Controlo de Gestão

INSTITUTO DO EMPREGO E FORMAÇÃO PROFISSIONAL, IP DELEGAÇÃO REGIONAL DO NORTE CENTRO DE FORMAÇÃO PROFISSIONAL DE VIANA DO CASTELO

UFCD: 0620 - Controlo de Gestão

Curso : Técnico de Apoio à Gestão Formador: Pedro Faria Duração: 50h

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ÍNDICE

1. A Estratégia Empresarial e o Planeamento 1.1. CONCEITO

ESTRATÉGIA EMPRESARIAL

DE

1.2. O CICLO ESTRATÉGICO 1.3. O PLANEAMENTO 1.4. INSTRUMENTOS

6 7

E A SUA

DE

6

LIGAÇÃO

CONTROLO

DE

À

ESTRATÉGIA EMPRESARIAL

GESTÃO

2. O Planeamento

10 11 12

2.1. PLANOS ESTRATÉGICOS

E

OPERACIONAIS

2.1.1. Elaboração de um Plano 2.2. PROGRAMAS

12 13 15

2.3. ORÇAMENTOS

16

2.3.1. Elaboração de um Orçamento

18

2.3.2. Orçamentos Flexíveis

25

2.4. CENTROS

DE

RESPONSABILIDADES

32

2.4.1. Tipos de Centros de Responsabilidades

32

2.4.2. Preços de Transferência Interna

33

3. O Controlo de Gestão

34

3.1. INSTRUMENTOS

DE

CONTROLO

A PRIORI

3.2. INSTRUMENTOS

DE

CONTROLO

A POSTERIORI

37 37

3.2.1. Controlo Orçamental

38

3.2.2. Quadro de Comando ou Tableau de Bord

41

3.2.3. Quadro de Comando Integral ou Balanced Scorecard

44

4. Novas Abordagens ao Controlo de Gestão

48

4.1. METODOLOGIA ABC/ABM

48

4.2. OUTRAS METODOLOGIAS

53

4.2.1. Benchmarking

53

4.2.2. O PEMP

53

5. Papel do Controlador de Gestão

5.1. PAPEL

DO CONTROLADOR DE GESTÃO

Referências Bibliográficas

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55 55 57

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1. A ESTRATÉGIA EMPRESARIAL E O PLANEAMENTO

O BJECTIVOS No final do módulo os formandos deverão ser capazes de:   

Identificar os conceitos básicos do controlo de gestão



Implementar sistemas de controlo de gestão

Executar o orçamento e realizar o controlo orçamental

1.1. C ONCEITO

DE

E STRATÉGIA E MPRESARIAL

Tendo como panorama um meio envolvente conturbado e imprevisível, coloca-se ao empresário o desafio de estabelecer um rumo para a sua empresa. Para tal, há que procurar atentamente oportunidades e responder a novos desafios que possam surgir.

Neste contexto altamente competitivo, é na atenção dedicada a estes factores que se baseia a sobrevivência e o sucesso de uma empresa. Daqui resulta o entendimento de que a estratégia e a sua gestão devem considerar esta flexibilidade numa perspectiva global e de participação dentro da organização.

Mas, afinal o que é estratégia? No nosso quotidiano é frequente depararmo-nos com a utilização da palavra estratégia em áreas tão diversas como o futebol, a guerra, a televisão, etc. Serão estes conceitos similares àquilo a que designamos de estratégia empresarial? Na maior parte dos aspectos, podemos estabelecer uma equivalência entre aquelas duas perspectivas.

DEFINIÇÃO

Estratégia é a criação de um posicionamento único e sustentado, envolvendo um conjunto de actividades diferentes para alcançar objectivos de longo prazo, tendo em conta as capacidades e condicionantes da empresa num determinado meio envolvente.

Desta definição pode-se retirar um conjunto de elementos que compõem o conceito de estratégia:

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• Estratégia é ligação. No meio que rodeia a empresa há um conjunto de entidades com interesses diversos relativamente à empresa, verificando-se objectivos díspares e, frequentemente, opostos aos dela. É incumbência da estratégia estabelecer esta relação.

• Estratégia é um caminho. Apesar da importância de se considerarem os factores externos e internos na formulação de uma estratégia, é necessário estabelecer metas e objectivos, isto é, definir a razão de ser da estratégia, sem os quais esta deixaria de fazer sentido.

• Estratégia envolve comprometimento. A estratégia empresarial envolve a totalidade dos recursos, comprometendo-os num horizonte temporal relativamente amplo, podendo envolvê-los num prazo de 3 a 5 anos. Daí que envolva um risco relativamente elevado, podendo uma falha colocar a inteira organização em risco.

• Estratégia é ser diferente. Contudo, para além dos aspectos anteriores, imprescindíveis sem dúvida, há que procurar mecanismos que assegurem que a estratégia é algo mais do que uma mera declaração de intenções, facilmente destruída pela concorrência. Isto implica a criação de um posicionamento único e sustentado, envolvendo um conjunto de actividades diferentes.

1.2. O C ICLO E STRATÉGICO O ciclo estratégico desenvolvido por uma empresa ou organização consiste num processo sistemático que engloba diversas fases, conforme representado na figura seguinte: • Análise e diagnóstico da envolvente externa e da empresa; • Formulação das estratégias; • Implementação; • Avaliação e controlo.

Como se pode observar, as quatro fases o processo estratégico é representado sob a forma de um ciclo, o que pretende realçar o seu carácter de auto-alimentação (ou feedback). Este facto reflecte a própria aprendizagem da empresa, num ciclo de execução/aprendizagem contínuo, tal como acontece na nossa própria vida: aprendemos com o que fazemos.

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Avaliação e Controlo

Análise e Diagnóstico

Implementação Estratégica

Formulação Estratégica

Figura 1 - O Ciclo Estratégico

Às duas primeiras etapas dá-se a designação de planeamento.

A análise e o diagnóstico estratégico são normalmente divididos em dois grupos (envolvente externa e empresa), o que poderá envolver três áreas distintas:

Envolvente Externa:

Envolvente Interna:

• Envolvente geral; • Envolvente sectorial; • Empresa.

Após a análise estar concluída importa extrair o substrato, isto é, os elementos que melhor caracterizam aqueles dois grupos. É um desafio à capacidade de síntese e de percepção da realidade, que poderá ditar o sucesso ou insucesso de toda a estratégia empresarial que se principia a elaborar.

Depois da análise externa, será fundamental passar à sintetização de toda a informação em três grupos: ameaças, oportunidades e factores críticos de sucesso.

A análise à empresa, por seu turno, passa, de igual modo, por um processo de sintetização, desta vez em pontos fortes, pontos fracos e capacidades distintivas.

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Este estudo surge como uma forma complementar à tradicional SWOT e pretende colmatar as limitações desta, o que implica estudar as vantagens competitivas da empresa, conforme indica a figura seguinte.

Figura 2 - O Estudo da Competitividade que Complementa a SWOT

A segunda fase do processo de gestão estratégica, a formulação, parte da reflexão em torno dos seis grupos de elementos resultantes dos processos de síntese externa e interna (ameaças, oportunidades, factores críticos de sucesso, pontos fortes, pontos fracos e capacidades distintivas). No caso dos dois primeiros grupos resultantes da síntese externa e da empresa, ou seja, as ameaças, oportunidades, pontos fortes, pontos fracos, respectivamente, constituem a análise SWOT (Strengths, Weaknesses, Opportunities, Threats), instrumento fundamental para a reflexão estratégica acerca do negócio. As competência distintivas e os factores críticos de sucesso possibilitam, por seu turno, a introdução de aspectos de competitividade na estratégia, procurando-se o desenvolvimento desta de forma dinâmica e sustentada.

Desta reflexão deverá surgir um conjunto de estratégias que poderão ser hierarquizadas da seguinte forma: • Estratégias empresariais, que determinam o sentido do crescimento da empresa; • Estratégias genéricas, que serão o suporte da orientação básica da empresa e da criação e sustentação de vantagens competitivas; • Estratégias funcionais e políticas, que detalham e operacionalizam as anteriores.

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Figura 3 - A Matriz SWOT

Sentindo-se necessidade de aliar acção ao planeamento, adicionam-se ao ciclo estratégico duas outras etapas, criando-se assim a gestão estratégica.

A terceira fase, de implementação da estratégia, apresenta um grau superior de dificuldade pelo facto de, por um lado, implicar de algum modo a mudança, com todas as resistências e custos a ela associados e, por outro lado, porque é necessário um esforço de coesão de toda a empresa, procurando que a estratégia seja efectivamente levada à prática. Para a maioria dos autores de estratégia da actualidade, a principal preocupação é, efectivamente, a implementação.

Por último, embora não se deva considerar como a derradeira fase, a avaliação e o controlo serão o conjunto dos instrumentos que apoiarão a adequada implementação e o garante de que esta conduzirá aos objectivos pretendidos.

