Журнал "Главная книга. Конференц-зал", 01, 2014 by Glavnaya Kniga

012014

«Начиная с пенсионных взносов, начисленных за январь 2014 года, перечислять взносы в ПФР и на страховую, и на накопительную части пенсии надо будет одной-единственной платежкой с указанием КБК для взносов, зачисляемых на страховую часть пенсии», — радует слушателей Мария Николаевна Ахтанина, лектор семинара

НАЛОГИ И ВЗНОСЫ — 2014

«Что конкретно написать в пояснениях к бухгалтерской отчетности, по-прежнему решаете только вы, опираясь на рекомендованную Минфином форму пояснений и последние разделы действующих ПБУ», — напоминает Антон Иванович Дыбов, лектор семинара

ОТЧЕТНОСТЬ-2013: ОТ СОСТАВЛЕНИЯ ДО ПРЕДСТАВЛЕНИЯ

Программа семинаров Читайте в 022014отчеты о семинарах: Первоклассная отчетность за I квартал

Лектор — А.И. Дыбов, заместитель главного редактора журнала «Главная книга. Конференц-зал» l Новогодние изменения и квартальная отчетность l Налоги и взносы в первой отчетности в году l Выгодные и не очень разъяснения Минфина

Увольняем работника «по собственному желанию» и без

Лектор — Д.И. Кофанов, генеральный директор компании NS Consulting, практикующий юрист, экономист, специалист по вопросам трудового законодательства и кадрового делопроизводства l Порядок увольнения работника:

— по соглашению сторон и по собственному желанию; — по инициативе работодателя, если работник не появляется долгое время на работе или совершил дисциплинарный проступок; — в других случаях, установленных ТК l Ответственность работодателя за «трудовые» нарушения

«Конференц-зал» выходит ежеквартально: l l

4 номера в год, приуроченные к началу подготовки отчетности в каждом номере — семинар, посвященный текущему отчету, и второй семинар на другую актуальную бухгалтерскую тему в результате — 8 полезных семинаров в год, все важные изменения и практические рекомендации точно в срок и ничего лишнего!

012014

Налоги и взносы — 2014

Стоимость: 7000 руб. Продолжительность: 4 часа Место проведения: г. Москва

Изучение поправок в Налоговый кодекс и законы о страховых взносах для бухгалтера — как внетрассовое катание для горнолыжника. Перед тобой снежная целина, и непонятно, что скрывается под снегом, где яма, а где расщелина. И делать все приходится с такой скоростью, что дух захватывает. А любая ошибка может дорого обойтись. Но не переживайте. В отличие от лыжника, который остается один на один с собой, без страховки и спасателей, вы получите надежного проводника, который предупредит вас о самых неожиданных виражах законодательства. Это — отчет о нашем семинаре. Лектор: Мария Николаевна Ахтанина, ведущий эксперт издательства «Главная книга»

Отчетность-2013: от составления до представления

Стоимость: 8500 руб. Продолжительность: 6 часов Место проведения: г. Москва

Представьте: новогодняя полночь, прозвучал последний удар курантов, вы открываете подарок, а там... готовый отчет за 2013 год! Скажете, так не бывает? Еще как бывает. Именно такой, или почти такой, подарок вы сейчас держите в руках. Ведь в этом семинаре есть все, что нужно для сдачи годового отчета. Бухотчетность? Пожалуйста! НДС? Конечно! Налог на прибыль? И это найдется. Зарплатные отчисления, УСНО, имущественные налоги? Забирайте все, нам не жалко. Так что с новым отчетом вас! Лектор: Антон Иванович Дыбов, заместитель главного редактора журнала «Главная книга. Конференц-зал»

| 2014 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 1

В декабре самые длинные ночи Можно устроить ужин при свечах, да и день потихоньку начинает прибавляться

012014 выходит ежеквартально

Учредитель ООО «Издательский дом “Главная книга”» Издатель ООО «Издательство “Главная книга”»

Окружающий мир зимой становится черно-белым

Главный редактор Татьяна Ашомко

Можно прогуляться по лесу и полюбоваться сказочной красотой зимних пейзажей, напоминающих белоснежные кружева

З а м е с т и т е л ь гл а в н о го р е д а к то ра Антон Дыбов Выпускающий редактор Алевтина Колосовская Маркетинг Елена Собко ра с п р о с т ра н е н и е Олег Знаменский На улице холодно, все покрыто снегом и льдом Можно кататься на лыжах, коньках и санках, играть в снежки и лепить снеговиков

К о р р е к т ура Наталья Феоктистова Верстка Ирина Суливонская Адрес редакции 117105, Москва, Варшавское шоссе, 37а Телефон | факс (495) 781 3802 Email kz@glavkniga.ru

С 1 января сильно меняется законодательство

Зарегистрировано в Росохранкультуре 20 июля 2007 г. Рег. ПИ № ФС 77&24962

В новогоднюю ночь мы получаем подарки, загадываем желания и надеемся, что новый год принесет нам радость и счастье

Из-за длинных праздников приходится напряженно трудиться в последние дни уходящего года Если распланировать время, можно как следует отдохнуть во время новогодних каникул

2 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2014 |

Редакция не несет ответственности за содержание рекламных объявлений. Перепечатка материалов допускается только с письменного разрешения редакции

При подготовке материалов используется справочная правовая система КонсультантПлюс В издании использованы иллюстрации: © Phototimes/Dreamstime, 2013 © Фотобанк Лори, 2013 © Издательство «Главная книга», 2013

Налоги и взносы — 2014 5 6 6 11 15 20 25 30 34 39 44

l основные вопросы программы l пленарное заседание

Налоговый документооборот Налоговый контроль «Налоговые» сроки Сроки взыскания Налоговое обжалование Налоговые штрафы Налоги для «юриков» Налоги для «физиков» Страховые новости

| 2014 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 3

Налоги и взносы — 2014

4 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2014 |

Налоги и взносы — 2014 основные вопросы программы

основные вопросы программы тест 1. Сколько платежек надо оформить при уплате ежемесячных платежей по взносам в ПФР, начисленным начиная с 2014 г.? а) две: одну на страховую часть пенсии, а вторую на накопительную б) одну, так как взносы на накопительную и страховую части пенсии уплачиваются на один КБК в) большинство будет уплачивать взносы одной платежкой, но если организация платит взносы по дополнительным тарифам, то платежек может быть и две, и три (ответ — на с. 46)

2. Могут ли налоговики запросить дополнительные документы при камеральной проверке декларации только из-за того, что в ней заявлен убыток? а) нет, ведь то, что мы заявили убыток, не свидетельствует об ошибке или использовании льготы б) да, они могут запрашивать дополнительные документы при проверке любой декларации в) с 2014 г. налоговики могут при проверке «убыточных» деклараций потребовать представить пояснения, обосновывающие размер полученного убытка (ответ — на с. 12)

3. Ограничен ли размер имущественного вычета, предоставляемого на сумму процентов по займам (кредитам), полученным на приобретение жилья? а) нет б) да, с 2014 г. предельный размер этого вычета составляет 3 миллиона рублей в) если «жилищный» заем получен до 2014 г., то вычет предоставляется без ограничения, но при получении такого займа начиная с 2014 г. предельная сумма «процентного» вычета составит 3 миллиона рублей (ответ — на с. 42)

Налоговый документооборот За что еще смогут заблокировать счет в 2015 г. l с. 6. Кого с 2014 г. обязали сдавать декларации по НДС только в электронной форме l с. 8. Когда спецрежимникам придется вести журнал учета счетов-фактур l с. 9.

Налоговый контроль Что теперь инспектор вправе потребовать при камеральной проверке: уточненной декларации l с. 12, «убыточной» декларации l с. 12 и в остальных случаях l с. 13.

«Налоговые» сроки В какой срок налоговики должны ознакомить с материалами допмероприятий налогового контроля l с. 16. Какой излишне возмещенный налог может признаваться недоимкой l с. 17.

Сроки взыскания ИФНС пропустила срок для взыскания налоговой задолженности: что дальше l с. 20. Как считать срок на взыскание налоговой задолженности l с. 20 (с примерами l с. 23, 24). Когда можно заявить о пропуске ИФНС срока взыскания l с. 25.

Налоговое обжалование Когда жалобу на ИФНС можно подать в суд l с. 25. Сроки для подачи жалоб в УФНС l с. 26. Как писать жалобу в УФНС l с. 28.

Налоговые штрафы Кого можно оштрафовать за непредставление декларации l с. 30 и на сколько l с. 31. Сумма штрафа за непредставление документов и информации при встречной проверке l с. 32. Кого можно штрафовать по ст. 120 НК l с. 32.

Налоги для «юриков» Как в 2014 г. нормировать проценты по займам исходя из ставки рефинансирования l с. 34. Коэффициенты-дефляторы на 2014 г. для УСНО и ЕНВД l с. 35. Порядок обложения недвижимости налогом на имущество исходя из кадастровой стоимости l с. 36.

Налоги для «физиков» Новые правила предоставления жилищного вычета l с. 39. Налог на имущество физлиц — 2014 l с. 42.

Страховые новости Предельная база по взносам в 2014 г. l с. 44 и их тарифы l с. 45. Размеры детских пособий в 2014 г. l с. 45. Взносы в ПФР одной платежкой! l с. 46. Как будет формироваться пенсия лиц 1967 года рождения и моложе l с. 47.

| 2014 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 5

Налоги и взносы — 2014

пленарное заседание Налоговый документооборот

пленарное заседание Здравствуйте, коллеги! Традиционно один из семинаров, отчеты о которых мы публикуем в первом номере нашего журнала, посвящен поправкам, внесенным в налоговое законодательство на исходе прошедшего года. И традиционно проведет его ведущий эксперт нашего издательства — Мария Николаевна Ахтанина.

Добрый день! Сегодня мы рассмотрим не только те поправки, которые вступят в силу с 1 января 2014 года, но и те, которые уже заработали во II полугодии 2013 года. А поскольку основная их часть касается первой части Налогового кодекса, то по ходу дела мы обсудим и некоторые выводы, которые сделал Пленум ВАС в Постановлении от 30.07.2013 № 57. Ведь оно целиком посвящено вопросам применения этой части НК. Поговорим и о некоторых изменениях, которые начнут действовать лишь в 2015 году, но к которым готовиться надо уже сейчас. Закон от 28.06.2013 № 134-ФЗ Статья 10 Внести в [ч. I НК РФ]... следующие изменения: 2) статью 23 дополнить пунктом 5.1 следующего содержания:

З а ч то е щ е с м о г у т з а бло к и р о в ать с ч е т в 2015 г. «5.1. Лица, на которых [НК РФ]... возложена обязанность представлять... декларацию (расчет) в электронной форме, должны обеспечить получение от налогового органа в электронной форме... через оператора электронного документооборота документов, которые используются налоговыми органами при реализации своих полномочий... Указанные лица обязаны передать налоговому органу квитанцию о приеме таких документов в электронной форме... через оператора электронного документооборота в течение шести дней со дня их отправки налоговым органом.». Порядок представления документов, используемых налоговыми органами... в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утв. Приказом ФНС от 17.02.2011 № ММВ-7-2/169@ 13. При получении налоговым органом квитанции о приеме Документа датой его получения налогоплательщиком в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи считается дата, указанная в квитанции о приеме.

6 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2014 |

Налоговыйдокументооборот С одного из таких новшеств я и начну. На мой взгляд, оно настолько откровенно демонстрирует намерение государства максимально ужесточить налоговый контроль, что не рассказать о нем просто нельзя. l Итак, с 2015 года все налогоплательщики, если они обязаны представлять декларации в электронной форме, должны обеспечить получение от налоговых органов любых документов в электронной же форме. Казалось бы, сама по себе эта обязанность совершенно не обременительна. Раз уж вы подаете декларации и расчеты через оператора электронного документооборота, почему бы не задействовать его в процессе получения документов от ИФНС. Это удобно, и нет проблем с подтверждением даты получения документов, от которой могут отсчитываться самые разные «налоговые» сроки (например, срок представления документов или срок уплаты недоимки). Ведь датой получения документов, отправленных вам в электронной форме, признается дата, указанная в квитанции о приеме. Эта квитанция формируется и отправляется программой после получения документа, то есть после того как он доставлен на ваш компьютер. Для того чтобы документ от ИФНС попал на ваш компьютер, нужно включить сам компьютер, запустить на нем соответствующую программу и дать команду «доставить почту». После этого квитанция отправляется либо автоматически, либо после того как вы воспользуетесь функцией «уведомить о получении». Если же вы не давали команду «доставить почту», документ не будет считаться полученным. И вот тут и начинается самое интересное. Обязав нас получать документы от ИФНС в электронной форме, законодатель обязал нас еще и передавать квитанцию о приеме таких документов в ИФНС. И определил срок — максимум 6 рабочих дней со дня отправки документа нало-

Налоги и взносы — 2014 пленарное заседание Налоговый документооборот

Закон от 28.06.2013 № 134-ФЗ Статья 10 Внести в [ч. I НК РФ]... следующие изменения: 5) в статье 76: а) пункт 3 изложить в следующей редакции: «3. Решение о приостановлении операций налогоплательщика... по его счетам в банке... может также приниматься... 1) в случае непредставления... декларации... в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такой декларации — в течение трех лет со дня истечения срока, установленного настоящим подпунктом; 2) в случае неисполнения... обязанности по передаче налоговому органу квитанции о приеме требования о представлении документов, требования о представлении пояснений и (или) уведомления о вызове в налоговый орган — в течение 10 дней со дня истечения срока, установленного для передачи... квитанции... б) дополнить пунктом 3.1 следующего содержания: «3.1. Решения налогового органа о приостановлении операций налогоплательщика... по его счетам в банке... отменяются... 1) при принятии решения на основании [подп. 1 п. 3 ст. 76 НК РФ]... — не позднее одного дня, следующего за днем представления налогоплательщиком... декларации; 2) при принятии решения на основании [подп. 2 п. 3 ст. 76 НК РФ]... — не позднее одного дня, следующего за наиболее ранней из следующих дат: день передачи... квитанции о приеме документов, направленных налоговым органом; день представления документов (пояснений), истребованных налоговым органом, — при направлении требования о представлении документов (пояснений) или явки представителя [налогоплательщика]... в налоговый орган — при направлении уведомления о вызове в налоговый орган.».

говиками. Как вы понимаете, дата отправки документа и дата его получения могут не совпадать. Допустим, программа по электронному документообороту с ИФНС установлена на компьютере главного бухгалтера. Но он заболел, на работу не пришел, компьютер не включил, программу не запустил и почту из инспекции не проверил. Соответственно, квитанция о приеме в ИФНС не ушла. На первый взгляд, ничего страшного не произошло, так как какие-либо сроки потекут только после того, как «налоговые» документы будут фактически получены. Но это только на первый взгляд. Так как за несоблюдение срока отправки квитанции о приеме некоторых документов предусмотрено очень неприятное наказание — блокировка счетов вашей организации. Об этом говорится в новой редакции пункта 3 статьи 76 НК. Счета заблокируют, если вы в течение 6 рабочих дней со дня отправки не направите в ИФНС квитанцию о получении: — требования о представлении документов; — требования о представлении пояснений; — уведомления о вызове в ИФНС. 6 рабочих дней — срок не самый большой. Да и в жизни случается всякое. Поэтому количество лиц, которые могут пользоваться программой, обеспечивающей электронный документооборот с ИФНС, то есть допущенных к ЭЦП, должно гарантировать, что получать все документы из ИФНС и отправлять налоговикам квитанции об их приеме вы будете вовремя. Иначе в один прекрасный день окажется, что ваши счета заблокированы и вы не можете своевременно исполнить свои денежные обязательства перед контрагентами. В результате придется платить контрагентам неустойку или проценты за пользование чужими денежными средствами. Обратите внимание: заблокировать счет из-за неполучения квитанции о приеме инспекция может только в течение 10 рабочих дней со дня истечения срока для ее представления. Сделать это позже налоговики не вправе. Например, требование о представлении документов инспекция отправила вам 12.01.2015. Квитанцию о приеме этого требования вы должны отправить в ИФНС в крайнем случае 20 января. Если вы этого не сделаете, инспекция сможет заблокировать ваши счета в период с 21 января до 3 февраля включительно. Но уже 4 февраля решение о блокировке вынести нельзя. Добиться разблокировки счетов, операции по которым приостановлены из-за того, что вы не отправили в инспекцию квитанцию о приеме документов, можно будет двумя способами: — или направив в ИФНС эту квитанцию; — или исполнив требование ИФНС. То есть представив в ИФНС запрошенные документы или пояснения либо обеспечив явку в инспекцию представителя организации, туда вызванного. А для того, чтобы не допускать блокировки счетов по такому основанию, предоставьте доступ к электронной переписке с ИФНС не только директору и главбуху, но и еще кому-нибудь третьему. Одновременно с этими изменениями в статью 76 НК внесли и полезную для налогоплательщиков поправку. Налоговикам ограничат срок,

| 2014 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 7

Налоги и взносы — 2014 пленарное заседание Налоговый документооборот

в течение которого они могут блокировать счета за непредставление деклараций. Сейчас, по мнению ФНС, это можно сделать, даже если с последнего дня срока, отведенного для представления декларации, прошло 100 лет. С 2015 года приостановить операции по счетам будет нельзя, если со дня, когда блокировка по этому основанию стала возможна, прошло 3 года. Напомню, право заблокировать ваш счет появляется у налоговиков по истечении 10 рабочих дней с последнего дня срока, отведенного для подачи декларации. Только непонятно, почему эта поправка вступит в силу с отсрочкой в полтора года... Кого с 2014 г. обязали сдавать деклараl Зато перечень лиц, обязанных представлять декларации в электронции по НДС только в электронной форме ной форме, расширится уже с 2014 года. По новой редакции пункта 3 статьи 80 НК сдавать электронные декларации должны все налогоплательщики независимо от среднесписочной численности их работников, Статья 174 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2014) если такая обязанность предусмотрена частью второй Кодекса. А обновленный пункт 5 статьи 174 НК говорит, что сдавать декларации по НДС 5. Налогоплательщики... а также лица, указанные в [п. 5 ст. 173 НК РФ]... обязаны представ электронном виде должны: вить... декларацию [по НДС] по установленно— все плательщики НДС, даже если среднесписочная численность их му формату в электронной форме... через работников за предыдущий год меньше 100 человек; оператора электронного документооборота в срок не позднее 20-го числа месяца, следую— все неплательщики НДС, то есть спецрежимники, а также «освобожщего за истекшим налоговым периодом... денцы» по статье 145 НК, если они в каком-то квартале выставили своему покупателю хотя бы один счет-фактуру с выделенной суммой налога. Начиная с 2015 года к этой компании присоединятся и неплательщиСтатья 174 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2015) ки НДС, которые являются посредниками и в связи с этим становятся налоговыми агентами, обязанными выставлять или получать счета-факту5. [Налоговые агенты, не являющиеся плательщиками НДС или являющиеся плательщиками ры. Кто такие посредники — налоговые агенты, обязанные выставлять НДС, освобожденными от обязанностей налосчета-фактуры, понять можно. Это российские организации и предпригоплательщика по ст. 145 НК РФ]... в случае ниматели, которые на территории РФ как посредники, участвующие выставления и (или) получения ими счетовфактур при осуществлении предпринимательв расчетах, продают товары (работы, услуги) иностранцев, не состоящих ской деятельности в интересах другого лица на у нас на налоговом учете. То есть налоговые агенты, указанные в пункоснове договоров поручения, договоров те 5 статьи 161 НК. Они при продаже этих товаров (работ, услуг) как комиссии либо агентских договоров обязаны представить... декларацию [по НДС] по устаобычные продавцы — плательщики НДС предъявляют покупателям НДС новленному формату в электронной форме... сверх цены товара и перечисляют налог в бюджет. Но кто такие посредчерез оператора электронного документообоники — налоговые агенты, получающие в связи с этим счета-фактуры, рота. я не знаю. На сегодняшний день ничего подобного глава 21 НК не предусматривает. Разбираться с этим будем ближе к 2015 году. Итак, пока речь идет о всеобщем представлении в электронной форме только декларации по НДС. Хотя, думаю, вы понимаете, что основное направление, избранное законодателем, — волей или неволей привести подавляющее большинство налогоплательщиков к тому, что они будут сдавать налоговую отчетность в электронной форме. Новые правила представления декларации по НДС Кстати, если вы обязаны представлять НДС-декла• начиная с отчетности за I квартал 2014 года обязаны сдавать декларации в электронном виде только с 2014 года, то декрации по НДС в электронной форме: — все плательщики НДС ларацию за IV квартал 2013 года, которую надо — все спецрежимники и лица, освобожденные от обязанностей плаподать не позднее 20.01.2014, еще можно сдать тельщиков НДС по ст. 145 НК РФ, если они выставят своим покупатев ИФНС по старинке — на бумаге. Минфин в Письме лям счет-фактуру с выделенным НДС от 08.10.2013 № 03-07-15/41875 разъяснил, что новые • если декларация будет сдана на бумаге, организации грозит штраф требования распространяются только на отчетность в размере 200 руб. (ст. 119.1 НК РФ) за периоды начиная с I квартала 2014 года.

8 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2014 |

Налоги и взносы — 2014 пленарное заседание Налоговый документооборот

Статья 80 НК РФ 3. Сведения о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный Когда спецрежимникам придется вести журнал учета счетов-фактур год представляются... предпринимателем, привлекавшим в указанный период наемных работников... в налоговый орган не позднее 20 января текущего года...

Статья 169 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2014) 3.1. Лица, не являющиеся налогоплательщиками, в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров обязаны вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности.

Закон от 28.06.2013 № 134-ФЗ Статья 12 Внести в [ч. II НК РФ]... следующие изменения: 2) в статье 174: б) дополнить пунктами 5.1 и 5.2 следующего содержания: «5.1. В случае выставления и (или) получения счетов-фактур при осуществлении налогоплательщиком (налоговым агентом) предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров в налоговую декларацию включаются сведения, указанные в журнале учета... счетов-фактур в отношении указанной деятельности.».

Раз упомянули такой показатель, как среднесписочная численность работников, напомню, что с 2014 года предприниматели должны подавать в ИФНС по своему месту жительства сведения о среднесписочной численности, только если у них в предыдущем календарном году были сотрудники, работавшие по трудовым договорам. l Еще одна новая обязанность вводится для спецрежимников, которые являются посредниками плательщиков НДС и выставляют или получают в ходе своей посреднической деятельности счета-фактуры. С 2014 года они должны регистрировать эти счета-фактуры в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур. До 2014 года Кодекс обязывал это делать лишь налогоплательщиков. А с 2015 года им придется за каждый квартал, в котором выставлялись или были получены посреднические счета-фактуры, представлять журнал в свою ИФНС. Сделать это надо будет не позднее 20-го числа месяца, следующего за соответствующим кварталом, и в электронной форме. Если к 2015 году законодатель не предусмотрит в НК специальную ответственность за непредставление журнала, то за это будут штрафовать по пункту 1 статьи 126 НК. Напомню, штраф составляет 200 рублей за каждый непредставленный документ. Все это делается в первую очередь для усиления контроля за уплатой НДС доверителями, которые являются продавцами — плательщиками НДС. И такой контроль в принципе возможен, так как в журнале посредника будут видны: — в части 1 журнала — счета-фактуры, выставленные посредником покупателям; — в части 2 журнала — счета-фактуры, полученные посредником от доверителя. А так как все реквизиты этих счетов-фактур (кроме номера счета-фактуры, наименования, адреса, ИНН и КПП продавца) будут совпадать, то, даже если у посредника несколько доверителей, выяснить, когда и чей именно товар он продал, можно. Другое дело, что счета-фактуры, выставленные посредником покупателям, регистрируются в журнале по дате их выставления, а счета-фактуры, полученные посредником от доверителя, — по дате их получения. И, как вы понимаете, эти даты могут приходиться не только на разные кварталы, но и на разные годы. Поэтому не исключено, что посредников обяжут каким-то образом раскрывать информацию о доверителе еще до получения от него счета-фактуры. Может быть, путем включения еще одной графы в часть 1 журнала учета. К 2015 году следует ожидать и изменения формы декларации по НДС. Потому что именно тогда заработает еще одна поправка, касающаяся посредников. Она будет внесена в статью 174 НК. В новом пункте 5.1 этой статьи будет сказано, что плательщики НДС должны включать в декларацию сведения о счетах-фактурах, выставленных и полученных ими в качестве посредников. Причем неважно, продают они товары доверителя или что-то покупают для него. Такие счета-фактуры в книгах покупок и продаж посредников не регистрируются. Ведь посредник указанные в таких счетах-фактурах суммы НДС в бюджет не платит и к вычету не принимает. Поэтому сейчас в декларации просто нет места, где показатели этих счетов-фактур

| 2014 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 9

Налоги и взносы — 2014 пленарное заседание Налоговый документооборот

Статья 78 НК РФ (ред., действ. с 01.10.2013) 14. Правила, установленные [ст. 78 НК РФ]... применяются также в отношении зачета или возврата суммы [НДС]... подлежащей возмещению по решению налогового органа, в случае, предусмотренном [п. 11.1 ст. 176 НК РФ]... Статья 176 НК РФ (ред., действ. с 01.10.2013) 11.1. ...если заявление о зачете суммы [НДС]... в счет уплаты предстоящих платежей по налогу или иным федеральным налогам (о возврате суммы налога на указанный банковский счет), подлежащей возмещению по решению налогового органа, не представлено налогоплательщиком до дня вынесения решения о возмещении суммы налога (полностью или частично), зачет (возврат) суммы налога осуществляется в порядке и сроки, которые предусмотрены [ст. 78 НК РФ]... При этом положения [пп. 7—11 ст. 176 НК РФ]... не применяются.

