012013
012013
НАЛОГИ И ВЗНОСЫ: ВЕРСИЯ-2013 | ГОДОВОЙ ОТЧЕТ — 2012: НА СТАРТ, ВНИМАНИЕ, МАРШ!
«ОС, которые компания приобретает в 2013 году, не облагаются налогом на имущество, исключение — только недвижимость», — радует слушателей Мария Николаевна Ахтанина, лектор семинара
НАЛОГИ И ВЗНОСЫ: ВЕРСИЯ-2013
«Поскольку все компании разные, разными должны быть и отчетные формы. Не нормально, когда отчетность розничного магазина выглядит так же, как и отчетность машиностроительного завода», — уверен Антон Иванович Дыбов, лектор семинара
ГОДОВОЙ ОТЧЕТ — 2012: НА СТАРТ, ВНИМАНИЕ, МАРШ!
Программа семинаров
Еще не поздно подписаться на I полугодие 2013 г.
Читайте в 022013отчеты о семинарах: АК ЦИ Я!*
ООО «Издательство “Главная книга”»
Отчетность за I квартал: быстро и просто
l
5649,60 руб.
тел. редакции (495) 781-38-02 e-mail: gk@glavkniga.ru сайт: www.glavkniga.ru
* Подписчикам
Лектор — А.И. Дыбов, заместитель главного редактора журнала «Главная книга. Конференц-зал»
— скидка 10% на журнал «Главная книга. Конференц-зал»
Вы можете оформить подписку через редакцию с любого месяца на любой период
Межрегиональное агентство подписки
l Новогодние поправки: что выявила практика l Заполнение квартальной отчетности по налогам и взносам
(495) 648-93-94 (доб. 1085) + подарок от редакции
l Новости от Минфина и ФНС
Агентство «Роспечать»
Все о расчете среднего заработка
l
1760,00 руб.
Индекс 80800
Агентство подписки и розницы, каталог «Пресса России»
5649,60 руб. Индекс 38380
(495) 921-25-50
Не распространяется
Индекс 16700
5649,60 руб.
(495) 921-25-50
Лектор — И.В. Гейц, главный редактор журнала «Заработная плата. Расчеты, учет, налоги»
5913,60 руб.
Для подписки звоните в редакцию (495) 781-38-03, обращайтесь в обслуживающий вас РИЦ Сети КонсультантПлюс
l Рассчитываем средний заработок для начисления:
— пособий по болезни и в связи с материнством — отпускных, командировочных и иных выплат
l
С 2013 года «Конференц-зал» выходит ежеквартально: l
4 номера в год, приуроченные к началу подготовки отчетности
l
в каждом номере — семинар, посвященный текущему отчету, и второй семинар на другую актуальную бухгалтерскую тему
l
в результате — 8 полезных семинаров в год, все важные изменения и практические рекомендации точно в срок и ничего лишнего!
При подписке на почте дополнительно оплачивается стоимость доставки
Региональные Информационные Центры Сети КонсультантПлюс, координаты в вашем регионе уточняйте по тел. (495) 956-82-83 или на сайте www.consultant.ru
В розницу
Специальные подписные цены с дополнительными скидками Условия оплаты и доставки уточняйте в РИЦ Сети КонсультантПлюс
Не распространяется
Цены указаны с учетом НДС 10% С более подробной информацией вы можете ознакомиться на нашем сайте www.glavkniga.ru
Для нас каждый бухгалтер —
главный
012013
Налоги и взносы: версия-2013
Стоимость: 6500 руб. Продолжительность: 4 часа Место проведения: г. Москва
3
У российского бухгалтера каждый новый год — как 1 сентября у первоклассника. Такое впечатление, что законодатель специально придумывает, что бы еще такого изменить в налогах и страховых взносах, чтобы бухгалтерам скучно не стало. Как считать прибыль от продажи ОС? По каким ОС не надо платить налог на имущество и с каких доходов — НДФЛ? Сколько взносов платить за россиян и иностранцев? Как считать декретные пособия? На все эти и многие другие вопросы в 2013 году надо будет отвечать по-новому. Как найти нужные ответы? Сравнивать самим старые и новые редакции законов в поисках отличий — работа трудная, долгая и кропотливая. Но для вас найдется и другой путь — просто прочесть отчет о семинаре, в котором все эти ответы уже есть. Лектор: Мария Николаевна Ахтанина, ведущий эксперт издательства «Главная книга»
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш!
Стоимость: 8000 руб. Продолжительность: 6 часов Место проведения: г. Москва
51
Давно отзвонили куранты, опустели бокалы с шампанским, убран серпантин с пола, а маски заброшены на дальнюю полку. Наверное, стоит праздникам закончиться, как каждый чувствует какую-то потерю: прощай, беззаботность, привет, будни. Но есть люди, которым в это время трудно вдвойне, — бухгалтеры. Им предстоит большая работа — отчет за прошедший год. Лектор сделал все, чтобы она шла веселее и, главное, легче и быстрее. Лектор: Антон Иванович Дыбов, заместитель главного редактора журнала «Главная книга. Конференц-зал»
| 2013 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 1
Темно. Холодно. Лениво. А работы с каждым днем все больше. И чтобы с ней справиться, просто необходимо хорошее настроение. А где его взять? Испытанный способ — вспомнить о тех, кому сейчас еще тяжелее. Правда, найти таких людей будет непросто, если иметь в виду погоду. Как-никак мы живем в самой холодной стране на свете. Но есть места, по сравнению с которыми даже Чукотка кажется вполне приемлемой для жизни. Вот, например, наша же антарктическая станция «Восток». Средняя январская температура здесь –35,5°С. Да, возможно, сейчас у вас за окном мороз еще крепче, но ведь на «Востоке» — это лето, полярный день! А зимой здесь не редкость и –80°С. Плюс нехватка кислорода (высота над уровнем моря почти 3500 метров), постоянный ветер. Добавьте еще крайне ограниченный круг общения и невозможность видеться с близкими на протяжении долгих месяцев! Представили? Теперь вспоминаем, что уже сегодня вечером мы будем дома, новыми глазами смотрим на свой уютный офис, ставим чайник, устраиваемся поудобнее — и за работу. Все у нас хорошо.
012013 выходит ежеквартально
Учредитель ООО «Издательский дом “Главная книга”» Издатель ООО «Издательство “Главная книга”» Главный редактор Татьяна Ашомко З а м е с т и т е л ь гл а в н о го р е д а к то ра Антон Дыбов Выпускающий редактор Алексей Кошелев Маркетинг Елена Собко ра с п р о с т ра н е н и е Олег Знаменский К о р р е к т ура Наталья Феоктистова Верстка Ирина Суливонская Адрес редакции 117105, Москва, Варшавское шоссе, 37а Телефон | факс (495) 781 3802 E&mail kz@glavkniga.ru Зарегистрировано в Росохранкультуре 20 июля 2007 г. Рег. ПИ № ФС 77&24962 © Издательство «Главная книга», 2012 Отпечатано в ОАО «АСТ — Московский полиграфический дом», 111123, Москва, шоссе Энтузиастов, д. 56, стр. 22 Подписано в печать 17.12.2012 Тираж 3500 экз. Редакция не несет ответственности за содержание рекламных объявлений. Перепечатка материалов допускается только с письменного разрешения редакции
При подготовке материалов используется справочная правовая система КонсультантПлюс В издании использованы иллюстрации: © Phototimes/Dreamstime, 2012 © Фотобанк Лори, 2012 © Издательство «Главная книга», 2012
2 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2013 |
Налоги и взносы: версия-2013 5 7 7 15 21 28 31 42 48
l основные вопросы программы l пленарное заседание
l
Поправки в общую часть НК Налоги на добавленную стоимость, прибыль и имущество Поправки для спецрежимников Поправки по НДФЛ Поправки по страховым взносам Считаем материнские пособия по-новому «Поправочные» планы
| 2013 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 3
Налоги и взносы: версия-2013
4 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2013 |
Налоги и взносы: версия-2013 основные вопросы программы
основные вопросы программы тест 1. Доход от продажи недвижимости признается в налоговом учете на дату: а) госрегистрации перехода права собственности к покупателю б) передачи объекта покупателю (правильный ответ — на с. 18) 2. Сумму ЕНВД можно уменьшить на страховые взносы, уплаченные: а) за этот же квартал б) в этом же квартале (правильный ответ — на с. 26) 3. Расчетный период для исчисления декретных пособий состоит из: а) 730 дней б) 731 дня в) может быть и так, и так, и даже 732 дня (правильный ответ — на с. 43)
Поправки в общую часть НК Когда сдавать в ИФНС бухгалтерскую отчетность l с. 7. Как ИФНС будет направлять вам документы l с. 8, штрафовать за непредставление документов при «встречке» l с. 9 или декларации l с. 10 и по статье 120 НК l с. 10. Сколько времени будет отводиться на возражения по акту l с. 11, на направление требования об уплате задолженности l с. 11 и на ознакомление с материалами допмероприятий l с. 13. Последствия неправомерного возмещения НДС l с. 13. Когда ИФНС может арестовать имущество l с. 15.
Налоги на добавленную стоимость, прибыль и имущество Каким станет срок для принятия решения о возврате НДС l с. 15. Как считать прибыль от продажи ОС, по которому применяли амортизационную премию (с примером) l с. 16. Недвижимость: когда начинать амортизировать l с. 17 и признавать доход от продажи l с. 18. По каким ОС можно применять «агрессивный» коэффициент l с. 19. Какие долги станут безнадежными l с. 19. Нормативы процентов — 2013 l с. 20. С чего не придется платить налог на имущество l с. 20.
Поправки для спецрежимников В какой срок надо уведомить ИФНС о переходе на УСНО l с. 21. Когда и зачем уведомлять о прекращении деятельности l с. 22. Как расстаться с вмененкой l с. 24 и как на нее вернуться l с. 25. Как считать вмененный доход за месяц постановки или снятия с учета l с. 26. Как уменьшать ЕНВД на страховые взносы l с. 26 и как посчитать численность работников l с. 27. Поправки для арендодателей земельных участков l с. 27 и автосервисов l с. 27.
Поправки по НДФЛ Уже не облагаем полученные от региона материнский капитал l с. 28 и жилье l с. 29. Ждем, что не будем облагать НДФЛ лечение, оплаченное спецрежимником l с. 29, и проезд северян в отпуск l с. 30.
Поправки по страховым взносам Какой будет предельная база l с. 31. За кого платить взносы по дополнительному тарифу l с. 32. Когда начинать платить взносы за временно пребывающего иностранца l с. 33. Взносы на накопительную часть пенсии с 2014 г.: что делать работнику l с. 35 и работодателю l с. 37. Сколько платить за себя в 2013 г. предпринимателю l с. 38. Когда можно
| 2013 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 5
Налоги и взносы: версия-2013 основные вопросы программы
не платить взносы за себя l с. 40. Как облагать проезд северян в заграничный отпуск l с. 40. Как отбиться от штрафа за недостоверную отчетность, если взносы не начислены по ошибке l с. 41.
Считаем материнские пособия по-новому
отзывы Сергей Куренной, главный бухгалтер, г. Москва Ну и намудрили наши законодатели с пенсионной реформой. У нас коллектив молодой, почти за всех взносы на накопительную часть пенсии платим. Со всех заявления соберу — пусть сами напишут, по какому тарифу за них с 2014 года платить. Так ведь еще и объяснять придется, что надо сделать, чтобы 6 процентов, а не 2 процента от зарплаты на накопительную часть пенсии попало. Хоть собрание по этому поводу назначай.
Расчетный период: какие годы включать l с. 43, как посчитать дни l с. 43, чем подтвердить исключаемые дни l с. 44. Пример исчисления пособий по беременности и родам в 2013 г. l с. 46. Формула расчета пособия по уходу за ребенком l с. 47. Минимальные размеры индексируемых пособий на 2013 г. l с. 47.
«Поправочные» планы Кто и как сможет учитывать товарные потери в рознице l с. 48. Когда помощь участника станет облагаться налогом на прибыль l с. 48. Двенадцать налоговых инициатив l с. 48.
Ведете кадровый учет? Считаете зарплату, отпускные и пособия? А может, вы — работник и хотите знать ваши «трудовые» права и быть уверенным, что вам платят все, что причитается? Значит, вышедшая в свет книга «100 ответов по зарплате» будет вам полезна!
Цена книги
220 руб., включая НДС
Дополнительная информация о книге: (495) 781-38-03 По вопросам оптовых закупок: (495) 781-38-02
6 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2013 |
Налоги и взносы: версия-2013
l
пленарное заседание Поправки в общую часть НК
пленарное заседание Здравствуйте, дамы и господа. Наш традиционный семинар, посвященный налоговым и страховым поправкам, проведет ведущий эксперт издательства «Главная книга» Мария Николаевна Ахтанина.
Добрый день! Сразу отмечу, что «новогодних» поправок в этом году не так много, как обычно. Может быть, это связано с выборами Президента и последовавшими за ними перестановками в Правительстве, из-за которых у наших законодателей просто не хватило времени на законотворческую работу. А может быть, они наконец-то решили дать предпринимателям передохнуть от калейдоскопа бесконечных изменений законодательства. Конечно, ничего не поменять они не смогли, но все поправки носят характер «точечной застройки»: везде и понемногу. Поэтому сегодня нам хватит времени обсудить не только уже принятые поправки, но и планы наших правителей по дальнейшему реформированию налогового и страхового законодательства, чтобы вы знали, чего еще ждать в ближайшем будущем. По обыкновению мы рассмотрим лишь поправки, которые равно интересны всем налогоплательщикам, а те, которые что-то значат только для некоторых категорий, таких, например, как участники консолидированных групп, оставим за рамками нашего семинара.
ПоправкивобщуючастьНК Когда сдавать в ИФНС бухгалтерскую отчетность Статья 23 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2013) 1. Налогоплательщики обязаны: 5) представлять в налоговый орган... по месту нахождения организации годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность не позднее трех месяцев после окончания отчетного года, за исключением случаев, когда организация в соответствии с Федеральным законом от 6 декабря 2011 года № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» не обязана вести бухгалтерский учет.
l Пойдем по порядку и начнем с изменений, затронувших часть первую Налогового кодекса. Одно из самых долгожданных изменений такое: с нового года организации обязаны представлять в свою налоговую инспекцию только годовую бухгалтерскую отчетность. Сделать это надо до 1 апреля года, следующего за отчетным.
l А каким может быть штраф за несвоевременное представление в ИФНС бухгалтерской отчетности? Об этом читайте на с. 68. Остальные поправки содержатся в законопроекте № 64159-6, который на сегодня законом еще не стал. Но некоторые из поправок, им предлагаемых, направлены на легализацию замыслов Минфина, заявленных им в Основных направлениях налоговой политики на 2013—2015 годы. Поэтому, думаю, если не в конце этого года, то в начале следующего он все-таки станет законом. Причем в отношении поправок в часть первую НК законодатель не ограничен такими жесткими условиями вступления закона в силу, как в отношении поправок в часть вторую НК. Закон, изменяющий часть первую НК, вступит в силу по истечении месяца со дня его официального опубликования. А поправкам, улучшающим положение налогоплательщиков, можно придать и обратную силу.
| 2013 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 7
Налоги и взносы: версия-2013 пленарное заседание Поправки в общую часть НК
Как ИФНС будет направлять вам документы Законопроект № 64159-6 Статья 1 Внести в часть [I НК РФ]... следующие изменения: 3) пункт 4 статьи 31 изложить в следующей редакции: «4. Формы и форматы документов, которые необходимы налоговым органам при реализации своих полномочий... а также порядок заполнения форм указанных документов и порядок представления таких документов в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи утверждаются [ФНС]... если иной порядок их утверждения не предусмотрен [НК]... Документы, необходимые при реализации налоговыми органами полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, могут быть переданы налоговым органом лицу, которому они адресованы, или его представителю непосредственно под расписку, направлены по почте заказным письмом или переданы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи. В случаях направления документа налоговым органом по почте заказным письмом датой его получения считается шестой день со дня отправки заказного письма.».
Постановление КС от 29.06.2004 № 13-П [Мотивировочная часть] 2.2. В отношении федеральных законов как актов одинаковой юридической силы применяется правило «lex posterior derogat priori» («последующий закон отменяет предыдущие»), означающее, что даже если в последующем законе отсутствует специальное предписание об отмене ранее принятых законоположений, в случае коллизии между ними действует последующий закон; вместе с тем независимо от времени принятия приоритетными признаются нормы того закона, который специально предназначен для регулирования соответствующих отношений.
l Первое значимое для налогоплательщиков изменение могут внести, как ни странно, в статью 31, которая называется «Права налоговых органов». В новой редакции хотят изложить пункт 4 этой статьи, предоставляющий налоговой службе право утверждать формы, форматы, а также порядок заполнения документов, используемых в налоговых правоотношениях. А я все жду, когда же наши законодатели поправят пункт 2 статьи 4 НК, который содержит обратную норму, запрещающую ФНС издавать налоговые нормативные правовые акты. Но сейчас не об этом. Пунктом 4 статьи 31 НК налоговикам могут разрешить передавать документы, адресованные налогоплательщику, любым из следующих способов: — непосредственно под расписку; — по почте заказным письмом; — в электронной форме. При направлении документа по почте полученным он будет считаться на 6-й рабочий день со дня отправки. Таким образом, если какой-то документ, на который распространяется это правило, отправлен вам по почте, например, 10.01.2013, датой его получения будет 18.01.2013. Но новые правила будут распространяться не на все документы, исходящие от налоговых органов, а только на те, для которых в Кодексе не установлены специальные правила. Ведь специальная норма имеет приоритет перед общей, даже если общая более поздняя. Так, по-прежнему приоритетным способом передачи налогоплательщику решения по проверке будет вручение, и только если вручение невозможно, решение можно отправить по почте. И полученным оно будет считаться не на 6-й рабочий день, а по истечении 6 рабочих дней с даты отправки. То есть разница между общим и специальным сроком составит 1 рабочий день. Соответственно, в нашем примере решение будет считаться полученным 21.01.2013. Такой же срок сохранится и для налоговых требований. Следовательно, если 10.01.2013 налогоплательщику отправили почтой решение по проверке или требование об уплате налога, срок на подачу апелляционной жалобы или добровольного исполнения требования потечет с 22.01.2013. Наглядно порядок исчисления сроков виден на календаре. Документ считается полученным на 6-й день с даты отправки
по истечении 6 дней с даты отправки
январь 2013 г.
январь 2013 г.
пн вт ср чт пт сб вс
1 2 3 4 5 6
7 8 9 10 11 12 13
14 15 16 17 18 19 20
21 22 23 24 25 26 27
28 29 30 31
пн вт ср чт пт сб вс
1 2 3 4 5 6
7 8 9 10 11 12 13
Условные обозначения — выходные и нерабочие праздничные дни — день отправки документа — срок для пробега почты — день, когда документ считается полученным
8 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2013 |
14 15 16 17 18 19 20
21 22 23 24 25 26 27
28 29 30 31
Налоги и взносы: версия-2013 пленарное заседание Поправки в общую часть НК
Статья 101 НК РФ 13. Копия решения о принятии обеспечительных мер [вручается]... лицу, в отношении которого вынесено указанное решение... под расписку или [передается]... иным способом, свидетельствующим о дате получения... В случае направления копии решения по почте заказным письмом решение считается полученным по истечении шести дней с даты направления... Законопроект № 64159-6 Статья 1 Внести в часть [I НК РФ]... следующие изменения: 22) в статье 101: г) в пункте 13: в абзаце первом слова «под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения...» исключить; абзац второй признать утратившим силу.
Статья 93.1 НК РФ 6. ...непредставление [запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов]... в установленные сроки [влечет]... ответственность, предусмотренную [ст. 129.1 НК РФ]... Законопроект № 64159-6 Статья 1 Внести в часть [I НК РФ]... следующие изменения:
Как ИФНС будет штрафовать за непредставление документов при «встречке»
20) в статье 93.1: б) в пункте 6: ...цифры «129.1» заменить цифрами «126»; дополнить абзацем следующего содержания: «Неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) истребуемой информации... влечет ответственность, предусмотренную [ст. 129.1 НК РФ]...».
Вот только понять логику, руководствуясь которой законодатель собирается распространять новые правила на те или иные документы, направляемые налогоплательщикам, просто невозможно. Например, на мой взгляд, государство само заинтересовано в том, чтобы организация как можно быстрее узнала о существовании решения о запрете на отчуждение имущества без согласия налогового органа. Ведь даже самый добросовестный налогоплательщик, готовый всегда исполнить любое решение налогового органа, не зная о существовании этого запрета, может его нарушить. А налоговому органу после этого что делать? Ходить по судам, пытаясь признать сделку по отчуждению этого имущества недействительной? К тому же даже ответственность за нарушение запрета на отчуждение имущества НК не предусмотрена. Поэтому то, что приоритетным способом направления копии этого документа налогоплательщику пока является вручение под расписку, вполне понятно. Тем не менее новые правила направления документов налогоплательщикам собираются распространить и на копии решений о принятии обеспечительных мер. Также они будут применяться при направлении: — решений о взыскании недоимки за счет денег на счетах налогоплательщика; — требований о представлении документов как при встречной, так и при обычной проверке. Следовательно, если требование вам было отправлено по почте 14.01.2013, то с 23.01.2013 начнут течь сроки: — 5 рабочих дней — на представление истребованных документов или информации при «встречке»; — 10 рабочих дней — на представление документов при камеральной или выездной проверке. Последним днем срока в первом случае будет 29.01.2013, а во втором — 05.02.2013. В настоящее время эти сроки длиннее на 1 рабочий день. l Непредставление документов или представление их позже установленного срока наверняка повлечет за собой штраф. А штрафовать за непредставление документов и информации при «встречке» собираются тоже по-новому: — за непредставление документов — по пункту 2 статьи 126 НК — предпринимателей и организации на 10 000 рублей, обычных «физиков» на 1000 рублей; — за непредставление информации — по статье 129.1 НК в первый раз — на 5000 рублей, а за повторное правонарушение в течение календарного года — на 20 000 рублей. Однако не стоит забывать, что реальный срок получения требования о представлении документов имеет приоритет перед сроком, исчисленным по правилам НК. На то, что налогоплательщик может опровергнуть дату получения налогового уведомления или требования в суде, указал Конституционный суд в Определении от 08.04.2010 № 468-О-О. Поэтому, если вы получили требование позже, чем на 6-й день со дня его отправки, срок, отведенный на представление документов в ИФНС, должен исчисляться именно с фактической, а не с теоретической даты его получения. Ну а если вы вообще не получили требование, а налого-
| 2013 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 9
Налоги и взносы: версия-2013 пленарное заседание Поправки в общую часть НК
Статья 119 НК РФ 1. Непредставление... в установленный... срок... декларации... Как ИФНС будет штрафовать за непредставление декларации влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но... не менее 1000 рублей. Письмо ФНС от 26.11.2010 № ШС-37-7/16376@ 2. Если на дату вынесения решения о привлечении к ответственности сумма налога, подлежащая уплате (доплате) на основании этой декларации, внесена в бюджет, то санкция... составит... 1000 руб. Законопроект № 64159-6 Статья 1 Внести в часть [I НК РФ]... следующие изменения: 26) абзац второй пункта 1 статьи 119 после слова «неуплаченной» дополнить словами «в установленный законодательством о налогах и сборах срок».
100 000 руб. х 5% = 5000 руб. К а к И Ф Н С б уд е т ш тра ф о в ать п о с тать е 120 НК Статья 120 НК РФ 1. Грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов... 3. Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере [20%]... от суммы неуплаченного налога... Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов... понимается... несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций... налогоплательщика. Законопроект № 64159-6 Статья 1 Внести в часть [I НК РФ]... следующие изменения: 27) в статье 120: а) в абзаце первом пункта 1 слово «организацией» исключить; б) в абзаце третьем пункта 3 слово «налогоплательщика» исключить.
10 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2013 |
вый орган тем не менее попытается оштрафовать вас за его неисполнение, то шансы признать такой штраф незаконным в суде весьма неплохие. Посмотрите, например, Постановления ФАС Московского округа от 15.08.2012 № А40-110405/11-91-451 и 12 ААС от 30.07.2012 № А57-904/2012. l Есть еще три поправки, касающиеся норм о налоговой ответственности. Во-первых, может измениться порядок исчисления штрафа за несвоевременное представление декларации. Сейчас штраф по пункту 1 статьи 119 НК считается от неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате на основании «просроченной» декларации, но не может быть меньше 1000 рублей. И в принципе из прочтения этой нормы можно сделать вывод, что если налогоплательщик до вынесения решения о привлечении к ответственности по статье 119 НК всю отраженную в декларации сумму налога «к уплате» в бюджет перечислит, то ему грозит лишь минимальный штраф. Причем и в том случае, когда изначально он уплатил налог несвоевременно. Более того, еще в 2010 году к такому выводу пришла и налоговая служба. А так как процедура привлечения к ответственности у нас занимает достаточно много времени, то многие налогоплательщики могли и пользовались этой возможностью минимизировать свои потери. В итоге при пропуске и срока подачи декларации, и срока уплаты налога, исчисленного к уплате по этой декларации, например, в размере 100 000 рублей штраф по статье 119 НК все равно составлял 1000 рублей. Но если законопроект № 64159-6 станет законом, то в Кодексе будет прямо прописано, что штраф по этой статье надо считать от суммы налога, не уплаченной в установленный срок. Тогда при пропуске срока подачи такой же декларации и срока уплаты налога по ней хотя бы на несколько дней штраф по статье 119 НК составит уже 5000 рублей. l Поправки, которые предлагается внести в статью 120 НК, должны огорчить предпринимателей и налоговых агентов. Потому что их смогут штрафовать за грубое нарушение правил учета доходов и расходов. Для этого из пунктов 1 и 3 этой статьи собираются убрать упоминание об организации и налогоплательщике соответственно. Правда, если изменения будут внесены в Кодекс точно в таком виде, в каком они есть сейчас в законопроекте, налоговых агентов по пункту 3 статьи 120 НК за это нарушение, повлекшее занижение налоговой базы, штрафовать по-прежнему будет нельзя. Ведь штраф в этом случае должен считаться от суммы неуплаченного налога, а налоговые агенты, как известно, налог не уплачивают, а только перечисляют его в бюджет за налогоплательщика. И последнее изменение в части налоговой ответственности касается банков. Пока они, получив поручение на перечисление налога от своего клиента или инкассо из ИФНС, должны сообщать о невозможности его исполнения лишь по причине отсутствия денег на своем корреспондентском счете. Как вы понимаете, в этом случае речь идет о банках, которые, так сказать, на ладан дышат. А после вступления в силу поправок банки должны будут сообщать налоговикам о невозможности исполнения поручений клиентов или инкассо, в частности, и из-за отсутствия денег на счете клиента. Срок — не позднее чем через 1 операционный
Налоги и взносы: версия-2013 пленарное заседание Поправки в общую часть НК
Статья 70 НК РФ 1. Требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику... не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки, если иное не предусмотрено [п. 2 ст. 70 НК РФ]... 2. Требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику... в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения. Законопроект № 64159-6 Статья 1 Внести в часть [I НК РФ]... следующие изменения: 13) в статье 70: С к ол ь к о в р е м е н и б уд е т отв од ить с я на возражения по акту
а) в абзаце первом пункта 1 слова «пунктом 2 настоящей статьи» заменить словами «настоящей статьей», дополнить предложением... «...если сумма недоимки и задолженности по пеням и штрафам составляет менее пятисот рублей, требование... должно быть направлено налогоплательщику не позднее одного года со дня выявления недоимки, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи.»; б) в пункте 2 цифры «10» заменить цифрами «20».
Статья 100 НК РФ 6. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка... в течение 15 дней со дня получения акта... проверки вправе представить... письменные возражения по... акту... Статья 101.4 НК РФ 5. Лицо, совершившее налоговое правонарушение, вправе... в течение 10 дней со дня получения акта представить... письменные возражения по акту... С к ол ь к о в р е м е н и б уд е т отв од ить с я на на пра в ле н и е тр е б о в а н ия о б у плате задолженности Законопроект № 64159-6 Статья 1 Внести в часть [I НК]... следующие изменения: 21) в абзаце первом пункта 6 статьи 100 слова «15 дней» заменить словами «одного месяца»; 23) в статье 101.4: а) в пункте 5 слова «10 дней» заменить словами «одного месяца».
день, следующий за днем, когда было получено поручение либо инкассо. За несвоевременное сообщение этих сведений налоговики смогут штрафовать банки по статье 129.1 НК. Однако стоит учитывать, что согласно пункту 2 статьи 5 НК поправкам, устанавливающим или отягчающим ответственность за налоговые правонарушения, обратную силу придать нельзя. Вернемся к процессуальным срокам. На 10 рабочих дней может быть увеличен срок выставления требования об уплате налога на основании решения, принятого по результатам налоговой проверки. Он будет составлять 20 рабочих дней со дня вступления в силу решения. А по мелким недоимкам (менее 500 рублей), выявленным в ходе иных мероприятий налогового контроля, срок выставления требования увеличен до года. Соответственно, и решение о взыскании недоимки налоговики смогут принять в более поздние сроки, чем сейчас. l Может измениться и срок представления возражений на акт налоговой проверки. Планируется сделать его одинаковым для всех. Напомню, что сейчас на представление возражений налогоплательщику отводится 15 рабочих дней со дня получения акта проверки. В общем случае это 21 календарный день. На 16-й рабочий день после даты вручения акта налоговый орган уже может назначить рассмотрение материалов проверки. Но если акт вручен перед новогодними или майскими праздниками, этот срок может существенно увеличиться. Например, по акту, врученному 21.12.2012, последним днем срока для представления возражений будет 21.01.2013. То есть на их подготовку у вас фактически будет 31 календарный день и налоговый орган сможет назначить рассмотрение материалов проверки самое раннее на 22.01.2013. Если же поправки примут, то срок на написание возражений у всех и всегда будет 1 месяц. Получили акт 21 января — налоговый орган будет ждать от вас возражений до 21 февраля включительно. Также в течение месяца (вместо 10 рабочих дней) можно будет готовить возражения на акт о налоговом правонарушении, выявленном вне рамок налоговой проверки. Кстати, напомню вам, что в этом году Президиум ВАС в Постановлении № 2873/12 разъяснил, что «беспроверочные» решения о привлечении к налоговой ответственности, принятые по правилам статьи 101.4 НК, можно обжаловать сразу в суд. Обязательный досудебный порядок обжалования на эти решения не распространяется. l Непонятно, зачем законодатель собирается убрать из пункта 10 статьи 101.4 упоминание о том, что требование об уплате пеней и штрафа, выставленное на основании решения, принятого вне рамок камеральной или выездной проверки, направляется в сроки, установленные пунктом 2 статьи 70 НК. Этот пу.нкт и устанавливает срок для направления требования по результатам налоговой проверки. Но раз законодатель нас к этой норме отослал, ослушаться мы не можем. А вот когда такой отсылки из статьи 101.4 в пункт 2 статьи 70 НК не будет, у нас исчезнут и основания распространять эту норму на требования по «беспроверочным» решениям. Дополнительно из пункта 11 этой же статьи хотят убрать правило о вручении такого требования налоговому правонарушителю одновременно с копией соответствующего решения. Вместо
| 2013 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 11
Налоги и взносы: версия-2013 пленарное заседание Поправки в общую часть НК
Статья 101.4 НК РФ 10. На основании вынесенного решения о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах этому лицу направляется требование об уплате пеней и штрафа в порядке, установленном [ст. 69 НК РФ]... и в сроки, установленные [п. 2 ст. 70 НК РФ]... 11. Копия решения руководителя налогового органа и требование об уплате пеней и штрафа вручаются лицу, совершившему налоговое правонарушение, под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате их получения этим лицом (его представителем). Законопроект № 64159-6 Статья 1 Внести в часть [I НК РФ]... следующие изменения: 23) в статье 101.4: в) пункт 10 изложить в следующей редакции: «10. На основании вынесенного решения о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение (об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение) этому лицу налоговым органом, выявившим соответствующее нарушение, направляется требование о перечислении налога (сбора), пеней и штрафа в порядке и сроки, установленные статьями 60, 69 и 70 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено настоящей статьей.»; г) пункт 11 изложить в следующей редакции: «11. Решение руководителя налогового органа вручается лицу, совершившему налоговое правонарушение, под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения этим лицом (его представителем)...»
Законопроект № 64159-6 Статья 1 Внести в часть [I НК РФ]... следующие изменения: 13) в статье 70: а) в абзаце первом пункта 1 слова «пунктом 2 настоящей статьи» заменить словами «настоящей статьей», дополнить предложением следующего содержания: «В случае, если сумма недоимки и задолженности по пеням и штрафам составляет менее пятисот рублей, требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее одного года со дня выявления недоимки, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи.».
12 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2013 |
этого будет сказано, что требование направляется в сроки, установленные статьей 70 НК. Но дело в том, что статьей 70 НК не определен срок для направления требования об уплате «беспроверочного» штрафа. Ведь, судя по законопроекту, для направления требования будет всего 3 срока: — год со дня выявления недоимки или задолженности по пеням либо штрафам, сумма которой составляет менее 500 рублей; — 3 месяца со дня выявления недоимки, сумма которой составляет 500 рублей и больше; — 20 рабочих дней со дня вступления в силу решения по проверке. Последний срок мы сразу отметаем, так как он только для требований, выставленных по «проверочным» решениям, а в нашем случае проверки не было. Для требования об уплате «беспроверочного» штрафа нам не подходят и первые два. Ведь в них за точку отсчета взята дата выявления недоимки, а недоимка — это неуплаченная сумма налога. Да, требование об уплате недоимки, выявленной без проведения проверки, налоговый орган выставить может. Например, когда сумма налога к уплате, заявленная налогоплательщиком в поданной декларации, в бюджет в срок не перечислена. Хотя в последнее время я склоняюсь к мысли, что в этом случае речь идет уже о камеральной проверке, а значит, должен быть акт проверки и решение, вынесенное по правилам статьи 101 НК. Но даже если я не права, принять в порядке статьи 101.4 НК решение о привлечении к ответственности налогоплательщика по статье 122 НК, а налогового агента — по статье 123 НК при таком способе выявления налогового долга налоговики все равно не могут. Решения о штрафах по статьям 120, 122 и 123 НК могут приниматься исключительно в порядке, установленном статьей 101 НК. Это следует из пункта 2 статьи 100.1 Кодекса. Простите, но когда статья 70 устанавливает срок направления требований на суммы меньше 500 рублей, там говорится не только о недоимке, но и о задолженности по штрафам! Хорошо, что вы обратили внимание на то, как предлагается сформулировать новую норму пункта 1 статьи 70 НК. Так как именно в части штрафа она крайне неудачна. Когда может возникнуть задолженность по уплате штрафа? Я думаю, только когда налогоплательщику уже направлялось требование о его уплате, а он это требование в срок не исполнил. После чего, по идее, налоговый орган должен начать процедуру взыскания штрафа. Но, исходя из законопроекта, он вместо этого может выставить еще одно требование. Таким образом, фактически речь идет о выставлении повторного требования, что не только не предусмотрено НК, но и неправомерно. Потому что повторное требование позволяет налоговому органу искусственно продлить срок, отведенный на взыскание задолженности. Ведь именно от окончания срока для исполнения требования начинается отсчет всех сроков, отведенных как для внесудебного взыскания налоговой задолженности, так и для подачи заявления о ее взыскании в суд. Поэтому суды признают повторные требования незаконными. Посмотрите, например, Постановления ФАС Поволжского округа от
Налоги и взносы: версия-2013 пленарное заседание Поправки в общую часть НК
14.09.2010 № А57-4107/2010, ФАС Северо-Западного округа от 05.09.2011 № А56-67874/2010, ФАС Московского округа от 16.12.2010 № КА-А40/15815-10. Вот и получается, что срок выставления «первичного» требования об уплате штрафа приведенная вами норма пункта 1 статьи 70 НК не устанавливает. Позвольте с вами не согласиться. На мой взгляд, задолженность по уплате штрафа возникает одновременно с вступлением в силу решения о привлечении к ответственности!
С к ол ь к о в р е м е н и б уд е т отв од ить с я на о з на к о м ле н и е с м ате р и ала м и д о п м е р о приятий
Статья 101 НК РФ 2. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения... решения [по проверке] знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля. Законопроект № 64159-6 Статья 1 Внести в часть [I НК РФ]... следующие изменения: 22) в статье 101: а) второе предложение абзаца второго пункта 2 дополнить словами «, в течение пяти дней со дня получения указанных материалов». П о с лед с тв ия н е пра в о м е р н о го в о з м е щ е ния НДС
Думаю, ваша позиция не очень согласуется с нормами Кодекса о взыскании налогов, пеней и штрафов. Поскольку наличию любой задолженности должна корреспондировать возможность ее принудительного взыскания. А процедура принудительного взыскания налогового штрафа может быть приведена в действие только по истечении срока на его добровольную уплату, указанного в требовании. Но даже если вы правы, то, согласитесь, получается весьма странно: для выставления требований об уплате маленьких штрафов срок есть, а для больших — нет... Могу предположить, что в случае принятия законопроекта № 64159-6 в том виде, в котором он есть, налоговики будут настаивать, что и на требования, выставленные на основании «беспроверочных» решений, распространяется срок, установленный пунктом 2 статьи 70 НК. Но из Кодекса это некоим образом следовать не будет. l Зато наконец-то предлагается прописать в Кодексе срок, отведенный налогоплательщику на ознакомление с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля, назначаемых в процессе рассмотрения материалов проверки. Право на ознакомление с материалами допмероприятий закреплено в НК с сентября 2010 года, а вот как оно должно реализовываться — непонятно. Конечно, и Минфин в Письме от 26.10.2011 № 03-02-08/112, и налоговая служба в пункте 13 Письма от 13.09.2012 № АС-4-2/15309@ указывали на то, что налогоплательщика надо знакомить с материалами допмероприятий заблаговременно. Решение же вопроса о времени, которое должно быть предоставлено на такое «знакомство», они отдавали на откуп руководителю ИФНС. А он вполне мог считать, что «заблаговременно ознакомить» — это предоставить материалы допмероприятий налогоплательщику за полчаса до назначенного времени их рассмотрения. Да, чиновники указывали на необходимость учета таких обстоятельств, как количество и объем материалов. Однако это в принципе неправильно, когда срок, в течение которого налогоплательщик может реализовать свое право, определяет тот орган, который должен реализацию этого права обеспечить. Теперь же есть надежда, что срок на ознакомление с материалами допмероприятий будет установлен НК. Его собираются сделать сравнительно небольшим — всего 5 рабочих дней со дня получения, но это лучше, чем ничего. l Есть еще одна поправка в статью 101 НК, призванная решить одну старую проблему, но, к сожалению, не в пользу налогоплательщиков. Может быть, вы знаете о существовании такой забавной арбитражной
| 2013 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 13
Налоги и взносы: версия-2013 пленарное заседание Поправки в общую часть НК
Законопроект № 64159-6 Статья 1 Внести в часть [I НК РФ]... следующие изменения: 22) в статье 101: в) пункт 8 дополнить абзацем следующего содержания: «В случае обнаружения в ходе налоговой проверки суммы налога, излишне возмещенной на основании решения налогового органа, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указанные суммы отражаются как недоимка по налогу.».
Актуальный перечень банков, отвечающих установленным требованиям для принятия банковских гарантий в целях налогообложения, можно найти: minfin.ru Налоговые отношения Налоговая и таможенно-тарифная политика.
14 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2013 |
практики, когда суды приходили к выводу, что необоснованно возмещенный НДС недоимкой не является. В результате организациям удавалось: — или вообще признать незаконными попытки налоговиков взыскать излишне возмещенную сумму налога, как это произошло в деле, рассмотренном ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 01.11.2011 № А33-17506/2010; — или хотя бы снять начисленную на нее пеню. С тем, что статья 75 НК не предусматривает начисление пени на сумму неправомерно возмещенного из бюджета НДС, согласился ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 08.07.2011 № А63-4978/09. В начале 2012 года Президиум ВАС в Постановлении от 31.01.2012 № 12207/2011 решил, что у инспекций есть право взыскать с налогоплательщика возмещенный ему по результатам камеральной проверки НДС, если впоследствии при выездной проверке будет установлено, что налог был предъявлен к вычету незаконно. ВАС объяснил это тем, что полномочия налогового органа при проведении выездной проверки шире, чем при камеральной. Следовательно, в ходе ВНП могут быть выявлены обстоятельства, которые при камералке установить затруднительно или невозможно. В общем-то, на этом можно было бы поставить точку, так как понятно, что в дальнейшем споры о незаконности взыскания излишне возмещенного НДС для налогоплательщиков бесперспективны. Вопрос о начислении пени ВАС не рассматривал. К тому же начислить на сумму необоснованно возмещенного налога пени по правилам статьи 75 НК действительно не получится. Пеня начисляется на сумму налога, уплаченную с просрочкой, за каждый день просрочки начиная со дня, следующего за последним днем срока, установленного для его уплаты. И подогнать под это правило ситуацию, когда у налогоплательщика вообще не было начисленного НДС, а только вычеты, из которых и сформировалась сумма к возмещению, невозможно. Но наши законотворцы решили, что последнее слово должно остаться за ними. В результате пункт 8 статьи 101 НК хотят дополнить нормой, согласно которой излишне возмещенный НДС в решении по налоговой проверке отражается как недоимка. А если есть недоимка, то должна быть и пеня. Вместе с тем менять или каким-то образом дополнять статью 75 НК пока не предполагается. В итоге вместо одной, уже закрытой проблемы мы можем получить еще одну вновь открытую. Инспекторы будут начислять пеню, причем, скорее, всегда с даты, когда налог был перечислен на счет налогоплательщика. А налогоплательщики будут с этим спорить. Идем дальше. Если вы собираетесь пользоваться такими способами изменения срока уплаты налога, как отсрочка, рассрочка или инвестиционный налоговый кредит, то имейте в виду, что со следующего года еще одним возможным способом обеспечения по ним наравне с залогом и поручительством может стать банковская гарантия. Однако такая гарантия должна отвечать всем требованиям, предъявляемым к банковским гарантиям, обеспечивающим заявительный порядок возмещения НДС. Эти требования изложены в статье 176.1 НК. Основное из них — банк, выдавший гарантию, должен быть включен в перечень, который ведет Минфин, и по состоянию на 9 ноября этого года в этом перечне 308 банков.
Налоги и взносы: версия-2013 пленарное заседание Налоги на добавленную стоимость, прибыль и имущество
Когда ИФНС может арестовать имущество
Статья 77 НК РФ 3. Арест может быть применен только для обеспечения взыскания налога, пеней и штрафов за счет имущества налогоплательщикаорганизации в соответствии со [ст. 47 НК РФ]... Законопроект № 64159-6 Статья 1 Внести в часть [I НК РФ]... следующие изменения: 15) в статье 77: а) пункт 3 изложить в следующей редакции: «3. Арест может быть применен только для обеспечения взыскания налога, пеней, штрафа за счет имущества налогоплательщика-организации не ранее принятия... решения о взыскании налога, пеней, штрафа в соответствии со [ст. 46 НК РФ]... и при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика... либо при отсутствии информации о счетах налогоплательщика...».
l Еще одна поправка может быть внесена в статью 77 НК «Арест имущества». Она позволит налоговым органам арестовывать имущество должников еще до принятия решения о взыскании недоимки за счет имущества. Тогда как по действующей редакции пункта 3 этой статьи у них такой возможности нет. Пока арестовывать имущество налоговики могут лишь в рамках процедуры взыскания налоговых долгов в порядке статьи 47 НК. В результате некоторым налогоплательщикам удавалось в суде признать незаконными постановления о наложении ареста на имущество именно по этому основанию. В качестве примера могу привести Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.07.2012 № А75-9195/2011. Если же законопроект № 64159-6 станет законом, для наложения ареста будет достаточно того, что налоговый орган принял решение о взыскании недоимки за счет денег на счетах налогоплательщика, а их там для погашения недоимки недостаточно или информации о счетах налогоплательщика нет вовсе. На этом с поправками в часть первую Налогового кодекса у меня все. Давайте посмотрим, что изменится в правилах, установленных для конкретных налогов.
Налогинадобавленную стоимость,прибыльиимущество Каким станет срок для принятия решения о возврате НДС Постановление Президиума ВАС от 17.03.2011 № 14223/10 ...довод инспекции о том, что до получения от общества заявления о возврате суммы налога, подлежащей возмещению, у налогового органа не возникает обязанности ее возвратить, противоречит нормам действующего законодательства.
Законопроект № 64159-6 Статья 2 Внести в часть [II НК РФ]... следующие изменения: 2) пункт 6 статьи 176 дополнить абзацем следующего содержания: «Решение о зачете (возврате) суммы налога принимается налоговым органом в течение трех дней со дня получения указанного заявления налогоплательщика.».
l Единственная значимая поправка в главу 21 НК содержится опятьтаки в законопроекте 64159-6 и, на мой взгляд, призвана нивелировать позицию Президиума ВАС, высказанную им почти 2 года назад в Постановлении № 14223/10. Напомню, что тогда ВАС указал, что срок возврата возмещаемого НДС не зависит от даты подачи налогоплательщиком заявления. Инспекция, приняв решение о возмещении налога при отсутствии у налогоплательщика налоговой задолженности, должна перечислить налог на любой его счет. Заявление налогоплательщик должен подать, только когда он: — или хочет, чтобы налог вернули ему на конкретный счет; — или хочет зачесть сумму налога в счет предстоящих налоговых платежей по федеральным налогам. И вот теперь предлагается дополнить статью 176 НК нормой о том, что решение о зачете или возврате налога принимается налоговым органом в течение 3 рабочих дней со дня получения соответствующего заявления налогоплательщика. Вместе с тем такая норма противоречит действующему пункту 7 статьи 176 НК, согласно которому решение о зачете или возврате налога принимается одновременно с вынесением решения о возмещении. А срок принятия решения о возмещении не зависит от волеизъявления налогоплательщика и составляет: — или 7 рабочих дней со дня окончания камеральной проверки декларации, в которой не было выявлено нарушений;
| 2013 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 15
Налоги и взносы: версия-2013 пленарное заседание Налоги на добавленную стоимость, прибыль и имущество
Статья 257 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2013) 1. При определении остаточной стоимости основных средств, в отношении которых были применены положения абзаца второго [п. 9 ст. 258 НК РФ]... вместо показателя первоначальной стоимости используется показатель стоимости, по которой такие объекты включеКак считать прибыль от продажи ОС, по которому применяли амортизац ионную премию ны в соответствующие амортизационные группы (подгруппы). Статья 258 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2013) 9. ...если [ОС]... в отношении которого были применены положения абзаца второго настоящего пункта, реализовано ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, суммы расходов, ранее включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода в соответствии с абзацем вторым настоящего пункта, подлежат включению в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена такая реализация. Статья 268 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2013) 1. ... 1) ...если налогоплательщик реализовал [ОС]... ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, и в отношении такого [ОС]... были применены положения абзаца второго [п. 9 ст. 258 НК РФ]... остаточная стоимость при реализации указанного амортизируемого имущества увеличивается на сумму расходов, включенных в состав внереализационных доходов в соответствии с абзацем четвертым [п. 9 ст. 258 НК РФ]... Закон от 29.11.2012 № 206-ФЗ Статья 4 3. Положения [п. 9 ст. 258 и п. 1 ст. 268 НК РФ]... (в редакции настоящего... закона) применяются при реализации [ОС]... начиная с [01.01.2013]...
ПРИМЕР
— или 10 рабочих дней со дня окончания срока, отведенного налогоплательщику на представление возражений на акт проверки, если при камералке были установлены какие-то нарушения. Этот срок может быть продлен, но не более чем на месяц. Интересно, как налоговики будут считать срок на вынесение решения о возврате НДС, если эта поправка станет нормой Кодекса, а налогоплательщики будут подавать заявления на возврат одновременно с подачей декларации?! l Еще одна порция поправок внесена в часть вторую НК Федеральным законом № 206-ФЗ. Самые значимые из них наконец-то закроют вопрос о последствиях восстановления амортизационной премии. Как все вы знаете, организация, применившая амортизационную премию по основному средству, при его продаже до истечения 5 лет со дня ввода в эксплуатацию должна сумму премии включить в доходы. При этом было непонятно, надо вычитать амортизационную премию из первоначальной стоимости ОС при расчете налоговой остаточной стоимости или нет. На мой взгляд, из Кодекса однозначно следовало, что не надо. Ведь до последнего времени НК не устанавливал каких-то особых правил для расчета остаточной стоимости ОС, по которым применялась премия. А значит, из первоначальной стоимости ОС нужно было вычитать только сумму начисленной амортизации, к которой премия не относится. Но к сожалению, Минфин какой-то определенной позиции по этому вопросу занять не мог. В своих письмах он то разрешал не вычитать премию из первоначальной стоимости, то требовал обратного. С 2013 года от этой проблемы не останется и следа. Во-первых, налоговая остаточная стоимость ОС, по которому применялась премия, всегда будет считаться за вычетом суммы премии. Причем это правило будет применяться независимо от того, когда вы продаете ОС — до истечения 5 лет со дня его ввода в эксплуатацию или после. Во-вторых, собственно восстанавливать амортизационную премию, то есть включать ее сумму в состав внереализационных доходов, надо будет лишь при досрочной продаже ОС взаимозависимому лицу. Одновременно с этим вы должны увеличить остаточную стоимость на эту же сумму. На первый взгляд, кому ни продавай «досрочно» ОС, результат будет одинаковым. Но это только на первый взгляд. На самом деле из-за новых правил при продаже ОС взаимозависимому лицу даже по рыночной цене возрастает риск получить налоговый убыток. Ведь восстановленная премия будет увеличивать не выручку, а внереализационные доходы. А налоговый убыток от продажи ОС признается в расходах равными долями в течение оставшегося срока полезного использования этого объекта.
l Налоговый учет продажи ОС, по которому применялась амортизационная премия, начиная с 2013 г. Организация продала два легковых автомобиля (3-я амортизационная группа): один — своему руководителю, а второй — невзаимозависимому лицу. Амортизация по автомобилям начислялась линейным методом.
16 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2013 |
Налоги и взносы: версия-2013 пленарное заседание Налоги на добавленную стоимость, прибыль и имущество
Автомобиль продан
Первоначаль- Амортизацион СПИ, ная стоиная премия, мес. мость, руб. руб. (гр. 2 х 30%)
Срок эксплуатации, мес.
1
2
5
взаимозависимому лицу невзаимозависимому лицу
3 1 000 000
4 300 000 60
80 000 руб. х 20% = 16 000 руб. 300 000 руб. х 20% = 60 000 руб. 220 000 руб. / (60 мес. – 24 мес.) = 6111 руб/мес.
Статья 258 НК РФ (ред., действ. до 01.01.2013) 11. Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации... включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально
Недвижимость: когда начинать амортизировать
подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Статья 259 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2013) 4. Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации... начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации.
24
Восстанавлива емая амортизационная премия, руб. 6
Налоговая остаточная Выручка, стоимость, руб. руб. ((гр. 2 – гр. 3 – (гр. 2 – – гр. 3) / гр. 4 х гр. 5)) + + гр. 6) 7 8
300 000
720 000
0
420 000
500 000
Налоговая прибыль (+)/убыток (–) от продажи ОС, руб. (гр. 8 – гр. 7) 9
Общий финансовый результат от продажи ОС, руб. (гр. 6 + гр. 8 – гр. 7)
–220 000
80 000
+80 000
80 000
10
Общая сумма доходов и расходов по обеим сделкам будет одинаковой — 80 000 руб. Но при продаже автомобиля невзаимозависимому лицу организация сразу уплатит налог с этой суммы — 16 000 руб. А при продаже автомобиля директору сначала уплатит налог с 300 000 руб. в сумме 60 000 руб., а убыток в размере 220 000 руб. будет списывать по 6111 руб. в месяц в течение 3 лет.
Как видите, продажа ОС, по которому применялась амортизационная премия, взаимозависимому лицу даже по рыночной цене может стать невыгодной с точки зрения налогообложения. Таким образом, по словам Минфина, сохранен «механизм, предотвращающий злоупотребление данной налоговой преференцией со стороны недобросовестных налогоплательщиков, многократно применяющих указанную премию к одним и тем же основным средствам при их перепродаже между взаимозависимыми лицами». Есть и еще одно малоприятное последствие «досрочной» продажи ОС взаимозависимым лицам — необходимость заявлять об этой продаже в декларации. Причем сделать это надо даже тогда, когда по такой сделке вы получите налоговую прибыль. Напомню, что сумму восстановленной амортизационной премии надо отразить по строке 105 приложения № 1 к листу 02 декларации. И, начиная с деклараций за январь или I квартал 2013 года, налоговый орган, увидев какую-то сумму в этой строке, будет знать не только то, что вы продали ОС, но и то, что вы продали его взаимозависимому лицу. А это с высокой долей вероятности привлечет к вам повышенное внимание налоговиков. l Еще одно важное изменение в главу 25 НК призвано сблизить бухгалтерский и налоговый учет недвижимости. Как известно, в бухгалтерском учете начисление амортизации по ОС, права на которые подлежат госрегистрации, от этой самой регистрации не зависит. Главное, чтобы ОС были приняты к учету. А для целей налогообложения начислять амортизацию по таким ОС можно было только с момента, когда у покупателя на руках оказывался документ, подтверждающий подачу документов на госрегистрацию. Эти различия приводили к возникновению никому не нужных разниц. Сейчас в Минфине активно обсуждается возможность максимального сближения налогового и бухгалтерского учета. По возможности предлагается это делать путем отказа от тех правил определения показателей, используемых для целей исчисления налога на прибыль, которые отличаются от правил бухгалтерского учета. Вот одной из первых ласточек такого сближения и стала норма о начислении налоговой амортизации по всем ОС, в том числе подлежащим госрегистрации, с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию.
| 2013 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 17
Налоги и взносы: версия-2013 пленарное заседание Налоги на добавленную стоимость, прибыль и имущество
Н ед в и ж и м о с ть : к о гд а нач и нать пр и з на вать доход от продажи
Статья 271 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2013) 3. Датой реализации недвижимого имущества признается дата передачи недвижимого имущества приобретателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.