1.3. O P L ANEAMENTO

E A SUA

L IGAÇÃO

À

E STRATÉGIA E MPRESARIAL

No sentido do exposto na secção anterior, o plano representa um instrumento fundamental para a gestão, possibilita-a estabelecer padrões de orientação nas decisões futuras. Para a sua utilização eficaz é necessário ter o cuidado de recordar que o planeamento é apenas um meio e não um fim. Com efeito, o planeamento estratégico apoia a elaboração

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de directrizes coerentes aos empresários e gestores, facilitando a tomada de decisão, dado que envolve a recolha sistemática de informação, minimizando-se, assim, a probabilidade de erros e de surpresas eventualmente desagradáveis.

O conteúdo do plano engloba diversos aspectos, tais como: os diversos níveis de estratégias e políticas, as medidas de execução e de controlo de gestão, e, à medida que as empresas e o meio onde se inserem se torna cada vez mais complexo e competitivo, o plano, para além do controlo, desempenha acessoriamente os papéis de comunicação, coordenação e de catalisador da mudança organizacional. A estes quatro factores designa-se os 4 C's do planeamento.

1.4. I NSTRUMENTOS

DE

C ONTROLO

DE

G ESTÃO

O controlo e o planeamento são duas faces da mesma moeda, justificando-se mutuamente. Ao nível estratégico, o principal objectivo do controlo consiste em assegurar que os objectivos e os planos estabelecidos são efectivamente alcançados.

Existem dois grupos de instrumentos de controlo: • Instrumentos de controlo a priori - actuando antes da tomada de decisão, influenciando e condicionando os gestores a decidirem de acordo com os padrões pré-estabelecidos, sob a forma de orçamentos e dos próprios planos de acção.

• Instrumentos de controlo a posteriori - é o controlo na sua forma mais clássica e mais usual. Reveste-se, basicamente, de uma forma analítica da forma como foram conduzidas as acções. Os instrumentos fundamentais são o controlo orçamental, o quadro de comando e o quadro de comando integral.

Para que estes instrumentos funcionem com a máxima eficácia é necessário que não exista nenhuma actividade ou tarefa sem um responsável. Assim, é fundamental para o controlo, a existência de centros de responsabilidade para que essa responsabilização seja inequívoca.

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2. O PLANEAMENTO O BJECTIVOS No final do capítulo os formandos deverão ser capazes de: • Conhecer o conteúdo de cada uma das etapas do plano; • Reconhecer a importância das linhas de orientação na elaboração do plano; • Saber elaborar um plano estratégico.

2.1. P L ANOS E STRATÉGICOS

E

O PERACIONAIS

DEFINIÇÃO

Por planeamento estratégico entende-se o processo que conduz à definição de objectivos empresariais e das estratégias para os alcançar.

Tal como indicado no capítulo anterior, o planeamento passa por diversas fases, a saber: 1. Análise e diagnóstico do meio envolvente e da empresa; 2. Formulação, avaliação e selecção das opções estratégicas.

Como se viu, posteriormente a estas fases torna-se necessário proceder à implementação destas estratégias, passando-se a designar gestão estratégica a esta ligação entre planeamento e acção.

Em termos do processo de planeamento, deve-se promover a reflexão estratégica antes da tomada de decisão, assegurando, ainda, a manutenção da coerência entre os planos operacionais e os orçamentos com as linhas de orientação estabelecidas a longo prazo.

Para além do plano estratégico, há a considerar, ainda, o plano operacional. Antes de se prosseguir, é importante estabelecer que este último difere do anterior pelo facto de ser mais curto em termos temporais, mas, por outro lado ser mais abrangente e detalhado, contribuindo assim para:

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• Melhorar o funcionamento das actividades actuais através dos planos de acção; • Colocar em prática as linhas de orientação estratégica estabelecidas no plano; • Verificar se estas medidas são exequíveis, quantificando os recursos necessários, os custos e os proveitos delas resultantes.

Para além dos recursos necessários, os custos e os proveitos, o plano operacional deve ainda conter objectivos (acordados entre o gestores responsável e a direcção) e medidas concretas de acção, com indicação dos resultados esperados, da calendarização e do responsável.

A este nível é fundamental estabelecer dois tipos de coerência: • Vertical - procurando estabelecer uma ligação entre os objectivos de cada área operacional; • Horizontal - evitando a existência de contradições e de duplicação de esforços entre as diversas actividades.

2.1.1. Elaboração de um Plano

Envolvente Geral Envolvente Sectorial

Empresa

Figura 4 - Análise do Meio Envolvente

Conforme o exposto na figura anterior, a análise do meio envolvente e da empresa subdivide-se em três grupos.

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DEFINIÇÃO

O primeiro, o grupo da envolvente geral é composto pelo conjunto das forças que afectam indirectamente as empresas e não são por elas influenciadas.

Nele podem-se considerar cinco forças distintas a analisar: Tecnológicas, Económicas, Sócio-culturais, Político-legais e Ecológicas, formando a sigla TESPE. DEFINIÇÃO

A envolvente do sectorial insere-se no contexto estabelecido pelo anterior e engloba o conjunto das entidades que afectam directamente e são por ela afectadas.

O meio envolvente sectorial, cujos elementos também se designam de stakeholders, refere-se, essencialmente, aos factores com maior capacidade de influenciar a actividade da empresa, designadamente: • Clientes (finais e intermediários); • Fornecedores; • Concorrentes.

O fundamental na análise do meio envolvente (geral e do sector) consiste em escolher os factores que têm mais potencialidade de influenciar as empresas e não percorrer exaustivamente cada um dos aspectos referidos, o que poderá ser feito através de dois factores: a sua probabilidade de ocorrência e o seu impacto na organização.

Como síntese desta análise, torna-se importante identificar as ameaças, as oportunidades e os factores críticos de sucesso.

Uma vez concluída a análise externa, passa-se à interna, sintetizando-se através da identificação dos pontos fortes e fracos e das competências distintivas da empresa no mercado.

A segunda fase do processo de gestão estratégica parte da reflexão em torno dos seis grupos de elementos resultantes dos processos de síntese externa e interna (ameaças, oportunidades, factores críticos de sucesso, pontos fortes, pontos fracos e capacidades distintivas). No caso dos dois primeiros grupos resultantes da síntese externa e da empresa, ou seja, as ameaças, as oportunidades, os pontos fortes e os pontos fracos,

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constituem a análise SWOT, instrumento fundamental para a reflexão estratégica acerca do negócio. As competências distintivas e os factores críticos de sucesso possibilitam, por seu turno, a introdução de aspectos de competitividade na estratégia, procurando-se o desenvolvimento desta de forma dinâmica e sustentada.

Após estes aspectos, considera-se uma eventual redefinição da missão tendo em conta a modificação em torno da visão do empresário. Independentemente desta se alterar, é necessário estabelecerem-se objectivos coerentes com a análise efectuada, que servirão de "farol", tendo em vista a formulação de estratégias. Os objectivos desempenham um papel fundamental, tanto na elaboração das estratégias, como na escolha das diversas opções que se colocam para os alcançar.

ORIENTAÇÃO PEDAGÓGICA

EXEMPLO E EXERCÍCIO DE APLICAÇÃO

.

2.2. P ROGRAMAS DEFINIÇÃO

O programa, mais detalhado que o plano, estabelece as actividades ou os passos necessários para a concretização de um plano.

Estas instruções "normativas" da empresa resultam da preparação da empresa para a acção, mais concretamente: • A responsabilização, ou seja, a escolha de quais os responsáveis pela implementação da estratégia. A complexidade e a exigência desta tarefa, sobretudo

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no relacionamento com os outros colaboradores, implica uma adequação do perfil ao tipo de estratégia que se irá implementar; • Planificação. O plano estratégico para a empresa é, antes de mais, um instrumento essencial de comunicação e coordenação. Assim, consoante a proximidade com o colaborador que irá executar a tarefa haverá necessidade de uma maior pormenorização; • Organização. Por último, é necessário organizar a empresa.

2.3. O RÇ AMENTOS DEFINIÇÃO

O orçamento, do ponto de vista de planeamento, consiste na tradução financeira dos planos e dos programas.

O orçamento, antes de tudo, é um instrumento de decisão e acção, sendo, por isso, muito mais do que fazer previsões e apurar desvios, representando uma forma de controlo a priori, que condiciona a tomada de decisões futuras.

Neste âmbito, desempenha seis funções fundamentais: • Planeamento - uma vez que exige que se estabeleça objectivos quantificados, acabando por ser uma forma de resumir um conjunto de dados em acções concretas; • Motivação - ao envolver a participação das pessoas, aumenta a sua responsabilidade e motivação. Esta é talvez a mais importante função, pois procura influenciar os gestores a alcançar melhores resultados. No entanto, é necessário verificar determinadas condições para que essa motivação ocorra, tais como o grau de participação dos gestores operacionais, a política de estabelecimento de objectivos, as características pessoais e a própria complexidade do processo; • Coordenação - devido ao facto da orçamentação ser um processo ascendente e descendente ao longo da organização, funciona como um elemento agregador dos diversos orçamentos parciais, coordenando as actividades e facilitando o seu acompanhamento por parte da gestão;

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• Descentralização - porque vai consolidar diversos planos de acção; • Comunicação - permitindo a circulação de informação, tanto a nível vertical como horizontal.