Постановление Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57 20. ...занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной [ст. 122 НК РФ]... в случае одновременного соблюдения следующих условий: на дату окончания... срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога; на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика. Если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части.

10 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2014 |

могли бы отражаться. При этом, как и в ситуации с журналом учета счетов-фактур, указание сведений из посреднических счетов-фактур в декларации посредника будет иметь смысл, только если налоговики сразу смогут увидеть, кто является доверителем. И последний документ, о котором мы поговорим, — это заявление о возврате НДС, исчисленного в декларации к возмещению. До 1 октября 2013 года этот документ был необязателен, хотя налоговики, конечно, настаивали на его подаче и считали, что срок на возврат НДС не может начать течь раньше, чем представлено заявление. Но Президиум ВАС еще в начале 2011 года в Постановлении № 14223/10 указал, что, приняв решение о возмещении НДС, инспекция обязана вернуть налог на любой известный ей счет налогоплательщика и без его заявления. Если же налог не будет возвращен в течение 3 месяцев и 12 рабочих дней со дня представления декларации, то по истечении этого срока на подлежащую возврату сумму будут начисляться проценты. Но с 1 октября этого года вступили в силу поправки в статьи 78 и 176 НК. Статью 176 дополнили пунктом 11.1. В нем сказано, что если заявление о возврате налога не представлено в ИФНС до вынесения решения о возмещении, то возврат будет производиться в порядке и сроки, предусмотренные статьей 78 НК. То есть в течение месяца со дня получения письменного заявления налогоплательщика. Такие же правила применяются и при зачете НДС, подлежащего возмещению, в счет предстоящих платежей по другим федеральным налогам. А это означает, что без вашего заявления их зачтут только в счет: — НДС, исчисленного к уплате по следующим декларациям; — недоимки по другим налогам, пени и штрафам, которые у вас уже есть или возникнут в будущем. В связи с этим хотела бы обратить ваше внимание на обновленную позицию Пленума ВАС по переплатам, нивелирующим недоимки. Он решил, что теперь переплата автоматически не перекрывает недоимку, возникшую по другому налогу того же вида (федерального, регионального или местного). В пункте 20 Постановления Пленума № 57 говорится, что недоимка по налогу не возникнет, только если одновременно соблюдаются два условия: — на дату окончания срока уплаты налога за период, за который обнаружена недоимка, у налогоплательщика есть переплата по тому же налогу в размере, равном недоимке или большем; — на момент вынесения решения по результатам налоговой проверки эта переплата не зачтена в счет иных долгов. Как вы помните, раньше достаточно было, чтобы переплата была по налогу, подлежащему уплате в тот же бюджет, что и налог, по которому обнаружена недоимка. И получается, что так называемые налоговые подушки безопасности теперь работают только для одного и того же налога. Объясню на примере. В январе 2014 года ИФНС подтвердила право организации на возмещение НДС за III квартал 2013 года. Но организация не стала подавать заявление о его возврате или зачете и НДС, исчисленный к уплате по следующим декларациям, платила в полной сумме. А сумма НДС, подлежащего возмещению, «висела» в ее карточке расчетов с бюджетом как

Налоги и взносы — 2014 пленарное заседание Налоговый контроль

Статья 52 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2014) 6. Сумма налога исчисляется в полных рублях. Сумма налога менее 50 копеек отбрасывается, а сумма налога 50 копеек и более округляется до полного рубля.

переплата. Через год ИФНС проводит выездную налоговую проверку этой организации за 2013 год по налогу на прибыль и НДС. По НДС все отлично, а вот по прибыли обнаружена недоимка, причем в сумме меньшей, чем переплата по НДС. И если раньше это бы спасло организацию и от пени, и от штрафа за неуплату налога по статье 122 НК, то сейчас нашей организации начислят и то и другое. Вывод из всего этого один — не забывайте подавать заявления о возврате (зачете) вместе с декларацией по НДС с суммой налога к возмещению. Быстрее деньги полу чите. В заключение темы налогового документооборота скажу еще об одной поправке. С 2014 года в НК будет прямо установлено, что сумма всех налогов исчисляется в полных рублях, а копейки округляются по общепринятым правилам. Все, что меньше 50 копеек, отбрасывается, а 50 копеек и больше округляются до полного рубля. В настоящее время это правило в НК закреплено только для НДФЛ, для остальных налогов оно следует лишь из порядков заполнения деклараций. А сейчас поговорим о том, что изменится в части проведения мероприятий налогового контроля.

Налоговыйконтроль

Статья 86 НК РФ (ред., действ. с 01.07.2014) 2. Справки о наличии счетов, вкладов (депозитов) и (или) об остатках денежных средств на [них]... выписки по операциям на счетах, по вкладам (депозитам) организаций... предпринимателей в банке... могут быть запрошены налоговыми органами в случаях проведения налоговых проверок указанных лиц либо истребования у них документов (информации) в соответствии со [ст. 93.1 НК РФ]... а также в случаях вынесения решения о взыскании налога, принятия решений о приостановлении операций по счетам...

Есть только одно изменение, которое сократило контрольные полномочия налоговиков. Сейчас в пункте 2 статьи 86 НК написано, что справки о наличии у организации или предпринимателя счетов, вкладов и остатках на них, а также выписки по операциям на счетах налоговики могут потребовать у банка в трех случаях. Во-первых, при вынесении решения о взыскании налога либо о блокировке счета. Что ж, основание вполне разумное и понятное. Во-вторых, при наличии запроса о представлении таких документов от уполномоченного органа иностранного государства, когда это предусмотрено международными договорами. Тут тоже все предельно ясно. И в-третьих, при проведении мероприятий налогового контроля. Как раз с последним основанием и возникают одни вопросы без ответов. Дело в том, что понятия «мероприятие налогового контроля» в Кодексе нет, как нет и внятного перечня действий налоговиков, которые к этим мероприятиям относятся. Если отталкиваться от содержания главы 14 НК, которая так и называется «Налоговый контроль», то к нему относится даже постановка налогоплательщика на налоговый учет. Получается, что ИФНС может потребовать от банка представить документы по счетам налогоплательщика практически в любой момент. Но с середины 2014 года вместо такой размытой формулировки в пункте 2 статьи 86 НК появится закрытый перечень оснований, при наличии которых налоговики смогут потребовать такие документы от банка. Это: — проведение налоговой проверки (как выездной, так и камеральной); — истребование у организации или предпринимателя документов или информации в рамках встречной проверки (в порядке статьи 93.1 НК). С учетом того, что по пункту 2 статьи 93.1 НК документы или информацию по конкретной сделке можно запросить у любого лица в любое

| 2014 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 11

Налоги и взносы — 2014 пленарное заседание Налоговый контроль

Статья 86 НК РФ (ред., действ. с 01.07.2014) 2. Справки о наличии счетов, вкладов (депозитов) и (или) об остатках денежных средств на [них]... выписки по операциям на счетах, по вкладам (депозитам) физических лиц, не являющихся... предпринимателями... могут быть запрошены налоговыми органами при наличии согласия руководителя вышестоящего налогового органа... в случаях проведения налоговых проверок в отношении этих лиц либо истребования у них документов (информации) в соответствии с [п. 1 ст. 93.1 НК РФ]...

Статья 93.1 НК РФ (ред., действ. с 01.08.2013) 2. ...если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения документов (информации) относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать эти документы (информацию) у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих документами (информацией) об этой сделке.

время, это ограничение многие считают декоративным. И все-таки это лучше, чем ничего. Также с 1 июля 2014 года налоговикам предоставят право запрашивать банковские документы по счетам обычного физического лица — непредпринимателя при истребовании у него документов или информации в порядке пункта 1 статьи 93.1 НК. Это когда у «физика» потребовали представить какие-либо документы или информацию, касающиеся деятельности налогоплательщика, в отношении которого проводится камеральная или выездная проверка. Правда, для такого запроса налоговики должны будут получить согласие руководителя УФНС или ФНС. Думаю, необходимость получения такого согласия сама по себе будет являться для инспекторов сдерживающим фактором. Поэтому вряд ли такие запросы станут массовыми. И все же поводов запросить документы по счетам физических лиц у налоговиков станет больше. Сейчас они могут это сделать лишь в двух случаях: — по запросу уполномоченного органа иностранного государства на основании пункта 2 статьи 86 НК; — при проведении налоговой проверки в отношении самого физлица на основании пункта 1 статьи 93 НК. Остальные же поправки только расширяют полномочия инспекторов при проведении мероприятий налогового контроля. Подождите, а разве по пункту 2 статьи 93.1 НК можно требовать документы? Вроде бы в нем говорится только об информации?!

Статья 88 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2014) 3. При проведении камеральной... проверки... уточненной... декларации... в которой уменьше-

Ч то те пе р ь и н с пе к то р в пра в е п отр е б о в ать пр и к а м е рал ь н о й пр о в е р к е у точ ненной декларации

на сумма налога, подлежащая уплате... по сравнению с ранее представленной... декларацией... налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней... пояснения, обосновывающие изменение... показателей... При проведении камеральной... проверки... декларации... в которой заявлена сумма... убытка, налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение Что теперь инспектор вправе потр е б ов ать пр и к а м е рал ь н о й пр о в е р к е « у б ы точной» декларации пяти дней... пояснения, обосновывающие размер... убытка.

12 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2014 |

К сожалению, не говорится, а говорилось. С 01.08.2013 действует новая редакция этой нормы, согласно которой вне рамок проверки налоговые органы могут потребовать от любого лица представить не только информацию, но и документы, относящиеся к конкретной сделке. l Расширяется и перечень оснований, при наличии которых налоговики могут запрашивать пояснения и документы при проведении камеральных проверок. С нового года к ним добавятся три новых. Во-первых, это подача уточненной декларации, в которой сумма налога к уплате окажется меньше, чем в ранее представленной декларации. В этом случае от вас смогут потребовать представить пояснения, обосновывающие это неприятное для бюджета изменение. Причем для этого не нужно, чтобы в самой уточненке были выявлены какие-то ошибки или чтобы сведения в декларации противоречили сведениям, имеющимся у налоговиков. Например, вам придется рассказать им о том, что в свое время вы не отразили в декларации какие-то расходы или вычеты по НДС в связи с отсутствием подтверждающих документов, которые появились у вас вот только на днях. l Во-вторых, это подача «убыточной» декларации по налогу на прибыль, налогу при УСНО или по ЕСХН. Проверяя декларацию, в которой вы заявите убыток, налоговики смогут рассчитывать на получение от вас пояснений, обосновывающих размер полученного убытка. Вопрос только в том, что именно они хотят видеть в качестве такого обоснования. В принципе, пояснения в ответ на такое требование могут выглядеть и так: «За такой-то период организацией получены доходы в размере

Налоги и взносы — 2014 пленарное заседание Налоговый контроль

Статья 88 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2014) 8.3. При проведении камеральной... проверки на основе уточненной... декларации... представленной по истечении двух лет со дня, установленного для подачи декларации... в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, или увеличена сумма полученного убытка... налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях... и аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменений.

таком-то, за этот же период организацией понесены расходы в таком-то размере, так как налоговые расходы оказались больше доходов, учитываемых для целей налогообложения, образовался убыток в сумме такойто, что подтверждается сведениями, указанными в декларации за такойто период». Однако согласитесь, что инспекторы явно рассчитывают не на такой ответ. Они наверняка хотят, чтобы вы расшифровали им расходы, «зашитые» в строках декларации, и рассказали, почему эти расходы были учтены для целей налогообложения именно в этом периоде и почему у организации оказалось так мало доходов. То есть при проведении камеральной проверки убыточной декларации они хотят получить достаточно детальное представление о вашей деятельности в определенный период времени. Хотя я не уверена, что новая формулировка пункта 3 статьи 88 НК позволяет им реализовать это желание. Поскольку содержание пояснений Кодексом не регламентировано. Посмотрим, что скажут по этому поводу суды. А в-третьих, истребовать уже не пояснения, а любые документы, подтверждающие показатели не только уточненной, но и первичной декларации, налоговики смогут, если уточненка, в которой увеличен убыток или уменьшена сумма налога к уплате, подана по прошествии 2 лет со дня истечения срока для подачи декларации. Таким образом, в этом случае камеральная проверка легким движением руки законодателя превращается в выездную. Так законодатель подсобил инспекторам, у которых может остаться совсем мало времени для назначения настоящей выездной проверки. А может быть, налоговики вообще не хотят лишний раз заморачиваться с проведением выездных проверок. Стоит учесть, что, по мнению ФНС, налоговый орган вправе провести выездную проверку за любой период, за который подана уточненная декларация, в том числе если он находится за пределами 3 лет, предшествующих году назначения проверки. Главное, чтобы этот период не был охвачен выездной проверкой ранее (Письмо ФНС от 29.05.2012 № АС-4-2/8792). Однако некоторые суды приходят к выводу, что выездная проверка за любой период возможна, только если уточненная декларация за этот период представлена во время проведения выездной проверки (Постановление 13 ААС от 01.04.2013 № А42-4894/2012).

Что теперь инспектор вправе потребовать пр и к а м е рал ь н о й пр о в е р к е в о с тал ь н ы х случаях

l Все случаи, когда налоговики могут истребовать у вас документы при камералке в 2014 году, вы видите в таблице. Ситуация В декларации обнаружены ошибки Выявлено, что сведения, содержащиеся в декларации, противоречат сведениям из представленных вами документов Выявлено, что сведения, содержащиеся в декларации, не соответствуют сведениям из документов, имеющихся в ИФНС К декларации не приложены обязательные сопутствующие документы

Что вправе потребовать ИФНС Пояснения или исправленную (уточненную) декларацию (п. 3 ст. 88 НК РФ)

Документы, подтверждающие достоверность сведений в декларации (п. 4 ст. 88 НК РФ). Пояснения или исправленную (уточненную) декларацию (п. 3 ст. 88 НК РФ) Документы, которые должны прилагаться к декларации (п. 7 ст. 88 НК РФ), например документы, подтверждающие нулевую ставку НДС, указанные в ст. 165 НК РФ

| 2014 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 13

Налоги и взносы — 2014 пленарное заседание Налоговый контроль

Ситуация В декларации заявлены налоговые льготы

Что вправе потребовать ИФНС Документы, подтверждающие ваше право на эти льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ), например документы, подтверждающие реализацию услуг, освобожденных от НДС по п. 3 ст. 149 НК РФ В декларации по НДС заявлена сумма налога Документы, подтверждающие правомерность к возмещению (заполнена строка 050 разд. 1 вычетов по НДС (п. 8 ст. 88 НК РФ), например декларации) счета-фактуры поставщиков, первичные документы на приобретение товаров (работ, услуг) Представлена декларация по НДПИ, водному Документы, являющиеся основанием для исчислеили земельному налогам ния и уплаты этих налогов (п. 9 ст. 88 НК РФ) Представлена уточненная декларация с суммой Пояснения, обосновывающие изменение соответналога к уплате в меньшем размере, чем ствующих показателей (п. 3 ст. 88 НК РФ), наприв ранее представленной декларации мер увеличение расходов или уменьшение доходов Представлена «убыточная» декларация по нало- Пояснения, обосновывающие размер убытка (п. 3 гу на прибыль, налогу при УСНО или ЕСХН ст. 88 НК РФ) По истечении 2 лет с последнего дня срока поЛюбые документы, подтверждающие изменение дачи декларации представлена уточненная дек- сведений в соответствующих показателях. ларация, в которой по сравнению с ранее пред- Регистры налогового учета, на основании которых ставленной декларацией увеличен убыток или сформированы эти показатели до и после изменеуменьшена сумма налога, исчисленная к уплате ния (п. 8.3 ст. 88 НК РФ) Статья 88 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2015) 8.1. При выявлении противоречий между сведениями об операциях, содержащимися в... декларации по [НДС]... либо при выявлении несоответствия сведений об операциях, содержащихся в... декларации по [НДС]... представленной налогоплательщиком, сведениям об указанных операциях, содержащимся в... декларации по [НДС]... представленной в налоговый орган другим... лицом... или в журнале учета... счетов-фактур, представленном в налоговый орган лицом, на которое... возложена соответствующая обязанность... если такие противоречия, несоответствия свидетельствуют о занижении суммы [НДС]... подлежащей уплате в бюджет, либо о завышении суммы [НДС]... заявленной к возмещению, налоговый орган также вправе истребовать у налогоплательщика счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к указанным операциям.

Статья 91 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2015) 1. Доступ на территорию или в помещение проверяемого лица должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, осуществляется при предъявлении этими должностными лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки этого лица либо при предъявлении служебных удостоверений и мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего камеральную налоговую проверку на основе... декларации по [НДС]... о проведении осмотра в случаях, предусмотренных [пп. 8, 8.1 ст. 88 НК РФ]...

14 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2014 |

Все станет еще интереснее с 2015 года. Обновится пункт 8.1. статьи 88 НК. Тогда основанием для истребования практически любых документов станет обнаружение инспектором несоответствия сведений об операциях, содержащихся в вашей декларации по НДС, сведениям об этих же операциях, указанным: — или в декларациях по НДС других лиц; — или в журнале учета счетов-фактур, представленном лицом, которое обязано это делать в силу главы 21 НК. Напомню, что такими лицами с 2015 года станут спецрежимники, которые в качестве посредников продают или покупают товары (работы, услуги) плательщиков НДС. По идее инспекторов должны волновать не любые несоответствия, а только те, которые свидетельствуют о занижении суммы НДС к уплате или о завышении суммы НДС к возмещению. Хотя наших инспекторов на такие мысли наводит любое несоответствие. На мой взгляд, новая редакция пункта 8.1 статьи 88 НК будет работать только в отношении посреднических операций. Так как выявить какие-то соответствия или несоответствия между декларациями покупателя и продавца практически невозможно. Ведь продавец может начислить НДС в I квартале, а покупатель может принять его к вычету только в IV или вообще не принять. Более того, все начисления по продажам, за исключением такой экзотики, как продажа предприятия как имущественного комплекса, отражаются в декларации скопом. Разбивка идет только по ставкам. Аналогичная ситуация и с вычетами. Зато с учетом неизбежных изменений декларации по НДС вполне вероятно, что налоговики сразу смогут увидеть в ней НДС, предъявленный, например, комиссионером покупателям, и проверить, а начислил ли НДС в той же сумме комитент. Еще один привет из не столь далекого будущего. С 2015 года инспекторы смогут получить доступ на территорию или в помещение организации не только во время выездной проверки. Прийти к вам в гости и провести осмотр они смогут при проведении камеральной проверки декларации по НДС, в которой:

Налоги и взносы — 2014 пленарное заседание «Налоговые» сроки

Постановление Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57 26. Согласно [п. 9 ст. 89 НК РФ]... на период... приостановления [ВНП]... приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой. ...в период приостановления [ВНП]... не допускается также получение объяснений налогоплательщика и допрос его сотрудников. В то же время налоговый орган не лишен права осуществлять действия вне территории (помещения) налогоплательщика, если они не связаны с истребованием у налогоплательщика документов. ...налогоплательщик обязан представить налоговому органу те документы, которые были запрошены до... приостановления проверки. 45. ...материалы, полученные в результате... оперативно-розыскных мероприятий, могут использоваться налоговыми органами в числе других доказательств при рассмотрении материалов налоговой проверки... или при осуществлении производства по делу о... налоговых правонарушениях... если соответствующие мероприятия проведены и материалы оформлены согласно требованиям, установленным [Законом об оперативно-розыскной деятельности]...

Письмо ФНС от 21.11.2013 № ЕД-3-2/4395@ В соответствии с п. 26 Постановления Пленума [ВАС РФ]... от 30.07.2013 № 57... налогоплательщик обязан представить налоговому органу те документы, которые были запрошены до... приостановления проверки, в сроки, установленные в требовании...

Статья 100 НК РФ 6. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка... в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в... налоговый орган письменные возражения по указанному акту... Статья 101.4 НК РФ 5. Лицо, совершившее налоговое правонарушение, вправе... в течение одного месяца со дня получения акта представить в... налоговый орган письменные возражения по акту...

— или налог заявлен к возмещению; — или выявлены сведения об операциях, не соответствующие сведениям об этих операциях, представленным вашим посредником. Получается, что любая камеральная проверка декларации по НДС с суммой налога к возмещению может стать выездной. При этом срок ее проведения будет составлять 3 месяца, а не 2. Но учтите, что до 2015 года инспекторы вправе получить доступ на территорию организации или провести осмотр исключительно при выездной проверке. Совсем недавно это подтвердил и Пленум ВАС в пункте 24 Постановления № 57. В то же время в пункте 45 своего Постановления ВАС разрешил использовать материалы, полученные сотрудниками полиции в ходе оперативно-разыскных мероприятий, в качестве доказательств по делу о налоговых правонарушениях. Вопрос о допустимости таких доказательств долго был дискуссионным, и нередко суды их отклоняли. Теперь на это надежды нет. В дополнение Пленум счел допустимым и проведение допроса свидетелей во время приостановления выездной проверки. Единственное условие — допрос должен проводиться не на территории проверяемого налогоплательщика. До этого некоторые суды считали, что во время приостановления проверки допустимо проводить только те мероприятия налогового контроля, для которых проверка приостановлена. Поэтому протоколы допросов, проведенных во время приостановления ВНП, отклонялись как недопустимое доказательство. Но почему-то Пленум оставил открытым вопрос о том, в какой срок надо представить в ИФНС документы, истребованные ею до приостановления ВНП. Он просто указал на то, что эти документы должны быть представлены. Тем не менее вопрос спорный. Одни суды считают, что документы в этом случае должны быть представлены в срок, указанный в требовании. По их мнению, приостановление проверки не приостанавливает течение срока, отведенного для представления документов. Другие соглашаются с тем, что налогоплательщик вправе представить документы лишь после возобновления проверки. В частности, к такому выводу приходил ФАС Московского округа в Постановлении от 29.11.2012 № А40-54948/12-91-307. В любом случае имейте в виду, что, по мнению налоговой службы, Пленум решил этот вопрос в ее пользу и документы надо представлять в срок, указанный в требовании. Дальше поговорим о том, что недавно изменилось или в скором времени изменится в порядке оформления результатов мероприятий налогового контроля.

«Налоговые»сроки С конца августа 2013 года действует новая редакция пункта 6 статьи 100 НК, которая изменила срок подготовки возражений на акт налоговой проверки. Теперь он составляет месяц со дня получения акта, а не 15 рабочих дней. Также в течение месяца, а не 10 рабочих дней сейчас

| 2014 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 15

Налоги и взносы — 2014 пленарное заседание «Налоговые» сроки

В какой срок налоговики должны ознаком ить с м ате р и ала м и д о п м е р о пр ия ти й налогового контроля

Статья 101 НК РФ 2. В случае подачи лицом, в отношении которого проводилась налоговая проверка, заявления об ознакомлении с материалами дела налоговый орган обязан ознакомить такое лицо (его представителя) с материалами налоговой проверки и материалами дополнительных мероприятий налогового контроля не позднее двух дней до дня рассмотрения материалов налоговой проверки.