Текст проектов ПБУ можно найти: minfin.ru Бухгалтерский учет и аудит Бухгалтерский учет Проекты законодательных и иных нормативно-правовых актов Проекты нормативных правовых актов и иных документов.
Письмо Минфина от 17.02.2011 № 03-07-08/44 ...счет-фактура, выставленный до оформления первичных документов, подтверждающих отгрузку товаров, то есть составленный с нарушением срока, предусмотренного п. 3 ст. 168 [НК РФ]... не может являться основанием для принятия к вычету сумм [НДС]... предъявленных продавцом покупателю товаров. Статья 167 НК РФ 3. В случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях [НДС]... приравнивается к его отгрузке.
18 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2013 |
Единственное, что, на мой взгляд, забыли сделать в связи с этими поправками, — убрать из пункта 1 статьи 256 НК упоминание о том, что амортизируемым для целей налогообложения признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности. Исключения из этого правила сделаны только для некоторых видов имущества. Недвижимости, права на которую не зарегистрированы, среди этих исключений нет. В результате, строго говоря, получается, что имущество амортизируемым не признается, а амортизация по нему начисляется. Хотя пугаться не стоит, думаю, даже самому рьяному налоговому инспектору не придет в голову к этому придираться. l Параллельно с этим поправками изменены правила учета выручки от продажи имущества, права на которое подлежат госрегистрации. Да, Минфин и сейчас настаивает на том, что продавец недвижимости должен признавать доход от ее продажи на дату ее передачи покупателю по акту. Посмотрите, например, Письмо от 07.09.2012 № 03-03-06/2/100. Хотя из действующей редакции НК это никоим образом не следует. По Кодексу датой получения такого дохода признается дата реализации, то есть дата госрегистрации перехода права собственности на имущество к покупателю. Но с 2013 года датой получения дохода от продажи «регистрируемого» имущества будет признаваться дата передачи имущества покупателю по акту. А это, как вы понимаете, может произойти значительно раньше госрегистрации. Между тем по ПБУ 9/99 доход, в том числе и от продажи недвижимости, мы пока можем признать только тогда, когда к покупателю перейдет право собственности. То есть, убрав разницы в одном месте, законодатель создал эти разницы в другом. Но это не должно вас пугать. Так как в ближайшее время должно быть принято новое ПБУ «Доходы организации», проект которого уже есть на сайте Минфина, и этот проект не устанавливает переход права собственности на объект к покупателю в качестве обязательного условия признания бухгалтерского дохода от продажи. Вместо этого появится условие о переходе к покупателю основных экономических рисков и выгод, связанных с объектом. Более того, там прямо сказано, что переход от продавца к покупателю этих рисков и выгод может не совпадать с переходом права собственности на объект. Следовательно, как только проект станет ПБУ, продавец, зная, что риски отказа в регистрации перехода права собственности на недвижимость стремятся к нулю, сможет признать доход от ее продажи на дату ее передачи по акту покупателю. При этом в части начисления НДС по продаже недвижимости изменений не ожидается, пункт 3 статьи 167 НК по-прежнему обязывает продавца начислить налог на дату перехода права собственности. Впрочем, если вы начислите НДС раньше, чем зарегистрируете переход права собственности, уверена, проблем у вас не будет. Зато, если дата составления вашего счета-фактуры будет более ранней, чем дата регистрации перехода права собственности, у ваших покупателей наверняка будут проблемы с вычетом НДС. Потому что, по мнению чиновников, счет-фактура, составленный ранее даты отгрузки, права на вычет НДС покупателю не дает. А для продажи недвижимости датой отгрузки признается дата перехода права собственности.
Налоги и взносы: версия-2013 пленарное заседание Налоги на добавленную стоимость, прибыль и имущество
П о к а к и м О С м о ж н о пр и м е ня ть « агр е с сивный» коэффициент
Статья 259.3 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2013) 1. Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2: 1) в отношении амортизируемых [ОС]... используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. В целях настоящей главы под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) [ОС]... в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение [ОС]... в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации. Положения настоящего подпункта применяются в отношении амортизируемых [ОС]... которые были приняты на учет до [01.01.2014]...
l Есть еще одна поправка, задача которой пусть и не сразу, но убрать повод для споров между налогоплательщиками и налоговыми органами. Касается она применения повышающего коэффициента к норме амортизации по ОС, используемым для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности. Судя по арбитражной практике, применение этого коэффициента практически неизбежно приводило налогоплательщика в суд, где ему приходилось доказывать право на применение повышающего коэффициента. Минэкономразвития по запросу ФНС даже выпустило Письмо № Д13-13, в котором разъяснило, что СПИ, определенные в Классификации ОС, включаемых в амортизационные группы, устанавливались уже исходя из двухсменного режима работы ОС. А по ОС, используемым в непрерывном производстве, — исходя из круглосуточного режима работы. И суды нередко с этим соглашались. Однако в части применения повышающего коэффициента по ОС, эксплуатируемым в агрессивной среде, они были куда более либеральны. Даже тогда, когда коэффициент применялся по ОС, весьма косвенно контактирующим с этой самой средой. Например, Девятый ААС в Постановлении № 09АП-15987/2011-АК признал правомерным применение повышающего коэффициента при начислении амортизации по зданию гаража, который находился вблизи от трансформаторов, содержащих горючее вещество — трансформаторное масло. Тем временем в Минфине подсчитали, что эта «льгота» слишком дорого обходится бюджету: по итогам 2010 года из-за ее применения казна не досчиталась 15 миллиардов рублей. В итоге было решено от нее избавиться. Но не могу не отметить, что сделали это весьма щадящим образом. «Агрессивный» коэффициент не будет отменен в одночасье, но применять его можно будет только по тем ОС, которые приняты или еще будут приняты на учет до 01.01.2014.
2. Безнадежными долгами... также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-
l О том, как подтвердить право на использование удвоенной нормы амортизации по ОС, работающим в агрессивной среде или с повышенной сменностью, вы узнаете из статьи П.А. Попова «“Агрессивная” и “круглосуточная” амортизация — претензии будут» («Главная книга», 2012, № 12, с. 11).
Какие долги станут безнадежными
l Следующая новость — с 2013 года в статье 266 НК будет прямо сказа-
исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном ...законом... «Об исполнительном производстве», в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям: невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему... ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях; у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.
но, что безнадежными признаются и те долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением пристава об окончании исполнительного производства, в случае возврата исполнительного листа взыскателю по причине: — или невозможности установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денег и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках; — или отсутствия у должника имущества, на которое может быть обращено взыскание. Может показаться, что в этой поправке нет особой необходимости, так как она лишь легализует уже устоявшуюся позицию Минфина и арбитражных судов. Но к сожалению, это не так. Некоторые налоговики так и не заметили, что Минфин согласился с безнадежностью таких
Статья 266 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2013)
| 2013 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 19
Налоги и взносы: версия-2013 пленарное заседание Налоги на добавленную стоимость, прибыль и имущество
Статья 269 НК РФ (ред., действ. до 01.01.2013) 1.1. При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а
Нормативы процентов — 2013 также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом... принимается: с 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года включительно — равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования [ЦБ]... увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования [ЦБ]... и коэффициента 0,8 — по долговым обязательствам в иностранной валюте. Статья 269 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2013) 1.1. ...предельная величина процентов, признаваемых расходом... принимается: с 1 января 2011 года по 31 декабря 2013 года включительно...
Статья 276 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2013) 4.1. Убытки, полученные в течение срока действия договора доверительного управления, по условиям которого учредитель управления не является выгодоприобретателем, от использования имущества, переданного в доверительное управление, не учитываются при определении налоговой базы по налогу учредителем управления и выгодоприобретателем.
С чего не придетс я платить налог на имущество Статья 374 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2013) 4. Не признаются объектами налогообложения: 8) движимое имущество, принятое с [01.01.2013]... на учет в качестве [ОС]... Закон от 29.11.2012 № 202-ФЗ Статья 3 Настоящий Федеральный закон вступает в силу с [01.01.2013]...
20 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2013 |
долгов еще в 2008 году. А в итоге налогоплательщикам до сих пор приходится ходить по судам, доказывая правомерность включения невозможных к взысканию долгов в состав налоговых расходов. Пример завидного упорства — в Постановлении Тринадцатого ААС от 26.10.2012 № А21-4165/2012. Но с 2013 года такие споры прекратятся сами собой. l К радости налогоплательщиков, которые получают займы в рублях, на год продлили действие коэффициентов, применяемых при нормировании процентов исходя из ставки рефинансирования. Напомню, что на сегодня она составляет 8,25 процента годовых. В 2013 году, как и в этом, предельная величина процентов, признаваемых в налоговых расходах, будет определяться: — по рублевым займам — исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,8 раза. Таким образом, сейчас в норматив укладываются проценты, начисленные по ставке 14,85 процента годовых; — по валютным займам — исходя из ставки рефинансирования, умноженной на 0,8. Тут норматив существенно меньше — 6,6 процента годовых. Если бы не эта поправка, то мы вернулись бы к докризисным значениям: — по рублевым займам — ставка ЦБ, умноженная на 1,1; — по валютным — 15 процентов. Последняя поправка в главу 25 НК, которую мы рассмотрим, позволит учредителям по договору доверительного управления имуществом, которые одновременно являются и выгодоприобретателями, учитывать убытки по таким договорам для целей налогообложения. Напомню, что норма, запрещающая включение таких убытков учредителями-выгодоприобретателями в состав налоговых расходов, появилась в НК с 2011 года. Законодатель размышлял 2 года и вот, судя по всему, пришел к выводу, что такое положение дел несправедливо. Еще один блок поправок внесен в главы НК, посвященные имущественным налогам. Но интересных для обычных организаций там, в общем-то, всего две. Во-первых, главы о налоге на имущество организаций, а также о транспортном и земельном налогах дополнены нормами, предусматривающими, что в случае неустановления налоговых ставок законами субъектов РФ или муниципальными образованиями применяются ставки, установленные в соответствующей главе НК. l А во-вторых, и это самое интересное, объектом налогообложения по налогу на имущество организаций не будет признаваться любое движимое имущество, принятое на учет в качестве основных средств начиная с 01.01.2013. То есть со временем облагаться этим налогом у среднестатистической организации будут лишь здания, сооружения, воздушные суда, морские суда и суда внутреннего плавания, за исключением зарегистрированных в Российском международном реестре судов. Наверное, в Минфине подсчитали, что сумма налога на движимое имущество, поступающая в бюджет, ничтожна мала по сравнению с затратами на администрирование. С другой стороны, не исключено, что в скором времени регионы, в которых пока еще есть пониженные ставки и дополнительные льготы по этому налогу, от них откажутся.
Налоги и взносы: версия-2013 пленарное заседание Поправки для спецрежимников
Кстати, когда у организации на балансе останутся только «движимые» ОС, которые приняты на учет 01.01.2013 и позже, ей не придется подавать расчеты и декларации по налогу на имущество. Напомню, что с 2010 года организации не признаются плательщиками этого налога, если у них нет имущества, признаваемого объектом налогообложения. От изменений для общережимников перейдем к поправкам для тех, кто применяет такие специальные режимы налогообложения, как ЕНВД и УСНО.
Поправкидляспецрежимников Почти все спецрежимные изменения в НК внесены Законом № 94-ФЗ, который принят еще 25.06.2012. Сразу договоримся, что вопросы смены налоговых режимов на рубеже 2012 и 2013 годов мы рассматривать не будем. Все, кто хотел это сделать, Вы планируете Какой документ надо Последний день срока уже сделали. с 2013 года подать в ИФНС подачи документа Первый спецрежим, о котором мы поговорим, — Перейти на УСНО Уведомление о пере- 09.01.2013 ходе на УСНО это упрощенка. Наверное, самое значимое изменеИзменить объект Уведомление об ние — это то, что доходные лимиты для перехода на налогообложения по изменении объекта УСНО и для продолжения ее применения не вернулись налогу при УСНО налогообложения к докризисным уровням. В обозримом будущем они Перестать применять Уведомление об 15.01.2013 будут составлять 45 и 60 миллионов рублей соответУСНО отказе от применения УСНО ственно. С 2014 года эти суммы будут индексироваться Перестать уплачивать Заявление о снятии на коэффициент-дефлятор, учитывающий изменение ЕНВД с учета в качестве потребительских цен. Этот коэффициент на каждый плательщика ЕНВД следующий год будет устанавливать МинэкономразПолучить патент, дей- Заявление на полу- 20.12.2012 вития, умножая коэффициент, применяемый в текуствующий с января чение патента щем году, на коэффициент, учитывающий изменение цен текущего года по данным Росстата. Остаточная стоимость НМА перестала иметь значение для перехода на УСНО уже в этом году. Со следующего года она не будет важна и для продолжения применения упрощенки. Но лимит по остаточной стоимости ОС остался прежним — 100 миллионов рублей по данным бухгалтерского учета. В к а к о й с р о к над о ув ед о м ить И Ф Н С о l Кстати, с 2013 года увеличен срок подачи заявления о переходе на переходе на УСНО УСНО для вновь созданных организаций и вновь зарегистрированных предпринимателей. Он будет составлять не 5, а 30 календарных дней со дня постановки на налоговый учет. Ну а срок для подачи уведомления о переходе на УСНО со следующего календарного года продлен еще с 01.10.2012. Теперь представить такое уведомление нужно не позднее 31 декабря года, предшествующего тому, с которого вы собираетесь применять упрощенку. Статья 346.12 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2013) Однако имейте в виду: и вновь созданная, и уже давно существующая организация, пропустив срок подачи заявления о переходе на УСНО, 3. Не вправе применять [УСНО]... 19) организации и... предприниматели, не увеприменять этот спецрежим не смогут. Опоздавшие получат возможность домившие о переходе на [УСНО]... в сроки, перейти на упрощенную систему налогообложения только со следующеустановленные [пп. 1, 2 ст. 346.13 НК РФ]... го календарного года.
| 2013 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 21
Налоги и взносы: версия-2013 пленарное заседание Поправки для спецрежимников
Когда и зачем уведомлять о прекращении деятельности Статья 346.13 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2013) 8. В случае прекращения налогоплательщиком предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась [УСНО]... он обязан уведомить о прекращении такой деятельности с указанием даты ее прекращения налоговый орган... в срок не позднее 15 дней со дня прекращения такой деятельности. Статья 346.21 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2013) 7. Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее сроков, установленных для подачи... декларации [ст. 346.23 НК РФ]... Статья 346.23 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2013) 2. Налогоплательщик представляет налоговую декларацию не позднее 25-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором согласно уведомлению, представленному... в соответствии с [п. 8 ст. 346.13 НК РФ]... прекращена предпринимательская деятельность, в отношении которой этим налогоплательщиком применялась [УСНО]...
22 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2013 |
В 2013 году у упрощенцев-«доходников» появится возможность уменьшить сумму исчисленного налога или авансового платежа на страховые взносы, уплаченные по договорам, заключенным в пользу работников и предусматривающим оплату страховщиком первых 3 дней болезни в размере, не превышающем пособие, полагающееся по Закону № 255-ФЗ. При этом, естественно, сохраняется общее ограничение на уменьшение суммы налога — не более 50 процентов. Также с 2013 года упрощенцы абсолютно спокойно, не рискуя нарваться на претензии со стороны налоговиков, смогут не учитывать для целей налогообложения курсовые разницы. Для этого статью 346.17 дополнили пунктом 5. Хотя на самом деле и до поправок таких доходов и расходов в налоговом учете у упрощенцев быть не могло, кассовый метод этого не позволял. l Самыми непонятными для меня поправками в главу 26.2 НК по-прежнему остаются новые нормы, обязывающие упрощенца с 2013 года подавать в ИФНС: — уведомление о прекращении деятельности, в отношении которой применялась УСНО. Срок — 15 рабочих дней со дня прекращения деятельности; — декларацию по налогу при УСНО — не позднее 25-го числа месяца, следующего за указанным в уведомлении месяцем прекращения деятельности, в отношении которой применялась упрощенка. В этот же срок надо уплатить исчисленный в декларации налог. Не знаю, как вам, а мне тут непонятно ничего. Во-первых, непонятно, зачем налоговым органам это уведомление. Есть версия, что оно нужно налоговикам лишь для того, чтобы рассчитать срок, в который вы должны представить декларацию по УСНО и уплатить налог. И если вы этот срок нарушите, оштрафовать вас по статьям 119 и 122 НК. Хорошо, допустим. Но во-вторых, неясно, почему организация, прекратившая деятельность, в отношении которой применялась УСНО, но не собирающаяся ликвидироваться, должна подавать декларацию по УСНО до конца календарного года. Так как декларация по УСНО подается только за налоговый период — календарный год. То же самое можно сказать и о предпринимателе, который решил устроить себе передышку на год-другой, но не намерен насовсем прекращать деятельность в этом качестве. И даже согласен платить за время своего «отпуска» страховые взносы. Ведь упрощенка не вмененка, она применяется к налогоплательщику вообще, а не к отдельным видам его деятельности. Поэтому упрощенец может подавать и нулевые декларации. В-третьих, возможна ситуация, когда организация, подавшая декларацию по УСНО в связи с прекращением деятельности, например, в марте, в сентябре этого же года опять начнет вести деятельность. Причем если условия применения УСНО ею не нарушались, то никакой другой режим налогообложения она применять не сможет, даже если захочет. Запрет на добровольный уход с УСНО в течение года установлен пунктом 3 статьи 346.13 НК. И что организации делать? По итогам года подавать уточненную налоговую декларацию по УСНО? Или уже декларацию за новый налоговый период с сентября по декабрь? А если речь идет о пре-
Налоги и взносы: версия-2013 пленарное заседание Поправки для спецрежимников
Письмо Минфина от 12.09.2012 № 03-11-06/2/123 ...согласно [п. 8 ст. 346.13 НК РФ в ред., действ. с 01.01.2013]... в случае прекращения налогоплательщиком предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась [УСНО]... он обязан уведомить о прекращении такой деятельности с указанием даты ее прекращения налоговый орган... в срок не позднее 15 дней со дня прекращения такой деятельности. При этом под прекращением предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщиком применялся данный специальный налоговый режим, следует понимать все виды предпринимательской деятельности, в отношении которых применялась [УСНО]... В соответствии с п. 7 ст. 346.13 [НК РФ]... налогоплательщик, перешедший с [УСНО]... на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на [УСНО]... не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение [УСНО]... Под утратой права применения [УСНО]... имеется в виду утрата такого права в связи с нарушением порядка и условий применения данного специального налогового режима, установленных положениями гл. 26.2 [НК РФ]... если налогоплательщик в течение календарного года прекратил предпринимательскую деятельность, облагаемую в рамках [УСНО]... при возобновлении такой деятельности в течение этого же календарного года он вправе перейти в отношении нее на [УСНО]... со следующего календарного года.
Статья 346.23 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2013) 3. Налогоплательщик представляет налоговую декларацию не позднее 25-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором на основании [п. 4 ст. 346.13 НК РФ]... он утратил право применять [УСНО]...
кращении деятельности в сентябре 2013 года и ее возобновлении в мае 2014-го, нужно ли, кроме декларации, которую надо представить в октябре 2013 года, подавать декларацию за 2013 год в обычные сроки? Если да, то какой эта декларация будет по отношению к октябрьской декларации? И наконец, что такое день прекращения деятельности и как его определить? Разве предпринимательскую деятельность можно завершить одномоментно? На мой взгляд, это возможно только при одном очень печальном событии — смерти предпринимателя. Но кто же тогда пошлет в ИФНС уведомление? Ответов на все эти вопросы у меня по-прежнему нет. Разъяснения же Минфина, как это нередко бывает, ясности во все эти непонятности не добавляют. 12 сентября этого года он выпустил «совершенно великолепное» Письмо № 03-11-06/2/123. Знаете, я даже не могу вам сказать, что он в этом Письме что-то разъяснил, но из него явно читается: по мнению Минфина, подача уведомления о прекращении деятельности, облагаемой УСНО, равна утрате права на применение этого спецрежима. При этом само Письмо большей частью представляет собой набор цитат из НК, а выводы, которые в нем сделаны, никак на нормах Кодекса не основаны. Минфин сам говорит о том, что право на применение УСНО утрачивается в связи с нарушением порядка и условий применения упрощенки, установленных в главе 26.2 НК. И тут же делает вывод, что если налогоплательщик прекратил деятельность, облагаемую УСНО, в середине года, а потом в течение того же года ее возобновил, то применять в отношении нее упрощенку он сможет только со следующего года. И это несмотря на то, что, как я уже говорила, упрощенка, в отличие от ЕНВД, применяется к налогоплательщику вообще, а не к его деятельности. При этом такого основания для утраты права на УСНО, как прекращение деятельности, глава 26.2 Кодекса не содержит. Тем более с 2013 года в НК установлен свой срок для подачи декларации по УСНО теми упрощенцами, которые действительно утратили право на применение этого спецрежима. Подать декларацию при «слете» с упрощенки надо не позднее 25-го числа месяца, следующего за тем кварталом, в котором были нарушены условия ее применения. Что же делать упрощенцам, которые не собираются ликвидироваться или прекращать деятельность в качестве предпринимателя, а просто решили или вынуждены устроить себе небольшие каникулы? Наверное, проще не сообщать об этом в ИФНС. Вряд ли кто-то сможет доказать, что вы действительно прекратили предпринимательскую деятельность с определенного момента. Ведь даже если в организации не осталось ни одного работника, кроме директора, который сидит и размышляет над тем, как же все-таки наладить бизнес, и даже пытается составить бизнесплан, можно говорить о том, что деятельность организации не прекратилась.
l С тем, что упрощенец, временно прекращающий деятельность, не обязан подавать уведомление об этом, согласен и А.И. Косолапов, начальник отдела специальных налоговых режимов Департамента налоговой и таможеннотарифной политики Минфина («Главная книга», 2013, № 1). | 2013 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 23
Налоги и взносы: версия-2013 пленарное заседание Поправки для спецрежимников
Статья 55 НК РФ 3. Если организация была ликвидирована... до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации...
Впрочем, позиция Минфина может быть выгодна упрощенцам, которые по каким-то причинам очень хотят до конца года поменять УСНО на ОСНО. Но и это возможно лишь в единичных случаях. Потому что подача уведомления подразумевает, что вы прекратили вести все виды деятельности, которыми до этого занимались. Соответственно, после этого надо начать какую-то совершенно новую для вас деятельность. И даже если вы собираетесь поступить именно так, надо помнить о том, что мнение Минфина — это далеко не истина в последней инстанции. К тому же, как мы увидели, его мнение на нормах Кодекса не основано. А налоговый инспектор может решить, что раз вы условия применения упрощенки не нарушили, то перейти на ОСНО можете только с начала следующего календарного года. В итоге вам придется пересчитывать и доплачивать налоги, а может, и пеню. Кстати, применение новых норм даже при ликвидации вызывает вопросы. Ведь по ним получается, что налоговый период организации, подавшей уведомление о прекращении деятельности, облагаемой налогом при УСНО, заканчивается в день, который она сама указала в уведомлении. А сделать это можно и произвольно. Между тем по статье 55 НК налоговый период ликвидированной организации заканчивается в день, предшествующий дню внесения записи о ее ликвидации в ЕГРЮЛ. И последнее изменение для организаций-упрощенцев связано не с поправками в НК, а с новым Законом о бухучете: с 2013 года они обязаны вести бухучет в полном объеме. А значит, и представлять свою бухгалтерскую отчетность не только в ИФНС по месту нахождения, но и в органы статистики. Правда, делать это надо только раз в год.
l Обязана ли организация, применяющая УСНО, представить уже в 2013 г. в ИФНС свою бухгалтерскую отчетность за 2012 г.? Об этом вы узнаете на с. 93 нашего журнала. Как расстаться с вмененкой Статья 346.28 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2013) 1. Организации и... предприниматели переходят на уплату [ЕНВД]... добровольно. Налогоплательщики [ЕНВД]... вправе перейти на иной режим налогообложения... со следующего календарного года, если иное не установлено настоящей главой. 3. Снятие с учета налогоплательщика [ЕНВД]... при... переходе на иной режим налогообложения... осуществляется на основании заявления, представленного в налоговый орган в течение пяти дней... со дня перехода на иной режим налогообложения... Датой снятия с учета... считается указанная в заявлении... дата перехода на иной режим налогообложения...
l Не меньше изменений внесено и в главу 26.3 НК, посвященную ЕНВД. С одной стороны, самое значимое из них — это то, что вмененка с 2013 года станет добровольной, а не принудительной. То есть если вы не хотите платить ЕНВД, то сможете выбрать другой, более выгодный для себя режим налогообложения. Все, что для этого нужно, — подать заявление о снятии с учета в качестве плательщика ЕНВД в течение первых 5 рабочих дней года, с которого желаете перестать быть вмененщиком. Уход с ЕНВД на другой режим налогообложения в течение года не допускается. Ну и, естественно, если переход к другому режиму налогообложения требует соблюдения каких-то формальностей, то нужно выполнить и их. С другой стороны, в большинстве случаев уплата ЕНВД оказывается выгоднее уплаты налога на прибыль или УСНО. Конкуренцию вмененке может составить только патентная система налогообложения, которая доступна лишь предпринимателям. Так что до того, как бежать с заявлением о снятии с учета в качестве вмененщика, надо все очень тщательно взвесить.
l Хотите понять, стоит ли вам переходить с вмененки на УСНО, а если решение о расставании с ЕНВД уже принято, определить, какой объект нало24 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2013 |
Налоги и взносы: версия-2013 пленарное заседание Поправки для спецрежимников
гообложения для вас выгоднее? Получить ответы на эти вопросы вам поможет отчет о семинаре «УСНО: еще проще, еще понятнее» («Главная книга. Конференц-зал», 2012, № 10, с. 16 и 18). Также о том, что нужно учесть при выборе другого объекта налогообложения вместо ЕНВД, читайте в статье «Куда уйти с ЕНВД в 2013 году» («Главная книга», 2012, № 20, с. 16). Как вернуться на вмененку Статья 346.13 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2013) 2. Организации и... предприниматели, которые перестали быть налогоплательщиками [ЕНВД]... вправе на основании уведомления перейти на [УСНО]... с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате [ЕНВД]... 3. Налогоплательщики, применяющие [УСНО]... не вправе до окончания налогового периода перейти на иной режим налогообложения... Статья 346.28 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2013) 3. Организации или... предприниматели, изъявившие желание перейти на уплату [ЕНВД]... подают в налоговые органы в течение пяти дней со дня начала применения системы налогообложения [в виде ЕНВД]... заявление о постановке на учет... в качестве налогоплательщика [ЕНВД]... Датой постановки на учет... является дата начала применения системы налогообложения [в виде ЕНВД]... указанная в заявлении о постановке на учет...
l Интереснее получилось с переходом на ЕНВД с другого режима налогообложения. Представим, что организация, у которой вся деятельность облагалась ЕНВД, воспользовалась правом покинуть вмененку с 01.01.2013. А по итогам I квартала или полугодия поняла, что ошиблась и выгоднее всего для нее именно вмененка. Когда она сможет вернуться на ЕНВД? Ответ на этот вопрос зависит от того, на какой режим налогообложения перешла организация с 01.01.2013. Если организация стала применять УСНО, то вернуться на ЕНВД она сможет только с 2014 года. Потому что упрощенцам запрещено в добровольном порядке покидать упрощенку в течение года. Конечно, можно попробовать «слететь» с УСНО, нарушив какие-либо условия ее применения, которые не являются одновременно с этим условиями применения вмененки, например открыть филиал или представительство. Но, согласитесь, подобный маневр слишком сложен для этого случая. А вот когда организация перешла с ЕНВД на ОСНО, вернуться обратно она может в любой момент. Для этого достаточно подать заявление о постановке на учет в качестве вмененщика. Организация станет плательщиком ЕНВД с той даты, которую сама укажет в заявлении как дату начала применения ЕНВД. Правда, непонятно, какой период будет для такой организации признаваться последним налоговым периодом по общережимным налогам. Можно ли не подавать по ним годовые декларации, если на ЕНВД перешли в середине года? Никаких норм, позволяющих дать однозначный ответ на этот вопрос, в НК нет. Там сказано лишь, что вмененщики в отношении прибыли, полученной от деятельности, облагаемой ЕНВД, и в отношении имущества, используемого для ведения этой деятельности, освобождены от обязанностей по уплате налога на прибыль и налога на имущество соответственно. По-моему, организация в этом случае остается общережимником, ведь ЕНВД применяется только в отношении вида деятельности, а не самого налогоплательщика. Соответственно, если в течение какого-то, пусть и короткого, периода внутри года организация признавалась плательщиком налога на прибыль и налога на имущество, она им останется до конца этого налогового периода. А значит, несмотря на возврат к ЕНВД, нужно: — в течение года подавать декларации по налогу на прибыль за отчетные периоды (пусть и с неизменными показателями) и налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу на имущество, а также исчислять авансовые платежи по этим налогам и уплачивать их в бюджет, если исчисленная сумма не окажется нулевой; — по окончании года представить годовые декларации по этим налогам. Аналогичная ситуация и с НДС. С этим налогом все проще только потому, что налоговый период по нему короткий — всего квартал. Кстати, сумму «вмененного» дохода за месяц, в котором вы встали на учет в качестве вмененщика, надо рассчитывать исходя из фактического
| 2013 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 25
Налоги и взносы: версия-2013 пленарное заседание Поправки для спецрежимников
Статья 346.29 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2013) 10. Размер вмененного дохода за квартал, в течение которого произведена постановка... на учет... в качестве налогоплательщика [ЕНВД]... рассчитывается начиная с даты постановки... на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика [ЕНВД]... Как считать вмененный доход за ме с яц постановки или снятия с учета
Размер вмененного дохода за квартал, в течение которого произведено снятие налогоплательщика с учета в связи с прекращением... деятельности, облагаемой [ЕНВД]... рассчитывается с первого дня налогового периода до даты снятия с учета в налоговом органе, указанной в уведомлении... о снятии... с учета в качестве налогоплательщика [ЕНВД]... ...если постановка... на учет... в качестве налогоплательщика [ЕНВД]... или... снятие с указанного учета произведены не с первого дня календарного месяца, размер вмененного дохода за данный месяц рассчитывается исхо-
К а к у м е нь ш ать Е Н В Д на с тра х о в ы е взносы
дя из фактического количества дней осуществления... деятельности по следующей формуле: БД х ФП х КД1 ,
ВД = КД
где ВД — сумма вмененного дохода за месяц; БД — базовая доходность, скорректированная на коэффициенты К1 и К2; ФП — величина физического показателя; КД — количество календарных дней в месяце; КД1 — фактическое количество дней осуществления предпринимательской деятельности в месяце в качестве налогоплательщика единого налога.
количества дней ведения деятельности. Это предусмотрено новой редакцией пункта 10 статьи 346.29 НК. Количество дней начинаем считать опять-таки с даты, указанной в заявлении о постановке на учет. Проверить достоверность этих данных, как и данных о дате прекращения деятельности, облагаемой ЕНВД, при снятии с учета в качестве вмененщика, далеко не всегда возможно. Но если налоговому органу все же удастся каким-то образом уличить вас в недостоверности этих сведений, то по пункту 3 статьи 346.28 НК датой снятия с учета будет последний день месяца, в котором подано заявление. l Формула для расчета «вмененного» дохода за месяц, в котором вы встали или снялись с учета как вмененщик, выглядит так. Сумма вмененного дохода за месяц постановки на учет (снятия с учета) в = качестве плательщика ЕНВД не с 1-го (последнего) числа месяца
Базовая доходность
x
К1
x
К2
x
Величина физического показателя
x
Количество дней ведения деятельности в качестве плательщика ЕНВД
Количество календарных дней в месяце
Она не применяется, когда постановка на учет или снятие с учета произведены 1-го числа месяца. В этом случае ЕНВД надо платить за полный месяц. Вместе с тем ситуаций, когда вас поставят на учет или снимут с учета не с начала месяца, лучше избегать. Кому нужны лишние расчеты? l С 2013 года ЕНВДшники, как и упрощенцы-«доходники», смогут уменьшать сумму налога на взносы по такому экзотичному виду страхования, как страхование на случай болезни работника, когда пособие за первые 3 дня болезни, которое обычно платится за счет работодателя, выплачивается страховой компанией. К огорчению многих предпринимателей, имеющих наемных работников, со следующего года им фактически запретили уменьшать ЕНВД на сумму обязательных страховых взносов, уплаченных за себя. Сразу после опубликования Закона № 94-ФЗ специалисты Минфина заявляли о том, что такое положение дел — следствие технической ошибки, которую на днях или раньше исправят. Но на дворе декабрь, а соответствующих поправок так и нет. Хотя, конечно, надежда нас не покидает. Право уменьшать налог на взносы за себя останется лишь у предпринимателей, работающих в одиночку. Причем на них не будет распространяться 50-процентное ограничение на уменьшение суммы налога. Это следует из пунктов 2 и 2.1 новой редакции статьи 346.32 НК. Поэтому с учетом того, что платежи по взносам увеличатся, может быть, кому-то из «одиночек» вообще не придется платить налог.
l Какую сумму страховых взносов придется заплатить предпринимателю за себя в 2013 г.? Об этом вы узнаете на с. 38. Из пункта 2 статьи 346.32 Кодекса наконец-то уходит норма о том, что сумма ЕНВД за налоговый период уменьшается на сумму страховых взносов, уплаченных за этот же период времени. Из-за этой фразы
26 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2013 |
Налоги и взносы: версия-2013 пленарное заседание Поправки для спецрежимников
Статья 346.32 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2013) 2. Сумма [ЕНВД]... исчисленная за налоговый период, уменьшается на сумму: 1) страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, [ОМС]... обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом периоде... Как посчитать численность работников
П о пра в к и д л я ар е нд од ателе й з е м ел ь н ы х участков Статья 346.27 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2013) ...услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автомототранспортных средств — платные услуги, оказываемые физическим лицам и организациям по перечню услуг, предусмотренному [ОКУН]... и платные услуги по проведению технического осмотра автомототранспортных средств на предмет их соответ-
Поправки для автосервисов
ствия обязательным требованиям безопасности в целях допуска к участию в дорожном движении на территории [РФ]... а в случаях, предусмотренных международными договорами... также за ее пределами. К данным услугам не относятся услуги по заправке транспортных средств, услуги по гарантийному ремонту и обслуживанию и услуги по хранению автомототранспортных средств на платных стоянках и штрафных стоянках.
Минфин и ФНС считали, что ЕНВД, например, за I квартал можно уменьшить только на взносы, начисленные за этот же квартал. И если по каким-то причинам взносы, подлежащие уплате за I квартал, уплачивались после подачи декларации по ЕНВД, то, чтобы уменьшить на их сумму налог, по мнению чиновников, надо было подавать уточненную декларацию. Эта позиция изложена, в частности, в Письме Минфина от 28.04.2012 № 03-11-11/138. С 2013 года в НК будет прямо сказано, что ЕНВД уменьшается на взносы, уплаченные в данном налоговом периоде. Соответственно, не важно, за какой период были начислены взносы. Если вмененщик уплатил их в I квартале, он спокойно уменьшает на их сумму «вмененный» налог за I квартал. l Зато изменится такое условие применения ЕНВД, как лимит численности работников. В 2012 году быть вмененщиком можно, если за 2011 год среднесписочная численность работников не превысила 100 человек. А право на применение ЕНВД в 2013 году сохранят только те, у кого средняя численность работников за 2012 год была не больше 100 человек. В отличие от среднесписочной в расчет средней численности работников, помимо штатных работников, включаются внешние совместители и подрядчики (исполнители) по гражданско-правовым договорам. Но это не отменяет для вмененщиков общую для всех налогоплательщиков обязанность представлять в ИФНС сведения о среднесписочной численности работников за предыдущий год. Сведения за 2012 год надо представить не позднее 21.01.2013. l Налогоплательщикам, которые уплачивают ЕНВД как арендодатели маленьких (максимум 10 квадратных метров) земельных участков для размещения объектов торговли и общепита, надо учесть, что со следующего года базовая доходность по их виду деятельности вырастет в два раза. По каждому участку она будет составлять не 5000 рублей, а 10 000 рублей. Таким образом, уравняв арендодателей маленьких земельных участков с теми, кто сдает в аренду участки побольше и платит ЕНВД с базовой доходности 1000 рублей за квадратный метр, законодатель убрал еще один способ оптимизировать налоги. Ведь до этого получалось, что при сдаче в аренду участка в 10 квадратных метров налог платился с 5000 рублей, а если участок на 1 квадратный метр больше — уже с 11 000 рублей. Разница в площади совсем невелика, а налоговая экономия очевидна. l Последнее изменение в еще даже не вступившую в силу новую редакцию главы 26.3 НК внесено Законом от 29.11.2012 № 206-ФЗ. Дело в том, что, переписывая в Законе № 94-ФЗ определение услуг по ремонту, техобслуживанию и мойке автомототранспортных средств, используемое для целей ЕНВД, законодатель допустил ошибку. Из-за нее получалось, что гарантийный ремонт и обслуживание автомобилей облагаются этим налогом. Может, кто-то из владельцев автосервисов, оказывающих такие услуги, даже успел этому обрадоваться. Но Закон № 206-ФЗ расставил все по своим местам, и все, что делают с автотранспортом по гарантии, по-прежнему под ЕНВД не подпадает. Но почему этим же Законом не исправили техническую ошибку, запретившую предпринимателям с работниками уменьшать ЕНВД и на свои взносы, неизвестно.
| 2013 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 27
Налоги и взносы: версия-2013 пленарное заседание Поправки по НДФЛ
Кстати, чуть не забыла, в перечень того, что признается услугами по ремонту и техобслуживанию автомобилей для целей ЕНВД, с 2013 года попали и услуги по проведению техосмотра. Вот, собственно, и все, что я хотела рассказать вам о спецрежимных поправках. С вашего позволения, мы сегодня не будем говорить о новой патентной системе налогообложения. К тому же в этой аудитории настоящих и потенциальных патентников нет. Но все, что нужно знать предпринимателям, которые хотят применять этот, безусловно, выгодный, хотя бы с точки зрения минимизации формальностей, спецрежим, уже освещалось на страницах журналов нашего издательства. И при необходимости вы всегда можете с этими публикациями ознакомиться. А нам еще нужно успеть обсудить поправки, затронувшие НДФЛ, законодательство о страховых взносах и детских пособиях.
l О том, чем отличается патентная система налогообложения от патентной УСНО, вы узнаете из отчета о семинаре «УСНО: еще проще, еще понятнее» («Главная книга. Конференц-зал», 2012, № 10, с. 54). Хотите понять, от чего может зависеть стоимость патента, — прочитайте статью «Встречаем патент-2013» («Главная книга», 2012, № 23, с. 88).
ПоправкипоНДФЛ Уж е н е о блага е м п олуч е н н ы й от р е ги о на материнский капитал
Закон от 29.12.2006 № 256-ФЗ Статья 1 2. Органы государственной власти субъектов [РФ]... и органы местного самоуправления могут устанавливать дополнительные меры поддержки семей, имеющих детей, за счет средств соответственно бюджетов субъектов [РФ]... и местных бюджетов. Статья 2 Для целей настоящего... закона используются следующие основные понятия: 2) материнский (семейный) капитал — средства федерального бюджета, передаваемые в бюджет [ПФР]... на реализацию дополнительных мер государственной поддержки, установленных настоящим... законом.
28 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2013 |
Начнем с тех изменений в главу 23 НК, которые уже точно из законопроекта трансформировались в федеральный закон. А их всего два, и они внесены в перечень необлагаемых доходов граждан. l Первая поправка изменила редакцию пункта 34 статьи 217 НК, по которому освобождены от НДФЛ средства материнского капитала — одна из мер государственной поддержки семей, имеющих детей. И по закону устанавливать такие меры может не только федеральный законодатель, но и регионы, и даже органы местного самоуправления, конечно, за счет своих бюджетов. И многие регионы этим правом воспользовались. Некоторые из них даже назвали деньги, которые они передают семьям, нуждающимся, по их мнению, в дополнительной поддержке, материнским капиталом. Так поступила, например, Архангельская область, предоставляющая материнский капитал в размере 50 000 рублей одному из родителей, у которых третий или последующий ребенок родился начиная с 01.01.2012. Причем эти деньги не имеют целевого назначения. Наверное, велико было удивление Правительства Архангельской области, когда Минфин в Письме от 17.09.2012 № 03-04-06/6-280 объяснил, что эти деньги должны облагаться НДФЛ. А все потому, что по Закону материнский капитал — это исключительно средства федерального бюджета. И это притом, что при налогообложении НДФЛ денег, полученных гражданином из регионального бюджета, по большому счету речь идет об их перекладывании из одного кармана в другой. Ведь 80 процентов от всего собранного на территории субъекта НДФЛ зачисляется в его бюджет. Теперь эта несуразность устранена — НДФЛ не будут облагаться любые доходы, полученные гражданами, имеющими детей, при реализа-
Налоги и взносы: версия-2013 пленарное заседание Поправки по НДФЛ
Статья 217 НК РФ (ред., действ. с 29.11.2012) ...освобождаются от налогообложения... 34) доходы, полученные... при реализации дополнительных мер поддержки семей, имеющих детей... в порядке, [предусмотренном]... законом... «О дополнительных мерах государственной поддержки семей, имеющих детей» и принятыми
Уже не облагаем полученное от региона жилье в соответствии с ним законами субъектов [РФ]... муниципальными правовыми актами. Закон от 29.11.2012 № 205-ФЗ Статья 3 4. Действие [п. 34 ст. 217 НК]... (в редакции настоящего... закона) распространяется на правоотношения, возникшие с [01.01.2009]...
Статья 217 НК РФ (ред., действ. с 29.11.2012) ...освобождаются от налогообложения... 41) доходы в виде следующего имущества, полученного... в собственность бесплатно: жилое помещение и (или) земельный участок из государственной или муниципальной собственности в случаях и порядке, установленных законодательством [РФ]... законодательством субъектов [РФ]... Закон от 29.11.2012 № 205-ФЗ Статья 3 4. Действие [п. 41 ст. 217 НК]... (в редакции настоящего... закона) распространяется на правоотношения, возникшие с [01.01.2009]... Ждем, что не будем о благать НДФЛ лечение, оплаченное спецрежимником
Статья 217 НК РФ ...освобождаются от налогообложения [НДФЛ]... следующие виды доходов физических лиц: 10) суммы, уплаченные работодателями за лечение и медицинское обслуживание своих работников, их супругов, их родителей и их детей, оставшиеся в распоряжении работодателей после уплаты налога на прибыль...
ции региональных и местных мер поддержки. И что немаловажно, действие этой нормы распространено на правоотношения, возникшие с 01.01.2009. То есть те родители, которые получили что-либо от регионального или местного бюджета и заплатили с этого НДФЛ, уже в 2013 году могут обратиться с требованием о возврате излишне уплаченного налога: — или в орган, который выплатил им деньги и удержал НДФЛ; — или в свою ИФНС, если налог они уплатили самостоятельно. l Вторая поправка внесена в пункт 41 статьи 217 НК. Пока он освобождал от НДФЛ только стоимость жилья, предоставляемого за счет средств федерального бюджета военнослужащим. Но некоторые регионы предоставляют жилье в собственность бесплатно и другим категориям граждан. Иногда это делается в целях «удержания» на своей территории молодежи, а иногда — как та же мера поддержки семей, имеющих детей. Вместо жилья может предоставляться земельный участок для его строительства. Совсем недавно слышала, как один губернатор расхваливал успехи своей программы по удержанию в регионе молодых семей. Для строительства жилья им бесплатно предоставляется земля и сколько-то кубометров леса на корню. Но нормы НК не позволяли не облагать НДФЛ стоимость таких даров, на что ФНС в очередной раз указала в Письме от 26.10.2012 № ЕД-4-3/18174@. Наконец решена и эта проблема. Стоимость жилья и земельных участков, бесплатно переданных в собственность граждан из государственной или муниципальной собственности на основании федерального или регионального закона, вошла в перечень доходов, не облагаемых НДФЛ. Причем новая норма также распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2009. Есть еще около 10 поправок, которые предлагают внести в статью 217 НК законопроектом № 514481-5. Пока он прошел только первое чтение. Но с учетом того, что внесен он в Госдуму хоть и давно, но все-таки Правительством, не исключено, что его примут в скором времени. Впрочем, изменения, предлагаемые этим законопроектом, носят по большей части технический характер. l Но есть в нем и нормы, назначение которых — на законодательном уровне решить пару проблем, давно решенных в судах. Первая касается налогообложения стоимости лечения и медобслуживания работников и членов их семей, оплаченной работодателями. Сейчас с этих сумм не надо платить НДФЛ, только если они уплачены за счет денег, оставшихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль. То есть формально работники спецрежимников права на это освобождение не имеют из-за того, то их работодатели налог на прибыль не платят. Поэтому, например, упрощенцу, оплатившему лечение своего работника и рискнувшему воспользоваться этой льготой, налоговики при проверке гарантированно предложат уплатить в бюджет НДФЛ, пени и штраф по статье 123 НК за неудержание и неперечисление этого налога. В суде, конечно, он эти доначисления отобьет благодаря позиции Президиума ВАС, высказанной им еще в 2005 году в Постановлении № 14324/04 в отношении аналогичной льготы. Напомню, тогда ВАС указал, что:
| 2013 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 29
Налоги и взносы: версия-2013 пленарное заседание Поправки по НДФЛ
Законопроект № 514481-5 Статья 1 Внести в [ст. 217 НК]... следующие изменения: 8) пункт 10 изложить в следующей редакции: «10) суммы оплаты стоимости услуг по лечению и медицинскому обслуживанию, производимой: работодателями за своих работников и (или) членов их семей, бывших своих работников, уволившихся в связи с выходом на пенсию, при условии, что у работодателей — налогоплательщиков налога на прибыль... а также у работодателей, применяющих специальные налоговые режимы, предусматривающие определение налоговой базы в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, расходы по оплате таких услуг не отнесены к расходам, учитываемым при определении налоговой базы...».
Статья 217 НК РФ 10) суммы, уплаченные работодателями за лечение и медицинское обслуживание своих работников... освобождаются от налогообложения... в случае выдачи наличных денежных средств, предназначенных на эти цели... Законопроект № 514481-5 Статья 1 Внести в [ст. 217 НК]... следующие изменения: 8) пункт 10 изложить в следующей редакции: «10) ...Указанные доходы освобождаются от налогообложения при условии... наличия документов, подтверждающих фактические расходы на лечение и медицинское обслуживание;». Ждем, что не будем облагать НДФЛ проезд северян в отпуск
Законопроект № 514481-5 Статья 1 Внести в [ст. 217 НК]... следующие изменения: 9) дополнить пунктом 52 следующего содержания: «52) суммы оплаты стоимости проезда физических лиц, проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, к месту проведения отпуска (отдыха) на территории [РФ]... и обратно в соответствии с законодательством... трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (соглашениями).».
30 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2013 |
— статья 217 НК устанавливает перечень необлагаемых доходов граждан, а не их работодателей. Соответственно, применение ее норм в зависимости от режима налогообложения работодателя приведет к нарушению принципа равенства налогообложения, что недопустимо; — применение УСНО и определение для этой цели специального объекта налогообложения, а не прибыли не лишают организацию права оплачивать что-либо за счет денег, оставшихся после уплаты налога. Теперь приложить руку к решению этой проблемы собрался и законодатель. Для этого предлагается изложить пункт 10 статьи 217 в новой редакции, освободив от НДФЛ стоимость лечения или медобслуживания, когда: — работодатель является плательщиком налога на прибыль или применяет спецрежим, предусматривающий определение налоговой базы в виде доходов, уменьшенных на величину расходов; — расходы по оплате этих услуг не отнесены к расходам, учитываемым при определении налоговой базы. Как видите, под новую формулировку подпадают только работники упрощенцев с объектом «доходы за вычетом расходов» и ЕСХНщиков. Следовательно, налоговики по-прежнему смогут утверждать, что на работников упрощенцев-«доходников» и вмененщиков эта льгота не распространяется. Ведь хоть они и применяют спецрежимы, но при определении их налоговой базы расходы вообще никак не учитываются. Руководствуясь сходной логикой, могут отказать в применении освобождения и работникам предпринимателя на общем режиме. Так как он не является ни спецрежимником, ни плательщиком налога на прибыль. Таким образом, дискриминация, о недопустимости которой говорил ВАС, остается. Одновременно с этой правкой могут изменить еще одно условие освобождения от НДФЛ стоимости лечения, оплаченной работодателем. В настоящее время для того, чтобы деньги, выданные работнику на лечение, не облагались НДФЛ, достаточно заявить, что они выданы на эти цели. А по поправкам освобождать от НДФЛ собираются лишь стоимость медицинских услуг, подтвержденную документами. l Вторая проблема, разрешить которую пытаются в законопроекте № 514481-5, — освобождение от НДФЛ оплаченной работодателем стоимости проезда к месту проведения отпуска и обратно работников, которые трудятся на Крайнем Севере. Компенсировать эти расходы северян работодатели обязаны в силу статьи 325 ТК и Закона о госгарантиях северянам. Бюджетники это должны делать раз в 2 года, а остальные — в порядке, установленном коллективным или трудовым договором. Но чиновники почему-то сомневались в том, что эта компенсация относится к компенсациям, поименованным в статье 217 НК. В пункте 2 Письма от 13.08.2012 № 03-04-06/1-239 Минфин вообще пришел к выводу о том, что эти суммы не облагаются НДФЛ исключительно потому, что так считают суды. И естественно, он настаивал на том, что льгота применяется только раз в 2 года, независимо от источника финансирования организации. Для того чтобы «главный по налогам» не сомневался, в статье 217 Кодекса может появиться пункт 52, который однозначно выведет из-под налогообложения НДФЛ стоимость проезда северян в отпуск, оплаченную работодателем. Причем из нормы законопроекта не следует, что
Налоги и взносы: версия-2013 пленарное заседание Поправки по страховым взносам
Постановление Правительства от 10.12.2012 № 1276 1. Установить, что: предельная величина базы для начисления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, предусмотренная [ч. 4 ст. 8 Закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ]... подлежит индексации с 1 января 2013 г. в 1,11 раза с
Какой будет предельная база учетом роста средней заработной платы в [РФ]... [Для страхователей, производящих выплаты физическим лицам]... база для начисления страховых взносов с учетом ее индексации в соответствии с настоящим постановлением составляет в отношении каждого физического лица сумму, не превышающую 568000 рублей нарастающим итогом с [01.01.2013]... 2. Настоящее постановление вступает в силу с [01.01.2013]...
применять ее можно будет лишь раз в 2 года. Зато законодатель «спрятал» там другое ограничение. Трудовой кодекс и Закон о госгарантиях северянам обязывают работодателя компенсировать стоимость проезда в пределах территории России. Однако поправки предлагают льготировать исключительно оплату стоимости проезда к месту проведения отпуска на территории РФ. А это, как говорится, две большие разницы. Если поправки примут как есть, то налоговики наверняка будут настаивать на том, что при проведении отпуска за границей вся стоимость проезда туда облагается НДФЛ, включая ту часть, которая приходится на проезд по территории РФ. Но если вы готовы спорить с налоговым инспектором, в том числе и в суде, можно попробовать не облагать стоимость проезда по территории РФ к месту проведения отпуска за границей на основании пункта 3 статьи 217 НК. То есть на основании той нормы, руководствуясь которой суды и сейчас разрешают не облагать такие выплаты НДФЛ, считая их компенсацией, установленной законодательством. Посмотрите, например, Постановление ФАС Московского округа от 04.03.2011 № КА-А40/17007-10;2. Скорее всего, ваш довод будут парировать, указывая на то, что пункт 52 статьи 217 НК — это специальная норма по отношению к пункту 3 этой же статьи. На это можно ответить, что эти нормы вообще не являются специальной и общей по отношению друг к другу. Пункт 52 освобождает от НДФЛ стоимость проезда к отпуску, который проводится на территории РФ, а пункт 3 — остальные «законные» компенсации, включая стоимость проезда в пределах территории РФ к месту проведения отпуска, расположенному за ее рубежами. Дополнительным аргументом в этом споре может быть то, что иной подход к решению этого вопроса приводит к дискриминации работников в зависимости от того, где они хотят провести свой отпуск, и нивелирует гарантии, предоставленные им законом. На этом с поправками в главу 23 НК у меня все. Давайте посмотрим, что в следующем году изменится в части страховых взносов.
