Impuesto a la riqueza ¡NOTA DE TAPA

DERECHO TRIBUTARIO SUSTANTIVO

IMPUESTO A la riqueza

Un análisis de su origen e implicancias

Por el Dr. Eduardo Horacio Porcelli

“La mejor riqueza es contentarse viviendo con poco” (Platón, filósofo griego – 427 / 347 a.C.)

La pandemia del Corona-virus (COVID 19) provocó que el Gobierno Nacional tuviera que abocarse a recomponer el sistema de salud, habilitando los hospitales y centros de sanidad que no se encontraban funcionando; adquiriendo insumos, medicamentos, y todo tipo de elementos sanitarios; reincorporando el personal que fuera desafectado por razones económicas; invirtiendo en investigación y desarrollos tecnológicos, todo en procura de paliar y morigerar los efectos que la circulación del virus produce en la salud de la población y, por último, decretando un aislamiento y distanciamiento obligatorio en procura de disminuir la velocidad de contagio y de tal modo poder atender sanitariamente a la población sin que el sistema sanitario colapsare ante la enfermedad. Complementariamente con las medidas sanitarias adoptadas, ante la abrupta caída del consumo y la astringencia del mercado interno se adoptaron medidas económicas de sostén del salario, subvenciones para los sectores más necesitados y de ayuda al comercio e industria, en especial a las pequeñas y medianas empresas que se vieron afectadas por dicha situación. Por otra parte, el gobierno se vio en la necesidad de renegociar la deuda pública, dado que recibiera el legado de una deuda externa en “default” y una deuda interna de imposible cumplimiento en los vencimientos de corto plazo. La situación detallada provocó que los déficits presupuestarios se cubrieran mediante emisión monetaria que indefectiblemente traerá aparejado un efecto de alta inflación en los próximos meses, dado el incremento de la base monetaria sin su correlato en la producción de bienes. Ante esta situación se tomaron decisiones políticas de negociación de la deuda externa, diferimiento de la deuda interna y como una medida excepcional y autónoma la aplicación de un impuesto a la riqueza (“aporte solidario y extraordinario para ayudar a morigerar los efectos de la pandemia”) por única vez, percudiendo exclusivamente en aquellas personas que poseen un patrimonio superior a los doscientos millones de pesos

y son ciudadanos residentes en la Argentina, o siendo residentes en el exterior poseen bienes ubicados territorialmente en la Argentina por dicho monto. Al momento de escribir este artículo, el Congreso aún no había tratado el proyecto de ley, por lo que el presente se elaboró en virtud del Dictamen aprobado por mayoría.

IMPUESTO A LA RIQUEZA Se trata de un monto a pagar por única vez y alcanzaría a quienes al momento de entrada en vigencia de la ley su patrimonio es igual o superior a los $ 200 millones. Se calcula en virtud a una alícuota progresiva que comienza en un 2% y que se incrementa en función de los niveles patrimoniales en la medida de su aumento, llegando al máximo del 3,5% para aquellos patrimonios que alcancen los $ 3.000 millones o más. Para los bienes que los sujetos obligados tengan el exterior las alícuotas se incrementan en un 50% (variando desde el 3% y hasta un 5,25%). Se prevé la aplicación de una alícuota equivalente a los bienes ubicados en territorio nacional para aquellos sujetos que procedan a repatriar un 30% o más de los fondos en el exterior dentro de los 60 días desde la vigencia de la ley (pudiendo el PEN extender el plazo por otros 60 días). La AFIP es el organismo encargado de dictar las normas complementarias a la ley. La recaudación esperada es de $ 300 mil millones y tiene afectación específica, siendo su distribución federal en función de las aplicaciones previstas en el texto legal. La recaudación se destinará: - 25% para exploración, desarrollo y producción de gas natural; - 20% a comprar equipamientos de salud para atender la pandemia; - 20% a apoyar a PyMEs con subsidios y créditos; - 20% para financiar el relanzamiento del plan Progresar destinado a jóvenes estudiantes; y - 15% para urbanizar barrios populares (en donde trabajarán los vecinos y vecinas de cada barrio).