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 38. Принимая во внимание, что... статьей [101 НК РФ] не предусмотрены порядок и сроки направления лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, а также не установлен срок для направления данным лицом возражений на такие материалы, судам необходимо исходить из того, что применительно к положениям [пп. 5, 6 ст. 100 НК РФ]... налоговым органом направляются такому лицу... эти материалы, а лицо (его представитель) вправе представить налоговому органу свои возражения. В случае ненаправления налоговым органом лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля суд... оценивает существенность данного нарушения. Если по итогам исследования обстоятельств конкретного дела, в том числе характера и объема полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля материалов, суд приходит к выводу о том, что ненаправление названных материалов лицу не привело к существенному нарушению его прав, соответствующее решение налогового органа не может быть признано недействительным.

16 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2014 |

можно готовить возражения на «беспроверочный» акт о налоговом правонарушении, составленный налоговиками в порядке статьи 101.4 НК. l Одновременно с этими поправками в статье 101 НК появился срок, когда налогоплательщика должны ознакомить с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля. Такие мероприятия руководитель инспекции может назначить при рассмотрении материалов проверки, если решит, что надо получить дополнительные доказательства отсутствия или наличия события налогового правонарушения. До 25 августа 2013 года Кодекс просто декларировал право налогоплательщика на ознакомление с материалами допмероприятий, не устанавливая порядок реализации этого права. Сейчас в Кодексе сказано, что для ознакомления с этими материалами налогоплательщик должен подать соответствующее заявление. Если же оно подано, то ознакомить налогоплательщика с материалами допмероприятий должны не позднее 2 рабочих дней до дня рассмотрения материалов проверки. Не могу сказать, что формулировка удачная. Во-первых, всегда плохо, когда за точку отсчета срока взято его окончание, а не начало. Во-вторых, термин «ознакомление» подразумевает, что я куда-то пришла и меня там с чем-то ознакомили. В действительности это может означать, что мне покажут документы и дадут время их почитать, но копии делать не разрешат. Поэтому было бы правильнее, если бы материалы допмероприятий предоставлялись налогоплательщику. А еще лучше и правильнее — безо всяких заявлений. Прилагаются же к акту проверки документы, подтверждающие факты нарушений, выявленных при проверке. Допмероприятия назначаются как раз для сбора дополнительных доказательств, касающихся этих нарушений. Следовательно, материалы допмероприятий не что иное, как документы, подтверждающие наличие нарушений или их отсутствие. О необходимости направления материалов допмероприятий налогоплательщику настаивал Пленум ВАС в пункте 38 Постановления № 57. Правда, в нем же Пленум оговорился, что ненаправление материалов допмероприятий может быть основанием для отмены решения налогового органа, только если суд решит, что это существенно нарушило права налогоплательщика. В-третьих, сами налоговики могут оказаться в ситуации, когда дату рассмотрения материалов проверки придется переносить, чтобы соблюсти срок, установленный НК. Например, назначили дату рассмотрения материалов проверки с учетом допмероприятий на 23 декабря 2013 года, а 20 декабря налогоплательщик подал заявление с требованием ознакомить его с материалами допмероприятий. 21 и 22 декабря — это выходные. Так что 2 рабочих дней до дня рассмотрения материалов проверки у инспекции нет. Поэтому дату рассмотрения придется переносить минимум на 25 декабря. Хотя в любом случае такой порядок лучше, чем никакого. А если вы хотите быть в курсе всего, что смогли «накопать» налоговые органы в процессе допмероприятий, пишите заявление об ознакомлении с их материалами заранее. Лучше всего прямо при их назначении, ведь вопрос о проведении допмероприятий решается при рассмотрении материалов проверки.

Налоги и взносы — 2014 пленарное заседание «Налоговые» сроки

Какой излишне возмещенный может признаваться недоимкой

нало г

Статья 101 НК РФ 8. В случае обнаружения в ходе налоговой проверки суммы налога, излишне возмещенной на основании решения налогового органа... указанная сумма признается недоимкой по налогу со дня фактического получения налогоплательщиком средств (в случае возврата...) или со дня принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению (в случае зачета...).

Письмо ФНС от 20.09.2013 № АС-4-2/16981 2. [Пункт 8 ст. 101 НК РФ]... дополнен новым абзацем, устанавливающим в случае обнаружения в ходе налоговой проверки суммы налога, излишне возмещенной на основании решения налогового органа, необходимость отражения в решении [по проверке]... указанной суммы в качестве недоимки по налогу со дня фактического получения налогоплательщиком средств (в случае возврата...) или со дня принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению (в случае зачета...). ...данная норма не ограничена видами налога, по которым в указанном случае в соответствующем решении может быть приведена информация о признании излишне возмещенных сумм недоимкой.

l Следующая августовская поправка приравняла к недоимкам суммы налога, излишне возмещенного налогоплательщику. А это означает не только то, что излишне возмещенную сумму придется вернуть (право налоговиков взыскать такие суммы Президиум ВАС подтвердил еще в 2012 году в Постановлении № 12207/2011), но и то, что на нее будут начисляться пени по статье 75 НК. Причем пени будут начисляться не со дня, когда налоговый орган выявит свою ошибку, и не со дня, когда вступит в силу решение по проверке, а со дня, с которого излишне возмещенные суммы будут признаваться недоимкой. А они будут признаваться недоимкой: — если налог был возвращен, то со дня фактического получения денег налогоплательщиком; — если налог был зачтен, то со дня принятия решения о зачете. Бесспорно, норма изложена коряво и в ее формулировках можно найти массу оснований для споров, но замысел законодателя в целом ясен. По-настоящему спорный вопрос лишь один: к каким налогам может применяться эта норма? Если особо не вникать, то вроде как ко всем налогам сразу. Так разъяснила и ФНС в Письме от 20.09.2013 № АС-4-2/16981. Но если почитать Кодекс повнимательнее, понимаешь, что словосочетание «возмещение налога» применяется там только в отношении двух налогов — НДС и акцизов. Правда, есть еще пункт 2 статьи 275 НК, в котором сказано, что если сумма налога на прибыль с дивидендов, подлежащего удержанию налоговым агентом, составила отрицательную величину, то обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится. Но о возмещении чего говорится в этой норме? Точно не о возмещении налога, так как обязанность по его уплате даже не возникла. В статье 78 НК, которая ведает зачетами и возвратами излишне уплаченных налогов, слово «возмещение» встречается только в пункте 14 и опять-таки в связи с НДС. Все остальные налоги возвращаются и зачитываются, но не возмещаются. Возмещается только НДС или акциз, так как только по ним есть вычеты, которые могут превысить начисления. Поэтому можно говорить о том, что новая норма пункта 8 статьи 101 НК применяется лишь в отношении излишне возмещенного НДС и акцизов. Соответственно, она не касается ситуаций, когда налоговики вернули или зачли вам переплату по другим налогам, а потом выявили, что никакой переплаты у вас и не было. Найдет ли эта позиция поддержку у судей? Поживем — увидим. Надеюсь, они будут читать закон буквально. Самыми невнятными получились поправки, устанавливающие правила направления требования об уплате задолженности, выставленного на основании «беспроверочного» решения о привлечении к ответственности. Чтобы с ними разобраться, придется начать издалека, то есть с самого «беспроверочного» решения. Таким решением нельзя оштрафовать только по трем статьям Кодекса — 120, 122 и 123. В частности, в порядке, установленном статьей 101.4 НК, организацию могут привлечь к ответственности: — за нарушение порядка постановки на налоговый учет;

| 2014 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 17

Налоги и взносы — 2014 пленарное заседание «Налоговые» сроки

Постановление Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57 48. Поскольку [ст. 101.4 НК РФ]... не определен... срок для вступления в силу решений налогового органа, вынесенных по результатам рассмотрения материалов иных мероприятий налогового контроля... необходимо исходить из того, что названные решения вступают в силу со дня их вручения лицу... в отношении которого они... вынесены, либо со дня, когда они считаются полученными. Статья 31 НК РФ 4. В случаях направления документа налоговым органом по почте заказным письмом датой его получения считается шестой день со дня отправки заказного письма.

Статья 101.4 НК РФ 10. На основании... решения о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение... этому лицу... направляется требование об уплате... налога (сбора), пеней и штрафа в порядке и сроки, которые установлены [статьями 60, 69, 70 НК РФ]...

Постановление Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57 50. ...доначисление сумм налога может быть осуществлено налоговым органом только по результатам проведения налоговой проверки. Статья 70 НК РФ 1. Требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику... не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки... При выявлении недоимки налоговый орган составляет документ по форме, утверждаемой [ФНС]...

Постановление Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57 19. Статьей 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). ...следует исходить из того, что бездействие налогоплательщика, выразившееся исключительно в неперечислении в бюджет указанной в... декларации или налоговом уведомлении суммы налога, не образует состав [этого] правонарушения... В этом случае с него подлежат взысканию пени.

18 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2014 |

— за несообщение об открытии счета в банке; — за нарушение установленного способа подачи декларации; — за непредставление документов или информации по требованию ИФНС. Естественно, требование об уплате штрафа можно выставить только на основании вступившего в силу решения. И Пленум ВАС в пункте 48 Постановления № 57 разъяснил нам, что такое решение вступает в силу либо со дня его вручения лицу, в отношении которого оно вынесено, либо со дня, когда решение считается полученным. С 25 августа в статье 101.4 НК нет специального порядка направления «беспроверочного» решения. Поэтому применяются общие правила, установленные новой редакцией пункта 4 статьи 31 Кодекса, действующей с той же даты. И «беспроверочное» решение, отправленное нам по почте, считается полученным на 6-й рабочий день со дня его отправки. Кстати, имейте в виду, что теперь, если специальными нормами Кодекса не установлен срок, когда тот или иной документ, отправленный инспекцией по почте, считается полученным налогоплательщиком, таким сроком всегда признается 6-й рабочий день со дня отправки документа. В общем, с решением и датой его вступления в силу более или менее понятно. Но сейчас из пункта 10 статьи 101.4 НК следует, что на основании «беспроверочного» решения могут выставить требование об уплате не только пени и штрафа, но и налога. Вопрос: какой налог могут потребовать уплатить на основании «беспроверочного» решения? Речь может идти только о налоге, исчисленном вами к уплате в поданной декларации и не уплаченном в срок. Ведь иные недоимки без проверки выявить просто невозможно. На это указал и Пленум ВАС. Но для выставления требования об уплате налога, исчисленного вами в декларации, процедура, предусмотренная статьей 101.4 НК, не нужна. Налоговики могут просто составить документ о выявлении недоимки и на его основании выставить требование, как это предусмотрено пунктом 1 статьи 70 Кодекса. Кроме того, для запуска процедуры привлечения к ответственности по правилам статьи 101.4 НК нужен акт об обнаружении фактов, свидетельствующих о налоговом правонарушении. А неуплата налога, исчисленного к уплате в декларации, ответственности по статье 122 НК не влечет, а значит, и налоговым правонарушением не является. За это налогоплательщику начисляются только пени. С этим согласны и Пленум ВАС, и контролирующие органы, посмотрите, например, Письмо Минфина от 26.09.2011 № 03-02-07/1-343. Так какое же событие, кроме проверки, может стать основанием для начала процедуры, в завершение которой налоговики могут не только взыскать штраф, но и потребовать уплатить налог? Только подача декларации с просрочкой. Конечно, в большинстве случаев, когда у налоговиков уже есть декларация, им проще провести ее камеральную проверку, результаты которой оформить уже по правилам статей 100 и 101 НК. В инспекциях именно так и поступают. Более того, они по статье 119 НК не штрафуют до тех пор, пока декларацию не получат, — боятся неправильно штраф посчитать. Ведь пока нет декларации, неизвестны ни сумма налога к уплате, исчисленная

Налоги и взносы — 2014 пленарное заседание «Налоговые» сроки

Постановление ФАС ВСО от 27.02.2013 № А78-3521/2012 В связи с тем, что факт несвоевременного представления... декларации... установлен непосредственно в день представления налогоплательщиком декларации, суд указал на... пропуск инспекцией совокупного срока на взыскание штрафа в судебном порядке. [Суды]... правомерно пришли к выводу, что налоговый орган при выявлении… правонарушения, выразившегося в несвоевременном представлении... декларации... неверно применил форму налогового контроля (камеральная проверка), руководствуясь положениями [ст. 88 НК РФ]... о проведении проверки в течение трех месяцев. Выявление... лишь факта несвоевременного представления... декларации, обнаруженного непосредственно в день представления, не требовало проведения камеральной... проверки... поскольку... инспекцией не проверялась правильность исчисления... налога, не запрашивались подтверждающие документы и не проводились иные мероприятия налогового контроля, применение которых предусмотрено... лишь в рамках проведения налоговых проверок.

Постановление Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57 50. ...в срок, предусмотренный [п. 1 ст. 70 НК РФ]... направляется требование об уплате суммы налога, которая была указана в налоговой декларации (расчете авансового платежа) или налоговом уведомлении, но фактически не перечислена налогоплательщиком в бюджет. При этом под днем выявления недоимки следует понимать следующий день после наступления срока уплаты налога (авансового платежа), а в случае представления налоговой декларации (расчета авансового платежа) с нарушением установленных сроков — следующий день после ее представления.

налогоплательщиком ни период просрочки подачи декларации. А также непонятно, уплачен налог или нет. В то время как штраф по статье 119 НК считается исходя именно из этих данных. Довольствоваться же минимальным штрафом налоговики не хотят. Кто-то даже говорил мне, что программное обеспечение, установленное в инспекциях, не позволяет сформировать решение о привлечении к ответственности по статье 119 НК, если не проведена камеральная проверка декларации. Но тут уже инспекторам стоит учесть, что, когда вся камеральная проверка заключается в фиксации несвоевременного представления декларации, они рискуют. Еще до Постановления № 57 находились суды, которые считали, что в такой ситуации налоговый орган должен действовать по правилам статьи 101.4 НК. То есть составить акт в течение 10 рабочих дней со дня истечения срока подачи декларации, а не в течение 3 месяцев со дня ее подачи. А раз так, то и сроки на принятие решения будут значительно короче. Значит, есть риск пропустить и сроки на взыскание штрафа. Так и произошло в одном деле, рассмотренном ФАС Восточно-Сибирского округа. Ну а в пункте 37 Постановления № 57 Пленум ВАС разъяснил, что все дела о налоговых нарушениях, не связанных с неправильным исчислением или несвоевременной уплатой налогов, должны рассматриваться в порядке статьи 101.4 НК. Вместе с тем Пленум сделал оговорку, что если правонарушение выявлено в процессе проверки, то наложить штраф за него можно и в решении по проверке, самостоятельный процесс по правилам статьи 101.4 НК для этого затевать не нужно. Итак, какой налог нам могут указать в требовании, выставленном на основании решения, принятого по правилам статьи 101.4 НК, мы установили. Это налог, который исчислен к уплате в декларации и не уплачен на дату ее представления с просрочкой. Конечно, с оговоркой, что срок уплаты этого налога уже наступил. Переходим собственно к сроку направления требования. Пункт 10 статьи 101.4 Кодекса теперь говорит нам, что требование направляется в сроки, которые установлены статьей 70 НК. А в ней четыре пункта, и ни один не устанавливает срок направления требований по «беспроверочным» решениям. Есть срок для требования, выставленного по результатам налоговой проверки, и срок для требования, выставленного на основании документа о выявлении недоимки. Формально ни тот ни другой к нашей ситуации не относятся. Как мы когда-то выяснили в этой аудитории, требование на основании документа о выявлении недоимки могут выставить, когда в срок не уплачен налог, который: — или исчислен самим налогоплательщиком в поданной декларации; — или исчислен налоговым органом и указан им в отправленном налогоплательщику налоговом уведомлении. Кстати, все это подтвердил и Пленум ВАС в пункте 50 Постановления № 57. Согласился он и с тем, что трехмесячный срок на выставление требования при выявлении неуплаты налога, заявленного в декларации, начинает течь со дня, следующего: — или за последним днем срока уплаты налога или авансового платежа, если декларация сдана вовремя; — или за днем подачи декларации, если она представлена с просрочкой.

| 2014 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 19

Налоги и взносы — 2014 пленарное заседание Сроки взыскания

Статья 46 НК РФ 3. Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

И Ф Н С пр о п у с тила с р о к д л я в з ы с к а н ия налоговой задолженности: что дальше Постановление Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57 31. Судам надлежит иметь в виду, что несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля сроков, предусмотренных [п. 2 ст. 88, п. 6 ст. 89, Как считать срок на взыскание налоговой задолженности пп. 1, 5 ст. 100, пп. 1, 6, 9 ст. 101, пп. 1, 6, 10 ст. 101.4, п. 3 ст. 140, ст. 70 НК РФ]... не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, в связи с чем при проверке судом соблюдения налоговым органом сроков осуществления принудительных мер сроки совершения упомянутых действий учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами НК РФ.

20 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2014 |

Так все-таки в какой срок надо выставлять требование, выставленное на основании «беспроверочного» решения? Думаю: и налоговые органы, и суды по-прежнему будут считать, что в срок, установленный пунктом 2 статьи 70 НК для требований, выставляемых на основании решений по проверкам. То есть в течение 20 рабочих дней со дня вступления «беспроверочного» решения в силу. Почему нам важно знать предельный срок на выставление требования? Потому что этот срок имеет значение для подсчета сроков на бесспорное взыскание налоговой задолженности за счет денег на счетах налогоплательщика и на ее судебное взыскание. Об этих сроках мы сейчас поговорим подробнее. Конечно, есть еще срок на взыскание налоговой задолженности за счет имущества налогоплательщика. Но его мы рассматривать не будем. Главное, чтобы вы поняли принцип подсчета сроков, а дальше вы любой срок сами рассчитаете.

Срокивзыскания Сроки на бесспорное и судебное взыскание налоговой задолженности установлены статьей 46 Кодекса. Напомню их вам. Для того чтобы взыскать налоговую задолженность в бесспорном порядке, выставив инкассо к нашему счету, соответствующее решение ИФНС должна принять в течение 2 месяцев со дня истечения срока для уплаты налога по требованию. Если в этот срок такое решение принято не будет, ИФНС сможет взыскать с нас долг только через суд. Для этого у нее есть 6 месяцев со дня истечения срока уплаты налога по требованию. l Если же ИФНС, пропустив срок на бесспорное взыскание, пропустит и срок на обращение в суд, то она уже никогда не сможет взыскать с нас указанные в соответствующем требовании суммы. Причем даже если они начислены абсолютно законно. Однако для того чтобы контролировать соблюдение налоговиками этих сроков, нам надо самим хорошо их знать и уметь подсчитывать. Ведь если мы не заявим о том, что решение о взыскании с нас задолженности принято с просрочкой, об этом никто не узнает. И деньги с нас абсолютно спокойно взыщут, даже если права на это у ИФНС уже не было. А вернуть их будет не просто. l Так вот, один из самых важных выводов Пленума ВАС, сделанных в Постановлении № 57, касается как раз исчисления этих сроков. Пленум указал, что пропуск налоговиками некоторых сроков, установленных НК, не изменяет порядок исчисления пресекательных сроков на принятие мер по взысканию налогов, пени и штрафов. То есть для подсчета этих сроков мы должны брать предельные сроки, установленные НК для тех или иных действий налогового органа, которые предшествуют принятию решения о взыскании или обращению ИФНС в суд. Также следует помнить, что при подсчете пресекательных сроков на бесспорное и судебное взыскание сроки на «пробеги почты» не учитываются. Мы исходим из того, что любой документ, который должна была передать нам ИФНС, вручен нам в последний день срока, отведенного на

Налоги и взносы — 2014 пленарное заседание Сроки взыскания

отправку документа. Этот подход следует из пунктов 6 и 9 Информационного письма Президиума ВАС № 71. Письмо старое, 2003 года, но никто пока его не отменял и изложенные в нем разъяснения не опровергал. Теперь давайте посчитаем. Проще всего это делать с помощью графика. Начнем со сроков на проведение проверок: от начала проверки и до составления акта. Только договоримся, что возможные продления и приостановления сроков, а также срок на проведение допмероприятий налогового контроля мы в расчет брать не будем, все посчитаем по минимуму. Если же в вашей ситуации какие-то сроки будут продлеваться, приостанавливаться или будут назначаться допмероприятия, вы всегда сможете их к расчету прибавить. Также мы не будем учитывать срок на принятие решения по жалобе управлением ФНС. О том, как его посчитать, мы поговорим чуть позже.

Информационное письмо Президиума ВАС от 17.03.2003 № 71 6. Установленный статьей 70 НК РФ... срок направления требования об уплате налога истек 30.05.99... Пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога (статья 70 НК РФ) не влечет изменения порядка исчисления пресекательного срока на принудительное взыскание налога и пеней (пункт 3 статьи 48 НК РФ). В связи с этим срок на обращение в суд должен исчисляться с 10.06.99, то есть по истечении 10 дней (определенных в требовании) со дня окончания установленного статьей 70 Кодекса срока на направление требования.

Камеральная проверка Срок проведения камеральной проверки

Срок для составления акта камеральной проверки

3 месяца

10 рабочих дней

Дата представления декларации (расчета)

Окончание камеральной проверки

Дата составления акта камеральной проверки

Выездная проверка Срок проведения выездной проверки

Срок для составления акта выездной проверки

2 месяца

Дата решения о проведении выездной проверки

Дата справки о выездной проверке

Дата составления акта выездной проверки

Вступление в силу решения по проверке

Срок для вручения акта проверки

Срок для представления налогоплательщиком возражений на акт проверки

5 рабочих дней

Месяц

Дата составления акта проверки

Дата вручения акта

Срок для вручения Срок для подачи апелляционной Срок для принятия жалобы в УФНС решения по проверке решения по проверке

10 рабочих дней

Дата, следующая за последним днем срока для представления возражений на акт проверки

5 рабочих дней Дата решения по проверке

Месяц Дата вручения решения по проверке

День вступления в силу решения по проверке

Теперь нарисуем график «расследования» по делу о налоговом правонарушении, которое проводится по правилам статьи 101.4 НК. Здесь все

| 2014 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 21

Налоги и взносы — 2014 пленарное заседание Сроки взыскания

еще проще, так как никаких продлений, приостановлений, а также допмероприятий этой процедурой не предусмотрено. И хотя статьей 101.4 НК не определены сроки для вручения правонарушителю акта о налоговом правонарушении и решения о привлечении к ответственности, благодаря Пленуму ВАС посчитать их можно. В пункте 28 Постановления № 57 сказано, что сделать это налоговый орган должен в течение 5 рабочих дней со дня составления акта и вынесения решения соответственно. Вступление в силу «беспроверочного» решения Срок для составления акта о налоговом правонарушении

Срок для вручения акта о налоговом правонарушении

10 рабочих дней

5 рабочих дней

Срок для принятия решения по акту о налоговом правонарушении 10 рабочих дней Месяц

Дата составления акта о налоговом правонарушении

День выявления правонарушения

День вручения акта о налоговом правонарушении

Срок для представления возражений на акт о налоговом правонарушении

Дата вынесения «беспроверочного» решения

Срок для вручения «беспроверочного» решения 5 рабочих дней День вступления «беспроверочного» решения в силу

Дата, следующая за последним днем срока для представления возражений на акт о налоговом правонарушении

А это график для взыскания налоговой задолженности. Он единый и для взыскания доначисленного в решениях по проверкам, и для взыскания по «беспроверочным» решениям. Ведь, как мы уже выяснили, сроки выставления требований на основании этих решений одинаковые и отсчитываются от даты вступления решения в силу. Срок на взыскание

Срок для выставления требования об уплате налога, пени, штрафа

Срок для исполнения требования налогоплаO тельщиком

Срок для принятия решения о взыскании за счет денег на счетах

20 рабочих дней

8 рабочих дней

2 месяца

День вступления решения в силу

День получения требования налогоплательщиком

Срок для обращения в суд за взысканием налоговой задолженности

6 месяцев

День, следующий за последним днем для исполнения требования налогоплательщиком

Итак, если никакие сроки не продлевались и не приостанавливались, допмероприятия не назначались и апелляционная жалоба не подавалась, ИФНС не сможет взыскать налог, пени и штрафы, указанные в решении, принятом по результатам рассмотрения: — материалов выездной проверки, если со дня ее назначения прошло более 12 месяцев и 58 рабочих дней;

22 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2014 |

Налоги и взносы — 2014 пленарное заседание Сроки взыскания

Статья 89 НК РФ 6. Выездная... проверка не может продолжаться более двух месяцев. 8. Срок проведения выездной... проверки исчисляется со дня вынесения решения о

ПРИМЕР

— материалов камеральной проверки, если со дня представления декларации прошло более 11 месяцев и 58 рабочих дней; — акта о налоговом правонарушении, если со дня выявления нарушения прошло более 7 месяцев и 58 рабочих дней. Для ясности рассмотрим эти сроки на примерах. Начнем с выездной проверки.

l Исчисление срока на взыскание недоимки по результатам выездной проверки

назначении проверки и до дня составления справки о... проверке. Статья 100 НК РФ 1. По результатам выездной... проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о... выездной... проверке... должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт... проверки. 5. Акт... проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка... 6. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка... в течение одного месяца со дня получения акта... проверки вправе представить в... налоговый орган письменные возражения по указанному акту... Статья 101 НК РФ 1. Акт... проверки, другие материалы... проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля... а также представленные проверяемым лицом... письменные возражения по... акту должны быть рассмотрены руководителем... налогового органа, проводившего... проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в [п. 6 ст. 100 НК РФ]... 9. Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения... вступают в силу по истечении одного месяца со дня вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение... Указанное... решение в течение пяти дней со дня его вынесения должно быть вручено лицу, в отношении которого оно было вынесено... Статья 139.1 НК РФ 2. Апелляционная жалоба на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в вышестоящий налоговый орган может быть подана до дня вступления в силу обжалуемого решения.

