unbedingt geboten, angegeben. Die verwendeten und die darüber hinaus für bestimmte Problemkreise zu empfehlenden Beiträge sind jedoch im ausführlichen Literaturverzeichnis erfaßt. Das kann u. U. dazu führen, daß einige Autoren, deren Vorleistungen uns wichtige Hilfen waren, sich nicht angemessen gewürdigt sehen. Dafür bitten wir vorab um Entschuldigung. Besonderer Dank gilt unserem studentischen Mitarbeiter Herrn Holger Pooten für seine hilfreiche und nahezu unerschöpfliche Tatkraft bei der edv-technischen Anfertigung der Druckvorlagen. Frau Iris Deppenkemper war bei der Überprüfung der Quellennachweise behilflich; auch dafür danken wir herzlich. Für Anregungen aller Art sind wir stets dankbar. Paderborn, im Frühjahr 1993
Horst Gräfer Guido A. Scheld
Inhaltsübersicht 1
Die Charakteristika der Rechnungslegung von Konzernen
2
Die Pflicht zur Konzernrechnungslegung und die
1
Abgrenzung des Konsolidierungskreises
35
3
Die Grundsätze der Konsolidierung
83
4
Die Vollkonsolidierung verbundener Unternehmen
5
Die Konsolidierung anderer, nicht vollkonsolidierter
135
Unternehmen
255
6
Latente Steuern im Konzernabschluss
321
7
Die Währungsumrechnung im Konzernabschluss
351
8
Spezielle Bestandteile des Konzernabschlusses
387
9
Der Konzernanhang
417
10
Der Konzernlagebericht
457
11
Fragen und Aufgaben
483
12
Antworten und Lösungen
573
Anhang und Verzeichnisse
783
Inhaltsverzeichnis Vorworte
V
1
Die Charakteristika der Rechnungslegung von Konzernen
1
1.1 Notwendigkeit einer besonderen Konzernrechnungslegung
2
1.2 Konzeption der Konzernrechnungslegung
6
2
1.3 Genese bis zum heutigen Konzernbilanzrecht
10
1.4 Charakteristika der Internationalen Rechnungslegung nach IAS/IFRS
20
Die Pflicht zur Konzernrechnungslegung und die Abgrenzung des Konsolidierungskreises
35
2.1 Konzern und Konzernunternehmen 2.1.1 2.1.2 2.1.3 2.1.4 2.1.5
Verbundene Unternehmen: Mutter-Tochter-Beziehung Gemeinschaftsunternehmen Assoziierte Unternehmen Sonstige Beteiligungen oder Anteilsbesitz Charakteristika der Internationalen Rechnungslegung
2.2 Allgemeine Konzernrechnungslegungs- und Konsolidierungspflicht 2.2.1 2.2.2 2.2.3 2.2.4 2.2.5
Voraussetzungen der Konzernrechnungslegungspflicht Mutter-Tochter-Verhältnis Zurechnung der Rechte Berechnung der Mehrheit der Stimmrechte Charakteristika der Internationalen Rechnungslegung
2.3 Konzernabschluss nach internationalen Rechnungslegungsstandards (§ 315a HGB) 2.4 Befreiungen von der allgemeinen Konzernrechnungslegungsund Konsolidierungspflicht 2.4.1 Befreiungsmöglichkeiten im Überblick
36 36 38 39 40 42 44 45 46 50 52 53
60
63 63
XII
Inhaltsverzeichnis 2.4.2 Befreiungen von der Pflicht zur Konzernrechnungslegung (1) Befreiende Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte a) Grundsätzliche Teilkonzernrechnungslegungspflicht b) Befreiende Konzernabschlüsse von Mutterunternehmen in der EU c) Befreiende Konzernabschlüsse von Mutterunternehmen außerhalb der EU (2) Größenabhängige Befreiungen 2.4.3 Befreiungen von der Konsolidierungspflicht (1) Eingeschränkte Verfügungsmacht (2) Unverhältnismäßig hohe Kosten oder Verzögerungen (3) Vorübergehender Anteilsbesitz (4) Tochterunternehmen von geringer Bedeutung (5) Angaben im Konzernanhang / Equity-Methode 2.4.4 Charakteristika der Internationalen Rechnungslegung (1) Befreiungen von der Pflicht zur Konzernrechnungslegung (2) Befreiungen von der Konsolidierungspflicht
3
64 65 65 66 69 70 73 75 75 76 77 77 79 79 80
Die Grundsätze der Konsolidierung
83
3.1 Einheitstheorie versus Interessentheorie
84 84 87 90
3.1.1 Einheitstheorie als Grundlage 3.1.2 Interessentheorie 3.1.3 Charakteristika der Internationalen Rechnungslegung
3.2 Bestandteile des Konzernabschlusses und Generalnorm 3.2.1 Handelsrechtliche Vorschriften 3.2.2 Charakteristika der Internationalen Rechnungslegung
3.3 Anzuwendende Vorschriften 3.3.1 Handelsrechtliche Vorschriften 3.3.2 Charakteristika der Internationalen Rechnungslegung
3.4 Vollständigkeitsprinzip 3.4.1 Handelsrechtliche Vorschriften 3.4.2 Charakteristika der Internationalen Rechnungslegung
91 91 93 94 94 104 112 112 115
Inhaltsverzeichnis
3.5 Bilanzierungsprinzipien 3.5.1 Handelsrechtliche Vorschriften 3.5.2 Charakteristika der Internationalen Rechnungslegung
3.6 Grundsatz der Einheitlichkeit der Bewertung 3.6.1 Bewertungsmethoden und -wahlrechte des Mutterunternehmens als Grundlage 3.6.2 Durchbrechungen des Einheitlichkeitsgrundsatzes 3.6.3 Handelsbilanz II als Instrument der Neubewertung 3.6.4 Charakteristika der Internationalen Rechnungslegung
3.7 Einheitliche Abrechnungsperiode 3.7.1 Handelsrechtliche Vorschriften 3.7.2 Charakteristika der Internationalen Rechnungslegung
3.8 Stetigkeitsgrundsatz und Fehlerberichtigung 3.8.1 Handelsrechtliche Vorschriften 3.8.2 Charakteristika der Internationalen Rechnungslegung
3.9 Prinzip der Wesentlichkeit und Wirtschaftlichkeit 3.9.1 Handelsrechtliche Vorschriften 3.9.2 Charakteristika der Internationalen Rechnungslegung
4
XIII
116 116 117 117 117 120 121 123 124 124 126 126 126 129 129 129 131
Die Vollkonsolidierung verbundener Unternehmen
135
4.1 Kapitalkonsolidierung
135 135 145 152 159 159 161 164 167 169 174
4.1.1 4.1.2 4.1.3 4.1.4
Problemstellung und Methodik Erstkonsolidierung bei 100 %iger Beteiligung Erstkonsolidierung bei Vorhandensein von Minderheiten Ermittlung und Behandlung der Unterschiedsbeträge (1) Ermittlung und Behandlung der stillen Reserven und Lasten (2) Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwertes (3) Behandlung des passivischen Unterschiedsbetrages 4.1.5 Folgekonsolidierungen (1) Folgekonsolidierung bei 100 %iger Beteiligung (2) Folgekonsolidierung bei Vorhandensein von Minderheiten
XIV
Inhaltsverzeichnis 4.1.6 Charakteristika der Internationalen Rechnungslegung (1) Einführung und Kennzeichen (2) Erstkonsolidierung a) Aktivischer Unterschiedsbetrag b) Passivischer Unterschiedsbetrag (3) Behandlung der Unterschiedsbeträge a) Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwertes b) Behandlung des passivischen Unterschiedsbetrages (4) Folgekonsolidierungen
4.2 Schuldenkonsolidierung 4.2.1 Problemstellung 4.2.2 Umfang der Schuldenkonsolidierung 4.2.3 Aufrechnungsdifferenzen und ihre Behandlung (1) Unechte Aufrechnungsdifferenzen (2) Echte Aufrechnungsdifferenzen (3) Verrechnung von Aufrechnungsdifferenzen 4.2.4 Charakteristika der Internationalen Rechnungslegung
4.3 Zwischenergebniskonsolidierung
182 182 185 186 190 193 193 200 200 203 204 206 209 210 210 212 218
4.3.1 Notwendigkeit und Voraussetzungen 4.3.2 Definition des Zwischenergebnisses 4.3.3 Ermittlung des Zwischenerfolges (1) Zwischengewinn (2) Zwischenverlust