TEST DE CONSTITUCIONALIDAD Una cuestión que están planteando los sectores que agrupan a los probables sujetos pasivos del tributo es la constitucionalidad del mismo. En ese sentido los principios constitucionales tributarios que se encontrarían en pugna con el tributo y que en general se presupone afectarían la propiedad privada, y que serán sujetos de análisis en el presente son: “igualdad”, “no confiscatoriedad” y “retroactividad”. Con relación al régimen de coparticipación, que también podría ser materia de controversia, entiendo que siendo que el impuesto en cuestión ha sido aprobado por el Congreso como de asignación específica en el propio texto de la ley no podría tener resultado favorable las controversias que pudiese plantear alguna provincia al respecto. La Corte Suprema de Justicia de la Nación se ha pronunciado sobre la naturaleza y necesidad de los tributos privilegiando el bien común sobre los bienes privados.

Previo a ingresar en el análisis de la constitucionalidad del tributo , siendo por supuesto materia opinable, debo decir que ya renombrados tributaristas se han expedido sobre la cuestión, con opiniones diversas y opuestas. Igualdad Existen opiniones contrarias a la aplicación del impuesto a la riqueza con fundamento en la violación de la garantía constitucional de igualdad. Ello en función de sostener que ante una misma capacidad contributiva determinada en la cuantía patrimonial se aplican alícuotas diferenciales en función de la ubicación de los bienes (en el país o en el exterior). No estoy de acuerdo con dicho concepto, puesto que el impuesto no tiene únicamente un fin recaudatorio, sino que el mismo tiene además otros fines, en especial el de procurar el bien general para toda la comunidad. Y en forma consecuente, el gobierno ha expresado su voluntad de aplicar alícuotas diferenciales en forma explícita, para promover la radicación de capitales en el país. Así se expresó en los considerandos que sirvieron de fundamento al proyecto de la ley de solidaridad (L. 27.541): “El sistema impositivo no sólo debe ser eficaz en términos recaudatorios; además debe favorecer el desarrollo nacional con equidad, otorgándole mayor relevancia a los impuestos progresivos y fomentando la repatriación de capitales y el ahorro en instrumentos locales. En un país como el nuestro, en el que una parte significativa del ahorro se realiza en moneda extranjera, debemos generar los incentivos necesarios para canalizar ese ahorro en instrumentos de ahorro nacional. En ese sentido se inscriben algunas de las medidas presentadas en este proyecto.” Por otra parte, y en esa medida dio respaldo constitucional a la creación de tributos que además de fines recaudatorios tuvieran fines extrafiscales: “Conjuntamente con su esencial propósito de allegar fondos al tesoro público, los tributos son un valioso instrumento de