Решение о проведении выездной проверки датировано 20.01.2014. Срок ВНП не продлевался и не приостанавливался. Срок на рассмотрение материалов ВНП не продлевался и допмероприятия налогового контроля не назначались. Апелляционная жалоба не подавалась. Срок исполнения требования об уплате налогов, пени и штрафов, доначисленных решением по проверке, — 8 рабочих дней со дня получения. Срок на взыскание недоимки исчисляется так: — 20.03.2014 — последний день для составления справки о выездной проверке (пп. 6, 8 ст. 89 НК РФ); — 20.05.2014 — последний день для составления акта проверки (п. 1 ст. 100 НК РФ); — 27.05.2014 — последний день для вручения акта проверки налогоплательщику (п. 5 ст. 100 НК РФ); — 27.06.2014 — последний день для представления налогоплательщиком возражений на акт проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ); — 11.07.2014 — последний день для принятия решения по результатам рассмотрения материалов проверки (п. 1 ст. 101 НК РФ); — 18.07.2014 — последний день для вручения решения по проверке налогоплательщику (п. 9 ст. 101 НК РФ); — 18.08.2014 — последний день для подачи апелляционной жалобы (п. 9 ст. 101 НК РФ); — 19.08.2014 — день вступления решения по проверке в силу (п. 9 ст. 101 НК РФ); — 16.09.2014 — последний день для выставления требования об уплате налогов, пени и штрафов, доначисленных решением по проверке (п. 2 ст. 70 НК РФ); — 26.09.2014 — последний день для «добровольного» исполнения требования (п. 4 ст. 69 НК РФ); — 26.11.2014 — последний день, когда ИФНС может принять решение о взыскании задолженности за счет денег на банковских счетах налогоплательщика (п. 3 ст. 46 НК РФ); — 26.03.2015 — последний день, когда ИФНС, пропустив срок для принятия решения о взыскании, может обратиться в суд с иском о взыскании задолженности (п. 3 ст. 46 НК РФ). Если ИФНС пропустит срок на принятие решения о взыскании недоимки и на подачу иска о ее взыскании в суд, то начиная с 27.03.2015 недоимку взыскать будет нельзя.

А теперь пример расчета сроков на взыскание по решению, принятому по камеральной проверке. С камералками налогоплательщики встречаются гораздо чаще, чем с выездными проверками.

| 2014 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 23

Налоги и взносы — 2014 пленарное заседание Сроки взыскания

ПРИМЕР

l Исчисление срока на взыскание недоимки по результатам камеральной проверки Декларация представлена 17.01.2014. Срок на рассмотрение материалов КНП не продлевался и допмероприятия налогового контроля не назначались. Апелляционная жалоба не подавалась. Срок исполнения требования об уплате налогов, пени и штрафов, доначисленных решением по проверке, — 8 рабочих дней со дня получения.

Статья 46 НК РФ 3. Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании с... организации или... предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Статья 69 НК РФ 4. Требование об уплате налога должно быть исполнено в течение восьми дней с даты получения указанного требования... Статья 70 НК РФ 2. Требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику... в течение 20 дней с даты вступления в силу... решения [по проверке].

24 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2014 |

Срок на взыскание недоимки исчисляется так: — 17.04.2014 — последний день для проведения камеральной проверки (п. 2 ст. 88 НК РФ); — 05.05.2014 — последний день для составления акта проверки (п. 1 ст. 100 НК РФ); — 13.05.2014 — последний день для вручения акта проверки налогоплательщику (п. 5 ст. 100 НК РФ); — 16.06.2014 — последний день для представления возражений на акт проверки налогоплательщиком (п. 6 ст. 100 НК РФ); — 30.06.2014 — последний день для вынесения решения по результатам рассмотрения материалов проверки (п. 1 ст. 101 НК РФ); — 07.07.2014 — последний день для вручения решения по проверке налогоплательщику (п. 9 ст. 101 НК РФ); — 07.08.2014 — последний день для подачи апелляционной жалобы (п. 9 ст. 101 НК РФ); — 08.08.2014 — день вступления в силу решения по проверке (п. 9 ст. 101 НК РФ); — 05.09.2014 — последний день для выставления требования об уплате налогов, пени и штрафов, доначисленных решением по проверке (п. 2 ст. 70 НК РФ); — 17.09.2014 — последний день для «добровольного» исполнения требования (п. 4 ст. 69 НК РФ); — 17.11.2014 — последний день, когда ИФНС может принять решение о взыскании задолженности за счет денег на банковских счетах налогоплательщика (п. 3 ст. 46 НК РФ); — 17.03.2015 — последний день, когда ИФНС, пропустив срок для принятия решения о взыскании, может обратиться в суд с иском о взыскании задолженности (п. 3 ст. 46 НК РФ). Если ИФНС пропустит срок на принятие решения о взыскании недоимки и на подачу иска о ее взыскании в суд, то начиная с 18.03.2015 недоимку взыскать будет нельзя.

Как видите, нарушая процедурные сроки, инспекция тем самым укорачивает сроки на взыскание недоимки. На первый взгляд, такие длительные сроки пропустить невозможно. Но поверьте, это только на первый взгляд. Пропускают, и довольно часто. И, указав на то, что сроки проведения проверки и оформления ее результатов учитываются при подсчете сроков на принудительное взыскание, ВАС оказал многим налогоплательщикам бесценную услугу. Потому что теперь налоговики будут вынуждены их соблюдать. Ведь ситуация, когда, например, составив справку о проверке, они удалялись

Налоги и взносы — 2014 пленарное заседание Налоговое обжалование

Постановление 3 ААС от 31.08.2011 № А33-7641/2010 Из материалов дела следует, что Инспекцией нарушен... срок (10 дней после окончания

Когда мож но заявить о пропуске ИФНС срока взыскания камеральной налоговой проверки) составления актов камеральных налоговых проверок [деклараций]... представленных... 27.03.2008 и 07.04.2008 соответственно. ...акты по результатам названных проверок №№ 5101, 5102 составлены... по истечении 19 месяцев со дня окончания проверок. Вместе с тем, суд считает необходимым отметить, что... срок для составления акта камеральной... проверки является организационным, поэтому составление акта... с нарушением сроков не является безусловным основанием для признания недействительным решения налогового органа, вынесенного на основании данного акта.

Статья 138 НК РФ (в ред. Закона от 02.07.2013 № 153-ФЗ) 2. Акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера [ФНС]... действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном [НК РФ]...

в неизвестном направлении и акт проверки налогоплательщик получал через 6—8 месяцев, не была такой уж редкостью. А на вполне обоснованное возмущение налогоплательщика и налоговики, и некоторые суды могли заявить, что срок составления акта по проверке не является пресекательным и его несоблюдение никак права налогоплательщика не нарушает. И ваши нервы никого, кроме ваших близких и врача, не интересуют. l Но учтите, что несоблюдение налоговиками сроков проведения и оформления мероприятий налогового контроля само по себе не является основанием для признания недействительным решения по проверке или «беспроверочного» решения. Несоблюдение этих сроков имеет значение лишь тогда, когда приводит к пропуску срока на бесспорное взыскание налоговой задолженности или срока на ее взыскание через суд. Поэтому, как и указал Пленум ВАС в пункте 31 Постановления № 57, заявлять об этих нарушениях можно только в двух случаях: — при оспаривании требования об уплате налоговой задолженности и решения о ее взыскании; — при подаче заявления об истечении срока давности, если ИФНС подаст в суд иск о взыскании налоговой задолженности с вашей организации. Причем в этом случае суд, по идее, должен сам проверить, не истек ли срок для подачи такого иска. И если истек, а налоговый орган не заявлял ходатайство о его восстановлении, суд должен отказать в иске. На это Пленум ВАС указал в пункте 60 Постановления № 57. Там же он разъяснил, что не могут считаться уважительными причинами пропуска срока на обращение в суд: — необходимость согласования вопроса о предъявлении иска с вышестоящим налоговым органом; — командировка или отпуск представителя или руководителя налогового органа; — другие внутренние организационные причины, в том числе кадровые перестановки или смена руководителя налогового органа. Следующая тема нашего семинара — изменения в порядке обжалования решений и действий (бездействия) налоговых органов.

Закон от 02.07.2013 № 153-ФЗ Статья 3 3. Положения [абз. 1, 2 п. 2, п. 3 ст. 138 НК РФ]... (в редакции настоящего... закона) до

Налоговоеобжалование

К о гд а ж ало б у на И Ф Н С м о ж н о п од ать в суд

l Основная часть этих изменений вступила в силу еще в августе

1 января 2014 года применяются только в отношении порядка обжалования решений, вынесенных налоговым органом в порядке, предусмотренном [ст. 101 НК РФ]...

2013 года. Но почувствуем все прелести нового порядка мы только в новом году. Начиная с 1 января 2014 года в полную силу заработает новая редакция пункта 2 статьи 138 НК. С этого дня ВСЕ ненормативные акты наших инспекций (в частности, требования о представлении документов, требования об уплате налога и «беспроверочные» решения), а также их действия или бездействие (например, непринятие решения о возврате налога) мы сможем обжаловать в суд только после обжалования в управление ФНС по субъекту. До нового года это правило применяется лишь в отношении решений по проверкам.

| 2014 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 25

Налоги и взносы — 2014 пленарное заседание Налоговое обжалование

Сроки для подачи жалоб в УФНС

Статья 138 НК РФ 2. ...если решение по жалобе (апелляционной жалобе) не принято вышестоящим налоговым органом в сроки, установленные [п. 6 ст. 140 НК РФ]... акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке. Статья 140 НК РФ 6. Решение по жалобе (апелляционной жалобе) на решение [о привлечении к ответственности или об отказе в привлечении к ответственности]... вынесенное в порядке, предусмотренном [ст. 101 НК РФ]... принимается... в течение одного месяца со дня получения жалобы... Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа... но не более чем на один месяц. Решение по жалобе, не указанной в абзаце первом настоящего пункта, принимается налоговым органом в течение 15 дней со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения от нижестоящих налоговых органов документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, или при представлении лицом, подавшим жалобу, дополнительных документов, но не более чем на 15 дней. Решение руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о продлении срока рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вручается или направляется лицу, подавшему жалобу (апелляционную жалобу), в течение трех дней со дня его принятия.

Статья 140 НК РФ 6. Решение налогового органа по результатам рассмотрения жалобы... вручается или направляется лицу, подавшему жалобу... в течение трех дней со дня его принятия.

26 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2014 |

l Сроки подачи жалоб в УФНС вы видите в таблице. Что обжалуется Решение ИФНС по проверке, не вступившее в силу (подается апелляционная жалоба)

Решение ИФНС по проверке, вступившее в силу Любые другие ненормативные акты ИФНС, а также действия (бездействие) ее должностных лиц

В какой срок можно подать жалобу в УФНС В течение месяца со дня: — или когда вам вручили решение; — или когда истекли 6 рабочих дней со дня отправки решения вам по почте В течение года со дня вынесения решения В течение года со дня, когда вы узнали или должны были узнать о нарушении своих прав (например, со дня получения незаконного требования о представлении документов)

Годичный срок обжалования, пропущенный вами по уважительной причине, может быть восстановлен УФНС. Такая возможность предусмотрена пунктом 2 статьи 139 Кодекса. Но учтите: если вам срок на подачу жалобы не восстановят, право на обжалование в суд соответствующего акта, действия или бездействия вы утратите безвозвратно. Кодексом предусмотрена лишь одна ситуация, когда можно, не дожидаясь ответа из УФНС, пожаловаться на ИФНС в суд. Это возможно, если управление не примет решение по вашей жалобе в сроки, установленные пунктом 6 статьи 140 НК. А сроки эти таковы: — если обжалуется решение по проверке — в течение 1 месяца со дня получения жалобы. Этот срок не зависит от того, обжалуете вы вступившее в силу решение или подаете апелляционную жалобу. Но он может быть продлен руководителем ФНС на 1 месяц; — если обжалуются другие ненормативные акты ИФНС, а также действия или бездействие ее должностных лиц — в течение 15 рабочих дней со дня получения жалобы. Этот срок могут продлить еще на 15 рабочих дней. Продление срока в обоих случаях возможно: — для получения документов или информации, необходимых для рассмотрения жалобы, от нижестоящего налогового органа; — из-за представления дополнительных документов самим жалобщиком. В любом случае решение об этом вам должны направить в течение 3 рабочих дней со дня его принятия. Любая жалоба подается через ту ИФНС, чей ненормативный акт (действия или бездействие) вы обжалуете. И уже эта ИФНС в течение 3 рабочих дней со дня получения вашей жалобы должна направить ее со всеми имеющимися материалами в УФНС. Осталось посчитать срок, в течение которого вы должны получить решение УФНС по жалобе. В большинстве случаев достоверно его посчитать невозможно. Исключение составляют случаи, когда нам точно известна дата получения нашей жалобы УФНС. Но в среднем, если срок рассмотрения не продлевался (а об этом нас должны уведомить), решение управления по нашей жалобе на решение по проверке мы должны получить через месяц плюс 6 рабочих дней плюс еще 2 недели со дня, когда жалоба была получена ИФНС.

Налоги и взносы — 2014 пленарное заседание Налоговое обжалование

Срок на принятие УФНС решения по жалобе Срок для направления жалобы в УФНС

Срок на доставку жалобы в УФНС по почте

3 рабочих дня со дня получения жалобы

Неделя

— месяц со дня получения жаO лобы на решение по проверке; — 15 рабочих дней со дня полуO чения другой жалобы

Срок для направления решения УФНС

3 рабочих дня со дня окончания предыдуO щего срока

Срок на доставку решеO ния УФНС по почте

Неделя

День, когда жалоба получена ИФНС

Статья 138 НК РФ 3. В случае обжалования в судебном порядке актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействия их должностных лиц... срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу стало известно о принятом вышестоящим налоговым органом решении по соответствующей жалобе, или со дня истечения срока принятия решения по жалобе (апелляционной жалобе), установленного [п. 6 ст. 140 НК РФ]...

Статья 140 НК РФ 3. По итогам рассмотрения жалобы... вышестоящий налоговый орган: 1) оставляет жалобу... без удовлетворения; 2) отменяет акт налогового органа ненормативного характера; 3) отменяет решение налогового органа полностью или в части; 4) отменяет решение налогового органа полностью и принимает по делу новое решение; 5) признает действия или бездействие должностных лиц налоговых органов незаконными и выносит решение по существу.

Если по истечении этого срока вы решение по жалобе не получили, можно идти в суд. Трехмесячный срок на подачу «судебной» жалобы в этом случае исчисляется со дня, когда истек срок, отведенный управлению для принятия решения. Но даже если вы его пропустите, ничего страшного. Так как этот срок потечет заново со дня, когда вы наконецто получите решение УФНС или иным способом о нем узнаете. Предположим, мы в положенный срок решения УФНС по жалобе не получили и обратились в суд. Однако еще до вынесения решения судом мы можем получить решение управления по нашей жалобе. А оно может: — оставить жалобу без удовлетворения; — отменить решение ИФНС полностью или в части. Радует, что Кодекс предусматривает такой вариант развития событий по жалобе, как полная отмена управлением решения ИФНС без принятия по делу нового решения. Боюсь только, в жизни он встречается крайне редко; — отменить решение ИФНС полностью и принять по делу новое решение; — отменить обжалуемый ненормативный акт (кроме решения); — признать действия или бездействие должностных лиц налоговых органов незаконными и вынести решение по существу. Не знаю, что скрывается за формулировкой «вынести решение по существу». Предположу только, что УФНС может, в частности, обязать ИФНС вернуть налог, в возврате которого она отказала, или незаконный штраф. Если УФНС вынесет решение в нашу пользу, все понятно. Нам надо отказаться от иска в связи с добровольным удовлетворением наших требований и потребовать возмещения судебных расходов, если они у нас были. Это следует из пункта 6 Информационного письма Президиума ВАС от 13.03.2007 № 117. А если УФНС примет новое решение по делу? В пункте 75 Постановления № 57 Пленум ВАС разъяснил, что в этом случае такое решение — предмет самостоятельного оспаривания в суде. Как же нам быть? Менять предмет иска, привлекая УФНС соответчиком? Или же подавать новый иск? Ответ на этот вопрос, на мой взгляд, зависит от того, в чем именно заключается новизна решения УФНС. Но в любом случае УФНС не может принять решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налогов, пеней и штрафов, не взысканных решением ИФНС. На это указано в пункте 81 Постановления № 57. Еще один неприятный аспект обязательного досудебного обжалования. Все ненормативные акты ИФНС становятся обязательными к исполнению для налогоплательщиков сразу после их получения. Исключение

| 2014 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 27

Налоги и взносы — 2014 пленарное заседание Налоговое обжалование

Статья 138 НК РФ 5. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не приостанавливает исполнение обжалуемого акта налогового органа или совершение обжалуемого действия его должностным лицом, за исключением случаев, предусмотренных настоящим пунктом. В случае обжалования акта налогового органа или действия его должностного лица в вышестоящий налоговый орган по заявлению лица, подавшего жалобу, исполнение обжалуемого акта или совершение обжалуемого действия может быть приостановлено при наличии достаточных оснований полагать, что указанный акт или указанное действие не соответствует законодательству...

Как писать жалобу в УФНС

Статья 139.2 НК РФ 1. Жалоба подается в письменной форме. Жалоба подписывается лицом, ее подавшим, или его представителем. 2. В жалобе указываются: 1) фамилия, имя, отчество и место жительства физического лица, подающего жалобу, или наименование и адрес организации, подающей жалобу; 2) обжалуемые акт налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие его должностных лиц; 3) наименование налогового органа, акт ненормативного характера которого, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются; 4) основания, по которым лицо, подающее жалобу, считает, что его права нарушены; 5) требования лица, подающего жалобу. 3. В жалобе могут быть указаны номера телефонов, факсов, адреса электронной почты и иные необходимые для своевременного рассмотрения жалобы сведения. 4. В случае подачи жалобы уполномоченным представителем лица, обжалующего акт налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие его должностных лиц, к жалобе прилагаются документы, подтверждающие полномочия этого представителя. 5. К жалобе могут быть приложены документы, подтверждающие доводы лица, подающего жалобу. 6. Положения настоящей статьи применяются также к апелляционной жалобе.

28 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2014 |

только одно — решение по проверке. Оно в общем случае вступает в силу по истечении месяца со дня его получения или при подаче апелляционной жалобы — в день принятия решения по ней управлением. Обжалование же вступившего в силу ненормативного акта ИФНС, по общему правилу, его исполнение не приостанавливает. Значит, пока УФНС рассматривает жалобу, ИФНС может успеть, например, взыскать с вас суммы, перечисленные в «беспроверочном» решении. Теоретически по вашему заявлению УФНС может приостановить действие обжалуемого акта, но только если сочтет, что он не соответствует законодательству РФ. В то время как суды могут применять аналогичные обеспечительные меры лишь на том основании, что их неприменение может затруднить исполнение судебного акта. Достоверной статистики, насколько часто УФНС приостанавливают действие оспариваемых актов, у меня нет, но что-то подсказывает, что делают это не часто. Хотя бы потому, что проверка на соответствие законодательству равносильна рассмотрению жалобы. l Форма и содержание жалобы, подаваемой в УФНС, регламентированы новой статьей 139.2 НК. Впрочем, ничего принципиально нового в этой части не появилось. Все, что перечислено в этой статье, вы и так указывали в жалобе или прилагали к ней. Ну согласитесь, что невозможно подать жалобу в устной форме. И бессмысленно подавать жалобу, не указав в ней: — данные жалобщика — его наименование и адрес; — на кого он жалуется — наименование ИФНС, нарушившей права жалобщика или его законные интересы; — на что, собственно, он жалуется — обжалуемый акт с его названием и реквизитами или обжалуемое действие или бездействие с описанием, в чем оно заключается; — почему жалобщик считает, что его права нарушены, то есть в чем именно состоит ущемление прав жалобщика и какие нормы закона этим нарушены; — чего хочет жалобщик. Тут возможны варианты: отменить решение полностью или в части, принять новое решение, признать действие или бездействие незаконным, обязать что-то сделать или чего-то не делать. Но согласитесь, вы все это и так всегда в жалобах указывали. Вполне естественно, что если жалобу подает не руководитель организации, а представитель по доверенности, то ее экземпляр надо приложить к жалобе. Нелишним будет указать в жалобе еще какой-либо способ связи с вами, кроме как по Почте России. Логично приложить к жалобе документы, подтверждающие ваши доводы. Однако прошу обратить внимание на мотивировочную часть жалобы. То есть ту ее часть, где вы излагаете основания, по которым считаете, что ваши права нарушены. Нужно ли там указывать все основания, по которым вы считаете, что решение налогового органа незаконно? Раньше мы часто рекомендовали не заявлять в жалобе, подаваемой в УФНС, бесспорные процессуальные основания для признания решения ИФНС недействительным, а приберегать их для суда. Самое известное из таких оснований — неизвещение налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки или акта об обнаружении

