Salidas no documentadas y facturas apócrifas

Una delimitación conceptual.

Por el Dr. Alfredo T F Destuniano

La presente colaboración tiene por objeto formular delimitaciones a las figuras de ´salidas no documentadas ´ y ´facturas apócrifas´ pretendiendo ayudar a la toma de decisiones en materia de deducción de gastos en el balance impositivo y cómputo de créditos fiscales en el Impuesto al Valor Agregado. Como es sabido, dentro de la ley del impuesto a las Ganancias hay un hecho imponible particular que se ha llamado “salida no documentada”. La Corte Suprema de Justicia de la Nación, en la causa “Red Hotelera Iberoamericana” (26/08/03), sostuvo que una salida de dinero carece de documentación cuando: a) Existiendo una erogación de fondos, no hay documento alguno que respalde la operación; b) Existiendo un documento respaldatorio de la erogación de fondos, el mismo carece de aptitud para demostrar la causa de la misma y poder indi-

vidualizar al verdadero beneficiario. Así, los rasgos salientes de la figura “salida no documentada” serían: 1. Existe una erogación de fondos; 2. Esa erogación es por un servicio; 3. No existe un documento que respalde dicha erogación ni se puede probar por otro medio y 4. El verdadero beneficiario del pago permanece oculto. En cambio, para definir a la figura “factura apócrifa” habría que considerar otras circunstancias: 1. La factura en cuestión se encuentra en la Base

Apoc de la AFIP; 2. Se trata de un documento que no representa la verdadera realidad económica del contribuyente, sea porque el hecho o acto que representa no existió o porque habiendo existido, quien emitió el docu-

1 Fallo ´Editorial Perfil S.A.´, TFN, Sala A, del 15/11/2004, entre otros. 2 Fuente: https://www.infobae.com/2006/10/28/283306-confirman-que-el-incendio-la-afip-fue-intencional/ 3 Fuente: https://www.infobae.com/2007/05/31/319621-un-incendio-afecto-una-sede-la-afip-el-centro/ 4 Fuente: https://www.eldisenso.com/judiciales/el-incendio-intencional-de-iron-mountain/ 5 Fuente: https://www.infobae.com/economia/2018/12/13/un-incendio-en-la-sede-central-de-afip-afecto-la-oficina-de-causas-tributarias/

mento no es quien realizó el hecho o acto, por lo cual es un documento que exterioriza un acto simulado; 3. El documento que presenta vicios formales no debería ser rotulado de apócrifo, excepto si, a través de él, se ha pergeñado un acto simulado. No han sido pocas las discusiones entre el Fisco y los responsables sobre la validez de los documentos, cuando los únicos elementos tenidos en cuenta para imputar de apócrifas a las facturas, fueron la no localización del proveedor y la no presentación de declaraciones juradas por parte de este último. Estos dos elementos no fueron considerados suficientes1 . También han ocurrido hechos que podrían ser sospechados delictivos vinculados a causas judiciales y depósitos de documentación, que involucraban a casos de utilización de facturas apócrifas. El 20/10/06, por la noche, se produjo un incendio en el 3er. piso del edificio de Defensa 132, sede central de la Administración Federal de Ingresos Públicos. El Juzgado Federal N° 3 tuvo en su poder un informe de Bomberos que dice que el fuego fue provocado. Por ello, se puede deducir que se querían borrar pruebas de una megacausa que involucraba a empresas de primer nivel2 . El 31/5/07 se produjo otro incendio, en una sede de la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP), el cual se originó a las 19.10 en el interior del edificio ubicado en Hipólito Yrigoyen 448, frente a la Plaza de Mayo, aunque, según se dijo, no revistó mayores inconvenientes3 . El 2/2/14 se produjo otro incendio en un depósito de documentación conocido como Iron Mountain. El peritaje oficial determinó que el incendio fue intencional, y la hipótesis más fuerte que fue investigada era que el atentado se originó con el objetivo de destruir documentos relacionados al lavado de dinero4 . En la madrugada del 12/12/18 se produjo otro incendio más en el sexto piso de la sede central de la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP), sobre la calle Hipólito Yrigoyen al 400, frente a la Plaza de Mayo, en la oficina de Causas Tributarias, donde se guardaban expedientes y computadoras con información de juicios por impuestos impagos de grandes empresas. Las pericias preliminares determinaron que se trató de una falla eléctrica”. 5

No han sido pocas las discusiones entre el Fisco y los responsables sobre la validez de los documentos.

A partir del arriba mencionado pronunciamiento de la CSJ, quedaron estrechamente relacionadas dos figuras: las salidas no documentadas y las facturas apócrifas, las cuales se podían configurar conjuntamente. Se puede completar la delimitación particularizando que el rasgo saliente en la figura ´salida no documentada ´es que el beneficiario del pago permanece oculto, mientras que en la figura ´factura apócrifa´ lo relevante es que hay un hecho o acto simulado6 . Respecto de las facturas apócrifas la CSJ, se ha pronunciado sosteniendo que, si los proveedores fiscalizados involucrados no tienen capacidad económica, patrimonial, financiera ni operativa para realizar las operaciones, ello constituye evidencia suficiente de que no son los verdaderos generadores de los créditos fiscales declarados por el contribuyente, extremo que denotaba que dicha documentación respaldatoria no reflejada la realidad económica de las operaciones7 . El régimen penal tributario vigente hace referencia, en un supuesto de evasión agravada, a la utilización total o parcial de facturas o cualquier otro documento equivalente, ideológica o materialmente falsos, al cual le corresponde una pena privativa de la libertad8 .