• Avaliação e controlo - no sentido restrito de controlo, o apuramento dos desvios possibilita efectuar acções correctivas.

O desenvolvimento de um orçamento passa por três fases distintas, conforme se pode verificar na próxima figura. A primeira fase implica o estabelecimento dos objectivos para cada acção, à luz das orientações estratégicas e da actual conjuntura económica e concorrencial. De seguida, há que estabelecer formas de os alcançar, isto é, medidas concretas de acção e a respectiva imputação de recursos. Por último, podemos passar à quantificação destas acções através de um processo negocial entre a direcção e o gestor, que deverá ter como resultado o estabelecimento de medidas voluntárias por parte do gestor, o que se irá repercutir num compromisso da parte deste (garantindo-se assim o controlo a priori).

.

Figura 5 - O Planeamento e a Orçamentação

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O orçamento baseia-se no facto do futuro ser a base de controlo, havendo um conjunto de elementos que o condiciona, tais como:

• Previsões - o orçamento passa pela avaliação do que poderá acontecer, sendo necessário recorrer à análise do histórico e complementá-la com a identificação do comportamento das diversas variáveis que o compõem; • Objectivos - pois permite estabelecer um "caminho" para o qual se irão dirigir, melhorando a avaliação no sentido da justiça, e motivando por via do estabelecimento de incentivos; • Definição de programas - evitando-se estar ao sabor das circunstâncias.

2.3.1. Elaboração de um Orçamento

Na elaboração de um orçamento geral de uma empresa são definidos, de uma forma sintética, as principais componentes das receitas e dos custos, possibilitando uma perspectiva global e integrada com o plano estratégico definido.

No processo de orçamentação é necessário ter em conta, não só a previsão dos acontecimentos futuros, mas também os objectivos pretendidos e a forma como estes irão ser realizados (planos e programas).

Vejamos cada um destes aspectos em particular.

1. Previsão É efectuada com base no histórico e na situação actual e deverá, ainda, ter em consideração todos os factores que poderão ter influência no desempenho da empresa, implicando: • Análise crítica do passado, reconhecendo os factores normais e excepcionais que poderão voltar a acontecer; • Análise do comportamento das diversas componentes do custo, de forma a clarificar a previsão a efectuar.

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Definida uma estratégia e fixados os objectivos, os planos e as políticas de médio e longo prazo, bem como as de curto prazo, há que detalhar os processos e os meios fundamentais para a respectiva execução.

Há agora que garantir recursos e equilíbrios, implementar planos e acções e controlar a execução, como forma de garantir uma permanente adequação do sistema, perceber desvios e garantir intervenções atempadas e consequentes.

Prever em termos financeiros significa antecipar quantificações de: • Vendas; • Produção; • Compras; • Investimentos em activos; • Recursos humanos; • Modos de afectação fontes de financiamento; • Rendibilidades; • Cash-flow; • Etc. 2. Estabelecimento dos objectivos Os objectivos deverão ser sempre quantificados de forma a que se possa, por um lado, dosear as acções e os custos necessários para os alcançar e, por outro, avaliar objectivamente o seu grau de concretização. A orçamentação dos objectivos é fundamental porque: • Os gestores conhecem os resultados a alcançar; • Permite avaliar o desempenho dos gestores;

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• Permite estabelecer um conjunto de incentivos e prémios de uma forma justa e clara; • Limita as decisões futuras dos gestores (controlo); • Possibilita que os objectivos parcelares sejam convergentes com os da empresa.

3. Estabelecimentos dos planos e programas Sem os passos anteriores, todo o planeamento perderia o seu sentido, uma vez que qualquer caminho serviria. A definição dos planos e programas engloba: • A identificação dos recursos e dos meios necessários, tais como os humanos, os financeiros, os organizativos e os técnicos; • A quantificação desses mesmos meios e recursos; • Inventariação dos recursos financeiros para os adquirir; • Estabelecimento da forma correcta para a sua utilização, assim como da sua optimização.

Na página seguinte encontra-se um esquema que define os diversos orçamentos funcionais e a sua ligação tanto à estratégia como aos principais mapas financeiros recapitulativos.

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Mapa de Vendas e Prestações de Serviços

Objectivos Estudo de Mercado

Mapa de Custo das Vendas

Demonstração de Resultados EF Recursos Humanos

Mapa de Compras

Balanço

EF Comerc.

Marketing

Vendas e Prestações de Serviços

Activo Imobilizado

Capital Próprio

- Custo das Vendas = Margem Bruta Mapa de Custo com Pessoal

Mapa de Investimentos

- Custo com Pessoal - Fornec. e Serv. Ext.

Existências Passivo

Div. de Clientes

Empréstimos Bancários

- Amortizações

Mapa de FSE

Mapa de Amortizações

- Custos Financeiros = Result. Antes de Impostos - Impostos

Leasing Fornecedores

Mapa de Financiamentos

- Result. Líquido

EF Rec. Hum. Marketing

Outros Devedores

Disponibilidades Outros Credores

Orçamento de Tesouraria

Mapa de Serviço da Dívida EF Finanças

Legenda: EF – Estratégia Funcional

FSE - Fornecimentos e Serviços Externos

Figura 6 - Ligação da Estratégia às Finanças

De seguida serão apresentadas diversas grelhas de aplicação do esquema anterior, que poderão ser utilizadas para a elaboração de orçamentos.

Grelha 1: ORÇAMENTAÇÃO - MAPA DE VENDAS E PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS Preencha a seguinte grelha com os valores previsionais resultantes do estudo de mercado efectuado e dos objectivos estratégicos estabelecidos.

Ano 1 Rubrica

Q

P

Ano 2 V

Q

P

Ano 3 V

Q

P

V

Total:

Legenda: P - Preço; Q - Quantidades; V - Volume (PxQ) Nota: Tenha em atenção a situação da empresa em relação ao IVA.

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GRELHA 2: ORÇAMENTAÇÃO - MAPA DE CUSTO DAS VENDAS Preencha a seguinte grelha com os valores previsionais resultantes da contabilidade analítica.

Ano 1 Rubrica

Q

Ano 2

C. un.

C

Q

Ano 3

C. un.

C

Q

C. un.

C

Total:

Legenda: C. un. - Custo Unitário de Fabrico/Aquisição; Q - Quantidades; C - Custo Total (C. un.xQ)

GRELHA 3: ORÇAMENTAÇÃO - MAPA DE CUSTOS COM PESSOAL Preencha a seguinte grelha com os valores previsionais estabelecidos na estratégia funcional para os recursos humanos, nomeadamente o número de indivíduos, a remuneração base e outros encargos, para cada categoria (sócio gerente, director, ajudante de cozinha, etc.).

Ano 1 Categoria

Nº

RB

OE

ES

T

Total:

Legenda: Nº - Número de indivíduos por categoria; RB - Remuneração Base; OE - Outros Encargos; ES - Encargos Sociais; T - Total Anual Nota: É necessário preencher uma grelha para cada ano.

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GRELHA 4: ORÇAMENTAÇÃO - MAPA FORNECIMENTOS E SERVIÇOS EXTERNOS Preencha a seguinte grelha estimando os custos com os FSE. Do ponto de vista de um projecto de investimento torna-se necessário justificar as rubricas mais significativas.

Rubrica

Ano 1

Ano 2

Ano 3

Total:

Nota: Tenha atenção a situação da empresa em relação ao IVA.

GRELHA 5: ORÇAMENTAÇÃO - MAPA DE INVESTIMENTOS Preencha a seguinte grelha com os valores do equipamento e outros investimentos necessários à execução da estratégia.

Rubrica de Investimento

Ano 1

Ano 2

Ano 3

Necessidades de fundo de maneio Juros durante a fase de investimento Total:

Nota: Tenha em atenção a situação da empresa em relação ao IVA.

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GRELHA 6: ORÇAMENTAÇÃO - MAPA DE AMORTIZAÇÕES Preencha a seguinte grelha de acordo com as normas contabilísticas.

Rubrica de Investimento

Amortizações Ano 1

Amortizações Ano 2

Amortizações Ano 3

Valor Residual

Total:

GRELHA 7: ORÇAMENTAÇÃO - MAPA DE FINANCIAMENTOS Preencha a seguinte grelha de acordo o estabelecido na estratégia funcional para as finanças, destacando em concreto as origens dos capitais nas quatro categorias referidas.