Налоги и взносы — 2014 пленарное заседание Налоговое обжалование

правонарушения. Так как сообщать об этом в УФНС было бессмысленно. Получив такую жалобу, управление могло заново рассмотреть матеПостановление Пленума ВАС от 30.07.2013 риалы проверки, известив вас о времени и месте рассмотрения надле№ 57 жащим образом. С тем, что это законно, ВАС первый раз согласился 68. Если в поданном в суд заявлении о признав Постановлении Президиума от 03.04.2012 № 15129/11. нии недействительным решения [ИФНС по проверке]... налогоплательщик ссылается на наруА сейчас это стало нормой пункта 5 статьи 140 НК. шение... существенных условий процедуры Только вот придерживать бесспорные процессуальные основания для рассмотрения материалов налоговой проверки отмены решения ИФНС до суда больше нельзя. Потому что если вы (пункт 14 статьи 101 НК РФ), судам надлежит исходить из того, что такого рода доводы могут не заявите о них в своей жалобе в УФНС, то и суд их рассматривать быть приняты ими во внимание только при не будет. Об этом сказано в пункте 68 Постановления № 57. Да, Пленум условии заявления их в жалобе, направлявговорил там только о решениях по проверке, но, думаю, суды будут пришейся в вышестоящий налоговый орган. менять эту позицию и в отношении «беспроверочных» решений. А что сделает УФНС, получив жалобу с такими основаниями, мы с вами уже знаем. Вот и получается, что безвозвратная отмена решений ИФНС по причине нарушения процедуры рассмотрения материалов налогового контроля ушла в небытие. Это цена разгрузки судов. В отношении не процессуальных оснований для отмены решений ИФНС простор для игр в прятки вроде бы остался. Вы можете не указывать в жалобе, написанной для управления, какие-то отдельные эпизоды решения ИФНС, которые считаете незаконными. Если потом вы обжалуете «спрятанные» эпизоды в «судебной» жалобе, суд их рассмотрит, несмотря на то что ваши претензии к этим эпизодам управление в глаза не видело. Только смысла играть в эти игры нет. Потому что за такие Постановление Пленума ВАС от 30.07.2013 игры суд может вас и наказать, отнеся на ваш счет судебные расходы № 57 полностью или частично, независимо от того, выиграете вы спор 67. [Решения ИФНС по проверке]... могут быть с инспекцией или проиграете. Останется только радоваться, что налогооспорены в суде только в той части, в которой вики в суд ходят сами, без дорогостоящих представителей, а зарплата они были обжалованы в [УФНС]... инспекторов, посещавших заседания, к судебным расходам не относит...решения [ИФНС] считаются обжалованными в [УФНС]... в полном объеме, если только из ся. Да и командировочные у госслужащих не самые высокие. поданной жалобы прямо не следует, что решеПоэтому стоит признать, что сейчас просто нецелесообразно оставние обжалуется в части. лять без внимания в жалобе, подаваемой в УФНС, какой-то эпизод реше...обязательный досудебный порядок обжалования... считается соблюденным вне зависиния ИФНС, если вы с выводами инспекции по этому эпизоду не согласны. мости от того, приводились ли в жалобе налогоВместе с тем возможна ситуация, когда вы, составляя жалобу в управплательщика доводы, опровергающие выводы ление, просто не знали о том, что доначисление по какому-то эпизоду налогового органа. ...когда соответствующие доводы приведены только в заявлении, поданможно признать незаконным. И только потом вы об этом или от коллег ном в суд, на налогоплательщика... могут быть услышали, или в «Главной книге» прочитали. Тогда ничего другого полностью или в части отнесены судебные расне остается, как оспаривать в суде те доначисления, о незаконности ходы по делу независимо от результатов его рассмотрения. которых вы в жалобе в УФНС не заявляли. Однако для этого надо, чтобы из вашей жалобы в УФНС не следовало, что вы обжалуете решение ИФНС только в какой-то одной части. Вы должны оставить себе место для маневра. То есть, • С 01.01.2014 любые акты, действия (бездействие) ИФНС до обжанезависимо от того, какие аргументы и по каким лования в суде надо обжаловать в УФНС эпизодам решения ИФНС вы приводили в жалобе, • Если из жалобы в УФНС следует, что решение ИФНС обжалуется поданной в управление, из нее должно следовать, только в части, в суд можно обжаловать лишь ту часть решения что, по вашему мнению, незаконно все решение ИФНС, которая обжаловалась в УФНС целиком. Советую сделать так. После того как • Доводы о существенных нарушениях процедуры рассмотрения матенаписали в жалобе все, что хотели, припишите риалов проверки обязательно надо указывать в жалобе в УФНС. Если этого не сделать, суд их рассматривать не будет в конце фразу «Остальные выводы налогового органа также не соответствуют НК РФ».

| 2014 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 29

Налоги и взносы — 2014 пленарное заседание Налоговые штрафы

Как видите, и законодатели, и ВАС, который вскоре вообще перестанет существовать, сделали все возможное и невозможное, чтобы досудебное обжалование перестало быть в налоговых отношениях формальностью, а налоговые споры в суде свелись к минимуму. Спрогнозировать, какое решение по вашей жалобе примет УФНС, вам может помочь новый интернет-сервис налоговой службы «Решения по жалобам». Он содержит наиболее значимые с точки зрения налоговиков решения, принятые ФНС и УФНС по жалобам налогоплательщиков. Поиск можно вести по таким критериям, как «категория налогоплательщика», «тема налогового спора» и «статья НК». Сейчас там совсем немного решений, но постепенно их количество будет расти. Интернет-сервис «Решения по проверкам» находится на сайте ФНС www.nalog.ru (Электронные услуги Решения по жалобам).

Пришла пора поговорить о том, что изменится в части налоговой ответственности.

Налоговыештрафы Статья 5 НК РФ 2. Акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

Кого мож но оштраф овать за непр едставление декларации

Статья 119 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2014) 1. Непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов не уплаченной в установленный законодательством... срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1000 рублей.

30 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2014 |

Все «штрафные» поправки вступают в силу с 2014 года, и все они не в нашу пользу. Вроде бы новых статей в главе 16 Кодекса не появилось, а ситуаций, когда на нас можно наложить штраф, и потенциальных нарушителей стало больше. Сразу оговорюсь, что новые редакции статей НК, установившие ответственность за то, что раньше нарушением не являлось, или увеличившие штраф, должны применяться только в отношении тех, кто совершит соответствующее правонарушение начиная с 01.01.2014. Если мы набедокурили до нового года, то отвечать будем по старым нормам. И если деяние, совершенное нами до 1 января, не являлось налоговым правонарушением, оштрафовать за него нас не могут. l Первая поправка позволит налоговикам штрафовать за непредставление или несвоевременное представление деклараций не только плательщиков соответствующих налогов, но и иных лиц, обязанных представлять декларации в силу требований НК. В первую очередь на ум приходят спецрежимники, выставившие своим покупателям счета-фактуры с выделенной суммой НДС или оплатившие аренду госимущества, но не сдавшие декларацию по НДС. Для того чтобы стало возможным штрафовать таких товарищей, законодателю даже трудиться особо не пришлось. Достаточно было в новой редакции пункта 1 статьи 119 НК убрать из первого абзаца слово «налогоплательщиком». Именно это слово позволило Президиуму ВАС в 2007 году в Постановлении № 4544/07 утверждать, что нельзя оштрафовать за непредставление декларации по конкретному налогу лицо, которое плательщиком этого налога не является. И с тех пор эта позиция прижилась в судебной практике. Но с нового года оснований для ее существования не останется.

Налоги и взносы — 2014 пленарное заседание Налоговые штрафы

Н а с к ол ь к о м о ж н о о ш тра ф о в ать непредставление декларации

за

Письмо ФНС от 26.11.2010 № ШС-37-7/16376@ 2. Если на дату вынесения решения о привлечении к ответственности сумма налога, подлежащая уплате (доплате) на основании [несвоевременно представленной]... декларации, внесена в бюджет, то санкция в данном случае составит в соответствии со [ст. 119 НК РФ]... 1000 рублей. Минимальную сумму санкции, установленную [ст. 119 НК РФ]... (1000 рублей), нельзя уменьшить в связи с наличием... смягчающих обстоятельств.

ПРИМЕР

l А новая формулировка санкции в пункте 1 статьи 119 покончит с либерализмом ФНС. Старая редакция нормы позволяла налагать минимальный штраф на налогоплательщиков, которые не только не вовремя сдали декларацию, но и с опозданием уплатили налог по ней. Все, что для этого надо было сделать, — рассчитаться с бюджетом до вынесения ИФНС решения о привлечении к ответственности. Ведь сумма штрафа по старой редакции этой нормы считалась от «неуплаченной суммы налога», подлежащей уплате по «просроченной» декларации. Вот и получалось, что, если на дату вынесения решения о привлечении к ответственности вся сумма налога уплачена, посчитать штраф за просрочку подачи декларации не от чего. Но чтобы всяким чересчур забывчивым товарищам Налоговый кодекс сказкой не казался, штраф за это нарушение будет считаться от суммы налога, которая не уплачена в установленный законом срок.

l Расчет суммы штрафа за непредставление декларации Организация представила годовую декларацию по налогу на прибыль 29 апреля, в этот же день в бюджет был уплачен налог, исчисленный к уплате по этой декларации, в размере 2 000 000 руб. Просрочка в представлении декларации составила месяц и 1 день (в расчет принимаются дни с 29 марта по 29 апреля), то есть 1 полный и 1 неполный месяц. Штраф за несвоевременное представление декларации по НДС составит: — если нарушение допущено в 2013 г. — 1000 руб.; — если нарушение допущено в 2014 г. — 200 000 руб. (2 000 000 руб. х 5% х 2).

Постановление Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57 18. В случае выявления обстоятельств, смягчающих либо отягчающих ответственность налогоплательщика, суд, определяя конкретную сумму подлежащего взысканию штрафа, применяет нормы статей 112 и 114 НК РФ, на основании которых возможно снижение штрафа и по сравнению с установленным [ст. 119 НК РФ]... минимальным размером.

Постановление Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57 17. ...из взаимосвязанного толкования [п. 3 ст. 58 и п. 1 ст. 80 НК РФ]... следует разграничение двух самостоятельных документов — налоговой декларации, представляемой по итогам налогового периода, и расчета авансового платежа, представляемого по итогам отчетного периода. ...установленной статьей 119 НК РФ ответственностью... не охватываются деяния, выразившиеся... в несвоевременном представлении по итогам отчетного периода расчета авансовых платежей, вне зависимости от того, как поименован этот документ в той или иной главе [ч. II НК РФ]...

В связи со статьей 119 НК следует упомянуть еще о двух проблемах, разрешенных Пленумом ВАС в Постановлении № 57. Проблема первая возникла из-за того, что ФНС искренне считала, будто минимальный штраф по статье 119 НК — 1000 рублей — не может быть уменьшен в связи с наличием смягчающих обстоятельств. Но ВАС не согласился с этим выводом, и налоговикам придется это учитывать. Вторая проблема была вызвана позицией самого ВАС, высказанной 3 года назад в Постановлении Президиума № 3299/10. Напомню, в нем суд решил, что декларация по налогу на прибыль упрощенной формы, представляемая по итогам отчетных периодов, — это не расчет авансового платежа, а именно декларация. Аргумент для этого решения был один: раз назвал законодатель в статье 289 НК этот документ декларацией, значит, он декларация. Поэтому налогоплательщиков, которые не вовремя отчитались по налогу на прибыль за отчетный период, можно было штрафовать по статье 119 НК. Но прошло 3 года (достаточное время для размышлений), и ВАС обратился к первой части Кодекса, которая проводит четкую грань между налогом и авансовым платежом и между декларацией и расчетом авансового платежа. Что и позволило судьям прийти к обратному выводу: расчет авансовых платежей, как бы он ни назывался во второй части НК, остается расчетом и штрафовать за его несвоевременное представление по статье 119 НК нельзя. Конечно, это не означает, что штрафовать за не вовремя сданный расчет авансовых платежей по налогу на прибыль не будут вовсе. Будут,

| 2014 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 31

Налоги и взносы — 2014 пленарное заседание Налоговые штрафы

но по пункту 1 статьи 126 НК, а это совсем другой штраф. Он в пять раз меньше даже минимального штрафа по статье 119 НК и составляет всего 200 рублей. Сумма штрафа за непр едставление докуl Измененный пункт 6 статьи 93.1 НК частично разведет ответственность ментов и информации при встречной проза непредставление документов и информации, истребованных при верке встречке. За непредставление или отказ от представления документов будут штрафовать по пункту 2 статьи 126 НК. Штраф за это правонарушение составит 10 тысяч рублей для организации или предпринимателя. Статья 126 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2014) Оштрафовать можно будет и обычного «физика», для него установили штраф поменьше — 1000 рублей. Заметьте, из формулировки этой нормы 2. Непредставление... сведений... выразившееся в отказе лица представить имеющиеся у него следует, что штраф налагается за непредставление документов со сведедокументы, предусмотренные [НК РФ]... со свениями о налогоплательщике, то есть документов, которые могут быть дениями о налогоплательщике по запросу налозапрошены лишь при налоговой проверке. Конечно, касающиеся конкретгового органа... влечет взыскание штрафа с организации или... ной сделки документы, которые могут запросить вне рамок проверки, тоже предпринимателя в размере [10 000 руб.]... содержат сведения о каких-то налогоплательщиках, но формально их с физического лица [— не предпринимателя]... — непредставление не образует состава этого правонарушения. Все-таки в размере [1000 руб.]... сведения о налогоплательщике и сведения о сделке — вещи разные. Да и в пункте 6 статьи 93.1 НК говорится, что ответственность по статье 126 влечет только непредставление документов, истребованных при проверке. Поэтому, с одной стороны, можно говорить, что ответственность за непредставление документов, истребованных вне проверки, НК не установлена. Хотя, с другой стороны, можно считать, что штрафовать за это нарушение надо по статье 129.1 НК • Документ — материальный носитель информации, имеющий конкретные реквизиты (название, дата, номер), позволяющие идентикак за непредставление информации. Ведь документ — фицировать этот документ (отличить от других документов) это, по сути, информация, хотя и изложенная в опре• Информация — сведения, сообщаемые в любой форме, в том числе деленной форме. Посмотрим, что решат суды. устно За непредставление или отказ от представления информации штрафовать будут по статье 129.1 НК. В ней штрафы остались прежними — 5000 рублей за первое нарушение и 10 000 рублей за такое же деяние, совершенное повторно в течение года. Из этого можно сделать вывод, что документы все-таки дороже, чем информация. l Следующее изменение максимально расширит круг субъектов, котоКого можно штрафовать по ст. 120 НК рых можно привлечь к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов, расходов или объектов налогообложения. Все, что для Статья 120 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2014) этого потребовалось, — исключить из пункта 1 статьи 120 НК слово 1. Грубое нарушение правил учета доходов «организацией», а из последнего абзаца — слово «налогоплательщика». и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение В итоге штрафовать за это нарушение можно будет не только органиодного налогового периода... зации, но и предпринимателей, не только налогоплательщиков, но и нало2. Те же деяния, если они совершены в течение говых агентов. Например, предпринимателя, у которого есть хотя бы один более одного налогового периода... 3. Те же деяния, если они повлекли занижение работник, но нет налогового регистра по НДФЛ, можно будет оштрафоналоговой базы... вать минимум на 10 000 рублей. Такой же штраф может быть наложен на Под грубым нарушением... понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счеорганизацию, которая в течение 2014 года не отразит в налоговом регитов-фактур, или регистров бухгалтерского учета стре по НДФЛ, например, материальную помощь, выплаченную работниили налогового учета, систематическое... несвоеку, и сделанный ему же подарок. Штраф в любой из этих ситуаций будет, временное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового даже если НДФЛ рассчитан и удержан правильно. И это притом что учета и в отчетности хозяйственных операций, регистр нам нужен только для правильного исчисления и удержания налоденежных средств, материальных ценностей, нега. Однако обратите внимание: налоговых агентов можно будет штрафоматериальных активов и финансовых вложений. вать только по пунктам 1 и 2 статьи 120 НК. Поскольку нарушение, пред-

32 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2014 |

Налоги и взносы — 2014 пленарное заседание Налоговые штрафы

Постановление Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57 2. Если из [ч. II НК РФ]... не вытекают на этот счет специальные правила (например, из пункта 2 статьи 231 Кодекса), принудительное исполнение обязанностей налогового агента путем взыскания с него неперечисленных сумм налога, а также соответствующих сумм пеней возможно в случае, когда налоговым агентом сумма налога была удержана у налогоплательщика, но не перечислена в бюджет. Вместе с тем, учитывая компенсационный характер пеней как платежа, направленного на компенсацию потерь государственной казны в результате неуплаты налога в срок, с налогового агента, не удержавшего налог из денежных средств налогоплательщика, могут быть взысканы пени за период с момента, когда налог должен был быть им удержан и перечислен в бюджет, до наступления срока, в который обязанность по уплате налога должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно по итогам соответствующего налогового периода. Кроме того, указанные рекомендации о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога и об ограничении периода взыскания пеней, основанные на том, что обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик... к которому и должно быть предъявлено налоговым органом соответствующее требование об уплате налога, не применимы при выплате денежных средств иностранному лицу в связи с неучетом данного лица в российских налоговых органах и невозможностью его налогового администрирования. Следовательно, в случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога.

усмотренное пунктом 3 этой статьи, они совершить не могут. Конечно, неправильное отражение налоговым агентом на счетах бухучета, в бухгалтерских или налоговых регистрах начислений в пользу налогоплательщика может привести к занижению налоговой базы. Но штраф за это нарушение считается от суммы неуплаченного налога, а налоговый агент налог не платит, а только перечисляет. Поэтому агента за неправильный расчет налоговой базы налогоплательщика, из-за которого налог был исчислен в заниженном размере, можно штрафовать только по статье 123 НК. Даже, когда причиной занижения налоговой базы станет грубое нарушение правил учета. Ведь именно статья 123 Кодекса устанавливает ответственность за неперечисление налога. Кстати, есть один момент, который, хотя он и не связан с налоговыми штрафами, стоит учитывать налоговым агентам иностранцев, не состоящих на налоговом учете в РФ. Если вы не перечислите НДФЛ или налог на прибыль в бюджет по причине его неудержания из доходов иностранца, налоговики сейчас имеют полное право взыскать с вас не только штраф по статье 123 НК и пени, но и сам налог. Это следует из пункта 2 Постановления № 57. Раньше к такому выводу ВАС приходил только в отношении НДС, не удержанного при оплате работ, выполненных иностранцем. Я имею в виду Постановление Президиума ВАС № 15483/11. Но в нем ВАС сделал акцент на том, что уплата налога в этом случае позволяет агенту применить вычет по НДС в той же сумме. Поэтому можно было надеяться, что останется неизменной позиция о неправомерности взыскания с агента налога на прибыль, не удержанного им с доходов иностранной организации. Она, в свою очередь, прозвучала в Постановлении Президиума ВАС № 5317/11. Однако, войдя в положение налоговых органов, которые не могут взыскивать налоги с иностранцев, не состоящих на налоговом учете в РФ, ВАС разрешил им взыскивать с агентов любые налоги, не удержанные ими у иностранцев. Кстати, пени на несвоевременно перечисленную в бюджет сумму налога будут начисляться вплоть до ее взыскания с агента. И что-то мне подсказывает, что учитывать в налоговых расходах налоги, взысканные с агентов, инспекторы без боя не дадут. В то же время Пленум ВАС еще раз подтвердил, что нельзя взыскивать с налоговых агентов налоги, не удержанные у российских организаций и граждан. Исключение — НДФЛ, если налоговый агент имеет возможность доудержать налог у налогоплательщика. Например, подарили вы гражданину дорогой подарок, но НДФЛ с его стоимости не исчислили и не удержали, а при проверке инспекторы это обнаружили. Так вот, если этот гражданин — ваш работник, который по-прежнему у вас работает, то недоимку по НДФЛ инспекторы взыщут с вас, а вы уже потом будете взыскивать ее с работника. Если же человек уже уволился или вообще у вас не работал, то с вас недоимку взыскивать нельзя. В этом случае вас можно только оштрафовать и взыскать с вас пени. К сожалению, вопрос о периоде начисления пени агенту, на мой взгляд, ВАС решил очень расплывчато. Он указал, что пени начисляются до наступления срока, в который налог за соответствующий период должен уплатить сам налогоплательщик. При этом, как вы знаете, порядок

| 2014 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 33

Налоги и взносы — 2014 пленарное заседание Налоги для «юриков»

и срок уплаты налогоплательщиком налога, не удержанного налоговым агентом, в НК установлены только для НДФЛ. С ним все понятно: пени налоговому агенту будут начисляться до 15 июля года, следующего за годом выплаты дохода, с которого забыли удержать НДФЛ. А вот для НДС и для налога на прибыль аналогичных норм нет. Можно, конечно, сказать, что налогоплательщик должен уплатить налог, не удержанный агентом, в те же сроки, что и налоги, которые налогоплательщик исчисляет самостоятельно. Но ни в 21-й, ни в 25-й главе Кодекса нет и порядка информирования налогоплательщика о том, что агент не удержал у него какую-то сумму налога. Более того, если организация, выплачивающая дивиденды, сама их получала, то налог на прибыль с полученных от нее дивидендов ее участник сам посчитать не сможет. Поэтому вопрос, когда именно налогоплательщик должен уплатить НДС или налог на прибыль, не удержанный из его доходов агентом, остается. Соответственно, остается и вопрос: до какого момента могут начисляться пени агенту, не удержавшему налог из доходов российского налогоплательщика?

Все упомянутые судебные решения вы можете найти в разделе «Судебная практика» системы КонсультантПлюс.

Статья 269 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2014) 1.1. При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом... принимается: с 1 января 2011 года по 31 декабря 2014 года включительно — равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования... увелиКак в 2014 г. нормировать проценты по з а й м а м и с х од я и з с та в к и р е ф и на н с и рования ченную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования... и коэффициента 0,8 — по долговым обязательствам в иностранной валюте.

8,25% х 1,8 = 14,85% 8,25% х 0,8 = 6,6%

8,25% х 1,1 = 9,075%

34 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2014 |

ВАС не впервые высказывает мнение, что пени налоговому агенту можно начислять до дня, когда налог должен быть уплачен самим налогоплательщиком. Первый раз оно было озвучено Президиумом ВАС в отношении налогового агента по налогу на прибыль (Постановление от 25.06.2013 № 18087/12). Вместе с тем налоговые органы, как правило, начисляют пени налоговым агентам по дату вынесения решения о привлечении к ответственности (Постановления ФАС МО от 21.03.2012 № А40-77890/11-90-339; ФАС ПО от 25.06.2013 № А12-24365/2012, от 25.06.2013 № А12-18435/2012). Причем и суды ничего предосудительного в таком подходе не видят (Постановление ФАС УО от 02.10.2013 № Ф09-9990/13).

Переходим к изменениям, произошедшим в части второй Кодекса. Там поправок, которые заработают с 2014 года, в этот раз не так уж и много.

Налогидля«юриков» l Начнем с 25-й главы. В ней только одна поправка, которая интересна всем плательщикам налога на прибыль. Причем она достаточно ожидаема. Нам в очередной раз на год продлили повышенные коэффициенты, применяемые при нормировании процентов исходя из ставки рефинансирования. Как и в 2013 году, в 2014-м предельная величина процентов, признаваемых в налоговых расходах, будет определяться: — по займам, полученным в рублях, — исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,8 раза. Сейчас ставка составляет 8,25 процента годовых. Значит, в норматив укладываются проценты, начисленные по ставке 14,85 процента годовых; — по займам, полученным в валюте, — исходя из ставки рефинансирования, умноженной на 0,8. Тут норматив всего 6,6 процента годовых. Если бы не эта поправка, то мы вернулись бы к таким значениям: — по рублевым займам — ставка рефинансирования, умноженная на 1,1. На сегодня это всего 9,075 процента годовых;

Налоги и взносы — 2014 пленарное заседание Налоги для «юриков»

Письмо Минфина от 14.09.2012 № 03-03-06/1/481 Возможность одновременного применения нескольких повышающих коэффициентов к норме амортизации объекта амортизируемого имущества гл. 25 НК РФ не предусмотрена. ...если при амортизации основного средства имеются основания для применения к норме амортизации нескольких коэффициентов... налогоплательщику следует определить в учетной политике, какой из указанных коэффициентов будет применяться... Статья 259.3 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2014) 5. Одновременное применение к основной норме амортизации более одного специального коэффициента... не допускается.

Коэффициенты-дефляторы на 2014 г. для УСНО и ЕНВД

Статья 12 НК РФ 3. Законодательными... органами государственной власти субъектов [РФ]... законами о налогах в порядке и пределах, [предусмотренных НК РФ]... могут устанавливаться особенности определения налоговой базы... Статья 372 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2014) 2. При установлении налога законами субъектов [РФ]... могут также определяться особенности определения налоговой базы отдельных объектов недвижимого имущества...