6 Fallo ´Servicios Horizonte S.A.´, TFN, Sala C, del 2/11/2009. 7 Fallo ´ADM Argentina S.A.”, CSJ, del 10/03/2015. 8 ARTICULO 2° — La pena será de tres (3) años y seis (6) meses a nueve (9) años de prisión, cuando en el caso del artículo 1º se verificare cualquiera de los siguientes supuestos: a) Si el monto evadido superare la suma de cuatro millones de pesos ($4.000.000); b) Si hubieren intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de ochocientos mil pesos ($800.000); c) Si el obligado utilizare fraudulentamente exenciones, desgravaciones, diferimientos, liberaciones, reducciones o cualquier otro tipo de beneficios fiscales, y el monto evadido por tal concepto superare la suma de ochocientos mil pesos ($800.000); d) Si hubiere mediado la utilización total o parcial de facturas o cualquier otro documento equivalente, ideológica o materialmente falsos. (Artículo sustituido por art. 2° de la Ley N° 26.735 B.O. 28/12/2011) 9 Fallos de la Sala D del TFN: ´Transportes Comodoro S.A.´, 12/9/2001 y ´Servicio Empresario de Personal S.R.L.”, 29/12/2003.

Destaco que no se está hablando de ´documentos imperfectos´, o sea, aquellos documentos que contienen elementos mínimos que permiten corroborar la ocurrencia de la operación y establecer quien fue el beneficiario del pago9 . Recientemente, en el mes de agosto, se conoció la sentencia - que motiva estas líneas - de la Sala V de la Cámara Nacional Contencioso Administrativo en la causa “Giubel S.A. c/DGI s/recurso directo de organismo externo”, la cual trata de las dos figuras mencionadas. Entiendo que algunos de los argumentos discutidos ayudan a la delimitación que pretendo hacer. La AFIP DGI mediante una resolución fundada emitida por el Jefe de la División Jurídica de la Dirección Regional Centro II, impugnó facturas deducidas como gastos, por Giubel S.A. resolviendo: a) Ajustar el Impuesto al Valor Agregado impugnando el crédito fiscal de las facturas provenientes de los proveedores que se encontraban en la base Apoc.10 b) Impugnar el gasto respaldado con estas facturas de la Base Apoc, computado en el Imp. a las Ganancias; c) Determinar que esas facturas de la Base Apoc, se correspondían con salidas no documentadas, las que estaban sujetas al pago de la tasa del 35%, conforme se establecido en los artículos 37 y 38 de la Ley de Impuesto a las Ganancias – hoy arts. 40 y 41 -; d) Aplicar una multa de $ 160.230,56, con fundamento en el art. 46 de la Ley 11683 con la reducción prevista en el art. 49, es decir dos veces el impuesto omitido. Los ajustes fueron notificados y consentidos por el contribuyente. En cambio, la multa aplicada fue recurrida ante el TFN. El TFN tuvo en consideración lo siguiente: a) La RG AFIP DGI N° 893 del 11/09/2000 reglamentó la forma de determinación e ingreso del Impuesto a las Salidas no Documentadas.

Cabe aclara que la RG 893, a la fecha se encuentra derogada; 11 b) También reglamentó los plazos y formas de ingreso;

En la sentencia que motiva estas líneas, si el TFN hubiera hecho referencia al anterior fallo de la Sala V, las cosas hubieran sido distintas.

c) No instrumentó una declaración jurada a presentar por los contribuyentes; d) No se verificaban los supuestos para que la boleta de deuda fuera asimilada a una declaración jurada; e) Las “salidas no documentadas” no constituyen un ilícito tributario tipificado en el art. 46 de la Ley 11683. Por todo ello revocó la resolución recurrida. Contra lo resuelto por el TFN, el Fisco interpuso recurso de apelación y revisión limitada con los siguientes argumentos: a) Lo resuelto por el TFN no tuvo en cuenta el derecho vigente; b) Conforme a lo dispuesto por el artículo 15 de la

Ley N° 11.683, las boletas de depósito y las comunicaciones de pago realizadas por el responsable, tienen el carácter de declaración jurada y son susceptibles de aplicación de las infracciones previstas en los artículos 39, 45 y 46 de la Ley N° 11.683. c) Era aplicable al caso la doctrina sentada por la

CSJ en la causa “D’Ingianti, Rosario Vicente c/ DGI” (del 12/10/10). En dicho pronunciamiento el Alto