1 Horvath, Pablo c/ Fisco Nacional (DGI.) s/ ordinario (repetición). 04/05/1995 Fallos: 318:676

regulación de la economía, complemento necesario del principio, con raigambre constitucional, que prevé atender al bien general, al que conduce la finalidad de impulsar el desarrollo pleno y justo de las fuerzas económicas, concepto que cabe hacer extensivo a los objetivos de política económica que inspiraron al régimen de ahorro obligatorio” .1 No confiscatoriedad Cuando se analiza el límite de la potestad tributaria del Estado, se analizan las consecuencias que provoca la exacción legal (el impuesto) en la propiedad privada (patrimonio) del sujeto pasivo que obligatoriamente debe abonar el mismo y que en forma directa es el sujeto percudido. De tal modo nuestra CSJN se ha expedido en reiteradas oportunidades sosteniendo que cuando el impuesto se apropia de una parte del patrimonio o de la renta, más allá de lo razonable el tributo se torna confiscatorio y por ende no corresponde su aplicación. También se ha expedido favoreciendo la aplicación de técnicas de adecuación de los resultados para morigerar los efectos inflacionarios en el impuesto a las ganancias cuando el mismo afectaba en forma desproporcionada los resultados y/o el patrimonio del contribuyente. Así en sentencia del 16 de diciembre de 1911, donde se discutía la aplicación de una alícuota del 50 % sobre los legados, establecida por ley de la provincia de Buenos Aires, la CSJN se expidió2: “…el poder de crear impuestos está sujeto a ciertos principios que se encuentran en su base misma, y entre otros al de que ellos se distribuyan con justicia; habiéndose observado con fundamento que las imposiciones que prescindan de aquellos, no serían impuestos sino despojo. “…se declara que la ley de la provincia de Buenos Aires de 26 de setiembre de 1875, en cuanto establece el impuesto de cincuenta por ciento sobre los legados a que se refiere el presente juicio, es contrario a la Constitución Nacional, y que en su consecuencia no procede el cobro de dicho impuesto.” La CSJN estableció que para el análisis jurídico de la existencia de confiscatoriedad es necesario la prueba de tal circunstancia, es decir el desmedro del patrimonio o la renta producido a consecuencia del tributo y dicha carga le corresponde a la actora quien alega dicha situación3 . “Cuando la invalidez constitucional de una ley depende de

El Impuesto a la Riqueza o a las Grandes Fortunas se trata de una gabela extraordinaria, por única vez, con la que se pretende morigerar las graves dificultades por la que atravesamos los argentinos.

las circunstancias de hecho, como el caso de un gravamen al que se le atribuye carácter de confiscatorio, corresponde al impugnante probar dichas circunstancias.” Este criterio, sobre la prueba de la confiscatoriedad en materia tributaria, el Tribunal Cimero lo viene aplicando en forma consecuente hasta la actualidad (Fallos 209:200 31/10/1947; 239:157 30/10/1957; 318:676 04/05/1995; 332:1571 03/07/2009; entre otros). Con relación a la cuantía de la afectación en el patrimonio y/o la renta para que un tributo sea declarado inconstitucional, también la CSJN se expidió al respecto, considerando que existía confiscación en la aplicación del tributo cuando el mismo excedía el nivel de razonabilidad de su aplicación4: “…Que la jurisprudencia de esta Corte no ha tenido la oportunidad de fijar los límites de confiscatoriedad en materia de impuesto a las ganancias. En razón de ello, y en atención a que las características particulares que presenta el tributo difieren de las propias de otras gabelas examinadas en anterio-

2 Doña Rosa Melo de Cané s/ inconstitucionalidad del impuesto a las sucesiones en la provincia de Buenos Aires. 16/12/1911 – Fallos 98:52 3 Mihanovich, Felicitas Guerrero de c/ Córdoba, la Provincia s/repetición de impuestos. 23/10/1944 Fallos 200:128 4 Candy S.A. c/ AFIP y otro s/ acción de amparo. 03/07/2009 Fallos

res fallos (vgr. impuesto sucesorio -Fallos: 234:129; 235:883-; contribución territorial -Fallos: 206:214, 247; 209:114; 210:172 y 239:157-; ahorro obligatorio -Fallos: 318:676 y 785-, en los que se fijó un 33% como tope de la presión fiscal) el criterio para la determinación del límite de afectación del derecho de propiedad en el caso no puede estar férreamente atado a los parámetros fijados en aquellos precedentes. “…, si bien el mero cotejo entre la liquidación de la ganancia neta sujeta al tributo efectuada sin el ajuste por inflación, y el importe que resulta de aplicar a tal fin el referido mecanismo no es apto para acreditar una afectación al derecho de propiedad (confr. causa citada “Santiago Dugan Trocello” citado), ello no debe entenderse como excluyente de la posibilidad de que se configure un supuesto de confiscatoriedad si entre una y otra suma se presenta una desproporción de magnitud tal que permita extraer razonablemente la conclusión de que la ganancia neta determinada según las normas vigentes no es adecuadamente representativa de la renta, enriquecimiento o beneficio que la ley del impuesto a las ganancias pretende gravar. “… excede cualquier límite razonable de imposición, configurándose así un supuesto de confiscatoriedad. En consecuencia, corresponde declarar procedente en el caso, la aplicación del mecanismo de ajuste por inflación por el período fiscal correspondiente al año 2002, que aquí se reclama.” De lo expuesto se desprende que para alegar la existencia de confiscatoriedad del tributo es necesario probar que el mismo afecta en forma sustancial el patrimonio del contribuyente o la renta normal que se deriva de su tenencia y uso en condiciones normales.