— по валютным — 15 процентов. Получилось бы забавно: с позиции налоговой экономии оказалось бы выгоднее брать валютные займы, а не рублевые. Следующая поправка касается повышающих коэффициентов к норме амортизации. Статьей 259.3 НК такие коэффициенты установлены для шести категорий основных средств. В частности, для объектов: — используемых в условиях агрессивной среды или повышенной сменности. Кстати, для таких ОС повышающий коэффициент можно применять, только если вы успеете принять их к учету до 01.01.2014; — являющихся предметом лизинга; — имеющих высокую энергетическую эффективность. Даже из такого сокращенного перечня видно, что вполне возможна ситуация, когда один объект относится сразу к нескольким категориям ОС, амортизацию по которым можно начислять с применением повышающих коэффициентов. И оказывается, кто-то даже задавался вопросом: а можно ли применять сразу несколько повышающих коэффициентов по одному ОС? И этот кто-то даже задал этот вопрос Минфину. Минфин же вполне ожидаемо ответил, что так делать нельзя. Наверное, чтобы ни у кого сомнений в правильности позиции Минфина не оставалось, с 2014 года статья 259.3 НК дополнится пунктом 5, прямо запрещающим «сложение» коэффициентов. Правда, не думаю, что эта поправка многих огорчит. Поскольку вряд ли было много организаций, которые пытались применять одновременно несколько коэффициентов по одному объекту. Косвенно это подтверждает полное отсутствие арбитражной практики по этому вопросу. В то время как споров, связанных с применением только одного повышающего коэффициента, как говорят, вагон и маленькая тележка. Еще одна поправка, интересная для узкого круга плательщиков налога на прибыль и ЕСХН. Со следующего года затраты на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов будут учитываться в расходах полностью, без учета «правительственных» нормативов. Для этого упоминание об этих нормативах убрали из подпункта 13 пункта 1 статьи 264, пункта 38 статьи 270 и подпункта 22.1 пункта 2 статьи 346.5 НК. С налогом на прибыль все, два слова о спецрежимах. l Не так давно был опубликован Приказ Минэкономразвития № 652 от 07.11.2013, установивший коэффициенты-дефляторы на 2014 год, в том числе для целей применения УСНО и ЕНВД. «Упрощенный» коэффициент равен 1,067. Это значит, что спокойно применять УСНО смогут организации и предприниматели, доходы которых до конца 2014 года не превысят 64 020 000 рублей. А перейти на УСНО с 2015 года смогут те, чьи доходы за 9 месяцев 2014 года не превысят 48 015 000 рублей. Плательщикам ЕНВД при расчете налога за любой квартал 2014 года надо будет умножать базовую доходность на 1,672. Напомню, в 2013 году этот коэффициент был равен 1,569. Самое серьезное изменение в налогообложении организаций касается налога на имущество. Субъектам РФ предоставили право устанавливать порядок определения налоговой базы по налогу на имущество организаций в отношении отдельных объектов недвижимости.

| 2014 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 35

Налоги и взносы — 2014 пленарное заседание Налоги для «юриков»

Порядок обложения недвижимости налогом на имущество исходя из кадастровой стоимости

Статья 375 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2014) 2. Налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимого имущества определяется как их кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года налогового периода... Статья 378.2 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2014) 1. Налоговая база определяется... как кадастровая стоимость имущества... в отношении следующих видов недвижимого имущества... 1) административно-деловые центры... и помещения в них. 3. [АДЦ]... признается отдельно стоящее нежилое здание... которое отвечает хотя бы одному из следующих условий: 1) здание... расположено на земельном участке, один из видов разрешенного использования которого предусматривает размещение офисных зданий делового, административного и коммерческого назначения; 2) здание... предназначено для использования или фактически используется в целях делового, административного или коммерческого назначения. При этом: здание... признается предназначенным для использования в [таких] целях... если назначение помещений общей площадью не менее 20 процентов общей площади этого здания... в соответствии с кадастровыми паспортами... или документами технического учета (инвентаризации) таких объектов недвижимости предусматривает размещение офисов и сопутствующей офисной инфраструктуры (включая... парковки); фактическим использованием здания... в [таких] целях... признается использование не менее 20 процентов его общей площади для размещения офисов и сопутствующей офисной инфраструктуры (включая... парковки).

36 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2014 |

Откуда взялась эта поправка, понятно. Налог на имущество — региональный. В прошлом году из объектов налогообложения исключили движимое имущество, принимаемое на учет в качестве ОС начиная с 2013 года. При этом законопроект о едином налоге на имущество граждан и организаций, по которому планировалось считать налог с рыночной стоимости недвижимости, где-то затерялся. В результате регионы теряли деньги и требовали что-то с этим сделать. Сделали. l В отношении отдельных объектов недвижимости налоговая база будет определяться не как среднегодовая стоимость имущества, а как их кадастровая стоимость по состоянию на 1 января того года, за который платится налог или авансовый платеж. Перечень объектов, по которым налог может считаться от кадастровой стоимости, дан в пункте 1 новой статьи 378.2 НК. Что же вошло в него? Во-первых, это административно-деловые центры (офисные центры) и помещения в них. Под административно-деловыми центрами (АДЦ) понимаются отдельно стоящие нежилые здания: — предназначенные для использования в качестве офисного центра. Объект будет считаться таковым, если по кадастровым паспортам или документам технического учета (техдокументация) хотя бы 20 процентов его общей площади предусматривает размещение офисов и сопутствующей инфраструктуры, включая парковки; — фактически используемые как офисный центр. Объект будет признаваться используемым в таком качестве независимо от того, что указано в техдокументации, если хотя бы 20 процентов его общей площади используется для размещения офисов и сопутствующей инфраструктуры. То есть под «повышенное» налогообложение могут попасть и производственники, которые наравне со своей основной деятельностью сдают в аренду пустующие помещения под офисы; — расположенные на земельном участке, один из видов разрешенного использования которого предусматривает размещение офисных зданий делового, административного и коммерческого назначения. Тут тоже все может быть очень непросто. Согласно пункту 2 статьи 7 Земельного кодекса виды разрешенного использования должны определяться в соответствии с классификатором, утвержденным Минэкономразвития. Но пока такого классификатора нет, поэтому, насколько я понимаю, виды разрешенного использования земли устанавливаются у нас весьма произвольно. Даже если это делается по правилам, определенным уже недействующими Техрекомендациями по кадастровой оценке, утвержденными Приказом Роснедвижимости № П/0152, яснее от этого не становится. Согласно этим Рекомендациям вид разрешенного использования мог звучать, например, как «земельные участки, предназначенные для размещения административных и офисных зданий, объектов образования, науки, здравоохранения и социального обеспечения, физической культуры и спорта, культуры, искусства, религии». Получается, что если в наших документах на земельный участок что-то подобное написано, а на участке мы построили пусть и частную, но школу, то налог на имущество нас могут обязать платить с кадастровой стоимости здания как с офисного центра? Если это так, то совет один: бежать и менять формулировку вида разрешенного использования земельного участка.

Налоги и взносы — 2014 пленарное заседание Налоги для «юриков»

Статья 378.2 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2014) 1. Налоговая база определяется... как кадастровая стоимость имущества... в отношении следующих видов недвижимого имущества... 1) ...торговые центры (комплексы) и помещения в них. 4. ...торговым центром... признается отдельно стоящее нежилое здание... которое отвечает хотя бы одному из следующих условий: 1) здание... расположено на земельном участке, один из видов разрешенного использования которого предусматривает размещение торговых объектов, объектов общественного питания и (или) бытового обслуживания; 2) здание... предназначено для использования или фактически используется в целях размещения торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания. 9. Вид фактического использования зданий... и помещений определяется уполномоченным органом... субъекта [РФ]... в соответствии с порядком определения вида фактического использования зданий... и помещений, устанавливаемым [Минэкономразвития]... по согласованию с [Минфином]... 14. ...если в отношении объектов недвижимого имущества, [принадлежащих иностранной компании и не относящихся к ее деятельности через постоянное представительство в РФ]... кадастровая стоимость не определена, в отношении указанных объектов недвижимого имущества налоговая база принимается равной нулю.

Статья 378.2 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2014) 2. Закон субъекта [РФ]... устанавливающий особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества, указанных в [подп. 1, 2 п. 1 ст. 378.2 НК РФ]... может быть принят только после утверждения субъектом [РФ]... результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества. Статья 5 НК РФ 1. Акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу...

Во-вторых, считать налог на имущество с кадастровой стоимости могут обязать и владельцев торговых центров и помещений в них. Критерии признания здания торговым центром или комплексом, в общем, аналогичны критериям, установленным для офисных центров. Только за основу берутся не офисы, а торговые объекты, объекты общепита и бытового обслуживания. Естественно, тут возможны и аналогичные проблемы. В-третьих, платить налог на имущество с кадастровой стоимости могут обязать собственников нежилых помещений, где офисы, торговые объекты, объекты общепита или бытового обслуживания фактически размещаются либо могут размещаться в соответствии с техдокументацией. Такой объект, как вы понимаете, может располагаться и в жилом доме. Вид фактического использования здания или помещения будет определять уполномоченный орган субъекта РФ в соответствии со специальным порядком. Этот порядок должно разработать и согласовать с Минфином Минэкономразвития. А пока порядка нет, регионы могут это делать по собственным правилам. Ну и в-четвертых, под «кадастровое» налогообложение безоговорочно и независимо от воли регионов подпадает любой объект недвижимости, принадлежащий иностранной компании, если он не относится к ее деятельности через постоянное представительство в РФ. Это те объекты, по которым сейчас налог на имущество платится исходя из инвентаризационной стоимости. Другого способа определения налоговой базы по этим объектам обновленная глава 30 НК просто не предусматривает. Правда, если регион своевременно не определит кадастровую стоимость такой недвижимости, ее стоимость для целей налогообложения будет равняться нулю. Впрочем, и в отношении недвижимости, принадлежащей российским организациям, ввести новый порядок исчисления налога регион может только после того, как утвердит результаты кадастровой оценки. Например, Правительство Москвы это сделало 26 ноября 2013 года Постановлением № 752-ПП. И конечно, надо принять и опубликовать соответствующий налоговый закон. И сделать это надо было до 1 декабря 2013 года. В Москве это успели сделать. Так, в соответствии с новой редакцией московского Закона о налоге на имущество организаций платить налог на имущество с кадастровой стоимости будут, в частности, владельцы АДЦ и зданий, фактически используемых для размещения офисов, а также объектов торговли, общепита и бытового обслуживания. Для тех, кому не повезло, региональным законом могут устанавливаться и льготы. В Москве, например, организация сможет вычесть из налоговой базы кадастровую стоимость 300 квадратных метров площади одного из принадлежащих ей объектов, если: — она является субъектом малого предпринимательства; — состоит на налоговом учете минимум 3 года, предшествующих году, в котором она собирается воспользоваться этим вычетом; — средняя численность ее работников за предшествующий год составила минимум 10 человек, а выручка от реализации на одного работни-

| 2014 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 37

Налоги и взносы — 2014 пленарное заседание Налоги для «юриков»

Статья 378.2 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2014) 7. Уполномоченный орган исполнительной власти субъекта [РФ]... не позднее 1-го числа очередного налогового периода по налогу: 1) определяет на этот налоговый период перечень объектов недвижимого имущества, указанных в [подп. 1, 2 п. 1 ст. 378.2 НК РФ]... в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость (далее в настоящей статье — перечень); 2) направляет перечень в электронной форме в налоговые органы по месту нахождения соответствующих объектов недвижимого имущества; 3) размещает перечень на своем официальном сайте или на официальном сайте субъекта [РФ] в... сети «Интернет». 12. Исчисление суммы налога и сумм авансовых платежей по налогу в отношении имущества, в отношении которого налоговая база определяется как его кадастровая стоимость, осуществляется в порядке, предусмотренном [ст. 382 НК РФ]... с учетом следующих особенностей: 1) сумма авансового платежа по налогу исчисляется по истечении отчетного периода как одна четвертая кадастровой стоимости объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, умноженная на соответствующую налоговую ставку; 2) ...если кадастровая стоимость объекта недвижимого имущества была определена... в течение налогового (отчетного) периода и (или) указанный объект недвижимого имущества не включен в перечень по состоянию на 1 января года налогового периода, определение налоговой базы и исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) по текущему налоговому периоду в отношении данного объекта недвижимого имущества осуществляются в порядке, предусмотренном настоящей главой, без учета положений настоящей статьи; 3) объект недвижимого имущества подлежит налогообложению у собственника такого имущества, если иное не предусмотрено настоящей главой.

ка — минимум 2 миллиона рублей. Такая выручка для многих субъектов малого предпринимательства — недостижимый показатель. Без проблем его может обеспечить себе только торговля и некоторые производственники. А вот для предприятий, оказывающих бытовые услуги (ателье, мастерских по ремонту обуви, парикмахерских), это зачастую просто нереально. Для таких организаций, имеющих собственные помещения, совет один: если позволяет бухгалтерская стоимость основных средств и остальные лимиты для перехода на УСНО соблюдаются, бегите на упрощенку. Законы же своих регионов внимательно изучить надо всем владельцам недвижимости, кроме спецрежимников. Хорошо хоть, что нам не нужно самим определять, подпадает ли наша недвижимость под новый порядок определения налоговой базы. За нас это должны сделать региональные власти. Для этого регион должен не позднее 1 января каждого года: — определить перечень объектов, по которым налог будет исчисляться с кадастровой стоимости. Состав сведений, подлежащих включению в перечень, должна утвердить ФНС, но пока она этого не сделала, регионы могут сделать это сами по согласованию с ФНС. Например, по Постановлению Правительства Москвы от 25.11.2013 № 747-ПП в перечень включены, в частности, кадастровый номер здания и его адрес. Согласитесь, этого достаточно для идентификации объекта. Если же вашей недвижимости в перечне по состоянию на 1 января нет, то налог с нее за этот год будет рассчитываться по-старому — исходя из балансовой стоимости; — направить этот перечень в ИФНС по месту нахождения объектов; — разместить этот перечень на официальном сайте региона или на официальном сайте уполномоченного регионального органа госвласти. Итак, если вы владеете недвижимостью, вам надо сделать следующее. Узнать, принял ли регион, в котором она находится, соответствующий закон. Если закон не принят, дышите ровно и считайте налог по старым правилам. Если принят, ищите перечень объектов, на которые закон распространяется. В перечне надо найти свой объект. Если его там нет, у вас все хорошо, живете как жили. Если объект в перечне есть, узнаете его кадастровую стоимость в Росреестре и начинаете считать налог поновому. Единственное, хотя и слабое утешение — расчет станет проще. Сумма авансового платежа и за I квартал, и за полугодие, и за 9 месяцев рассчитывается одинаково по формуле: Авансовый платеж по налогу на имущество

Кадастровая стоимость объекта по состоянию на 1 января

1/4

Ставка налога

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам года, рассчитывается так: Налог на имущество, подлежащий уплате по итогам года

38 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2014 |

Кадастровая стоимость объекта по состоянию на 1 января

Ставка налога

–

Сумма авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение года

Налоги и взносы — 2014 пленарное заседание Налоги для «физиков»

Таким образом, если состав принадлежащей организации недвижимости в течение года не менялся, суммы во всех четырех платежках и на уплату авансовых платежей, и на уплату «кадастрового» налога за год будут одинаковыми. Мы собственники офиса в бизнес-центре и, по идее, по закону нашего региона должны будем платить налог исходя из кадастровой стоимости. Но для нашего помещения она не определена и вряд ли ее определят к 1 января. Как нам рассчитывать налог? По-прежнему исходя из балансовой стоимости помещения?

Статья 378.2 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2014) 6. ...если... определена кадастровая стоимость здания, в котором расположено помещение, являющееся объектом налогообложения, но при этом кадастровая стоимость такого помещения не определена, налоговая база в отношении этого помещения определяется как доля кадастровой стоимости здания, в котором находится помещение, соответствующая доле, которую составляет площадь помещения в общей площади здания.

Ответ на ваш вопрос зависит от того, определена ли кадастровая стоимость здания, в котором находится ваш офис. Если нет, то считайте налог по-старому. Если же кадастровая стоимость здания есть, то вы должны определять налоговую базу по вашему помещению так: Налоговая база по помещению, кадастровая стоимость которого не определена

Кадастровая стоимость здания,

= в котором находится помещение, по / состоянию на 1 января

Общая площадь здания

Площадь помещения

Есть только одна «приятность» — ставки налога, исчисляемого исходя из кадастровой стоимости, ограничены Кодексом. Вы видите их на слайде. Более того, не факт, что ваш регион сразу воспользуется возможностью установить максимальную ставку. Например, в Москве предусмотрено постепенное повышение ставки «кадастрового» налога на имущество. В 2014 году она составит Регион Максимальная ставка налога на имущество, 0,9 процента, а до максимальной величины ее планиисчисляемого исходя из кадастровой стоимости, % руется поднять не к 2016, а к 2018 году. 2014 год 2015 год 2016 год и последующие годы Да, и если у вас есть объекты, налог по которым Город Москва 1,5 1,7 2,0 вы будете рассчитывать исходя из кадастровой стоиИные субъекты РФ 1,0 1,5 мости, не забудьте убрать их стоимость из базы для расчета налога по балансовой стоимости.

l О том, как с 2014 г. вырастет транспортный налог на легковые автомобили, средняя стоимость которых, по мнению Минпромторга, превышает 3 млн руб., читайте в журнале «Главная книга», 2014, № 1. На этом закончим радовать «юриков», пора радовать «физиков». Сразу скажу, что все новшества в налогообложении обычных физических лиц работу бухгалтера среднестатистической организации не затронут. Правда, могут повлиять на ваши личные налоговые обязательства.

Налогидля«физиков» Н о в ы е пра в ила пр ед о с та в ле н ия ж ил и щ ного вычета

l Начнем с главы 23 НК. Там изменилась всего одна статья, интересная обычным гражданам, — статья 220, которая устанавливает правила применения имущественных вычетов. Если сравнить ее новую редакцию со

| 2014 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 39

Налоги и взносы — 2014 пленарное заседание Налоги для «физиков»

Статья 220 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2014) 3. Имущественный налоговый вычет [на приобретение жилья]... предоставляется с учетом следующих особенностей: 1) ...если налогоплательщик воспользовался правом на получение имущественного... вычета в размере менее его предельной суммы [— 2 000 000 руб.]... остаток имущественного налогового вычета до полного его использования может быть учтен при получении имущественного налогового вычета в дальнейшем на... приобретение [жилья]...

старой, может показаться, что там изменилось буквально все. Однако там больше правок по структуре, чем изменений по существу. Естественно, мы поговорим о последних. Изменение первое. С 2014 года, если гражданин воспользовался вычетом по приобретенному жилью в сумме меньше предельной (пока это по-прежнему 2 миллиона рублей), остаток можно использовать при приобретении другого жилья. Допустим, вы купили квартиру за полтора миллиона, а потом еще одну за 4. Значит, вы можете получить имущественный вычет: — и со всей стоимости первой квартиры; — и с части стоимости второй квартиры в размере 500 000 рублей. Раньше Кодекс не предусматривал возможность переноса остатка неиспользованного вычета по одному объекту на другой. Поэтому если вы покупали квартиру, стоимость которой была меньше 2 миллионов, и получали вычет в размере стоимости этой квартиры, то остаток вычета вы теряли. Но тут надо обратить внимание на то, что все новые правила статьи 220 НК, в том числе по переносу остатка вычета на другой объект, распространяются только на тех граждан, которые впервые будут получать вычет после 1 января 2014 года. То есть остатки вычетов у тех, кто воспользовался вычетом до 2014 года, сгорают. А если я в 2014 году пойду получать вычет по комнате стоимостью меньше 2 миллионов, купленной в 2013 году, смогу я в будущем при покупке квартиры получить остаток вычета?

Письмо Минфина от 22.10.2013 № 03-04-05/44064 ...положения закона [от 23.07.2013] № 212-ФЗ применяются налогоплательщиками, которые ранее не использовали свое право на получение имущественного... вычета и обращаются в налоговые органы за предоставлением имущественного... вычета в отношении расходов на новое строительство либо приобретение одного или нескольких объектов имущества, указанных в пп. 3 п. 1 ст. 1... закона [от 23.07.2013] № 212-ФЗ, право собственности на которые зарегистрировано налогоплательщиком, начиная с 1 января 2014 г. Закон от 23.07.2013 № 212-ФЗ Статья 2 2. Положения статьи 220 [НК РФ]... (в редакции настоящего... закона) применяются к правоотношениям по предоставлению имущественного налогового вычета, возникшим после дня вступления в силу настоящего... закона. 3. К правоотношениям по предоставлению имущественного... вычета, возникшим до дня вступления в силу настоящего... закона и не завершенным на день вступления в силу настоящего... закона, применяются положения статьи 220 [НК РФ]... без учета изменений, внесенных настоящим... законом.

40 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2014 |

К сожалению, сказать, что остаток вычета вам точно дадут, я не могу. На мой взгляд, неважно, когда приобретено жилье, по которому вы будете получать первый вычет: до 2014 года, в 2014 году или после. То есть вычет с положительной разницы между предельной суммой вычета и суммой вычета, которой вы реально воспользовались, вам положен. Однако у Минфина на этот счет другая точка зрения. По его мнению, новые правила распространяются только на тех граждан, которые свой первый вычет в размере меньше максимального будут получать по жилью, право собственности на которое зарегистрировано начиная с 01.01.2014. Причем обе позиции основаны на одних и тех же нормах Закона № 212-ФЗ, изменяющего статью 220 НК. В нем сказано, что положения новой редакции статьи 220 НК: — применяются к правоотношениям по предоставлению имущественного вычета, возникшим после дня вступления Закона в силу; — не применяются к правоотношениям, возникшим до вступления Закона в силу и не завершенным на день его вступления в силу. Минфин, судя по всему, считает, что правоотношения по предоставлению вычета начинаются одновременно с приобретением жилья, по которому этот вычет будет применен. А по-моему, эти правоотношения не могут возникнуть раньше, чем я подам в ИФНС или декларацию, в которой заявлю этот вычет, или заявление с просьбой подтвердить мое право на получение вычета через налогового агента. Согласитесь, ничто не мешает мне купить десяток квартир и за вычетом не обра-

Налоги и взносы — 2014 пленарное заседание Налоги для «физиков»

Письмо ФНС от 14.11.2013 № БС-2-11/735@ ...имущественный... вычет в порядке, предусмотренном... законом [от 23.07.2013] № 212-ФЗ, может быть предоставлен при соблюдении двух обязательных условий: — налогоплательщик ранее не получал имущественный налоговый вычет; — документы, подтверждающие возникновение права собственности на объект (либо акт о передаче — при приобретении прав на объект долевого строительства)... должны быть оформлены после 1 января 2014 г.

Статья 220 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2014) 3. Имущественный... вычет [на приобретение жилья]... предоставляется с учетом следующих особенностей: 1) ...предельный размер имущественного... вычета равен размеру, действовавшему в налоговом периоде, в котором у налогоплательщика впервые возникло право на получение имущественного... вычета, в результате предоставления которого образовался остаток, переносимый на последующие налоговые периоды.

Статья 220 НК РФ (ред., действ. до 01.01.2014) 1. ...налогоплательщик имеет право на получение следующих имущественных... вычетов: 2)... При приобретении имущества в общую долевую либо общую совместную собственность размер имущественного... вычета... распределяется между совладельцами в соответствии с их долей (долями) собственности либо с их письменным заявлением (в случае приобретения жилого дома, квартиры, комнаты в общую совместную собственность).

Письмо Минфина от 19.08.2013 № 03-04-05/33728 [При приобретении квартиры в долевую собственность начиная с 01.01.2014]... имущественным... вычетом в размере фактически произведенных расходов на приобретение квартиры, но не более 2 000 000 руб., может воспользоваться каждый совладелец квартиры.

щаться. И никаких правоотношений по предоставлению вычета тогда не возникнет. Поэтому позиция Минфина была бы верной, только если в Законе было бы сказано, что его нормы применяются лишь в отношении жилья, приобретенного начиная с 2014 года. Но ведь там это не написано. Понятно, что налоговики будут руководствоваться позицией Минфина. Налоговая служба уже даже Письмо выпустила, в котором во всем с ним согласилась. Ну а спорить с налоговиками или нет, решать вам. Отметим, что возможен другой подход и к решению вопроса о том, вправе ли воспользоваться остатком вычета граждане, которые до 2014 г. воспользовались вычетом в сумме меньшей, чем 2 миллиона рублей. Поскольку вычет в размере стоимости приобретенного жилья ими получен, правоотношения по его предоставлению на 01.01.2014 завершены. А правоотношения по предоставлению остатка вычета могут возникнуть только после 01.01.2014 и должны регулироваться нормами ст. 220 НК РФ в новой редакции.