10 Resulta desconcertante que el Fisco se refiera a los datos de la Base Apoc rotulándolos como meramente informativos y con una función preventiva. Ver en: https://servicioscf.afip.gob.ar/Facturacion/facturasApocrifas/default.aspx. “CONSULTA DE FACTURAS APÓCRIFAS. La información que contiene esta base de datos corresponde a facturas o documentos equivalentes que, por algún motivo, fueron calificados como apócrifos. Los datos son de carácter meramente informativos, con una función preventiva”. 11 Resolución General N° 4433: “Artículo 2: - La determinación del impuesto se efectuará sobre la base de una declaración jurada confeccionada a través del servicio denominado “Salidas No Documentadas” disponible en el sitio “web” institucional (http://www.afip.gob.ar), al cual se accede utilizando la Clave Fiscal con nivel de seguridad 2 como mínimo, obtenida conforme al procedimiento dispuesto por la Resolución General N° 3.713 y sus modificatorias. A tales efectos deberán informarse -entre otros datos- la fecha y el importe de cada erogación comprendida en el artículo precedente. Referencias Normativas: Resolución General N° 3713/2015.”

Tribunal sostuvo que, al momento de perfeccionarse los hechos imponibles cuestionados por el

Fisco, la forma y plazo fijados para la presentación de la correspondiente declaración jurada se encontraban debidamente regulados, motivo por el cual la conducta reprochada resulta encuadrable en el tipo infraccional aplicado. d) El responsable realizó la maniobra de deducir gastos en base a documentos apócrifos, lo cual acredita el elemento subjetivo “dolo” necesario para la configuración de la infracción prevista en el artículo 46 de la Ley N° 11.683. El elemento subjetivo del tipo infraccional, resulta de la aplicación de la presunción prevista en el artículo 47 inciso c) de la Ley N° 11.683, toda vez que la inexactitud de las declaraciones juradas o de los elementos documentales que debían servirles de base proviene de su manifiesta disconformidad con las normas legales y reglamentarias que fueran aplicables al caso; e) De no haber mediado fiscalización, se hubiera mantenido una situación perjudicial para el Fisco, lesionando de tal modo el bien jurídico protegido, esto es, la renta fiscal. En un pronunciamiento anterior, la Sala V de la CNACAF, había sostenido que a los efectos del pago del impuesto a las salidas no documentadas la ley no exigía la confección de una declaración jurada, situación que sí estaba prevista en el art. 46 de la L. 11683, por lo que correspondía aplicar el art. 4512 . En esta oportunidad, la Sala V consideró que se planteaba discutir si quedaba probado o no la concurrencia del elemento subjetivo para completar el ilícito – el dolo - y que el recurso del inc. b) del art. 86 – apelación y revisión limitada - tenía un carácter acotado que no incluía actividad probatoria. Sin embargo, consideró que dicha regla general podía ceder no sólo cuando se haya omitido sustanciar o incorporar al proceso determinados hechos o material probatorio conducente para resolver la cuestión en debate, sino también ante supuestos de arbitrariedad, ilegalidad o falta de razonabilidad en la apreciación de aquéllos, tal como había resuelto, esa misma Sala, en “Del Buono”, el 15/03/07. Entendió que no se había respetado el principio de congruencia de raigambre constitucional (art. 18 de la CN) de forma tal que les está vedado a los jueces apartarse de los términos de la litis, ya que ello mengua el derecho de defensa13. Las partes deben determinan el thema decidendum y el órgano judicial debe limitar su pronunciamiento tan sólo a lo que ha sido pedido por aquellas. En el caso puesto a consideración, la recurrente no había argumentado que la boleta de pago, de la hoy derogada R.G. N° 893/00, no tenía el carácter de de-

claración jurada, ante lo cual lo manifestado por el TFN implicaba incurrir en incongruencia al apartarse de las cuestiones incluidas en la pretensión del actor y en la oposición de la demandada. Las decisiones del TFN deben ser tomadas con arreglo a las acciones deducidas en el conflicto. Esto genera conformidad entre la sentencia y la demanda, en cuanto a las personas, el objeto y la causa. En otros términos, no puede apartarse de los términos en que ha queda planteada la litis en la relación procesal salvo los casos de consolidación o extinción del derecho durante la tramitación del proceso. Con base en estos argumentos la Sala V resolvió hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por el Fisco Nacional (AFIP-DGI), y revocar la resolución apelada y devolver la presente causa al tribunal de origen. Con relación a esta resolución de la Sala V, tengo la impresión de que la sentencia del TFN siguió la doctrina sentada por la Sala V en el fallo de la Nota 7 y, cuando una nueva causa, con cuestiones similares llega a la misma Sala, ésta se manifiesta diciendo que ha habido incongruencia en la sentencia del TFN al apartarse del tema de la Litis. Tal vez, si el TFN hubiera hecho referencia al anterior fallo de la Sala V, las cosas hubieran sido distintas.-

12 Fallo ´Laboratorio Britana S. A., del 16/10/2007. 13 Según la Real Academia Española: Congruencia: Argumentación o fundamentación en que se basa la parte dispositiva de una sentencia, ajustándose a las pretensiones sostenidas por las partes y respondiendo a la fundamentación establecida en los escritos procesales de las mismas.