220 220 223 225 225 228
4.3.4 Durchführung der Eliminierung und Verrechnung des Zwischenerfolges 4.3.5 Charakteristika der Internationalen Rechnungslegung
230 233
4.4 Konsolidierung der Gewinn- und Verlustrechnung – Aufwands- und Ertragskonsolidierung 4.4.1 Problemstellung 4.4.2 Konsolidierung der Innenumsatzerlöse (1) Innenumsatzerlöse aus Lieferungen a) Vom Lieferunternehmen selbst hergestellte, be- oder verarbeitete Vermögensgegenstände b) Lieferung fremdbezogener Gegenstände
235 236 237 239 239 245
Inhaltsverzeichnis
XV (2) Innenumsatzerlöse aus Leistungen
4.4.3 Konsolidierung anderer Erträge aus konzerninternen Lieferungen und Leistungen 4.4.4 Ergebnisübernahmen und Beteiligungserträge 4.4.5 Charakteristika der Internationalen Rechnungslegung
5
248 249 250 253
Die Konsolidierung anderer, nicht vollkonsolidierter Unternehmen
255
5.1 Quotenkonsolidierung bei Gemeinschaftsunternehmen
255 255 255 257 263 265 266 273 279
5.1.1 Handelsrechtliche Vorschriften (1) Begriffsabgrenzung und Voraussetzungen (2) Konzeption der Quotenkonsolidierung (3) Beurteilung der Quotenkonsolidierung (4) Fallbeispiel zur Quotenkonsolidierung a) Erstkonsolidierung b) Folgekonsolidierung 5.1.2 Charakteristika der Internationalen Rechnungslegung
5.2 Equity-Methode bei assoziierten Unternehmen 5.2.1 Handelsrechtliche Vorschriften (1) Definition assoziierter Unternehmen (2) Grundzüge und Ausnahmen von der Equity-Methode (3) Erstkonsolidierung (4) Folgekonsolidierungen
286 286 286 289 294 297
(5) Schulden-, Zwischenergebnis- Aufwands- und Ertragseliminierung (6) Fallbeispiel zur Equity-Methode a) Erstkonsolidierung b) Folgekonsolidierungen 5.2.2 Charakteristika der Internationalen Rechnungslegung (1) Anwendungsbereich, Begriffsabgrenzung und Ausnahmen (2) Konzeption der Equity-Methode (3) Fallbeispiel zur Equity-Methode a) Erstkonsolidierung b) Folgekonsolidierungen
301 305 306 307 311 311 313 317 317 318
XVI
6
Inhaltsverzeichnis
Latente Steuern im Konzernabschluss
321
6.1 Handelsrechtliche Vorschriften
322 322 330 336 339
6.1.1 Ursachen, Konzeptionen und Kennzeichen latenter Steuern 6.1.2 Ansatz latenter Steuern 6.1.3 Bewertung latenter Steuern 6.1.4 Ausweis latenter Steuern
7
6.2 Charakteristika der Internationalen Rechnungslegung
346
Die Währungsumrechnung im Konzernabschluss
351
7.1 Problemstellung und grundsätzliche Überlegungen
351
7.2 Handelsrechtliche Vorschriften 7.2.1 Umrechnung in die Konzernberichtswährung
356 356
7.2.2 Umrechnung von Fremdwährungsabschlüssen aus Hochinflationsländern 7.2.3 Angaben im Konzernanhang
362 363
7.3 Charakteristika der Internationalen Rechnungslegung Theoretische Grundlagen und Zielsetzung Art und Zeitbezug des Umrechnungskurses Festlegung der funktionalen Währung Umrechnung in die funktionale Währung
365 365 368 369 371
7.3.5 Umrechnung aus der funktionalen Währung in die abweichende Konzernberichtswährung
380
7.3.6 Umrechnung von Fremdwährungsabschlüssen aus Hochinflationsländern 7.3.7 Angaben im Konzernanhang
384 386
7.3.1 7.3.2 7.3.3 7.3.4
8
Spezielle Bestandteile des Konzernabschlusses
387
8.1 Kapitalflussrechnung
388
8.2 Eigenkapitalspiegel
395
8.3 Segmentberichterstattung
397
Inhaltsverzeichnis
XVII
8.4 Charakteristika der Internationalen Rechnungslegung 8.4.1 Kapitalflussrechnung 8.4.2 Eigenkapitalspiegel 8.4.3 Segmentberichterstattung
9
10
405 405 408 411
Der Konzernanhang
417
9.1 Wesen und Funktion des Konzernanhangs
417
9.2 Gestaltung und Gliederung des Konzernanhangs
423
9.3 Inhalt des Konzernanhangs
424
9.4 Konzernanlagengitter
453
9.5 Charakteristika der Internationalen Rechnungslegung
454
Der Konzernlagebericht
457
10.1 Wesen und Funktion des Konzernlageberichts
458
10.2 Gestaltung und Gliederung des Konzernlageberichts
461
10.3 Inhalt des Konzernlageberichts 10.3.1
Geschäftsverlauf und Lage des Konzerns (Wirtschaftsbericht)
461 464
10.3.2
Chancen und Risiken der voraussichtlichen Entwicklung (Prognosebericht)
467
10.3.3
Risikomanagement und besondere Risiken aus der Verwendung von Finanzinstrumenten (Risikobericht zu Finanzinstrumenten) Forschungs- und Entwicklungsbericht Bericht über Zweigniederlassungen Grundzüge des Vergütungssystems (Vergütungsbericht) Bericht über das Kontroll- und Risikomanagementsystem Angaben zum Eigenkapital (Übernahmebericht) Erklärung zur Unternehmensführung
471 473 474 474 475 477 478
10.3.4 10.3.5 10.3.6 10.3.7 10.3.8 10.3.9
10.4 Charakteristika der Internationalen Rechnungslegung
480
XVIII
Inhaltsverzeichnis
11
Fragen und Aufgaben
483
12
Antworten und LĂśsungen
573
Anhang: Dictionary (Englisch-Deutsch)
783
Abbildungsverzeichnis AbkĂźrzungsverzeichnis Literaturverzeichnis Stichwortverzeichnis
797 799 811 837
Charakteristika der Rechnungslegung von Konzernen
1
1 Die Charakteristika der Rechnungslegung von Konzernen Durch die europäische Harmonisierung des Hochschulwesens gewinnen Lernziele immer mehr an Bedeutung. Sie sind insbesondere für das Selbststudium eine wertvolle Hilfe. Aus diesem Grunde sind jedem Hauptkapitel die jeweiligen Lernziele vorangestellt. Doch bevor die Lernziele des ersten Kapitels en détail ausgearbeitet werden, sollen vorab die Lernziele des gesamten Lehrbuches vorgestellt werden. Im Einzelnen lassen sich folgende Lernziele abgrenzen: Prägen des Grundverständnisses für die Notwendigkeit einer Konzernrechnungslegung; Erwerb grundlegender Kenntnisse über die Pflicht zur Rechnungslegung verbundener Unternehmen sowie über den Konsolidierungskreis und dessen Abgrenzung; Verstehen der wesentlichen Unterschiede zwischen Voll- und Quotenkonsolidierung sowie Equity-Bewertung; Erwerb grundlegender Kenntnisse über die Theorien und Prinzipien der Konsolidierung; Erlernen der Techniken zur Kapital-, Schulden-, Zwischenergebnis- und Aufwands- und Ertragskonsolidierung bei vollkonsolidierten Unternehmen; Erlernen der Techniken zur Kapital-, Schulden-, Zwischenergebnis- und Aufwands- und Ertragskonsolidierung bei quotenkonsolidierten Unternehmen; Erlernen der Techniken zur Equity-Bewertung bei assoziierten Unternehmen; Die Unterschiede zwischen der Konsolidierung von Tochterunternehmen, Gemeinschaftsunternehmen und assoziierten Unternehmen detailliert erklären können; Gewinnung eines groben Überblicks über die Steuerabgrenzung im Konzern; Die Methoden zur Währungsumrechnung beschreiben und anhand einfacher Beispiele darstellen können; Die speziellen Bestandteile des Konzernabschlusses wie Kapitalflussrechnung, Eigenkapitalspiegel und Segmentberichterstattung beschreiben und interpretieren können; Die Funktion und den Grundaufbau des Konzernanhangs erklären können; Die Funktion, den Grundaufbau und die einzelnen Komponenten des Konzernlageberichtes erklären können. Um die Methoden und Techniken der Konzernrechnungslegung beherrschen zu lernen, wird es nicht ausreichen, den Text passiv aufgenommen und verstanden zu haben. Es wird unerlässlich sein, zusätzlich aktiv tätig zu werden und die beigefügten