Следующий момент, важный для переноса остатка вычета. Вернемся к нашему примеру. Допустим, в году, когда вы купили первую квартиру стоимостью полтора миллиона, предельный размер вычета составлял 2 миллиона. Вы получили вычет с полутора миллионов, и остаток составил 500 тысяч. Когда же вы покупали вторую квартиру за 4 миллиона, предельный размер вычета вдруг вырос и составляет уже 3 миллиона. Вопрос: можете ли вы в такой ситуации получить вычет стоимости второй квартиры в размере полутора миллионов? Ответ: нет. Предельная сумма вычета будет всегда определяться по правилам того года, в котором у вас впервые возникло право на вычет, в результате предоставления которого образовался остаток, переносимый на будущее. Второе существенное изменение в статье 220 НК можно найти, только сравнивая старую и новую ее редакции. Именно тогда можно заметить, что из статьи исчезло упоминание о необходимости распределения имущественного вычета при приобретении жилья в долевую или совместную собственность. Из-за этой нормы независимо от стоимости жилья, купленного в долевую собственность, каждый из совладельцев мог претендовать только на часть двухмиллионного вычета, пропорциональную стоимости его доли в жилье. Например, если мать и дочь купили квартиру стоимостью 5 миллионов рублей и их доли в праве собственности равны, каждая из женщин могла получить вычет в сумме 1 миллион. Причем была даже изобретена схема по обходу этой нормы. Для этого нужно было не сразу покупать всю квартиру в долевую собственность, а чтобы каждый из будущих совладельцев по очереди выкупил свою долю в праве собственности на нее. Другое дело, что не каждый продавец соглашался на такую сложную сделку. Хотя были и покладистые. Теперь в этих схемах нужды нет. Даже Минфин уже подтвердил, что с нового года максимальный размер вычета каждого из совладельцев жилья (а не всех в совокупности) составляет 2 миллиона рублей. То есть в нашем примере и «дочка», и «мама» смогут получить вычет уже по 2 миллиона каждая. Только имейте в виду, что с учетом позиции Минфина

| 2014 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 41

Налоги и взносы — 2014 пленарное заседание Налоги для «физиков»

Статья 220 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2014) 4. Имущественный... вычет [в сумме процентов, уплаченных по займам (кредитам), полученным на приобретение жилья]... предоставляется в сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов по уплате процентов в соответствии с договором займа (кредита), но не более 3 000 000 рублей...

Закон от 23.07.2013 № 212-ФЗ

о моменте возникновения правоотношений по предоставлению вычета, «нераспределяемый» вычет без проблем смогут получить лишь те, кто купит жилье в общую или совместную собственность после 01.01.2014. Третье существенное изменение в статье 220 НК касается вычета по процентам, уплаченным по займам, полученным на приобретение жилья. До сих пор размер этого вычета не был органичен. Вы могли, заплатив по ипотечному кредиту проценты в сумме 5 миллионов, получить вычет со всей этой суммы. Но с 2014 года сумма такого вычета будет ограничена 3 миллионами рублей. В принципе сумма существенная, хотя если вы берете ипотеку лет на 20—30, то даже при относительно недорогой квартире процентов набежать может и больше.

Статья 2 4. Имущественный... вычет [в сумме процентов по займам (кредитам) на приобретение жилья, полученным]... до дня вступления в силу настоящего... закона, а также на погашение процентов по кредитам, полученным от банков в целях рефинансирования (перекредитования) таких кредитов, предоставляется без учета ограничения, установленного [п. 4 ст. 220 НК РФ]... (в редакции настоящего... закона).

Статья 220 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2014) 8. Имущественный... вычет [в сумме процентов, уплаченных по займам (кредитам), полученным на приобретение жилья]... может быть предоставлен только в отношении одного объекта недвижимого имущества.

Статья 220 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2014) 3. Имущественный... вычет [на приобретение жилья]... предоставляется с учетом следующих особенностей: 3) в фактические расходы на... приобретение... жилого дома или доли (долей) в нем могут включаться следующие расходы: расходы, связанные с работами или услугами по строительству (достройке жилого дома или доли (долей) в нем, не оконченного строительством) и отделке; 5) принятие к вычету расходов на достройку и отделку приобретенного жилого дома или доли (долей) в них либо отделку приобретенной квартиры, комнаты или доли (долей) в них...

Налог на имущество физлиц — 2014

42 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2014 |

То есть если я уже заплатила 3 миллиона процентов по ипотечному кредиту, то начиная с 2014 года мне вычет больше не дадут? Спешу вас успокоить. Ограничение суммы вычета по процентам не распространяется на тех граждан, которые получили займы на покупку жилья до нового года. Следовательно, даже если такой заем был получен в 2013 году, а вычет со стоимости квартиры вы будете получать после 01.01.2014, вы все равно сможете получить вычет со всей суммы процентов, которые будут вами уплачены по займу. Тут нормы Закона сформулированы абсолютно однозначно. Аналогичные правила действуют и для процентов по кредитам, полученным для рефинансирования ипотечных кредитов. Кстати, правило о переносе остатка «жилищного» вычета на другой объект не распространяется на вычет по процентам. Этот вычет предоставляется в отношении лишь одного объекта недвижимости. Но зато его можно использовать при получении остатка вычета. Предположим, первая квартира, стоимостью меньше предельной суммы вычета, куплена за свои, а вторая уже в ипотеку. Тогда при заявлении остатка вычета со стоимости второй квартиры вы также сможете заявить и вычет по ипотечным процентам. Четвертое, и последнее важное изменение в части «жилищного» вычета. С 2014 года его можно получать сразу у нескольких налоговых агентов. Это предусмотрено новым пунктом 8 статьи 220 НК. В этом случае для каждого налогового агента в ИФНС надо будет получить отдельное уведомление о подтверждении права на вычет. Как всегда, не обошлось и без курьезов. Законодатель совсем забыл, что при долевой собственности совладельцам принадлежат не части объекта, которым они вместе владеют, а доли в праве собственности на этот объект. В результате в пункте 3 статьи 220 Кодекса появились расходы по достройке не только жилого дома, но и доли в праве собственности на него. Стала возможна и отделка не только всей квартиры или комнаты, но и доли в праве собственности на нее. Конечно, всем понятно, что имелось в виду, но все-таки такие формулировки как минимум некорректны. l А вот с «подарком» к Новому году в виде увеличения налога на имущество все получилось более чем занятно. Всем известно (хотя в Законе о налоге на имущество это и не написано), что налоговой базой здесь является суммарная инвентаризационная

Налоги и взносы — 2014 пленарное заседание Налоги для «физиков»

Закон от 09.12.1991 № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц» (ред., действ. с 01.01.2014) Статья 3 1. Ставки налога устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости объектов налогообложения, умноженной на коэффициент-дефлятор, определяемый в соответствии с [ч. I НК РФ]...

Закон от 02.11.2013 № 306-ФЗ Статья 8 5. Положения Закона [от 09.12.91 № 2003-1]... (в редакции настоящего... закона) применяются начиная с исчисления налога на имущество физических лиц за 2013 год. 6. Налог на имущество физических лиц за 2013 год исчисляется в порядке, установленном Законом [от 09.12.91 № 2003-1]... (в редакции настоящего... закона), без учета коэффициента-дефлятора.

стоимость недвижимости, принадлежащей гражданину. В новой редакции этого Закона про налоговую базу по-прежнему ничего нет. Зато в обновленном пункте 1 статьи 3 сказано, что ставка налога должна определяться в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости имущества, умноженной на коэффициент-дефлятор, определяемый в соответствии с НК. Что такое «коэффициент-дефлятор» и откуда он берется, говорится в пункте 2 статьи 11 Кодекса. Этот коэффициент должно устанавливать Минэкономразвития ежегодно на каждый следующий год отдельно для каждого налога. Установленные на 2014 год коэффициенты-дефляторы должны быть опубликованы в «Российской газете» не позднее 20.11.2013. Но проблема в том, что в Приказе Минэкономразвития от 07.11.2013 № 652, опубликованном, кстати, с опозданием только 22.11.2013, вообще нет упоминания о таком коэффициенте для целей налога на имущество физлиц. Про него, наверное, просто забыли. Получается, что налог на имущество за 2014 год посчитать просто невозможно, так как невозможно определить ни налоговую базу, ни налоговую ставку. У нас есть обязанность умножить суммарную инвентаризационную стоимость на некий коэффициент, а самого коэффициента нет. Есть искушение в этом случае считать, что при исчислении налога за 2014 год суммарную стоимость просто не надо умножать ни на что. Именно этот вариант как один из возможных предлагают в своих разъяснениях специалисты Минфина. Но этот подход фактически означает, что мы умножим суммарную инвентаризационную стоимость на единицу. То есть самостоятельно установим коэффициент, на что нам никто права не давал. К тому же, если бы законодатель хотел, чтобы налог за 2014 год исчислялся без учета коэффициента, он бы прямо об этом написал. Как это сделано для налога за 2013 год. Посмотрите пункт 6 статьи 8 Закона № 306-ФЗ, которым внесены эти поправки. Однако ввести такую же норму для 2014 года законодатель уже не успел. Ведь для этого надо было принять и опубликовать соответствующий закон в крайнем случае 30.11.2013. Но не платить налог на имущество за 2014 год нам вряд ли позволят. Скорее всего, события будут развиваться по следующему сценарию, уже озвученному чиновниками. Минэкономразвития либо внесет изменения в существующий Приказ № 652, либо издаст и опубликует еще один приказ, которым установит значение коэффициента-дефлятора уже для налога на имущество физлиц. Если же кто-то и начнет возражать, ему всегда смогут указать на то, что Кодекс не предусматривает последствий опубликования значений коэффициентов-дефляторов с опозданием. Следовательно, такая просрочка — не основание для их неприменения.

l С позицией специалистов Минфина по вопросу о том, как будет рассчитываться налоговая база по налогу на имущество физлиц за 2014 год, вы можете ознакомиться в журнале «Главная книга», 2014, № 1. Следующая «недоделка» новой редакции Закона о налоге на имущество должна была исправить ситуацию, которая сложилась в связи

| 2014 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 43

Налоги и взносы — 2014 пленарное заседание Страховые новости

Закон о налогах на имущество физических лиц Статья 5 (ред., действ. до 01.01.2014) 2. Налог исчисляется на основании данных об инвентаризационной стоимости по состоянию на 1 января каждого года. Статья 5 (ред., действ. с 01.01.2014) 2. Налог исчисляется ежегодно на основании последних данных об инвентаризационной стоимости, представленных в установленном порядке в налоговые органы до 1 марта 2013 года, с учетом коэффициента-дефлятора.

с отменой с этого года обязательной инвентаризационной оценки. Вместе с тем по старой редакции Закона налог исчислялся на основании данных об инвентаризационной стоимости по состоянию на 1 января каждого года. По идее, инвентаризационную оценку должна была заменить кадастровая. Но то ли все оценить не успели, то ли просто решили повременить с переходом на исчисление налога исходя из кадастровой стоимости до введения единого налога на имущество. Компромиссным решением стало исчисление налога на основании последних имеющихся данных об инвентаризационной стоимости, представленных в налоговые органы до 01.03.2013. А налоговики уже корректировали бы эту стоимость на коэффициент-дефлятор. Но в результате инспекции просто не смогут посчитать налог с той недвижимости, которая вообще не проходила инвентаризационную оценку. Это, в частности, квартиры в новостройках. Не успели законодатели изменить и срок уплаты гражданами имущественных налогов (транспортного, земельного и налога на имущество). Закон № 334-ФЗ, которым для граждан установлен единый срок уплаты этих налогов — не позднее 1 октября года, следующего за истекшим налоговым периодом, опубликован 2 декабря. Это означает, что вступит он в силу только с 2015 года. Поэтому за 2013 год имущественные налоги мы будем платить по старым правилам: — налог на имущество — не позднее 01.11.2014; — транспортный и земельный налоги — в сроки, установленные вашими региональными и местным властями, но не ранее 01.11.2014. Обычно это тоже первые числа ноября.

l С этим согласен и Алексей Валентинович Сорокин, начальник отдела имущественных и прочих налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина. Подробнее об этом можно узнать в журнале «Главная книга», 2014, № 1. Постановление Правительства от 30.11.2013 № 1101 1. Установить, что: предельная величина базы для начисления страховых взносов [в ПФР, ФСС и ФФОМС]... подлежит индексации с 1 января 2014 г. в 1,098 раза с учетом роста средней заработной платы в [РФ]... для [организаций и предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам]... база

А сейчас мы обсудим поправки в законодательство об обязательных страховых взносах. Они интересны как организациям, которые являются их плательщиками, так и гражданам, потому что именно они являются застрахованными и могут претендовать на страховые выплаты — пособия и пенсии.

Страховыеновости

Предельная база по взносам в 2014 г.

l Самое ожидаемое изменение — увеличение размера предельной базы

для начисления страховых взносов с учетом ее индексации... составляет в отношении каждого физического лица сумму, не превышающую 624000 рублей нарастающим итогом с 1 января 2014 г.

для начисления взносов в ПФР, ФСС и ФФОМС. По Постановлению Правительства от 30.11.2013 № 1101 она составит 624 000 рублей в год по каждому работнику. Кстати, именно эта сумма фигурировала и в пояснительной записке к проекту закона о бюджете ПФР на 2014 год. В 2013 году база составляла 568 000 рублей. Таким образом, по сравнению с 2013 годом предельная база вырастет на 56 000 рублей.

44 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2014 |

Налоги и взносы — 2014 пленарное заседание Страховые новости

Тарифы взносов в 2014 г.

l Хорошо хоть тарифы взносов для многих организаций останутся на

прежнем уровне. Так, действие льготных тарифов продлили для упрощенцев с льготируемым видом деятельности, аптек, а также для благотворительных и социально-ориентиБаза для начисления Общие тарифы страховых Итого рованных некоммерческих организаций на УСНО. взносов взносов в 2014 году, % Они смогут платить взносы только в ПФР по ставке ПФР ФСС ФФОМС 20 процентов аж до 2018 года включительно. До 624 000 руб. 22,0 2,9 5,1 30,0 включительно Подавляющее большинство остальных льготников Свыше 624 000 руб. 10,0 0,0 0,0 10,0 в 2014 году также будут платить взносы по тарифам, которые действовали в 2013 году. Подрастут тарифы у СМИ, но это повышение было запланировано еще в 2010 году. Для них тариф пенсионных взносов вырастет с 21,6 процента до 23,2 процента, а тариф взносов на ОМС — с 3,5 процента до 3,9 процента. Ну а взносы в ФСС они и так платят по общему тарифу Информацию о величине 2,9 процента. Получается, что в 2014 году тариф пенсионных взносов для детских пособий в 2014 г., а также за прошлые годы СМИ будет даже больше, чем для всех остальных плательщиков. А совы можете найти в системе вокупный тариф всех взносов, уплачиваемых с зарплаты работника, КонсультантПлюс (Справочная информация не превышающей 624 000 рублей, — такой же, как для плательщиков, Индексация пособий гражданам, имеющим детей). не имеющих права на льготы, — 30 процентов. Правда, с зарплат, превышающих предельную базу для начисления взносов, СМИ пенсионные взносы в 2014 году платить не будут. Последним годом применения льготных тарифов 2013 год стал только для инжиниринговых организаций, которые с 2014 года начнут платить взносы и с выплат, превышающих предельную базу, то есть по общим тарифам. Их вы видите на слайде. Вид пособия Размер пособия Более того, предполагается, что обычные органив 2014 году, руб. зации, не имеющие права на льготные тарифы, будут Единовременное пособие при рождении ребен13 741,99 ка платить взносы по этим же тарифам и в 2015, и в Единовременное пособие при постановке на 515,33 2016 году. Ранее же планировалось, что с 2016 года учет в ранние сроки беременности мы уже будем платить пенсионные взносы, исходя из Минимальное ежемесячное пособие по уходу совокупного тарифа 26 процентов. за ребенком до полутора лет: Зато тарифы дополнительных взносов в ПФР — по уходу за первым ребенком 2 576,63 — по уходу за вторым и последующими детьми 5 153,24 с зарплат работников, имеющих право на досрочную пенсию из-за того, что они заняты на вредных или опасных работах, ожидаемо вырастут. Тут никаких отсрочек в росте тарифов ожидать не приходится. И в 2014 году тариф дополнительных пенсионных взносов составит: — 6 процентов с зарплат работников, занятых на подземных работах, работах с вредными условиями труда и в горячих цехах; — 4 процента с зарплат остальных «досрочников», перечисленных в подпунктах 2—18 пункта 1 статьи 27 Закона о трудовых пенсиях. l Недавно был принят и опубликован Закон № 349-ФЗ о федеральном Размеры детских пособий в 2014 г. бюджете на 2014 год, которым проиндексированы размеры детских пособий. Их вы видите на слайде. Эти изменения надо учесть при назначении пособий в 2014 году. Кроме этого, на размер и детских пособий, и пособий по временной нетрудоспособности может повлиять увеличение МРОТ. С 1 января 2014 года он будет составлять 5554 рубля в месяц. Не забывайте об этом, когда будете рассчитывать пособия исходя из МРОТ.

| 2014 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 45

Налоги и взносы — 2014 пленарное заседание Страховые новости

МРОТ учитывается при расчете пособий в четырех ситуациях. Ситуация Страховой стаж работника меньше 6 месяцев Закон от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (ред., действ. с 01.01.2014) Статья 22.2 Уплата страховых взносов на... пенсионное страхование (начиная с расчетного периода 2014 года) осуществляется единым расчетным Взносы в ПФР одной платежкой! документом, направляемым в [ПФР]... на соответствующие счета Федерального казначейства, с применением [КБК]... предназначенного для учета страховых взносов на... пенсионное страхование... зачисляемых в [ПФР]... на выплату страховой части... пенсии.

Особенности расчета пособия Пособие по беременности и родам и пособие по временной нетрудоспособности за полный Есть основания для снижения пособия по врекалендарный месяц не может быть больше менной нетрудоспособности (например, неявка МРОТ, установленного на месяц, за который раск врачу без уважительных причин) считывается пособие (ч. 6 ст. 7, ч. 2 ст. 8, ч. 3 ст. 11 Закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ) У работника в расчетном периоде не было Заработок работника за расчетный период привыплат, включаемых в расчет среднего заработка знается равным 24-кратному МРОТ, установленному на день наступления страхового случая Средний заработок работника за месяц в рас(ч. 1.1 ст. 14 Закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ) четном периоде был меньше МРОТ

l Следующая крайне важная для бухгалтеров поправка внесена Законом № 351-ФЗ в Закон № 167-ФЗ. Начиная с пенсионных взносов, начисленных за январь 2014 года, перечислять их в ПФР надо будет одной платежкой. В этой платежке вы укажете одну общую сумму взносов, начисленных как на страховую, так и на накопительную часть пенсии, и КБК для уплаты взносов на страховую часть пенсии. Не исключено, что с 2014 года этот КБК поменяется. Так что не забудьте проверить КБК в феврале, когда будете перечислять взносы за январь. Но если у вас есть работники, которые могут претендовать на «досрочную» пенсию, платежек на уплату пенсионных взносов у вас может быть больше. Потому что, по мнению чиновников, взносы по дополнительным тарифам, начисляемые с выплат таким работникам, попрежнему надо будет уплачивать отдельно.

Закон от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (ред., действ. с 01.01.2014)

l Эту позицию высказала, в частности, Любовь Алексеевна Котова, заместитель директора Департамента развития социального страхования Минтруда (журнал «Главная книга, 2014, № 1).

Статья 13

ПФР будет сам определять, какую сумму страховых взносов, уплаченных за гражданина его работодателем, надо направить на формирование «накопительной» пенсии. Делать это он будет на основании сведений о варианте пенсионного обеспечения, выбранном гражданином. Об этом расскажу буквально через пару минут. Конечно, никто не снимает с вас обязанности представлять в Фонд правильно заполненную персонифицированную отчетность (кстати, ее формы, как и форма РСВ-1 ПФР, могут в скором времени измениться). Но одна платежка всегда лучше, чем две, — в два раза меньше шансов ошибиться при ее заполнении. Как вы понимаете, в связи с этой поправкой канут в Лету и споры о том, возникает ли недоимка, если взносы на накопительную часть пенсии перечислены по КБК для страховой части пенсии (и наоборот). Отделения ПФР всегда утверждали, что такая ошибка приводит к образованию недоимки и уточнением платежа не устраняется, а суды всегда с ними не соглашались. Причем некоторым плательщикам приходилось судиться по этому поводу и в 2013 году. Посмотрите, например, Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.09.2013 № А56-8891/2013.

2. [ПФР]... обязан: определять суммы страховых взносов, начисленных на страховую и накопительную части... пенсии, в соответствии с выбранным застрахованным лицом вариантом пенсионного обеспечения (0,0 или 6,0 процента индивидуальной части тарифа страхового взноса на финансирование накопительной части... пенсии).

46 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2014 |

Налоги и взносы — 2014 пленарное заседание Страховые новости

К а к б уд е т ф о р м и р о в ать с я пе н с ия л и ц 1967 года рождения и моложе Постановление ФАС СКО от 03.09.2013 № А15-2777/2012 При заполнении платежного поручения общество указало КБК [для перечисления взносов на ОМС]... вместо КБК [для перечисления пенсионных взносов на накопительную часть пенсии]... [ПФР]... отказал в уточнении платежа, поскольку не допускается зачет излишне уплаченных страховых взносов в бюджет одного... внебюджетного фонда в счет... платежей... в бюджет другого... внебюджетного фонда. Несмотря на неправильное указание... КБК денежные средства поступили на соответствующий счет администратора поступлений. [ПФР]... как администратор... взносов на [ОПС и ОМС]... обладал полномочиями по уточнению платежа... поскольку допущенная... ошибка в оформлении платежных документов не повлекла неперечисление страховых взносов в бюджет.

Закон от 01.04.96 № 27-ФЗ «Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования» (ред., действ. с 01.01.2014) Статья 6 3. В специальной части индивидуального лицевого счета застрахованного лица указываются: 1) сумма страховых взносов на [ОПС]... поступившая на накопительную часть... пенсии. Сумма страховых взносов на накопительную часть... пенсии... определяется на основании сведений о сумме выплат... в пользу... лица, на которые начислены страховые взносы... и сведений о выборе... лицом варианта пенсионного обеспечения (0,0 или 6,0 процента на финансирование накопительной части... пенсии). Закон от 24.07.2002 № 111-ФЗ «Об инвестировании средств для финансирования накопительной части трудовой пенсии в Российской Федерации» (ред., действ. с 01.01.2014) Статья 31 1.1. Застрахованные лица 1967 года рождения и моложе... вправе изменить вариант своего пенсионного обеспечения... отказавшись от финансирования накопительной части... пенсии и направив... [6,0] процентов индивидуальной части тарифа страхового взноса на финансирование страховой части... пенсии.

Кстати, некоторые суды признают возможным уточнение платежа и тогда, когда вместо КБК пенсионных взносов указан КБК взносов на обязательное медицинское страхование (ОМС). Ведь администратором всех этих платежей является ПФР. l Остальные изменения в пенсионном законодательстве, внесенные Законом № 351-ФЗ, работу бухгалтера не затронут и интересны ему как застрахованному лицу, рассчитывающему когда-нибудь выйти на заслуженный отдых и получать пенсию по старости. Всего год назад я рассказывала вам об очередном варианте пенсионной реформы, предполагающем начисление взносов на накопительную часть пенсии для лиц 1967 года рождения и моложе по тарифу 2 процента или 6 процентов. Определиться с выбором нам предлагали до 31.12.2013. И вот знакомьтесь: пенсионная реформа — версия номер... следующий! Самое главное изменение — никаких промежуточных вариантов формирования накопительной компоненты пенсии нам больше не предлагают. Выбор надо сделать однозначный: или вы хотите накопительную пенсию, или вы целиком и полностью доверяете государству, и тогда ваша пенсия будет состоять только из страховой части. Соответственно, и тарифов для начисления взносов на накопительную часть пенсии будет всего два — 6 или 0 процентов. Если вы выбираете 0, вся индивидуальная часть тарифа пенсионных взносов (16 процентов) будет идти на финансирование страховой части пенсии. Продлили и время на раздумья. Окончательный (насколько это возможно с нашими законодателями) выбор варианта пенсионного обеспечения работающим гражданам надо сделать до 31.12.2015 включительно. Возможные варианты ваших действий зависят от двух факторов: — какой вариант пенсионного обеспечения вы предпочитаете; — заявляли вы раньше ПФР о своем выборе или были «молчуном». Поговорим обо всех по порядку. Сначала о тех, кто уже заявил о своем желании участвовать в формировании «накопительной» пенсии, а потом о «молчунах». Первая группа граждан — это те, кто до 31.12.2013 заявил в ПФР о своем желании формировать накопительную часть пенсии исходя из тарифа взносов 6 процентов, то есть те, кто: — или заключил договор обязательного пенсионного страхования с НПФ и направил в ПФР заявление о переходе из ПФР в НПФ; — или направил в ПФР заявление о выборе инвестиционного портфеля частной управляющей компании или ВЭБа. Если вы относитесь к этой группе и не изменяете своему выбору, то вам ничего делать не надо. Если же вы передумали и хотите отказаться от накопительной части, то для этого достаточно подать заявление об отказе от финансирования накопительной части пенсии. Форма этого заявления будет утверждена ПФР. Причем пока временных ограничений для подачи такого заявления законом не предусмотрено. То есть возможность отказаться от своих накоплений мы имеем вплоть до выхода на пенсию. Сохраняется у граждан, выбравших «шестипроцентный накопительный» вариант пенсионного обеспечения, и право на изменение способа

| 2014 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 47

Налоги и взносы — 2014 пленарное заседание Страховые новости

Закон от 24.07.2002 № 111-ФЗ (ред., действ. с 01.01.2014) Статья 31 1.1. Застрахованные лица 1967 года рождения и моложе, которые... обратились... с заявлением о выборе... расширенного инвестиционного портфеля... или инвестиционного портфеля государственных ценных бумаг [ВЭБа]... вправе изменить вариант своего пенсионного обеспечения, направив на финансирование накопительной части... пенсии 6,0 процента индивидуальной части тарифа страхового взноса....