Поправкипостраховымвзносам l Первое и вполне ожидаемое изменение — увеличение размера предельной базы для начисления взносов в ПФР, ФСС и ФФОМС. По Постановлению Правительства от 10.10.2012 № 1276 она составит 568 000 рублей в год по каждому работнику. Кстати, именно эта сумма фигурировала в пояснительных записках к проектам законов о бюджете ПФР и ФСС на 2013—2015 годы. Это на 5000 рублей меньше, чем планировалось годом ранее при разработке бюджетов внебюджетных фондов на 2012—2014 годы. Но судя по всему, средняя зарплата по стране растет не так быстро, как хотелось бы нашему Правительству. Да и в любом случае даже при достижении выплат в пользу работника заветной суммы 568 000 рублей начисление взносов в ПФР с его зарплаты продолжается, но уже по солидарному тарифу 10 процентов. Солидарные взносы не платят только организации, имеющие право на
| 2013 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 31
Налоги и взносы: версия-2013 пленарное заседание Поправки по страховым взносам
Закон от 15.12.2001 № 167-ФЗ Статья 33 4. В течение переходного периода применяются пониженные тарифы страховых взносов для следующих категорий страхователей [производящих выплаты физическим лицам]... 8) для организаций и... предпринимателей, применяющих [УСНО]... основным видом экономической деятельности (классифицируемым в соответствии с [ОКВЭД]...), которых является... 10) для аптечных организаций... уплачивающих [ЕНВД]... а также для... предпринимателей, имеющих лицензию на фармацевтическую деятельность и уплачивающих [ЕНВД]... в отношении выплат и вознаграждений, производимых физическим лицам в связи с осуществлением фармацевтической деятельности. Статья 33.1 (ред., действ. с 01.01.2014) В 2012—2015 годах для страхователей, [производящих выплаты физическим лицам]... за исключением страхователей, указанных в пунктах 4 и 6 статьи 33 настоящего... закона, применяются [основные]... тарифы страховых взносов...
З а к о го платить в з н о с ы п о д о п ол н ител ь ному тарифу
Закон от 15.12.2001 № 167-ФЗ (ред., действ. с 01.01.2013) Статья 33.2 3. При исчислении страховых взносов по дополнительным тарифам, установленным настоящей статьей, положения [ч. 4, 5 ст. 8 Закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ]... не применяются. 4. Страхователи освобождаются от уплаты страховых взносов в [ПФР]... по дополнительным тарифам, установленным пунктами 1 и 2 настоящей статьи, по результатам специальной оценки условий труда, проводимой в порядке, устанавливаемом отдельным федеральным законом.
32 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2013 |
применение пониженных тарифов. Кстати, для самых многочисленных категорий льготников (упрощенцев с основным льготируемым видом деятельности, аптек на ЕНВД и предпринимателей-фармацевтов) 2013 год — последний год, когда они могут начислять взносы по пониженным тарифам. Вместе с тем в 2014 году никому не придется начать платить взносы по основному совокупному тарифу 34 процента. Потому что законодатель решил продлить срок действия тарифов переходного периода еще на 2 года. И в 2013—2015 годах работодатели, не имеющие права на льготный тариф, будут начислять взносы по тем же тарифам, что и сейчас: — в ПФР — 22 процента с выплат, не превышающих предельную базу, и 10 процентов с выплат, ее превышающих; — 2,9 процента в ФСС; — 5,1 процента в ФФОМС. Хотя при большом желании из формулировки новой редакции статьи 33.1 Закона № 167-ФЗ можно сделать вывод, что тарифы взносов для бывших льготников на 2014—2015 годы не установлены. Ведь там попрежнему будет написано, что общий тариф должны применять все страхователи, кроме тех, которые названы в пункте 4 статьи 33 этого же Закона. А льготники, которые станут бывшими с 2014 года, — упрощенцы и аптеки на ЕНВД — как раз в подпунктах 8, 10 пункта 4 статьи 33 и упомянуты. Впрочем, для того чтобы исправить эту оплошность, законодателю достаточно признать эти подпункты утратившими силу с 2014 года, а на это у него впереди целый год. l Зато работодателей почти всех категорий граждан, имеющих право на досрочную пенсию, перечисленных в статье 27 Закона о трудовых пенсиях, с 2013 года обяжут начислять на выплаты таким работникам взносы в ПФР по дополнительному тарифу. Для этого Закон № 167-ФЗ дополняют статьей 33.2, а Закон № 212-ФЗ — статьей 58.3. Взносы, уплачиваемые по дополнительному тарифу, будут солидарными и пойдут на страховую часть пенсии. То есть при расчете пенсии работнику они учитываться не будут. Самый высокий тариф установлен по выплатам в пользу работников, занятых на подземных работах, работах с вредными условиями труда и в горячих цехах. В 2013 году он составит 4 процента, в 2014 году — 6 процентов, а с 2015 года — 9 процентов. Дополнительный тариф пенсионных взносов с выплат остальным категориям «досрочников» составит в 2013 году — 2 процента, в 2014-м — 4 процента и начиная с 2015 года — 6 процентов. Взносы по этим дополнительным тарифам будут начисляться на все трудовые выплаты как до, так и свыше предельной базы. А вот на зарплаты артистов, медиков и педагогов, которые тоже могут выйти на пенсию досрочно, взносы по дополнительным тарифам начислять не придется. В то же время работодатель «потенциально-досрочных пенсионеров» может быть освобожден от уплаты взносов по дополнительным тарифам на основании результатов специальной оценки условий труда. Порядок ее проведения будет установлен отдельным федеральным законом. Насколько мне известно, пока даже проекта такого закона не существу-
Налоги и взносы: версия-2013 пленарное заседание Поправки по страховым взносам
Закон от 17.12.2001 № 173-ФЗ Статья 27 1. Трудовая пенсия по старости назначается ранее достижения возраста, установленного статьей 7 настоящего... закона, следующим лицам: 4) женщинам по достижении возраста 50 лет, если они проработали не менее 20 лет в текстильной промышленности на работах с повышенной интенсивностью и тяжестью; 21) лицам, осуществлявшим творческую деятельность на сцене в театрах или театральнозрелищных организациях (в зависимости от характера такой деятельности) не менее 15— 30 лет и достигшим возраста 50—55 лет либо независимо от возраста. Список, утв. Постановлением Совмина РСФСР от 28.08.91 № 447 Право на пенсию за выслугу лет в зависимости от стажа творческой работы на сцене имеют: 2. При стаже творческой работы в должностях, предусмотренных в настоящем пункте, не менее 20 лет... артисты балета (в том числе балета на льду).
К о гд а нач и нать платить в з н о с ы з а в р е менно пребывающего иностранца
ет, тем не менее взносы по дополнительным тарифам начислять придется уже с 1 января 2013 года. Может быть, идея обеспечить право «досрочников» на более раннюю трудовую пенсию за счет дополнительных взносов по-своему и не плоха. И все же, на мой взгляд, есть много непонятного в том, как именно она реализована. Во-первых, непонятно, почему из всех категорий работников, имеющих право на досрочную трудовую пенсию, все-таки сделали какие-то изъятия. Почему с зарплаты женщины, занятой в текстильной промышленности на работах с повышенной интенсивностью и тяжестью, надо платить дополнительные взносы, а с зарплаты балерины кордебалета нет? Притом что право на досрочную пенсию и у первой, и у второй возникнет, если она отработает по своей тяжелой профессии 20 лет. Один мой коллега предположил, что при такой дифференциации «досрочников» работодатель исходил из того, насколько велика доля затрат на оплату труда в конкретной сфере деятельности. И если ткацкая фабрика, уплачивая дополнительные взносы, например, с зарплаты операторов гладильно-сушильных агрегатов, разориться не должна, то театр оперы и балета, уплачивая дополнительные взносы с зарплаты артистов, может и по миру пойти. Второй коллега решил, что это связано с тем, что медики, педагоги и артисты — это в подавляющем большинстве бюджетники. Соответственно, основная нагрузка по уплате дополнительных взносов с зарплат таких работников ляжет на государственную казну. А это совсем не в интересах государства. Однако при любом варианте получается, что работодатели, уплачивающие дополнительные взносы за своих «вредников», фактически обеспечивают реализацию права на досрочную пенсию и чужим работникам. Не уверена, что это справедливо, но, как говорят, справедливости никто и не обещал. Во-вторых, не совсем ясна идея освобождения от уплаты дополнительных взносов «по результатам специальной оценки условий труда». Кто, как и за сколько будет их оценивать, большой вопрос — закона об этом, как я уже говорила, даже в проекте нет. Но в чем вообще смысл такого освобождения? Ведь, по идее, за счет дополнительных взносов должна финансироваться та самая досрочная пенсия. Однако освобождение работодателя от уплаты дополнительных взносов не лишает его работников права на досрочную пенсию, по крайней мере пока. Хотя если оценка условий труда подтвердила, что работа, допустим, на этой мартеновской печи абсолютно безопасна и даже местами полезна для здоровья, то, может быть, вскоре речь пойдет о том, что и в досрочной пенсии сталевары не нуждаются. В любом случае появление какого-то органа, который будет оценивать, достоин конкретный работодатель освобождения от уплаты дополнительных взносов или нет, наверняка повлечет за собой рост коррупции. l Следующая поправка должна огорчить работодателей, которые экономят на взносах, принимая на работу временно пребывающих в России иностранцев по трудовым договорам на срок менее 6 месяцев (дальше я буду называть их краткосрочными). Сейчас с зарплаты таких работников пенсионные взносы платить не надо. По этой причине некоторые организации специально заключают с «временными» иностранцами трудовые
| 2013 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 33
Налоги и взносы: версия-2013 пленарное заседание Поправки по страховым взносам
Закон от 15.12.2001 № 167-ФЗ (ред., действ. с 01.01.2013) Статья 7 1. Застрахованными лицами являются... иностранные граждане или лица без гражданства (за исключением высококвалифицированных специалистов...), временно пребывающие на территории [РФ]... заключившие трудовой договор на неопределенный срок либо срочный трудовой договор (срочные трудовые договоры) продолжительностью не менее шести месяцев в общей сложности в течение календарного года... Статья 22.1 2. Страхователи, [производящие выплаты физическим лицам]... в отношении застрахованных лиц из числа... иностранных граждан или лиц без гражданства (за исключением высококвалифицированных специалистов...), временно пребывающих на территории [РФ]... заключивших трудовой договор на неопределенный срок либо срочный трудовой договор (срочные трудовые договоры) продолжительностью не менее шести месяцев в общей сложности в течение календарного года, уплачивают страховые взносы по тарифу, установленному настоящим Федеральным законом для граждан [РФ]... на финансирование страховой части трудовой пенсии, независимо от года рождения указанных застрахованных лиц.
34 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2013 |
договоры исключительно на срок до 6 месяцев. В итоге работник, заключив несколько краткосрочных договоров, может проработать на территории РФ и целый год, а взносов с его зарплаты бюджет не увидит. Причем все — и работник, и его работодатели — при таком раскладе остаются довольны. Работник, получая зарплату, с которой не надо платить взносы, остается конкурентоспособным на рынке труда, а работодатель экономит на взносах. Думаю, все понимают: внушать бизнесу, что он должен при прочих равных между более дешевым и более дорогим работником выбирать более дорогого, бесполезно. А у самого «временного» иностранца нет интереса в том, чтобы за него платили страховые взносы. Ведь парадокс нашего пенсионного законодательства в том, что «временный» иностранец признается застрахованным лицом, но при этом не имеет права на трудовую пенсию. Но законодатель не оставляет надежды пополнить бюджет ПФР взносами с зарплат трудовых мигрантов. Для этого с 2013 года застрахованными лицами будут признаваться временно пребывающие иностранцы, заключившие не только один трудовой договор на срок 6 месяцев и более, но и несколько срочных договоров общей продолжительностью не менее 6 месяцев в течение календарного года. Взносы с зарплат «временных» иностранцев по-прежнему надо платить по тарифу, установленному для граждан РФ на финансирование страховой части трудовой пенсии, независимо от года рождения иностранца. Год назад я уже говорила, что при такой формулировке величину тарифа можно считать неустановленной. Ведь часть взносов, направляемая на финансирование страховой части трудовой пенсии, как раз зависит от возраста работника. Но, думаю, все уже смирились с тем, что ПФР решил эту проблему, «запихнув» в РСВ-1 выплаты в пользу «временных» иностранцев в расчет базы для начисления взносов работникам 1966 года рождения и старше. Таким образом, пенсионные взносы с зарплат этих работников платятся по тарифу 22 процента с выплат, не превышающих предельную базу для начисления взносов, и 10 процентов с выплат, превышающих эту величину. Кстати, несмотря на поправки, по крайней мере по первому, краткосрочному трудовому договору государство пенсионных взносов с зарплаты иностранца все равно не получит. Ведь застрахованным признается только мигрант, уже заключивший несколько трудовых договоров общей продолжительностью 6 месяцев и более. То есть в период действия первого в календарном году краткосрочного трудового договора иностранец застрахованным лицом не признается. Следовательно, и организация, которая является для него первым «краткосрочным» работодателем в календарном году, взносы с его зарплаты платить не обязана. Поэтому теперь каждому работодателю, нанимающему «временного» иностранца по краткосрочному трудовому договору, надо знать, работал ли этот иностранец где-нибудь еще в текущем календарном году. А если работал, то на какой срок был заключен с ним трудовой договор. Без этой информации вы не сможете правильно определить статус своего работника для целей пенсионного законодательства. И такая ошибка может стоить очень дорого.
Налоги и взносы: версия-2013 пленарное заседание Поправки по страховым взносам
Во-первых, установив при проверке, что на зарплату застрахованного лица не начислялись пенсионные взносы, орган ПФР доначислит вам сами взносы и пеню. Во-вторых, вас могут оштрафовать за неуплату взносов по статье 47 Закона № 212-ФЗ. Штраф составит 20 процентов от суммы неуплаченных взносов. В-третьих, раз взносы вы за иностранца не платили, значит, и персонифицированную отчетность за него не подавали, а это уже штраф по статье 17 Закона № 27-ФЗ в размере 10 процентов от доначисленных взносов. Причем по гамбургскому счету в определении статуса «временного» иностранца вы целиком зависите от него самого. Ведь он всегда может сказать, что устраивается на работу в этом году первый раз и трудовой книжки у него нет. Ему же, в отличие от работника, рассчитывающего на получение в будущем пенсии, не нужно трястись как над малым дитем над этим прекрасным документом, который так любят специалисты ПФР. А как же справка 2-НДФЛ с предыдущего места работы?! Мы же всегда можем объяснить ему, что, если он ее не представит, мы будем считать его нерезидентом и удерживать НДФЛ с его зарплаты по ставке 30 процентов! Письмо ФНС от 22.07.2011 № ЕД-4-3/11900@ [НК]... не устанавливает перечня документов, подтверждающих фактическое нахождение иностранных лиц на территории [РФ]... Поэтому такое подтверждение возможно на основании любых документов... позволяющих установить количество календарных дней пребывания данного лица на территории [РФ]... Такими документами, например, могут являться... копии паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы, свидетельство о регистрации по месту временного пребывания.
Закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ Статья 40 1. Нарушением законодательства... о страховых взносах признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие)...
Но справка 2-НДФЛ сама по себе не подтверждает статус резидента. Для этого необходимы документы, подтверждающие, что физическое лицо находилось на территории РФ не менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев. В частности, это может быть документ, удостоверяющий личность, с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы или свидетельство о регистрации по месту временного пребывания. Следовательно, если из такого документа следует, что ваш иностранец — налоговый резидент РФ, вы не можете удерживать НДФЛ с его доходов по ставке 30 процентов лишь из-за того, что он не представил справку 2-НДФЛ. Поэтому, если вы принимаете на работу «временного» иностранца не с начала года и он убеждает вас, что нигде больше по трудовому договору в текущем году не работал, попросите его подтвердить это письменно. Естественно, если он соврет, такое заявление не спасет вас от доначисления взносов и пени, но вот штраф можно будет оспорить. Так как штрафуют за виновно совершенные действия или бездействие. А когда вы не смогли определить статус своего работника из-за того, что он представил вам недостоверные сведения, о какой вине может идти речь?
l Дополнительные аргументы для оспаривания штрафа за представление недостоверных сведений персонифицированного учета в ситуации, когда взносы не были начислены по ошибке, лектор приводит на с. 41.
Вз носы на накопительную часть пенсии с 2014 г.: что делать работнику
Как видите, со следующего года совершенно спокойно могут себя чувствовать только те работодатели, которые заключают краткосрочные трудовые договоры с «временными» иностранцами в январе. l Следующие изменения в страховые Законы в большей степени должны быть интересны такой категории застрахованных лиц, как работники 1967 года рождения и моложе. Однако и работодателям оставлять эти
| 2013 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 35
Налоги и взносы: версия-2013 пленарное заседание Поправки по страховым взносам
Закон от 24.07.2002 № 111-ФЗ Статья 34 1. [ПФР]... обеспечивает перевод средств пенсионных накоплений, отраженных в специальной части индивидуального лицевого счета застрахованного лица, в расширенный инвестиционный портфель государственной управляющей компании в случае, если застрахованное лицо не воспользовалось правом [выбрать инвестиционный портфель частно управляющей компании, отобранной по конкурсу, либо расширенный инвестиционный портфель... или инвестиционный портфель государственных ценных бумаг [ВЭБа]... либо перевести пенсионные накопления в НПФ]... в срок до 31 марта года, следующего за годом, в котором застрахованное лицо не воспользовалось указанным правом.
Закон от 01.04.96 № 27-ФЗ (ред., действ. с 01.01.2014) Статья 6 3. В специальной части индивидуального лицевого счета... указываются: 1) сумма... взносов на обязательное пенсионное страхование, поступившая на накопительную часть трудовой пенсии. Для лиц 1967 года рождения и моложе... указанная сумма учитывается по тарифу 2,0 процентных пункта тарифа страхового взноса, за исключением... ...лиц 1967 года рождения и моложе, которые по состоянию на [31.12.2013]... заключили договор об обязательном пенсионном страховании и обратились с заявлением о переходе в [НПФ]... либо обратились с заявлением о выборе инвестиционного портфеля управляющей компании, расширенного инвестиционного портфеля... или инвестиционного портфеля государственных ценных бумаг [ВЭБа]... указанная сумма учитывается по тарифу 6,0 процентных пункта тарифа страхового взноса (за исключением случаев, когда... лицо при выборе... инвестиционного портфеля [ВЭБа]... пожелало... направлять на финансирование накопительной части трудовой пенсии 2,0 процента индивидуальной части тарифа страхового взноса).
36 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2013 |
поправки без внимания не стоит, поскольку от них зависит, как именно они будут платить пенсионные взносы с трудовых выплат таким работникам начиная с 2014 года. Как вы все помните, 10 лет назад нам предоставили право распорядиться взносами, уплачиваемыми с наших зарплат работодателями на накопительную часть трудовой пенсии. Для этого нужно выбрать: — или инвестиционный портфель частной управляющей компании, отобранной по конкурсу; — или негосударственный пенсионный фонд; — или инвестиционный портфель государственных ценных бумаг ВЭБа, то есть государственной управляющей компании; — или расширенный инвестиционный портфель ВЭБа. Причем впоследствии гражданин может отказаться от первоначально выбранного варианта инвестирования и выбрать другой. Но самое интересное, что свой выбор можно сделать, и ничего не сделав. Так как, если застрахованное лицо не реализовывает свое право на выбор, все, что накопилось в специальной части его индивидуального лицевого счета за год, в срок до 31 марта следующего года переводится в расширенный инвестиционный портфель ВЭБа. То есть по последнему варианту. И граждан, сделавших свой выбор молчанием, оказалось большинство. Их так и стали называть — «молчуны». В итоге законодатель решил, что либо «молчуны» накопительной части пенсии не заслуживают, либо пенсионную реформу, основанную на накопительном принципе, вообще пора сворачивать. Последний вариант вероятнее. Поэтому большинству из нас предлагают последний раз проявить сознательность и таки сделать свой выбор в срок до 31.12.2013. Если промолчать опять, то взносы на накопительную часть пенсии «молчунов» с 2014 года будут начисляться по тарифу 2 процента вместо 6 процентов. Оставшиеся 4 процента пойдут на финансирование страховой части пенсии. И переиграть этот расклад уже будет нельзя. Тем, кто уже направил свои пенсионные накопления в НПФ, частную управляющую компанию либо в инвестиционный портфель ВЭБа (в заявительном порядке), ничего делать не надо. Взносы на накопительную часть их пенсии так и будут начисляться по тарифу 6 процентов. Причем, если вы «молчун» по идейным соображениям: доверяете государственной управляющей компании (председателем наблюдательного совета которой является глава Правительства РФ) и хотите, чтобы и дальше инвестированием ваших пенсионных накоплений занимался ВЭБ, то и у вас есть выбор. Вы можете: — или опять промолчать со всеми вытекающими отсюда последствиями, о которых я только что сказала; — или подать в ПФР заявление о выборе любого инвестиционного портфеля государственной управляющей компании. Тогда не только ваши пенсионные накопления останутся в ВЭБе, но и взносы на накопительную часть трудовой пенсии будут продолжать начисляться по тарифу 6 процентов. Более того, никто вам не запрещает потом (начиная с 2014 года) уменьшить этот тариф до 2 процентов. Для этого надо будет подать в ПФР заявление о выборе инвестиционного портфеля ВЭБа с соответствующим указанием на желаемую величину тарифа;
Налоги и взносы: версия-2013 пленарное заседание Поправки по страховым взносам
— или подать заявление о выборе инвестиционного портфеля госбумаг ВЭБа (он по умолчанию не выбирается), указав, что вы желаете, чтобы туда направлялось только 2 процента индивидуальной части тарифа страхового взноса. Оставшиеся 4 процента в этом случае пойдут на страховую часть пенсии. Как видите, заявительный порядок распоряжения пенсионными накоплениями хорош тем, что позволяет сохранить шестипроцентный тариф пенсионных взносов на накопительную часть. Кстати, не ждите в следующем году от ПФР «писем счастья», которые приходят сами по себе. С 2013 года, благодаря Закону от 03.12.2012 № 242-ФЗ, сведения о состоянии индивидуального лицевого счета и результатах инвестирования пенсионных накоплений Фонд будет предоставлять только по вашей просьбе. Таким образом, и информация попадет лишь к тем гражданам, которым она действительно интересна, и Фонд сэкономит кучу денег, не тратясь на рассылку никому не нужной макулатуры. В пенсионных поправках меня удивляют только два момента. Первый — я так и не нашла в них норм, До 31.12.2013 гражданин 1967 года рожде- Тариф, по которому будут предусматривающих возможность выбора тарифа ния и моложе начисляться взносы на накопительную часть пенвзносов, идущих на накопительную часть, для тех сии с 2014 года граждан, которые станут застрахованными лицами заключил договор обязательного пенси6% начиная с 2014 года. Формально, на мой взгляд, закоонного страхования с НПФ и направил в нодатель за ними права выбора не оставил. Ведь стуПФР заявление о переходе из ПФР в НПФ дент, который окончит вуз в 2014 году или позднее и направил в ПФР заявление о выборе инвестиционного портфеля частной тогда же впервые устроится на работу, никогда не управляющей компании станет застрахованным лицом, которое по состоянию направил в ПФР заявление о выборе на 31.12.2013 сделало какой-то выбор. Просто потолюбого инвестиционного портфеля ВЭБа му, что машину времени еще не изобрели. А если бы направил в ПФР заявление о выборе 2% даже и изобрели, ему бы это не помогло, так как инвестиционного портфеля госбумаг ВЭБа, указав, что желает направлять на право на выбор имеют только застрахованные лица. накопительную часть пенсии взносы по А он таким лицом, пока не устроится на работу в тарифу 2% 2014 году, признаваться не будет. Между тем ничего не сделал исключения в части размера тарифа взносов, направляемых на накопительную часть пенсии, предусмотрены только для тех, кто сделает свой выбор в пользу 6 процентов до 2014 года. Так вот, если все действительно так и законодатель ничего не поправит, речь, по моему мнению, может идти лишь о сворачивании пенсионной реформы с накопительной компонентой. Вз носы на накопительную часть пенсии с l Второй странный момент — поправки не говорят, кто и как сообщит 2014 г.: что делать работодателю работодателю о выбранном работником тарифе взносов. То есть работодатель в 2014 году, в принципе, может не знать, по какому тарифу начислять взносы с выплат в пользу конкретного работника: — 2 или 6 процентов на финансирование накопительной части пенсии; — 20 или 16 процентов на финансирование страховой части пенсии. Понятно, что можно попросить всех работников написать заявления о том, как они распорядились своим правом выбора. Но полагаться исключительно на то, что они в них напишут, достаточно рискованно. Причем даже не потому, что кто-то может попросту написать неправду, а потому что некоторые могут банально забыть об этом.
| 2013 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 37
Налоги и взносы: версия-2013 пленарное заседание Поправки по страховым взносам
Закон от 19.06.2000 № 82-ФЗ (ред., действ. с 01.01.2013) Статья 1 Установить [МРОТ]... с 1 января 2013 года в сумме 5205 рублей в месяц. Закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ Статья 12 2. Применяются следующие тарифы страховых взносов... 1) [ПФР]... — 26 процентов; 3) [ФФОМС]... — 5,1 процента. Статья 14 (ред., действ. с 01.01.2013) 1. [Предприниматели при исполнении обязанностей страхователя в отношении самих себя]... уплачивают соответствующие страховые взносы в [ПФР и ФФОМС]... в фиксированных размерах, определяемых в соответствии с частями 1.1 и 1.2 настоящей статьи. 1.1. Фиксированный размер страхового взноса [в ПФР]... определяется как произведение двукратного [МРОТ]... установленного федеральным законом на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы, и тарифа страховых взносов в [ПФР]... установленного [п. 1 ч. 2 ст. 12]... настоящего... закоСколько платить за себя в 2013 г. предпринимателю
на, увеличенное в 12 раз. 1.2. Фиксированный размер страхового взноса по [ОМС]... определяется как произведение [МРОТ]... установленного федеральным законом на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы, и тарифа страховых взносов в [ФФОМС]... установленного [п. 3 ч. 2 ст. 12]... настоящего... закона, увеличенное в 12 раз.
38 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2013 |
Между тем для работодателя ошибка при выборе тарифа взносов чревата как минимум пеней. Потому что, если вы перечислите взносы на страховую часть пенсии по тарифу, большему чем надо, взносы на накопительную часть вы начислите по тарифу, меньшему чем надо. И несмотря на то что все деньги попадут в ПФР, а не куда-нибудь еще, то есть общая сумма уплаченных взносов будет правильной, специалисты ПФР наверняка посчитают, что у вас возникла недоимка, а значит, вы обязаны уплатить пеню. Именно так они рассуждают, когда начисляют пени страхователям, ошибочно указавшим в платежке КБК для взносов на страховую часть пенсии вместо КБК для взносов на накопительную часть и наоборот. Только в отличие от ошибки в платежке ошибку в тарифе, по которому начислены взносы, нельзя исправить, уточнив платеж. Конечно, можно настаивать на том, что недоимки, то есть суммы страховых взносов, не уплаченной в срок, в рассматриваемой ситуации не возникает. Ведь, как я уже сказала, общая сумма взносов будет правильная. А если нет недоимки, то откуда взяться пене — сумме, которую надо заплатить при уплате взносов с просрочкой? Но это уже в суде.
l О том, почему суды считают неправомерным начисление пени страхователям, перечислившим взносы на страховую часть пенсии по КБК для взносов на накопительную часть пенсии и наоборот, вы можете узнать в журнале «Главная книга. Конференц-зал», 2012, № 4, с. 50. Кроме того, чиновники считают, что если взносы мы начислили и заплатили неправильно, то и персонифицированная отчетность у нас тоже неправильная. А за представление недостоверных сведений персонифицированного учета работодателя можно оштрафовать по статье 17 Закона № 27-ФЗ на 10 процентов от суммы взносов, подлежащей уплате за лиц, по которым поданы неверные сведения. Тут тоже можно говорить об отсутствии вины, если ошибка в выборе тарифа совершена из-за недостоверных сведений, представленных работником. Есть и другие аргументы, с помощью которых можно попытаться оспорить штраф в этой ситуации, о них я расскажу чуть позже. Но в любом случае это споры с судебной перспективой. Поэтому будем надеяться, что до 2014 года законодатель придумает способ информирования работодателей о тарифе, который нужно применять при начислении молодым работникам взносов на накопительную часть пенсии. l Последние страховые поправки, которые мы рассмотрим, касаются предпринимателей, уплачивающих фиксированные взносы за себя. Кстати, со следующего года они так и будут называться «взносы в фиксированном размере» и никакого отношения к стоимости страхового года иметь не будут. Термин «стоимость страхового года» останется, но лишь в законодательстве о пенсионных взносах и в другом значении. Это сумма, исходя из которой будет определяться объем трансфертов из федерального бюджета, предоставляемых ПФР на возмещение расходов по выплате пенсий в определенных законом случаях. Размер фиксированного взноса в ПФР для предпринимателей со следующего года увеличится (и весьма существенно). Это связано не только
Налоги и взносы: версия-2013 пленарное заседание Поправки по страховым взносам
с увеличением МРОТ с 2013 года до 5205 рублей, но и с тем, что при расчете фиксированного взноса МРОТ надо будет увеличивать в два раза. Причем существует вероятность, что в 2014 году при расчете пенсионных взносов в фиксированном размере МРОТ надо будет увеличивать уже в два с половиной раза, а с 2015 года — в три раза. Во всяком случае, именно так было предусмотрено в первоначальной редакции законопроекта. И то, что в окончательную его редакцию, которая стала Законом от 03.12.2012 № 243-ФЗ, это не вошло, не означает, что наше Правительство совсем отказалось от мысли пополнить бюджет ПФР за счет предпринимателей. Формулы для расчета общей суммы взносов в ПФР и взносов в ФФОМС, которые предприниматель должен заплатить за себя в 2013 году, выглядят так. Фиксированный размер общей суммы взносов в ПФР для предпринимателя за 2013 год
=
Фиксированный размер суммы взносов в ФФОМС для предпринимателя за 2013 год
5205 руб. х 2 х 26% х 12 = 32 479,2 руб.
5205 руб. х 2 х 20% х 12 = 24 984 руб. 5205 руб. х 2 х 6% х 12 = 7495,2 руб.
Закон от 24.07.2002 № 111-ФЗ Статья 3 В целях настоящего... закона применяются следующие основные понятия и термины: 9) застрахованное лицо — лицо, на которое распространяется обязательное пенсионное страхование и за которое уплачиваются (уплачивались) страховые взносы на финансирование накопительной части трудовой пенсии.
5205 руб.
=
x
5205 руб.
x
2
x
x
26%
5,1%
x
12
12
Таким образом, предпринимателю не позднее 31.12.2013 надо будет заплатить в ПФР взносы за себя в общей сумме 32 479,2 рубля. Предприниматель 1966 года рождения и старше всю эту сумму перечисляет на страховую часть пенсии. Предприниматель 1967 года рождения и моложе в 2013 году должен перечислить: — на страховую часть пенсии — 24 984 рубля; — на накопительную часть — 7495,2 рубля. А вот с 2014 года с предпринимателями 1967 года рождения и моложе может получиться еще одна «непонятка». Если действовать в строгом соответствии с формулировками закона, то они должны будут платить: — на финансирование страховой части пенсии взносы по тарифу 24 процента; — на финансирование накопительной части пенсии взносы по тарифу 2 процента. И никаких исключений, предусматривающих право предпринимателя с 2014 года платить за себя взносы на накопительную часть пенсии по тарифу 6 процентов, поправками не предусмотрено. Получается, что предпринимателей априори приравняли к «молчунам», причем к тем из них, которые промолчат и в 2013 году. Но вопервых, предприниматель мог в заявительном порядке распорядиться своими пенсионными накоплениями и до 2013 года. А во-вторых, никто не может ему запретить это сделать в течение следующего года. Между тем законодатель непонятно на каких основаниях лишает его права платить взносы на накопительную часть пенсии по тарифу 6 процентов. Что прямо противоречит Закону об инвестировании средств на накопительную часть пенсии, который наделяет правом распоряжаться своими пенсионными накоплениями всех застрахованных лиц, к которым относятся и предприниматели.
| 2013 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 39
Налоги и взносы: версия-2013 пленарное заседание Поправки по страховым взносам
5205 руб. х 5,1% х 12 = 3185,5 руб.
3185,5 руб. + 32 479,2 руб. = 35 664,7 руб. 4611 руб. х 31,1% х 12 = 17 208,25 руб. 35 664,7 руб. / 17 208,25 руб. = 2,07 Когда можно не платить взносы за себя
Закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ (ред., действ. с 01.01.2013) Статья 14 6. [Предприниматели при исполнении обязанностей страхователя в отношении самих себя]... не исчисляют и не уплачивают страховые взносы [в ПФР и ФФОМС]... в фиксированных размерах за периоды, указанные в [подп. 1 (в части военной службы по призыву), 3, 6—8 п. 1 ст. 11 Закона [от 17.12.2001 № 173-ФЗ]... в течение которых ими не осуществлялась соответствующая деятельность, при условии представления документов, подтверждающих отсутствие деятельности в указанные периоды. Закон от 17.12.2001 № 173-ФЗ Статья 11 1. В страховой стаж... засчитываются: 1) период прохождения военной службы... 3) период ухода одного из родителей за каждым ребенком до достижения им возраста полутора лет, но не более трех лет в общей сложности; 6) период ухода, осуществляемого трудоспособным лицом за инвалидом I группы, ребенком-инвалидом или за лицом, достигшим возраста 80 лет; 7) период проживания супругов военнослужащих, проходящих военную службу по контракту, вместе с супругами в местностях, где они не могли трудиться в связи с отсутствием возможности трудоустройства, но не более пяти лет в общей сложности;
К а к о благать пр о е зд с е в е р я н в з агра ничный отпуск 8) период проживания за границей супругов работников, направленных в дипломатические представительства и консульские учреждения [РФ]... но не более пяти лет в общей сложности.
40 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2013 |
Что это? Очередная ошибка законодателя? Еще один сигнал о том, что пенсионная реформа, предусматривающая накопительную компоненту, подходит к своему концу? Поживем — увидим. В любом случае с учетом взносов на ОМС (они, как и прежде, будут считаться исходя из однократной величины МРОТ) общая сумма фиксированных взносов, которую предпринимателю придется уплатить за себя в 2013 году, составит 35 664,7 рубля. А это в два с лишним раза больше, чем 17 208,25 рубля — суммы взносов, уплачиваемой предпринимателями за этот год. l Последняя новость для предпринимателей — со следующего года им разрешат не платить взносы за периоды, в течение которых они не вели предпринимательскую деятельность из-за того, что: — проходили военную службу по призыву; — ухаживали за ребенком до достижения им полутора лет, не более 3 лет в общей сложности; — ухаживали за инвалидом I группы, или за ребенком-инвалидом, или за лицом, достигшим 80 лет; — проживали с супругом — военнослужащим по контракту в местности, где не могли вести свою деятельность, или с супругом-дипломатом за границей (не более 5 лет в общей сложности). В общем-то, неплохая поправка, за исключением одного «но». Не платить страховые взносы предприниматель сможет, только если представит документы, подтверждающие отсутствие деятельности в эти периоды. Вот тебе, бабушка, и Юрьев день! Знаете, мне не хочется верить, что ни один человек в Госдуме и Совете Федерации не в курсе: отрицательные факты не доказываются. Или, как говорили древние римляне, negativa non probantur. Именно поэтому бремя доказывания лежит на том, кто утверждает, а не на том, кто отрицает. Причем с этим соглашаются и современные российские судьи. Посмотрите, например, Постановление Десятого ААС от 02.09.2011 № А41-24572/10. Надеюсь, несмотря на попытку законодателя изменить то, что никто не пытался менять более 2000 лет, им хватит здравого смысла и в дальнейшем придерживаться этих юридических догм. Поэтому для того, чтобы не уплачивать взносы за перечисленные периоды, предпринимателю достаточно представить документ, подтверждающий наличие основания для этого. Это может быть свидетельство о рождении ребенка, военный билет и так далее. Если же ваше отделение ПФР будет считать, что вы пользуетесь освобождением необоснованно, то вот оно пусть и доказывает положительный факт — факт ведения вами деятельности в определенный период. l В завершение нашего разговора о взносах расскажу вам о том, как недавно Президиум ВАС благополучно разрешил проблему работодателей северян. Речь идет о компенсации стоимости проезда к месту проведения отпуска и обратно, которую мы вспоминали в связи с НДФЛ. В пункте 7 части 1 статьи 9 Закона № 212-ФЗ прямо прописано, что эта компенсация не облагается взносами и при проведении отпуска за рубежом, но только в части тарифа, рассчитанного от места отправления до пункта пропуска через государственную границу.
Налоги и взносы: версия-2013 пленарное заседание Поправки по страховым взносам
Постановление Президиума ВАС от 02.10.2012 № 7828/12 В соответствии со статьей 11 Закона № 27-ФЗ страхователи представляют в органы [ПФР]... по месту их регистрации сведения об уплачиваемых страховых взносах на основании данных бухгалтерского учета, а сведения о страховом стаже — на основании приказов и других документов по учету кадров. К числу сведений, которые страхователь обязан представлять, относятся, в частности,
Как отбитьс я от штрафа за недо стоверную отчетно сть, е сли вз но сы не начислены по ошибке сумма заработка (дохода), на который начислялись страховые взносы обязательного пенсионного страхования, а также сумма начисленных страховых взносов обязательного пенсионного страхования. Другими словами, страхователь обязан представить сведения о выплатах, фактически включенных им в базу для исчисления страховых взносов, и о суммах страховых взносов, фактически им начисленных. Информации о том, что страхователь не представил эти сведения или представил недостоверные, не имеется. В то же время обязанности страхователя по предоставлению сведений о выплатах, не включенных им в базу для исчисления страховых взносов, и о суммах страховых взносов, которые им не начислялись, Закон № 27-ФЗ не предусматривает. При указанных обстоятельствах оснований для привлечения [страхователя]... к ответственности [за представление недостоверных сведений персонифицированного учета] по части 3 статьи 17 Закона № 27-ФЗ... не имелось.
Как раз пункт пропуска через госграницу, а точнее то, что им считать, когда работник летит в отпуск на самолете, и стал вполне ожидаемо камнем преткновения. Организации не облагали страховыми взносами часть стоимости авиабилета, соответствующую расстоянию от аэропорта вылета до точки пересечения самолетом российской границы. А внебюджетные фонды настаивали на том, что не облагать взносами можно только стоимость проезда работника до аэропорта вылета, так как в данном случае именно там расположен пункт пропуска через государственную границу. Президиум ВАС в Постановлении от 02.10.2012 № 7828/12 признал позицию фондов незаконной. Аргументов в поддержку своего вывода ВАС привел много. Но основным, по-моему, является довод о том, что обязанность работодателя по уплате взносов нельзя ставить в зависимость от вида транспорта, которым работник следует к месту проведения отпуска и обратно. Такая зависимость нарушает принцип равенства обложения взносами. А именно это происходит, если пунктом пропуска через госграницу считать здание аэропорта заграничного вылета, а не другой пункт пропуска, наиболее близкий к границе. Ведь если работник к тому же месту поедет, например, на поезде, страхователь будет вправе не облагать взносами всю стоимость проезда работника по территории РФ. Более того, при этом подходе нарушается и принцип равенства застрахованных лиц. Потому что сумма уплачиваемых за работника страховых взносов будет зависеть от способа пересечения государственной границы. Так что те, кто выплачивает такие компенсации, теперь точно смогут сэкономить на взносах, пусть и через суд. l Но есть в Постановлении № 7828/12 еще один вывод, который может быть интересен не только работодателям северян. Обнаружив, что компенсация стоимости проезда в отпуск и обратно не была включена в базу для начисления взносов, Фонд не только доначислил работодателю взносы и пеню, но и оштрафовал его, как водится: — и по статье 47 Закона № 212-ФЗ за неполную уплату взносов; — и по статье 17 Закона № 27-ФЗ за представление недостоверных индивидуальных сведений. В последнем случае Фонд руководствовался такой логикой: раз вы что-то в базу не включили, значит, вы исказили в персонифицированной отчетности сведения о заработке, на который должны начисляться взносы, и сумму взносов. Понятно, что отчасти решение ВАС о незаконности штрафа по Закону № 27-ФЗ продиктовано тем, что, по его мнению, взносы на эти компенсации и не должны были начисляться вовсе. Тем не менее дополнительно он счел необходимым рассмотреть вопрос о том, что вообще следует понимать под представлением недостоверных сведений персонифицированного учета. ВАС отметил, что индивидуальные сведения об уплачиваемых взносах организация представляет на основании данных бухгалтерского учета. Следовательно, она обязана сообщить только о тех выплатах, которые включены ею в базу для начисления взносов, и тех взносах, которые фактически были начислены. Если же что-то вообще не включено в базу, то и сведения об этом подавать не надо.
| 2013 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 41
Налоги и взносы: версия-2013 пленарное заседание Считаем материнские пособия по-новому
На мой взгляд, из этого следует, что страхователя в принципе нельзя оштрафовать за представление недостоверных сведений только из-за того, что он по ошибке на какие-то выплаты взносы не начислил. Получается, что достоверность сведений в персонифицированной отчетности о выплатах и взносах Фонд может определить, только сверив данные этой отчетности и данные бухгалтерского учета работодателя. Конечно, я не могу гарантировать вам того, что суды, включая ВАС, поддержат эту позицию, когда речь будет идти о неправомерном неначислении взносов. Вместе с тем, если вас уже оштрафовали, почему бы и не попытаться оспорить штраф, используя аргументы, приведенные в Постановлении № 7828/12. Ну а теперь посмотрим, что изменится с нового года в порядке расчета детских пособий, правильность выплаты которых контролирует ФСС.
Считаемматеринскиепособия по-новому
Сумма пособия по беременности и родам
=
Средний дневной заработок
42 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2013 |
x
Всем известно, что работницы, уходившие в декрет в 2012 году, имели право выбрать способ расчета пособия по беременности и родам: — или по правилам 2010 года — исходя из заработка, начисленного за 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу начала декретного отпуска; — или по правилам 2011 года — исходя из заработка, начисленного за 2 календарных года, предшествующих году начала декретного отпуска. Естественно, бухгалтеру это добавляло работы. Ведь, чтобы сравнить суммы пособий, рассчитанных по правилам разных лет, женщина могла попросить бухгалтера их посчитать. Но в итоге подавляющее большинство выбирало первый способ. Потому что обычно сумма пособия, рассчитанного этим способом, получалась больше. Но у женщин, уходящих в декрет, начиная с 2013 года права выбора не останется. Правила 2010 года окончательно уйдут в небытие, и материнские пособия будут считаться только по правилам 2011 года, которые немного изменятся. Но пойдем по порядку и посмотрим, как надо рассчитывать пособия декретницам начиная со следующего года. При этом мы не будем обсуждать нюансы расчета пособий совместителям, женщинам, страховой стаж которых меньше 6 месяцев, и прочие частные случаи. В следующем номере нашего журнала будет опубликован отчет о семинаре, в котором все это будет подробно рассмотрено. Формула для расчета пособия по беременности и родам осталась неизменной, вы видите ее на слайде. Количество календарных дней декретного отпуска нам известно из листка нетрудоспособности и заявлеКоличество календарния работницы. Остается узнать ее средний дневной ных дней отпуска заработок, расчет которого и изменится со следующепо беременности и родам го года. Средний дневной заработок для пособия по уходу за ребенком будет исчисляться точно так же.
Налоги и взносы: версия-2013 пленарное заседание Считаем материнские пособия по-новому
Расчетный период: какие годы включать Закон от 29.12.2006 № 255-ФЗ Статья 14 1. Пособия... по беременности и родам... исчисляются исходя из среднего заработка застрахованного лица, рассчитанного за два календарных года, предшествующих году наступления... отпуска по беременности и родам... в том числе за время работы... у другого страхователя (других страхователей). ...если [в этих годах, либо в одном из них]... застрахованное лицо находилось в отпуске по беременности и родам и (или) в отпуске по уходу за ребенком, соответствующие... годы (...год) по заявлению застрахованного лица
463 000 руб. + 512 000 руб. = 975 000 руб. могут быть заменены... предшествующими... годами (...годом) при условии, что это приведет к увеличению размера пособия.
Формы справки и заявления вы найдете в системе КонсультантПлюс (Справочная информация Формы налогового учета и отчетности Страховые взносы на обязательное социальное страхование).
Закон от 29.12.2006 № 255-ФЗ (ред., действ. с 01.01.2013) Статья 14 3. Средний дневной заработок для исчисления пособия по временной нетрудоспособности
Расчетный период: как посчитать дни
определяется путем деления суммы начисленного заработка за [два календарных года, предшествующих году наступления временной нетрудоспособности]... на 730.
l Расчет среднего дневного заработка мы всегда начинаем с определения расчетного периода. Как правило, для женщин, у которых отпуск по беременности и родам начнется в 2013 году, это 2012 и 2011 годы. Расчетный период может быть другим, если женщина в каком-то из этих годов или в обоих была: — или в отпуске по беременности и родам; — или в отпуске по уходу за ребенком. В этом случае она может попросить вас заменить такой год на любой другой предшествующий, чтобы увеличить пособие. После того как мы определились с расчетным периодом, надо подсчитать все трудовые выплаты, которые женщина получила за это время и на которые были начислены взносы в ФСС. В 2011 году предельная база для начисления взносов составляла 463 000 рублей, а в 2012 году — 512 000 рублей. Поэтому, даже если зарплата женщины за каждый из этих 2 лет составила миллион рублей, максимальная сумма, из которой будет рассчитываться декретное пособие, составит 975 000 рублей. Если в расчетный период попало время, когда ваша работница еще у вас не работала, то при исчислении ее пособия вы должны учесть и трудовые выплаты, на которые были начислены страховые взносы ее предыдущим работодателем. Сведения о таких выплатах должны быть подтверждены: — или справкой, выданной женщине бывшим работодателем; — или сведениями из ПФР, которые вы обязаны запросить, если женщина напишет вам соответствующее заявление. Ну а если подтвердить трудовые выплаты у прежнего работодателя невозможно, заработок, полученный у вас, к сожалению, «распылится» на все дни расчетного периода, в том числе на те, когда женщина у вас не работала. Закон не разрешает исключать из расчетного периода дни, заработок за которые подтвердить невозможно, даже те, когда женщина по трудовому договору не работала вовсе. Сумма выплат, на которые начислены взносы в ФСС за расчетный период, будет делимым в формуле расчета среднего дневного заработка. С делимым мы разобрались, осталось определить делитель. Раньше при расчете декретных по правилам 2011 года мы этого не делали, двухлетний заработок всегда делился на 730. А теперь нам надо сначала посчитать количество дней в расчетном периоде, а потом количество дней, которое будет использоваться при исчислении пособия. Для этого из количества дней в расчетном периоде надо вычесть исключаемые из него дни. Если исключаемых дней нет, то делителем будет количество дней в расчетном периоде. l Определить количество календарных дней в расчетном периоде легко. Возможно всего три варианта: — 730 дней, если в расчетный период вошли 2 обычных года; — 731 день, если один год обычный, второй високосный, как, например, 2011 и 2012 годы; — 732 дня, если 2 високосных года. Как вы понимаете, это возможно лишь при замене одного или обоих годов в расчетном периоде. Кстати, для расчета больничных реальное количество дней в расчетном периоде значения, как и прежде, иметь не будет, оно принимается равным 730.
| 2013 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 43
Налоги и взносы: версия-2013 пленарное заседание Считаем материнские пособия по-новому
Закон от 29.12.2006 № 255-ФЗ Статья 14 (ред., действ. с 01.01.2013) 3.1. Средний дневной заработок для исчисления пособия по беременности и родам, ежемесячного пособия по уходу за ребенком определяется путем деления суммы начисленного заработка за период, указанный в части 1 настоящей статьи, на число календарных дней в этом периоде, за исключением календарных дней, приходящихся на следующие периоды: 1) периоды временной нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам, отпуска по уходу за ребенком; 2) дополнительные оплачиваемые выходные дни для ухода за ребенком-инвалидом; 3) период освобождения работника от работы с полным или частичным сохранением заработной платы в соответствии с законодательством... если на сохраняемую заработную плату за этот период страховые взносы в [ФСС]... в соответствии с... законом [от 24.07.2009 № 212-ФЗ]... не начислялись. Письмо Минздравсоцразвития от 01.03.2010 № 426-19 ...суммы среднего заработка, выплачиваемые организацией работникам-донорам за дни сдачи крови и дополнительный выходной день в соответствии с трудовым законодательством, не признаются объектом обложения страховыми взносами... Расчетный период: чем подтвердить ис клю чаемые дни Письмо Минздравсоцразвития от 15.03.2011 № 784-19 I. ...облагаются страховыми взносами в общеустановленном порядке... суммы среднего заработка, выплачиваемые организацией в соответствии с законодательством... — работникам в период прохождения ими военных сборов... — за дополнительные выходные дни, предоставляемые работникам для ухода за детьмиинвалидами... — работникам-донорам за дни сдачи крови и предоставляемые в связи с этим дни отдыха... — работающим беременным женщинам за дни прохождения ими обязательного диспансерного наблюдения... — работникам, вызываемым к лицу, производящему дознание, следователю, в прокуратуру или в суд в качестве свидетелей, потерпевших, их законных представителей, понятых за все время, затраченное ими в связи с таким вызовом...
После того как количество дней в расчетном периоде декретницы определено, надо посчитать дни, которые должны быть из него исключены. Это дни, когда женщина: — была на больничном, в том числе по уходу за больным ребенком или другим членом семьи; — находилась в отпуске по беременности и родам или в отпуске по уходу за ребенком; — брала дополнительные оплачиваемые выходные дни для ухода за ребенком-инвалидом. Максимальное количество таких выходных в месяц — 4, соответственно за год — 48, а за 2 года — 96; — была освобождена от работы с полным или частичным сохранением среднего заработка, но на этот заработок по Закону 212-ФЗ не начислялись страховые взносы. Сразу скажу, сейчас таких периодов в принципе нет. Вполне вероятно: когда поправки в Закон № 255-ФЗ только вносились, а это было в начале 2011 года, предполагалось, что речь идет, в частности, о днях, когда беременные женщины проходят обязательную диспансеризацию. Как вы помните, раньше Минздравсоцразвития настаивало на том, что средний заработок, сохраняемый за работницей в эти дни, страховыми взносами не облагается. Он-де выплачивается не по трудовому договору, а по Закону. Но после того как по Закону 212-ФЗ объектом обложения взносами стали выплаты, начисляемые в рамках трудовых отношений, а не выплаты по трудовому договору, позиция чиновников кардинально изменилась. И теперь они требуют, чтобы взносы начислялись на средний заработок, начисленный за диспансерные дни беременным, за дни сдачи крови и предоставленные в связи с этим дни отдыха донорам и так далее. Но позиция изменилась, а норма осталась... l Естественно, обоснованность исключения каких-то дней из расчетного периода вы должны быть готовы подтвердить документами. Ведь как только делитель становится меньше, результат, полученный при делении, увеличивается. То есть увеличивается средний дневной заработок женщины, а соответственно, и декретное пособие. А чем больше пособие, тем больше внимания оно вызовет со стороны проверяющих из ФСС. Средний дневной заработок для исчисления пособия декретницы, если расчетным периодом будут 2011—2012 годы, считается по такой формуле. Средний дневной заработок для исчисления пособия по беременности и родам и пособия по уходу за ребенком (если расчетным периодом являются 2011 и 2012 годы)
Общая сумма выплат за 2011 год, на которые начислены взносы в ФСС (не более 463 000 руб.)
+
Общая сумма выплат за 2012 год, на которые начислены страховые взносы в ФСС (не более 512 000 руб.)
731 день (общее количество календарных дней в 2011 и 2012 годах)
–
Количество календарных дней, исключаемых из расчетного периода
=
Хорошо, если весь расчетный период женщина была только вашим работником. Тогда у вас есть, например:
44 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2013 |
Налоги и взносы: версия-2013 пленарное заседание Считаем материнские пособия по-новому
отзывы Анна Никифорова, бухгалтер, г. Ярославль Наконец-то разрешили хоть какие-то дни исключать из расчетного периода для декретных пособий. Почему нельзя так сделать для больничных?! Ведь это не честно, когда человек, например, болел, зарплату не получал, а все, что он потом заработал, на эти дни болезни тоже распределяется...
— больничные, подтверждающие дни ее нетрудоспособности; — копия свидетельства о рождении ее ребенка, ее заявление о предоставлении отпуска по уходу за ним и табели учета рабочего времени, подтверждающие продолжительность этого отпуска; — копии справки об установлении инвалидности ее ребенку и свидетельства о его рождении, а также заявления женщины о предоставлении ей дополнительных выходных дней и ваши приказы об этом. А что делать, если дни, исключаемые из расчетного периода, пришлись на время, когда женщина работала в другой организации? Пока никакого специального порядка подтверждения этих сведений у нас нет. Пока еще было живо Минздравсоцразвития, оно собиралось внести изменения в форму справки о трудовых выплатах и начисленных на них взносах. Предполагалось, что в справке будет указываться и количество календарных дней нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам, отпуска по уходу за ребенком и так далее. Но, видать, при разделении Минздравсоцразвития на Минтруд и Минздрав проект этих изменений завалился за какой-то шкафчик и про него забыли. Но разве из-за того, что кто-то про что-то забыл или просто никуда не торопится, женщина должна получить пособие в меньшем размере, чем ей положено по закону?! Поэтому, на мой взгляд, в этом случае документом, подтверждающим обоснованность исключения каких-то дней из расчетного периода, вполне может быть заявление женщины, в котором она укажет: — дни, которые надо исключить из расчетного периода; — основание для их исключения. Если в заявлении будут указаны такие периоды, как отпуска по беременности и родам, по уходу за ребенком или дополнительные выходные для ухода за ребенком-инвалидом, к заявлению надо приложить копию свидетельства о рождении ребенка, а в последнем случае еще и справку об установлении инвалидности. Больше никаких подтверждающих документов женщина вам предоставлять не должна, так как у нее их может не быть. А если она напишет неправду, а потом окажется, например, что, хоть ребенок у нее и есть, в отпуске по уходу она не была?! И нам доначислят взносы, пени, да еще и оштрафуют! И что вы предлагаете? Пусть принесет нам копии подтверждающих документов от бывшего работодателя. Конечно, можно привлечь к участию в этом увлекательном процессе и бывшего работодателя. Но что делать, если вы просто не сможете его найти, например, по причине ликвидации или переезда? Более того, даже если вы его найдете, он тоже может написать вам неправду или ошибиться. Например, укажет, что в какой-то период женщина болела, и даже передаст вам копию больничного. А окажется, что по их договоренности она работала дома и ей за эти дни платили зарплату, а не пособие. Какие основания больше доверять организации, чем физическому лицу?
| 2013 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 45
Налоги и взносы: версия-2013 пленарное заседание Считаем материнские пособия по-новому
Федеральный закон от 29.12.2006 № 255-ФЗ Статья 4.7 4. В случае выявления расходов на выплату страхового обеспечения, произведенных страхователем с нарушением законодательства... не подтвержденных документами, произведенных на основании неправильно оформленных или выданных с нарушением установленного порядка документов, территориальный орган страховщика, проводивший проверку, выносит решение о непринятии таких расходов к зачету в счет уплаты страховых взносов в [ФСС]... Статья 15.1 2. ...если представление недостоверных сведений повлекло за собой выплату излишних сумм пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячного пособия по уходу за ребенком, виновные лица возмещают страховщику причиненный ущерб в порядке, установленном законодательством...