2
Charakteristika der Rechnungslegung von Konzernen
Fragen und Aufgaben zu lösen. Nur so lässt sich der Stoff in dem erforderlichen Maße praktisch anwenden und letztendlich beherrschen. Nachdem die Lernziele des gesamten Buches überblicksartig vorgestellt wurden, sollen als nächstes die Lernziele des ersten Kapitels beschrieben werden. Nach Bearbeitung dieses Abschnittes sollten Sie die Notwendigkeit einer besonderen Konzernrechnungslegung erläutern können; die Adressaten und die primären Informationszwecke des Konzernabschlusses und -lageberichtes kennen; die Besonderheiten des Konzernabschlusses gegenüber dem Einzelabschluss herausstellen können; die geschichtliche Entwicklung bis zum heutigen Konzernbilanzrecht in groben Zügen erläutern können; die Ziele und Aufgaben des Deutschen Standardisierungsrates nennen können; die Unterschiede und Gemeinsamkeiten sowie die Vorzüge und Nachteile der Konzernrechnungslegung nach HGB und DRS sowie nach IAS/IFRS beschreiben können.
1.1 Notwendigkeit einer besonderen Konzernrechnungslegung In den Volkswirtschaften der westlichen Industriestaaten operieren viele Unternehmen nicht mehr selbstständig, sondern in zahlreichen unterschiedlichen Arten von Unternehmensverbindungen (vgl. Übersicht 1/1). Verschärfte Wettbewerbsbedingungen, kurze Produktionszyklen und in erster Linie die Globalisierung der Märkte haben eine verstärkte Kooperations- und Konzentrationswelle ausgelöst. Die Verbindung zu anderen Unternehmen zielt im Allgemeinen darauf ab, für die eigene Gesellschaft eine tragfähige Wettbewerbsposition abzusichern. Eine besondere Variante solcher Unternehmensverbindungen stellt der Konzern dar, der insbesondere dadurch gekennzeichnet ist, dass eine Muttergesellschaft – gelegentlich auch Obergesellschaft genannt – aufgrund einer Mehrheitsbeteiligung (Mehrheit der Stimmrechte), einer personellen Einflussnahme, eines Beherrschungsvertrages und/oder eines sonstigen beherrschenden Einflusses die Finanz- und Geschäftspolitik der im Übrigen rechtlich selbstständigen Tochtergesellschaften beeinflussen kann.
Charakteristika der Rechnungslegung von Konzernen
3
Abb. 1/1: Unternehmensverbindungen Kooperationen
Konzentrationen
• Kartelle
• Fusionen
• (Strategische) Allianzen
• Konzerne
• Arbeitsgemeinschaften/Konsortien
• Joint Venture
• Wirtschaftsverbände
Als Konzern bezeichnet man die Zusammenfassung rechtlich selbstständiger Unternehmen unter dem unmittelbaren oder mittelbaren beherrschenden Einfluss einer Muttergesellschaft. Zur Beurteilung der wirtschaftlichen Verhältnisse einer solchen Unternehmensverbindung und ihrer Teilbereiche, den einzelnen Unternehmen, reichen die Jahresabschlüsse der zum Konzern gehörenden Unternehmen häufig nicht mehr aus. Den Aktionären, den Gläubigern und den weiteren Abschlussadressaten kann ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild von der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des einzelnen Konzernunternehmens nicht mehr in der notwendigen Weise vermittelt werden, da die einzelnen Konzernunternehmen i. d. R. nicht unabhängig voneinander handeln, sondern in wichtigen Fragen an die Konzerninteressen und die Entscheidungen der Muttergesellschaft gebunden sind; die wirtschaftliche Entwicklung des Tochterunternehmens weitgehend von der des Konzerns abhängig ist. Man denke nur an den Fall „Opel“ (Tochter des USKonzerns General Motors) aus dem Jahre 2009; die Verflechtung die Möglichkeit bietet, den Ausweis der Vermögens-, Finanzund Ertragslage in erheblichem Umfang zu verfälschen, ohne dass die Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften für das Konzernunternehmen verletzt werden. Nicht unüblich sind beispielsweise Gewinnverlagerungen zwischen den Konzern-
4
Charakteristika der Rechnungslegung von Konzernen
unternehmen, häufig zu Lasten von Minderheitsaktionären der Tochterunternehmen oder Gewinnabschöpfungen durch unrealistische Verrechnungspreise des konzerninternen Leistungsaustausches und durch Verwaltungskostenanteilsbelastungen der Tochterunternehmen. Denkbar sind aber auch Verlagerungen liquider Mittel zum Bilanzstichtag, besonders bei unterschiedlichen Abschlussstichtagen und zwischen publizitäts- und nicht publizitätspflichtigen Konzernunternehmen; die schlichte Addition der Posten der Einzelbilanzen zu Doppelerfassungen führen würde: Würden beispielsweise die Aktiva der Töchter und die bei der Mutter ausgewiesenen Beteiligungen an den Töchtern einfach addiert, ergäben sich insgesamt zu hohe Aktiva, weil die Beteiligung ja gerade an diesen Aktiva besteht; durch wechselseitige Beteiligungen von Unternehmen der Eigenkapitalausweis in den Einzelbilanzen erhöht wird, ohne dass eine Kapitalzufuhr stattgefunden hat (kommt häufig bei Versicherungsunternehmen vor); bei unterschiedlichen Rechtsformen der zum Konzern gehörenden Unternehmen wegen der differenzierten Publizitätspflichten der Zugang zum Informationsmaterial nicht vollständig gegeben ist (z. B. bei Personenhandelsgesellschaften). Um den Interessenten des Konzerns respektive einzelner Konzernunternehmen dennoch aussagekräftige Informationen an die Hand zu geben, sind die Muttergesellschaften solcher Konzernverflechtungen unter bestimmten Voraussetzungen verpflichtet einen Konzernjahresabschluss – im Folgenden kurz Konzernabschluss genannt – aufzustellen, prüfen zu lassen und zu publizieren. Der Konzernabschluss soll ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzernverbunds vermitteln. Er ist so aufzustellen, als ob die zum Konzern gehörenden Unternehmen insgesamt ein einziges Unternehmen wären. Der deutsche Konzernabschluss kann und soll die Einzelabschlüsse der einbezogenen Unternehmen nicht ersetzen; im Gegensatz zu den Vereinigten Staaten, in denen Unternehmen, die in einem Konzernabschluss erfasst sind, auf die Veröffentlichung eines eigenen Abschlusses verzichten können. Lediglich unter den strengen Voraussetzungen des § 264 Abs. 3 und 4 HGB, § 264b HGB bzw. § 5 Abs. 6 PublG kann auch in Deutschland die Prüfung und Offenlegung eines Einzelabschlusses sowie die Aufstellung gemäß der ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften unterbleiben.