Rubrica de Investimento

Ano 1

Ano 2

Ano 3

Capitais Próprios Capitais Alheios Autofinanciamento Subsídios Total:

GRELHA 8: ORÇAMENTAÇÃO - MAPA DE SERVIÇO DA DÍVIDA Sabendo o valor do capital alheio e as condições acordadas com as entidades financeiras, deverá estimar os juros a considerar como custos financeiros na seguinte grelha:

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Capital em Dívida no Início

Período

Juro

Amortização

Prestação

Capital em Dívida no Final

1 2 3 ... n Total:

2.3.2. ORÇAMENTOS FLEXÍVEIS

Os orçamentos tradicionais, incluindo o orçamento de vendas, o orçamento de produção, orçamento de tesouraria e a demonstração de resultados previsional, têm todos o dois pontos em comum:

1.

Consideram um único nível de actividade; 2.

São de natureza estática. Comparam resultados actuais com o nível de actividade estimada, que serviu de base à elaboração do orçamento.

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Tal não acontece com os orçamentos flexíveis. Um orçamento flexível não considera um único nível de actividade, mas vários. Além disso, uma vez estabelecido, pode sempre ser ajustado para qualquer nível de actividade. Assim, os resultados actuais podem ser comparados com o orçamento ajustado para a produção real.

Os orçamentos tradicionais, também conhecidos como rígidos ou fixos, reflectem os custos estimados para um dado volume de actividade. Quando se comparam os gastos reais, associados a um dado volume de actividade, com os gastos orçamentados para um outro volume de actividade diferente, as diferenças apuradas têm um significado vago e impreciso.

Nos orçamentos fixos estimam-se as vendas e os custos para um dado período e depois comparam-se as realizações com as previsões. Se as condições previstas não sofrem grandes alterações, os orçamentos fixos podem ser adequados. Se as flutuações são grandes, os orçamentos fixos, como base para o controle de custos, não servem. É, então, necessário elaborar um orçamento que seja válido para todas as situações, que considere várias possibilidades.

Como sabemos, o volume de produção é a chave para estabelecer a diferença entre custos fixos e custos variáveis. Enquanto que os custos fixos permanecem constantes e independentes do volume de produção, os custos variáveis variam directamente com a produção.

EXEMPLO - EMPRESA XYZ Para exemplificar a diferença entre o orçamento fixo e o orçamento flexível suponhamos que esta Empresa elaborou um orçamento mensal para 10.000 unidades, que correspondem à sua capacidade normal. Na parte que se refere aos gastos gerais de fabrico (GGF) variáveis, esse orçamento pode resumir-se como: Produção em unidades

10.000

GGF variáveis em euros: Materiais indirectos Combustíveis

800

Electricidade

500

Total GGF

26

1.000

2.300

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Suponhamos agora que a empresa não produziu realmente as 10.000 previstas, mas apenas 9.000. Se a comparação for estabelecida com o orçamento rígido, as diferenças serão: REAL

ORÇAM.

DESVIOS

9.000

10.000

1.000

Materiais indirectos

910

1.000

90

F

Combustíveis

730

800

70

F

Electricidade

475

500

25

F

2.115

2.300

185

F

Produção em unidades GGF variáveis em euros:

Total GGF

Constata-se pelo Quadro que foi desfavorável (D) a variação no número de unidades produzidas, sendo favoráveis (F) todas as variações apuradas nos custos. Sucede, porém, que não é possível atribuir qualquer significado aos desvios assim apurados, uma vez que se referem a volumes de produção diferentes. Com efeito, do ponto de vista do controlo de custos não faz sentido comparar custos correspondentes a níveis de actividade diferentes.

Elaboração de um Orçamento Flexível Para se elaborar um orçamento que considere várias possibilidades para um dado período, torna-se necessário separar os custos em fixos e variáveis e determinar as flutuações que podem ocorrer no período. Isto pressupõe que seja resolvido o problema dos custos semivariáveis, utilizando quaisquer das técnicas conhecidas para separar um gasto nas suas componentes fixa e variável, designadamente o método dos pontos extremos ou, o que é melhor, o método dos mínimos quadrados.

Continuando com o exemplo da Empresa XYZ, admita que as flutuações esperadas na produção se situam entre as 8.000 e as 10.000 unidades e que os gastos gerais de fabrico variáveis unitários são os seguintes, em euros por unidade: GGF variáveis em euros por unidade:

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Materiais indirectos

0,10

Combustíveis

0,08

Electricidade

0,05

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Com base nestes elementos podemos elaborar o orçamento flexível dos gastos gerais de fabrico variáveis, atribuindo a percentagem de 100% à capacidade normal, conforme é habitual.

Percentagem da capacidade de produção Produção em unidades

80%

90%

100%

110%

8.000

9.000

10.000

11.000

Materiais indirectos

800

900

1.000

1.100

Combustíveis

640

720

800

880

Electricidade

400

450

500

550

1.840

2.070

2.300

2.530

GGF variáveis em euros:

Total GGF

Uma vez elaborado o orçamento flexível, é agora possível comparar os resultados actuais do período com o orçamento elaborado para o nível de actividade alcançado, pois o orçamento não está limitado a um único nível de actividade, como sucede com o orçamento estático.

Vamos uma vez mais considerar o exemplo anterior, em que a Empresa XYZ tinha como meta a produção de 10.000 unidades, mas só fabricou 9.000. O relatório de desempenho pode ser elaborado da seguinte forma: Produção real em unidades

9.000

Produção orçamentada

10.000 REAL

ORÇAM.

DESVIO

9.000

9.000

1.000

Materiais indirectos

910

900

10

D

Combustíveis

730

720

10

D

Electricidade

475

450

25

D

2.115

2.070

45

D

Produção em unidades GGF variáveis em euros:

Total GGF

Ao contrário do relatório anterior, este distingue claramente entre produção e controlo de custos. Os custos foram controlados para as 9.000 unidades realmente produzidas. Note que todas as variações são agora desfavoráveis, contrariamente ao que acontecia antes.

A razão para esta alteração nas variações, que passaram de favoráveis a desfavoráveis,

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é que o orçamento flexível permitiu que a comparação se fizesse para o mesmo nível de actividade (9.000 unidades produzidas).

Não tiveram que se comparar os custos orçamentados para um nível de actividade com os custos realmente suportados, mas relativos a outro nível de actividade. Podemos então dizer que o orçamento flexível permite comparar alhos com alhos, enquanto que o orçamento rígido nos força muitas vezes a comparar alhos com bugalhos.

Saliente-se uma vez mais que o orçamento flexível tem uma natureza dinâmica, visto que pode ser ajustado para qualquer nível de produção, dentro da região relevante da curva dos custos de produção, que o mesmo será dizer dentro dos limites em que a curva dos custos de produção possa ser representada por uma equação linear.

O Orçamento Flexível e os Custos Fixos O termo orçamento flexível parece sugerir que tais orçamentos só devem ser elaborados para os custos variáveis, visto que os fixos permanecem constantes. Na prática os custos fixos são também incluídos.

Retomando o exemplo anterior (Empresa XYZ), o orçamento dos gastos gerais de fabrico poderia ser elaborado conforme o quadro a seguir, admitindo que são necessárias 2 horas máquina para produzir uma unidade de produto.

Percentagem da capacidade de produção

80%

90%

100%

110%

Horas máquina

16.000

18.000

20.000

22.000

8.000

9.000

10.000

11.000

Materiais indirectos

800

900

1.000

1.100

Combustíveis

640

720

800

880

Electricidade

400

450

500

550

1.840

2.070

2.300

2.530

Amortizações

4.000

4.000

4.000

4.000

Supervisão

3.000

3.000

3.000

3.000

300

300

300

300

7.300

7.300

7.300

7.300

9.140

9.370

9.600

Produção em unidades GGF variáveis em euros:

Soma GGF fixos em euros:

Seguros Soma

Total

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9.830

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Repare-se que os gastos gerais de fabrico são imputados aos produtos através de taxas, na maioria dos casos taxas predeterminadas e que são os orçamentos flexíveis que devem fornecer a informação que permita determinar essas taxas.

No caso da empresa XYZ, a taxa de imputação de gastos gerais de fabrico, calculada com base nas horas correspondentes à capacidade normal, seria de 0,48 euros (9.600/20000) Tal significa que por cada hora de mão de obra directa imputada à produção são imputados 0,48 euros.

O Orçamento Flexível e os Resultados Operacionais Os orçamentos flexíveis são particularmente úteis para permitir calcular e analisar os desvios em gastos gerais de fabrico, como veremos. Foi por essa razão que nos temos preocupado particularmente com os orçamentos para aquela classe de gastos. Todavia, este tipo de orçamento pode ser também muito útil para departamentos e serviços, desde que os gastos variáveis sejam significativos. Também são muitas vezes elaborados para facilitar à gestão escolher o nível de actividade e o volume de vendas mais adequado para um dado período, permitindo comparar os resultados no final do período.