Retroactividad de la ley tributaria La ley tributaria se considera retroactiva, exclusivamente en aquellos casos donde se viera distorsionada la capacidad contributiva del contribuyente por un acontecimiento que produzca dicha consecuencia. “Ningún artículo de la Constitución Nacional alude expresamente a la prohibición de sancionar leyes retroactivas, con la sola excepción del artículo que regula la irretroactividad de la ley penal. Entonces el único límite de la retroactividad es que las leyes no pueden afectar derechos adquiridos u otros derechos amparados por garantías constitucionales. O sea las leyes tributarias pueden tener efecto retroactivo, salvo que su retroactividad afecte garantías constitucionales.” 5 Los legisladores tienen la facultad de elegir el o los hechos imponibles que consideren más aptos para la gravabilidad. En el presente caso se aprehendió como hecho imponible la cuantía del patrimonio de las personas humanas a la fe-

5 Dr. Ernesto Carlos Celdeiro – ámbito.com – 28/04/2020

cha de entrada en vigencia de la ley, y en la medida que el mismo valuado de acuerdo a las normas del impuesto sobre los bienes personales alcance o supere el monto dispuesto legalmente, nace la obligación tributaria de liquidación y pago del tributo. En principio el proyecto de ley contemplaba la gravabilidad de los patrimonios al 31 de diciembre de 2019, pero en el proyecto definitivo que aprobara la mayoría el 25 de septiembre de 2020 se modificó la fecha de consideración de los valores patrimoniales al momento de entrada en vigencia de la ley. Independientemente del cambio de la fecha, efectuado al efecto de evitar posibles controversias, de ningún modo puede considerarse el nuevo impuesto como de carácter retroactivo atento no afectar otras garantías constitucionales, salvo casos excepcionales donde se hubiese afectada la capacidad contributiva en virtud de variaciones patrimoniales y sólo en la medida de su afectación al patrimonio. Así lo tiene reconocido la Corte Suprema6: “La afectación del derecho de propiedad resulta palmaria cuando la ley toma como hecho imponible una exteriorización de riqueza agotada antes de su sanción sin que se invoque, siquiera, la presunción, de que los efectos económicos de aquella manifestación permanece, a tal fecha, en la esfera patrimonial del sujeto obligado.” COLOFÓN En párrafos anteriores se expuso las características, naturaleza y la legitimidad de su procedencia sin contradecir prima facie los principios constitucionales de aplicación. Corresponde como corolario expresar que el denominado “Impuesto a la Riqueza o a las Grandes Fortunas” se trata de una gabela extraordinaria, por única vez, con la que se pretende morigerar las graves dificultades por la que atravesamos los argentinos, producto de una situación económica con un alto grado de deterioro, agravada por la pandemia del virus “Covid 19”. Dicha imposición, por sus características, está destinada a la contribución obligatoria de aquellas personas ricas económicamente y en esencia, marca un hito hacia la progresividad del sistema tributario, que necesariamente debe ser reformulado contemplando los principios de equidad vertical y horizontal. En este punto vale la pena recordar el pensamiento del filósofo griego, Platón, quien en su obra La República procuraba la utopía de un gobierno cuyas autoridades debían ser necesariamente los más sabios quienes podían desempeñarse en razón del bien común y que su retribución consistiera en su mantenimiento de por vida, estándole prohibido la adquisición de bienes, para de tal manera evitar la codicia y la avaricia y la corrupción consecuente.

6 CSJN – Marta Navarro Viola de Herrera Vegas – 19/12/1989 – Fallo 312:2467