Charakteristika der Rechnungslegung von Konzernen
5
Der Konzernabschluss stellt vielmehr ein zusätzliches Informationsinstrument dar und soll folgende Funktionen erfüllen: (1)
Selbstinformation der Konzernführung: Mindestens einmal jährlich soll sich die Geschäftsführung die Lage und Entwicklung des Konzerns in besonderer Weise vor Augen führen – insbesondere auch, um festzustellen, ob das Konzernvermögen die Konzernschulden deckt. Zwar verfügt die Konzernführung in Großunternehmen i. d. R. über besondere Informationssysteme des internen Rechnungswesens (wie operative und strategische sowie funktionale und ganzheitliche Planungs-, Kontroll- und Steuerungsinstrumente des Controllings, vgl. hierzu Scheld, G. A. (2012), Bd. 1 und (2012) Bd. 2), dennoch hat der Konzernabschluss eine Bedeutung zur Erlangung der Gesamtübersicht und für umfassende Gestaltungsentscheidungen im Hinblick auf die Außendarstellung.
(2)
Information gegenwärtiger und potenzieller Anleger: Der Konzernabschluss soll den Aktionären der Muttergesellschaft, aber auch der einzelnen Konzernunternehmen geeignete Informationen für ihre Anlageentscheidungen in der Weise liefern, dass sie die Einbettung und Abhängigkeit der Gesellschaften im Unternehmensverbund und dessen Gesamtentwicklung zu beurteilen vermögen.
(3)
Grundlage für Kreditwürdigkeitsprüfungen: Ansprüche von Kreditgebern richten sich zwar nicht gegen den Konzern, sondern gegen die einzelnen rechtlich selbstständigen Konzernunternehmen, doch sind Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns als Ganzes nützlich, um die Bonität der Schuldner besser beurteilen und Insolvenzgefahren frühzeitig erkennen zu können. Nicht nur für bestehende oder potenzielle Gläubiger, sondern auch für Ratingagenturen liefert der Konzernabschluss entscheidungsrelevante Informationen.
(4)
Rechnungslegung gegenüber der Öffentlichkeit: Von der Entwicklung großer Konzerne, von deren geschäftspolitischen Entscheidungen und Aktivitäten sind nicht nur ihre Anteilseigner und Gläubiger, sondern auch die Mitarbeiter, die Tarifpartner, die Lieferanten und Kunden sowie die Bevölkerung an den Standorten etc. abhängig. Ein Aufsehen erregendes Beispiel war die von General Motors geplante Schließung des Standortes Bochum bei der
6
Charakteristika der Rechnungslegung von Konzernen
deutschen Tochter Adam Opel AG im Jahre 2004. Für die Region wären die damit verbundenen Massenentlassungen ein Desaster gewesen. Die Informationsbedürfnisse der Öffentlichkeit soll der Konzernabschluss ebenfalls befriedigen. Obwohl der Konzernabschluss sicherlich nicht alle Informationsbedarfe aller Adressaten erfüllen kann, gibt es Bedarfe, die allen Adressaten gemeinsam sind und durch einen Konzernabschluss befriedigt werden können.
1.2 Konzeption der Konzernrechnungslegung Der Konzernabschluss hat die Aufgabe, das Ergebnis der wirtschaftlichen Aktivitäten der Konzernunternehmen so zu zeigen, wie es sich für den Konzern als wirtschaftliche Einheit darstellt (vgl. die Ausführungen zur Einheitstheorie in Kapitel 3.1). Dieses Einheitspostulat geht davon aus, dass die einzelnen Konzerngesellschaften rein fiktiv ihren „Rechtsmantel“ verlieren und damit den Charakter von rechtlich unselbstständigen Betrieben annehmen. Infolgedessen wird das Gebilde „Konzern“ hypothetisch zu einer Einheitsunternehmung aufgewertet. § 297 Abs. 3 S. 1 HGB „Im Konzernabschluss ist die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der einbezogenen Unternehmen so darzustellen, als ob diese Unternehmen insgesamt ein einziges Unternehmen wären.“
Der Konzern hat grundsätzlich keine eigene Buchführung. Der Abschluss des fiktiven Gebildes „Konzern“ wird vielmehr aus den Einzelabschlüssen der Konzernunternehmen abgeleitet. Diese sind gesetzlich zur Erstellung eines handelsrechtlichen Jahresabschlusses verpflichtet und verfügen über ein eigenes originäres Buchwerk. Beim Konzernabschluss jedoch handelt es sich um ein derivatives Rechenwerk, das durch Zusammenfassung aller Einzelabschlüsse der zum Konzern gehörenden Unternehmen entsteht (vgl. Übersicht 1/2). Instrument dafür ist die Konsolidierung. Die Konsolidierung beinhaltet die Entwicklung des Konzernabschlusses aus den Jahresabschlüssen der einbezogenen Unternehmen (so auch DRS 13.6).
Charakteristika der Rechnungslegung von Konzernen
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Abb. 1/2: Bildung des Konzernabschlusses
Unter Konsolidierung versteht man die Zusammenfassung der Einzelabschlüsse der Konzernunternehmen unter Aufrechnung der Ergebnisse aus innerkonzernlichen Verbindungen, die sich in Vermögens-, Kapital- und Erfolgsgrößen niederschlagen können. Vergleichsweise einfach lassen sich die Konsolidierungen durchführen, wenn es sich um 100 %ige Beteiligungen handelt, die einzubeziehenden Jahresabschlüsse nach den gleichen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden und zum einheitlichen Stichtag aufgestellt worden sind. Schwieriger und aufwendiger werden sie, wenn diese Bedingungen – was in der Praxis die Regel ist – nicht erfüllt sind. Einzelheiten zur praktischen Durchführung der Konsolidierung werden später im Kapitel 4 „Die Vollkonsolidierung verbundener Unternehmen“ dargestellt.
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Charakteristika der Rechnungslegung von Konzernen
Im Einzelnen besteht die Konsolidierung aus der Kapitalkonsolidierung: Aufrechnung des Beteiligungsbuchwertes des Mutterunternehmens mit dem entsprechenden Eigenkapital des Tochterunternehmens; Schuldenkonsolidierung: Verrechnung von Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen den einbezogenen Konzernunternehmen; Zwischenerfolgseliminierung: Eliminierung von aus Konzernsicht unrealisierten Gewinnen und Verlusten aus dem gegenseitigen Lieferungs- und Leistungsaustausch; Aufwands- und Ertragskonsolidierung: Verrechnung konzerninterner Aufwendungen und Erträge aus Innenumsätzen, Ergebnisübernahmen und Beteiligungen. Gegenüber dem Einzelabschluss weist der Konzernabschluss folgende Besonderheiten auf: Es handelt sich um einen rein betriebswirtschaftlichen Abschluss, der lediglich Informations- und Dokumentationsfunktionen erfüllt. An ihn sind keine Rechtswirkungen, beispielsweise in Form von Ausschüttungsfolgen gegenüber den Anteilseignern, geknüpft. Auch für die Ermittlung des steuerlichen Gewinns ist er unerheblich, stellt also nicht wie der Einzelabschluss bzw. die Steuerbilanz die Grundlage für die Besteuerung der Unternehmen dar, so dass Konzernbilanzpolitik unabhängig von steuerlichen Folgen betrieben werden kann. Im Konzernabschluss können die Ansatz-, Bewertungs- und Ausweiswahlrechte neu und anders wahrgenommen werden als in den Einzelabschlüssen. Neuere Untersuchungen der Geschäftsberichte zeigen, dass immer mehr Muttergesellschaften eine zweigleisige Strategie bevorzugen. Im steuerrechtlich relevanten Einzelabschluss wird eine Aufwandsmaximierung betrieben, um den Steueraufwand zu drücken, während im Konzernabschluss eine Jahresüberschusserhöhung angestrebt wird.