EXEMPLO - EMPRESA KZZ Como exemplo, suponhamos que esta Empresa, que fixou a sua capacidade normal em 8.000 unidades mês, elaborou o seguinte orçamento:

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Nível de Actividade

Custo

Baseado na produção

Unitário

Dotações mensais 7.000

8.000

9.000

87,5%

100%

112,5%

195,00

1.365.000

1.560.000

1.755.000

Materiais directos

60,00

420.000

480.000

540.000

Mão de obra directa

20,00

140.000

160.000

180.000

Gastos gerais de fabrico

15,00

105.000

120.000

135.000

Custos variáveis industriais

95,00

665.000

760.000

855.000

G. venda e administrativos

12,00

84.000

96.000

108.000

107,00

749.000

856.000

963.000

616.000

704.000

792.000

Industriais

250.000

250.000

250.000

G. venda e administrativos

300.000

300.000

300.000

Total dos custos fixos

550.000

550.000

550.000

1.299.000

1.406.000

66.000

154.000

Percentagem da capacidade Vendas Custos variáveis:

Total dos custos variáveis MARGEM CONTRIBUIÇÃO Custos fixos:

Total dos custos RESULTADO

1.513.000 242.000

A expressão analítica daquele orçamento pode ser representada da seguinte forma: Total dos custo mês = (107 euros x n.º unidades produzidas + 550.000 euros) Supondo que a empresa apenas produziu 7.100 unidades, é agora possível comparar os resultados alcançados, para efeitos de controlo de custos, com o orçamento ajustado para o nível de actividade alcançado: CUSTOS REAIS

ORÇAM. AJUSTADO

7.100

7.100

Materiais directos

432.000

426.000

6.000

Mão de obra directa

141.890

142.000

-110

F

Gastos gerais de fabrico

107.210

106.500

710

D

Custos variáveis industriais

681.600

674.500

7.100

D

G. venda e administrativos

85.950

85.200

750

D

Industriais

250.000

250.000

G. venda e administrativos

300.000

300.000

550.000

550.000

Unidades

DESVIOS

Custos variáveis: D

Custos fixos:

Total dos custos fixos

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EXERCÍCIO DE APLICAÇÃO

2.4. C ENTROS

DE

R ESPONSABILIDADES

Sem a definição de responsabilidades, tanto o controlo como o próprio planeamento perderiam grande parte do seu sentido, não passando de um mero exercício de previsão das actividades a desenvolver. Assim, torna-se fundamental atribuir centros de responsabilidades às diversas unidades orgânicas que compõem a empresa.

Para que se considere uma unidade organizativa como um centro de responsabilidade é necessário o cumprimento dos seguintes requisitos:

• Ter um chefe; • Ter objectivos próprios; • O chefe ter poder de decisão relativamente aos meios necessários para a realização dos objectivos.

Para o estabelecimento de um centro de responsabilidade podem-se considerar os seguintes elementos como potenciadores da sua concretização: • Gestão por objectivos; • Descentralização da estrutura; • Responsabilização e delegação da autoridade.

2.4.1. Tipos de Centros de Responsabilidades

Pode-se considerar os seguintes tipos de centro de responsabilidade por ordem crescente de importância:

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• Centros de custo - centros administrativos, de I+D e de marketing; • Centros de resultados - neste caso, para além de ter poder na utilização dos recursos, o gestor será responsável por um determinado nível de proveitos. São aplicáveis, sobretudo, a empresas divisionais por produto e por mercado; • Centros de investimento - para além dos exposto no anterior, neste caso há ainda a considerar a existência de activos e passivos. É particularmente útil em casos de existências de filiais ou de sucursais.

2.4.2. Preços de Transferência Interna

O estabelecimento do PTI pretende avaliar os fluxos entre centros de responsabilidade ou sucursais, valorizando as transferências internas de bens e serviços como se de um mercado se tratasse.

O objectivo fundamental dos preços de transferência interna é evitar que um determinado centro de responsabilidade seja penalizado em detrimento de outro.

Para que isso não aconteça podem-se considerar dois grupos de critérios de fixação do preço: • Critérios baseados no custo • Preço real - o preço é calculado tendo em conta os custos reais de fabrico. É algo injusto pelo facto do cliente interno pagar a ineficiência do fornecedor; • Preço padrão - para evitar as limitações do anterior considera-se um determinado preço padrão, estabelecido a priori; • Preço padrão com margem - semelhante ao anterior mas com o intuito de dar uma perspectiva mais empresarial; • Critério baseado em preços de mercado - sempre que haja uma referência no mercado e nas mesmas condições comerciais, poder-se-á estabelecer o preço de acordo com o mercado. À partida, este é o critério mais justo, uma vez que poderá dar a hipótese ao cliente interno de adquirir o produto nas melhores condições.

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3. O CONTROLO DE GESTÃO

O BJECTIVOS No final do capítulo os formandos deverão ser capazes de: • Conhecer pormenorizadamente cada um dos instrumentos de controlo; • Saber efectuar o controlo orçamental; • Saber preparar um quadro de comando.

O controlo de gestão apresenta um papel fundamental ao funcionar como um instrumento complementar do planeamento estratégico, verificando-se uma reciprocidade: por um lado, sem planeamento o controlo não seria mais do que meras constatações, uma vez que não haveria um rumo consistente a acompanhar; por outro lado, se não houvesse controlo, o planeamento perderia grande parte da sua aplicabilidade e flexibilidade, devido à inexistência de meios de assegurar a coerência entre os objectivos e os planos operacionais e de mecanismos de diagnóstico e correcção, respectivamente.

Relembrando as funções básicas dos gestores: planear, organizar, executar e controlar, verifica-se que a função de controlo terá basicamente de servir de garante ao nível da concretização dos objectivos previamente fixados durante a fase de planificação.

Antes de mais, é importante realçar que o controlo de gestão não significa fiscalização. "É o esforço permanente, realizado pelos responsáveis da empresa para atingir os objectivos".

"Deve proporcionar a todos os responsáveis os instrumentos para pilotar e tomar decisões adequadas de forma a assegurar o futuro da empresa".

O sistema de controlo de gestão não é apenas a justaposição de diversos instrumentos, tais como planos de curto prazo, contabilidade analítica, orçamentos e tableau de bord. É necessário adaptá-lo à realidade da empresa e do meio onde se insere, sendo imprescindível o envolvimento dos gestores operacionais no seu desenvolvimento, pois é para eles que o controlo deve trabalhar.

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Planificação

Organização

Execução

Control o a poster ior i orientado para a melhori a

Controlo a pr i or i ori entado para a deci são

Para além disso, é importante estabelecer dois momentos no controlo: o controlo a priori que condiciona as decisões orientando-as no sentido dos objectivos empresariais e o controlo a posteriori, mais vocacionado para a tomada de decisões correctivas, conforme explicitado na figura seguinte. É claro que no próprio momento da execução também pode haver controlo por via da fiscalização directa.

Controlo Figura 7 - O Controlo a priori e a posteriori

Neste contexto, a definição que iremos avançar será: "É o conjunto de instrumentos (1) que motivam os responsáveis descentralizados (2 e 3) a atingir os objectivos estratégicos da empresa, privilegiando a acção e a tomada de decisão em tempo útil (4 e 5) e favorecendo a delegação de autoridade e responsabilização (6, 7 e 8)".

A partir desta definição (fazendo corresponder os números entre parêntesis) podemos identificar os seguintes elementos: 1. Os objectivos da empresa poderão ser de diversa espécie, verificando-se, assim, que os instrumentos de controlo dizem respeitos a aspectos para além dos financeiros; 2. A descentralização das decisões e a delegação são condições imprescindíveis para o exercício do controlo;

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3. O controlo de gestão organiza a convergência de interesses entre cada divisão e a empresa no seu todo; 4. Os instrumentos de controlo de gestão são concebidos com vista à acção e não apenas à documentação e muito menos à burocracia; 5. O horizonte do controlo de gestão é o futuro e não o passado; 6. O controlo de gestão actua muito mais sobre as pessoas e sobre a gestão do que sobre a avaliação dos resultados; 7. O sistema de sanções e recompensas é parte integrante do controlo de gestão; 8. Os actores de primeira linha do controlo de gestão são muito mais os responsáveis operacionais do que os controladores.

A principal problemática acerca destes aspectos do controlo de gestão passa, necessariamente, pela definição de meios justificáveis numa óptica de custo benefício, que possibilitem estabelecer um conjunto de resultados parciais que permitam alcançar os objectivos finais, que servirão como padrão de comparação com os dados reais, de forma a que a identificação dos desvios permita tomar decisões de medidas correctivas. É importante estabelecer ainda outra questão sobre quem são os intervenientes chave em todo o processo. Assim, antes demais, o controlador não controla, ele concebe e implementa tudo o que é necessário para que os gestores possam controlar o seu centro, conforme estabelecido no seguinte quadro: Controlador

Gestor

Fornece dados para que o gestor possa preparar previsões de objectivos

Decide objectivos

Apresenta análises de intenções de investimento

Escolhe entre as diversas opções

Entrega valores intermédios reais e os respectivos desvios

Decide acções correctivas

Podem-se classificar os instrumentos de controlo em dois grupos conforme exposto na figura 1: a priori e a posteriori.