ПРИМЕР
К тому же, по моему убеждению, оснований для отказа вам в принятии к зачету расходов на выплату страхового обеспечения в случае получения недостоверных сведений как от самой работницы, так и от ее бывшего работодателя, нет. Ведь вы не можете эти сведения проверить. В этом случае Фонд должен не отказывать вам в зачете расходов на выплату пособия, а требовать возмещения причиненного ущерба от лица, представившего недостоверные сведения. Это право Фонду предоставлено Законом 255-ФЗ. Вместе с тем я понимаю и ваши опасения. Потому что, скорее всего, Фонд, если ему что-то не понравится, попросту откажет вам в зачете и доказывать незаконность отказа вам придется в суде. Но если вы откажете женщине в расчете пособия с учетом исключаемых периодов, она тоже может пойти в суд с требованием взыскать с вас недоплаченное пособие, и не только его, но и компенсацию за задержку его выплаты и возмещение морального вреда. Не исключено, что дополнительно она пожалуется и в трудовую инспекцию. Так что, как вы ни поступите, риски остаются. Какое из этих двух зол для вас меньшее, выбирать вам. Есть еще один риск, связанный с исключением из расчетного периода дополнительных выходных дней, предоставленных для ухода за ребенком-инвалидом, и дней отпуска по уходу за ребенком, в течение которого женщина работала на условиях неполного рабочего времени. Дело в том, что все, что платится женщине за эти дни и облагается взносами, мы должны включить в расчет выплат, исходя из которых считается средний дневной заработок, а сами дни из расчетного периода исключить. То есть делитель опять становится меньше и пособие увеличивается. Чтобы было понятнее, разберем все это на примере.
l Исчисление пособий по беременности и родам в 2013 году В 2013 г. в отпуск по беременности и родам уйдут две работницы. У обеих расчетным периодом для исчисления пособия будут 2011 и 2012 гг. Оклад каждой из работниц составляет 30 000 руб. в месяц. Других выплат, облагаемых взносами, им за расчетный период не производилось. У первой работницы нет дней, исключаемых из расчетного периода. Вторая работница весь 2011 г. находилась в отпуске по уходу за ребенком и при этом работала на условиях неполного рабочего времени — 4 часа в день (половина от нормы рабочего времени).
30 000 руб/мес. х 24 мес. = 720 000 руб. 30 000 руб/мес. х 0,5 х 12 + 30 000 руб/мес. х 12 мес. = = 540 000 руб. 731 дн. – 365 дн. = 366 дн.
46 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2013 |
Работ- Общая сумма ница трудовых выплат, облагаемых взносами в ФСС, за расчетный период, руб. 1 2 1 720 000 2 540 000
Количество дней в расчетном периоде
3 731
Количество дней, исключаемых из расчетного периода 4 0 365
Количество дней, учитываемых при расчете среднего дневного заработка (гр. 3 – гр. 4) 5 731 366
Средний дневной заработок, руб. (гр. 2 / гр. 5)
6
Количе- Сумма поство дней собия, руб. отпуска (гр. 6 х гр. 7) по беременности и родам
7 984,95 140 1475,40
8 137 893 206 556
Итак, из примера вы видите, что разница в размере пособий получается весьма существенная. Но это не должно вас пугать. Ведь, рассчи-
Налоги и взносы: версия-2013 пленарное заседание Считаем материнские пособия по-новому
Ф о р м ула ра с ч е та п о с о б ия п о у х од у з а ребенком
тывая пособие таким образом, мы действуем в строгом соответствии с законом. Хотя не исключено, что такие последствия поправок при их принятии и не учитывались, и не предвиделись. И есть вероятность, что ФСС будет настаивать на том, что заработок, полученный женщиной за время отпуска по уходу за ребенком, тоже должен исключаться из расчета пособия. Но если подобные заявления и последуют, их можно не принимать во внимание, пока в Закон № 255-ФЗ не внесут соответствующие поправки. Но если вы как огня боитесь любых споров с ФСС, конечно, проще исключать из расчета не только дни отпуска, но и зарплату за эти дни. Однако будьте готовы спорить с работницей и трудинспекцией. l Как я уже говорила, средний дневной заработок для исчисления пособия по уходу за ребенком считается так же, как для декретного пособия. А формулы расчета самого пособия по уходу за полные и неполные месяцы не изменились. Они выглядят так. Пособие по уходу за ребенком в возрасте до 1,5 лет за полный месяц ухода
Закон от 03.12.2012 № 216-ФЗ (вступает в силу с 01.01.2013)
Пособие по уходу за ребенком в возрасте до 1,5 лет за неполный месяц ухода
=
Пособие за полный месяца ухода
=
x
Статья 10 2. Установить размер индексации государственных пособий гражданам, имеющим детей, предусмотренных статьей 4.2... закона... «О государственных пособиях гражданам, имеющим детей», с 1 января 2013 года 1,055.
М и н и м ал ь н ы е ра з м е р ы и нд е к с и ру е м ы х пособий на 2013 г.
Средний дневной заработок
x
Количество календарных дней месяца, пришедшихся на отпуск по уходу за ребенком
30,4%
/
x
40%
Количество календарных дней в этом месяце
И не забудьте, что сумма пособия по уходу за ребенком за полный месяц не должна оказаться меньше размера, установленного Законом о госпособиях гражданам, имеющим детей, с учетом индексации. С 1 января следующего года коэффициент индексации составит 1,055. l Минимальные размеры этого и других индексируемых пособий вы видите в таблице. Обращаю ваше внимание на то, что минимальные пособия северянам должны увеличиваться еще и на районный коэффициент. Вид пособия Единовременное пособие при рождении ребенка Единовременное пособие в связи с постановкой на учет в ранние сроки беременности Минимальное ежемесячное пособие по уходу за первым ребенком Минимальное ежемесячное пособие по уходу за вторым и последующими детьми
Базовый размер, руб.
Величина пособия, руб. в 2012 г.
в 2013 г.
8000 300
12405,30 465,20
13087,61 490,79
1500
2326,00
2453,93
3000
4651,99
4907,85
А теперь, как и обещала в самом начале нашего семинара, я буквально несколько слов скажу об отдаленных планах наших законотворцев, некоторые из них пока даже законопроектами не стали. Но с учетом просто ошеломительных скоростей нашего законодательного процесса в определенных случаях не исключено, что это произойдет очень быстро.
| 2013 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 47
Налоги и взносы: версия-2013 пленарное заседание «Поправочные» планы
«Поправочные»планы Кто и как сможет учитывать товарные потери в рознице
Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов 3.1. С 1 января 2011 г. действует [подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК]... согласно которому не учитываются в целях налогообложения прибыли, в частности, доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу... в целях увеличения чистых активов соответствующими... участниками. Наличие данной нормы в [НК]... формально легализует в целях налогообложения дарение между коммерческими организациями. Анализ норм показывает, что норма [подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК]... в отношении чистых активов носит расширительный характер и позволяет Когда помощь участника станет облагаться налогом на прибыль практически без ограничений передавать коммерческим организациям имущество... в том числе денежные средства, создавая возможности для избежания налогообложения. При таких обстоятельствах следует исключить норму [подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК]... в части освобождения от налогообложения имущества, имущественных прав... которые переданы... участниками... для формирования чистых активов организации. Двенадцать налоговых инициатив
48 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2013 |
l Первое предполагаемое изменение как раз уже трансформировано в законопроект и его можно найти на сайте Минфина. Правда, в Госдуму он пока не внесен. Законопроектом предлагается дополнить пункт 2 статьи 265 НК нормой, позволяющей организациям учитывать в налоговых расходах недостачи товаров, возникающие при торговле в розницу. А попросту — убытки от краж и порчи покупателями товаров в залах самообслуживания. Конечно же, учитывать такие расходы позволят не всем и не полностью. Во-первых, включать в расходы можно будет лишь недостачи тех товаров, которые будут поименованы в перечне, определенном Правительством. Интересно, войдут ли туда алкоголь, деликатесы и просто дорогостоящие товары. Во-вторых, для того чтобы иметь возможность учитывать такие расходы: — доля выручки от продажи товаров через залы самообслуживания должна составлять не меньше 70 процентов от общего объема розничной выручки организации; — надо вести раздельный учет выручки от продажи в розницу через залы самообслуживания и другими способами; — надо получить заключение аудитора о системе внутреннего контроля организации в области учета ТМЦ. Понятно, что заключение должно быть положительным. Непонятно другое: это заключение должно быть самостоятельным документом или подойдет и то, что аудиторы дают в рамках аудита отчетности; — надо оформить и заверить у аудитора акт инвентаризации, подтверждающий недостачи. Именно на дату утверждения этого акта недостачи и будут учитываться в расходах. И даже если все эти условия соблюдены, лимит таких расходов ограничен 0,75 процента от выручки, полученной от продажи товаров по перечню Правительства. Но в любом случае 0,75 процента — это лучше, чем ничего. l А вот следующую поправку в НК, внесение которой запланировано Минфином в Основных направлениях налоговой политики на 2013— 2015 годы, приятной для организаций не назовешь. Чиновники настаивают на исключении из пункта 1 статьи 251 НК подпункта 3.4, который позволяет не учитывать в доходах для целей налогообложения все, что получено организацией от ее участников для увеличения чистых активов. Вообще-то такая поправка плохо согласуется с принятым курсом на сближение налогового и бухгалтерского учета. Ведь в бухучете отношения с собственниками организации не влияют на ее доходы и расходы. Но, думаю, это Минфин не остановит. Поэтому лучше с такими дарами не затягивать. Через год порядок их учета для целей налогообложения может и измениться. l Некоторое время назад автономная некоммерческая организация «Агентство стратегических инициатив по продвижению новых проектов» обнародовала в Интернете документ с названием «Дорожная карта проекта “Совершенствование налогового администрирования”». Ну мало ли кто и что публикует в сети, скажете вы. И будете неправы. Потому что
Налоги и взносы: версия-2013 пленарное заседание «Поправочные» планы
Сайт Агентства стратегических инициатив по продвижению новых проектов: asi.ru
Письмо Минфина от 11.05.2012 № 03-02-07/1-122 ...исходя из положений ст. 93 [НК]... заверена должна быть каждая копия документа, а не подшивка этих документов. Постановление ФАС ЗСО от 16.10.2012 № А75-10185/2011 Своевременное представление... копий истребованных [ИФНС]... документов, оформленных в виде сшива, содержащего удостоверительную надпись уполномоченного лица, не является отказом от их представления и не может быть расценено как непредставление документов (сведений) вообще, то есть не образует состава правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 1 статьи 129.1 НК РФ.
АСИ было создано ни много ни мало по распоряжению Правительства РФ и его наблюдательный совет возглавляет наш Президент. А не так давно один из высокопоставленных чиновников ФНС на пресс-конференции сказал, что налоговая служба принимала непосредственное участие в разработке этой «Дорожной карты». К тому же некоторые из предложений АСИ уже начали трансформироваться в положения законопроектов, в частности законопроекта № 64159-6, о котором мы говорили в самом начале нашего семинара. Поэтому я расскажу вам о некоторых предложениях, содержащихся в этом документе. Первое предложение — обнародование внутриведомственных актов, содержащих используемые налоговиками в работе контрольные значения соотношений показателей отчетности налогоплательщика — как налоговой, так и бухгалтерской. Тогда налогоплательщики смогут сами видеть слабые, с точки зрения чиновников, показатели своей отчетности и либо сразу исправлять их, либо представлять вместе с отчетностью соответствующие пояснения. Второе предложение — увеличить сроки представления любой налоговой отчетности на 5 дней, а при электронном документообороте с ИФНС — на 20 дней. Третье — обязать представлять отчетность в электронном виде тех, у кого среднесписочная численность работников превышает 50 человек. Четвертое — предоставить гражданам возможность получать социальные налоговые вычеты у работодателя. Пятое — внедрить институт «предварительных налоговых разъяснений», когда налогоплательщик еще до отражения операции в отчетности, а может быть и до ее совершения, получает от компетентного органа разъяснение о порядке ее учета для целей налогообложения. Не думаю, что такую практику быстро получится распространить на всю страну. Минфин обеспечить разъяснениями всех желающих физически не сможет. А в обычных инспекциях, на мой взгляд, пока для этого недостаточно квалифицированных кадров. Хотя если все разъяснения давать в пользу бюджета, то это можно внедрить прямо завтра. Шестое — разработать механизм зачета переплат по налогам разного уровня — межбюджетные зачеты. Седьмое — разрешить налогоплательщикам при представлении копий документов в ИФНС заверять подшивку документов, а не каждую копию в отдельности, как на этом настаивают ФНС и Минфин. К слову, суды и сейчас считают, что копии документов, запрошенных налоговым органом, можно прошить и заверить подписью уполномоченного лица и печатью организации с обратной стороны прошивки. Поэтому они признают незаконным привлечение к ответственности за непредставление документов налогоплательщиков, подавших документы, заверенные таким образом. Посмотрите, например, Постановление ФАС ЗападноСибирского округа от 16.10.2012 № А75-10185/2011. Восьмое — запретить налоговым органам приостанавливать операции по счетам налогоплательщика в случае непредставления декларации, если с момента наступления срока ее подачи прошел год и более. Девятое — сделать из счета-фактуры полноценный первичный документ, который будет подтверждать не только предъявление НДС продав-
| 2013 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 49
Налоги и взносы: версия-2013 пленарное заседание «Поправочные» планы
Статья 176.1 НК РФ 2. Право на применение заявительного порядка возмещения налога имеют: 1) ...организации, у которых совокупная сумма [НДС]... акцизов, налога на прибыль... и [НДПИ]... уплаченная за три календарных года, предшествующие году, в котором подается заявление о применении заявительного порядка возмещения налога, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через границу [РФ]... и в качестве налогового агента, составляет не менее 10 миллиардов рублей. Указанные налогоплательщики вправе применить заявительный порядок возмещения налога, если со дня создания соответствующей организации до дня подачи налоговой декларации прошло не менее трех лет.
Постановление Президиума ВАС от 07.02.2012 № 11637/11 Так как премии непосредственно связаны с поставками товаров, следует признать, что они наряду с упомянутыми скидками также являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров, оказывающих влияние на налоговую базу [по НДС]... В силу [п. 2 ст. 153 и п. 1 ст. 154 НК]... поставщики определяют налоговую базу по операциям реализации товаров... исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате товаров. Согласно [п. 4 ст. 166 НК]... общая сумма [НДС]... исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в этом налоговом периоде. В результате выплаты поставщиками премий по итогам отгрузок товаров за период, определяемый в договорах поставки и ежегодных соглашениях, происходит уменьшение стоимости товаров, что влечет корректировку поставщиками налоговой базы по [НДС]... по операциям реализации товаров. Указанное означает, что размер налоговых вычетов по [НДС]... ранее заявленных покупателем, также подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах.
50 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2013 |
цом, но и принятие к учету товаров и услуг покупателем. Предложение неплохое, но надо понимать, что, во-первых, счет-фактура в этом случае неизбежно разрастется. А во-вторых, это потребует перестройки того порядка выставления и получения счетов-фактур в электронной форме, который существует сейчас. Десятое — разрешить посредникам выставлять доверителям счетафактуры, в том числе и сводные, на купленные для них товары, работы и услуги от своего имени. Одиннадцатое — распространить заявительный порядок возмещения НДС на организации, непрерывно ведущие деятельность в течение 3 лет и своевременно сдающие отчетность, если общая сумма их налоговых платежей составляет не менее 1 миллиона рублей за год. Сейчас это право есть лишь у тех организаций, у которых за 3 предыдущих года общая сумма уплаченных НДС, акцизов, налога на прибыль и НДПИ составляет 10 миллиардов рублей. Двенадцатое предложение дословно звучит так: «Обеспечить возможность решения вопроса о необложении НДС премий (бонусов), не связанных с изменением цены товара». Все вы знаете, что, по мнению Президиума ВАС, любые скидки, премии и бонусы, предоставленные постфактум, являются формой торговой скидки и потому уменьшают стоимость поставленных товаров. Соответственно, предоставление таких скидок приводит к необходимости уменьшения налоговой базы у продавца и вычетов у покупателя. Причем продавцу надо «раскидать» сумму скидки на стоимость всех товаров, в отношении которых она предоставлена, и составить соответствующие корректировочные счета-фактуры. Как вы понимаете, если речь идет о скидках за объем, корректировочных счетов-фактур может быть просто огромное количество. В результате не так давно в СМИ появилась информация, что несколько крупных компаний обратились в ВАС с требованием признать недействительными какие-то положения Постановления № 1137. Так как, по их мнению, именно Постановление № 1137 обязывает в таких случаях составлять корректировочные счета-фактуры на каждую поставку, в отношении которой была предоставлена скидка. Как поступит ВАС, даже представить себе не могу. Дело в том, что, указывая на необходимость корректировки базы и вычетов при предоставлении скидок, он в Постановление № 1137 даже не заглядывал, а все свои выводы делал, опираясь исключительно на нормы НК. Хотя, думаю, Высший арбитражный суд найдет способ красиво выкрутиться из сложившейся ситуации. А вот АСИ, насколько это можно понять из «Дорожной карты», предлагает просто прописать в НК, что скидки, премии и бонусы за объем на стоимость товаров для целей НДС не влияют. Ход, конечно, не самый изящный, но и это вариант. И это далеко не все предложения АСИ, но если хоть какие-то из них станут нормами НК, то это очень и очень неплохо. Ну а мы по-прежнему будем держать вас в курсе всех грядущих изменений налогового и страхового законодательства. На этом разрешите закончить наш семинар. Спасибо вам за внимание. До свидания.
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! 53 l основные вопросы программы 55 l пленарное заседание 55 61 65 68 72 77 87 92 102 111
l
Бухотчетность: что сдавать Бухотчетность без пояснительной записки и аудиторского заключения Бухотчетность: адреса и сроки Бухотчетность: ответственность Рекомендации Минфина по бухотчетности в целом Рекомендации Минфина по статьям бухотчетности Сжато о развернутых пояснениях Отчетность упрощенцев Годовые НДС и налог на прибыль Годовая «зарплатная» отчетность
117 l круглый стол 117 119
Об упрощенной отчетности О неденежной дебиторке
| 2013 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 51
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш!
52 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2013 |
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! основные вопросы программы
основные вопросы программы тест 1. Должны ли упрощенцы сдавать бухотчетность за 2012 год? а) да б) нет (правильный ответ — на с. 93) 2. За опоздание с представлением бухотчетности ИФНС взыщет штраф: а) 200 руб. за весь комплект б) 200 руб. за каждую отчетную форму в) 10 000 руб., как за грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов обложения (правильный ответ — на с. 68) 3. Максимальный срок хранения первички, подтверждающей налоговый убыток: а) 4 года б) 13 лет в) 10 лет (правильный ответ — на с. 108)
Бухотчетность: что сдавать По каким правилам формировать отчет-2012 l с. 55. Прошлогодняя первичка в 2013 году l с. 56. Состав отчета за 2012 год l с. 57. Отчет о прибылях и убытках или отчет о финрезультатах? l с. 58. Бухотчетность малых предприятий: приложения к балансу и ОФР l с. 58, упрощенные баланс и ОФР l с. 59, участникам — одни формы, в ИФНС — другие l с. 60.
Бухотчетность без пояснительной записки и аудиторского заключения Пояснительная записка = пояснения l с. 62. Обязательный аудит есть, заключения аудиторов в составе отчетности нет l с. 63. Кто может заставить пройти обязательный аудит l с. 63 и что будет, если этого не сделать l с. 64. Надо ли ОАО публиковать пояснения к отчетности l с. 64.
Бухотчетность: адреса и сроки Отчет-2012: кому и когда сдавать l с. 65. Свобода от квартальной отчетности l с. 66. Годовую отчетность сдаем в ИФНС неутвержденной? l с. 66. Схема исправления бухгалтерских ошибок l с. 67. Кто подписывает отчет-2012 l с. 68.
Бухотчетность: ответственность Штрафы за непредставление бухотчетности в ИФНС: с кого и сколько l с. 68. Ждать ли санкций от Росстата l с. 69. Штрафы за искажение бухотчетности l с. 70. Санкции за непредставление или искажение бухотчетности (таблица) l с. 71.
Рекомендации Минфина по бухотчетности в целом Кто определит существенность показателя l с. 72. Числовой критерий существенности l с. 72. Когда числовой критерий не подходит l с. 73. Профессиональное суждение как мерило существенности l с. 74. Существенность в МСФО l с. 75. Соответствие отчетных форм специфике деятельности l с. 75. Отступление от правил бухучета l с. 76. Обоснования бухгалтерской учетной политики l с. 76 (с примером l с. 77).
Рекомендации Минфина по статьям бухотчетности Проверка срока полезного использования ОС l с. 77. Переоценка ОС l с. 78. Резерв под снижение стоимости МПЗ l с. 78. Почему надо вовре-
| 2013 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 53
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! основные вопросы программы
мя резервировать и списывать «плохую» дебиторку l с. 79. Какой долг считать сомнительным l с. 79. Бухгалтерский резерв сомнительных долгов: порядок формирования l с. 80 и возможность применения правил налогового учета l с. 80. Выданные авансы в балансе l с. 81. Списание безнадежной дебиторки l с. 82. Что делать с долгом контрагента, принудительно исключенного из ЕГРЮЛ l с. 83. Обесценение финвложений l с. 83. Если финвложения подорожали l с. 85. Правила отражения в балансе займов (кредитов) и процентов по ним l с. 85. Промежуточные дивиденды в проводках и отчетности l с. 86. Как показать в отчете-2012 объявленные дивиденды к выплате l с. 86 или к получению l с. 87.
Сжато о развернутых пояснениях На что опираться при разработке пояснений к бухотчетности l с. 88. Как читать таблицу с информацией о пояснениях l с. 88. Основные сведения об организации, пояснения к учетной политике l с. 89. Пояснения к бухгалтерскому балансу l с. 89 и ОФР l с. 90. Прочие пояснения l с. 91.
Отчетность упрощенцев Была ли свобода от бухучета до нового Закона l с. 92. Надо ли упрощенцам сдавать бухотчетность за 2012 год l с. 93. Восстановление бухучета l с. 93. Пример составления входящего баланса на 2013 г. l с. 95. Где взять данные за прошлые годы при составлении отчетности-2013 l с. 96. Сроки сдачи декларации и заверения книги доходов и расходов в ИФНС l с. 97. Уменьшение налога при «доходной» УСНО на взносы l с. 98 и пособия l с. 98. Минимальный налог: когда и сколько платить l с. 99 и как учесть превышение над «обычным» налогом l с. 100. Пример расчета минимального налога l с. 101. Уплачивается ли минимальный налог при «слете» с УСНО внутри года l с. 101.
Годовые НДС и налог на прибыль
отзывы Виноградова Александра Алексеевна, финансовый директор Итак, аудиторское заключение больше не часть бухотчетности. Предписание о проведении обязательного аудита хоть никуда и не делось, но внятной ответственности за нарушение нет. Какой соблазн сэкономить! Однако при наших оборотах эта экономия, что называется, чревата. Я главбуху полностью доверяю, но все мы люди, а мне при планировании случайно раздутые активы или, наоборот, заниженные пассивы не нужны. Если генеральный решит отказаться от аудита, объясню все это и напомню поговорку: «Доверяй, но проверяй». Точно подействует!
54 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2013 |
Восстановление НДС по недвижимости: расчет суммы l с. 103 и заполнение декларации l с. 104. Вычеты НДС по нормируемым расходам l с. 105 (с примером регистра учета l с. 106). Налоговая инвентаризация имущества l с. 107 и резервов l с. 107. Налоговые убытки: подсчет и отражение в декларации l с. 108. Срок хранения «убыточной» первички l с. 108. Избавляемся от налогового убытка: как не надо l с. 109 и как надо l с. 110. Промежуточные дивиденды больше прибыли за год: что делать? l с. 110.
Годовая «зарплатная» отчетность Надо ли уточнять налоговый статус работника на 31 декабря l с. 112. Статус каких работников требует уточнения l с. 113. Что делать, если статус изменился: с резидента на нерезидента l с. 114 или с нерезидента на резидента l с. 114. НДФЛ при наличии ОП l с. 115. Формы и сроки представления отчетности по взносам l с. 115. Упрощенец утратил право на льготные тарифы взносов: как быть? l с. 116.
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш!
l
пленарное заседание Бухотчетность: что сдавать
пленарное заседание Миллионы людей в новом году решают жить по-новому. И лишь бухгалтерам приходится жить по-старому до тех пор, пока не будет готова годовая отчетность. Ей и посвящен наш сегодняшний семинар, который проведет Антон Иванович Дыбов. Доброе утро, коллеги. Я бы не сказал, что бухгалтерам при составлении отчетности за 2012 год придется жить совсем уж по-прежнему. Работа будет проходить при новом Законе о бухучете, и он не может не повлиять на годовой отчет. Впрочем, обо всем по порядку.
Бухотчетность:чтосдавать Закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» Статья 32 Настоящий... закон вступает в силу с 1 января 2013 года.
По каким отчет-2012
правилам
формировать
Закон от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (утратил силу) Статья 8 2. Имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. Методические указания, утв. Приказом Минфина от 13.10.2003 № 91н 52. Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы... принимаются к [бухучету]... в качестве [ОС]... с выделением на отдельном субсчете к счету [01 «Основные средства»]...
Выход нового Закона о бухучете № 402-ФЗ в декабре 2011 года, задолго до его вступления в силу, — случай для российской практики удивительнейший. Обычно все поправки мы получаем, что называется, под елочку и просматриваем их в спешке. А тут такая забота — больше года на изучение норм новой бухгалтерской конституции. Но, как говорится, дорога ложка к обеду, и основные вопросы по применению 402-го Закона посыпались только сейчас, когда надо начинать жить по нему. Причем бухгалтеры оказались в странной ситуации: им надо составлять отчетность за прошлый, 2012 год, когда Закон № 402-ФЗ еще не действовал, сейчас, в 2013 году, когда он уже вовсю применяется. Как это влияет на формирование и состав отчетности? l С формированием дело ясное — показатели отчетности мы определяем по старым правилам, просто потому, что рассказываем языком статей отчетности финансовую историю организации 2012 года. Да и будем откровенны, в методологии учета новый Закон ничего не изменил. Скажем, исчезло условие об обособленном отражении на балансе собственного имущества, которое многие воспринимали как возможность не ставить на баланс то, что не принадлежит компании юридически, прежде всего недвижимость. Но это условие давно было нивелировано правоприменительной практикой и нормативными документами Минфина. Не стану пересказывать всю эпопею, вам она прекрасно известна. Скажу лишь, что и до 2013 года, допустим, готовое к использованию здание надо было принимать к учету в качестве бухгалтерского ОС сразу после его получения по акту приемки-передачи. Так что поправка вроде бы есть, а ее влияния на прошлогоднюю отчетность нет. Момент принятия недвижимости к бухгалтерскому учету и, соответственно, ее включения в базу по налогу на имущество не раз становился предметом разбирательств в ВАС. Впервые за то, что этот момент от наличия госрегистрации не зависит, суд высказался в 2007 г. Тогда ВАС подтвердил аналогичные выводы писем Минфина и ФНС 2006 г. издания. В ноябре 2011 г. суд указал на это еще раз, попутно напомнив, что с начала 2011 г. данный
| 2013 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 55
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! пленарное заседание Бухотчетность: что сдавать
порядок закреплен Методическими указаниями по учету ОС (Решение ВАС от 17.10.2007 № 8464/07; п. 2 Обзора, утв. Информационным письмом Президиума ВАС от 17.11.2011 № 148).
Поменялись объекты учета? Но опять же, с практической точки зрения ничего принципиально нового, в сравнении с тем, что регулировалось на уровне ПБУ, Закон № 402-ФЗ не принес. Да, было объектом учета имущество, стали активы. Но откройте любые профильные ПБУ, и вы увидите, что одно лишь имущество объектом учета не является уже долгое время. Активы — вот что мы отражаем в соответствии с федеральными стандартами много лет. То есть и здесь никаких изменений нет. Или другая замена: в старом Законе в числе «учетных» объектов были хозоперации, в новом числятся факты хозяйственной жизни. Однако если, предположим, на складе у организации валялось годами какое-то сырье, цена которого со дня покупки снизилась до трех копеек, разве можно было по старому Закону не отражать это обесценение лишь потому, что нет хозоперации? Нельзя, да и «нижестоящая» нормативка обязывала формировать резерв под снижение стоимости МПЗ.
l Подробнее о формировании резерва под снижение стоимости читайте на с. 78. Итак, основные показатели бухгалтерской отчетности за 2012 год вы формируете по правилам 2012 года, которые ничем принципиальным не отличаются от правил-2013. Прошлогодняя первичка в 2013 году
l Прошу прощения за то, что перебиваю. А как быть с прошлогодней первичкой, поступившей только сейчас? По каким правилам оценивать ее форму? По старым, предписывающим принимать к учету только госкомстатовские первичные документы, или по новым, согласно которым это не требуется?
Закон от 21.11.96 № 129-ФЗ (утратил силу) Статья 9 2. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм... а документы, форма которых не предусмотрена в... альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты... Закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ Статья 9 1. Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. 2. Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются...
56 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2013 |
Давайте сразу определимся, для чего вам нужно знать ответ на этот вопрос. Если он сугубо бухгалтерский, то скажу так. Оценивайте первичку с точки зрения ее достаточности для достоверного отражения в отчетности операций, которые подтверждаются этими документами. Применительно к бухучету норма старого Закона № 129-ФЗ о необходимости использования исключительно госкомстатовских форм давно превратилась в декларацию. Не менее устаревшим выглядело и предписание принимать документы к бухгалтерскому учету, только если они содержат все обязательные реквизиты. Например, что с того, что товарная накладная продавца не соответствует форме ТОРГ-12, но сведений в ней хватает для того, чтобы понять суть сделки и ее денежную оценку? Не приходовать товары, полученные по документу? Полноте, как можно! Хозяйственная операция налицо, и все для ее отражения у вас есть. Надо проводить. Обязательные реквизиты первичных документов, предусмотренные Законом № 402-ФЗ, не сильно отличаются от старых. К ним относятся (п. 2 ст. 9 Закона): — название документа (например, накладная, акт, отчет и т. п.);
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! пленарное заседание Бухотчетность: что сдавать
— дата составления; — название организации, составившей бумагу; — содержание факта хозяйственной жизни (было — содержание хозоперации); — величина натурального или денежного измерения факта, единицы его измерения (до 2013 г. всякой операции нужно было дать денежную оценку, отражением количества обойтись нельзя было); — должность лица (лиц), ответственного за оформление сделки либо операции, а также, при его наличии, должность лица (лиц), совершившего сделку (операцию); — подписи этого лица (лиц) с указанием ф. и. о. либо иных сведений, необходимых для идентификации.
Статья 252 НК РФ 1. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством [РФ]...
Если же вас волнуют налоги, то осторожный подход к ответу на ваш вопрос такой: первичка, оформленная до 2013 года, должна соответствовать прежним предписаниям. А вот документы, составленные в 2013 году, этим условиям отвечать не обязаны. Подчеркну, речь идет именно о дате оформления бумаги, а не о дате операции либо о дате поступления первички к вам. Это был осторожный ответ. А неосторожный какой?
Приказ Минфина от 02.07.2010 № 66н 1. Утвердить формы бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках... 2. Утвердить... формы приложений к [ним]... а) [отчет]... об изменениях капитала; б) [отчет]... о движении денежных средств. 4. Установить, что иные приложения... (далее — пояснения): а) оформляются в табличной и (или) текстовой форме; б) содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организациями самостоятельно...
Если вас он интересует, значит, вы готовы спорить с налоговой инспекцией и, может, даже судиться с ней. А судам давно не важно, какими первичными документами оформлены отношения, если операция реальная и схемостроительством стороны сделки не занимаются. Унифицированные они, не унифицированные, все госкомстатовские реквизиты указаны или не все — расходы арбитражные суды признают подтвержденными. О несоответствии бумаг унифицированным формам и об изъянах в их заполнении суды вспоминают лишь тогда, когда видят признаки серой либо черной оптимизации. Но и тогда доводы об ущербности первички не становятся главной причиной отказа в вычетах или в учете расходов, эти аргументы лишь дополняют общий вывод о незаконном притязании на налоговую выгоду. В результате не имеет значения, соответствуют ли документы, оформленные до 2013 года, образцам из унифицированных альбомов. Главное, чтобы в них были все необходимые реквизиты.
1. Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность, за исключением случаев, установленных
l Слова лектора о том, что при реальности операции первичные документы с ошибками не лишают покупателя вычетов и расходов (со ссылками на судебные решения), подтверждает также статья «Может ли первичка с дефектом подтверждать расходы и вычеты НДС» (журнал «Главная книга», 2012, № 19, с. 59).
Состав отчета за 2012 год
l Теперь обратимся к составу годовой отчетности за 2012 год для обыч-
настоящим Федеральным законом, состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним.
ной коммерческой организации. По Приказу 66н в нее все так же входят: — бухгалтерский баланс; — отчет о прибылях и убытках; — приложения к ним: отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств и пояснения.
Закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ Статья 14
| 2013 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 57
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! пленарное заседание Бухотчетность: что сдавать
О т ч е т о пр и б ы л я х и у б ы т к а х ил и от ч е т о финрезультатах?
l Правда, с 2013 года отчет о прибылях и убытках в Законе № 402-ФЗ называется отчетом о финансовых результатах. По сути, форма из Приказа № 66н уже является таким отчетом, так как в ней есть данные о доходах, расходах, величине прибыли и совокупном финансовом результате.
ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ за ________ 20 ___ г. Пояснения Наименование показателя Чистая прибыль (убыток)
Код
За _______ За _______ 20__ г. 20__ г.
2400
СПРАВОЧНО 2510 Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода Результат от прочих операций, не включае2520 мый в чистую прибыль (убыток) периода Совокупный финансовый результат периода 2500
Как формируется общий финансовый результат в отчете? Показатель строки 2400 «Чистая прибыль (убыток)» отличается от показателя 2500 «Совокупный финансовый результат периода» лишь на суммы, указанные по: Порядок бухгалтерского учета результатов переоценки — строке 2510, где отражаются результаты переоценДооценка Уценка ки ОС и НМА, не влияющие на прибыль, то есть увеПервая Дт 01 - Кт 83 Дт 91 - Кт 01 личившие или уменьшившие добавочный капитал переоценка Дт 83 - Кт 02 Дт 02 - Кт 91 компании; Последующие В пределах сумм уценок, В пределах сумм дооце— строке 2520, предназначенной для отражения переоценки ранее отраженных по нок, ранее отраженных счету 91: по счету 83: результатов от прочих операций, не влияющих на — Дт 01 - Кт 91 — Дт 83 - Кт 01 прибыль. — Дт 91 - Кт 02 — Дт 02 - Кт 83 Что отражать в последней строке? В первую очеВ части превышения В части превышения дооценки над предыду- уценки над предыдущей редь приходит в голову реорганизация. Все операции, щей уценкой: дооценкой: связанные с этим и влияющие на капитал, должны — Дт 01 - Кт 83 — Дт 91 - Кт 01 быть указаны по строке 2520. — Дт 83 - Кт 02 — Дт 02 - Кт 91 Однако невзирая на то, что отчет о прибылях и убытках содержит все, что нужно знать о финрезультатах, Минфин в Информации № ПЗ-10/2012 настаивает: в отчетности2012 этот документ должен называться именно отчетом о финансовых результатах (ОФР). Если Приказ 66н не обновится или разработчики бухгалтерских программ не изменят название формы, это желательно сделать самостоятельно. Если же это невозможно, придется сдать отчет с прежним названием. Штрафовать тут не за что. l Традиционно каждый год волнуются малые предприятия: надо ли им Бухотчетность малых предприятий: приложения к балансу и ОФР сдавать приложения к бухгалтерскому балансу и к ОФР? Напрямую Приказ № 66н от этого их не освобождает. В то же время продолжает действовать Положение по ведению бухучета № 34н, где индульгенция как раз есть. Получается прямо гамлетовское: «Сдавать иль не сдавать — вот в чем вопрос».
58 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2013 |
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! пленарное заседание Бухотчетность: что сдавать
Приказ Минфина от 02.07.2010 № 66н 6. Установить, что [малые предприятия]... формируют бухгалтерскую отчетность [так]... а) в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках включаются показатели только по группам статей (без детализации показателей по статьям); б) в приложениях... приводится только наиболее важная информация, без знания которой невозБ у х от ч е т н о с ть м ал ы х пр ед пр ия ти й : упрощенные баланс и ОФР можна оценка финансового положения организации или [ее] финансовых результатов... Положение, утв. Приказом Минфина от 29.07.98 № 34н 85. [Малым предприятиям разрешается не представлять]... Отчет о движении денежных средств... приложение к бухгалтерскому балансу, иные приложения и пояснительную записку.
Но вместо того чтобы выяснять, какой из этих нормативных актов главнее, лучше их примирить между собой. Да, в 66-м Приказе нет разрешения не сдавать приложения, но есть слова о том, что в них отражаются лишь наиболее важные сведения о финансовом состоянии фирмы. Вывод: если у вас обычная текучка, вписывать в приложения, скорее всего, нечего. Да и проверить правильность вашей профессиональной оценки, по которой вы решили отказаться от приложений, строго говоря, некому. Разве что участники или руководитель очень продвинутые. Таким образом, с некоторой натяжкой можно утверждать, что малые предприятия вправе не включать приложения в состав годовой отчетности. l Еще одно заметное послабление для субъектов малого предпринимательства — упрощенные формы баланса и отчета о финансовых результатах. В принципе, задекларировано это было давным-давно, и малые предприятия могли сами разработать «облегченные» формы. Но одни организации не видели в этом особого смысла, их устраивали общепринятые шаблоны. Те же, которые не прочь были «облегчить» формы, просто не доросли до такой свободы, самостоятельная работа их пугала. Если вспомнить известный анекдот, то им надо было пальцем показать, какой должна быть упрощенная отчетность, а не умничать. Упомянутый лектором анекдот звучит так. Сидит человек на берегу моря, вдруг всплывает американская подлодка, открывается люк и капитан спрашивает: «В какой стороне ближайшая морская база?» Человек неопределенно показывает рукой. Капитан: «Ага, зюйд-зюйд вест. Погружение!» Следующей всплывает немецкая лодка с тем же вопросом. История повторяется. Третьей на поверхности моря показывается советская подлодка. И снова вопрос о месте расположения базы. Человек гордо: «Зюйд-зюйд вест!» Капитан зло в ответ: «Ты не умничай, ты пальцем покажи!»
Приказ Минфина от 02.07.2010 № 66н (ред., действ. с 17.08.2012) 6.1. Утвердить формы бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках субъектов малого предпринимательства...
Вот Минфин и сделал эту работу за малые предприятия, жаждавшие облегченных форм: в августе 2012 года они наконец получили примеры того, как могут выглядеть баланс и ОФР «малышей». Скажем, в «классическом» балансе в статью «Капитал и резервы» входит целый ряд показателей, которые надо отразить отдельно. Здесь и уставный капитал, и добавочный, и нераспределенная прибыль. В «малом» балансе никаких расшифровок нет: заполнили строку «Капитал и резервы» и дело с концом. В привычном отчете о финансовых результатах под нож пошли проценты к получению — их надо отразить лишь в составе строки «Прочие доходы». А вот проценты к уплате остались отдельной строкой. Понятно почему: даже небольшой фирме надо видеть, во сколько ей обходятся привлеченные деньги. Управленческие и коммерческие расходы вместе с себестоимостью влились в общую строку «Расходы по обычным видам деятельности». Ожидаемо исчезло все, что касается ПБУ 18/02, поскольку малые предприятия все равно его не применяют. Полностью убран справочный раздел ОФР. Повторюсь, этот «секвестр» малым предприятиям, которые в нем нуждались, можно было сделать самостоятельно и раньше, но раз уж появились образцы, грех ими не воспользоваться.
| 2013 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 59
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! пленарное заседание Бухотчетность: что сдавать
Смущает строка упрощенного отчета о финансовых результатах «Налоги на прибыль (доходы)». Но спецрежимники налог на прибыль не платят.
Письмо Минфина от 25.06.2008 № 07-05-09/3 ...при раскрытии... в отчете о прибылях и убытках информации о формировании чистой прибыли (убытка)... сумма [ЕНВД]... должна быть отражена по отдельной строке [«Прочее»] (после показателя текущего налога на прибыль).
Бухотчетность малых предприятий: участникам — одни формы, в ИФНС — другие
Понимаю ваши затруднения. В «обычном» отчете спецрежимники по строке «Текущий налог на прибыль» сумму налога при УСНО (если упрощенец вел бухучет), ЕНВД или ЕСХН не отражали. Для этого традиционно использовалась строка «Прочее». В упрощенной форме строки «Прочее» нет. Значит, вполне логично будет указывать «спецрежимные» налоги в строке «Налоги на прибыль (доходы)». Не вижу особой проблемы. Но вернемся к применению упрощенных форм отчетности. Я не напрасно все время повторяю: фирма МОЖЕТ ими пользоваться, если НУЖДАЕТСЯ в них. А нужда эта совсем не очевидна, поскольку с точки зрения бухгалтеров малых предприятий, всю жизнь заполнявших обычную отчетность, переход на «облегченную» версию — лишние хлопоты. Формы в качестве приложения к учетной политике утверди, строки «классической» отчетности сложи, чтобы получить результаты для совокупных строк упрощенных форм. Оно вот надо? Хотя... l Только что мысль пришла в голову: а что если сделать две версии отчетности? Упрощенные формы сдать в ИФНС и «статистику», а обычные — участникам. В чем смысл такой двойной работы?
Письмо ФНС от 13.09.2012 № АС-4-2/15309@ 3. Пунктом 7 [ст. 88 НК РФ]... предусмотрено, что [в рамках]... камеральной налоговой проверки [ИФНС]... не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено этой статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено [НК РФ]... Президиум [ВАС]... в Постановлении от 11.11.2008 № 7307/08 указал, что [если ИФНС]... при проведении [указанной]... проверки не [выявила]... ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений, а также первичных учетных документов нет. 4. [Согласно подп. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ]... налогоплательщики обязаны представлять в [ИФНС]... в случаях и в порядке, которые предусмотрены [НК РФ]... документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. Таким образом, [ИФНС]... не вправе истребовать у налогоплательщика отчеты или аналитические справки (обобщения), не являющиеся первичными бухгалтерскими документами.
Не такая уж она и двойная. Скорее, последовательная. Смысл же в том, что, если к налоговикам отчетность попадет максимально укрупненной, у них будет меньше возможности зацепиться за какое-нибудь мнимое несоответствие с налоговой отчетностью (правила учета-то разные). Взять строку «Материальные внеоборотные активы» баланса для малых предприятий. Поди разбери, что за суммы сформировали общую величину, указанную в строке, и сколько из нее приходится на основные средства. А если инспектор не знает бухгалтерские данные об ОС, у него будет меньше поводов сомневаться в правильности расчета базы по налогу на имущество, указанной в декларации. Точнее, не так, сомневаться-то он может сколько угодно, но оправдать свои сомнения ему нечем и строчить вам запросы ему будет как-то не с руки. Ну конечно! Пришлют требование представить расшифровку строки баланса, бегай потом, отвози или отправляй по почте. Уж лучше сразу стоимость ОС в балансе показать. Соглашусь, ваш подход тоже имеет право на жизнь. Но строго говоря, по НК РФ, если проверяющие не нашли в декларации ошибки, ничего они у вас в рамках камералки требовать не могут. Это первое. Второе: никакие расшифровки, аналитические справки и прочие документы, составление которых не предусмотрено законом, инспекция запрашивать также не вправе. Это в сентябре 2012 года подтвердила сама ФНС. Но не является ли бухгалтерским нарушением существование двух версий отчетности?
60 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2013 |
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! пленарное заседание Бухотчетность без пояснительной записки и аудиторского заключения
У меня встречный вопрос: а где сказано, что организации запрещено разрабатывать формы в разрезе по группам пользователей бухотчетности? Нигде. Во всех нормативных актах, включая Закон № 402-ФЗ, говорится об отчетности в целом, абстрактно. Ничто не мешает представить в ИФНС упрощенные формы, а участникам или инвесторам — традиционные. Вообще же для всех пользователей отчетности нужно заметить, что погоня за тотальным упрощением отчетных форм может сыграть с малым предприятием злую шутку, сделав отчетность абсолютно неинформативной. Это может быть оправданно тогда, когда фирма совсем уж небольшая, владеют ею и работают там чуть ли не родственники, которые без всякого бухгалтера в любой день примерно знают, каково финансовое состояние компании. Если этого нет и обороты солидные, «скелет» отчетных форм, собранный Минфином, становится совершенно недостаточным для принятия управленческих решений. Другими словами, главбух, по-хорошему, не вправе решать, насколько сокращенными будут баланс и отчет о финансовых результатах, это надо выносить на обсуждение с руководителем и участниками организации. И задача бухгалтера объяснить, чем различаются классические и облегченные формы. Кто знает, быть может, после этого объяснения участникам или директору захочется вернуть в баланс отдельную строчку для нераспределенной прибыли, а в ОФР — строчку об управленческих расходах.
Закон от 21.11.96 № 129-ФЗ (утратил силу) Статья 13 2. Бухгалтерская отчетность... состоит из: а) бухгалтерского баланса; б) отчета о прибылях и убытках; в) приложений к ним, предусмотренных нормативными актами; г) аудиторского заключения... если она... подлежит обязательному аудиту; д) пояснительной записки. Закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ
l Как на пальцах объяснить руководителю организации и ее участникам, чем традиционные формы баланса и отчета о финансовых результатах отличаются от упрощенных? Ответ на с. 117. О других бухгалтерских льготах для малых предприятий и о порядке заполнения упрощенных форм отчетности читайте в статьях «Малый бизнес с большими бухгалтерскими льготами» и «Бухотчетность для малых предприятий стала проще» (журнал «Главная книга», 2012, № 5, с. 32, и № 21, с. 16, соответственно). Итак, сравнив новый и старый Законы о бухучете, можно заметить всего два заметных изменения в перечне отчетных форм: из него исчезли пояснительная записка и аудиторское заключение. Что это значит для тех организаций, которые всю жизнь включали в состав бухгалтерской отчетности эти документы?
Статья 14 1. Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность... состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним.
Бухотчетностьбезпояснительной запискииаудиторского заключения Не знаю как вам, а мне отдельное название «пояснительная записка» всегда казалось странным. В нем словно заложен посыл к тому, чтобы
| 2013 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 61
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! пленарное заседание Бухотчетность без пояснительной записки и аудиторского заключения
Инструкция, утв. Письмом Минфина СССР от 26.07.91 № 33В (утратила силу) 1.13. К годовому отчету предприятия (за исключением малого) прилагается пояснительная записка, которая не должна превышать 15—20 страниц с пояснением основных факторов, которые повлияли в отчетном году на хозяйственные и финансовые результаты работы... и освещением финансового состояния предприятия.
Пояснительная записка = пояснения
Закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ Статья 14 1. Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность... состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним. Статья 21 3. Федеральные стандарты... устанавливают: 6) состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе образцы форм... отчетности, а также состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах... Информация Минфина № ПЗ-10/2012 Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность за 2012 г. В связи с тем, что [Закон]... № 402-ФЗ... вступает в силу с [01.01.2013]... при составлении [бухотчетности]... за 2012 г. необходимо иметь в виду, что: е) ...пояснительная записка не входит в состав [указанной]... отчетности.
Приказ Минфина от 02.07.2010 № 66н 4. Установить, что иные приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках... а) оформляются в табличной [или]... текстовой форме.
62 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2013 |
составлять эту бумагу с прохладцей. Фи, записка! Что-то короткое, незначительное, походя набросанное, лишь бы отвязались. В поисках источника появления этого документа в составе отчетности я покопался в законодательстве СССР. Общеизвестно, что многое на заре рынка было скопировано оттуда. Однако первый советский нормативный акт, в котором пояснительная записка хоть каким-то боком относится к бухгалтерской отчетности, — Инструкция Минфина СССР о порядке заполнения отчетных форм от июля 1991 года. Вероятно, слово «пояснения» показалось тогда размытым. Бухгалтерам, воспитанным на советской системе учета с по-военному четкими предписаниями, нужна была ясность из серии «Ты не умничай, ты пальцем покажи». Так и появился термин «пояснительная записка», просуществовавший больше 15 лет. l Впрочем, это все мои догадки. Реальность же такова, что пояснительная записка вот уже 2 года как трансформировалась в пояснения к бухгалтерскому балансу и к ОФР. Эти пояснения считаются приложением к отчетности. Именно в таком ключе составлен Приказ Минфина № 66н с отчетными формами, которыми мы пользуемся с 2011 года. В предыдущем Приказе № 67н пояснительная записка еще была, хотя и тогда она соседствовала с приложением к балансу по форме № 5, которое, по сути, также являлось пояснениями. А теперь, как говорится, следите за руками. Новый Закон о бухучете включает приложения к балансу и отчету о финансовых результатах в число форм отчетности. Состав приложений утверждает Минфин. И это возвращает нас куда? В хорошо знакомый Приказ № 66н. Вывод: как составляли все коммерческие организации, кроме малых предприятий, пояснения к отчетности, так и должны составлять впредь. Ничего с исчезновением упоминания о пояснительной записке в составе отчетности не поменялось. Кроме названия. Не поменялось ничего и с рецептами составления пояснений. Точнее, с отсутствием этих рецептов, применимых на все случаи жизни. Хозяйственная деятельность любой компании уникальна, уникальны и пояснения к отчетности. В Приказе 66н есть пример того, как они могут выглядеть, но это именно образец, а не требование: «Делай только так!» Скажем, странно заполнять предложенную Минфином таблицу о наличии и движении НМА, в то время как среди прочих активов компании их стоимость — мизерная величина. То есть профессиональное суждение бухгалтера становится более значимым инструментом для составления отчетности, нежели раньше. Вам и никому другому решать, какой показатель требует отдельных комментариев, а какой — нет. То же самое можно сказать о форме этих комментариев. Не нравятся таблицы? Да ради бога, пишите текстом. В Приказе от 02.07.2010 № 66н Минфин в качестве примера предложил раскрыть в пояснениях, в частности, данные о наличии и движении (стоимость на начало года, сколько поступило, сколько выбыло, стоимость на конец года и т. п.): — ОС, НМА и незавершенных капитальных вложений; — результатов НИОКР; — МПЗ; — финансовых вложений;
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! пленарное заседание Бухотчетность без пояснительной записки и аудиторского заключения
— дебиторской и кредиторской задолженности. Дополнительно чиновники рекомендуют отразить в пояснениях сведения о затратах на производство, оценочных обязательствах, а также о полученных и выданных обеспечениях обязательств. Пример пояснений в Приказе № 66н дан в табличной форме.
l Подробнее о содержании пояснений к годовой бухгалтерской отчетности читайте на с. 87. Так обстоят дела с пояснительной запиской. Перейдем к аудиторскому заключению. О б я з ател ь н ы й а уд ит е с ть , з а к л юч е н ия l Вы отлично знаете, что Закон об аудите никуда не делся и до тех пор аудиторов в составе отчетности нет пока он обязывает организацию при достижении определенных показателей проводить аудит, она должна это делать. Закон о бухучете тут совершенно ни при чем. Упоминается в нем заключение, не упоминается — вынь да положь результаты аудиторской проверки. Хотя заключение в Законе № 402-ФЗ как раз упоминается. По Закону все организации, обязательно публикующие свою отчетность, вместе с ней должны публиковать и вердикт аудиторов. Просто он больше не входит в состав бухгалтерской отчетноОбязательному аудиту подлежат: сти. И вот это абсолютно логично. Если доводить до • организации, выручка которых за предыдущий год превысила 400 000 000 руб. абсурда, то не являются же, скажем, результаты камеральной налоговой проверки составной частью • организации, сумма активов баланса которых за предыдущий год превысила 60 000 000 руб. налоговой декларации. Так и тут: в заключении аудиторы высказывают свое мнение о достоверности • ОАО бухотчетности и это мнение никак не может быть • организации, чьи ценные бумаги обращаются на организованном рынке элементом той самой отчетности. К то м о ж е т з а с та в ить пр о йти о б я з ател ь ный аудит
Постановление ФАС УО от 24.07.2012 № Ф09-6513/12 В соответствии с п. 1 ст. 47 Закона об [АО]... годовое общее собрание акционеров проводится... не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года. ...18.03.2011... проведено собрание... на котором утверждена [бухотчетность за год]... Аудиторское заключение составлено 03.06.2011 и в тот же день... представлено в [ИФНС]... С учетом [этого]... общество [объективно не могло]... представить [его]... в [ИФНС]... с соблюдением предусмотренного п. 2 ст. 15 Закона о [бухучете]... срока. Довод [ИФНС]... о нарушении... срока представления... заключения, со ссылкой на Закон о [бухучете, отклоняется]... так как свидетельствует о наличии противоречий норм [в этом Законе]... и Законе об акционерных обществах, что в силу п. 7 ст. 3 [НК РФ]... толкуется в пользу налогоплательщика.
l Поправьте меня, если я ошибаюсь. Большинство обычных ООО публиковать отчетность не обязаны. С ЗАО то же самое. Аудиторское заключение в состав отчетности больше не входит и, значит, штрафовать за его отсутствие, как это иногда бывало, налоговая инспекция не вправе. А кто вправе? Кто сейчас принудит ООО или ЗАО, подлежащее обязательному аудиту, этот самый аудит провести? Никто. Прямой ответственности нет: ни налоговой, ни административной. Справедливости ради замечу, что и до 2013 года санкции вряд ли кого-то к чему-то побуждали. 200 рублей по статье 126 НК РФ за отсутствие заключения в составе годовой отчетности были просто смешны в сравнении с сэкономленной стоимостью самой проверки. Да и этот штраф налоговикам удавалось отсудить не всегда. В частности, мешала нестыковка норм старого Закона о бухучете и гражданского законодательства. Первый предписывал в течение 90 дней после окончания года сдать отчетность, уже утвержденную участниками. А нормы Закона об ООО разрешают провести годовое собрание участников, на котором, в частности, и утверждается отчетность, не позднее 30 апреля. Акционерные общества и вовсе могут до конца июня тянуть. Естественно, что и аудиторская проверка назначалась под эти сроки, а не под сроки, установленные старым Законом о бухучете, отчего заключение появлялось позже. Некоторым судам этого хватало, чтобы
| 2013 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 63
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! пленарное заседание Бухотчетность без пояснительной записки и аудиторского заключения
Постановление ФАС ПО от 28.04.2012 № А12-17936/2011 ...аудиторское заключение... поступило в адрес заявителя лишь 28.04.2011... в связи с чем, общество [объективно не могло]... представить его в [ИФНС]... с соблюдением срока, предусмотренного пунктом 2 статьи 15 Закона о [бухучете]...