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Der Konzernabschluss wird unter der Fiktion der rechtlichen Einheit sämtlicher in ihn einbezogener Unternehmen erstellt. Die Tochterunternehmen werden quasi als Teilbetriebe oder Abteilungen angesehen. Die Form der Einbeziehung der verschiedenen Beteiligungsunternehmen in den Konzernabschluss richtet sich nach der Höhe der Beteiligung und der möglichen Einflussnahme durch die Muttergesellschaft (vgl. Übersicht 1/3). Die intensivste Beziehung ist bei Mehrheitsbeteiligungen (Mutter-Tochter-Beziehungen) gegeben. Diese sog. verbundenen Unternehmen werden vollkonsolidiert, d. h., Aktiva und Passiva dieser Unternehmen werden unter Verrechnung der Beteiligungsbuchwerte mit dem anteiligen Eigenkapital sowie der konzerninternen Forderungen und Verbindlichkeiten etc. summiert. Assoziierte Unternehmen werden nach der Equity-Methode, Gemeinschaftsunternehmen alternativ dazu auch nach der Quotenkonsolidierung einbezogen.
Abb. 1/3: Beziehung zwischen Intensität der Einflussnahme und Anteil am Kapital
Es gilt das Weltabschlussprinzip, d. h., in den Konzernabschluss sind sämtliche Tochterunternehmen einzubeziehen, auch wenn sie ihren Sitz im Ausland haben.
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Charakteristika der Rechnungslegung von Konzernen
Zusammenfassung Konzern, Konzernabschluss und Konzernunternehmen
Konzern: Zusammenfassung rechtlich selbstständiger Unternehmen unter dem beherrschenden Einfluss einer Muttergesellschaft Konzernabschluss: ist bei Vorhandensein eines Konzernverbunds aussagefähiger als die Einzelabschlüsse verfolgt z. T. andere Zwecke als der Einzelabschluss umfasst alle Konzernunternehmen weltweit (=Weltabschlussprinzip) basiert auf der Einheitstheorie (= Konzern als wirtschaftliche Einheit) Instrument dafür ist die Konsolidierung: Zusammenfassung der Einzelabschlüsse unter Aufrechnung innerkonzernlicher Geschäftsvorfälle - Kapitalkonsolidierung - Schuldenkonsolidierung - Zwischenergebniskonsolidierung - Aufwands- und Ertragskonsolidierung Konzernunternehmen:
Mutter-, Tochter- und Gemeinschaftsunternehmen sowie assoziierte Unternehmen
1.3 Genese bis zum heutigen Konzernbilanzrecht In Deutschland wurden erstmals mit dem Aktiengesetz (AktG) von 1965 verbindliche Normen zur Konzernrechnungslegung eingeführt. In der Begründung zum Regierungsentwurf hieß es: „Der Konzern besteht zwar aus rechtlich selbständigen Unternehmen, stellt aber infolge des für den Begriff des Konzerns entscheidenden Merkmals der einheitlichen Leitung ... eine wirtschaftliche Einheit dar. Die Wirtschaftsgüter und Arbeitskräfte des einzelnen Konzern-
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unternehmens werden nicht unter der ausschließlichen Leitung der eigenen Verwaltung, sondern unter der über den Konzernunternehmen stehenden Leitung des Konzerns im Wirtschaftsleben eingesetzt ... . Die geschäftlichen Beziehungen zwischen den einzelnen Konzernunternehmen, namentlich der Lieferungs- und Leistungsverkehr zwischen ihnen, sind, da sie von der Konzernleitung gesteuert werden können, wirtschaftlich anders zu beurteilen als die geschäftlichen Beziehungen zwischen nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich selbständigen Unternehmen ... . Die Jahresabschlüsse der einzelnen Konzernunternehmen bieten daher, auch wenn man sie nebeneinander stellt, nur ein unvollkommenes Bild der Vermögens- und Ertragslage des Konzerns und der einzelnen Konzernunternehmen“ (Begründung zum Regierungsentwurf des Aktiengesetzes von 1965, in: Kropff, B. (1965), S. 436).
Wegen der besonderen Bedeutung, die Konzerne in der Volkswirtschaft haben, und infolge der Unzulänglichkeit der Einzelabschlüsse für die Beurteilung dieser Unternehmensverbindungen hatte der deutsche Gesetzgeber aus den oben beschriebenen Erkenntnissen bereits 1965 im Aktiengesetz Konsequenzen gezogen und ein besonderes Konzernrechnungslegungsrecht geschaffen und die Aufstellung eines Konzernabschlusses unter bestimmten Voraussetzungen zur Pflicht gemacht. Im Rahmen der Bestrebungen zur Harmonisierung des Gesellschaftsrechts in den Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaft wurde 1983 die endgültige Fassung der 7. EG-Richtlinie – die so genannte Konzernabschlussrichtlinie – publiziert und wurden die Gesetzgeber der Mitgliedstaaten verpflichtet, diese Richtlinie in nationales Recht zu transformieren. Der deutsche Bundestag war dem am 19. Dezember 1985 gefolgt und hat im Rahmen des Bilanzrichtlinien-Gesetzes die Vorschriften zur Konzernrechnungslegung in das Dritte Buch des HGB aufgenommen. Danach sind Konzernabschlüsse nach dem harmonisierten Bilanzrecht erstmals für Geschäftsjahre, die nach dem 1. Januar 1990 begonnen haben, verpflichtend vorgeschrieben. Zu bedenken ist aber, dass die Vorschriften zur Konzernrechnungslegung im HGB nur für Kapitalgesellschaften gelten. D. h., Mutterunternehmen in der Rechtsform einer Personengesellschaft fallen nicht hierunter. Für Nicht-Kapitalgesellschaften ist die Konzernrechnungslegungspflicht durch das Publizitätsgesetz geregelt. Für die Rechnungslegung selbst gelten allerdings mit wenigen Abweichungen die gleichen Vorschriften wie für Kapitalgesellschaften, da in weiten Teilen auf das HGB verwiesen wird. Die bisher genannten Aktivitäten des Gesetzgebers hatten zwar zu grundlegenden Veränderungen und Verbesserungen geführt, waren aber hinter den Erwartungen insbesondere international agierender Konzerne zurückgeblieben. So war es nicht verwun-