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3.1. I NSTRUMENTOS

DE

C ONTROLO

A PRIORI

Visa, essencialmente, condicionar a capacidade de tomada de decisão dos gestores, induzindo o seu comportamento. Actua da mesma forma que a legislação, pretendendo prevenir comportamentos desviantes e não actuar sobre os efeitos, embora esta actuação esteja também contemplada tanto na lei como no controlo (a posteriori). Os instrumentos essenciais são: • Plano operacional - através do planeamento de todas as actividades da empresa, envolvendo os gestores de todos os níveis; • Orçamentação - principia pelo estabelecimento de objectivos de curto prazo e dos correspondentes planos de acção para todos os departamentos da empresa para um determinado ano e só depois será efectuada a valorização financeira deste conjunto de medidas previsionais.

Estes dois instrumentos já foram objecto de explicação no capítulo anterior.

3.2. I NSTRUMENTOS

DE

C ONTROLO

A POSTERIORI

Actua após a decisão ter sido tomada, procurando detectar falhas ou, mais correctamente, desvios. Neste caso, os instrumentos são: • Controlo orçamental - através da comparação entre o real e o previsto no orçamento. Este instrumento apresenta dois defeitos básicos: ser apenas financeiro, não reflectindo outras medidas físicas e ser demasiado lento, pois deriva dos elementos obtidos da contabilidade geral e analítica. Este último será, então, um instrumento auxiliar do controlo de gestão; • Quadro de comando ou tableau de bord - estabelece a concentração da análise sobre um conjunto reduzido de variáveis chave, que possibilitem intervir de uma forma mais rápida sobre os resultados e sobre os meios ao dispor para os alcançar; • Quadro de comando integral ou balanced scorecard - evolução do quadro de comando, pretendendo estabelecer uma ligação directa da estratégia e dos objectivos empresariais à execução, estabelecendo indicadores que permitem acompanhar a execução da estratégia.

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Veja-se cada um destes instrumentos em particular.

• 3.2.1. Controlo Orçamental

Consiste, fundamentalmente, na análise dos desvios face ao previsto no orçamento e nos apuramento das causas que estiveram na origem desses desvios. Com efeito, para que esta análise seja um instrumento efectivo de gestão, é importante ir mais além da mera constatação dos desvios e procurar apurar as referidas causas.

Assim, a análise de desvios não é um fim, mas sim um meio para apoiar os gestores na tomada de decisão, uma vez que obriga o gestor a definir objectivos exequíveis, a acompanhá-los de forma a tomar medidas correctivas caso existam desvios.

O controlo orçamental é um instrumento importante e relativamente rápido para o acompanhamento do plano. Podem-se distinguir dois momentos:

• Decomposição dos desvios por causas - resulta do facto de ser necessário apurar as causas dos desvios e não apenas o seu cálculo. Neste âmbito, podemos considerar as seguintes causas: volume, eficiência ou produtividade, câmbio, preço e mix do produto; • Explicação das causas para servir de apoio à decisão, podendo estas ser de origem interna ou externa.

A análise dos desvios representa um importante instrumento de controlo porque: • Permite identificar os desvios e as causas e os elementos que estiveram na sua origem; • Possibilita efectuar acções correctivas caso existam desvios; • Ultrapassa as metodologias meramente interpretativas; • Permite uma orientação e responsabilização dos gestores.

Irão apresentar-se quatro formas de desvio: de volume, de mix, de preço e de eficiência.

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Desvios de volume DEFINIÇÃO Medem a diferença entre as realizações e as previsões existentes na quantidade total do orçamento.

Este cálculo permite a identificação de variáveis externas que influenciam a actividade da empresa, designadamente:

• Quota de mercado; • Volume global da indústria.

No primeiro caso, o desvio de quota de mercado é calculado através da diferença entre o valor real das vendas e o decorrente da multiplicação entre a quota padrão e o volume real da indústria. Assim, Desvio de quota = Vr - Qp x Vri Em que: Vr - Volume real Qp - Quota padrão Vri - Volume real da indústria No segundo caso, o desvio de volume global da indústria é calculado através da multiplicação da quota de mercado padrão pela diferença entre o valor real e o estimado das vendas da indústria. Assim, Desvio de volume global da indústria = Qp x (Vri - Vsl) Em que: Qp - Quota padrão Vri - Volume real da indústria Vsi - Volume padrão da indústria

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Desvios de mix DEFINIÇÃO Medem o impacto resultante da não realização da composição estimada para o elemento orçamental em questão.

Divide-se normalmente em desvio de volume e desvio de mix propriamente dito.

Desvios de preço DEFINIÇÃO

Medem o impacto nos resultados resultantes da variação do preço unitário.

Desvio preço = (Vr x Mr x Er x Pp) -(Vr x Mr x Er x Pr) Em que: Vr - Volume real Mr - Mix real Er - Eficiência real Pp - Preço padrão Pr - Preço real

Desvios de eficiência (ou produtividade) DEFINIÇÃO

Medem o impacto nos resultados resultantes da melhor ou pior utilização dos factores produtivos e dos recursos.

Contudo, o controlo orçamental apresenta duas limitações importantes. A primeira resulta do facto da totalidade da informação verificada ser de índole financeiro, dependendo em grande medida da informação gerada pela contabilidade, o que na maioria das empresas se revela algo moroso para que se tome uma decisão adequada. A segunda limitação deriva do facto de não permitir uma correcta avaliação do gestor, uma vez que há elementos não considerados, tais como a influência de factores exógenos incontroláveis ou a falta de experiência do gestor em termos de elaboração do orçamento (o que não significa que seja um mau gestor).

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EXERCÍCIO DE APLICAÇÃO

3.2.2. Quadro de Comando ou Tableau de Bord

Este instrumento pretende vir a colmatar algumas limitações do controlo orçamental, através da sintetização da análise nos elementos principais para um determinado centro de responsabilidade. Assim, o tableau de bord revela-se como um instrumento de acção rápida para actuar no curto prazo, com as seguintes características:

• Aposta na rapidez, porque deverá estar pronto logo após o final do período; • É baseado em aproximações e estimativas, sendo preferível esta abordagem em tempo útil do que os dados exactos mais tarde; • Contém indicadores não só financeiros como também físicos; • É sintético, visto que o que interessa são as variáveis essenciais que poderão influir significativamente nos planos de acção. Não deverá exceder os doze indicadores; • Por último, o tableau de bord deve ser frequentemente analisado. Este facto depende de quem são os utilizadores. Assim, quanto mais descemos na hierarquia maior deverá ser a sua frequência. Por outro lado, depende também das variáveis a estudar, devendo-se prever um período no qual a variável tenha oscilações significativas.

Há ainda a distinguir tableau de bord de sistema de informação de gestão. O primeiro, como foi referido, limita-se a um número reduzido de indicadores, privilegiando a rapidez, a diversidade e a especificidade de cada centro de responsabilidade. O segundo, procura a exactidão dos indicadores financeiros e, geralmente, vê a empresa de um modo global,

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pelo que o timing de apresentação é relativamente desfasado da ocorrência dos factos.

O quadro de comando consiste no estabelecimento de um conjunto de indicadores chave, financeiros ou não, escolhidos pela elevada correlação com os objectivos pretendidos. O número de indicadores deverá rondar os dez.

Assim, por exemplo, para alcançar um determinado volume de produção durante um mês, com um determinado número de trabalhadores, será necessário acompanhar de perto os indicadores de produtividade do pessoal, partindo do pressuposto que se este não alcançar um rendimento mínimo não se conseguirá alcançar o referido volume dentro do horário normal de trabalho.

Da mesma forma, um chefe de vendas deverá avaliar o número de visitas a clientes que os seus vendedores fazem diariamente, uma vez que esta pode ser uma variável crítica para alcançar um objectivo de 20 novos clientes num mês.

Elaboração de um Quadro de Comando Podemos considerar as seguintes etapas para a elaboração de um quadro de comando: 1. Conhecimento da estrutura organizativa e dos limites da responsabilidade de cada gestor; 2. Selecção de objectivos e de variáveis chave a controlar; 3. Elaboração dos indicadores; 4. Selecção dos indicadores; 5. Apresentação do quadro de comando.

Relativamente ao primeiro passo, é importante conhecer o organograma da empresa constatando-se os diversos níveis hierárquicos e o seu poder de decisão. Este passo impedirá que mais adiante se estabeleçam mecanismos de controlo baseados em variáveis que não estão sob a direcção de um determinado gestor, pelo que ele poderá ser penalizado por factores não imputáveis a ele.

A identificação da estrutura permite, ainda, reconhecer quais os centros dependentes de um gestor, possibilitando, assim, reconhecer quais os indicadores que poderão ser repartidos entre eles.

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A selecção de objectivos e de variáveis chave a controlar (segundo passo) consiste na determinação dos objectivos e dos meios de cada centro. Por meios entende-se o esforço a realizar para alcançar os objectivos, sob o qual o gestor tem poder de decisão e por objectivos consideram-se os resultados gerados por esse mesmo esforço.