Постановление ФАС ПО от 05.07.2011 № А65-25479/2010 [Подразделением ФСФР]... установлено, что ОАО... в составе годовой бухгалтерской отчетности... не обеспечен доступ [на интернетсайте] к аудиторским заключениям... пояснительным запискам к... отчетности... Что будет, если не пройти обязательный аудит приложениям к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках... Поскольку [ОАО]... в установленный законом срок предписание [ФСФР]... не было исполнено, [ОАО привлечено к]... ответственности по [ч. 9 ст. 19.5 КоАП РФ]... с наложением... штрафа в размере 550 000 руб. Рассмотрев спор, суд установил наличие в действиях Общества состава... правонарушения и, применив положения [ст. 2.9 КоАП РФ]... признал [его]... малозначительным. Постановление ФАС УО от 06.10.2011 № Ф09-6128/11 В ходе проверки [подразделением ФСФР] установлено, что [на интернет-сайте ОАО]... не обеспечен доступ к аудиторскому заключеН ад о л и О А О п у бл и к о в ать п о я с н е н ия к отчетности нию... тексту устава... отсутствует информация о банковских реквизитах... По выявленным фактам [ОАО привлечено к]... ответственности по ч. 2 ст. 15.19 [КоАП РФ]... в виде... штрафа в размере 700 000 [руб.]... ...суд... исходил из наличия в действиях общества состава... правонарушения, однако, применив положения [ст. 2.9 КоАП РФ]... признал его малозначительным.
отменить и без того мизерный штраф. Иногда организации сетовали на нерасторопность аудиторов, мол, мы давно договор заключили, а они затянули проверку. Это также время от времени действовало. Но чаще инспекторы выигрывали. Однако, учитывая сумму штрафа, для бюджета это была пиррова победа, поскольку издержки явно с лихвой перекрывали отсуженную санкцию. Выводы о том, что штраф за опоздание с аудиторским заключением или за его непредставление в срок, предусмотренный Законом № 129-ФЗ, законен, отражены, в частности, в Постановлениях: — ФАС ЗСО от 30.07.2012 № А75-7953/2011, от 04.04.2011 № А75-7682/2010; — ФАС СЗО от 17.05.2012 № А56-44130/2011; — 2 ААС от 11.03.2011 № А29-7607/2010; — 8 ААС от 24.04.2012 № А75-8089/2011; — 13 ААС от 02.02.2012 № А56-41614/2011, от 20.02.2012 № А56-54333/2011.
l Но вернемся к текущим делам. Итак, аудиторское заключение с 2013 года не часть годовой отчетности. Прямой ответственности за уклонение от обязательного аудита нет. «Больно» могут сделать лишь открытому акционерному обществу, если территориальное подразделение Федеральной службы по финансовым рынкам (ФСФР) обнаружит, что общество не опубликовало заключение аудиторов. Тут два варианта. Либо ФСФР предпишет устранить это нарушение, а когда ОАО не выполнит требование, его оштрафуют по части 9 статьи 19.5 КоАП на 500 000—700 000 рублей. Либо ФСФР сразу выпишет штраф по части 2 статьи 15.19 в сумме от 700 000 до 1 000 000 рублей за уклонение от раскрытия обязательной информации. Суды, конечно, поддерживают службу, однако склонны считать проступок малозначительным и ограничиваются предупреждением. К тому же я не видел ни одного дела, в котором ОАО проштрафилось бы лишь тем, что не провело обязательный аудит. Обычно упоминаются также приложения к балансу, пояснительная записка и всякие специфические сведения.
l У нас как раз ОАО. Получается, раз пояснительная записка превратилась в пояснения, значит, и публиковать нечего? В Положении о раскрытии информации, утвержденном ФСФР, изменений нет, там все еще записка упоминается. Формально можно не исполнять предписание. Боюсь, тут возникло недопонимание. Когда мы обсуждали трансформацию пояснительной записки, я сказал, что пояснения никуда не делись, просто они отдельно не упоминаются в Законе № 402-ФЗ и согласно Приказу № 66н являются приложением к балансу и отчету о финансовых результатах. Следовательно, ОАО по-прежнему обязано их публиковать. Положение о раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг утверждено Приказом ФСФР от 04.10.2011 № 11-46/пз-н.
Еще немного об обязательном аудите для ООО и ЗАО. Да, прямого наказания за его игнорирование нет. Но при таком объеме бизнеса
64 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2013 |
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! пленарное заседание Бухотчетность: адреса и сроки
(400 миллионов рублей выручки либо 60 миллионов рублей стоимости активов по итогам 2011 года) организация сама должна быть заинтересована в независимой проверке отчетности. Аудитор не над главным бухгалтером, он рядом. Он — помощник, а не ревизор. И уже просто потому, что взгляд аудитора не замылен, он может заметить то, что среди рутины осталось без внимания бухгалтера. Полагаю, с составом отчетности за 2012 год все ясно. Обратимся к адресам и срокам ее представления.
Бухотчетность:адресаисроки Отчет-2012: кому и когда сдавать
Закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ Статья 18 1. Обязанные составлять бухгалтерскую (финансовую) отчетность [организации]... представляют [один экземпляр]... годовой... отчетности в орган государственной статистики по месту государственной регистрации. 2. Обязательный экземпляр составленной годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности представляется не позднее трех месяцев после окончания отчетного периода. Статья 23 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2013) 1. Налогоплательщики обязаны: 5) ...представлять в [ИФНС]... по месту нахождения организации годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность не позднее трех месяцев после окончания отчетного года...
l В связи со вступлением в силу нового Закона о бухучете приходится больше не разъяснять, а успокаивать. Все нормально, все хорошо, почти все осталось, как прежде, а если изменилось, то в лучшую сторону, не волнуйтесь, работайте, как обычно. Это в полной мере относится и к адресам представления годовой бухотчетности. Для большинства коммерческих организаций адресов все так же три: — участники; — территориальное подразделение Росстата; — налоговая инспекция по местонахождению фирмы (в инспекции обособленных подразделений бухотчетность по-прежнему не представляется). Правда, в самом Законе № 402-ФЗ упоминаются лишь органы статистики. Сдавать отчетность в ИФНС обязывает Налоговый кодекс, а знакомить с ней участников — Законы об АО и об ООО. Крайний срок сдачи годовой бухотчетности в госорганы — 31 марта, но в 2013 году он сдвигается на 1 апреля, поскольку 31 марта — воскресенье. Тогда как раньше в Законе № 129-ФЗ говорилось, что бухотчетность надо сдать в течение 90 дней после окончания отчетного года. И это вызывало споры на тему, в каких днях — рабочих или календарных — считать срок в тех случаях, когда инспекция оштрафовала фирму за опоздание. Естественно, если считать в рабочих днях, это здорово отодвигало «дедлайн». Но Минфин, а с ним и подчиненные ему через ФНС налоговые инспекции совершенно справедливо настаивали, что дни календарные. Теперь эти склоки в прошлом. Отметим, что подсчет старого срока на сдачу годовой бухгалтерской отчетности в рабочих днях поддерживали и некоторые суды. Их аргументы: если уж организацию за опоздание штрафуют по НК РФ, а Закон № 129-ФЗ вопрос не конкретизирует, то и срок надо исчислять по Налоговому кодексу, то есть, по умолчанию, в рабочих днях (Постановления ФАС СЗО от 06.06.2012 № А56-7883/2011; ФАС ЦО от 29.02.2012 № А68-4627/11). Минфин рассуждал по-другому: Закон о бухучете № 129-ФЗ к налоговому законодательству не относится, применять правила из НК РФ нет никаких оснований и срок на сдачу годовой бухгалтерской отчетности следует считать в календарных днях (Письмо Минфина от 28.09.2012 № 03-02-07/1-233). В новом Законе и обновленном НК РФ на представление бухотчетности в госорганы отведено 3 месяца после окончания отчетного года, так что проблема «календарные/рабочие дни» отпала сама собой.
| 2013 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 65
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! пленарное заседание Бухотчетность: адреса и сроки
l Но главное — больше никакой ежеквартальной отчетности для налого-
Свобода от квартальной отчетности
Письмо Минфина от 23.10.2012 № 03-11-09/80 ...с [01.01.2013]... организации должны представлять в [ИФНС]... по месту... нахождения только годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность.
виков и «статистики». Для участников, если она им нужна, да, составляем и представляем. Это может понадобиться, например, когда участники решат ежеквартально распределять прибыль на промежуточные дивиденды. Но инспекторы требовать от вас эту отчетность не вправе. Что просто замечательно! И не только потому, что одной обязанностью меньше. Отныне проверяющие больше не смогут каждый квартал сравнивать показатели бухотчетности с показателями налоговых деклараций и требовать дополнительные разъяснения, если вдруг что-то им покажется странным. Ведь как бывало? Скажем, выручка в отчете о прибылях и убытках меньше налоговых доходов от реализации, а прочие бухгалтерские доходы, наоборот, больше налоговых внереализационных. Непорядок! А подайте-ка нам пояснения! И пишет бухгалтер, разжевывая, как малым детям: «Продали основное средство, для целей налогообложения это выручка, в бухучете — прочие доходы». И так каждый квартал. Но с 2013 года количество наивных вопросов должно резко пойти на спад: когда еще инспекции годовую отчетность дождутся! Естественно, с отменой поквартальной сдачи отчетности в ИФНС исчезает и опасность двухсотрублевого штрафа по статье 126 НК РФ за непредставление каждой формы. Пустячок, а приятно. Хотя некоторые особо изобретательные инспекции пытались наказывать за забывчивость со сдачей бухгалтерской отчетности по 120-й статье Налогового кодекса как за грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов обложения. А это, на минуточку, 10 000 рублей штрафа. Суды были непреклонны: статья 120 НК не применима. Но сами попытки не могли не расстраивать. С 2013 года, в связи с отменой квартальной отчетности, поводов для придирок станет меньше. Отказался признать законным штраф по п. 1 ст. 120 НК РФ за непредставление бухгалтерской отчетности, в частности, ФАС СЗО в Постановлении от 01.06.2012 № А56-39759/2011.
Год о в у ю от ч е т н о с ть неутвержденной?
сдаем
в
ИФНС
Закон от 21.11.96 № 129-ФЗ (утратил силу) Статья 15 2. Представляемая годовая... отчетность... должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами.
ПРИМЕР
l Убрано и еще одно условие представления отчетности, из-за которого было сломано много копий. Прежний Закон предписывал сдавать ее утвержденной участниками, но, как мы уже сегодня говорили, гражданское законодательство отводит на утверждение больший срок, нежели 3 месяца со дня окончания отчетного года. Когда организация небольшая и собрание — формальность (а то у нее и вовсе единственный участник), одобрить отчетность в срок, установленный Законом № 129-ФЗ, не было особой проблемой.
l Образец решения единственного участника ООО об утверждении годовой бухотчетности и распределении прибыли
Решение единственного участника общества г. Надеждинск
11.03.2013
Единственный участник ООО «Антикризис» Обамов Борис Баракович (далее — Общество и Участник соответственно), ознакомившись с бухгалтерской отчетностью Общества за
66 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2013 |
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! пленарное заседание Бухотчетность: адреса и сроки
2012 год в составе баланса и отчета о финансовых результатах, а также со служебной запиской главного бухгалтера Общества А.Н. Счетоводовой от 18.02.2013, решил: 1. Утвердить бухгалтерскую отчетность Общества за 2012 год со следующими показателями: — валюта баланса — 10 000 000 руб.; — чистая прибыль за 2012 год — 3 000 000 руб.; — отчисления в резервный фонд общества, предусмотренные уставом, — 500 000 руб. — чистая прибыль за 2012 год к распределению — 2 500 000 руб. 2. Чистую прибыль за 2012 год в размере 2 500 000 руб. (за минусом НДФЛ) перечислить на банковский счет Участника не позднее 31.05.2013 в качестве дивидендов. Участник
______________________
Обамов Б.Б.
(подпись)
Но если собрание требовало серьезной подготовки, а годовая бухотчетность — тщательного изучения, к 30 марта можно было и не успеть. А значит, приходилось выбирать: либо сдавать отчетность без одобрения участников, либо не сдавать вовсе и ждать, пока ИФНС оштрафует по 126-й статье Налогового кодекса. Очевидная странность этого наконец-то стала понятна и нормотворцам. В Законе № 402-ФЗ нет ни Даты работы с годовой бухгалтерской отчетностью слова о предварительном утверждении годовой отчет• отчетная дата — 31 декабря отчетного года ности до ее сдачи госорганам. То есть нести бумаги в • дата подписания — крайний срок для подписания, предусмотренный ИФНС и «статистику» можно сразу после подписания. бухгалтерской учетной политикой, но не позднее 31 марта года, слеДа, может случиться так, что позже, до общего дующего за отчетным собрания участников, в отчетности вскроются недоче• дата представления — не позднее 31 марта года, следующего за ты. Тогда их надо устранить и представить уточненотчетным ную версию участникам, в ИФНС и в «статистику». Но • дата утверждения годовым общим собранием участников (акционеэто не меняет главного: все это время годовая отчетров) — для АО не позднее 30 июня года, следующего за отчетным, для ООО — не позднее 30 апреля указанного года ность будет считаться представленной в госорганы и никаких вопросов к вам быть не может. С х е м а и с пра в ле н ия б у х гал те р с к и х о ш и бок
l Напомним, что порядку исправления бухгалтерских ошибок посвящено ПБУ 22/2010. Схематично он выглядит так. Период выявления Вид ошибки ошибки До 31 декабря отчетно- Любая го года включительно
Исправление ошибки
После окончания отчетного года, но до подписания отчетности После подписания, Несущестно до утверждения венная отчетности Существенная
Записями 31 декабря отчетного года
После утверждения отчетности
Записями месяца обнаружения
Записями месяца обнаружения. Возникшие прибыли и убытки отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» Записями 31 декабря отчетного года. Если отчетность была представлена пользователям, она подлежит замене
Несущест- Записями месяца обнаружения. Возникшие прибыли и убытвенная ки отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы»
| 2013 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 67
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! пленарное заседание Бухотчетность: ответственность
Период выявления ошибки После утверждения отчетности
Кто подписывает отчет-2012
Вид Исправление ошибки ошибки Существен- В месяце обнаружения корректировки отражаются на сченая те 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Прошлогодние показатели в отчетности текущего года пересчитываются так, как если бы ошибки не было
l У меня вопрос о подписании отчетности. Насколько я знаю, с 2013 года «автограф» главбуха не требуется. Но в рекомендованных формах из Приказа Минфина № 66н строчки для подписи главного бухгалтера остались.
Закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ Статья 13 8. Бухгалтерская (финансовая) отчетность считается составленной после подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем [организации]...
Если бы все проблемы с бухучетом сводились к этому вопросу, было бы прекрасно. Потому что я никаких трудностей не вижу. Хотите — подписывайте, не хотите — не подписывайте. Ни наличие, ни отсутствие «автографа» главбуха на что-то существенное не повлияет. Обратимся к ответственности за нарушения, связанные с бухгалтерской отчетностью. Их четко можно разделить на два вида: непредставление отчетности в срок и ее искажение.
Письмо ФНС России от 21.11.2012 № АС-4-2/19575@ [ИФНС]... при определении размера штрафа [по п. 1 ст. 126 НК РФ]... за несвоевременное Ш тра ф ы з а н е пр ед с та в ле н и е б у х от ч е т ности в ИФНС: с кого и сколько представление [бухотчетности]... должны руководствоваться полным перечнем документов, входящих в состав... отчетности конкретной организации, и определять сумму штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный... документ...
Постановление Волгоградского облсуда от 27.01.2012 № 7а-6/12 ...К... не представил отчет о прибылях и убытках за 2010 год... не позднее 31 марта 2011 года. ...в действиях К. имеется состав административного правонарушения, предусмотренного ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ. Постановление Волгоградского облсуда от 27.01.2012 № 7а-11/12 ...К... не представил бухгалтерский баланс за 2010 год... не позднее 31 марта 2011 года. ...в действиях К. имеется состав административного правонарушения, предусмотренного ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ.
68 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2013 |
Бухотчетность:ответственность l О налоговой ответственности за опоздание со сдачей отчетности мы уже немного говорили — это 200 рублей штрафа по статье 126 НК РФ. Причем согласно мнению ФНС эту сумму придется отдать за каждую не представленную вовремя форму. При таком подходе набегает 1000 рублей за пять нынешних отчетных форм: баланс, отчет о финансовых результатах, отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств и пояснения. Но даже в этом случае, согласитесь, сумма смешная, чтобы всерьез обсуждать, законно ли наказывать за формы по отдельности. Тысяча так тысяча. Хотя лучше просто не доводить до разбирательств и представлять годовую бухотчетность в срок. Большинство судов также считает, что штраф по ст. 126 НК РФ налагается за каждую не представленную в ИФНС форму бухотчетности (Постановления ФАС ЗСО от 30.07.2012 № А75-7953/2011, 7 ААС от 31.10.2012 № А27-13010/2012, 8 ААС от 24.04.2012 № А75-8089/2011).
С административной ответственностью за несдачу отчетности дело обстоит так. Через суд налоговые инспекторы стараются подвести это под часть 1 статьи 15.6 КоАП — непредставление в срок сведений, необходимых для налогового контроля. Это «стоит» должностному лицу от 300 до 500 рублей штрафа. Причем, как и в случае со статьей 126 НК РФ, иногда наказание назначают за каждую отчетную форму. То есть в худшем случае общая сумма санкций может составить 2500 рублей. Опять же, это не та цифра, чтобы ради нее стоило распинаться перед судом общей юрисдикции, который будет рассматривать дело, и втолковывать, что связь годовой бухотчетности с налоговым контролем очень спорная. Чтобы в этом убедиться, достаточно заглянуть в Закон № 402-ФЗ
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! пленарное заседание Бухотчетность: ответственность
Постановление Пленума ВС от 24.10.2006 № 18 24. Решая вопрос о привлечении должностного лица... к административной ответственности по статьям... 15.6 и 15.11 КоАП РФ, необходимо руководствоваться положениями [п. 1 ст. 6 и п. 2 ст. 7 Закона № 129-ФЗ]... в соответствии с которыми руководитель несет ответственность за надлежащую организацию [бухучета]... а главный бухгалтер... за ведение [бухучета]... своевременное представление полной и достоверной [бухотчетности]...
Постановление Пленума ВС от 24.10.2006 № 18 26. Если [бухучет]... в организации [ведется по гражданско-правовому договору]... третьими лицами, которые не представляли сведения, необходимые для осуществления налогового контроля, либо представляли их с нарушением установленного... срока или грубо нарушали правила ведения [бухучета] и представления отчетности, то это... не освобождает руководителя организации от административной ответственности, предусмотренной статьями 15.6 и 15.11 КоАП РФ, поскольку... именно он несет ответственность за организацию бухгалтерского учета.
Ждать ли санкций от Росстата
Решение Ленинского районного суда города Владивостока (опубликовано на сайте суда 17.09.2012) ...поскольку [бухотчетность]... не документируется по формам... статистического наблюдения, а также не документируется непосредственно в ходе [такого]... наблюдения, то она не является первичными статистическими данными... Следовательно непредставление либо несвоевременное представление [бухотчетности]... в орган... статистики не [образует состав]... правонарушения, предусмотренного ст. 13.19 КоАП РФ. В деянии... усматривается состав... правонарушения, предусмотренного ст. 19.7 КоАП РФ... Переквалификация деяния изменит подведомственность его рассмотрения [следовательно]... суд не вправе произвести переквалификацию...
и прочитать определение термина «бухгалтерская (финансовая) отчетность». Это систематизированная информация по состоянию на отчетную дату о: — финансовом положении организации; — финансовом результате ее деятельности; — движении денежных средств. Вы видите здесь налоги? Я — нет. А еще до 2013 года налоговики часто ошибались с выбором должностного лица, которого следовало привлечь к ответственности за непредставление бухотчетности. ИФНС обычно автоматом наказывали руководителя, хотя при наличии в организации главбуха именно он по Закону № 129-ФЗ был ответственен за сдачу отчетных форм. Соответственно, директор мог довольно легко оспорить штраф в суде. Посмотрите, например, Постановление Волгоградского облсуда № 7а-131/12. Как будет развиваться судебная практика с 2013 года, сказать трудно, поскольку Закон № 402-ФЗ, в отличие от старого Закона, четко не разграничивает полномочия руководителя и главбуха применительно к составлению и представлению отчетности. Там говорится, что ее составляет экономический субъект, то есть, по умолчанию, организация, а не какое-то конкретное лицо. Поэтому сейчас суды вполне могут взять на вооружение принцип «руководитель в ответе за все» и штрафовать директоров за непредставление бухотчетности даже тогда, когда это явная промашка главбуха. Руководителю достанется и тогда, когда бухучет предприятия ведет сторонняя фирма и она же задержала отчетность. Что по новому, что по старому Закону за организацию бухучета несет ответственность руководитель. Передача дел сторонней компании и есть та самая организация учета. Следовательно, директору и расхлебывать последствия нерадивости контрагента. Этот вывод Верховный суд сделал еще в 2006 году, и подчиненные ему суды об этом прекрасно помнят.
l А «статистика»? Она за непредставление бухотчетности штрафует? Теоретически — да, штрафует. При условии, что выберет правильную статью КоАП. Дело в том, что «родная» для «статистиков» статья 13.19 к бухгалтерской отчетности отношения не имеет. По ней санкция в сумме от 3000 до 5000 рублей грозит должностному лицу, не сдавшему статистическую информацию или сдавшему ее недостоверной. Но бухотчетность в состав такой информации не входит. Речь здесь идет только о разнообразных статистических формах. Такой вердикт вынес Ленинский райсуд Владивостока в Решении, опубликованном на сайте суда 17.09.2012. Там же указано, что штрафовать фирму и ее должностное лицо «статистики» должны были по статье 19.7 КоАП, которой установлена общая ответственность за непредставление сведений госоргану в тех случаях, когда это обязательно. Штраф для организаций — 3000—5000 рублей, для должностных лиц — 300—500 рублей. Однако назначить наказание по статье 19.7 может только суд и никто другой. Именно поэтому Ленинский райсуд Владивостока не стал пере-
| 2013 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 69
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! пленарное заседание Бухотчетность: ответственность
Штрафы за искажение бухотчетности
Постановление ФАС ВВО от 01.06.2011 № А82-2924/2010 ...у Общества отсутствуют регистры [бухучета]... по счетам 02, 10, 20, 25, 19, 41, 68, 69, 70, 90, 99... При этом хозяйственные операции по данным... счетам... имелись. Наличие... главной книги, содержащей только итоговые записи по счетам, не свидетельствуют о наличии регистров... соответствующих требованиям статьи 10... закона от 21.11.96 № 129-ФЗ... ...нормативными актами... предусмотрено, что малые предприятия должны вести [эти] регистры... для систематизации всех... операций и... первичных документов. При этом простая форма [бухучета]... не означает отсутствия регистров... ...Обществу [правомерно отказано] в удовлетворении... требования о признании недействительным решения [ИФНС о привлечении]... к ответственности по [п. 2 ст. 120 НК РФ]...
70 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2013 |
квалифицировать правонарушение со статьи 13.19, находящейся в ведении «статистиков», на статью 19.7 и штрафовать по ней. Подобное не допускается. Судебное рассмотрение сильно охлаждает пыл «статистиков», до суда еще дойти надо. Скудность практики — прекрасное тому подтверждение. Среди решений 2011, 2012 годов я нашел всего два подходящих дела. В первом случае мировой судья с подачи «статистиков» незаконно назначил должностному лицу минимальный штраф, установленный для организаций, — 3000 рублей. Естественно, что Самарский облсуд Постановлением № а-424/2011 это решение изменил и снизил наказание до «правильных» 300 рублей. В Омске Ленинский райсуд Решением № 12-118/2011 отправил дело на новое рассмотрение: мировой судья счел, что должностное лицо отправило бухотчетность в «статистику» почтой вовремя, но райсуд в этом засомневался. И это все, коллеги. Два дела на всю страну. Поэтому «статистическую» ответственность за непредставление годовой бухгалтерской отчетности можно считать умозрительной. l Какие последствия влечет искажение бухгалтерской отчетности? Как обычно, при ответе на этот вопрос чисто предпринимательские риски мало кого интересуют. Главное, сколько попросит за проступок государство. А оно по-прежнему относится к этому довольно мягко. Взять налоговую ответственность за «бухучетные» ошибки. Единственная подходящая здесь статья — это статья 120 НК РФ. С одной стороны, штрафы там чувствительные, но, с другой стороны, если верить арбитражной практике за 2011—2012 годы, за одни только «бухгалтерские» нарушения по ней почти не наказывают. Мне встретились лишь два решения. Так, ФАС Волго-Вятского округа Постановлением № А82-2924/2010 счел возможным оштрафовать малое предприятие за отсутствие оборотно-сальдовых ведомостей по ряду счетов, в частности по счетам 10 «Материалы» и 70 «Расчеты с персоналом». Фирма полагала, что в соответствии с правом на упрощенный бухучет может их не вести, но это заблуждение. Впрочем, надо отметить, что сама ситуация очень странная: неужто бухгалтерская программа не позволяла быстренько сформировать и распечатать ведомость на любой вкус и за любой период? В Башкортостане инспекторы выписали штраф по статье 120 Налогового кодекса за то, что у компании, помимо прочего, не оказалось инвентарных карточек по учету ОС. Но проверяющие как-то упустили из виду, что и самих основных средств у организации не было. Откуда взяться карточкам? Конечно, ФАС Уральского округа Постановлением № Ф09-6685/11 дал инспекторам от ворот поворот. Остальные споры по применению статьи 120 НК РФ в основном сводятся к занижению налогов либо из-за отсутствия первички, либо из-за недобросовестных продавцов. То есть чисто бухгалтерскими их не назовешь. Примерно то же самое с административной ответственностью. Для начала, штраф в сумме от 2000 до 3000 рублей установлен статьей 15.11 КоАП лишь для должностных лиц, организации не штрафуют вообще. Да и как показывает довольно бедная практика судов общей
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! пленарное заседание Бухотчетность: ответственность
юрисдикции (именно они рассматривают эти дела), если и наказывают по данной статье, то при занижении суммы какого-нибудь налога более чем на 10 процентов. Дела, в которых бы проверяющие выписали штраф по статье 15.11 КоАП РФ за искажение строки отчетности более чем на 10 процентов, мне не попадались вовсе. Оно и понятно: к чему инспекторам копаться в бухучете и нудно обосновывать расчеты? Достаточно выявить недоимку и одновременно с привлечением к налоговой ответственности попытаться привлечь должностное лицо к административной ответственности за то же самое. Но путь налоговиков к победе нередко тернист. Так, арбитражный суд может отказаться признать доначисление налогов законным. А это автоматически освобождает от административного штрафа по статье 15.11 и должностное лицо. Нет недоимки — нет и административного правонарушения. Таковы, например, Постановления Саратовского областного суда № 7-183/12 и Нижегородского областного суда № 7п-283/11. К тому же спорным является вопрос, кого штрафовать по статье 15.11 Кодекса об административных правонарушениях — главбуха или руководителя организации. Некоторые суды общей юрисдикции на уровне регионов заявляют, что раз исчисление налогов и заполнение отчетности — прямая забота главного бухгалтера, то руководитель ни при чем. Примеры решений: Постановления Волгоградского областного суда № 7а-458/11 и Приморского краевого суда № 4а-740/2009. Аналогичные выводы сделаны в Бюллетене судебной практики Свердловского областного суда по административным делам за IV квартал 2010 года. В итоге, как видите, что в административной, что в налоговой ответственности все сводится в основном к искажению налоговых обязательств. И если с налогами все в порядке, шансы выйти сухим из воды очень высоки. И это, в принципе, объяснимо: в бухучете жестких предписаний в стиле «шаг влево, шаг вправо — расстрел» не так много. К тому же редкий проверяющий ориентируется в бухгалтерском законодательстве настолько, чтобы грамотно и уверенно отстаивать свою правоту в суде. Есть куда более действенные способы пополнить бюджет с помощью штрафов.
Решение Ленинского райсуда г. Магнитогорска (опубликовано на сайте суда 19.10.2012) ...О. привлечен к административной ответственности по ст. 15.11 КоАП РФ и подвергнут наказанию в виде административного штрафа в размере 2000 руб. Согласно постановлению О., являясь руководителем ЗАО... грубо нарушил правила ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, выразившееся в искажении суммы [НДС]... более чем на 10%.
Постановление Волгоградского областного суда от 25.05.2011 № 7а-458/11 Привлекая... директора ООО... к административной ответственности по ст. 15.11 КоАП РФ, мировой судья исходил из того, что именно руководитель... является субъектом данного правонарушения, так как на него в соответствии с положениями ФЗ «О бухгалтерском учете» возложены [обязанности]... по организации [бухучета]... С таким выводом... нельзя согласиться. В соответствии с... ФЗ «О бухгалтерском учете» руководитель в зависимости от объема учетной работы определяет форму организации [бухучета]... При учреждении бухгалтерской службы непосредственную ответственность за... ведение... учета, своевременное представление полной и достоверной [бухотчетности]... несет главный бухгалтер...
Санкц ии за непр едставление или искажение бухотчетности
l
Правонарушение
Сумма штрафа, руб. на должностное лицо на организацию
Непредставление (несвоевременное представление) отчетности в ИФНС Несвоевременное или неправильное отражение два раза и более на счетах бухучета: — хозяйственных операций; — денег; — материальных ценностей; — НМА; — финансовых вложений
Кто Ссылки штрафует
Налоговая ответственность — 200 руб. за каж- ИФНС дую отчетную форму В течение одного налогового периода — 10 000 руб. В течение более чем одного налогового периода — 30 000 руб.
п. 1 ст. 126 НК РФ пп. 1, 2 ст. 120 НК РФ
| 2013 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 71
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! пленарное заседание Рекомендации Минфина по бухотчетности в целом
Правонарушение
Сумма штрафа, руб. на должностное лицо на организацию
Кто Ссылки штрафует
Административная ответственность Непредставление (несвоевременное представление) отчетности в ИФНС Непредставление (несвоевременное представление) отчетности в территориальное подразделение Росстата Искажение статьи или строки отчетности более чем на 10%
От 300 до 500 руб. за каждую отчетную форму
От 2000 до 3000 руб. за каждое искажение
—
От 3000 до 5000 руб. за каждую отчетную форму —
Суд
ч. 1 ст. 15.6, ч. 1 ст. 23.1 КоАП РФ ст. 19.7, ч. 1 ст. 23.1 КоАП РФ ст. 15.11, ч. 1 ст. 23.1 КоАП РФ
Что же, коллеги, общие вопросы формирования бухотчетности за 2012 год мы изучили. С составом, сроками и адресами представления, а также с ответственностью за ошибки все ясно. Теперь предлагаю уделить внимание некоторым важным частностям.
РекомендацииМинфина побухотчетностивцелом
К то о пр ед ел ит с у щ е с тв е н н о с ть п о к а з а теля
Указания о порядке составления отчетности, утв. Приказом Минфина от 22.07.2003 № 67н (утратил силу) 1. В [бухотчетность]... должны включаться показатели, необходимые для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации... Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения... пользователей [отчетности]... Решение... вопроса [о существенности показателя]... зависит от оценки показателя, его характеЧисловой критерий существенности ра, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее [5%]...
72 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2013 |
Многие из вас знают, что Минфин ежегодно выпускает письма с рекомендациями по аудиторской проверке годовой отчетности. Я просмотрел их и выделил моменты, на которых чиновники останавливаются чаще всего. l Перво-наперво финансовое ведомство призывает при аудите оценить существенность информации, отображаемой в отчетности. Конечно, это адресовано прежде всего аудиторам, у которых свои резоны. Если вдруг после того, как подписано аудиторское заключение, выяснится, что контролеры пропустили какую-то незначительную ошибку, то, опираясь на свои подходы к существенности, аудиторы смогут оправдаться, мол, да это же мелочь, потому и не вглядывались. Отсюда вывод: если вы проходите аудит, определиться с критериями существенности помогут аудиторы, им же все равно потом проверять вашу бухотчетность. Если аудит для вас не обязателен, над существенностью придется размышлять самостоятельно. Обсуждение ее критериев, наверное, будет возникать столько, сколько будет составляться бухотчетность. То есть, теоретически, вечно. l И как обычно, подобные беседы начинаются с критерия из утратившего силу Приказа Минфина № 67н. Согласно ему существенной можно признать сумму, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5 процентов. Этот критерий очень привлекателен своей простотой. Единственное, с чем нужно определиться, — что считать «итогом соответствующих данных». Строку баланса? Итог его раздела? А может, валюту баланса? Очевидно, что при
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! пленарное заседание Рекомендации Минфина по бухотчетности в целом
Рекомендации аудиторам по проверке годовой отчетности за 2004—2011 гг. можно найти в разделе «Законодательство» системы КонсультантПлюс (информационный банк «Версия Проф»).
(500 000 руб. + 720 000 руб. + 640 000 руб.) х 5% / 3 = = 31 000 руб.
Когда числовой критерий не подходит
Статья 503 ГК РФ 1. Покупатель, которому продан товар ненадлежащего качества... вправе потребовать: незамедлительного безвозмездного устранения недостатков товара.
выборе строки детализация будет выше, нежели когда существенность оценивается по валюте баланса. Похожий подход использован при установлении административного штрафа за искажение отчетности, таковым считается искажение строки или статьи отчетности на 10 процентов и более. Видимо, на взгляд законодателя, после этого значения начинаются критические промахи в составлении бухгалтерских отчетов, препятствующие налоговому контролю. Есть еще один, более взвешенный вариант: — определить, какие статьи или строки отчетности наиболее важны (скажем, нераспределенная прибыль — это важно, а мизерными НМА можно пренебречь); — суммировать показатели важных строк и статей; — умножить получившуюся общую величину на процентный норматив и разделить на количество статей и строк, участвовавших в расчете. Получится некая сумма. С ней и надо сравнивать денежную оценку показателя, проверяя, насколько он существенен. Условный пример. Организация посчитала крайне важными три условные строки отчетности, их показатели — 500 000 рублей, 720 000 рублей и 640 000 рублей. Норматив существенности — 5 процентов. Далее, если фирма проделает все то, о чем я только что рассказал, она получит сумму 31 000 рублей. Вокруг нее и будет строиться оценка того, стоит какой-либо показатель выделять в отчетности особо или не стоит. Итак, допустим, вы выбрали свой числовой норматив: в процентах или в конкретной сумме. А далее все просто. Обнаружилось, допустим, что сумма выданных авансов превышает норматив, — покажите авансы не только в составе общей суммы дебиторки, но и в отдельной строке. Посчитали, что сумма полученных беспроцентных займов больше норматива, — отразите ее как в общей сумме привлеченных заемных средств, так и отдельно. l Только вот многие из вас уже увидели и отрицательные стороны такого подхода. Сугубо числовая оценка может оставить «за бортом» отчетности важные сведения, без которых невозможно понять реальное положение дел в компании. Пример. К производителю автомобилей с небольшим перерывом обратились два владельца железных коней с требованием устранить один и тот же дефект. С ходу разобраться, в чем причина (в производственном браке или в неправильной эксплуатации), не получилось. Завод предпочел отремонтировать машины. Цена работ копеечная, но неисправность повлияла на безопасность. В автомобилях, которые сходят с конвейера сейчас, аналогичная поломка не обнаружена, однако что было в предыдущих партиях, заводу не известно. Но опасения, что все машины хотя бы одной из таких партий с браком, велики. И в силу закона их придется чинить всякий раз, когда этого потребует очередной разгневанный покупатель. А это уже немалые затраты. Так вот, скорее всего, из-за своей «номинальной цены» затраты на починку трех автомобилей не пройдут числовой критерий существенности и в отчетности данный факт никак выделен не будет. Но всем оче-
| 2013 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 73
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! пленарное заседание Рекомендации Минфина по бухотчетности в целом
видно, что это наиважнейшая информация и не ознакомить с ней пользователей отчетности — значит ввести их в заблуждение. Другая ситуация. Предположим, есть некая компания, которая выпускает популярные игры для мобильных устройств. Что-то вроде Angry Birds. Затраты на разработку новой игры могут быть невелики на фоне остальных внеоборотных активов, скажем, НМА в виде других игр. Но миллионы фанатов с нетерпением ждут, когда появится игрушка, и ее выход может резко увеличить доходы, а с ними и инвестиционную привлекательность фирмы. Скажите, на ваш взгляд, разумно ли будет, сославшись на числовой критерий существенности, не выделить в разделе «Внеоборотные активы» баланса сумму затрат на разработку новой игры? Вот и я думаю, что совершенно неразумно. Angry Birds (злые птицы) — популярнейшая игра для мобильных устройств, особенно тех из них, что работают на платформах Android и iOS (Apple). К сегодняшнему дню Angry Birds скачали более миллиарда раз, игроки по всему миру проводят с ней 300 миллионов минут в день. Сюжет игры: в постройках из разных материалов (дерево, лед, камень и т. п.) размещаются зеленые свинки, укравшие у птиц яйца. Задача игрока: запускать различные виды птиц с помощью рогатки так, чтобы те, ломая постройки, уничтожали и свинок. Чем меньше птиц использовано на уровне, тем больше очков, а с ними и звезд, получает игрок. По словам разработчиков, стартовые вложения в первую версию игры составили 100 000 евро, а принесла она 56 миллионов. Профе ссиональное су ждение как мерило существенности
ПБУ 4/99 11. [Некоторые показатели]... должны приводиться в [бухотчетности]... обособленно в случае их существенности и если без знания о них... пользователями невозможна оценка финансового положения организации или [ее] финансовых результатов... Показатели... могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях [отчетности]... если каждый из этих показателей в отдельности несущественен...
74 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2013 |
l Вот и выходит, что если и ориентироваться на «процентный» критерий, то одним лишь им все равно не обойтись. Все равно от профессиональной оценки никуда не деться. И если вы никогда не занимались этим раньше, самое время начать. Чем дальше мы будем двигаться в сторону МСФО, тем больше будет зависеть от суждения главного бухгалтера. К слову, я не придумываю ничего нового. Упор на профессиональное суждение был уже в Приказе 67н, в том самом, где упоминались 5 процентов. А еще раньше о существенности заговорило ПБУ 4/99. Но тогда оставить бухгалтеров совсем уж наедине с абстракцией чиновники, видимо, не решились. Так и появились эти пресловутые 5 процентов в качестве критерия существенности и пробыли с нами до 2011 года, когда начал применяться Приказ № 66н, в котором уже ничего подобного нет. К тому же надо понимать, что детализация отчетности исходя из существенности показателя не сводится к отражению суммы в отдельных строках баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменении капитала и о движении денежных средств. Может статься, что для этого показатель и правда мелковат. Но одновременно ваше профессиональное чутье подсказывает: пользователи должны знать об этом. Значит, вашей оценке самое место в пояснениях к отчетности. Я понимаю, что после всякого разговора о существенности остается некая недосказанность, хочется больше конкретики, чего-то, что можно пощупать. Но, увы, универсальной инструкции по применению этого критерия нет. Да и не может быть, потому что каждая организация, в общем-то, по-своему уникальна.
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! пленарное заседание Рекомендации Минфина по бухотчетности в целом
Существенность в МСФО
ПБУ 15/2008 7. В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением [этого]... актива. ...под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов... К [таким]... активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к... учету заемщиком... в качестве [ОС, НМА]... или иных внеоборотных активов.
С о отв е т с тв и е от ч е т н ы х ф о р м с пе ц и ф и к е деятельности
l Также надо заметить, что в практике применения МСФО критерий существенности используют, не только раздумывая над тем, выделять какой-то показатель в отчетности или не выделять. Скажем, дух международных стандартов вполне допускает, что «несущественные» основные средства можно не амортизировать, а списать на расходы сразу. Специалисты-практики по работе с МСФО не видят ничего зазорного в том, что мизерные проценты по кредиту, привлеченному для покупки инвестиционного актива, включаются не в его стоимость, как это обычно принято, а сразу в расходы. В российском учете немыслимо, чтобы инвентаризационная комиссия обошла своим вниманием остатки МПЗ лишь потому, что на отчетную дату они невелики. А организации, применяющие международные стандарты, поведению комиссии нисколько не удивятся и даже одобрят его. Конечно, для нас подобное пока слишком радикально, но мало-помалу до этого дорастем и мы. К слову, МСФО вообще не регулируют порядок инвентаризации имущества. Нет там такого понятия. Этот контроль нужен, в первую очередь, кому? Компаниям. Вот пусть и думают сами, как организовать процесс. Они и думают, подходя к инвентаризации здраво и оставляя «за бортом» все несущественные остатки. l Следующее, к чему часто обращается Минфин в своих ежегодных рекомендациях аудиторам, — соответствие используемых компанией форм бухотчетности характеру и условиям ее деятельности. Подразумевается, что, поскольку все компании разные, разными должны быть и отчетные формы. Шаблоны из Приказа 66н надо приспособить под конкретные нужды конкретной же организации. Ненормально, когда отчетность розничного магазина выглядит так же, как и отчетность машиностроительного завода. Условно: если у фирмы отродясь не было резервного фонда и никогда не будет, что делает эта строка, хотя бы и пустая, в форме баланса? То же самое с отчетом о финансовых результатах. Загляните в раздел «Справочно» рекомендованной формы, и вы увидите там показатели «Базовая прибыль (убыток) на акцию» и «Разводненная прибыль (убыток) на акцию». Но зачем они в отчете о финансовых результатах ООО, у которого, скажем, два-три участника? Только потому, что, как говорится в одной из книг Бернарда Вебера, здесь так заведено? Бернард Вебер — современный французский писатель. Родился 18 сентября 1961 г. Стал известен благодаря трилогии книг о параллельном существовании муравьев, наделенных разумом, и людей. Впоследствии написал множество других произведений, обычно с глубоким философским подтекстом. «Здесь так заведено» — цитата из книги Вебера «Мы — боги». В отрывке, который завершает эта фраза, говорится о таком эксперименте. В клетке пять обезьян. На потолке связка бананов, под ней стремянка. Как только одно животное тянется к бананам, всех обливают ледяной водой. То же повторяется и со второй обезьяной. Когда за бананами лезет третья, остальные, усвоив неприятный урок, сами сдергивают ее с лестницы. Затем воду отключают, одно животное, не раз облитое водой, из клетки убирают и сажают новое. Оно радостно тянется к бананам, но за каждую попытку ему тут же достается
| 2013 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 75
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! пленарное заседание Рекомендации Минфина по бухотчетности в целом
от оставшихся «старичков». Самое время отсаживать еще одну опытную обезьяну и менять на новую. И опять новоприбывшее животное нарывается на гнев других сородичей лишь потому, что захотело достать связку. Постепенно в клетке остаются обезьяны, которых водой вообще никогда не обливали. Но посадите к ним нового «узника», и ему обязательно влетит за попытку сорвать бананы. Почему? Потому что здесь так заведено.
Так что, если образцы форм не приведены в соответствие со спецификой деятельности — это ошибка? И за это могут наказать?
Рекомендации, утв. Письмом Минфина от 27.01.2012 № 07-02-18/01 Отдельные вопросы составления бухгалтерской отчетности ...необходимо обратить особое внимание на следующие вопросы составления [бухотчетности]... соответствие принятых организацией форм... отчетности характеру и условиям [ее] деятельности...
Отступление от правил бухучета
Рекомендации, утв. Письмом Минфина от 29.01.2009 № 07-02-18/01 Выполнение требования осмотрительности ...при формировании аудиторского заключения аудитор должен оценивать.. обоснованность принятой организацией учетной политики. О б о с н о в а н ия б у х гал те р с к о й уч е т н о й политики ПБУ 1/2008 17. Организация должна раскрывать принятые [в учетной политике]... способы ведения [бухучета]... существенно влияющие на оценку и принятие решений... пользователями...
76 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2013 |
Я думал, тему с ответственностью за нарушения в бухучете мы закрыли. Если вы вспомните, о чем мы беседовали, то поймете: о наказании говорить не приходится. Подходящего состава нет. Что до ошибки, то, раз Минфин несколько раз говорил о проверке соответствия отчетных форм специфике деятельности фирмы, значит, это и правда ошибка. И видимо, часто встречающаяся. В то же время я не назвал бы ее критической. Но она вполне может стать перышком, которое сломает спину верблюду и сделает отчетность малоинформативной. Если вас и пользователей вашей отчетности это не пугает, то, как говорится, в добрый путь. Оставляйте формы такими, какими они приведены в Приказе 66н. l Продолжаем с советами Минфина аудиторам в связи с проверкой годовой отчетности. Четырежды ведомство предлагало им оценить, насколько обоснованны те отступления от правил бухучета, что заявлены в пояснениях. Хотя, откровенно говоря, мне всегда было трудно представить фирму, которая так вот открыто об этом сообщала бы. Более вероятно, что все было зашифровано в учетной политике, и с ходу сложно было разобрать, что к чему. Оно и понятно: положения по бухучету такой свободы воли, строго говоря, никогда не давали. В том же ПБУ 4/99 говорится, что нарушить правила можно только в чрезвычайных обстоятельствах вроде национализации. Тем не менее в старом Законе о бухучете лазейка была. И если все же найдутся смельчаки, которые ею воспользуются при подготовке отчетности-2012, пусть помнят, что это последняя отчетность, в которой допускаются прямые отступления от общепринятых норм. Закон № 402-ФЗ ничего такого не предусматривает. l Последнее пожелание финансового ведомства применительно к общим требованиям составления отчетности: аудитору стоит проверить обоснованность учетной политики организации. Причем все существенные способы учета, отраженные в этом документе, должны найти свое место и в пояснениях к отчетности. Это уже требование ПБУ 1/2008. То есть предполагается, что фирма, например, не просто выбирает линейный метод амортизации ОС, но и может объяснить, чем, собственно, он ей приглянулся. Не просто списывает коммерческие и управленческие расходы на финансовые результаты в периоде возникновения, но в состоянии аргументированно доказать: этот метод наиболее полно отражает ее экономическое положение.
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! пленарное заседание Рекомендации Минфина по статьям бухотчетности
ПРИМЕР
l Пояснения к выбору порядка списания управленческих и коммерческих расходов в бухучете
5. Сведения об учетной политике Номер Существенный способ учета, пояснения отраженный в учетной политике 5.10 Коммерческие и управленческие затраты полностью учитываются в расходах по обычным видам деятельности в том отчетном периоде, в котором возникли (п. 9 ПБУ 10/99)
Причины выбора способа Организация производит продукцию трех наименований, плановая себестоимость которых не включает в себя указанные затраты. К тому же они имеют относительно постоянную величину. В связи с этим распределение затрат нецелесообразно. Данный способ позволяет также избежать различий с налоговым учетом, в котором подобные расходы всегда отражаются в периоде возникновения. Это, в свою очередь, снижает трудозатраты
Далее от общих требований к отчетности переходим к учету активов. О чем Минфин не раз и не два напоминал аудиторам?
РекомендацииМинфина постатьямбухотчетности П р о в е р к а с р о к а п оле з н о го и с п ол ь з о в а ния ОС Рекомендации, утв. Письмом Минфина от 29.01.2008 № 07-05-06/18 ...при проведении аудита годовой [бухотчетности рекомендуется]... обратить особое внимание на: в части бухгалтерской отчетности аудируемого лица обоснованность принятых [СПИ ОС и НМА]...
Постановление Президиума ВАС от 05.07.2011 № 2346/11 [Согласно п. 19 ПБУ 6/01]... применение... коэффициента не выше трех предусмотрено только... при... амортизации способом уменьшаемого остатка. Общество... применяя линейный способ... не вправе было использовать ускоренный коэффициент амортизации и с учетом... коэффициента определять [СПИ ОС]... полученного в лизинг.
l Прежде всего — о сроке полезного использования основных средств (СПИ). К нему Минфин в «аудиторских» рекомендациях проявлял повышенный интерес. Оно и понятно: бухгалтерский СПИ был и остается пасынком налогового. Взять хотя бы недавнюю историю, попавшую в поле зрения Высшего арбитражного суда. Организация для целей налогообложения линейно амортизировала предмет лизинга с повышающим коэффициентом 3 и хотела то же самое делать в бухучете. Но поскольку ПБУ 6/01 применение коэффициента при линейном способе не предусматривает, фирма, недолго думая, разделила налоговый СПИ на три и решила, что это и будет СПИ для целей бухучета. Амортизационные отчисления сравнялись, и все были счастливы до тех пор, пока налоговая проверка не усмотрела занижение налога на имущество за счет слишком быстрой бухгалтерской амортизации. Президиум ВАС в Постановлении № 2346/11 инспекторов поддержал. Я вполне осознаю, что вот так сразу отказаться от соблазна автоматически, без раздумий назначить одинаковый СПИ для бухгалтерских и налоговых целей не получится. Но двигаться в этом направлении надо. ПБУ 6/01 уже больше 10 лет, и все это время Положение ни единой строчкой не указывает на то, что при определении СПИ можно использовать налоговую Классификацию. И, чисто экономически, не должно быть так, что, например, бухгалтерский СПИ закончился, а ОС все еще работает на благо компании.
| 2013 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 77
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! пленарное заседание Рекомендации Минфина по статьям бухотчетности
ПБУ 21/2008 3. Оценочным значением является [СПИ ОС]... 4. Изменение оценочного значения [включается]... в доходы или расходы организации (перспективно)...
Рекомендации, утв. Письмом Минфина от 19.12.2006 № 07-05-06/302 ...при проведении аудита годовой [бухотчетности рекомендуется]... обратить особое внимание на: в части бухгалтерской отчетности аудируемого лица регулярность проведения... переоценки [ОС]... Переоценка ОС ПБУ 6/01 15. При принятии решения о переоценке [ОС]... следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость... по которой они отражаются в [бухучете]... и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.
Рекомендации, утв. Письмом Минфина от 29.01.2009 № 07-02-18/01 Выполнение требования осмотрительности 2. Резервирование... под снижение стоимости [МПЗ]... Резерв под снижение стоимости МПЗ В соответствии с ПБУ 5/01 [МПЗ]... отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости [МПЗ]... который образуется за счет финансового результата... При этом резервирование производится в отношении [МПЗ]... которые морально устарели, либо полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость которых снизилась.