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derlich, dass die Kritik am deutschen Bilanzrecht auch nach Umsetzung des Bilanzrichtlinien-Gesetzes weiter anhielt und sogar noch zugenommen hatte. Darauf reagierend wurden im Bundesministerium der Justiz neuere Überlegungen angestellt, das gerade verabschiedete Bilanzrecht erneut zu überarbeiten. Ziel war es, mehr internationale Normengefüge weitgehend US-amerikanischer Herkunft in das bestehende HGB einzubauen bzw. Abschlüsse nach US-GAAP (United States-Generally Accepted Accounting Principles) oder IAS (International Accounting Standards) als AlternativKonzernabschlüsse zuzulassen. Dadurch sollte es den deutschen Unternehmen ermöglicht werden, den US-amerikanischen Kapitalmarkt in Anspruch zu nehmen und Abschlüsse zu erstellen, die den Vorstellungen der US-amerikanischen Börsenaufsichtsbehörde SEC (Securities and Exchange Commission) entsprachen. Die dadurch notwendig gewordenen Modifikationen des HGB wurden über ein sog. Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz (KapAEG = Gesetz zur Verbesserung der Wettbewerbsfähigkeit deutscher Konzerne an Kapitalmärkten und zur Erleichterung der Aufnahme von Gesellschafterdarlehen) vorgenommen. Das Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz trat nach der Verabschiedung im Bundestag und abschließender Behandlung im Bundesrat am 24. April 1998 in Kraft. Den Schwerpunkt dieses Gesetzes bildete der neu eingefügte § 292a HGB, der es deutschen wertpapieremittierenden Mutterunternehmen erlaubte, auf die Aufstellung eines Konzernabschlusses nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuches zu verzichten, wenn diese einen entsprechenden Abschluss nach international anerkannten Rechnungslegungsgrundsätzen veröffentlichten. Das Gesetz stellte somit eine Erleichterung der Kapitalbeschaffung deutscher Unternehmen an ausländischen Kapitalmärkten dar. Die Erleichterungen galten aber ausschließlich für die Konzernabschlusserstellung und hatten für den Einzelabschluss von Kapitalgesellschaften keine Bedeutung. Als international anerkannte Rechnungslegungsgrundsätze wurden insbesondere die US-GAAP und die IAS als Vertreter des anglo-amerikanischen Rechnungslegungskreises angesehen. Das deutsche Handelsrecht, welches dem kontinental-europäischen Rechnungslegungskreis zuzuordnen ist, unterscheidet sich aufgrund unterschiedlicher Rechnungslegungszwecke und -ziele zum Teil erheblich von der Konzeption der internationalen Rechnungslegungsgrundsätze. Aber auch zwischen US-GAAP und IAS lassen sich einige Unterschiede herausarbeiten, obwohl beide demselben Rechnungslegungskreis angehören. Erkennbar war aber bereits zu diesem Zeitpunkt ein Trend zur internationalen Harmonisierung der Rechnungslegungsvorschriften. Schon damals hatten Fachexperten erwartet, dass sich die IAS zu einem Weltstandard entwickeln. Die IAS wurden bis 2001 vom IASC (International Accounting Standards Committee)
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erarbeitet und veröffentlicht. Nach der Neuorganisation des IASC wurden die „Standard Setting Responsibilities“ vom IASB (International Accounting Standards Board) übernommen; daraus resultiert auch die Umbenennung der IAS in IFRS (International Financial Reporting Standards). Mit der Restrukturierung wurde ein unabhängiger Standardsetter geschaffen. Mit dem Kapitalaufnahmeerleicherungsgesetz hatte die Gesetzgebung einen ersten Schritt zur Sicherung der internationalen Wettbewerbsfähigkeit deutscher Unternehmen vollzogen. Aufgrund der Befristung des § 292a HGB bis zum Ablauf des Jahres 2004 stellte die Öffnungsklausel allerdings nur eine Interimslösung dar. Eine grundlegende Reform des deutschen Konzernbilanzrechts und damit eine Anpassung an internationale Normen war damit unausweichlich geworden. Eine weitere Ergänzung hat das deutsche Konzernbilanzrecht durch das KonTraG (Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich vom 27. April 1998) erfahren. Börsennotierte Mutterunternehmen haben seit dem im Konzernanhang eine Kapitalflussrechnung und eine Segmentberichterstattung zu publizieren. Bedeutsam für das Bilanzrecht sind ferner die aufgrund des KonTraG eingeführten §§ 342 und 342a HGB. Danach kann das Bundesministerium der Justiz (BMJ) durch Vertrag ein privat geschaffenes Rechnungslegungsgremium anerkennen, das als nationaler Konzernrechnungslegungs-Standardsetter fungieren soll. So wurde im März 1998 das sog. „Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee“ (DRSC) gegründet und noch im gleichen Jahr durch das BMJ anerkannt. Dieses Gremium soll Empfehlungen zur Anwendung der Grundsätze über die Konzernrechnungslegung aussprechen, das Bundesministerium bei Gesetzgebungsvorhaben zu Rechnungslegungsvorschriften beraten, die Bundesrepublik Deutschland in internationalen Standardisierungsgremien, z. B. dem IASB, vertreten und Interpretationen der internationalen Rechnungslegungsstandards erarbeiten. Zu diesem Zwecke wurde vom Verwaltungsrat des DRSC ein Standardisierungsrat mit der Bezeichnung Deutscher Standardisierungsrat (DSR) eingesetzt. Somit stellt der DSR das Organ des DRSC dar. Seit Anerkennung des DRSC hat der DSR zahlreiche Arbeitsgruppen ins Leben gerufen und Deutsche Rechnungslegungsstandards (DRS) entwickelt, öffentlich diskutiert und verabschiedet (siehe Übersicht 1/4). Alle Bemühungen haben das Ziel Unterschiede zwischen den IAS bzw. IFRS und den entsprechenden deutschen Regelungen abzubauen und eine internationale Harmonisierung zu erreichen. Durch die DRS werden vor allem formell und inhaltlich ungeregelte Bereiche, wie beispielsweise Kapitalflussrechnung und Eigenkapitalspiegel, ausgestaltet, bestehende handelsrechtliche Wahlrechte
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Charakteristika der Rechnungslegung von Konzernen
eingeschränkt oder beseitigt, um die Vergleichbarkeit der Abschlüsse zu erhöhen, bestehende Ermessensspielräume durch Auslegung unbestimmter Rechtsbegriffe eingegrenzt und damit einheitliche Interpretationen der allgemeinen Bewertungsgrundsätze festgelegt sowie besondere Anforderungen an die Publizität kapitalmarktorientierter Unternehmen festgelegt. Es versteht sich von selbst, dass sowohl das DRSC als auch der DSR nicht an die Stelle des Gesetzgebers tritt und gesetzgeberische Funktionen übernimmt. Die vom BMJ bekannt gemachten DRS haben allesamt Empfehlungscharakter. Sie haben gemäß § 342 Abs. 2 HGB die Vermutung für sich, den die Konzernrechnungslegung betreffenden Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) zu entsprechen. Damit sind die gesetzlichen Vorschriften und auch Wahlrechte jedoch nicht außer Kraft gesetzt. Wird jedoch von der Empfehlung des DRSC abgewichen, hat der Konzernabschlussprüfer im Prüfungsbericht darauf hinzuweisen. Grundsätzlich behalten die Standards des DSR auch nach Inkrafttreten späterer Gesetzesänderungen ihre GoB-Vermutung, sofern die Regelungen nicht explizit den geänderten handelsrechtlichen Vorschriften widersprechen.