Assim, em primeiro lugar, há que identificar os objectivos através do estudo do plano e do contexto onde a empresa opera. De seguida, o estabelecimento das variáveis fundamentais para a concretização daqueles resulta de uma discussão onde se enumeram projectos de acção voluntários.

Com este elementos podemos criar a seguinte matriz:

Variáveis de acção

Objectivos 1

2

...

3

Var 1 Var 2 ...

Numa terceira etapa, há que estabelecer uma relação de causalidade entre os objectivos e as variáveis, seleccionando-se com um "x" os espaços, identificando-se assim que aquela variável contribui de uma forma decisiva para a concretização do objectivo. Deve-se, naturalmente, questionar as colunas ou linhas com poucas cruzes.

Numa quarta fase, recorrendo-se a uma metodologia similar, podemos estabelecer os responsáveis face às variáveis chave (ver matriz seguinte).

Variáveis de acção

Centros de responsabilidade X

Y

Z

...

Var 1 Var 2 ...

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O terceiro passo, a elaboração e selecção dos indicadores, ocorre após a identificação dos objectivos e das variáveis chave (há que estabelecer critérios de valorização dos mesmos).

Tendo em conta que o tableau de bord deve preencher as características de rapidez e de simplicidade, a selecção dos indicadores deve procurar assegurar estes elementos, pelo que a selecção está relacionada com o acesso à informação.

EXERCÍCIO DE APLICAÇÃO Exercício para aplicação de tableau de bord e balanced scorecard

3.2.3. Quadro de Comando Integral ou Balanced Scorecard

O Quadro de Comando Integral (QCI) representa uma evolução dos indicadores financeiros tradicionais de controlo, surgindo com a pretensão de colmatar as limitações destes, designadamente:

• O facto de apenas reflectirem o passado: gastos ocorridos e resultados obtidos; • Não explicarem a criação (ou não) de um valor futuro.

DEFINIÇÃO

O QCI é assim um sistema de gestão que, numa perspectiva holística, canaliza as energias, competências e conhecimentos específicos detidos pelos colaboradores, na direcção dos objectivos da empresa, definidos no longo prazo.

Este instrumento procura traduzir a estratégia e a missão da empresa num amplo conjunto de medidas de actuação, que proporcionam a estrutura necessária para um sistema de gestão e monitorização estratégica. Na prática, com base nos desígnios e intenções futuras, estabelece objectivos e indicadores tangíveis de actuação, procurando, desta forma, preencher um vazio da maioria dos sistemas de gestão, onde falta um processo sistemático para colocar em prática e obter feedback da estratégia. Deste modo, parte da

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premissa de que a medição é um pré-requisito para a gestão estratégica.

Criado por Kaplan e Norton (1992), o QCI procura: • Centrar a organização; • Melhorar a comunicação; • Estabelecer objectivos organizacionais; • Obter feedback da estratégia.

Figura 8 - A Ligação desde a Missão até ao Controlo de Gestão

Este sistema de gestão, complementa, de acordo com os seus autores, os "indicadores financeiros de actuação passada com medidas dos indutores de actuação futura".

Conforme apresentado na figura, parte-se da missão e visão para definir os objectivos e os indicadores que representam as perspectivas de actuação para quatro categorias: • Financeira - retendo os indicadores financeiros que, apesar de tudo, apresentam valias no resumo das consequências económicas das decisões tomadas; • Conhecimento do cliente - designando, dentro dos diversos segmentos possíveis, o mercado-alvo no qual se irá competir e quais as medidas de actuação.

Revelando, para os segmentos definidos, formas de:

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• Satisfação; • Retenção; • Fidelização.

• Processos internos - estabelecendo os processos críticos internos, nos quais a empresa deve ser excelente e concretizando a transferência da proposta de valor para os clientes pretendidos, sobretudo através de: • Produtos e serviços inovadores; • Processos operacionais de elevada qualidade e flexibilidade; • Níveis excelentes de serviços pós-venda.

• Formação e conhecimento organizacional - estabelecendo a infra-estrutura que a empresa deve construir para possibilitar a melhoria e o crescimento sustentado, designadamente: • Formar e motivar os empregados; • Possibilitar a circulação de informação estratégica; • Interligar os objectivos individuais e organizacionais.

Figura 9 - O Balanced Scorecard original Fonte: Kaplan e Norton (1992)

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Apesar de ser um modelo dinâmico e requerer actualização constante, o QCI necessita da definição prévia da estratégia. Contudo, como se tem vindo a referir ao longo deste livro, a definição da estratégia não pode ser conseguida através de um sistema. Ela depende da gestão de topo, da sua visão e da sua responsabilidade. Assim, terá de ser revisto quando ocorrem mudanças na estratégia ou na estrutura da empresa, o que evita uma excessiva dependência de um reduzido número de indicadores críticos.

Para a sua concretização, é essencial assegurar a comunicação, indicando a cada colaborador o que dele se espera para a concretização dos objectivos empresariais, o que representa uma vantagem à mera comunicação das intenções de performance individual.

A principal limitação reside na dificuldade em estabelecer e medir os indicadores não financeiros.

ORIENTAÇÃO PEDAGÓGICA

EXERCÍCIO DE APLICAÇÃO

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4. NOVAS ABORDAGENS AO CONTROLO DE GESTÃO

O BJECTIVOS No final do capítulo os formandos deverão ser capazes de: • Conhecer a metodologia ABC/ABM; • Saber integrar o ABC/ABM num sistema de controlo de gestão.

4.1. M ETODOLOGIA ABC/ABM O método ABC (iniciais da expressão Activity-Based Costing) foi inicialmente desenvolvido por dois professores da Universidade de Harvard, Cooper e Kaplan. Tendo em conta a cadeia de valor e os problemas suscitados pela imputação dos GGF, surgiu o novo modelo, muito lógico, que consiste em determinar o custo das actividades que se levam a cabo e, depois, a atribuição desses custos aos produtos. Aqueles autores partiram do reconhecimento de três factores que justificam a utilização do método ABC: • A alteração da estrutura de custos das empresas. No início do século XX, o trabalho directo representava cerca de metade dos custos totais de produção, as matérias primas representavam 35% e os gastos gerais, 15%. Actualmente, esta componente dos custos oscila em torno dos 60% dos custos de produção, as matérias primas cerca de 30% e o trabalho directo 10%. Ao mesmo tempo, verifica-se que o nível de concorrência que as empresas enfrentam é cada vez maior, razão pela qual conhecer com exactidão os reais custos de produção pode representar um factor chave para a competitividade de uma empresa.

• A diminuição considerável dos custos de medição das actividades acompanhando a evolução dos sistemas e tecnologias de informação.

O método ABC foi ainda desenvolvido com o objectivo de responder ao facto dos sistemas de custeio tradicionais terem sido concebidos para satisfazer as necessidades de entidades externas, como são os bancos, os investidores, o estado, etc. Por estes motivos raramente respondem às actuais exigências verificadas ao nível do controlo de gestão. As principais limitações destes são:

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• Fraca fiabilidade no cálculo dos custos de produção; • Fraca capacidade em fornecer à gestão informações essenciais ao controlo das actividades empresariais.

• Elevada preocupação com o produto.

Do exposto, depreende-se que os custos são directamente imputados aos produtos, verificando-se uma distribuição dos recursos consumidos de acordo com o volume de produção de cada produto. Assim, indicadores de volume, como é o caso do número de horas de mão de obra directa, do nível de utilização de uma máquina ou do custo das matérias primas, representam a forma tradicional para a imputação dos custos gerais de fabrico.

Quando se apresentam pela frente empresas com uma grande diversidade de produtos, não é possível estabelecer uma relação directa entre o volume de produção e o custo de fabrico.

Surge, assim, o modelo ABC, centrando-se nas diversas actividades englobadas no processo de fabrico. A ideia essencial consiste em estabelecer uma relação entre os custos gerais e as actividades, de forma a conseguir imputá-los de uma forma mais correcta. Assim, os custos dos produtos são estabelecidos com base nas actividades e passam-se a considerar novos atributos de imputação, por exemplo os tempos de realização de uma actividade ou o número de vezes que são realizadas.

O processo de afectação de custos a actividades e objectos de custos apoia-se em critérios a que se dá o nome de drivers (gerador ou indutor de custos), que explicam a relação causa-efeito entre estes elementos.

Contudo, este método só revela a sua verdadeira potencialidade à medida que as próprias tecnologias da informação se desenvolvem, possibilitando medir actividades com maior exactidão e em tempo real.

Para além das diferenças até agora referidas, considera-se ainda que o método ABC, comparativamente aos tradicionais, é mais abrangente. Enquanto estes se preocupam essencialmente com a valorização dos inventários, a metodologia ABC integra todas as actividades realizadas na empresa, considerando que existem para apoiar a produção e distribuição de bens e serviços. Deste modo, para alem da produção, todas as actividades da cadeia de valor são passíveis de ser envolvidas, nomeadamente:

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• Logística in e out; • Marketing e Vendas; • Serviço pós venda; • Custos financeiros e administrativos; • Distribuição; • Sistemas de Informação.