78 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2013 |
Значит, мы дали неправильную оценку продолжительности его «жизни». По идее, мы должны были понять это еще до окончания неверного срока и сразу пересмотреть его. Это нам разрешает и одновременно обязывает нас сделать ПБУ 21/2008 по оценочным значениям. Пересмотрев срок, мы берем остаточную стоимость ОС, берем период, на который увеличилась его «жизнь», и выводим новую сумму ежемесячной амортизации. А вот показатели прошлых периодов пересчитывать не надо. Обратная ситуация: установив СПИ объекта равным, допустим, 5 годам, мы через 2 года понимаем, что столько ему никак не протянуть. Если техническая служба сможет составить мотивированное заключение об этом, мы должны уменьшить срок и пересчитать ежемесячные амортизационные отчисления. А всех недовольных налоговых инспекторов отсылать к ПБУ 21/2008. Оно, кстати, вышло намного позже, а потому имеет приоритет над ПБУ 6/01, которое умалчивает о возможности корректировки СПИ.
l Развернуто об отражении в бухучете изменений оценочных значений рассказывала А.А. Ефремова на семинаре «Бухучет: как встать на путь исправления» («Главная книга. Конференц-зал», 2012, № 4, с. 78). l С трепетом относится Минфин и к переоценке ОС. Точнее, к регулярности оной. Если помните, в ПБУ 6/01 говорится, что организация, решившаяся на переоценку, в дальнейшем должна делать это регулярно. Многие дочитывают до этих слов и решают, что процедура ежегодная. Но в норме есть важное продолжение: ОС переоцениваются регулярно с тем, чтобы их текущая стоимость существенно не отличалась от рыночной. Отсюда вывод: если в отчетном году стоимость изменилась несущественно, переоценка не нужна. Ясное дело, чтобы оценить существенность снижения или повышения рыночной цены ОС, бухгалтер эту цену должен знать. Где ее взять? Ни в коем случае не искать самому! Все, что требуется от вас, — служебная записка директору: «Так, мол, и так, правила бухучета обязывают время от времени переоценивать ОС, поэтому мне нужны данные о текущей стоимости по рынку таких-то объектов на 31 декабря 2012 года. Прошу вас поручить таким-то отделам раздобыть информацию и предоставить мне до такого-то числа». l Продолжим с рекомендациями Минфина по аудиторской проверке правильности отражения активов в бухучете. Применительно к МПЗ чиновников больше всего волнует резерв под снижение стоимости. Этот совет появляется едва ли не в каждом письме. И похоже, будет появляться впредь, пока мы наконец не привыкнем к тому, что бухучет — это рафинированная экономика, которая не приемлет, когда имущество ценой в одну копейку почему-то числится как актив ценой в рубль. Соответственно, не могут МПЗ, рыночная цена которых давно меньше цены их приобретения, числиться в учете по последней и по ней же отражаться в годовом балансе. Это самый настоящий обман пользователей отчетности. Для формирования справедливой цены МПЗ и нужно резервирование.
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! пленарное заседание Рекомендации Минфина по статьям бухотчетности
Рекомендации, утв. Письмом Минфина от 19.12.2006 № 07-05-06/302 ...при проведении аудита годовой [бухотчетности рекомендуется]... обратить особое внимание на: П оч е м у над о в о в р е м я р е з е р в и р о в ать и списывать «плохую» дебиторку в части бухгалтерской отчетности аудируемого лица резервирование... сомнительных долгов; своевременность списания... дебиторской... задолженности.
Положение, утв. Приказом Минфина от 29.07.98 № 34н 70. Организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты... Сомнительной считается дебиторская задолженность... которая не погашена или с высокой Какой долг считать сомнительным степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена... гарантиями. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от... платежеспособности... должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Опять же повторюсь: не дело бухгалтера носиться в поисках рыночной цены лежалых МПЗ. Не входит в его задачу и оценка снижения стоимости МПЗ после какого-нибудь чрезвычайного происшествия вроде потопа. Подтолкнуть к оценке главбух может, это да. Но не заниматься ею самостоятельно. Вкратце напомню, что, как только станет ясно, на какую сумму уменьшилась «учетная» цена МПЗ, ее надо будет отразить по дебету субсчета 91-2 «Прочие расходы» и кредиту счета 14 «Резерв под снижение стоимости материальных ценностей». При отпуске «резервных» МПЗ в производство или при их продаже делается обратная проводка на сумму, пропорциональную количеству списанного либо проданного. Денежная оценка остатка резерва на конец года — величина нестатичная. Если впоследствии выяснится, что стоимость МПЗ вновь снизилась или, о чудо, выросла, резерв подлежит корректировке. Причины создания резерва и его величина отражаются в пояснениях к отчетности. В баланс, как вы помните, эта сумма не попадает, она лишь уменьшает строку «Запасы». Двигаемся вниз по строчкам актива бухгалтерского баланса и сверяемся с наиболее частыми рекомендациями аудиторам. Нас ждет дебиторская задолженность. l Основные болевые точки учета дебиторки — резервирование сомнительных долгов и своевременность их списания. Причины беспокойства Минфина те же, что и в случае с резервом под снижение стоимости МПЗ. Безалаберное отношение к учету «плохой» дебиторки необоснованно раздувает активы компании и может повлечь в корне неправильные решения как внутренних, так и внешних пользователей отчетности. Допустим, радуясь впечатляющим активам, фирма берет не менее впечатляющий кредит, а потом выясняется, что львиная доля дебиторки либо безнадежна, либо сомнительна. Во всяком случае быстро выбить деньги из покупателей для платежей по кредиту можно не надеяться. Но банк-то ждать не будет! Все, приплыли. Теперь понятно, почему Минфин из года в год твердит о резерве сомнительных долгов и своевременном списании безнадежной дебиторской задолженности? Выявить и сомнительную, и безнадежную дебиторку вам поможет годовая инвентаризация (впрочем, она же натолкнет на мысли о резервировании под снижение стоимости МПЗ). Ее результаты комиссия должна внести в отдельный акт. Его унифицированной форме присвоен номер ИНВ-17. Но на мой взгляд, в ней не хватает очень важной графы: «Срок возникновения задолженности». l Ведь согласно Положению № 34н формально сомнительным можно считать любой просроченный долг. И чем дольше должник тянет с оплатой, тем хуже это выглядит. То есть период просрочки — первое, на что стоит обратить внимание, решая, включать «плохую» дебиторку в резерв или не включать. А без отдельной графы с датой возникновения задолженности в акте инвентаризации это будет сделать трудновато, придется поднимать все бумаги по расчетам. Впрочем, строго по Положению № 34н сомнительным может стать и непросроченный долг, например, если организация получила достоверную информацию о том, что контрагенту грозит банкротство.
| 2013 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 79
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! пленарное заседание Рекомендации Минфина по статьям бухотчетности
Бухгалтерский резерв сомнительных долгов: порядок формирования
Статья 266 НК РФ 1. Сомнительным долгом признается [необеспеченная]... задолженность... возникшая в связи с реализацией... если [она]... не погашена в сроки, установленные договором... 4. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам... инвентаризации [так]... Б у х гал те р с к и й р е з е р в с о м н ител ь н ы х д ол го в : в о з м о ж н о с ть пр и м е н е н ия пра вил налогового учета
1) [при просрочке]... свыше 90 календарных дней — в [резерв]... включается полная сумма... задолженности; 2) [при просрочке]... от 45 до 90 календарных дней... в [резерв]... включается 50 [%]... задолженности.
80 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2013 |
l Итак, резерв должен быть. Какую сумму «плохой» дебиторки туда зачислять, в идеале нужно определять индивидуально. Скажем, при давних взаимоотношениях с покупателем, который не раз замечен в небольших просрочках, но в то же время по счетам в конце концов платит исправно, на сомнительную задолженность можно закрыть глаза. И наоборот, если контрагент, обычно расплачивавшийся до срока, вдруг серьезно задержался — это тревожный знак, с бухты-барахты такое не случается. Как минимум надо связаться с ним и выяснить, что происходит, а дальше решать, что делать с дебиторкой. Но такая персональная работа с должниками возможна, только если их мало. Когда счет контрагентам идет на сотни, нянчиться с каждым нереально. Поэтому резервирование происходит примерно так. Главбух и финансовый директор вместе определяют процент задолженности от общей суммы дебиторки, которым можно пренебречь при формировании резерва. Допустим, решено, что, если сомнительный долг какой-либо фирмы составляет менее 3 процентов от всей дебиторской задолженности, его при резервировании не учитывают. Правда, тут надо пристально следить за количеством мелких должников — нарушителей, потому как один — это 3 процента, а тридцать — уже 90 процентов. Затем долги, которые выходят за рамки норматива, главбух и финансовый директор группируют по периодам просрочки и устанавливают процент отчислений в резерв для каждой группы. Чем больше просрочка, тем больше процент. Учитывается и накопленная статистика: например, многолетний опыт может подсказать, что долги, просроченные на полгода и дальше, как правило, никто не возвращает. Тут уж не о резервировании плохой дебиторки надо думать, а о списании. В принципе, этой работой следовало заниматься весь 2012 год, но если уж ничего не делалось, резерв проводкой по дебету субсчета 91-2 и кредиту счета 63 «Резерв по сомнительным долгам» необходимо было создать хотя бы к годовой отчетности. В пояснениях к ней вы раскрываете все подробности, связанные с резервом: сумму, причины зачисления той или иной задолженности в резерв и так далее. После в течение 2013 года при погашении каждого «зарезервированного» сомнительного долга вы делаете обратную проводку на перечисленную контрагентом сумму. Если же дебиторка из «плохой» превратилась в безнадежную, она списывается с кредита счета расчетов, например 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», в кредит счета 63.
l В налоговом учете правила формирования резерва более жесткие. В частности, не учитывается задолженность по выданным авансам и займам, часть долга, включаемая в резерв, прямо зависит от периода просрочки: 45 или 90 дней. Можно взять налоговый порядок за основу при разработке порядка бухгалтерского? Не в обиду будь сказано, но подобные вопросы — лакмусовая бумажка истинного отношения к бухучету и его полезности для нужд фирмы. Если такой вопрос возник, значит, бухгалтерский учет — бедный родственник налогового и во многом ведется для галочки. А для галочки все сойдет, в том числе и правила главы 25 НК РФ по формированию резерва сомнительных долгов.
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! пленарное заседание Рекомендации Минфина по статьям бухотчетности
Письмо Минфина от 30.06.2011 № 07-02-06/115 ...сомнительная задолженность в целях гл. 25 [НК РФ]... возникает в связи с реализацией... [Следовательно]... независимо от вероятности осуществления поставки товаров перечисленные авансы при создании резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения не учитываются.
В самом деле, кто сможет возразить что-то на решение организации считать существенной только просрочку более чем на 90 дней с последующим включением всей «плохой» дебиторки в бухгалтерский резерв, как это происходит для целей налогообложения? Никто не сможет, поскольку правила из Положения № 34н довольно обтекаемые. Если, конечно, подключить к критике этого способа общие принципы бухучета, то от желания уравнять бухгалтерский учет с налоговым не останется камня на камне. Да только кто их будет подключать, эти принципы? Споткнуться можно разве что о прямое налоговое ограничение: если «плохой» дебитор не покупатель и не заказчик, его долг действительно нельзя включать в резерв. В бухучете, естественно, такой нормы нет. Но во-первых, для большинства организаций серьезная просрочка по выданным авансам и займам, которые и формируют «выпадающую» в налоговом учете дебиторку, редкость. А во-вторых, если уж организация взялась нарушать бухгалтерские правила, почему бы не пойти до конца? Хватать ее за руку все равно толком некому. К тому же всегда можно написать что-нибудь эдакое в пояснениях к годовой бухотчетности, мол, долг по выданному авансу не признан сомнительным, потому что у продавца красивые глаза. Утрирую, конечно, однако изобрести витиеватое обоснование вполне по силам любому, кто давно в профессии.
l Всего есть три основных метода формирования бухгалтерского резерва по сомнительным долгам: — процентный — исходя из процента неоплаченной задолженности на основании статистики за весь период деятельности организации; — экспертный — исходя из экспертной оценки риска непогашения долга; — интервальный — исходя из периода просрочки платежа. Обстоятельные разъяснения о том, что представляет собой каждый из них, вы найдете в отчете о семинаре А.А. Ефремовой «Бухгалтерские и налоговые резервы» («Главная книга. Конференц-зал», 2011, № 2). Выданные авансы в балансе
Рекомендации, утв. Письмом Минфина от 24.01.2011 № 07-02-18/01 Раскрытие информации об уплаченных авансах (предварительной оплате) В соответствии с ПБУ 4/99 в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться... как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты... Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные. ...в случае выдачи авансов... связанных, например, со строительством... [эти] суммы... отражаются в... балансе в разделе I «Внеоборотные активы».
l Да, раз уж заговорили об авансах. Минфин 2 года подряд рекомендовал аудиторам присматриваться к тому, выделяет ли организация в отдельные строчки дебиторку и кредиторку по авансам, которые составляют существенную величину в общих суммах задолженности двух видов. Не может гигантский аванс, перечисленный, допустим, подрядчику, «сидеть» в одной сумме вместе с мизерным долгом покупателя без дополнительной расшифровки. Попутно финансовое ведомство советует проверить, к какому типу задолженности — краткосрочной или долгосрочной — относится аванс. Если покупатель нам перечислил предоплату, предположим, под поставку продукции с длительным циклом производства и раньше чем через год, считая с 31 декабря, мы отгрузить ему требуемое не сможем, то это долгосрочная кредиторка. У нее отдельная строчка в балансе. В обратной ситуации, когда аванс выдали мы, налицо долгосрочная дебиторка. И если мы авансируем стройку, место сумме во внеоборотных активах.
| 2013 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 81
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! пленарное заседание Рекомендации Минфина по статьям бухотчетности
В соответствии с п. 2 ст. 266 [НК РФ]... безнадежными... признаются... долги [прекратившиеся]... вследствие... ликвидации организации.
l Еще одна проблема с выданными авансами, которой Минфин не касался в рекомендациях, — входит ли НДС в состав дебиторской задолженности. К примеру, если компания перечислила поставщику 118 рублей предоплаты и на 31 декабря товары еще не отгружены, какую сумму дебиторки ей надо показать в балансе: 100 рублей или 118? С ответом на этот вопрос можно ознакомиться на с. 119.
Списание безнадежной дебиторки
l Но вернемся к «плохой» дебиторке и сразу перейдем к списанию без-
Письмо Минфина от 19.09.2012 № 03-03-06/1/487
Документальным подтверждением ликвидации... может служить выписка из ЕГРЮЛ... Письмо Минфина от 21.09.2012 № 03-03-06/1/494 Согласно пп. 3 и 4 п. 1 ст. 46 [Закона]... от 02.10.2007 № 229-ФЗ... исполнительный документ, по которому взыскание не производилось или произведено частично, возвращается [если]... ...невозможно установить местонахождение должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему... ценностей... ...у должника [нет имущества]... на которое может быть обращено взыскание, и все... меры по [его розыску]... оказались безрезультатными. ...пристав-исполнитель выносит постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа. ...обязательство, по которому [вынесено такое постановление]... признается безнадежным долгом, учитываемым для целей налогообложения...
Положение, утв. Приказом Минфина от 29.07.98 № 34н 77. Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании... инвентаризации, письменного обоснования и приказа... руководителя... и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты... Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.
82 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2013 |
надежных долгов. Есть три бесспорных основания сделать это, причем они применимы и к налоговому, и к бухгалтерскому учету: — истечение срока исковой давности, по умолчанию равного 3 годам, если срок не прерывался, например, подписанием акта совместной сверки или просто письмом должника о признании обязательств; — ликвидация должника. В бухучете для этого достаточно свериться с данными ЕГРЮЛ на сайте ФНС, но для целей налогообложения проверяющие требуют выписку из реестра; — пристав вынес постановление об окончании исполнительного производства и возврате исполнительного листа в связи с тем, что взыскание долга объективно невозможно (не нашел должника или его имущество). Специальные сроки давности установлены, в частности, для требований: — об устранении недостатков работ по договору подряда (кроме строительного подряда) — 1 год (п. 1 ст. 725 ГК РФ); — связанных с договором перевозки грузов (недостача, повреждение, утрата груза или багажа, невыполнение обязательств по перевозке в срок) — 1 год (п. 3 ст. 797 ГК РФ); — вытекающих из договора имущественного страхования (кроме страхования ответственности) — 2 года (п. 1 ст. 966 ГК РФ). Если в договоре нет даты исполнения обязательств, срок давности отсчитывается со дня, когда кредитор получил право требовать это. Если датой исполнения считается день, когда кредитор потребовал расплатиться с ним, срок начнет течь с этого дня. Наконец, договор может предусматривать, что у должника есть некоторое время на погашение обязательств с момента востребования. Как только это время закончится, начнется срок исковой давности (п. 2 ст. 200 ГК РФ).
l Отметим, что до 2013 г. постановление пристава об окончании исполнительного производства в качестве основания для списания дебиторки в налоговом учете упоминалось лишь в письмах Минфина и арбитражной практике. С 2013 г. это обоснование включено в гл. 25 НК РФ. Подробности — на с. 19. Как только появилось одно из оснований для списания дебиторской задолженности, руководитель обязан издать приказ об этом. В принципе, если организация придерживалась правил и задолго до этого зарезервировала сумму, приказ — больше технический акт. Все равно в балансе дебиторская задолженность числилась за минусом резерва и пользователи на нее вряд ли рассчитывали. Но порядок есть порядок. Хотя и после списания Положение № 34н предписывает держать безнадежную дебиторку 5 лет за балансом на счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» и время от времени проверять, не изменилось ли что.
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! пленарное заседание Рекомендации Минфина по статьям бухотчетности
Ч то д елать с д ол го м к о нтраге нта , пр и ну дительно исключенного из ЕГРЮЛ
Письмо Минфина от 08.11.2012 № 03-03-06/1/577 Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными... признаются долги... по которым истек... срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с [ГК РФ]... обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Исключение недействующей организации из [ЕГРЮЛ]... не является ликвидацией. [Следовательно]... кредитор [указанной организации] не вправе включить в состав [налоговых] внереализационных расходов задолженность... как убытки в виде [безнадежного долга]...
Обесценение финвложений
l Однако тремя бесспорными причинами общий перечень причин для квалификации дебиторки как безнадежной и списания ее в бухучете не исчерпывается. По сути, он открытый, так уж написано Положение № 34н. В частности, на поверхности лежит еще одно основание: признание задолжавшей организации недействующей с последующим принудительным исключением из ЕГРЮЛ. Да, теоретически у ее бывших участников есть год на обжалование решения ИФНС. Но мы-то с вами понимаем, что у подавляющего большинства подобных фирм никаких реальных участников нет и это обыкновенные «помойки», они же однодневки. И если, не дай бог, в ваши должники затесалась такая контора, после ее изгнания из ЕГРЮЛ в бухучете дебиторку придется списать как безнадежную. А вот в налоговом учете эту задолженность включить в расходы без споров с инспекторами не получится. Минфин уверен, что это вообще не основание для списания долга, поскольку, если читать главу 25 НК РФ буквально, задолженность недействующей организации, принудительно исключенной из ЕГРЮЛ, безнадежной не считается. Напомним, что недействующей считается организация, которая в течение 12 месяцев, предшествующих дню, в который налоговая инспекция решила исключить ее из ЕГРЮЛ: — не представляла налоговую отчетность; — не совершала операции ни по одному из расчетных счетов. Узнать о том, что должника хотят исключить из ЕГРЮЛ за бездействие, можно здесь: http://egrul.nalog.ru/ Сведения, опубликованные в журнале «Вестник государственной регистрации» о принятых регистрирующими органами решениях о предстоящем исключении недействующих юр. лиц из ЕГРЮЛ. Закон отводит участникам, кредиторам и другим лицам, чьи права и интересы могут быть затронуты предстоящей процедурой, 3 месяца на то, чтобы заявить о себе. Если они промолчали, недействующую организацию из ЕГРЮЛ убирают. После этого, как и сказал лектор, у заинтересованных лиц есть еще год на то, чтобы обжаловать случившееся (ст. 21.1, п. 8 ст. 22 Закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ). Исключение юридического лица из ЕГРЮЛ не приравнивается к его ликвидации, это отдельное основание для прекращения его деятельности (п. 1 Постановления Пленума ВАС от 20.12.2006 № 67). В то же время арбитражные суды считают, что для целей налогообложения прибыли исключение должника из ЕГРЮЛ имеет те же последствия, что и его ликвидация, то есть долг становится безнадежным и его можно списать во внереализационные расходы. Причина — в момент внесения записи в ЕГРЮЛ правоспособность организации прекращается (Постановления ФАС ВСО от 27.09.2012 № А19-8821/2011; ФАС СЗО от 09.02.2011 № А56-14027/2010; 13 ААС от 22.03.2011 № А56-41073/2010).
Таковы (если вкратце) бухгалтерские правила обращения с «плохой» дебиторской задолженностью, на проверку соблюдения которых чиновники не раз указывали аудиторам. l Вообще же, по количеству упоминаний в ежегодных рекомендациях вне конкуренции финансовые вложения. Вероятно, это объясняется тем, что под аудит подпадают все-таки крупные организации, у которых этого добра достаточно. И финвложения, оценка которых дело довольно хит-
| 2013 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 83
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! пленарное заседание Рекомендации Минфина по статьям бухотчетности
Рекомендации, утв. Письмом Минфина от 29.01.2009 № 07-02-18/01 Выполнение требования осмотрительности 1. При оценке соблюдения... при подготовке [бухотчетности]... требования осмотрительности аудитору необходимо рассмотреть следующие вопросы. В соответствии с ПБУ 19/02 при составлении годовой... отчетности в отношении [финвложений]... по которым не определяется текущая рыночная стоимость и наблюдаются признаки обесценения, организация должна провести проверку наличия условий устойчивого существенного снижения их стоимости. При проверке используются данные об учетной стоимости [финвложений]... по состоянию на отчетную дату года, за который составляется... отчетность, и отчетную дату года, предшествующего отчетному году. Если проверка подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости [финвложений]... то организация образует резерв под [их] обесценение... за счет финансового результата.
ПРИМЕР
рое, могут здорово помочь раздуть активы. Что, безусловно, противоречит духу бухучета. Оттого Минфин и волнуется. Главный объект его переживаний — проверка финвложений на обесценение. Если не в течение года, то хотя бы на 31 декабря они должны числиться в учете по рыночной цене, а не по первоначальным затратам на их приобретение. Делается это двумя способами. Стоимость бумаг, обращающихся на рынке (это, например, акции и облигации крупных компаний), чьи котировки упали, снижается до рыночной цены списанием разницы на расходы проводкой: дебет счета 91-2 «Прочие расходы» – кредит счета 58 «Финансовые вложения». Если финвложения на организованном рынке не обращаются, но явно обесценились, то их первоначальная стоимость не меняется, однако фирма должна создать резерв под обесценение. Но как говорится, легко сказать, да трудно сделать. Взять долю в ООО. Единственный более или менее внятный способ ее оценить без платного оценщика — определить стоимость чистых активов общества пропорционально вашей доле в его уставном капитале. Например, чистые активы — миллион, вам принадлежит 30 процентов уставного капитала, значит, реальная стоимость доли — 300 000 рублей. Дело за малым — раздобыть данные о чистых активах ООО до того, как оно составит отчетность. Если это удалось и реальная стоимость доли ниже первоначальных вложений, на разницу создается резерв, его сумма отражается проводкой по дебету счета 91-2 «Прочие расходы» и кредиту счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». Соответственно, в балансе доля будет числиться уже за минусом суммы, ушедшей в резерв, на что указывается в пояснениях к отчетности. С акциями, не обращающимися на рынке, алгоритм похожий: узнаем величину чистых активов, делим на количество акций и подсчитываем общую цену тех из них, что числятся на нашем балансе.
l Пояснения к формированию резерва под обесценение вложения в долю в уставном капитале ООО
1. Пояснения к бухгалтерскому балансу Номер Строка Содержание пояснения пояснения баланса 1.5 Финансовые В указанную по строке сумму входит вложение в приобретение 30вложения процентной доли в уставном капитале ООО «Всеплохо». Первоначальная стоимость — 3 000 000 руб., сделка совершена 31.01.2012. Однако из сведений о чистых активах ООО, предоставленных по нашему запросу, следует, что величина чистых активов общества равна 4 000 000 руб. Следовательно, на 31.12.2012 действительная стоимость приобретенной доли составляет 1 200 000 руб. (4 000 000 руб. х 30%). В связи с этим разница между первоначальной и действительной стоимостью доли в размере 1 800 000 руб. (3 000 000 руб. – – 1 200 000 руб.) зачислена в резерв под обесценение финансовых вложений, что увеличило прочие расходы. Соответственно, стоимость доли, указанная в балансе, — 1 200 000 руб.
84 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2013 |
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! пленарное заседание Рекомендации Минфина по статьям бухотчетности
Если финвложения подорожали
П ра в ила отра ж е н ия в бала н с е з а й м о в (кредитов) и процентов по ним
Рекомендации, утв. Письмом Минфина от 24.01.2011 № 07-02-18/01 Раскрытие информации о задолженности по причитающимся к уплате процентам по полученным займам (кредитам) В соответствии с Положением... № 34н... в [бухотчетности]... по полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом [процентов,] причитающихся [к уплате] на конец [года]... Согласно ПБУ 4/99 в бухгалтерском балансе... обязательства должны представляться с подразделением на краткосрочные и долгосрочные... Это следует учитывать при раскрытии... в... балансе информации о задолженности по... процентам... При этом причитающиеся на конец [года]... к уплате проценты по долгосрочным кредитам, отражаемые в... балансе как краткосрочные обязательства, при необходимости должны быть обособлены от данных о краткосрочных кредитах и займах.
А вот порядок справедливой оценки векселей и займов в полном тумане. Поди узнай их реальную рыночную стоимость без помощи экспертов! Бухгалтеру это явно не по силам. Единственное, что он может сделать, — направить директору служебную записку, в которой на пальцах объяснит порядок учета некотируемых финвложений и запросит помощь стороннего специалиста. Дальше уже пусть руководитель решает, есть на это ресурсы или нет. С бухгалтера взятки гладки. l Вообще же, как-то странно, что нас обязывают отражать в учете и отчетности лишь обесценение финвложений, не обращающихся на рынке. Если они существенно подорожали, то согласно профильному ПБУ 19/02 все равно надо показать их по первоначальной стоимости. Довольно несправедливо, не находите? Особенно если мы — венчурный фонд и подобные вложения — наш хлеб. Сегодня мы купили за рубль долю в уставном капитале молодой IT-компании, а завтра, условно говоря, она стала вторым Google. И что же, так всю жизнь рубль в балансе и показывать? Это достоверная отчетность получится? Да, правила российского бухучета не допускают отражать проводками подорожание доли, а значит, и в баланс ничего не попадет. Но в пояснениях-то мы можем об этом написать! Я бы сказал, даже не можем, а должны. Но хватит о финвложениях. Поговорим о привлеченных займах и кредитах. На них Минфин в «аудиторских» рекомендациях пару раз обращал особое внимание. l Так, по Положению 34н задолженность организации по процентам в балансе присоединяется к задолженности по основной сумме займа или кредита. Но в то же время никуда не девается требование ПБУ 4/99 о разделении кредиторки на долгосрочную и краткосрочную. А значит, нельзя огульно складывать сумму задолженности по «длинным» займам с процентами по ним. Надо разобраться, не являются ли последние краткосрочным долгом, место которому в другой строке баланса. Скажем, есть кредит в сумме 3 000 000 рублей, который нужно вернуть через пару лет. Однако начисленные проценты по нему в сумме 100 000 рублей предстоит заплатить в январе 2013 года. С учетом справедливых замечаний Минфина организация не вправе показать в балансе все 3 100 000 рублей как долгосрочную кредиторку. Долгосрочной будет только задолженность по основной сумме кредита — 3 000 000 рублей. Проценты следует показать в составе «короткой» кредиторки и, желательно, обособить от других краткосрочных обязательств. И не забудьте раскрыть это в пояснениях. Казалось бы, зачем такие сложности? Между тем все вполне логично. Согласитесь, вернуть долг завтра или через 5 лет, выражаясь на одесском жаргоне, это две большие разницы. Упрощенно, чем больше у организации «длинной» кредиторки в общем объеме долгов, тем устойчивее ее финансовое положение. Значит, если она в балансе сваливает «короткие» проценты по «длинной» кредиторке и саму кредиторку в один котел, то вводит пользователей в заблуждение. Те думают, что 100 000 рублей из нашего примера надо заплатить по крайней мере через год, а на деле проценты уплачены в январе, еще до того, как отчетность попала к пользователям. Нехорошо людей обманывать. К тому же это может выйти боком и самой компании: возьмут участники
| 2013 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 85
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! пленарное заседание Рекомендации Минфина по статьям бухотчетности
П р о м е ж у точ н ы е д и в ид е нд ы в пр о в од к а х и отчетности
Рекомендации, утв. Письмом Минфина от 27.01.2012 № 07-02-18/01 Раскрытие информации о суммах объявленных и невостребованных... дивидендов ... направление части прибыли... на выплату доходов... участникам... по итогам утверждения годовой [бухотчетности]... отражается по дебету счета 84... и кредиту [счета]... 75... Аналогичная запись делается при выплате промежуточных дивидендов. Рекомендации, утв. Письмом Минфина от 19.12.2006 № 07-05-06/302 Раскрытие... информации о [рекомендованных или объявленных]... дивидендах Промежуточные дивиденды, выплаченные в течение года... отражаются обособленно в годовом бухгалтерском балансе в разделе «Капитал и резервы» (в круглых скобках).
Как показать в отчете-2012 объявленные дивиденды к выплате
Рекомендации, утв. Письмом Минфина от 19.12.2006 № 07-05-06/302 Раскрытие аудируемым лицом информации о дивидендах, рекомендованных или объявленных им В соответствии с ПБУ 7/98 годовые дивиденды, рекомендованные или объявленные... за отчетный год в период между отчетной датой и датой подписания [годовой бухотчетности]... раскрываются в пояснениях... При этом в отчетном периоде никакие записи в [бухучете]... не производятся.
86 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2013 |
да и распределят дивиденды без учета январских расходов — и привет, дивиденды платить нечем. Последнее, что хотелось бы обсудить в связи с рекомендациями Минфина к аудиту годовой отчетности, — как раз информация о дивидендах. О них чиновники также писали неоднократно. l Так, финансовое ведомство лишний раз подтвердило подход к отражению промежуточных дивидендов, заявленный в Инструкции к Плану счетов. Промежуточные дивиденды начисляются так же, как и дивиденды по итогам года, — проводкой: дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – кредит счета 75 «Расчеты с учредителями». То есть получается, что в течение года чистая прибыль как бы расходуется авансом и на финансовый результат отчетных периодов не влияет. Ведь счет 99 «Прибыли и убытки», на котором этот результат отражается, внутри года с 84-м счетом не корреспондирует. Промежуточные дивиденды можно увидеть только в разделе III баланса, они там указываются в скобках по отдельной строке. В отчете о финансовых результатах вы их не найдете. Замечу, что Минфин действует в соответствии с МСФО. По международным стандартам все расчеты с участниками организации не затрагивают показатели отчета о финансовых результатах. Он — отражение того, как организация сработала в рамках года. Сработала сама, без вмешательства участников, которым не терпелось распределить дивиденды. Согласитесь, нелогично показывать в отчете только 100 рублей прибыли, притом что на промежуточные дивиденды ушло 300. Организация честно заработала 400 рублей, и то, что участники «проели» авансом 300 из них, на чистый финансовый результат отчетного года повлиять не может. l Также Минфин, со ссылкой на ПБУ 7/98, призывает не забывать: если между 31 декабря и датой подписания отчетности рекомендованы или объявлены годовые дивиденды, это считается событием после отчетной даты. Причем таким событием, которое свидетельствует об условиях, которые возникли уже в году, следующем за отчетным. В нашем случае — в 2013 году. Такие дивиденды надо раскрыть в пояснениях к отчетности, но без проводок на 31 декабря. С рекомендованными дивидендами понятно: совет директоров или другой подобный орган управления, рассмотрев предварительные финансовые итоги, определяет, какую сумму можно потратить на дивиденды без ущерба для общества. Эту сумму с обоснованием вы и указываете в пояснениях. Что касается объявленных дивидендов, то, видимо, имеются в виду выплаты по привилегированным акциям, размер которых может быть прописан прямо в уставе АО. Их-то и надо отразить в пояснениях. Почему только в пояснениях? Потому что до того, как решение по дивидендам будет утверждено на собрании участников, никакого обязательства по их выплате у организации нет. Соответственно, в баланс объявленная сумма не попадает. Правда, тут есть о чем поспорить с ПБУ 7/98: почему, собственно, мы опираемся на дату подписания отчетности, а не на дату ее утверждения? Что такого критического происходит после того, как руководитель ставит свои росчерки на всех формах? Если, например, вспомнить ПБУ 22/2010, то существенные ошибки, выявленные после подписания годовой бух-
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! пленарное заседание Сжато о развернутых пояснениях
Как показать в отчете-2012 объявленные дивиденды к получению
Рекомендации, утв. Письмом Минфина от 19.12.2006 № 07-05-06/302 Раскрытие аудируемым лицом информации о полученных или подлежащих получению дивидендах Исходя из ПБУ 7/98 объявление дочерними и зависимыми обществами аудируемого лица в период между отчетной датой и датой подписания [его бухотчетности]... дивидендов за периоды, предшествовавшие отчетной дате, признается событием после отчетной даты, подтверждающим существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность. [Дивиденды]... признаются доходами... за минусом... налога [на прибыль], удерживаемого налоговым агентом... В отчете о прибылях и убытках [дивиденды]... отражаются по статье «Доходы от участия в других организациях».
отзывы Гусева Ирина Викторовна, финансовый директор, г. Москва Неудивительно, что в советских нормативных актах нет упоминания о пояснительной записке. Ведь она к нам пришла из МСФО. Насколько я знаю, этот документ упоминался в IAS 1 «Раскрытие информации об учетной политике» с 1974 года! Кстати, по-английски он назывался и называется «notes», то есть «пояснения», «заметки». А российские специалисты по МСФО называют его просто «ноты».
отчетности, но до ее утверждения, исправляются записями от 31 декабря. Это разумно, мы делаем все, чтобы к участникам на утверждение попали отчетные формы с максимально правильной информацией. l Но с объявленными после 31 декабря дивидендами этот принцип отчего-то не соблюдается, и ПБУ 7/98 обязывает упомянуть их в пояснениях к годовой бухотчетности, только когда дивиденды объявлены до ее подписания. Странно и нелогично. Вы ничего не нарушите, если впишете в пояснения информацию о дивидендах к выплате, объявленных в период между датой подписания и датой утверждения. Так будет даже правильнее. Однако дивиденды можно не только выплачивать, но и получать. Если к дате подписания бухотчетности организация, будучи участником другой фирмы, узнает о сумме причитающихся ей дивидендов за периоды, предшествующие 31 декабря, это также считается событием после отчетной даты. Но событием другого рода. По ПБУ 7/98 оно подтверждает хозяйственные условия, существовавшие на 31 декабря. А значит, этой датой и надо начислить дивиденды к получению проводкой по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и счету 91-1 «Прочие доходы». То есть в отчете о финансовых результатах за 2012 год они должны быть отражены. Для этого используется строка «Доходы от участия в других организациях», включать причитающиеся дивиденды в общую сумму прочих доходов нельзя. И не забудьте рассказать об этих дивидендах в пояснениях к отчетности. Только помните: источник выплаты дивидендов удержит с них налог на прибыль. Максимум — 9 процентов. Следовательно, дивиденды показываются в доходах уже за минусом этой суммы. Если по факту налог на прибыль окажется меньше (это возможно, если сам источник получал дивиденды), после поступления денег на счет «допризнаете» доходы. Остальные рекомендации Минфина либо точечные, либо слишком размытые. Скажем, он едва ли не каждый год призывает аудиторов проверить, как организован учет изменений оценочных значений (ПБУ 21/2008), условных фактов хоздеятельности (ПБУ 8/2010), а также событий после отчетной даты (ПБУ 7/98). Но без конкретных указаний на то, что, собственно, стоит проверить особенно тщательно, эти рекомендации не сильно помогут при составлении бухотчетности за 2012 год. Коллеги, за время, прошедшее с начала встречи, мы уже не раз и не два говорили о пояснениях к отчетности. Упоминать их любят многие, но иногда кажется, что это такая штука, о которой все слышали, но никто не видел. Составление пояснений еще не вошло в привычку, а потому очень хочется более четкой и структурированной информации о том, что в них писать. Я попробую дать вам эту информацию.
Сжатооразвернутыхпояснениях Все сведения я свел в таблицу. Когда будете изучать ее, помните вот что. В таблицу включены отнюдь не все случаи, когда могут понадобиться пояснения к бухотчетности. Я постарался выделить самые часто встречающиеся, иначе таблица займет пару десятков страниц.
| 2013 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 87
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! пленарное заседание Сжато о развернутых пояснениях
На что опираться при разработке пояснений к бухотчетности
ПБУ 5/01 27. В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности, как минимум, следующая информация: о способах оценки [МПЗ]... по их группам (видам); о последствиях изменений способов оценки... о стоимости [МПЗ]... переданных в залог; о величине и движении резервов под снижение стоимости [МПЗ]...
К а к ч итать та бл и ц у о пояснениях
с
информацией
Приказ Минфина от 17.02.97 № 15 1. Утвердить Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга...
88 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2013 |
l Наиболее полное представление о том, что писать в пояснениях, вам дадут разделы ПБУ о раскрытии информации в отчетности. Например, ПБУ 5/01 предписывает раскрыть через пояснения, в частности, сведения о: — способах оценки материально-производственных запасов и последствиях изменения способов; — стоимости МПЗ, переданных в залог; — величине и движении резерва под снижение стоимости МПЗ. Примечательно, что в МСФО пояснениям к отчетности уделяется значительно больше внимания, чем в российских стандартах. Помимо того что профильные стандарты, как правило, содержат многочисленные требования к дополнительным раскрытиям, в отдельных случаях этому вопросу посвящают даже целые стандарты. Так, признанию в отчетности инвестиций посвящен (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», а о том, как представить информацию пользователям, говорится в (IFRS) 12 «Раскрытие информации об участии в других предприятиях». А к (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» (аналог нашего ПБУ 19/02) прилагаются сразу два «вспомогательных» стандарта: (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» и IAS 32 «Финансовые инструменты: представление информации».
l Моя таблица не пересекается с примерами пояснений от Минфина, которые включены в Приказ № 66н. Целесообразность их подачи в таком виде вам придется оценить самостоятельно. Так, разбивка МПЗ, дебиторской и кредиторской задолженности по группам (видам) предусмотрена соответственно таблицами 4.1, 5.1, 5.3 рекомендованных пояснений. Поэтому в моей таблице есть лишь отсылка к ним. Информация в графе «Суть пояснения» таблицы предполагает, что в своей отчетности вы не просто укажете на тот или иной факт, но и обоснуете ваш выбор способа его отражения в учете. Так, недостаточно написать, что ОС амортизируются линейным методом. Надо объяснить, как именно этот метод правильнее остальных отражает схему потребления экономических выгод от использования объекта. Также напомню, что, если оценка актива (обязательства, факта хозяйственной жизни) существенна, информацию о нем целесообразно выделять в отдельную строку отчетности, а не загонять в пояснения. Об этом тоже нужно помнить, когда вы будете изучать таблицу. Рядом нормативных документов предусмотрена отраслевая специфика бухучета. Например, строители опираются прежде всего на ПБУ 2/2008, стороны договора лизинга — на Указания, утвержденные Приказом Минфина № 15. Но при составлении таблицы я отраслевую экзотику не учитывал, ориентируясь, так сказать, на среднестатистическую организацию с обычными операциями. По этой же причине вы не найдете в таблице ничего об учете по сегментам, реорганизации, прекращаемой деятельности. И последнее, о чем хотелось предупредить. В таблице я обошел стороной пояснения, сочинять которые не входит в задачу бухгалтера. Это, в частности, финансовый анализ деятельности фирмы, ее планы на будущее и так далее. А теперь, как сказал Гагарин, поехали!
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! пленарное заседание Сжато о развернутых пояснениях
Примерное содержание пояснений к годовой бухгалтерской отчетности Что поясняем О с н о в н ы е с в ед е н ия о б о р га н и з а ц и и , пояснения к учетной политике
l
ПБУ 19/02 22. По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость... разрешается разницу между первоначальной... и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним... дохода, относить [в состав]... прочих доходов или расходов... 32. Оценка [финвложений]... на конец отчетного периода производится в зависимости от принятого способа оценки финансовых вложений при их выбытии, т. е. по текущей рыночной стоимости, по первоначальной стоимости каждой единицы... по средней первоначальной стоимости, по первоначальной стоимости первых по времени приобретения [финвложений]... (способ ФИФО).
Суть пояснения Основные сведения об организации Виды деятельности Основные виды деятельности в разрезе по объему выручки и затратам Средняя численность Как распределены работники по подразделениям компании (с обязательработников ным выделением управленческого персонала) Структура организации Структура производства (торговли) и управления Обособленные подразделения Если фирма входит в холдинг или является дочерней компанией — сообщить об этом Учет ОС
Учет запасов
При наличии производства указать способы: — калькулирования себестоимости — оценки НЗП и готовой продукции При наличии торговой деятельности указать способы учета: — транспортно-заготовительных расходов (ТЗР) — скидок Независимо от вида деятельности указать способы оценки МПЗ по группам
Учет дебиторской задолженности
Порядок формирования резерва по сомнительным долгам Критерии, по которым задолженность признается сомнительной или безнадежной
ПБУ 15/2008 7. В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением [или]... изготовлением... актива. ...под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение [или]... изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к... учету заемщиком [или]... заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве [ОС или НМА]... 14. ...если на приобретение, сооружение [или]... изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с [этим]... то проценты... включаются в стоимость... актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов)... полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением [или]... изготовлением такого актива.
Пояснения к бухгалтерскому балансу
Пояснения к учетной политике Лимит первоначальной стоимости имущества для его квалификации в качестве ОС Способ оценки ОС, поступивших по договорам, предполагающим неденежную оплату Способы амортизации ОС по группам Как определяется инвентарный объект (при наличии объектов, состоящих из частей с разными СПИ) Информация о переоценке ОС: — проводится ли переоценка по группам — как отражается стоимость ОС и величина амортизации после переоценки
Учет денежных эквива- Критерии разграничения денежных эквивалентов и других финвложений лентов Учет финансовых вло- Способы оценки финвложений по их группам жений Способ отражения процентов по полученным векселям и иным долговым ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке Способ оценки финвложений, поступивших по договорам, предполагающим неденежную оплату Учет полученных займов и кредитов
Что считать инвестиционным активом Способ расчета доли процентов, включаемых в стоимость инвестиционного актива, если на его приобретение частично направлен нецелевой заем (кредит)
Учет коммерческих и Выбранный способ учета и его обоснование управленческих расходов Последствия измене- Денежная оценка влияния изменения (независимо от его причин) на вхоний учетной политики дящие остатки отчетного года и бухотчетность предыдущих периодов (ретроспективный пересчет) При добровольном изменении способа учета — обоснование его преимуществ по сравнению с предыдущим, почему он делает отчетность более достоверной
l Строка 1150 «Основные средства»
Пояснения к бухгалтерскому балансу Изменение СПИ: зачем понадобилось, как повлияло на финансовые результаты Дополнительно см. таблицы 2.1, 2.2, 2.4 рекомендованных Минфином пояснений (далее — рекомендованные пояснения)
| 2013 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 89
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! пленарное заседание Сжато о развернутых пояснениях
Что поясняем Строка 1170 «Финансовые вложения» (долгосрочные) Строка 1240 «Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)» (краткосрочные) Строка 1190 «Прочие внеоборотные активы»
ПБУ 23/2011 5. К денежным эквивалентам могут быть отнесены, например, открытые в [банках]... депозиты до востребования. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 7 6. Эквиваленты денежных средств представляют собой краткосрочные высоколиквидные инвестиции, легко обратимые в заранее известные суммы [денег]... и подверженные незначительному риску изменения их стоимости.
Все введенные в действие на территории России МСФО можно без труда найти в системе КонсультантПлюс с помощью функции «Быстрый поиск» (просто наберите «МСФО» и номер интересующего вас стандарта).
П о я с н е н ия к результатах
от ч е т у
о
ф и на н с о в ы х
90 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2013 |
l
Суть пояснения По обращающимся на рынке финвложениям — информация о корректировке до рыночной стоимости на 31 декабря По не обращающимся на рынке — сведения о величине резерва под обесценение вложений Дополнительно см. таблицы 3.1, 3.2 рекомендованных пояснений
Сумма выданных авансов, поставка товаров (выполнение работ, оказание услуг) под которые ожидается не ранее чем через 12 месяцев после отчетной даты Дополнительно см. таблицу 2.2 рекомендованных пояснений Строка 1210 «Запасы» Сведения о резерве под обесценение МПЗ Дополнительно см. таблицы 4.1, 4.2 рекомендованных пояснений Строка 1230 Причины включения задолженности определенного контрагента (группы «Дебиторская задол- контрагентов) в резерв по сомнительным долгам женность» Дополнительно см. таблицы 5.1, 5.2 рекомендованных пояснений Строка 1250 Указать сумму денег: «Денежные средства — в кассе и денежные эквива— на расчетном счете в рублях ленты» — на расчетном счете в валюте (при его наличии) Стоимость денежных эквивалентов в разрезе по видам Строка 1310 Причины увеличения или уменьшения уставного капитала (денежная оцен«Уставный капитал» ка приводится в отчете об изменениях капитала) Строка 1340 Какие активы и на сколько переоценены «Переоценка внеобо- При наличии существенной динамики изменения цены пояснить ее причины ротных активов» Если переоценка проводилась в прошлые годы, а в отчетном ее не было — объяснить почему Строка 1350 Разъяснить каждый случай изменения добавочного капитала (денежная «Добавочный капитал» оценка приводится в отчете об изменениях капитала) Строки 1410, 1510 Сумма долгов по векселям, займам (кредитам) без учета процентов «Заемные средства» Сумма процентов в зависимости от срока их уплаты (долгосрочные/крат- Сумма займов (кредитов), привлеченных для приобретения инвестиционкосрочные) ного актива, и сумма процентов по ним Сроки погашения существенных долговых обязательств Строки 1430, 1540 Причины отражения каждого из оценочных обязательств «Оценочные обязаПорядок определения величины оценочных обязательств тельства» (долгосроч- Информация об условных активах (обязательствах): ные/краткосрочные) — причины возникновения — порядок определения величины Дополнительно см. таблицу 7 рекомендованных пояснений Строки 1450, 1550 См. таблицы 5.3, 5.4 рекомендованных пояснений «Прочие обязательства» Пояснения к отчету о финансовых результатах Строка 2110 Суммы выручки в разрезе по видам деятельности «Выручка» Критерии квалификации в качестве выручки поступлений, традиционно учитываемых в составе прочих доходов (например, арендной платы, процентов по выданным займам, дивидендов и т. п.) Порядок признания выручки по договорам строительного подряда Строка 2120 «СебеСм. таблицу 6 рекомендованных пояснений стоимость продаж» Строка 2310 «Доходы Если между 31 декабря и датой подписания отчетности организации стало от участия в других известно о сумме причитающихся ей дивидендов за периоды, предшеорганизациях» ствующие отчетной дате, отдельно указать сумму таких дивидендов Строки 2320 «Процен- Разделить проценты по срокам уплаты на «долгосрочные» и «краткосрочты к получению», 2330 ные», как и в пояснениях к балансу «Проценты к уплате»
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! пленарное заседание Сжато о развернутых пояснениях
Что поясняем Строки 2340 «Прочие доходы», 2350 «Прочие расходы»
Письмо Минфина № ПЗ-7/2011 3. К капитальным вложениям, связанным с экологической деятельностью... относятся затраты на: Прочие пояснения строительство сооружений по охране атмосферного воздуха от загрязнения веществами и предотвращению изменения климата... водоохранные и другие сооружения по сбору и очистке сточных вод. 8. К текущим расходам, связанным с экологической деятельностью... относятся расходы на: содержание и эксплуатацию [ОС]... связанных с экологической деятельностью, и их ремонт; сырье, материалы, топливо и электроэнергию, используемые при эксплуатации объектов, связанных с экологической деятельностью. 9. Расходы на содержание и эксплуатацию объектов, связанных с экологической деятельностью, подлежат включению в соответствующие статьи расходов по обычным видам деятельности... В зависимости от [их] существенности... может выделяться статья «Экологические мероприятия» либо непосредственно в отчете о прибылях и убытках, либо в пояснениях к [нему]... 13. ...первоначальная стоимость всех потенциально опасных для экологии [ОС]... должна включать признанную величину оценочного обязательства по восстановлению нарушенной экологической системы, отражающую наиболее достоверную денежную оценку затрат, необходимых для расчетов по этому обязательству, по состоянию на отчетную дату... 21. В пояснениях к [бухотчетности]... может быть также раскрыта информация о факторах, препятствующих осуществлению экологической деятельности (недостаток собственных денежных средств, невозможность привлечь кредиты или займы, высокая стоимость инноваций, сложность оценки последствий загрязнения окружающей среды и т. п.).
Суть пояснения Критерии квалификации в качестве прочих доходов (расходов) поступлений, традиционно учитываемых в составе доходов (расходов) от обычных видов деятельности (например, выручки от разовой продажи товаров организацией, основные доходы получающей в сфере оказания услуг или выполнения работ) Суммы доходов (расходов) в разрезе по видам, например: — результаты переоценки основных средств и нематериальных активов в отчетном году — поступления (затраты), связанные с продажей внеоборотных активов и МПЗ — договорные санкции — курсовые разницы — поступления (затраты), связанные с чрезвычайными обстоятельствами — отчисления в оценочные резервы — расходы на благотворительность и социальные нужды
Строка 2460 «Прочее» Суммы доходов (расходов) в разрезе по видам, не подпадающие под традиционную классификацию, в частности штрафы и пени за нарушения налогового законодательства Прочие пояснения
l Забалансовые счета
Сведения об операциях, отраженных на забалансовых счетах, не вошедшие в рекомендованные пояснения, в частности: — об основных средствах стоимостью менее установленного организацией лимита, списанных в расходы в качестве материально-производственных запасов сразу при передаче в эксплуатацию — товарах, принятых на комиссию Дополнительно см. таблицы 2.4, 8 рекомендованных пояснений
Существенные ошибки прошлых лет, исправленные в отчетном году
Критерии существенности ошибки и ее характер Сумма корректировки каждой затронутой ошибкой статьи отчетности за предшествующие периоды (по возможности) Причины невозможности определить существенность влияния ошибки на отчетность, способ ее исправления и период, начиная с которого внесены исправления
События после отчетной даты
Событие и его денежная оценка, а если оценка невозможна — объяснение причин этого
Чрезвычайные факты хозяйственной деятельности
Описание событий, денежная оценка фактических и будущих поступлений и затрат, связанных с ними
Экологическая деятельность компании
Величина капитальных вложений: — в приобретение объектов, связанных с экологической деятельностью, например очистных установок (далее — экологические объекты) — модернизацию основных средств, повышающую экологическую безопасность основной деятельности Сумма расходов на содержание и эксплуатацию экологических объектов Величина оценочных обязательств: — по восстановлению экосистемы, которая будет повреждена в результате эксплуатации приобретенных опасных ОС (включаются в первоначальную стоимость объектов) — искам по возмещению экологического ущерба, причиненного деятельностью организации (относятся к прочим расходам) Сумма займов, привлеченных для экологической деятельности, и процентов по ним При существенности вышеуказанных показателей целесообразно выделить их в балансе и отчете о прибылях и убытках Перечень проводимых и планируемых мероприятий, связанных с экологической деятельностью, их будущие финансовые последствия Информация о препятствиях в ведении экологической деятельности (не хватает денег, сложно заранее оценить улучшение/ухудшение обстановки после вложений и т. п.)
| 2013 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 91
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! пленарное заседание Отчетность упрощенцев
Следующее, о чем хотелось бы поговорить, — положение упрощенцев, которые по каким-то причинам до последнего не вели бухучет, пользуясь свободой, предоставленной старым Законом. Какие хлопоты предстоят им в связи с отчетностью-2012? Как наладить учет? И что ждет их в учете налоговом?
Отчетностьупрощенцев Б ы ла л и с в о б од а от б у х уч е та д о н о в о го Закона
Закон от 29.12.95 № 222-ФЗ (утратил силу) Статья 1 4. Организациям, применяющим [УСНО]... предоставляется право оформления первичных документов бухгалтерской отчетности и ведения книги учета доходов и расходов по упрощенной форме, в том числе без применения способа двойной записи, плана счетов и соблюдения иных требований, предусмотренных действующим положением о ведении [бухучета]... и отчетности.
Письмо Минфина от 07.06.2012 № 03-04-06/3-157 Нормы [гражданского] законодательства... обязывают [ООО]... вести [бухучет]... и составлять бухгалтерскую отчетность... а также утверждать распределение прибыли и убытков. Указанные нормы... подлежат применению всеми [ООО]... включая перешедшие на [УСНО]... Письмо Минфина от 20.08.2010 № 03-11-06/2/134 ...организации, применяющие [УСНО]... и выплачивающие [дивиденды]... должны определять чистую прибыль в соответствии с правилами [бухучета]...
92 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2013 |
l Сейчас уже постепенно забывается, что до нынешней упрощенки была и другая, предусмотренная Законом № 222-ФЗ от 29 декабря 1995 года. Он тоже освобождал упрощенцев от ведения бухучета, и это было ощутимое подспорье, поскольку многие тогда еще не могли позволить себе ни компьютеры, ни бухгалтерские программы. Представьте на минутку, каково это — составлять отчетность «на коленке», и вы поймете, что это было облегчение — обойтись без бухучета. Интересно, что при тех же объектах обложения базовые ставки налога при старой УСНО были гораздо выше: 10% для объекта «доходы» и 30% для «доходы минус расходы». Кроме того, упрощенцы не освобождались от зарплатных отчислений, а с введением налога с продаж стали вынуждены платить и его (п. 2 ст. 1, п. 1 ст. 4 Закона от 29.12.95 № 222-ФЗ (утратил силу); Постановление Президиума ВАС от 09.10.2001 № 1321/01). Также довольно ограниченным и размытым был перечень налоговых расходов, из-за чего вокруг некоторых позиций шли бесконечные споры. В результате старая упрощенка была куда менее популярна, чем нынешняя, существующая с 2003 г. (п. 2 ст. 3 Закона № 222-ФЗ (утратил силу); статьи 1, 3 Закона от 24.07.2002 № 104-ФЗ).