Abb. 1/4: Deutsche Rechnungslegungsstandards DRS
Inhalt
DRS 1
aufgehoben
DRS 1a
aufgehoben
Bekanntgabe
DRS 2
aufgehoben, durch DRS 21 ersetzt
DRS 2-10
aufgehoben, durch DRS 21 ersetzt
DRS 2-20
aufgehoben, durch DRS 21 ersetzt
DRS 3
Segmentberichterstattung
2000
DRS 3-10
Segmentberichterstattung von Kreditinstituten
2000
DRS 3-20
Segmentberichterstattung von Versicherungsunternehmen
2000
DRS 4
aufgehoben, durch DRS 23 ersetzt
DRS 5
aufgehoben, durch DRS 20 ersetzt
DRS 5-10
aufgehoben, durch DRS 20 ersetzt
DRS 5-20
aufgehoben, durch DRS 20 ersetzt
DRS 6
aufgehoben, durch DRS 16 ersetzt
DRS 7
aufgehoben, durch DRS 22 ersetzt
DRS 8
Bilanzierung von Anteilen an assoziierten Unternehmen im Konzernabschluss
2001
DRS 9
Bilanzierung von Anteilen an Gemeinschaftsunternehmen im Konzernabschluss
2001
Charakteristika der Rechnungslegung von Konzernen DRS 10
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aufgehoben, durch DRS 18 ersetzt
DRS 11
aufgehoben
DRS 12
aufgehoben, durch DRS 24 ersetzt
DRS 13
Grundsatz der Stetigkeit und Berichtigung von Fehlern
DRS 14
aufgehoben
DRS 15
aufgehoben, durch DRS 20 ersetzt
DRS 15a
aufgehoben
DRS 16
Zwischenberichterstattung
2002
2008 zuletzt geändert 2012
DRS 17
Berichterstattung über die Vergütung der Organmitglieder
2008 zuletzt geändert 2011
DRS 18
Latente Steuern
2010
DRS 19
Pflicht zur Konzernrechnungslegung und Abgrenzung des
2011
Konsolidierungskreises DRS 20
Konzernlagebericht
DRS 21
Kapitalflussrechnung
2012 2014
DRS 22
Konzerneigenkapital
2016
DRS 23
Kapitalkonsolidierung (Einbeziehung von Tochterunternehmen in den Konzernabschluss)
2016
DRS 24
Immaterielle Vermögensgegenstände im Konzernabschluss
2016
Damit sind die Änderungen und Ergänzungen des Konzernbilanzrechtes aber noch längst nicht abgeschlossen. Im Februar 2000 trat das KapCoRiLiG – Gesetz zur Durchführung der Richtlinie des Rates der Europäischen Union zur Änderung der Bilanz- und der Konzernbilanzrichtlinie hinsichtlich ihres Anwendungsbereiches, zur Verbesserung der Offenlegung von Jahresabschlüssen und zur Änderung anderer handelsrechtlicher Bestimmungen – in Kraft. Das Gesetz ist veranlasst durch EU-Vorgaben und unterwirft alle „& Co.“-Konstruktionen, bei denen haftungsbegrenzte juristische Personen Vollhafter sind, den einzel- und konzernbilanziellen Pflichten, die in §§ 264 ff. HGB bislang nur für Kapitalgesellschaften galten. Hinzu kommen neue Schwellenwerte sowie verschärfte Offenlegungspflichten. Quasi als „kleine Reform der deutschen Konzernrechnungslegung“ lässt sich das TransPuG – Transparenz- und Publizitätsgesetz vom 19.7.2002 – bezeichnen. Das Artikelgesetz änderte und ergänzte in Art. 1 zahlreiche Vorschriften des Aktiengesetzes. Es führte insbesondere in § 161 AktG die Erklärung zum Corporate Governance
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Charakteristika der Rechnungslegung von Konzernen
Kodex und in § 171 AktG das Erfordernis der Billigung des Konzernabschlusses ein. Art. 2 änderte einige Vorschriften des Handelsgesetzbuches, insbesondere einen Teil derjenigen, die die Konzernrechnungslegung betreffen. Die im TransPuG vorgenommenen Änderungen zur Konzernrechnungslegung beruhten zu einem großen Teil auf einem Gesetzesvorschlag des DRSC und hielten sich streng im Rahmen der 7. EGRichtlinie. Der durch das TransPuG implementierte Deutsche Corporate Governance Kodex (kurz DCGK) stellt wesentliche gesetzliche Vorschriften zur Leitung und Überwachung deutscher börsennotierter Gesellschaften dar und beinhaltet international und national anerkannte Standards guter und verantwortungsvoller Unternehmensführung. Der Kodex soll das deutsche Corporate Governance System transparent und nachvollziehbar machen. Er will das Vertrauen der internationalen und nationalen Anleger, der Kunden, der Mitarbeiter und der Öffentlichkeit in die Leitung und Überwachung deutscher börsennotierter AGs fördern. Zwar richtet sich der Kodex in erster Linie an börsennotierte Gesellschaften, jedoch wird auch anderen Unternehmen eine freiwillige Beachtung empfohlen (siehe Präambel des Kodex von 2002). Der Kodex wurde seitdem regelmäßig und seit 2013 bedarfsweise überprüft und fortgeschrieben. Im Juli 2002 hat die Europäischen Union eine EU-Verordnung – im Folgenden auch IAS-Verordnung genannt – verabschiedet, wonach die IAS bzw. IFRS für die Konzernabschlüsse kapitalmarktnotierter EU-Mutterunternehmen ab dem Jahr 2005 zum Pflichtstandard erklärt werden. Hinsichtlich der Konzernabschlüsse anderer Unternehmen und der Einzelabschlüsse sieht die entsprechende EU-Verordnung ein Mitgliedstaatenwahlrecht vor, das vom deutschen Gesetzgeber im Rahmen des Bilanzrechtsreformgesetzes an die Unternehmen weitergereicht wurde. Damit dürfen auch nicht kapitalmarktorientierte deutsche Mutterunternehmen ihren Konzernabschluss freiwillig nach den internationalen Rechnungslegungsstandards aufstellen. Ähnliches gilt auch für den Einzelabschluss; auf freiwilliger Basis darf zu Informationszwecken ein zusätzlicher Einzelabschluss nach IAS/IFRS aufgestellt werden. Für die Bemessung von Gewinnausschüttungen und für steuerliche Zwecke wird es dagegen beim HGB-Abschluss bleiben. Für die Konzernrechnungslegung der nicht kapitalmarktorientierten Muttergesellschaften sowie den Einzelabschluss und die Steuerbilanz wird das HGB nach wie vor einen relativ hohen Stellenwert behalten. Durch die IAS-Verordnung wurde trotz der notwendigen Einschränkungen ein erster großer Schritt in Richtung Harmonisierung der Rechnungslegung gegangen. Sie markiert einen bemerkenswerten Strategiewechsel der EU, die bis dato ausschließlich die eigenständige Entwicklung von europäischen Rechnungslegungsnormen mittels Richtlinienrecht verfolgt hatte.
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Die EU hat sich damit explizit für die IAS bzw. IFRS und gegen die pauschale Übernahme der US-amerikanischen Rechnungslegungsstandards ausgesprochen. Die Bevorzugung der IAS/IFRS rechtfertigt sich aus der Tatsache, dass nur im IASB die europäischen Interessen aktiv vertreten werden können. Die US-GAAP werden hingegen ohne jeglichen europäischen Einfluss aufgestellt und abgeändert. Viele Konzerne erhoffen sich eine weltweite Anerkennung der IAS/IFRS als Rechnungslegungsstandard für die Börsenzulassung, zumal die internationale Börsenorganisation IOSCO (International Organization of Securities Commissions) ihren Mitgliedern empfohlen hat, IAS/IFRS-Abschlüsse für eine Notierung an den jeweiligen nationalen Kapitalmärkten anzuerkennen. Die Zahl der Länder, die die IAS/IFRS als Rechnungslegungsstandards erlauben bzw. vorschreiben oder dieses beabsichtigen steigt stetig. Mittlerweile werden die internationalen Standards in über 120 Ländern – verpflichtend oder freiwillig – für die Bilanzierung börsennotierter Unternehmen und Konzerne angewandt.