Classificação das Actividades As actividades a considerar no ABC são: • Actividades a nível unitário - relacionam-se com a unidade de produto; • Actividades a nível de lote - relacionadas com várias unidades do mesmo produto e fabricadas em simultâneo; • Actividades a nível de empresa - dizem respeito a todos os produtos em geral, e com nenhum em particular; • Actividades primárias - são as que integram o custo do produto, não sendo por isso consideradas a nível de empresa; • Portadores de custo (cost driver) - são as unidades de medida, uma vez que relacionam actividades e produtos.

Ao nível da formação do custo dos produtos, o processo ABC assenta no conhecimento do: a) Custo de cada actividade; b) Número de portadores de custo gerados por cada actividade; c) Custo unitário de cada portador de custos.

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No que diz respeito à ABM (Activity-Based Management), pode-se afirmar que uma não poderá ser desenvolvida com eficácia sem a outra, uma vez que são complementares.

Assim, enquanto que a metodologia ABC procura estabelecer relações entre os custos gerais e as actividades, de forma a imputar esses custos da forma mais correcta, a ABM procura gerir essas actividades de forma a reduzir custos. Para o fazer é necessário perceber a relação entre actividades e custos, só assim se poderá gerir as actividades de forma a reduzir os custos. Envolve técnicas como o Just in Time, os sistemas de produção flexíveis, a análise de valor, o benchmarking e a reengenharia.

EXEMPLO SIMPLIFICADO DE ABC A distorção no custo dos produtos ocorre em quase todas as organizações que vendem uma multiplicidade de produtos e serviços.

Para compreender porquê, vamos considerar a existência de duas hipotéticas fábricas, que produzem um único produto: lápis.

As duas fábricas são do mesmo tamanho e dispõem do mesmo equipamento. Cada ano, a Fábrica I produz 1 milhão de lápis azuis enquanto que a Fábrica II só produz 100.000.

De forma a explorar toda a sua capacidade, a Fábrica II também produz 60.000 lápis pretos, 12.000 vermelhos e 10.000 verdes. Num ano típico a Fábrica II produz cerca de 1000 variações de produto com volumes entre 500 e 100.000 unidades. Desta forma, a sua produção anual é igual à da Fábrica I, utilizando o mesmo número de horas de trabalho a custo padrão, horas máquina e matérias primas.

No entanto, apesar das semelhanças em termos de produto e produção total, um visitante de ambas as fábricas notará diferenças significativas entre elas. A Fábrica II terá muito mais pessoal de suporte - mais pessoas para o planeamento de produção, para a realização do setup das máquinas, para a realização de inspecções ao produto, para preparar e expedir as encomendas, para movimentar os stocks, para recuperar produtos defeituosos, para negociar com vendedores,..., e um muito mais sofisticado sistema de informação. Esta fábrica opera também como muito mais tempos de paragem, de horas extraordinárias e de recuperação de elementos defeituosos. Todos estes recursos e ineficiências adicionais geram distorções significativas no apuramento dos custos.

Muitas empresas distribuem os custos de suporte em dois passos. Primeiro, agrupam os custos em categorias correspondentes a centros de responsabilidade (centros de custos,

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como o Controlo de Produção, o Controlo de Qualidade, ...) e afectam estes custos aos respectivos departamentos.

Normalmente, este passo é correctamente executado. Mas o segundo passo - afectar os custos a partir dos departamentos aos produtos - é realizado de uma forma simplista.

Muitas empresas ainda utilizam o número de horas de trabalho de imputação directa como a base preferencial de afectação. Outras, reconhecendo o declínio na importância do número de horas de trabalho directo como base de afectação, utilizam outras duas medidas. Despesas directamente relacionadas com materiais (custos de compra, recepção, inspecção, e stockagem) são afectos aos produtos como uma percentagem dos custos destes mesmos materiais. Em ambientes muito automatizados, são utilizadas para distribuir custos de produção, horas máquina ou de processamento.

Quer a Fabrica II utilize uma ou todas estas abordagens, o seu sistema de custeio invariavelmente - e erradamente - apresentará custos para o produto lápis azuis excedendo largamente os apresentados pela Fábrica I. Não é necessário conhecer muito acerca do sistema de custeio ou do processo de produção da Fábrica II para verificar que os lápis azuis, que representam cerca de 10% da produção, terão afectos cerca de 10% dos custos de produção. Da mesma forma, os lápis verdes que representam 1% da produção terão afectos cerca de 1% dos custos de produção. De facto, se o custo standard por unidade de horas de trabalho directo, horas máquina e quantidade de matérias primas, for o mesmo para lápis azuis e verdes, sendo estes muito menos encomendados, produzidos, embalados e expedidos, então deverão consumir muito mais overhead por unidade.

Pensemos então nas consequências estratégicas deste facto. Ao longo do tempo, o preço de mercado dos lápis azuis, como é o caso das produções em elevados volumes, será determinado pelos produtores focados e especializados, como é o caso da Fábrica I. A gestão da Fábrica II irá verificar que as suas margens na venda dos lápis azuis serão inferiores às conseguidas com os outros lápis. O preço dos lápis azuis é inferior ao dos lápis verdes mas o seu sistema de custeio apresentará os dois tipos de lápis com o mesmo custo.

Ainda que desapontados com as menores margens conseguidas nos lápis azuis, a gestão da Fábrica II está satisfeita por ser um produtor completo e diversificado. Os clientes estão dispostos a pagar um prémio pelos produtos especiais, como os lápis verdes, que aparentemente são tão caros de produzir quanto os lápis azuis. Qual a resposta estratégica lógica? Reduzir a produção de lápis azuis e oferecer uma maior gama de outros lápis.

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Na realidade, esta estratégia será desastrosa. Os lápis azuis na Fábrica II são mais baratos de fazer que os lápis verdes - independentemente do que apresenta o sistema de custeio. A redução da produção de lápis azuis e a adição de novos modelos só fará crescer os custos de overhead. A gestão da Fábrica II começará a aperceber-se que os custos totais crescerão enquanto que os lucros tardarão a aparecer.

Um sistema de custeio com base nas actividades não gerará informação distorcida nem sinais contraditórios.

ORIENTAÇÃO PEDAGÓGICA

EXERCÍCIO DE APLICAÇÃO Exercícios de sistema de custeio

4.2. O UTRAS M ETODOLOGIAS Não pretendendo ser exaustivo, apresenta-se de seguida duas metodologias de controlo de gestão, sendo certo que se poderiam considerar muitas outras.

4.2.1. Benchmarking

O benchmarkíng melhora o desempenho através da identificação e de aplicação das melhores práticas comprovadas às actividades da empresa. Os gestores comparam o desempenho externo dos seus produtos ou processos com o desempenho dos concorrentes ou com o das melhores empresas de outro sector. O objectivo do benchmarking consiste em encontrar exemplos de desempenhos superiores e compreender os processos e as práticas que influenciam esse tipo de resultado. As empresas procuram melhorar seu desempenho, adaptando e incorporando as melhores práticas às suas operações, inovando mas não imitando.

4.2.2. PEMP

O modelo PEMP (Progresso Efectivo e Medição de Performance), semelhante ao Balanced Scorecard, considera fundamental medir o desempenho da empresa em quatro áreas:

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• Medidas externas - essencialmente servir os clientes e os mercados; • Medidas internas - sobretudo no que diz respeito à melhoria da eficácia e da eficiência; • Medidas de cima para baixo - incorporando os aspectos da estratégia empresarial e da mudança; • Medidas de baixo para cima - associadas à delegação de poderes e ao aumento da liberdade de acção.

Figura 10 - O Modelo PEMP

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5. PAPEL DO CONTROLADOR DE GESTÃO

O BJECTIVOS No final do capítulo os formandos deverão ser capazes de: • Conhecer o papel do controlador de gestão; • Identificar as aptidões necessárias para se ser um controlador de gestão.

5.1. PAPEL

DO

C ONTROL ADOR

DE

G ESTÃO

O principal papel do controlador consiste em dinamizar o processo pelo qual os gestores influenciam a implementação da estratégia na empresa, pelo que é necessário desenvolver dois grupos distintos de actividades: • Técnico-económicas: • Gestão previsional e acompanhamento dos resultados; • Concepção do SIG; • Outras funções: análise, elaboração de planos financeiros.

• Relacionais: • Consultor; • Animador e formador; • Coordenador e de concertação; • Operacional.

Para tal é necessário ir para além da aptidões analíticas, sendo importante apresentar um conjunto de aptidões tais como:

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• Formação académica adequada; • Experiência profissional; • Capacidades pessoais, sobretudo nas seguintes áreas: • Relações inter-pessoais; • Organização e rigor; • Trabalho em equipa; • Comunicação; • Mobilidade; • Adaptação; • Intuição.

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