Но доступность техники росла, и к тому времени, как появилась глава 26.2 НК РФ с обновленной УСНО, а Закон № 129-ФЗ пополнился нормой, освобождающей упрощенцев от ведения учета, компьютеры и программы были у всех или почти у всех. Вырос и профессиональный уровень бухгалтеров, а также руководителей: большинство из них уже прекрасно понимали, что бухучет — отличный и удобный инструмент в бизнесе. В результате свободу от бухучета мало кто из упрощенцев воспринял как такое уж необходимое благо. Очень многие просто продолжили его вести, разве что по-прежнему не представляли бухгалтерскую отчетность в налоговую инспекцию. А если фирма появлялась уже в период действия новой УСНО, она, как правило, вела бухучет изначально. Однако поскольку освобождение в старом Законе о бухучете было, какой-то процент упрощенцев им воспользовался. Но с середины нулевых Минфин, видимо, осознал, что, пока хотя бы малая часть организаций имеет право обходиться без бухучета, о нормальном реформировании последнего можно забыть. И, вчитавшись в Законы об ООО и АО, финансовое ведомство вдруг увидело, что там многое завязано на бухучет. Прежде всего, по его данным рассчитывается чистая прибыль организации, а с ней и дивиденды. Никаких исключений в гражданском законодательстве не было и нет. Вооружившись этим знанием, Минфин принялся выпускать одно за дру-
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! пленарное заседание Отчетность упрощенцев
Постановление ФАС СКО от 26.07.2011 № А20-3395/2010 ...для [ООО]... применяющих [УСНО]... но выплачивающих дивиденды, ведение бухгалтерского учета является необходимым условием для осуществления соответствующих выплат.
гим письма о том, что упрощенцам невзирая на Закон № 129-ФЗ без бухучета никуда. Иначе о льготных налоговых ставках с дивидендов можно забыть. Со временем подтянулись и суды, включая Конституционный. В 2006 году в Определении № 319-О он указал, что, несмотря на 129-й Закон, по крайней мере ОАО на упрощенке бухотчетность составлять все равно обязаны. В отношении ООО то же самое говорили арбитражные суды. А ФСФР быстренько взяла выводы Конституционного суда на вооружение, и ее подчиненные принялись штрафовать акционерные общества на УСНО, не ведущие бухучет, на кругленькие суммы за то, что те: — отказываются представлять отчетность акционерам при подготовке общего собрания или просто по требованию акционеров; — не публикуют отчетность.
Статья 23 НК РФ 1. Налогоплательщики обязаны: 5) представлять в [ИФНС]... по месту нахождения организации годовую [бухотчетность]... не позднее трех месяцев после окончания... года... Закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ Статья 1 2. Бухгалтерский учет — формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим... законом, в соответствии с требованиями, установленными [им]... и составление на ее основе [бухотчетности]... Надо ли упр ощенцам сдавать бухотчетность за 2012 год Статья 13 2. [Организация]... составляет годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность.... ПБУ 4/99 4. ... бухгалтерская отчетность — единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета...
Восстановление бухучета
Штрафы ФСФР за несоблюдение гражданского законодательства акционерными обществами, применяющими УСНО и не ведущими бухучет, признали законными: — ФАС ДВО в Постановлении от 19.07.2011 № Ф03-2955/2011 (700 000 руб., ч. 2 ст. 15.19 КоАП РФ); — ФАС СКО в Постановлении от 12.11.2010 № А32-10082/2010-59/158-85АЖ (500 000 руб., ч. 2 ст. 15.23.1 КоАП РФ); — 15 ААС в Постановлении от 28.05.2012 № 15АП-4597/2012 (500 000 руб., ч. 1 ст. 15.19 КоАП РФ).
И все же, несмотря на прессинг, отдельные фирмы на упрощенке умудрились прожить без бухучета вплоть до нынешнего года. Но с 1 января вольная жизнь закончилась: в Законе № 402-ФЗ нет ничего подобного тому, что было об УСНО в Законе № 129-ФЗ. l Некоторые упрощенцы несколько растерялись, только сейчас пристально ознакомившись с новым Законом и новой редакцией статьи 23 НК РФ. В них нет отдельного разрешения не сдавать бухотчетность за 2012 год для тех, кому было разрешено не вести бухучет. И что делать тем, кто на законных основаниях так и поступил? Формировать и представлять отчетность за 2012 год? Но как? Данных-то ноль. Спешу успокоить: фирмам-«освобожденцам», которые все это время умудрялись жить без бухучета, отчитываться за прошлый год не надо. Отчетность ведь не из воздуха возникает, она составляется на основе данных бухучета. Это следует из определений термина «бухгалтерский учет» в Законе № 402-ФЗ и термина «бухгалтерская отчетность» в ПБУ 4/99. Итак, от отчетности-2012 упрощенцы могут уклониться на вполне законных основаниях. Но с 1 января 2013 года от бухучета им никуда не деться. Иначе первая же налоговая проверка выпишет штраф по статье 120 НК РФ и будет права. Как организовать бухучет, если его никогда не было? l Вряд ли я открою Америку, если скажу, что бухучет придется восстановить. И начать надо с инвентаризации по состоянию на 31.12.2012. То есть руководитель с подачи главбуха должен определиться с составом инвентаризационной комиссии, датой начала ревизии и издать приказ об этом. У приказа есть унифицированная форма № ИНВ-22, она достаточно вменяемая, и изобретать велосипед, разрабатывая новую форму, ни к чему.
| 2013 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 93
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! пленарное заседание Отчетность упрощенцев
Положение, утв. Приказом Минфина от 29.07.98 № 34н 41. К незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи [ОС]... и иными документами затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты...
Статья 346.17 НК РФ 2. [Расходы]... признаются... после их фактической оплаты... с учетом следующих особенностей: материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов)... в момент [оплаты]... 2) расходы по оплате стоимости [покупных] товаров... по мере реализации указанных товаров.
94 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2013 |
Далее начинается, собственно, сама инвентаризация, процедура которой в связи со вступлением в силу Закона № 402-ФЗ ничуточки не поменялась. Проще всего организациям, применяющим УСНО, с определением данных по ОС и НМА. Полноценный бухучет этих видов имущества они вели и в период действия Закона № 129-ФЗ, следовательно, проблем не будет. Если же упрощенец что-то строил, да не достроил, ему надо сформировать стоимость незавершенного строительства. Объект возводит подрядчик? Значит, стоимость подсчитывается по актам выполненных работ. Организация на УСНО строит объект сама? Понадобятся сметы, накладные на отпуск и приобретение материалов, платежные ведомости. Так постепенно будет готово дебетовое сальдо счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Закончив с внеоборотными активами, можно приниматься за сырье, материалы и товары. Посчитать их во время инвентаризации нетрудно. Но одними количественными данными в бухучете не обойдешься, нужна стоимостная оценка. А откуда ее взять, особенно когда номенклатура МПЗ велика? Есть два варианта. Первый — попросить отдел снабжения определить рыночную стоимость остатков и по ней все принять к учету. Пожалуй, это проще и удобнее всего. Второй — воспользоваться методом ФИФО. Как вы отлично знаете, в соответствии с ним выбывающие МПЗ оцениваются по стоимости партий, первых по времени приобретения. Выводим из этого правила следствие: остатки МПЗ надо оценить по стоимости партий, приобретенных последними. В этом нам помогут данные первички поставщиков. Но это отдельная и хлопотная работа. Я бы все же рекомендовал сосредоточиться на оценке по рынку. Как-то все сложно. Почему бы данными книги учета доходов и расходов не воспользоваться? А как, простите, это сделать? Упрощенцу для списания сырья и материалов в расходы надо выполнить два условия — оприходовать МПЗ и оплатить. С покупными товарами условий три — оприходование, оплата, отгрузка покупателю. В книгу стоимость МПЗ или товаров попадает той датой, на которую выполнены все условия. Так, можно передать товар покупателю, но, если он не оплачен, в книге об отгрузке ничего не будет. Другой пример. МПЗ купили, полностью оплатили, в расходы в книге внесли. В производство они ушли только через пару месяцев, однако из книги мы об этом не узнаем. Одним словом, в качестве подспорья книгу учета доходов и расходов использовать можно, но только лишь на ее основе бухучет МПЗ и товаров не восстановить. И еще об одном нужно помнить, инвентаризируя имущество. Вы знаете, что ОС с первоначальной стоимостью до 40 000 рублей разрешено учитывать в составе МПЗ и списывать в расходы сразу после передачи в эксплуатацию. Стоимостная планка довольно высокая, поэтому, скорее всего, такого имущества наберется немало. Однако в балансе ему делать нечего, поскольку стоимость полностью включена в расходы.
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! пленарное заседание Отчетность упрощенцев
Методические указания, утв. Приказом Минфина от 13.06.95 № 49 3.27. При инвентаризации [НЗП]... необходимо: определить фактическое наличие заделов (деталей, узлов, агрегатов) и не законченных изготовлением и сборкой изделий, находящихся в производстве; определить фактическую комплектность незавершенного производства (заделов); выявить остаток [НЗП]... по аннулированным заказам, а также по заказам, выполнение которых приостановлено.
ПРИМЕР
Другое дело, если малоценные ОС лежат на складе. Тогда, конечно, их надо отразить в учете и на балансе как МПЗ. Предположим, остатки МПЗ (а с ними и дебетовое входящее сальдо счетов 10 «Сырье и материалы» и 41 «Товары») подсчитаны. Но это еще не все активы, подлежащие отражению по строке «Запасы» бухгалтерского баланса. Есть еще незавершенное производство (дебет счета 20 «Основное производство»), готовая продукция на складе (дебет одноименного счета 43). С последней проще: данные о себестоимости единицы производимого у вас наверняка есть. По-другому просто невозможно назначить справедливую цену на продукцию, которая позволит «отбить» все затраты и получить прибыль. Умножив себестоимость на количество единиц продукции, посчитанное в ходе инвентаризации, вы получите балансовую стоимость готовой продукции. А вот посчитать остаток незавершенного производства (НЗП), что называется, в поле тот еще труд. И я очень сомневаюсь, что кто-либо из бывших «освобожденцев» будет всерьез этим заниматься. К тому же, в упрощенной форме баланса незавершенка не выделена, она входит в общий итог строки «Запасы». Разобравшись с запасами, из более-менее привычных активов вам останется подсчитать лишь денежные остатки и дебиторскую задолженность. С первыми все просто: банковские выписки есть, кассовая книга тоже, деньги в сейфе имеются. Что до дебиторки, то опять же сомнительно, чтобы у вас не было совсем никаких данных о том, кто и сколько вам должен. Для работающего предприятия это нонсенс. Данные по внеоборотным активам есть, по запасам, деньгам и дебиторке — есть. Все, актив входящего баланса готов. Переходим к пассиву. Величина уставного капитала известна заранее. Резервы, естественно, отсутствуют: кто их формировал, раз бухучет не велся? Кредиторка наверняка посчитана, так как, повторюсь, без знаний о том, сколько должна компания и сколько должны ей, просто не выжить. Если сложить уставный капитал с кредиторкой, мы получим пассивы без учета финансового результата. Что остается? Остается вычесть их из величины активов. Разница положительная? Это входящая нераспределенная прибыль. Разница отрицательная? Это входящий непокрытый убыток. Добавляем результат вычитания в пассив — и вот он, первый баланс упрощенца, умудрившегося просуществовать так долго без бухучета.
l Составление входящего баланса организацией, которая не вела бухучет до 2013 г. Организация на УСНО по состоянию на 31.12.2012 провела полную инвентаризацию, получив такие данные. Активы
Пассивы без учета финрезультата
Наименование статьи Сумма, руб. Остаточная стоимость ОС 200 000 Касса 100 000 Расчетный счет 1 700 000
Наименование статьи Сумма, руб. Уставный капитал 100 000 Расчеты по налогам 300 000 Расчеты с работниками 1 100 000
| 2013 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 95
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! пленарное заседание Отчетность упрощенцев
Активы Наименование статьи Остаток товаров Итого
4 000 000 руб. – 3 000 000 руб. = 1 000 000 руб. 3 000 000 руб. + 1 000 000 руб. = 4 000 000 руб.
Пассивы без учета финрезультата Сумма, руб.
Наименование статьи Сумма, руб. 2 000 000 Расчеты с покупателями 1 500 000 4 000 000 Итого 3 000 000
Активы больше пассивов без учета финансового результата на 1 000 000 руб. Разница положительная, значит, это нераспределенная прибыль. Если добавить ее в пассив, баланс сойдется: 4 000 000 руб. в активе и столько же в пассиве.
l Порядок инвентаризации с 2013 г. разъясняла также О.А. Сухарева в ходе семинара «Новый Закон о бухучете». Отчет о нем опубликован в журнале «Главная книга. Конференц-зал», 2012, № 12. Безусловно, баланс будет далек от совершенства, и в течение 2013 года наверняка обнаружатся нестыковки. Их вы будете устранять как ошибки в соответствии с ПБУ 22/2010. Что касается входящего отчета о финансовых результатах, то за него и вовсе лучше не браться, слишком это сложно и, самое главное, ничего не даст. Такова плата за годы свободы от бухучета. К концу 2013 года ваш учет уже будет более или менее похож на что-то, соответствующее реальности. А уж как составите отчетность за 2013 год, так и вовсе заживете обычной бухгалтерской жизнью. Гд е в з я ть д а н н ы е з а пр о ш л ы е год ы пр и составлении отчетности-2013
l Вот по бухотчетности 2013 года и хочу уточнить. В балансе надо будет отразить, в частности, данные на 31 декабря 2012 и 2011 годов. Но откуда их взять? С данными на 31 декабря 2012 года трудностей никаких — они равны данным входящего баланса на 1 января 2013 года, который вы составили с помощью инвентаризации. А графу для 2011 года просто придется оставить пустой. А отчет о финансовых результатах за 2013 год? Там надо будет указать и данные на конец 2012 года.
отзывы Коленкорова Маргарита Леонидовна, главный бухгалтер, г. Москва Лектор прав: большинству бухгалтеров, и я не исключение, в связи с новым Законом о бухучете хочется услышать, что в работе над годовой отчетностью мало что изменилось. Когда читаешь Закон, вроде бы и сама это понимаешь, но подтверждение эксперта — просто бальзам на душу. Теперь нервозности будет меньше, составляем в обычном режиме. Может быть, что-нибудь к отчетности за 2013 год изменится, но до нее еще дожить надо.
96 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2013 |
Есть только три приемлемых варианта, не требующих значительных усилий. Первый — самый простой: графа для 2012 года в отчете не заполняется. Причина — организация в полном соответствии с законом бухучет не вела и отчет о финансовых результатах не составляла. Второй — чуточку посложнее: в графу 2012 года вы вписываете данные, примерно сопоставимые с данными 2013 года. Если без обиняков, то это, конечно, будут суммы, взятые с потолка, но проверить их все равно некому. Третий — самый сложный: графа отчета о финансовых результатах с данными за 2012 год заполняется на основе данных книги учета доходов и расходов. Да, там кассовый метод, но это лучше, чем оставлять пустоту, которая привлекает лишнее внимание, или вписывать данные наобум. Правда, придется поработать и сгруппировать налоговые доходы и расхо-
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! пленарное заседание Отчетность упрощенцев
ды в соответствии с бухгалтерской классификацией. Какое-то время это отнимет. Ответственность за неправильное заполнение графы отчета с данными за прошлый год есть? Статья 346.23 НК РФ 1. По итогам [года]... налогоплательщики представляют налоговую декларацию... в следующие сроки: 1) организации — не позднее 31 марта года, следующего за истекшим [годом]... 2) индивидуальные предприниматели — не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим [годом]... С р о к и с д ач и д е к лара ц и и и з а в е р е н ия книги доходов и расходов в ИФНС Порядок, утв. Приказом Минфина от 31.12.2008 № 154н 1.5. На последней странице пронумерованной и прошнурованной... Книги учета доходов и расходов, которая велась в электронном виде и выведена по окончании [года]... на бумажные носители, указывается количество... страниц, которое подтверждается подписью руководителя... (индивидуального предпринимателя) и скрепляется печатью организации (...предпринимателя — при ее наличии), а также заверяется подписью должностного лица [ИФНС]... и скрепляется печатью [ИФНС]... Книга... ведение которой... осуществлялось в электронном виде, после выведения на бумажные носители по окончании [года]... должна быть представлена в [ИФНС]... не позднее срока, установленного для представления налоговой декларации по итогам [года]...
Письмо ФНС от 16.08.2011 № АС-4-3/13352@ ...нарушение обязанности заверения... Книги [учета доходов и расходов при УСНО в ИФНС]... не может приравниваться к отсутствию регистра налогового учета и... не образует состава правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 120 [НК РФ]... Виды налоговых правонарушений и ответственность за [них]... предусмотрены гл. 16 [НК РФ]... Нарушение срока заверения... Книги не образует объективную сторону [перечисленных в ней составов]... правонарушений... Таким образом, за несвоевременное заверение... Книги не применяется [налоговая] ответственность...
Какая может быть ответственность, если от вас требуют сведения за те годы, когда вы были освобождены законом от ведения бухучета? Это первое. Второе: предположим, графы отчета все равно обязательны к правильному заполнению. Налоговой ответственности тут быть не может, с этим мы разобрались. Вести речь можно лишь о статье 15.11 КоАП с ее искажением строки или статьи отчетности более чем на 10% и штрафом на должностное лицо. Но для того чтобы вывести процент искажения, налоговикам сначала надо за вас определить данные отчета о финансовых результатах за 2012 год. А потом в суд общей юрисдикции сходить. Оно им надо? l На что обратить внимание упрощенцам при подготовке и сдаче годовой декларации по налогу при УСНО? Для начала о том, что не изменилось. Остались прежними: — форма декларации, утвержденная в июне 2009 года Приказом Минфина № 58н; — сроки представления деклараций: для организаций — не позднее 31 марта (в 2013 году дата сдвигается на 1 апреля), для предпринимателей — 30 апреля; — сроки представления в ИФНС для заверения книги учета доходов и расходов теми организациями и предпринимателями, которые весь 2012 год вели ее в электронном виде. Крайние даты те же, что и в случае с декларацией. Естественно, прежде чем представлять «электронную» книгу, ее надо распечатать, пронумеровать, прошнуровать, указать количество страниц, скрепить печатью фирмы и подписью ее руководителя. Впрочем, в Налоговом кодексе указание на сроки сдачи книги вы попрежнему не найдете, оно есть лишь в минфиновском Порядке ее заполнения. Но поскольку еще в 2009 году ВАС Решением № 16758/08 признал этот подход не противоречащим главе 26.2 НК РФ, вам придется придерживаться срока. Какова ответственность за незаверенную книгу учета доходов и расходов? В 2011 году ФНС разъяснила, что состава правонарушения, предусмотренного статьей 120 НК РФ, здесь нет. Книга хоть и налоговый регистр, но незаверенная книга не значит отсутствующая книга. Да и вообще это не налоговое правонарушение, то есть даже статья 126 неприменима. С учетом мнения ФНС о налоговой ответственности под большим вопросом и ответственность административная, я имею в виду статью 15.6 КоАП, поскольку и в этом случае наказывают лишь за непредставление документов в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Но раз сама налоговая служба разъясняет, что организацию штрафовать нельзя, логично сделать вывод, что нельзя штрафовать и ее руководителя. Судебных решений по этой проблеме я не нашел, зна-
| 2013 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 97
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! пленарное заседание Отчетность упрощенцев
Уменьшение налога при «доходной» УСНО на взносы
Письмо Минфина от 22.08.2011 № 03-11-11/215 ...страховые взносы... уплаченные... за 2009 г. в январе 2010 г., следует учитывать при расчете суммы авансовых платежей по налогу [при УСНО]... за I квартал 2010 г., а страховые взносы за 2009 г., уплаченные в мае 2010 г., учитываются при исчислении авансового платежа... за I полугодие 2010 г.
Уменьшение налога при «доходной» УСНО на пособия
Статья 346.21 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2013) 3.1. Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшают сумму налога (авансовых платежей...)... на сумму: 2) [государственного]... пособия по временной нетрудоспособности... за [первые три дня болезни]... работника [оплачиваемые]... за счет средств работодателя...
98 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2013 |
чит, можно относительно уверенно говорить, что и административно за незаверенную книгу учета доходов и расходов при УСНО не наказывают. Но мне кажется, куда проще распечатать и заверить книгу, чем попусту ругаться со своей инспекцией. Идем дальше с годовой декларацией при упрощенке. l Фирмы, применяющие «доходную» УСНО, могут задуматься лишь над тем, в каком порядке уменьшают исчисленный налог взносы во внебюджетные фонды. Напомню, что до 2013 года из-за размытости нормы статьи 346.21 НК РФ трактовки были различные. С точки зрения Минфина, высказанной в августе 2011 года в Письме № 03-11-11/215, «доходный» упрощенец не более чем на половину уменьшает налог на сумму взносов, уплаченных в том же периоде, независимо от того, за какой период они начислены. А значит, взносы в ФСС и ПФР с выплат работникам за декабрь 2012 года, перечисленные в 2013 году, на сумму «доходного» налога за 2012 год не влияют. Они уменьшат налог, исчисленный по итогам I квартала 2013 года. Налоговая служба в марте 2011 года в Письме № КЕ-4-3/3785@ указывала, что налог уменьшается только на взносы, начисленные за тот же период, что и «доходный» налог, и уплаченные на дату подачи декларации по упрощенке. То есть, на взгляд ФНС, взносы за декабрь могут уменьшить «доходный» налог за 2012 год. Если, конечно, организация не стала тянуть с их уплатой. Если же затянула настолько, что сдала годовую декларацию до перечисления взносов, то, когда оплата все же свершится, фирме, чтобы уменьшить налог на «опоздавшие» взносы, придется подавать уточненку за 2012 год. В ноябре 2011 года в Письме № 03-11-06/2/146 к этой позиции присоединился Минфин и в дальнейшем последовательно придерживался ее. С 2013 года в статье 346.21 НК РФ говорится, что сумма налога уменьшается на сумму взносов, уплаченных в данном периоде в пределах исчисленных сумм. То есть в НК РФ закреплено раннее мнение Минфина из августовского Письма 2011 года № 03-11-11/215. Означает ли это, что «доходные» упрощенцы должны руководствоваться только им? Нет, не означает. Строго говоря, налог исчисляется по состоянию на 31 декабря, когда новая редакция главы 26.2 Налогового кодекса еще не действовала. А значит, выбор подхода сохраняется. Хотя с учетом поправок ранняя позиция Минфина выглядит куда солиднее. l Еще одна поправка, над которой можно задуматься при составлении годовой декларации по налогу при УСНО с объектом «доходы», — сумма пособий по болезни, на которую уменьшается налог. В расчете участвует вся величина выплат или только сумма пособий за 3 дня болезни, выплаченная из кармана работодателя? С 2013 года в статье 346.21 установлено, что сумма за 3 дня. Но пугаться не стоит, вы ничего не потеряете. К тому же изменения не влияют на исчисление налога за 2012 год, поскольку на 31 декабря этого года поправки еще не действовали. Как было в 2012 году. Минфин и ФНС разъясняли, что пособия уменьшают «доходный» налог при УСНО полностью, включая и ту часть, что выплачивается за счет ФСС. Отчего такая доброта? Оттого, что эта часть финансируется путем зачета взносов в Фонд. Например, начислили 100 рублей взносов в ФСС, выплатили 20 рублей пособия, из них 5 за-
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! пленарное заседание Отчетность упрощенцев
20 руб. – 5 руб. = 15 руб. 100 руб. – 15 руб. = 85 руб. 85 руб. + 20 руб. = 105 руб.
платили из своих средств, а 15 зачли в счет взносов. В результате в ФСС перечислили 85 рублей. Значит, уменьшаем налог при УСНО на 85 рублей взносов и 20 рублей пособия, всего на 105 рублей. Этим алгоритмом вы вправе воспользоваться и при заполнении декларации при УСНО за 2012 год. Действовавшему до 2013 г. порядку уменьшения налога при «доходной» УСНО на сумму выплаченных социальных пособий и взносов в ФСС посвящены, в частности, Письма Минфина от 13.12.2011 № 03-11-06/2/169; ФНС от 15.06.2011 № ЕД-4-3/9475.
100 руб. + 5 руб. = 105 руб.
Минимальный налог: когда и сколько платить
Письмо ФНС от 14.07.2010 № ШС-37-3/6701@ В соответствии со ст. 346.18 [НК РФ]... налогоплательщик, применяющий [«доходно-расходную» УСНО]... уплачивает минимальный налог в размере 1 [% от годовой суммы доходов]... если сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы... минимального налога. Исходя из изложенного у налогоплательщика возникает обязанность заплатить минимальный налог [если]... ...по итогам [года]... получен убыток... ...исчисленная в общем порядке сумма налога меньше суммы... минимального налога.
Постановление Президиума ВАС от 01.09.2005 № 5767/05 Минимальный налог является... налогом [при УСНО], размер которого определяется по результатам... деятельности организаций за налоговый период, независимо от порядка исчисления... налога. Следовательно, по итогам налогового периода налогоплательщик уплачивает... налог [при УСНО], исчисленный по правилам, предусмотренным [ст. 346.21 НК РФ]... либо [п. 6 ст. 346.18 НК РФ]... для минимального налога, с учетом внесенных в этом... периоде авансовых платежей.
Что будет, если ситуация с теми же цифрами повторится в 2013 году? Сумма пособия, уменьшающая налог, сокращается до 5 рублей, поскольку именно она выплачена за счет организации. А вот сумма взносов, участвующая в расчетах, напротив, возрастает до полных 100 рублей, невзирая на то, что 15 из них «уплачиваются» в ФСС путем зачета в счет пособия. На выходе те же 105 рублей, что и в 2012 году. Разве что в декларации суммы распределятся по-другому. В остальном у «доходных» упрощенцев особых проблем нет. А у «доходно-расходных» упрощенцев, закончивших год с убытками или с небольшой разницей между доходами и расходами, на повестке дня, прежде всего, минимальный налог. l Вы помните, что по итогам года такие упрощенцы должны умножить общую величину своих доходов на 1%, получившаяся сумма и есть минимальный налог. Если она окажется больше, чем налог, исчисленный по обычной ставке с разницы между годовыми доходами и расходами, заплатить в бюджет надо именно минимальный налог. То же самое придется сделать, если по году организация на УСНО сработала в убыток. В теории, как обычно, все довольно просто. «Меньше/больше» — и вперед. Но в жизни немного не так. Во-первых, к моменту исчисления минимального налога в бюджет уже уплачены авансовые платежи за I квартал, полугодие и 9 месяцев. Причем вполне может оказаться, что их общая сумма значительно превысит налог, рассчитанный с разницы между годовыми доходами и расходами. Например, по итогам 9 месяцев заработки были приличные, а в IV квартале рынок обвалился или какая-то крупная неприятность приключилась — и к концу года фирма подошла с убытками. Возникает резонный вопрос: что делать с прошлыми авансовыми платежами? Удивительно, но за 10 лет существования нынешней УСНО законодатель так и не сподобился решить эту проблему прямо в тексте главы 26.2 НК РФ. И как только дело дошло до уплаты минимального налога за 2003 год (год ввода нынешней упрощенки в строй), у фирм начались споры с налоговиками в судах. Инспекторы отказывались засчитывать авансовые платежи в счет уплаты минимального налога под тем предлогом, что это не предусмотрено главой 26.2 и вообще эти платежи зачисляются в бюджет по разным КБК. В результате вал докатился до Высшего арбитражного суда и тот Постановлением № 5765/05 решил: зачету быть. Судьи указали: что «обычный» налог, что минимальный — все едино. Второй — это особая
| 2013 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 99
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! пленарное заседание Отчетность упрощенцев
Постановление 4 ААС от 15.06.2012 № А78-8479/2011 Уплата... налога [при УСНО]... и минимального налога по различным [КБК]... не влияет на порядок зачисления [денег]... в... бюджет... Распределение... одного и того же налога по разным уровням бюджетной системы... не может лишить налогоплательщика права на зачет уплаченных им платежей по... налогу [при УСНО] в счет уплаты минимального налога по итогам налогового периода.
Минимальный налог: как учесть превышение над «обычным» налогом
Статья 346.18 НК РФ 6. Налогоплательщик имеет право в следующие [годы]... включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой [обычного]... налога... в расходы... [или]... увеличить [убытки, переносимые]... на будущее... 7. Налогоплательщик вправе [переносить убытки]... на будущие [годы]... в течение 10 лет, следующих за [годом получения убытка]... Письмо Минфина от 15.06.2010 № 03-11-06/2/92 ...разница между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, исчисляется при определении налоговой базы по итогам [года]... При этом указанная разница включается в расходы только при исчислении налоговой базы по итогам следующих [лет]... Главой 26.2 [НК РФ]... не предусмотрен порядок включения... разниц в расходы за какой-либо отчетный период следующих [лет]...
100 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2013 |
форма первого. Значит, авансовые платежи засчитываются в счет его уплаты точно так же, как они засчитывались бы в счет уплаты «обычного» налога. На необходимость следовать этой позиции указывал и Минфин в Письме № 03-11-04/2/231 от сентября 2007 года. Позже, в 2007 году, подоспели поправки в часть I НК РФ, разрешившие зачитывать налоги одного вида, независимо от их КБК. То есть федеральные зачитываются в счет федеральных, региональные — в счет региональных, местные — в счет местных. Поскольку и «обычный» налог при «доходно-расходной» УСНО, и минимальный — федеральные налоги, то зачет между ними подразумевается сам собой. Это следует и из формы декларации по налогу при УСНО, утвержденной Приказом Минфина № 58н в 2009 году. В ней авансовые платежи автоматически уменьшают минимальный налог, начисленный к уплате. Однако даже в прошлом, 2012 году, разбирательства по этой проблеме в судах все еще встречались. То есть упрямства налоговым инспекциям не занимать. Естественно, что в арбитраже они понимания не находят, но уже одно то, что пытаются взыскать полную сумму минимального налога, — грустно. И по-моему, это тот редкий случай, когда надо не прогибаться под абсолютно незаконные требования, а действовать так, как разрешает НК РФ и ВАС. Правда на вашей стороне! Очень может быть, что решение вашей ИФНС, как явно принятое сгоряча, отменит вышестоящая инспекция, даже в суд ходить не придется. l Разницу между минимальным и «обычным» годовым налогом «доходно-расходные» упрощенцы вправе включить в расходы в последующие годы либо увеличить на нее сумму убытков, которая переносится на будущее в течение не более 10 лет. Скажем, если в 2012 году расходы фирмы превысили доходы и она начислила 100 000 рублей минимального налога, вся эта сумма присоединяется к убытку 2012 года и переносится как минимум на 2013 год. Причем уплаченные в 2012 году авансовые платежи эту величину уже не уменьшают, они влияют лишь на сумму минимального налога, подлежащую уплате в бюджет за 2012 год. Минфин настаивает на том, что разница между минимальным и «обычным» годовым налогом при УСНО включается в расходы лишь при исчислении налоговой базы за год. На базу, рассчитываемую по итогам отчетных периодов, разница не влияет. Возвращаемся к нашему примеру: 100 000 рублей разницы компания включает в расходы лишь в IV квартале 2013 года. Сумму авансовых платежей за I квартал, полугодие и 9 месяцев она определяет без учета разницы. С этим стоит спорить, только если разница велика и в каком-либо отчетном периоде предстоит заплатить значительный авансовый платеж. Тогда дожидаться или не дожидаться конца года — вопрос принципиальный. Довод в защиту того, чтобы не дожидаться, найдется. Да, в главе 26.2 говорится, что разница включается в расходы, цитирую, «в следующие налоговые периоды». Однако странно воспринимать фразу так, словно это возможно лишь на 31 декабря. Прямого предписания нет, как нет и запрета учесть разницу в одном из отчетных периодов, являющемся составной частью налогового периода.
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! пленарное заседание Отчетность упрощенцев
ПРИМЕР
l Расчет минимального налога Организация на «доходно-расходной» УСНО в течение 2012 г. сработала со следующими показателями (в графах 2—4 суммы приводятся нарастающим итогом). Период года Доходы, руб. Расходы, руб. Авансовый платеж (налог), руб. ((гр. 2 – гр. 3) х 15%) 1 2 3 4 I квартал 2 800 000 1 900 000 135 000 Полугодие 5 900 000 4 900 000 150 000 9 месяцев 8 100 000 7 050 000 157 500 Год 12 100 000 12 000 000 15 000
12 100 000 руб. х 1% = 121 000 руб. 121 000 руб. > 15 000 руб.
121 000 руб. – 157 500 руб. = –36 500 руб.
121 000 руб. – 15 000 руб. = 106 000 руб.
Уплачивается ли минимальный налог при «слете» с УСНО внутри года
Письмо ФНС от 10.03.2010 № 3-2-15/12@ ...для... налогоплательщиков [утративших право на применение «доходно-расходной» УСНО внутри года] окончание налогового периода по налогу [при УСНО]... совпадает с датой окончания отчетного периода, предшествующего кварталу, в котором утрачено право... ...гл. 26.2 [НК РФ]... не устанавливает для [них]... каких-либо особенностей, касающихся изменения продолжительности налогового периода. В этой связи [указанные] налогоплательщики... обязаны исчислять... минимальный налог в общем порядке...
Авансовые платежи к уплате (возврату) по итогам отчетного периода, руб. (гр. 4 – гр. 4 предыдущей строки) 5 135 000 15 000 7 500 х
1. Налог при УСНО по итогам 2012 г. без учета авансовых платежей составил 15 000 руб. Сумма минимального налога, исчисленная от общей годовой суммы доходов, — 121 000 руб., что больше «обычного» налога, значит, за 2012 г. начисляется к уплате минимальный налог. 2. За отчетные периоды 2012 г. уплачено 157 500 руб. авансовых платежей. Эта сумма засчитывается в счет погашения обязательств по минимальному налогу, и, поскольку она превышает его величину, по итогам года минимальный налог не уплачивается. Более того, образуется переплата в сумме 36 500 руб., которую можно зачесть в счет предстоящих авансовых платежей по налогу при УСНО в 2013 г. либо вернуть на расчетный счет. 3. Разница между минимальным и «обычным» годовым налогом составила 106 000 руб. На нее можно уменьшить налоговую базу в 2013 г. Если организация не захочет спорить с Минфином, эту сумму она включит в расходы только в IV квартале 2013 г.
l Есть еще одна проблема, связанная с уплатой минимального налога, но годовой декларации она не касается. Я говорю о споре вокруг обязанности платить это налог, когда «доходно-расходный» упрощенец внутри года нарушил условия применения УСНО и перешел на общий режим начиная с того квартала, в котором это случилось. Допустим, если условие нарушено 1 августа, фирма должна пересчитать налоги по общему режиму с 1 июля. Вопрос: обязана ли она по итогам полугодия платить минимальный налог, если «обычный» налог при УСНО оказался меньше 1% от суммы доходов за тот же период? Исходя из содержания главы 26.2 НК РФ однозначно ответить на этот вопрос не получается. Чиновники, ясное дело, ратуют за бюджетные интересы и разъясняют, что никаких исключений нет, минимальный налог платить надо. Поддерживают их и отдельные суды, например ФАС Северо-Западного округа в Постановлении № А26-11119/2010 и ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении № А43-36999/2011. В то же время в НК РФ нет прямой нормы, из которой бы следовало, что при «слете» с УСНО налоговый период сокращается до промежутка времени от начала года до последнего числа квартала, предшествующего кварталу «слета». Это позволяет некоторым судам считать, что минимальный налог в данном случае не уплачивается. Таков вердикт, в частности, в Постановлении ФАС Поволжского округа № А57-21529/2011.
| 2013 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 101
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! пленарное заседание Годовые НДС и налог на прибыль
отзывы Костенко Вера, главный бухгалтер Шла на семинар, чтобы узнать, как на упрощенке восстановить бухучет. Но, кроме этого, услышала и много другого полезного для себя. Особенно мне понравилась идея с упрощенным балансом для налоговой и с развернутым — для собственников. Действительно, почему бы и нет? Обязательно расскажу об этом директору.
С 2013 года, если вы знаете, глава 26.2 дополнена предписанием сдавать декларацию по итогам отчетного периода, предшествующего кварталу, в котором потеряно право на применение УСНО. Срок — 25-е число первого месяца квартала, следующего за кварталом «слета». Но проблему с уплатой минимального налога внутри года это не решает, так как запись о сокращении налогового периода в главе об упрощенке так и не появилась. Значит, организациям, «слетевшим» с УСНО до конца года, и дальше придется решать дилемму: платить минимальный налог или не платить и ждать претензий проверяющих. Если, конечно, 1% от доходов — это больше, чем «доходно-расходный» налог, исчисленный за период с начала года по квартал, предшествующий кварталу «слета». Собственно, на этом с упрощенкой все, я не вижу других заметных трудностей, которые пришлось бы решать применительно к годовой декларации и которые отличались бы от проблем, встречающихся в течение года.
l Вам не найти лучшего дополнительного подспорья в подготовке годовой декларации при УСНО, чем отчет о семинаре М.Н. Ахтаниной «УСНО: еще проще, еще понятнее» («Главная книга. Конференц-зал», 2012, № 10). Переходим к НДС. Не сказать, что этот налог как-то сильно завязан на окончание года, все же налоговый период по нему — квартал. Тем не менее кое-какие нюансы представления декларации по НДС за IV квартал 2012 года есть. А закончив с НДС, возьмемся за налог на прибыль.
ГодовыеНДСиналог наприбыль Признаюсь честно: я очень не люблю, когда семинары, приуроченные к годовой отчетности, превращают в повод поговорить обо всем на свете. Это выливается в обсуждение, так сказать, «универсальных» проблем, присущих любому периоду, а не только завершению года. Мне хотелось бы избежать подобного, и я буду стараться придерживаться «годовой» специфики. Так что применительно к НДС не надо ждать от меня очередного возвращения к Постановлению № 1137 или обсуждения решения ВАС по скидкам. Все это не один раз было обговорено раньше.
l Учитывая, какой резонанс имело в бухгалтерском сообществе Постановление Правительства от 26.12.2011 № 1137, утвердившее формы счетов-фактур и прочих документов, связанных с исчислением НДС, наше издание неоднократно обращалось к этой теме. Последний раз — в отчете о семинаре А.М. Рабиновича «НДС: Новые Детали Старого налога» («Главная книга. Конференц-зал», 2012, № 8). Документированию и учету скидок посвящена статья «Ретроскидки. Оформление и НДС», опубликованная в журнале «Главная книга» (2012, № 9, с. 25). Важную информацию об этом вы также найдете на с. 50. 102 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2013 |
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! пленарное заседание Годовые НДС и налог на прибыль
В о с с та н о в ле н и е Н Д С п о н ед в и ж и м о с ти : расчет суммы
Статья 171 НК РФ 6. Суммы налога, предъявленные [подрядчиками]... при [строительстве]... объектов недвижимости... при приобретении [недвижимости]... при приобретении... товаров (работ, услуг) для [строительства]... исчисленные [и принятые к вычету]... при выполнении [СМР]... для собственного потребления, [восстанавливаются]... если указанные объекты... в дальнейшем используются для осуществления [необлагаемых] операций... за исключением [полностью самортизированных объектов]... или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет. [НДС восстанавливается]... по окончании каждого... года в течение [10]... лет начиная с года [начала налоговой амортизации и отражается]... в... декларации, представляемой в [ИФНС]... за [IV квартал]... каждого... года из десяти... [Восстанавливаемая сумма рассчитывается]... исходя из [1/10]... суммы [вычета по объекту в доле, определяемой]... исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), [в рамках необлагаемых операций]... в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за... год. [Восстановленная сумма НДС]... учитывается в составе прочих расходов... ...если проведена модернизация (реконструкция) объекта [изменившая его первоначальную стоимость]... суммы [вычетов]... по [СМР]... а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для... модернизации (реконструкции), [восстанавливаются]... если указанные объекты... в дальнейшем используются для [необлагаемых]... операций... [НДС восстанавливается]... по окончании каждого... года в течение 10 лет начиная с года, в котором [начато начисление налоговой]... амортизации с измененной первоначальной стоимости объекта [в порядке, аналогичном порядку восстановления вычетов по затратам на приобретение (строительство) объекта]...
l Декларация по НДС за IV квартал будет отличаться от остальных, если в 2012 году или ранее вы начали в особом порядке восстанавливать налог по недвижимости, которая стала использоваться в необлагаемых операциях. В этом случае в состав декларации надо включить специальное приложение к разделу 3 документа по каждому объекту недвижимости. Коротенько напомню правила восстановления НДС по недвижимости в особом порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 171 НК. Налог восстанавливается в течение 10 лет считая с даты начала налоговой амортизации: — недвижимости — по расходам на ее приобретение или строительство. Исключение — полностью самортизированные объекты; — измененной первоначальной стоимости недвижимости после ее реконструкции, которая длилась менее 12 месяцев. Если реконструкция заняла больше времени и объект исключался из состава амортизируемого имущества, расчет усложняется, но, поскольку это экзотика, мы ее рассматривать не будем. Взгляните на формулу, по которой рассчитывается восстанавливаемая сумма. Сумма НДС, подлежащая восстановлению на 31 декабря по объекту недвижимости, который использовался для не облагаемых НДС операций
=
Сумма НДС, ранее принятого к вычету, по затратам на приобретение (строительство, реконструкцию) объекта
Стоимость отгруженных в календарном году товаров (работ, услуг, имущественных прав) в рамках операций, не облагаемых НДС /
х
10
Общая стоимость отгруженных в календарном году товаров (работ, услуг, имущественных прав)
Первое, что нужно помнить: согласно Постановлению Президиума ВАС № 10462/11 воспользоваться формулой могут лишь плательщики НДС и только если недвижимость не выбыла из их владения в ходе необлагаемой операции. И например, при переходе на спецрежим НДС восстанавливается единовременно пропорционально остаточной стоимости объекта. Объемы облагаемых и необлагаемых операций в этих случаях ни на что не влияют. Второе: НДС придется восстанавливать, даже если необлагаемая операция, совершенная с помощью объекта недвижимости, была разовой и затем необлагаемая деятельность прекращена. Просто при разовой операции НДС вы восстановите единожды, а в последующие годы налог будет нулевым. Но представлять приложение к разделу декларации за IV квартал все равно необходимо до тех пор, пока не истекут 10 лет с момента начала амортизации. Третье: из Порядка заполнения декларации по НДС следует, что особый механизм восстановления налога по недвижимости распространяется только на объекты, амортизация которых началась в 2006 году и позже. Если недвижимость амортизируется, предположим, с 2005 года и с ее помощью начали совершаться необлагаемые операции, НДС восстанавливается единовременно пропорционально остаточной стоимости объекта. Из главы 21 НК РФ это совершенно не следует, однако в арбитражной практике за 2010—2012 годы споров на этот счет нет. Значит,
| 2013 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 103
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! пленарное заседание Годовые НДС и налог на прибыль
В о с с та н о в ле н и е Н Д С п о н ед в и ж и м о с ти : заполнение декларации
Порядок, утв. Приказом Минфина от 15.10.2009 № 104н 39. Приложение № 1 к разделу 3 декларации [по НДС]... составляют налогоплательщики налога один раз в год (одновременно с декларацией за [IV квартал]...) в течение 10 лет, начиная с года, в котором [начата амортизация объекта недвижимости]... 39.1. Приложение № 1 заполняется отдельно по каждому объекту недвижимости... 39.3. Приложение № 1 заполняется по всем объектам... по которым [амортизация начисляется]... начиная с [01.01.2006]... По [самортизированным] объектам недвижимости... или с момента ввода которых в эксплуатацию по данным [бухучета]... прошло не менее 15 лет, приложение № 1 не представляется.
Порядок, утв. Приказом Минфина от 15.10.2009 № 104н 39.14. В первой строчке в графе 1 по строке 080 отражается... год, в котором начато начисление [налоговой] амортизации по объекту... В графе 1 по строке 080 указываются календарные годы в порядке возрастания. 39.15. В графе 2 по строке 080 отражается дата начала использования объекта... для осуществления [необлагаемых] операций... в... году, за который составляется приложение № 1. ...если [в этом году объект в необлагаемых операциях не использовался]... в графах 2—4 по строке 080 ставятся прочерки. 39.16. В графе 3 по строке 080 отражается [процентная] доля [необлагаемых операций]... в... году, за который составляется приложение № 1... Доля... округляется до одного знака после запятой... 39.17. В графе 4 по строке 080 отражается сумма налога, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет по объекту... за... год, за который составляется приложение № 1. Указанная
1 800 000 руб. х 22,7% /10 = 40 860 руб. сумма рассчитывается [так]... 1/10 часть суммы (показателя), указанной по строке 070 умножается на показатель графы 3 строки 080 за тот... год, за который составляется приложение № 1, и делится на 100.
104 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2013 |
либо всех все устраивает, либо никто еще не пытался в специальном порядке восстанавливать НДС по объектам, амортизируемым с 2005-го и более ранних годов. l Форма декларации по НДС и, соответственно, форма приложения 1 к разделу 3 документа не изменились. Они все так же утверждены Приказом Минфина № 104н от октября 2009 года. Несколько замечаний к заполнению приложения: — как уже было сказано, приложение заполняется по каждому объекту недвижимости. Скажем, два объекта — два приложения, три — три и так далее; — приложение не приспособлено для одновременного отражения НДС с расходов на приобретение объекта и с расходов на его реконструкцию. Все, что можно сделать, — заполнить два приложения по видам восстанавливаемого налога; — сколько лет вы бы ни сдавали приложения, строки 010—070 в них заполняются одинаково. В частности, в них указывается адрес расположения недвижимости, сумма НДС, принятая к вычету при приобретении или реконструкции, даты ввода объекта в эксплуатацию и начала его амортизации. Впрочем, адрес объекта может измениться, скажем, из-за решения муниципальных властей переименовать улицу. Тогда начиная с года, в котором это произошло, в приложении надо указывать новый адрес. А вот заполнение подстрок строки 80 приложения лучше объяснить на примере. Предположим, здание введено в эксплуатацию 21 декабря 2009 года, амортизируется с 1 января 2010 года. Первоначальная стоимость — 10 000 000 рублей без НДС, к вычету принято 1 800 000 рублей налога. 2 июля 2012 года объект впервые задействован в необлагаемых операциях. В этом случае в графе 1 первой подстроки надо указать «2010», то есть год начала амортизации. Поскольку в нем объект для необлагаемых операций не использовался, все последующие графы первой подстроки прочеркиваются. В графе 1 второй подстроки указываем «2011». Далее снова прочерки по той же причине, по которой прочеркнули графы 2—4 предыдущей подстроки: необлагаемых операций по условиям примера в 2011 году не было. На очереди третья подстрока строки 80. В графе 1 пишем «2012», в графе 2 пишем «02.07.2012» — дату использования объекта в необлагаемых операциях в истекшем году. Остается указать долю этих операций в графе 3 и восстанавливаемую сумму в графе 4 подстроки 2012 года. Предположим, доля равна 22,7%. Умножаем эту величину на сумму вычета — 1 800 000 рублей, делим на 10 (все по формуле) и получаем показатель графы 4 — 40 860 рублей. Когда придет время нести приложение в составе декларации за IV квартал 2013 года, информацию для первых трех подстрок строки 80 надо скопировать из приложения к декларации за IV квартал 2012 года. А потом по накатанной схеме: в графе 1 подстроки 2013 года пишем «2013», в графе 2 — дату использования объекта в необлагаемых операциях в 2013 году и так далее.
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! пленарное заседание Годовые НДС и налог на прибыль
Приложение 1 к разделу 3 декларации Порядок, утв. Приказом Минфина от 15.10.2009 № 104н 39.10. По строке 040 отражается дата ввода объекта недвижимости в эксплуатацию (число, месяц и календарный год... по данным [бухучета]...)... 39.11. По строке 050 отражается дата начала начисления [налоговой] амортизации по объекту... Год, указанный по этой строке, должен совпадать с годом, указанным в первой строчке графы 1 по строке 080. 39.12. По строке 060 отражается стоимость объекта... без учета [НДС]... на дату ввода его в эксплуатацию по данным [бухучета]... 39.13. По строке 070 отражается [НДС, принятый]... к вычету по объекту...
Вычеты НДС по нормируемым расходам
Статья 318 НК РФ 3. ...если... предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления [их] предельной суммы... определяется нарастающим итогом с начала [года]... Письмо Минфина от 06.11.2009 № 03-07-11/285 ...суммы [НДС]... по сверхнормативным расходам на рекламу, не принятые к вычету в одном [квартале]... календарного года, принимаются к вычету в тех [кварталах]... в которых данные расходы принимаются в целях налогообложения [прибыли]...
Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет за отчетный год и предыдущие отчетные годы Дата ввода объекта недвижимости в эксплуатацию для исчисления амортизации (код строки 040) Дата начала начисления амортизационных отчислений по объекту недвижимости (код строки 050) Стоимость объекта недвижимости на дату ввода объекта в эксплуатацию (руб.) (код строки 060) Сумма НДС, принятая к вычету по объекту недвижимости (руб.) (код строки 070)
2 1 . 1 2 . 2 0 0 9 0 1 . 0 1 . 2 0 1 0 1 0 0 0 0 0 0 0 — — 1 8 0 0 0 0 0 — — —
(код строки 80) Дата начала использоваДоля отгруженных Сумма НДС, подлежаЗа отчетный год ния объекта недвижимо- товаров (работ, услуг), щая восстановлению (предыдущие сти для операций, указан- имущественных прав, и уплате в бюджет отчетные годы) ных в п. 2 ст. 170 не облагаемых НДС, за календарный год Налогового кодекса в общей стоимости (истекшие календарные Российской Федерации отгрузки (%) годы) (руб.) 1 2 3 4 2 0 1 0
— — . — — . — — — —
— — . —
— — — — — — — — — —
2 0 1 1
— — . — — . — — — —
— — . —
— — — — — — — — — —
2 0 1 2
0 2 . 0 7 . 2 0 1 2
2 2 . 7
4 0 8 6 0 — — — — —
l Если продолжить разговор о «годовом» НДС, то специфической задачей можно назвать подсчет окончательной суммы вычета по расходам, нормируемым для целей налогообложения прибыли. Напомню, что в пункте 7 статьи 171 НК РФ применительно к вычетам упомянуты лишь командировочные и представительские расходы. Но первые, не считая суточных, по факту ничем не ограничены и о нормировании вычетов по ним речь не идет. Данностью можно считать только лимит вычетов по представительским расходам, на что указал Президиум ВАС в Постановлении № 2604/10. В то же время многие в этом вопросе идут на поводу у Минфина, который и после вердикта ВАС уверяет, что ограничения распространяются и на вычеты по рекламным расходам, учитываемым для целей налогообложения прибыли в пределах норм. Последний раз, если мне не изменяет память, министерство настаивало на этом в Письме № 03-07-11/68 от марта 2012 года. Как бы там ни было, все базы для расчета «прибыльных» нормируемых расходов исчисляются нарастающим итогом с начала года. Так, если это представительские расходы, то за основу берется фонд оплаты труда (норматив — 4%), если рекламные — выручка (норматив — 1%). Поэтому, «не вписавшись» в лимит в одном квартале, расходы из-за увеличения базы вполне могут уменьшить доходы в следующем квартале. За ними «паровозиком» следует и соответствующая сумма входного НДС — ее можно «допринять» к вычету. Что означает регистрацию одного и того же счета-фактуры в книге покупок дважды, трижды, а то и четырежды. Просто суммы будут разными.
| 2013 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 105
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! пленарное заседание Годовые НДС и налог на прибыль
Но 31 декабря все заканчивается, нормируемые расходы, не учтенные к этому моменту, уже никогда не повлияют на налогооблагаемую прибыль. «Сгорает» и относящийся к ним остаток суммы вычетов НДС, указанных в счетах-фактурах 2012 года. С нового года нормативы исчисляются заново и прошлогодние суммы ни в коем случае задействовать в расчете нельзя. Для учета нормируемых расходов и вычетов по ним можно использовать вот такой регистр (на примере представительских расходов).
РЕГИСТР НАЛОГОВОГО УЧЕТА ПРЕДСТАВИТЕЛЬСКИХ РАСХОДОВ И ВЫЧЕТОВ НДС ПО НИМ за ___________ 20__ г. № строки Показатель Сумма, руб. 1 Сумма представительских расходов (без НДС): х 1.1 — на начало отчетного периода (нарастающим итогом с начала года) (для I квартала стр. 1.1 = 0, для остальных периодов: стр. 1.1 регистра предыдущего отчетного периода + стр. 1.2 регистра предыдущего отчетного периода) 1.2 2 2.1 2.2 3. 3.1 Статья 264 НК РФ 2. Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в [пределах 4% от]... расходов... на оплату труда за этот... период.
3.2 4 5 5.1
5.2 6 6.1 6.2
— за квартал Максимальная сумма входного НДС, относящаяся к расходам: — на начало отчетного периода (стр. 1.1 х 18%) — за квартал (стр. 1.2 х 18%) Расходы на оплату труда: — на начало отчетного периода (нарастающим итогом с начала года) (стр. 3.1 регистра предыдущего отчетного периода + стр. 3.2 регистра предыдущего отчетного периода) — за квартал Нормативная сумма представительских расходов (нарастающим итогом с начала года) ((стр. 3.1 + стр. 3.2) х 4%) Сумма представительских расходов, учитываемая: — нарастающим итогом с начала года (стр. 5.1 = стр. 1.1 + + стр. 1.2, если стр. 1.1 + стр. 1.2 < стр. 4; стр. 5.1 = стр. 4, если стр. 1.1 + стр. 1.2 стр. 4 — за квартал (стр. 5.1 – стр. 5.1 регистра предыдущего отчетного периода) Максимальная сумма вычетов НДС, относящаяся к учтенным расходам: — нарастающим итогом с начала года (стр. 5.1 х 18%) — за квартал (стр. 5.2 х 18%)
х
х
х
х
Заполнив регистр по итогам квартала, вы сравниваете сумму из строки 6.2 с суммами налога в тех счетах-фактурах по представительским расходам текущего года, НДС из которых еще не отражался в книге покупок или отражался не полностью. Если сумма в строке 6.2 меньше, документы регистрируются в книге покупок в пределах этой суммы. Если больше — в книге регистрируются все оставшиеся счетафактуры и тем самым «представительский» НДС принимается к вычету полностью.