In diesem Zusammenhang von Interesse ist die Tatsache, dass IASB und FASB (Financial Accounting Standards Board) bereits im Jahr 2002 eine Vereinbarung (Memorandum of Understanding) getroffen haben, die US-GAAP und die IAS/IFRS weiter anzugleichen. Mittelfristig ist also mit einer weitgehenden Übereinstimmung von USamerikanischer und internationaler Rechnungslegung zu rechnen. Damit ist aber auch zu erwarten, dass die US-GAAP international noch bedeutungsloser werden. Im Mai 2003 wurde vom Ministerrat der EU die so genannte Modernisierungsrichtlinie verabschiedet. Mit ihr wird u. a. das Ziel verfolgt, die europäischen Bilanzrichtlinien – darunter insbesondere die 7. EG-Richtlinie – zu modernisieren und an internationale Standards anzupassen. Die Modernisierungsrichtlinie ist damit als Ergänzung zur oben erwähnten IAS-Verordnung zu verstehen. Daneben umfasst die Modernisierungsrichtlinie aber auch weitere Änderungen, die nicht mit dem Harmonisierungsgedanken zu erklären sind. Dies betrifft beispielsweise den (Konzern-)Lagebericht, dessen Inhalt durch die Richtlinie deutlich erweitert wird. Im Unterschied zu einer EUVerordnung bedarf die Richtlinie der Umsetzung des jeweiligen nationalen Gesetzgebers. Eine Anpassung des deutschen Bilanzrechts an die EU-Vorgaben erfolgte schließlich in 2004 durch das Bilanzrechtsreformgesetz (kurz BilReG). Zentrale Punkte dieses Gesetzes sind die Fortentwicklung und Internationalisierung des deutschen (Konzern-) Bilanzrechts und die Stärkung der Rolle des Abschlussprüfers. Zudem wird die so ge-
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Charakteristika der Rechnungslegung von Konzernen
nannte Schwellenwert-Richtlinie der EU umgesetzt, die u. a. zu einer Anhebung der Schwellenwerte (Bilanzsumme und Umsatzerlöse) für die Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses führt. Ebenfalls im Jahre 2004 wurde das Bilanzkontrollgesetz – kurz BilKoG – verabschiedet. Ziel des BilKoG ist es, durch ein so genanntes (zweistufiges) EnforcementVerfahren zur Kontrolle der Rechtmäßigkeit von Unternehmensabschlüssen den Anlegerschutz und die Unternehmensintegrität nachhaltig zu stärken. Der Gesetzgeber reagierte damit auf zahlreiche Bilanzskandale in den letzten Jahren. Es geht darum, Bilanzfehler möglichst schnell aufzudecken und künftig Fehlbilanzierungen präventiv entgegenzuwirken. Dazu sollen die Jahres- und Konzernabschlüsse einschließlich Lageberichte der kapitalmarktorientierten Unternehmen bei Verdacht einer Unrichtigkeit und auch ohne besonderen Anlass durch Stichproben von einer speziell zu diesem Zweck gegründeten Prüfstelle auf ihre Rechtmäßigkeit überprüft werden. Im Juli 2005 nahm diesem Ziel folgend die Deutsche Prüfstelle für Rechnungslegung e. V. – kurz DPR – ihre Arbeit auf. Neben der Überprüfung durch den Aufsichtsrat und den Wirtschaftsprüfer existiert damit – wie auch international üblich – noch eine dritte Säule zur Prüfung von Abschlüssen kapitalmarktorientierter Unternehmen. Ein neben der Modernisierungsrichtlinie erwähnenswertes Projekt des europäischen Gesetzgebers ist die EU-Übernahmerichtlinie, die vom europäischen Parlament und vom Rat der Europäischen Union im Jahre 2004 erlassen wurde. Mit der EU-Übernahmerichtlinie wird eine EU-weite Rahmenregelung für Übernahmeverfahren geschaffen. Mit dieser Richtlinie sollen sowohl die Aktionärsinteressen bei Übernahmeangeboten und bei sonstigen Kontrollerwerben geschützt als auch die Effizienz und die Transparenz bei Übernahmeverfahren erhöht werden. Die EU-Richtlinie ist in Deutschland mit dem Übernahmerichtlinie-Umsetzungsgesetz (kurz ÜR-UG) vom Juli 2006 in nationales Recht umgesetzt worden. Die wesentliche gesetzliche Novellierung der Konzernrechnungslegung ist der neu eingefügte vierte Absatz des § 315 HGB zur Lageberichterstattung. Eine der größten Reformen seit dem Bilanzrichtlinien-Gesetz der 80er Jahre des letzten Jahrhunderts ist das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts – kurz Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz bzw. BilMoG – von 2009. Das BilMoG entwickelte das HGB-Bilanzrecht zu einer dauerhaften und im Verhältnis zu den IAS/IFRS vollwertigen Alternative weiter, ohne deren Nachteile wie hohe Komplexität, hoher Zeitaufwand und hohe Kosten zu übernehmen. Der HGB-Einzelabschluss bleibt weiterhin die Grundlage der handelsrechtlichen Rechenschaftslegung und damit auch die Basis
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der Ausschüttungsbemessung und der steuerlichen Gewinnermittlung. Hinsichtlich der Konzernrechnungslegung dominiert die Abschaffung von Wahlrechten. Beispielsweise werden die Kapitalkonsolidierung voll- und quotenkonsolidierter Unternehmen auf die Neubewertungsmethode und die Kapitalbewertung assoziierter Unternehmen auf die Buchwertmethode beschränkt. Ferner wird die als praktisch bedeutungslos eingestufte Interessenzusammenführungsmethode abgeschafft. Durch die Aufhebung der zahlreichen Wahlrechte wird zum einen eine Verbesserung der Vergleichbarkeit über die Unternehmensgrenzen hinweg und zum anderen eine Angleichung an die IAS/IFRS erreicht. Aber Achtung: Auch durch die maßvolle Annäherung des deutschen Handelsrechts an die IAS/IFRS haben die internationalen Standards keinen unmittelbaren Einfluss auf die Auslegung der handelsrechtlichen Vorschriften oder die Interpretation der GoB. Das HGB bleibt weitgehend eigenständig. Ungeregelte Bereiche sind also keineswegs zwingend anhand der IAS/IFRS zu lösen. Letztere können hier allenfalls eine wichtige und u. U. ergiebige Erkenntnisquelle darstellen (so auch Stibi, B./Fuchs, M. (2009), S. 15 oder Gahlen, D. (2010), S. 2879) – mehr aber auch nicht. Mit der Verabschiedung einer neuen europäischen Bilanzrichtlinie – der sog. EURechnungslegungsrichtlinie – im Juni 2013 sind die bisherige 4. Richtlinie zum Einzelabschluss und die 7. Richtlinie zum Konzernabschluss zu einem gemeinsamen Regelwerk zusammengefasst worden. Ferner wurden die Rechnungslegung und die Finanzberichterstattung in Europa weiter harmonisiert. Die Änderungen hatten jedoch keine wesentlichen Änderungen des HGBs zur Folge. Mit dem Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (kurz BilRUG) aus dem Jahre 2015 werden kleinere Unternehmen von Vorgaben der Rechnungslegung entlastet, die monetären Schwellenwerte für Unternehmen und Konzerne angehoben und die Umsatzerlöse neu definiert. Zudem sieht die HGB-Änderung neue Berichtspflichten für bestimmte große Unternehmen des Rohstoffsektors über ihre weltweiten Zahlungen an staatliche Stellen vor (Zahlungsbericht, „country-by-country“-Reporting). Die deutsche, die europäische und insbesondere die internationale Konzernrechnungslegung stellen schon seit Jahrzehnten eine gewaltige Baustelle dar, auf der die nächsten Modifikationen und Ergänzungen bereits absehbar sind. Die Entwicklung der Rechnungslegung im Konzern wird als ein fortlaufender und unaufhaltsamer Prozess aufgefasst, der neuen ökonomischen Tatbeständen und verbesserter Erkenntnis sowie einem Harmonisierungsbestreben folgt.
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