106 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2013 |
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! пленарное заседание Годовые НДС и налог на прибыль
Налоговая инвентаризация имущества
Статья 250 НК РФ Внереализационными... признаются, в частности, доходы: 20) в виде стоимости излишков материальнопроизводственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации. Статья 254 НК РФ 2. Стоимость [МПЗ]... прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, [равна сумме]... дохода, учтенного... в порядке, предусмотренном [п. 20 ст. 250 НК РФ]...
Налоговая инвентаризация резервов
Статья 266 НК РФ 4. [Резерв]... по сомнительным долгам не может превышать 10 [%]... от выручки отчетного (налогового) периода...
Статья 266 НК РФ 5. Сумма резерва... не полностью использованная... в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена... на следующий отчетный (налого-
5000 руб. / 4 кв. = 1250 руб. 5000 руб. х 10% = 500 руб. 1250 руб. х 10% = 125 руб. 500 руб. - 125 руб. = 375 руб. вый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва [корректируется]... на сумму остатка резерва предыдущего... периода. ...если сумма вновь создаваемого... резерва меньше... разница [включается]... в состав внереализационных доходов...
На мой взгляд, других особенностей заполнения декларации по НДС за IV квартал, которые были бы присущи только ей, нет. Значит, пора браться за налог на прибыль. Окончательный подсчет величины нормируемых расходов мы только что обсудили. Что еще не упустить из виду, заполняя декларацию за 2012 год? l Конец года — время для инвентаризации, которая может выявить как недостачи имущества, так и его излишки. Недостачи в отсутствие виновных лиц становятся внереализационными расходами. Излишки же для целей налогообложения учитываются так: — рыночная стоимость найденного отражается во внереализационных доходах; — если в дальнейшем имущество продается или начинает использоваться в деятельности компании, сумма, в которую оно было оценено, включается в расходы. ОС — через амортизацию, инвентарь и оборудование дешевле 40 000 рублей — при передаче в эксплуатацию, сырье и материалы — через прямые расходы, товары — при продаже.
l Если, не дай бог, вы столкнулись с пропажей имущества компании, избежать споров с ИФНС о включении стоимости пропавшего в расходы вам поможет отчет о семинаре С.А. Верещагина «Отражаем расходы, объясняем убытки» («Главная книга. Конференц-зал», 2012, № 2, с. 86). l Также подведение итогов года означает инвентаризацию налоговых резервов. Насколько я могу судить, самыми популярными остаются резерв по сомнительным долгам и резерв на ремонт ОС. Первого из них мы уже сегодня касались, когда обсуждали резервирование «плохой» дебиторки в бухучете. Тогда, правда, выпал из виду норматив резерва: его сумма по отчетным периодам и по итогам года не может превышать 10% выручки. Остаток резерва по состоянию на 31 декабря 2012 года переносится на 2013 год. Но переносится не бездумно, а с тем расчетом, чтобы вписаться в норматив — 10% от выручки I квартала. А это, скорее всего, невозможно, потому что при стабильной работе компании 10% от выручки за весь 2012 год — это явно больше, чем 10% от выручки за I квартал 2013 года. Предположим, что выручка 2012 года — 5000 рублей, причем организация работает настолько ровно, что квартальные доходы одинаковы, то есть она зарабатывает по 1250 рублей в квартал. Норматив резерва на конец 2012 года — 500 рублей. Допустим, столько и зарезервировано. Наступает I квартал 2013 года, выручка по его итогам — 1250 целковых. Норматив резерва падает до 125 рублей, а разница с остатком прошлого года в размере 375 рублей автоматически увеличивает внереализационные доходы. Довольно чувствительно получается. Это обязательно надо учитывать, верстая финансовый план компании. Теперь о резерве на ремонт ОС, он формируется по правилам статьи 324 НК. В течение года мы отдельно резервируем расходы под текущий ремонт и отдельно под дорогостоящий капитальный. Не использованный к концу года остаток резерва на плановый ремонт 31 декабря придется включить во внереализационные доходы. На следующий год он
| 2013 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 107
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! пленарное заседание Годовые НДС и налог на прибыль
Н ало го в ы е у б ы т к и : п од с ч е т и отра ж е н и е в декларации
Постановление Президиума ВАС от 26.02.2008 № 14908/07 [Гл. 25 НК РФ]... установлено ограничение относительно учета в целях налогообложения полученного налогоплательщиком убытка от операций по реализации ценных бумаг, как обращающихся, так и не обращающихся на [ОРЦБ]... Подобного ограничения в отношении возможности уменьшения полученного дохода от операций с ценными бумагами на сумму убытка от основного вида деятельности [гл. 25 НК РФ]... не содержит.
Срок хранения «убыточной» первички
108 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2013 |
не переходит, и все расчеты нового резерва надо начинать заново. А вот все, что зарезервировано под капитальный ремонт, спокойно переносится на 2013 год. l Если в 2012 году работа не ладилась и деятельность компании оказалась убыточной, в годовую декларацию надо включить приложение № 4 к листу 02, как раз и посвященное убыткам. Если неприятность случилась впервые, все, что надо сделать в приложении, — указать признак налогоплательщика (для обычных организаций — 1) и заполнить строку 160, вписав в нее сумму убытка. Правда, прежде чем браться за приложение № 4 к листу 02, неплохо бы проверить, верно ли посчитан убыток. Есть несколько правил, о которых надо помнить. Напомню, что для целей налогообложения убытки условно делятся на обычные и специальные. Последние учитываются в особом порядке, на основной финансовый результат не влияют и в приложение № 4 не попадают. Среди них, например, убыток от: — операций с ценными бумагами. В дальнейшем этот убыток можно закрыть лишь прибылью от аналогичных операций; — продажи амортизируемого имущества. Убыток учитывается не сразу, а делится на оставшийся срок полезного использования проданного объекта и включается в расходы равномерно; — уступки требования. Тут порядок учета зависит от того, когда совершена сделка: до наступления срока платежа или после. Первое, впрочем, огромная редкость. А во втором случае половина убытка включается в расходы сразу, а следующая половина через 45 дней. В то же время, если в результате специальных операций получена прибыль, она, естественно, уменьшает обычный убыток. Скажем, если на торговле ценными бумагами удалось заработать 100 рублей, а расходы на оказание услуг превысили доходы на 120 рублей, этот убыток за счет прибыли от операций с ценными бумагами уменьшается до 20 рублей. Соответственно, именно эта сумма попадает в приложение № 4 к листу 02. Кстати, помнится, такой подход совсем не устраивал налоговых инспекторов. Ведь в нашем примере обычный убыток полностью покрывает прибыль от реализации ценных бумаг и организация ничего не платит. Но в 2008 году в Постановлении № 14908/07 ВАС РФ указал, что это правильно и полностью соответствует НК РФ. То же самое с любыми специальными операциями. Убыток от них надо учитывать особо. Но не прибыль. Продали основное средство с прибылью, будьте добры, учтите это при расчете обычного убытка. Уступили требование, не оставшись внакладе, что ж, учтите и это. l И еще кое-что важное. Если уж вы решились заявить убыток в годовой декларации, учтите, что первичку, которая подтверждает его величину, придется хранить все время, пока вы будете переносить убыток на будущее, уменьшая тем самым налогооблагаемую прибыль последующих лет. То есть при самом худшем развитии событий документы должны пылиться у вас 13 лет: 10 лет на перенос убытков и еще 3 года для налоговой проверки, которая может случиться после. Еще совсем недавно это был спорный вопрос, арбитражные суды разделились на два лагеря. Одни говорили, что камеральная проверка убы-
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! пленарное заседание Годовые НДС и налог на прибыль
точной декларации, не вызвавшей вопросов в ИФНС, уже считается подтверждением суммы убытка и хранить документы не надо. Другие суды вторили Минфину, настаивая, что камералка камералкой, а первичку вынь да положь. К сожалению, Президиум ВАС в Постановлении № 3546/12 принял эту, невыгодную организациям позицию. И з ба в л я е м с я от нало го в о го у б ы т к а : к а к не надо
Письмо ФНС от 17.08.2011 № АС-4-3/13421 ...ФНС... считает, что [в соответствии с]... п. 1 ст. 54 [НК РФ]... перерасчет налоговой базы и суммы налога в периоде выявления ошибки... может быть произведен, только если невозможно определить период [ее] совершения... Письмо Минфина от 13.08.2012 № 03-03-06/1/408 ...в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 54 [НК РФ]... перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки... в случаях, когда [они]... привели к излишней уплате налога.
l Хорошо тем, кто не стесняется налоговые убытки показывать. А здесь только и думаешь, как спрятать, чтобы с инспекцией не объясняться. Понимаю вас. Это, к сожалению, общероссийская практика ИФНС: настоятельно просить не показывать в годовой декларации убытки. Конечно, все это делается неофициально, поскольку совершенно незаконно. Тем не менее многие соглашаются, лишь бы не портить отношения с инспекцией. И попадают из огня да в полымя. Потому что приходится думать, как выполнить добровольно-принудительную просьбу налоговиков, не преступив закон и не в ущерб себе. Способ, лежащий на поверхности, — придержать какие-либо расходы до 2013 года. Потом организация ссылается на пункт 1 статьи 54 НК, разрешающий пересчитывать налоговую базу периодом обнаружения ошибки, приведшей к переплате налога. То есть уточненки представлять не надо. Все шито-крыто, декларация безубыточна, ИФНС пока довольна. Но приходит проверка и... доначисляет налог на прибыль за период обнаружения мнимой ошибки. Почему? Потому что ФНС уверена: пункт 1 статьи 54 применяется лишь тогда, когда невозможно определить период, в котором ошибка была совершена. Даже если из-за этого организация переплатила налог. Минфин, правда, так не думает, но непосредственное начальство у инспекций кто? Налоговая служба. Угадайте, чье мнение им милее? Да и ВАС в свое время в Постановлении № 4894/08 высказался за то, что расходы надо учитывать периодом, к которому они относятся, а не когда захотелось. Да, это было до поправок в пункт 1 статьи 54 Налогового кодекса, но некоторые арбитражные суды, отказывая организациям в праве учесть расходы периодом их обнаружения, по-прежнему ссылаются на это решение. А кто подсказывает судьям этот довод? Правильно, налоговые инспекторы. На то, что организация не может для целей налогообложения учесть в текущем году расходы прошлых лет, указано, в частности, в Постановлениях: — ФАС ДВО от 25.09.2012 № Ф03-3763/2012; — ФАС ЗСО от 27.11.2012 № А27-20093/2011; — ФАС ПО от 21.02.2012 № А72-5678/2011. ФАС СЗО в Постановлении от 27.09.2012 № А44-5432/2011 пошел еще дальше: он отметил, что исключение придержанных расходов из расчета базы по налогу на прибыль за текущий год не означает автоматическое появление переплаты за прошлые годы, к которым относятся затраты.
Впрочем, инспекторы могут зайти и с другого бока. Они согласятся с тем, что пункт 1 статьи 54 НК разрешает придерживать расходы и учитывать их в последующих годах. Но обратят ваше внимание на формули-
| 2013 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 109
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! пленарное заседание Годовые НДС и налог на прибыль
ровку этой нормы, в которой говорится о такой возможности, если ошибка привела к переплате налога. Если в 2012 году получен реальный убыток, то откуда взяться переплате? Минфин в Письме № 03-02-07/1-225 думает так же. Следовательно, в 2013 году или в любом другом учесть придержанные расходы убыточного 2012 года не получится. И з ба в л я е м с я от нало го в о го у б ы т к а : к а к надо
l Ну прекрасно. Расходы переносить нельзя. Как же тогда от убытка избавиться? Так, чтобы сохранить расходы на будущее, никак. А если вы готовы навсегда потерять возможность их учесть и ради этого согласны подать уточненки за отчетные периоды 2012 года, а также доплатить пеню, можно сделать, например, вот что: — отказаться от применения амортизационной премии, поскольку это право, а не обязанность организации; — пустить под нож все налоговые резервы, формировавшиеся в 2012 году, остаток которых переносится на 2013 год; — если проценты по займам и кредитам учитывались исходя из критерия сопоставимости, пересчитать их по фиксированному нормативу, в основе которого ставка рефинансирования.
l Подробно о налоговом учете амортизационной премии и процентов по долговым обязательствам А.И. Дыбов рассказывал на семинаре «Оптимизируем налоги: как надо» («Главная книга. Конференц-зал», 2012, № 6, с. 85, 104). П р о м е ж у точ н ы е д и в ид е нд ы б ол ь ш е пр и были за год: что делать?
Письмо Минфина от 24.12.2008 № 03-03-06/1/721 Согласно положению п. 2 ст. 42 [Закона об АО]... источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества). ...если размер выплаченных промежуточных дивидендов оказался больше чистой прибыли, полученной [АО]... по итогам года, то полученная разница признается доходом [организаций-акционеров]... к которому следует применять налоговую ставку в размере [20%]... Письмо ФНС от 19.03.2009 № ШС-22-3/210@ ...если на конец налогового периода по данным бухгалтерской отчетности у налогоплательщика образовался убыток, т. е. отсутствует прибыль, остающаяся после обложения налогом на прибыль, дивиденды, выплаченные за счет промежуточной чистой прибыли в первом квартале, полугодии или девяти месяцев — то есть до окончания налогового периода, не могут рассматриваться для целей налогообложения прибыли как дивиденды по результатам этого налогового периода.
110 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2013 |
l Напоследок — применительно к налогу на прибыль чуть-чуть о промежуточных дивидендах, выплаченных по отчетным периодам 2012 года. Впрочем, эта информация пригодится и для исчисления НДФЛ. Вам известно, что Законы об ООО и ОАО разрешают распределять прибыль по итогам I квартала, полугодия и 9 месяцев. Когда мы занимались бухучетом, то убедились, что тогда годовая прибыль расходуется авансом. При неудачном финансовом результате года это может привести к тому, что годовой прибыли частично либо полностью не хватит на покрытие выплаченных сумм. Как это влияет на их налоговый статус? Не надо быть семи пядей во лбу, чтобы сказать, как отвечают на этот вопрос Минфин и ФНС. Конечно же, в стиле «Все в бюджет!». Чиновники уверены, что промежуточные дивиденды, не покрытые годовой прибылью, — это некие безвозмездные выплаты, на которые не распространяются льготные налоговые ставки. Напомню, что по умолчанию дивиденды, выплачиваемые российской организации или «физику»-резиденту, облагаются по ставке 9%, а если фирма-получатель 365 дней подряд владела половиной и более уставного капитала источника выплаты, то по ставке 0%. Так вот, по мнению финансового и налогового ведомств, с этими ставками в рассматриваемой ситуации можно попрощаться. Избежать споров можно, если у вас есть значительная нераспределенная прибыль прошлых лет. Тогда участникам надо лишь проследить, чтобы в решениях о выплате промежуточных дивидендов прибыль текущего года как источник их выплаты не упоминалась. А там поди узнай, за счет каких средств распределялись дивиденды внутри года!
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! пленарное заседание Годовая «зарплатная» отчетность
Статья 43 НК РФ 1. Дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения... по принадлежащим [ему]... акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном... капитале... организации. Статья 286 НК РФ 5. Российские организации, выплачивающие налогоплательщикам [дивиденды]... определяют сумму налога отдельно по каждому [получателю]... применительно к каждой выплате...
Те же, кому с запасом нераспределенной прибыли не повезло, должны готовиться к спору с ИФНС. Главный довод в защиту того, чтобы не пересчитывать налоги с дивидендов, — статус выплаты налоговый агент определяет только в момент перечисления денег. Если деньги выплачиваются в ходе распределения прибыли (неважно какой), оставшейся после налогообложения, и пропорционально долям участников, то согласно статье 43 НК РФ это дивиденды. Такими они и остаются навсегда. Да и нет у налогового агента ни права, ни возможности, ни обязанности что-то «доудерживать» с участников. В гражданском законодательстве нет механизма, который позволял бы потребовать от участников вернуть промежуточные дивиденды, если годовой прибыли не хватило. Участники откажутся — и будут правы. То есть и в этом случае о переквалификации дивидендов на некие безвозмездные выплаты речь не идет. К слову, в судебной практике есть решение к случаю, обратному тому, что мы рассматриваем. Но оно подтверждает уже озвученную мысль: все налоговые расчеты по дивидендам организация делает один раз, исходя из правил, действующих на дату выплаты. Дело было так. Фирма в течение 2008 года выплачивала промежуточные дивиденды юрлицу-участнику, который владел более чем половиной уставного капитала. Срок владения долей источник выплаты посчитал в рабочих днях, поскольку в главе 25 НК РФ уточнения насчет календарных дней не было. Набралось 312 дней, а для льготы требовалось 365. В итоге налог на прибыль источник выплаты исчислил и удержал по ставке 9%. Но в 2009 году вступили в силу поправки в главу 25 НК, установившие, что срок владения определяется в календарных днях. Поскольку при таком способе подсчета нужное количество дней набиралось, компания решила вернуть переплату по налогу на прибыль. Однако ИФНС отказала, и 13 ААС Постановлением № А42-6232/2010 инспекцию поддержал. Он отметил, что закон обязывает организацию применять ту налоговую ставку и в тех условиях, что действуют в день выплаты, и не содержит порядка, который бы позволил изменить ставку в будущем. На мой взгляд, это в полной мере относится и к ситуации с нехваткой годовой прибыли на покрытие промежуточных дивидендов. Что же, коллеги, наша встреча близится к финалу. Осталась только отчетность по зарплатным отчислениям. Я имею в виду НДФЛ и взносы во внебюджетные фонды.
Годовая«зарплатная»отчетность Сразу скажу, совсем недавно в этой же аудитории Игорь Викторович Гейц прочел большой семинар по «зарплатной» отчетности и многие из вас на нем присутствовали. С тех пор мало что изменилось, если, конечно, иметь в виду только отчетность за 2012 год. Так что я не стану уж очень сильно углубляться в тему, остановлюсь лишь на ключевых моментах.
| 2013 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 111
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! пленарное заседание Годовая «зарплатная» отчетность
l Отчет о семинаре И.В. Гейца «“Зарплатная” отчетность» опубликован в издании «Главная книга. Конференц-зал», 2012, № 11. Надо ли уточнять налоговый статус работника на 31 декабря
Письмо Минфина от 22.11.2012 № 03-04-06/6-332 По итогам [года]... уточняется окончательный налоговый статус сотрудников... определяющий [ставку НДФЛ для обложения]... их доходов, полученных за [год]... Письмо Минфина от 31.05.2012 № 03-04-05/6-670 Налоговый статус [физлица]... определяется налоговым агентом на каждую дату выплаты дохода исходя из фактического времени нахождения [физлица]... на территории [РФ]... ...если по итогам [года физлицо]... находилось в [РФ]... менее 183 дней, [оно]... не признается... резидентом... и его доходы от источников в [РФ]... с которых [НДФЛ]... был уплачен по ставке 13 [%]... подлежат [обложению]... по ставке 30 [%]... Письмо Минфина от 22.11.2012 № 03-04-06/6-331 Если на дату... увольнения [до окончания года]... сотрудник... являлся... резидентом [РФ]... то... каких-либо перерасчетов сумм [НДФЛ]... удержанных по ставке 13 [%]... налоговым агентом не производится.
Статья 207 НК РФ 2. ...резидентами признаются [физлица]... находящиеся в [РФ]... не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. [Этот период]... не прерывается [при выезде]... за пределы [РФ]... для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения. Статья 226 НК РФ 3. Исчисление [НДФЛ с доходов, облагаемых по ставке 13%]... производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала [года]... по итогам каждого месяца... с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего [года]... суммы налога. [НДФЛ с доходов, по которым]... применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме... дохода...
112 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2013 |
l Если говорить об исчислении НДФЛ, то самая заметная «годовая особенность» — окончательное определение статуса «резидент — нерезидент» работника, который на 31 декабря все еще числится в штате фирмы. На взгляд Минфина, вы должны проверить, пробыл ли человек 183 дня в России в течение 2012 года или не пробыл. Если нет, он нерезидент и НДФЛ со всех годовых доходов надо посчитать по ставке 30%, даже если раньше применялась «резидентская» ставка 13%. Если 183 дня набралось, сотрудник — резидент, а значит, доходы за год облагаются по ставке 13%, в том числе и те, что пришлись на период, когда человек еще был нерезидентом. А если человек уже уволился, его статус на 31 декабря проверять не надо? Конечно, не надо. Да это и невозможно, согласитесь. Не бегать же за ним с тем, чтобы он подтвердил срок своего пребывания в России за период с даты увольнения по 31 декабря. С этим даже Минфин не спорит. Но предположим, что человек еще работает. Есть два момента, по которым я с Минфином в корне не согласен. Во-первых, где в главе 23 НК РФ говорится, что статус работника уточняется на 31 декабря? Да, налоговый период по НДФЛ — год, ну и что? Согласно статье 208 Кодекса резидентом признается человек, находившийся в России не менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Минфин сам же разъясняет: это условие проверяется на дату каждой выплаты. Но где тут что-то о налоговом периоде? Я не вижу, а вы? Дальше. Из главы 23 НК РФ вообще не следует, что при смене статуса с резидента на нерезидента надо заниматься какими-то корректировками НДФЛ. На дату выплаты дохода сотрудник был кем? Резидентом. Налог в тот момент законно посчитан по ставке 13%? Законно. Так с какой радости налоговый агент должен задним числом пересчитывать НДФЛ по ставке 30%? Но когда сотрудник был нерезидентом, а стал резидентом, мы же пересчитываем. А я скажу почему. Потому что при исчислении НДФЛ по «резидентской» ставке доходы учитываются нарастающим итогом с начала года. При смене статуса эту норму можно соблюсти, только пересчитав все задним числом. Но для доходов нерезидентов аналогичной нормы нет. НДФЛ исчисляется и удерживается отдельно при каждой выплате. Это означает, что до дня, пока работник не сменил статус, он был и остается резидентом. А вот начиная с даты смены статуса налоговый агент прекращает исчислять доходы нарастающим итогом и удерживает НДФЛ по ставке 30% с каждой выплаты. Следовательно, даже если принять мнение Минфина о том, что статус сотрудника окончательно определяется 31 декабря 2012 года и человек из-за этого вдруг становится нерезидентом, НДФЛ, удержанный
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! пленарное заседание Годовая «зарплатная» отчетность
с доходов за этот год по ставке 13%, пересчету не подлежит. Нет в главе 23 НК РФ такого предписания. Чиновники, конечно, так не думают. Поэтому и отказ уточнять налоговый статус работника на 31 декабря, и отказ от пересчета НДФЛ по ставке 30% вместо ставки 13% неизбежно приведут к спорам с инспекцией. Не боитесь — молодцы. Опасаетесь — поступайте так, как разъясняет Минфин. Хорошо, допустим, я не стала корректировать НДФЛ, рассчитанный по ставке 13%, до дня смены статуса сотрудника и начала облагать по 30-процентной ставке только последующие выплаты. Как справку 2-НДФЛ заполнять?
Рекомендации, утв. Приказом ФНС от 17.11.2010 № ММВ-7-3/611@ II. Заполнение формы Справки Если налоговый агент выплачивал физическому лицу в течение налогового периода доходы, облагаемые по разным ставкам, разделы 3—5 Справки заполняются для каждой из ставок налога.
С тат у с к а к и х ра б от н и к о в тр е б у е т у точ нения
Письмо Минфина от 27.09.2012 № 03-04-05/6-1131 ...если по итогам [года сотрудник — белорусский гражданин]... будет находиться в [РФ]... менее 183 дней... [НДФЛ] с его доходов от источников в [РФ]... должен быть удержан организацией... по ставке 30 [%]...
Точно так же, как если бы вы, например, платили работнику-резиденту не только зарплату, налог с которой удерживается по ставке 13%, но и дивиденды, для которых ставка равна 9%. В вашем случае вы заполняете два раздела 3 «Доходы, облагаемые по ставке __%» и два раздела 5 «Общие суммы дохода и налога по итогам налогового периода» справки. Один комплект для ставки 13%, другой — для ставки 30%. Но, допустим, мы согласны с Минфином и считаем, что на 31 декабря 2012 года надо было уточнить статус сотрудника. Как быть с НДФЛ в этом случае? l Понятно, что, если человек работает у вас давно и в частые загранкомандировки не ездит, определяться с его статусом на 31 декабря не надо. Не нужно было ломать голову и тогда, когда гражданин России поступил к вам на работу, скажем, в августе 2012 года, предъявив внутренний паспорт с регистрацией по месту жительства. По умолчанию он — резидент, и пусть кто-нибудь попробует доказать обратное. Критично определение статуса только для россиян, подолгу бывающих в командировках за рубежом, и для иностранцев, принятых на работу во второй половине года. Причем последнее касается и граждан Белоруссии, невзирая на то что трудовой договор длительностью более 183 дней, заключенный с ними, предполагает применение ставки 13% с первого дня работы. Если на 31 декабря не набралось 183 дня пребывания белорусского гражданина в РФ, увы, по мнению Минфина, он — нерезидент. Со всеми вытекающими, как говорится. Однако здесь я опять поспорю с министерством. Все-таки льготы для белорусов предусмотрены международным договором, который стоит выше законодательства РФ. А в российско-белорусском соглашении сказано, что НДФЛ пересчитывается, только если человек бросил работу до истечения 183 дней со дня заключения трудового договора. О том, что этот срок должен быть соблюден еще и на 31 декабря года трудоустройства, в документе ничего нет. Напротив, из него явно следует, что срок пребывания может начать отсчитываться в одном году, а закончиться в следующем. Получается, даже если 183 дня на 31 декабря не набралось, пересчитывать НДФЛ с доходов белоруса не надо. Но это, как вы понимаете, несомненно вызовет вопросы проверяющих. В то же время суды, насколько я знаю, полагают их претензии незаконными.
| 2013 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 113
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! пленарное заседание Годовая «зарплатная» отчетность
Статья 226 НК РФ 4. ...удерживаемая сумма [НДФЛ]... не может превышать 50 [%]... суммы выплаты. Ч то д елать , е с л и с тат у с и з м е н ил с я с резидента на нерезидента Статья 231 НК РФ 2. Суммы [НДФЛ]... не удержанные с [физлиц]... или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с [физлиц]... до полного погашения... задолженности...
Письмо Минфина от 15.11.2012 № 03-04-05/6-1301 ...начиная с месяца, в котором число дней пребывания работника в [РФ]... в текущем [году]... превысило 183... суммы [НДФЛ]... удержанные налоговым агентом с его доходов до получения им статуса... резидента по ставке 30 [%]... подлежат зачету при определении налоговой базы Ч то д елать , е с л и с тат у с и з м е н ил с я с нерезидента на резидента нарастающим итогом по суммам доходов... включая [те]... с которых налог удерживался по ставке 30[%]... Статья 231 НК РФ 1.1. Возврат суммы [НДФЛ]... налогоплательщику в связи с перерасчетом по итогу [года]... в соответствии с приобретенным им статусом... резидента... производится [ИФНС, в которой]... он был поставлен на учет... при подаче [им]... декларации по окончании указанного [года]... а также документов, подтверждающих статус...
Письмо ФНС от 03.02.2012 № ЕД-4-3/1692@ ...если [зарплата]... за декабрь... 2011 года начислена... и выплачена в январе... 2012 года... [она отражается в разделе] 3... Cправки [за 2011 год]... ...в строке 5.5 «Сумма налога перечисленного» [данной] Справки указывается сумма [перечисленного НДФЛ]... включая сумму [перечисленную]... за декабрь... в январе...
114 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2013 |
Льготный порядок обложения НДФЛ доходов граждан Белоруссии, заключивших в России трудовой договор на 183 дня и более, предусмотрен Протоколом от 24.01.2006 к межправительственному Соглашению от 21.04.95. Позицию, согласно которой выплаты по такому договору облагаются НДФЛ по ставке 13% независимо от того, сколько времени пробыл белорусский гражданин в РФ, притом что на дату налоговой проверки он продолжал работать в организации, поддержал, в частности, ФАС ЦО в Постановлении от 13.10.2011 № А62-439/2011.
l Но оставим этот спор. Итак, 31 декабря 2012 года выяснилось, что «физик» — получатель доходов из резидента превратился в нерезидента. Тогда вам нужно: — пересчитать показатели налогового регистра по учету доходов и НДФЛ. Ставка налога — 30%, никакие вычеты не положены, НДФЛ исчисляется с каждой выплаты в отдельности; — если нерезидентом стал работник, его зарплата за декабрь уже облагается по ставке 30%. Из нее нужно удержать часть возникшей задолженности по НДФЛ, но так, чтобы на руки человек получил не меньше половины зарплаты. Аналогично вы поступаете с зарплатой за январь 2013 года и далее, пока долг не исчезнет; — заполнить справку 2-НДФЛ и представить ее не позднее 1 апреля 2013 года. Если к моменту сдачи справки задолженность по НДФЛ не погашена дополнительными удержаниями из зарплаты 2013 года, в справке, помимо прочего, вы отражаете оставшуюся сумму долга. А затем, когда работник все-таки «расплатится», целесообразно подать уточненную справку 2-НФДЛ за 2012 год с тем, чтобы показать обнуление задолженности. l Обратная ситуация: человек был нерезидентом, а 31 декабря стал резидентом. В этом случае вы: — пересчитываете показатели налогового регистра по учету доходов и НДФЛ. Ставка — 13%, доходы исчисляются нарастающим итогом с начала года с предоставлением всех вычетов; — не удерживаете НДФЛ, исчисленный по ставке 13%, с декабрьской зарплаты, а направляете эту сумму в счет погашения долга перед работником; — заполняете и сдаете одну справку 2-НДФЛ в обычный срок. В разделе 5 справки указывается излишне удержанный НДФЛ. К сожалению, чтобы получить его обратно, «физику» придется представлять в свою ИФНС налоговую декларацию, заявление о возврате НДФЛ и документы, подтверждающие статус резидента. Организация отдавать ему эти деньги не обязана. В остальном в отношении НДФЛ я не вижу каких-то специфических дел, характерных только для окончания года. Если не считать предстоящую сдачу справок о доходах, конечно. Но в этом плане в сравнении с 2011 годом ничего не поменялось. Все так же справки на бумаге представляют лишь те организации, у которых меньше 10 работников. Остальные делают это в электронном виде. Все так же декабрьская зарплата и налог на доходы физических лиц, исчисленный с декабрьской зарплаты и перечисленный в бюджет в январе, в справке указываются как уплаченные.
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! пленарное заседание Годовая «зарплатная» отчетность
НДФЛ при наличии ОП Письмо Минфина от 22.06.2012 № 03-04-06/3-174 ...если организация, имеющая несколько [ОП]... в г. Москве, на территориях, подведомственных разным [ИФНС]... поставлена на учет в соответствии с п. 4 ст. 83 [НК РФ]... по месту нахождения одного из таких [ОП по выбору организации, то НДФЛ]... исчисленный и удержанный с доходов работников всех [ОП]... находящихся в г. Москве... [перечисляется] в бюджет по месту учета такого [одного ОП]... Письмо Минфина от 28.08.2009 № 03-04-06-01/224 Согласно п. 4 ст. 83 [НК РФ]... если несколько [ОП]... организации находятся в одном муниципальном образовании на территориях, подведомственных разным [ИФНС, организация может встать на учет]... по месту нахождения одного из [ОП по ее выбору]... [Сведения]... о доходах сотрудников [всех таких ОП представляются в ИФНС]... по месту нахождения [указанного ОП]...
l При наличии обособленных подразделений (ОП — для краткости) и выплат «обособленным» работникам справки представляются в ИФНС по месту учета ОП. Исключение — ситуация, когда несколько ОП находятся на территории одного муниципального образования или города федерального значения (Москвы или Санкт-Петербурга) и организация состоит на учете в ИФНС по местонахождению только одного из них. Соответственно, перечислять НДФЛ с выплат работникам всех ОП и представлять справки на них нужно в ту инспекцию, в которой состоит на учете «ответственное» ОП. Но Президиум ВАС вроде бы разрешил перечислять весь НДФЛ, включая налог с зарплаты работников обособленных подразделений, в инспекцию, в которой состоит на учете головное подразделение. Логично и справки только туда представлять. Стоп-стоп. Ничего такого ВАС не разрешал, поскольку это было бы прямым нарушением пункта 7 статьи 226 НК РФ. В Постановлении № 14519/08 Президиум суда лишь указал, что, если вопреки предписаниям весь НДФЛ перечислен в инспекцию «головы», это не может быть основанием для начисления пени и взыскания штрафа, поскольку, как ни крути, налог в бюджете. Ну вот! Нет ответственности, нет и обязанности.
Письмо ФСС от 02.10.2012 № 15-03-11/07-12612 В настоящее время приказ Минтруда... которым предусмотрена [новая] форма 4-ФСС РФ... включающая таблицу 10 [для сведений об аттестации рабочих мест]... проходит процедуру согласования. Формы и сроки представления отчетности по взносам ...региональным отделениям Фонда необходимо при приеме отчетности за 9 месяцев 2012 года рекомендовать страхователям... прилагать к действующей форме 4-ФСС дополнительный раздел по прилагаемой [к письму]... таблице 10. Одновременно просим обращать внимание страхователей... [что сведения] по аттестации рабочих мест [указываются]... по состоянию на 01.01.2012, а не на отчетную дату.
Найти проекты приказов Минтруда об утверждении новых форм расчетов по взносам можно так: http://www.rosmintrud.ru Банк документов вид документа «Проект приказа», направление «Социальная защита», поисковая фраза «РСВ» или «4-ФСС».
Возможно, в части санкций за нарушение правил перечисления НДФЛ так и есть. Но вот по справкам 2-НДФЛ суд не высказывался, и вероятность двухсотрублевого штрафа за каждую бумагу, не сданную в ИФНС ОП, очень велика. И вообще, на мой взгляд, упорство в этом вопросе — образчик спора ради спора. Финансово вы абсолютно ничего не выигрываете, а отношения с налоговиками портите. l Закончим с НДФЛ. Нас ждет отчетность по взносам за 2012 год. В ее составе в 2013 году вам предстоит сдать не позднее: — 15 января — расчет по взносам в ФСС; — 15 февраля — расчет по взносам в ПФР и ФФОМС и персонифицированную отчетность. Как вы помните, расчет 4 ФСС Минтруд, сменивший Минздравсоцразвития на посту общего контроля за взносами, собирался заменить еще к отчетности за 9 месяцев 2012 года. Но тогда он так этого и не сделал. ФСС в октябре прошлого года сообщил, что приказ проходит процедуру согласования, однако, судя по тому, что на день нашей встречи его еще нет, дело явно затянулось. Если к 15 января он так и не появится, представить расчет по взносам надо будет по старой форме, утвержденной в марте 2012 года Приказом Минздравсоцразвития № 216н. Впрочем, отмечу: если новый приказ все же выйдет, особых потрясений он не сулит. По крайней мере проект, размещенный на сайте Минтруда, содержит в основном «косметические» изменения. Из заметных поправок — только таблица для отражения результатов аттестации рабочих мест по состоянию на 1 января отчетного года (в нашем случае — 1 января 2012 года). Но и она вам в не в новинку, ФСС рекомендовал включить ее еще в отчетность за 9 месяцев 2012 года.
| 2013 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 115
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! пленарное заседание Годовая «зарплатная» отчетность
Постановление Правления ПФР от 31.07.2006 № 192п Правила заполнения формы Сведения о сумме выплат и иных вознаграждений, начисляемых плательщиками страховых взносов — страхователями в пользу физического лица (СЗВ-6-3) 73. Сведения... представляются страхователями один раз в год, в отчетный период за календарный год... Сопровождаются формой АДВ-6-4. Упр о щ е н е ц у тратил пра в о на л ь гот н ы е тарифы взносов: как быть?
Кроме того, в конце ноября 2012 года на сайте Минтруда появился проект приказа с новой формой РСВ-1 ПФР. Но в проекте говорится, что «обновка» применяется начиная с отчетности за I квартал 2013 года. Значит, за 2012 год вы отчитываетесь по старой форме, которую Минздравсоцразвития утвердило в марте 2012 года Приказом № 232н. Если вспомнить о персонифицированной отчетности, то ее «годовой» состав в сравнении с «квартальным» увеличивается на две формы: — СЗВ-6-3 «Сведения о начисленных и уплаченных страховых взносах на обязательное пенсионное страхование и страховом стаже застрахованного лица»; — АДВ-6-4 — это опись к предыдущей форме. l Плательщики налога при УСНО, которые занимаются видами деятельности, дающими право на применение льготных тарифов 31 декабря в соответствии со статьей 58 Закона № 212-ФЗ окончательно определяют долю «льготной» выручки в общей сумме доходов фирмы. Если она меньше 70%, взносы надо пересчитать по обычным тарифам и перечислить в фонды до представления годовых расчетов. А вот пени платить не надо, это Законом № 212-ФЗ не предусмотрено. Надо ли в этом случае представлять уточненные расчеты по взносам в ПФР и ФФОМС за отчетные периоды 2012 года? Строго по закону — надо. Правда, в неофициальных консультациях сотрудники Пенсионного фонда уверяют, что, если плательщик взносов сам обнаружил ошибки, приведшие к возникновению недоимки, он может указать доначисления в текущем расчете и уточненки не нужны. Для этого заполняется раздел 4, итоговые данные из которого переносятся в строку 120 раздела 1 расчета. Но я бы применять этот подход к ситуации с недостаточной долей выручки при УСНО поостерегся. Во-первых, закон таких вольностей не допускает. Во-вторых, именно об УСНО и «слете» с льготных тарифов чиновники ПФР ничего не говорили. И будет странно, когда весь год вы сдавали расчеты с кодом тарифа 07, а годовой представите с кодом 52, который присвоен упрощенцам, исчисляющим взносы по обычным тарифам. Одним словом, лучше одновременно с годовым расчетом представить уточненные расчеты за I квартал, полугодие и 9 месяцев 2012 года. Расчеты по взносам в ФСС за эти периоды надо представлять? А как иначе? Весь год вы носили в Фонд расчеты по форме-4 ФСС с шифром страхователя 121/01/00 без суммы взносов к начислению. Если в годовом расчете суммы появятся, а шифр сменится на 071/00/00, который присвоен «обычным» плательщикам взносов в ФСС, это будет выглядеть очень чудно. Честно признаться, других сугубо «годовых» особенностей заполнения отчетности по взносам я не нахожу, поэтому рассказывать о расчете отчислений во внебюджетные фонды в целом не вижу смысла. Засим разрешите откланяться, коллеги. Искренне желаю вам «закрыть» 2012 год побыстрее и начать жить настоящим!
116 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2013 |
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! круглый стол об упрощенной отчетности
круглый стол c. 61 k
Об упрощенной отчетности У нас небольшая торговая фирма. Собственник один, отчетность составляем только для налоговой. Я в раздумьях: перейти на упрощенные формы или оставить все по-старому. Что посоветуете?
Юлия Иноземцева эксперт издательства «Главная книга»
Ю. И.: Конечно, само слово «упрощенные» звучит очень привлекательно. Но в чем их простота? В них меньше строчек, чем в обычных формах. Поэтому, в отличие от обычных форм, где почти для каждого счета предусмотрена отдельная строка, чтобы сформировать одну строку упрощенного баланса или отчета о финансовых результатах, нужно сложить данные по нескольким счетам. Понятно, что отчетность формирует программа и группировать данные вручную не придется. Но вы ведь не доверяете компьютеру слепо и сверяете «автоматический» баланс с обороткой? Так вот, обычную отчетность проверять быстрее и проще. Хотя если у вас не слишком разнообразная деятельность и задействовано всего несколько счетов, то вполне подойдут и упрощенные формы. Чтобы вам было проще определяться, я сделала таблицу соответствия строк обычной и упрощенной отчетности. Баланс Упрощенный баланс
Обычный баланс АКТИВ
Материальные внеоборотные активы
Запасы
Материальные поисковые активы + Основные средства + Доходные вложения в материальные ценности Нематериальные активы + Результаты исследований и разработок + Нематериальные поисковые активы + + Финансовые вложения + Отложенные налоговые активы (далее — ОНА) + Прочие внеоборотные активы Запасы
Денежные средства и денежные эквиваленты
Денежные средства и денежные эквиваленты
Нематериальные, финансовые и другие внеоборотные активы
Финансовые и другие оборотные активы
Капитал и резервы
Долгосрочные заемные средства Другие долгосрочные обязательства
Краткосрочные заемные обязательства
НДС + Дебиторская задолженность + Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов) + + Прочие оборотные активы ПАССИВ Уставный капитал – Собственные акции, выкупленные у акционеров + Переоценка внеоборотных активов + + Добавочный капитал (без переоценки) + Резервный капитал + Нераспределенная прибыль Долгосрочные заемные средства Отложенные налоговые обязательства (далее — ОНО) + + Долгосрочные оценочные обязательства + Прочие долгосрочные обязательства Краткосрочные заемные обязательства
Кредиторская задолженность
Кредиторская задолженность
Другие краткосрочные обязательства
Доходы будущих периодов + Краткосрочные оценочные обязательства + Прочие краткосрочные обязательства
| 2013 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 117
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! круглый стол об упрощенной отчетности
Отчет о финансовых результатах Упрощенный отчет Выручка Расходы по обычной деятельности Проценты к уплате Прочие доходы Прочие расходы Налоги на прибыль Чистая прибыль
Обычный отчет Выручка Себестоимость продаж + Коммерческие расходы + + Управленческие расходы Проценты к уплате Доходы от участия в других организациях + Проценты к получению + Прочие доходы Прочие расходы Текущий налог на прибыль + Изменение ОНО — Изменение ОНА + Прочее Чистая прибыль
А если в фирме три участника? Не будет ли претензий к главбуху, когда на общем собрании они увидят короткий баланс вместо обычного? Ю. И.: Формально главбух не обязан согласовывать с участниками форму баланса, потому что защита прав инвесторов на качественную финансовую информацию — задача Минфина. И раз уж финансовое ведомство разрешило «малышам» отчитываться по упрощенной форме, значит, оно полагает, что пользователям отчетности малых предприятий этой информации достаточно для принятия экономических решений. Следовательно, главбух может пользоваться упрощенными формами. Если же говорить по существу, то методы финансового анализа отчетности малого предприятия ничем не отличаются от анализа отчетности крупного бизнеса. А чтение отчетности рекомендуется начинать с так называемого аналитического, то есть сокращенного, баланса. Ведь для расчета основных финансовых показателей (платежеспособности, ликвидности) нужны именно укрупненные показатели: внеоборотные и оборотные активы, капитал, долгосрочная и краткосрочная задолженность за текущий и предшествующий отчетные периоды. А слишком подробная информация только затрудняет анализ. Так что участникам вполне можно представить упрощенные формы отчетности. Особенно если их немного доработать. Например, в упрощенной форме баланса раздел «Капитал и резервы» представлен общей суммой. Лучше этот показатель развернуть до шести строк, как в обычном балансе. Тогда несложно будет проверить, соблюдается ли условие для распределения прибыли ООО (сумма уставного и резервного капитала должна быть больше итога третьего раздела баланса)1. А в строке «Нераспределенная прибыль» участники сразу увидят сумму, которую можно распределить на дивиденды. С другой стороны, их не введет в заблуждение рост капитала за счет переоценки ОС — эта сумма отражается по строке «Переоценка внеоборотных активов» и ее распределять нельзя. В отчете о финансовом результате неплохо было бы развернуть строчку «Расходы по обычным видам деятельности» и отдельно показать себестоимость, коммерческие и управленческие расходы. Тогда участники смогут оценить, насколько эффективно руководство распоряжается ресурсами компании, сопоставив рост прибыли с расходами на управление. 1) п. 1 ст. 29 Закона от 08.02.98 № 14-ФЗ
118 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2013 |
А я считаю, что даже доработанные формы не дадут участникам детальной информации о положении дел в фирме!
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! круглый стол о неденежной дебиторке
Ю. И.: Согласна с вами. Они подойдут только для анализа базовых финансовых показателей. Но если участники хотят получить представление о ситуации в компании, то обычные формы ненамного полезнее сокращенных. Вот смотрите, в сокращенном балансе есть строчка «Финансовые и другие оборотные активы». В обычном балансе этой строчке соответствуют четыре группы статей: «НДС», «Дебиторская задолженность», «Финансовые вложения», «Прочие оборотные активы». Допустим, вы представили участникам баланс, в котором финансовые вложения выделены отдельной строкой и составляют 1 миллион. О чем это говорит пользователям отчетности? Если у вас есть акции Газпрома на эту сумму — это одно, а если вы дали взаймы миллион компании «Рога и копыта» — это совсем другое. Так что если участники хотят видеть прозрачную отчетность, то не обойтись без подробных пояснений. А если вы немного доработаете сокращенные баланс и отчет о финансовом результате, снабдите их подробными пояснениями и представите их участникам, то информации для экономических решений будет вполне достаточно. У нас директор всегда смотрит отчетность. Подходят ли «короткие» формы для принятия управленческих решений?
2) п. 1 ст. 18 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ; подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ
c. 82 k
Ю. И.: Управлять организацией только на основе обычной отчетности невозможно. Она нужна, скорее, для стратегического контроля над ситуацией. Тем более что с 2013 года ее можно составлять раз в год2. А для оперативного управления нужно регулярно контролировать оборачиваемость товарных остатков, темпы роста дебиторской и кредиторской задолженности, динамику маржинальной прибыли в зависимости от объемов продаж. Необходимо планировать денежные потоки, чтобы не возникало кассовых разрывов. И если в организации нет отдела управленческого учета, то директор в любое время может получить информацию напрямую от бухгалтера. Причем в какой угодно форме и с любой степенью детализации данных. Именно поэтому разработчики МСФО прямо говорят, что при написании стандартов они ориентируются только на инвесторов, а не на руководство компаний. В любом случае вопрос о применении упрощенной отчетности надо согласовать с директором. Возможно, он предпочтет привычные формы.
О неденежной дебиторке Мы заплатили аванс подрядчику, который будет строить здание. Лектор сказал, что строительную дебиторку нужно отражать в разделе «Внеоборотные активы». А в какую конкретно строчку ее поставить? Ю. И.: На мой взгляд, нужно показать такой аванс в группе статей «Прочие внеоборотные активы» (строка 1190). Но не стоит «зашивать» его в общую сумму. Лучше добавить в баланс отдельную строку 1191, назвав ее «Авансы, перечисленные подрядчику», и в ней показать строительную дебиторку. Так нужно сделать, даже если сумма аванса ниже уровня существенности. Потому что строительная дебиторка — это не то же самое, что другие внеоборотные активы. Ведь деньги уже потрачены, но еще ничего не построено. Пользователь отчетности должен об этом знать. А когда вы примете у подрядчика работы, эта сумма «переедет» в группу статей «Основные средства» или «Доходные вложения в материальные ценности» (в зависимости от назначения здания).
| 2013 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 119
Годовой отчет — 2012: на старт, внимание, марш! круглый стол о неденежной дебиторке
Но ведь дебиторка всегда отражается вместе с НДС, а основные средства — без налога! Получается, что НДС у меня зависнет? Ю. И.: С НДС в балансе отражается только денежная дебиторка. Например, вы отгрузили покупателю товары, а он должен за них заплатить. В балансе отражается актив — право на получение определенной суммы денег, в том числе НДС. Неденежная дебиторка — совсем другое дело. Вы уплатили аванс и приобретаете право получить работы. Значит, в балансе в строке «Авансы, перечисленные подрядчику» нужно показать сумму, по которой будут оцениваться приобретенные активы, то есть без НДС. А как учесть сам авансовый НДС? Ю. И.: При перечислении денег подрядчику вам нужно сделать две проводки: — дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – кредит 51 «Расчетный счет» на сумму аванса, в том числе НДС; — дебет 68 «НДС» – кредит вспомогательного счета 76 «НДС с перечисленных авансов». Разумеется, вторая проводка делается, если все условия для вычета авансового НДС соблюдены1. При формировании баланса дебетовое сальдо счета 60 нужно показать свернуто, то есть за минусом кредитового сальдо по счету 76 «НДС с перечисленных авансов». В результате в строке «Авансы, перечисленные подрядчику» вы покажете дебиторку без НДС. К тому же отражать в пассиве баланса сальдо счета 76 нет оснований, ведь вы ничего не должны бюджету в части НДС с перечисленных авансов. В то же время незакрытое в учете сальдо счета 76 будет напоминать вам о том, что при принятии к вычету НДС, предъявленного подрядчиком, авансовый НДС нужно восстановить проводкой дебет 76 – кредит 682. В результате восстановления счет 76 закроется. А если мы не воспользуемся правом на вычет авансового НДС, как тогда быть? Ю. И.: В этом случае одновременно с внеоборотным активом нужно признать в балансе оборотный актив — право на вычет НДС. Конечно, налог к вычету вы поставите позже, когда подрядчик выполнит работы и составит счет-фактуру. Но уже с момента уплаты аванса у вас есть все основания ожидать, что эти события произойдут. Поэтому нужно сделать такие проводки: — дебет 60 – кредит 51 на сумму аванса с НДС; — дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» – кредит 60 на сумму НДС. Таким образом, в балансе вы признаете внеоборотный актив — аванс без НДС (сальдо счета 60) и оборотный актив — право на вычет НДС. Когда будут выполнены все условия для вычета НДС, нужно будет сделать проводку дебет 68 – кредит 19. Как учитывать долгосрочные авансы, мне теперь понятно. А как отражать в балансе предоплату за товар?
1) п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ 2) подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ
120 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2013 |
Ю. И.: В группе статей «Прочие оборотные активы» (1260), лучше всего — в специальной строке, например «Авансы, перечисленные поставщикам» (1261). Проводки по учету дебиторской задолженности и НДС будут такие же, как и по строительным авансам.
Программа семинаров
Еще не поздно подписаться на I полугодие 2013 г.
Читайте в 022013отчеты о семинарах: АК ЦИ Я!*
ООО «Издательство “Главная книга”»
Отчетность за I квартал: быстро и просто
l
5649,60 руб.
тел. редакции (495) 781-38-02 e-mail: gk@glavkniga.ru сайт: www.glavkniga.ru
* Подписчикам
Лектор — А.И. Дыбов, заместитель главного редактора журнала «Главная книга. Конференц-зал»
— скидка 10% на журнал «Главная книга. Конференц-зал»
Вы можете оформить подписку через редакцию с любого месяца на любой период
Межрегиональное агентство подписки
l Новогодние поправки: что выявила практика l Заполнение квартальной отчетности по налогам и взносам
(495) 648-93-94 (доб. 1085) + подарок от редакции
l Новости от Минфина и ФНС
Агентство «Роспечать»
Все о расчете среднего заработка
l
1760,00 руб.
Индекс 80800
Агентство подписки и розницы, каталог «Пресса России»
5649,60 руб. Индекс 38380
(495) 921-25-50
Не распространяется
Индекс 16700
5649,60 руб.
(495) 921-25-50
Лектор — И.В. Гейц, главный редактор журнала «Заработная плата. Расчеты, учет, налоги»
5913,60 руб.
Для подписки звоните в редакцию (495) 781-38-03, обращайтесь в обслуживающий вас РИЦ Сети КонсультантПлюс
l Рассчитываем средний заработок для начисления:
— пособий по болезни и в связи с материнством — отпускных, командировочных и иных выплат
l
С 2013 года «Конференц-зал» выходит ежеквартально: l
4 номера в год, приуроченные к началу подготовки отчетности
l
в каждом номере — семинар, посвященный текущему отчету, и второй семинар на другую актуальную бухгалтерскую тему
l
в результате — 8 полезных семинаров в год, все важные изменения и практические рекомендации точно в срок и ничего лишнего!
При подписке на почте дополнительно оплачивается стоимость доставки
Региональные Информационные Центры Сети КонсультантПлюс, координаты в вашем регионе уточняйте по тел. (495) 956-82-83 или на сайте www.consultant.ru
В розницу
Специальные подписные цены с дополнительными скидками Условия оплаты и доставки уточняйте в РИЦ Сети КонсультантПлюс
Не распространяется
Цены указаны с учетом НДС 10% С более подробной информацией вы можете ознакомиться на нашем сайте www.glavkniga.ru
Для нас каждый бухгалтер —
главный
012013
012013
НАЛОГИ И ВЗНОСЫ: ВЕРСИЯ-2013 | ГОДОВОЙ ОТЧЕТ — 2012: НА СТАРТ, ВНИМАНИЕ, МАРШ!
«ОС, которые компания приобретает в 2013 году, не облагаются налогом на имущество, исключение — только недвижимость», — радует слушателей Мария Николаевна Ахтанина, лектор семинара
НАЛОГИ И ВЗНОСЫ: ВЕРСИЯ-2013
«Поскольку все компании разные, разными должны быть и отчетные формы. Не нормально, когда отчетность розничного магазина выглядит так же, как и отчетность машиностроительного завода», — уверен Антон Иванович Дыбов, лектор семинара
ГОДОВОЙ ОТЧЕТ — 2012: НА СТАРТ, ВНИМАНИЕ, МАРШ!