Закон от 15.12.2001 № 167-ФЗ (ред., действ. с 01.01.2014) Статья 33.3 1. Для лиц 1967 года рождения и моложе... которые до 31 декабря 2015 года включительно... заключили договор об [ОПС]... и обратились с заявлением о переходе в [НПФ]... либо с заявлением о выборе инвестиционного портфеля [УК]... расширенного инвестиционного портфеля... или инвестиционного портфеля государственных ценных бумаг [ВЭБа]... устанавливается вариант пенсионного обеспечения, предусматривающий направление на финансирование накопительной части... пенсии 6,0 процента индивидуальной части тарифа страхового взноса. 2. Лица 1967 года рождения и моложе, в отношении которых с 1 января 2014 года впервые начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, до 31 декабря года, в котором истекает пятилетний период с момента первого начисления страховых взносов на [ОПС]... вправе... заключить договор об [ОПС]... и обратиться с заявлением о переходе в [НПФ]... либо с заявлением о выборе инвестиционного портфеля [УК]... расширенного инвестиционного портфеля... или инвестиционного портфеля государственных ценных бумаг [ВЭБа]... если указанные в настоящем пункте лица по истечении пятилетнего периода с момента первого начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не достигли возраста 23 лет, указанный период продлевается до 31 декабря года, в котором лицо достигнет возраста 23 лет (включительно).

48 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2014 |

формирования накоплений. То есть они могут, в частности, поменять управляющую компанию или перейти из УК в НПФ. Вторая, и, думаю, самая немногочисленная группа граждан — это те, кто направил в этом году в ПФР заявление о выборе любого инвестиционного портфеля ВЭБа и указал, что желает направлять на накопительную часть пенсии взносы по тарифу 2 процента. Такие товарищи могут: — или ничего не делать, что будет означать отказ от накопительной компоненты; — или выбрать полноценную «накопительную» пенсию, исходя из тарифа взносов 6 процентов. В последнем случае им надо не позднее 31.12.2015: — или заключить договор обязательного пенсионного страхования с НПФ и направить в ПФР заявление о переходе из ПФР в НПФ; — или подать в ПРФ заявление о выборе инвестиционного портфеля частной управляющей компании; — или подать в ПФР заявление о том, что они хотят направлять на финансирование накопительной части пенсии взносы по тарифу 6 процентов. Третья, и самая многочисленная группа — это «молчуны». «Молчуны», отдающие свой голос за «страховую» пенсию, то есть пенсию без накопительной компоненты, могут молчать и дальше. Это молчание и будет подтверждением их выбора. Если же «молчун» передумал и захотел получать и накопительную часть пенсии, то подтвердить такой выбор надо до 01.01.2016. В этот срок нужно: — или заключить договор обязательного пенсионного страхования с НПФ и направить в ПФР заявление о переходе из ПФР в НПФ; — или подать в ПФР заявление о выборе инвестиционного портфеля частной управляющей компании или ВЭБа. В этот раз не забыли и о гражданах, которым только предстоит начать свою трудовую деятельность и стать застрахованными в системе ОПС начиная с 01.01.2014. Они свой выбор смогут сделать до 31 декабря года, в котором истекает пятилетний период с момента первого начисления взносов с их заработка. Например, гражданин впервые начал работать по найму в 2014 году. Тогда подать в ПФР заявление о выборе инвестиционного портфеля частной управляющей компании он сможет до 31.12.2019 включительно. Если же гражданин начал работать рано и в том году, когда истек этот пятилетний период, ему еще не исполнилось 23 лет, то «выборный» период продлевается до 31 декабря того года, в котором он достигнет этого возраста. Вот такое у нас теперь «пенсионное совершеннолетие». Всем гражданам, которые будут впервые делать свой выбор начиная с 2014 года, следует учесть такой нюанс. Взносы, перечисленные за них работодателем за период начиная с 1 января 2014 года и вплоть до 1 января года, следующего за годом, в котором гражданин заявил в ПФР о своем выборе накопительной пенсии, будут целиком направляться на финансирование страховой части пенсии. Таким образом, чем дольше вы медлите, тем больше ваших взносов осядет в ПФР.

Налоги и взносы — 2014 пленарное заседание Страховые новости

Закон от 15.12.2001 № 167-ФЗ (ред., действ. с 01.01.2014) Статья 33.3 4. Для целей настоящей статьи применение в 2014 году для учета на индивидуальных лицевых счетах застрахованных лиц, подавших заявления о переходе в [НПФ]... либо заявления о выборе инвестиционного портфеля [УК]... расширенного инвестиционного портфеля... или инвестиционного портфеля государственных ценных бумаг [ВЭБа]... нового тарифа страхового взноса в соответствии с выбором варианта пенсионного обеспечения, предусматривающего направление на финансирование накопительной части... пенсии 6,0 процента индивидуальной части тарифа страхового взноса, осуществляется при условии внесения [НПФ]... в реестр участников системы гарантирования прав застрахованных лиц... и соответствия такого [НПФ]... требованиям, установленным... законом от [07.05.1998 № 75-ФЗ]... либо соответствия [УК, в том числе ВЭБа]... требованиям, предусмотренным [п. 3 ст. 22 Закона от 24.07.2002 № 111-ФЗ]... если [НПФ или УК, в том числе ВЭБ]... не соответствуют указанным требованиям, применение нового тарифа страхового взноса в 2014 году в отношении указанных... застрахованных лиц, а также в отношении застрахованных лиц... осуществляется исходя из направления полного размера индивидуальной части тарифа страхового взноса на финансирование страховой части... пенсии с индексацией расчетного пенсионного капитала застрахованного лица, с учетом которой исчисляется размер... страховой части трудовой пенсии по старости... в порядке, установленном [п. 6 ст. 17 Закона от 17.12.2001 № 173-ФЗ]... для индексации трудовой пенсии...

Закон от 04.12.2013 № 351-ФЗ (ред., действ. с 01.01.2014) Статья 6 В целях совершенствования управления пенсионными накоплениями и обеспечения сохранности указанных средств в 2014 году: 1) суммы... взносов на финансирование накопительной части... пенсии... поступившие в 2013 году в [ПФР]... но не переданные в доверительное управление [УК и в НПФ]... чистый финансовый результат, который получен [ПФР]... от их временного размещения... инвестируются [ПФР]...

Кстати, взносы, уплаченные за период начиная с 2014 года на накопительную часть пенсии граждан, которые подали заявление о переходе в НПФ или УК до 2014 года, тоже могут попасть на страховую часть пенсии. Так произойдет, если: — или выбранная вами УК, в том числе ВЭБ, не будет соответствовать требованиям Закона об инвестировании средств для финансирования накопительной пенсии; — или выбранный вами НПФ не будет соответствовать требованиям Закона об НПФ либо не будет внесен в реестр участников системы гарантирования прав застрахованных лиц. При этом закона о системе гарантирования прав застрахованных на сегодня просто нет, а соответствующий законопроект № 359479-6 прошел только I чтение в Госдуме. По проекту участвовать в системе гарантирования должны не только НПФ, но и ПФР. Правда, для ПФР сделана поблажка: тариф гарантийного взноса для ПФР в два раза меньше тарифа для НПФ. Единственное утешение для тех, кто захотел перейти в «неудачный» НПФ или УК, — «накопительные» взносы, попавшие на страховую часть пенсии, будут индексироваться так же, как индексируется страховая часть пенсии. О соответствии или несоответствии НПФ и УК требованиям законов нас будет информировать ПФР. Делать он это будет, размещая информацию на своем официальном сайте, сайтах территориальных управлений и в СМИ. Также гражданин сможет сам обратиться в Фонд (лично или через портал госуслуг) и получить сведения о соответствии требованиям законов конкретного НПФ или УК. Если вы узнаете, что выбрали «неудачный» НПФ или УК, то до 01.01.2016 вы можете подать заявление о выборе другого НПФ или УК, соответствующего всем необходимым требованиям. Но даже если НПФ или УК, которые вы выбрали до 2014 года, соответствуют всем требованиям, взносы, уплаченные за вас работодателями за 2013 год, попадут туда с отсрочкой. Весь 2014 год их инвестированием будет заниматься ПФР. Фонду это поручено не просто так, а в целях совершенствования управления пенсионными накоплениями и обеспечения их сохранности! Кроме всего этого, для того чтобы граждане случайно не обогатились за счет государства, предусмотрели специальное правило распределения «накопительных» взносов, начисленных, но не уплаченных работодателем. По общему правилу в индивидуальных лицевых счетах отражаются суммы начисленных взносов. Уплачены они работодателем или нет, неважно. Это логично, поскольку у ПФР есть целый арсенал средств для взыскания недоимок. И когда в отчетности взносов начислено больше, чем поступило в ПФР, для Фонда начать процедуру взыскания недоимки труда не составляет. Но с 2014 года это правило будет действовать только для взносов, перечисляемых на финансирование страховой части пенсии. А «накопительные» взносы, начисленные, но не уплаченные работодателями, в лицевых счетах работников отражаться не будут. Если же работодатель перечислил «накопительных» взносов меньше, чем начислил, уплаченные взносы будут отражаться на индивидуальных лицевых счетах пропорционально сумме начисленных взносов.

| 2014 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 49

Налоги и взносы — 2014 пленарное заседание Страховые новости

Закон от 15.12.2001 № 167-ФЗ (ред., действ. с 01.01.2014) Статья 13 2. [ПФР]... обязан: учитывать сумму страховых взносов на [ОПС]...

1000 руб. х (2000 руб. / (2000 руб. + 3000 руб. + + 5000 руб.)) = 200 руб. 1000 руб. х (3000 руб. / (2000 руб. + 3000 руб. + + 5000 руб.)) = 300 руб. 1000 руб. х (5000 руб. / (2000 руб. + 3000 руб. + + 5000 руб.)) = 500 руб. Если сумма страховых взносов на [ОПС]... поступившая на счет [ПФР]... от плательщика страховых взносов в последние три месяца отчетного периода, меньше суммы начисленных страховых взносов на накопительную часть... пенсии за тот же период по всем застрахованным лицам, о которых представлены сведения индивидуального (персонифицированного) учета, сумма уплаченных страховых взносов на накопительную часть... пенсии по каждому застрахованному лицу отражается на индивидуальных лицевых счетах застрахованных лиц пропорционально сумме начисленных страховых взносов на накопительную часть... пенсии.

Информация ПФР от 05.12.2013 ...если гражданин отказывается от формирования пенсионных накоплений, страховые взносы его работодателя в [ПФР]... — в размере индивидуального тарифа 16% — будут направляться на формирование его страховой части пенсии. ...даже в этом случае все ранее сформированные пенсионные накопления граждан будут по-прежнему инвестироваться и выплачены в полном объеме, с учетом инвестиционного дохода, когда граждане получат право выйти на пенсию и обратятся...

50 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2014 |

Что все это значит, объясню на примере. Допустим, у вас всего три работника, на зарплату которых начисляются «накопительные» взносы. «Накопительные» взносы начислены: — за первого работника — в сумме 2000 рублей; — за второго работника — в сумме 3000 рублей; — за третьего работника — в сумме 5000 рублей. А перечислено в ПФР всего 1000 рублей. Эти деньги будут отражены на индивидуальных лицевых счетах (ИЛС) работников так: — на ИЛС первого работника — в сумме 200 рублей; — на ИЛС второго работника — в сумме 300 рублей; — на ИЛС третьего работника — в сумме 500 рублей. А что будет, если общая сумма взносов, уплаченных работодателем, окажется меньше взносов, начисленных на страховую часть? Я так понимаю, что в этом случае на накопительную часть ничего распределяться не будет. Финансирование страховой части пенсии для государства приоритетней. Благодаря Закону № 351-ФЗ в Законе № 167-ФЗ появится новая статья 20.1, норма пункта 1 которой мне непонятна. Там написано, что учет взносов, зачисляемых на накопительную часть пенсии начиная с расчетного периода 2014 года, ведется на основании данных персонифицированного учета в соответствии с вариантом пенсионного обеспечения, который выбрал гражданин. Вот что означает фраза «начиная с расчетного периода 2014 года»? А что было и будет с «накопительными» взносами за более ранние расчетные периоды? Их Фонд будет как-то учитывать? Ответов на эти вопросы в Законе я не нашла. Остается надеяться, что все будет так, как сейчас разъясняет ПФР. А Фонд в Информационном сообщении от 5 декабря пообещал, что все ранее сформированные пенсионные накопления сохранятся даже у граждан, отдавших свое предпочтении пенсии, состоящей целиком только из страховой части. Так все-таки стоит переходить из ПФР в НПФ либо УК или выбор лучше сделать в пользу страховой пенсии?! К сожалению, дать однозначный ответ на ваш вопрос сейчас не могут даже высокопрофессиональные экономисты. Для того чтобы правильно на него ответить, надо не только проанализировать закон о гарантировании прав застрахованных лиц и закон о страховых пенсиях (а они пока есть только в проектах), но и суметь правильно спрогнозировать экономическую ситуацию в стране на достаточно отдаленную перспективу. И даже если бы я обладала такими знаниями и умениями, не рискнула бы предложить вам готовое решение. Поскольку гарантировать, что через год наше пенсионное законодательство не изменится кардинальным образом, не может никто. А значит, какой бы вариант обязательного пенсионного обеспечения вы ни выбрали, не стоит рассчитывать на эту пенсию как на единственный доход, который обеспечит вам достойную старость. Позаботимся о себе сами! На этом разрешите с вами попрощаться. Всего вам самого доброго! До свидания!

Отчетность-2013: от составления до представления 53 l основные вопросы программы 54 l пленарное заседание 54 61 67 72 81 85 97 102 107

Бухотчетность-2013: что, кому и когда Бухотчетность-2013: ответственность Бухотчетность-2013: болевые точки при заполнении НДС: сезон-2013 Годовой налог на прибыль: доходы Годовой налог на прибыль: расходы Взносы: закрываем год Отчитываемся по НДФЛ УСНО и налог на имущество: смешать, но не взбалтывать

| 2014 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 51

Отчетность-2013: от составления до представления

52 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2014 |

Отчетность-2013: от составления до представления основные вопросы программы

основные вопросы программы тест 1. Максимальный штраф для не относящейся к малым предприятиям организации, не сдавшей в ИФНС бухотчетность за 2013 год, может составить: а) 200 руб. б) 10 000 руб. в) 1000 руб.

Бухотчетность-2013: что, кому и когда Аудиторское заключение и отчетность l с. 54. Адреса и сроки представления отчета-2013 l с. 56. ОПУ или ОФР? l с. 57. Что сдают малые l с. 57 и обычные предприятия l с. 60. Подписание годового отчета l с. 60.

Бухотчетность-2013: ответственность Наказание за непредставление отчетности l с. 61 и ее искажение l с. 63.

(ответ — на с. 61)

Бухотчетность-2013: болевые точки при заполнении

2. Компания через суд обязала дебитора выплатить долг. Однако тот решение не исполняет. Когда задолженность можно будет признать безнадежной и списать в налоговые расходы? а) спустя 3 года после даты оплаты, установленной договором б) в день, когда судебный пристав вынес постановление о приостановлении исполнительного производства, либо в день ликвидации фирмы-дебитора в) верны оба варианта: а) и б)

Советы по заполнению бухгалтерского баланса l с. 68. и ОФР l с. 70.

(ответ — на с. 96)

3. 14.05.2013 с иностранным работником, временно пребывающим в РФ, заключен трудовой договор на 3 месяца. Затем он продлен еще на 3 месяца. Взносами в ПФР облагаются выплаты, начисленные мигранту: а) с 14.05.2013 (задним числом) б) с даты продления трудового договора в) с первого числа месяца, в котором продлен договор

НДС: сезон-2013 Восстановленный по недвижимости НДС в декларации l с. 72. Вычеты по нормируемым расходам l с. 73. Счет-фактура + накладная = УПД l с. 74. ФНС против налоговых схем l с. 77. «Строительный» НДС l с. 78. Дата счета-фактуры = дата вычета? l с. 79. «Премиальный» НДС l с. 80.

Годовой налог на прибыль: доходы Когда учитывать в доходах: выручку за оказанные услуги l с. 81 и от выполнения длительных работ l с. 82. Льготы для «матерей» и «дочек» l с. 83.

Годовой налог на прибыль: расходы Базовые принципы учета расходов l с. 85. Затраты в 2013-м, первичка в 2014-м: как быть l с. 87. Прямые расходы l с. 88. Затраты на оплату труда, командировки и автотранспорт l с. 88. Важные вопросы по аренде l с. 90. Уступка требования l с. 92. «ОСновные» разъяснения l с. 92. Проценты l с. 93. Списание дебиторки l с. 95. Перенос убытков l с. 96.

(ответ — на с. 99)

Взносы: закрываем год ВАС: соцпомощь — не объект! l с. 97. Взносы и компенсация за задержку зарплаты l с. 98. Предельная база l с. 99. Взносы с выплат мигрантам l с. 99. Округление есть, недоимки нет l с. 100. Заполнение отчетности при двух тарифах взносов l с. 100. Оформление больничных l с. 101.

Отчитываемся по НДФЛ отзывы Сандалова Инесса Петровна, главный бухгалтер, г. Владимир Люблю стабильность. Прошлый годовой отчет готовила в какой-то нервозной обстановке изза вступления в силу нового Закона о бухучете. Даже зная, что глобально он мало что изменил. В этот раз все будет гораздо спокойнее. Как заверил лектор, если мы успешно закрыли 2012 год, то справимся и с отчетом за 2013-й.

Код ОКТМО вместо кода ОКАТО? l с. 102. Налог с доходов работников ОП l с. 102. НДФЛ и налоговый статус физлица l с. 103. Отражение в справке 2-НДФЛ некоторых доходов l с. 104. Необлагаемые доходы l с. 105. Детские l с. 105 и жилищные l с. 106 вычеты.

УСНО и налог на имущество: смешать, но не взбалтывать Подтверждение льготной «доходно-расходной» ставки налога l с. 108. Входной НДС в стоимости приобретения l с. 108. Учет имущества ценою до 40 000 рублей l с. 109. Минимальный налог при «слете» с УСНО l с. 109. Учет «посреднических» доходов l с. 110. Годовой налог на имущество l с. 110.

| 2014 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 53

Отчетность-2013: от составления до представления

пленарное заседание Бухотчетность-2013: что, кому и когда

пленарное заседание Коллеги, сегодняшний семинар по годовому отчету проведет Антон Иванович Дыбов, знакомый многим из вас по лекциям, посвященным квартальной отчетности.

Здравствуйте, дамы и господа! До конца 2013 года осталось совсем чутьчуть, предпраздничные хлопоты в самом разгаре, отчетная кампания еще предстоит, и тем не менее пора к ней готовиться. Только так вам удастся отчитаться без спешки и ошибок.

Бухотчетность-2013: что,комуикогда Вы помните, что кампания по сдаче отчетности за 2012 год проходила под знаком нового Закона о бухучете № 402-ФЗ. Но большинству из вас также известно, что ни в правилах ее составления, ни в правилах ее представления этот Закон ничего существенного не изменил. Аудиторское заключение и отчетность l Хотя нет, из него читалось, что у организаций, подлежащих обязательному аудиту, аудиторское заключение перестало быть частью отчетности. И его не нужно было представлять в ИФНС и в органы статистики. Тогда осталось только предписание опубликовать заключение, если бухотчетность компании также подлежала публикации. Это, прежде всего, касалось акционерных обществ. Последний день представления отчетности за 2013 год В итоге законодатель на тот момент исключил вся• расчет 4 ФСС РФ — 15.01.2014 кую ответственность для обществ с ограниченной • декларация по НДС — 20.01.2014 ответственностью, обязанных проводить аудит, но • справки 2-НДФЛ по физлицам, с доходов которых не удалось удерне озаботившихся этим. До 2013 года их можно было жать НДФЛ — 31.01.2014 хотя бы оштрафовать по статье 126 НК на 200 рублей • декларация по транспортному налогу — 03.02.2014 за непредставление заключения в ИФНС. Однако в июле 2013 года Госдума спохватилась и • декларация по земельному налогу — 03.02.2014 вернула в 402-й Закон норму о представлении бухот• расчет РСВ-1 ПФР и персонифицированная отчетность — четности вместе с аудиторским заключением. Если, 17.02.2014 конечно, организация подлежит аудиту. Но заметьте: • декларация по налогу на прибыль — 28.03.2014 частью отчетности заключение так и не сделали. То • декларация по налогу на имущество — 31.03.2014 есть отчетность сама по себе, а вердикт аудиторов — • декларация по УСНО — 31.03.2014 сам по себе. Тем не менее можно не сомневаться, что налоговые инспекции примутся вновь штрафовать по • годовой бухгалтерский отчет — 31.03.2014 статье 126 НК на 200 рублей каждого, кто не озабо• справки 2-НДФЛ по физлицам, с доходов которых удержан НДФЛ, — тится аудитом. Хотя, если опираться не на Закон о 01.04.2014 бухучете, а на Налоговый кодекс, наказывать тут не за что, поскольку второй, в отличие от первого, по-прежнему аудиторское заключение не упоминает. Обязанность представить бухгалтерскую отчетность есть. Обязанности сдать еще и заключение нет.

54 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2014 |

Отчетность-2013: от составления до представления пленарное заседание Бухотчетность-2013: что, кому и когда

Итак, если вы обязаны проводить аудит бухотчетности за 2013 год, но не пожелаете этим заниматься, готовьте 200 рублей на штраф налоговой инспекции. При условии, что не станете оспаривать санкции в суде. Акционерным обществам, как и в прошлом году, это нежелание может обойтись гораздо дороже. Если случится проверка от Банка России, ревизоры вправе оштрафовать АО, не проведшее обязательный аудит и, соответственно, не опубликовавшее заключение вместе с отчетностью, на сумму от 700 тысяч до 1 миллиона рублей. Эти санкции установлены частью 2 статьи 15.19 КоАП. Напомним, что с 01.09.2013 контроль за деятельностью акционерных обществ передан Банку России, в то время как Федеральная служба по финансовым рынкам (ФСФР), занимавшаяся этим ранее, упразднена (пп. 1, 8 Указа Президента от 25.07.2013 № 645). Однако все нормативные документы, выпущенные службой, а также ее предшественниками, продолжают действовать до их замены или отмены Центробанком. Это касается, в частности, Порядка оценки чистых активов АО, который традиционно используется и ООО (п. 1 ст. 49 Закона от 23.07.2013 № 251-ФЗ; Порядок, утв. Приказом Минфина № 10н, ФКЦБ № 03-6/пз от 29.01.2003; Письмо Минфина от 13.05.2010 № 03-03-06/1/329).

Постановление 8 ААС от 06.06.2013 № А75-8479/2012 ...аудиторское заключение за 2011 год при установленном сроке представления 30.03.2012, отправлено по почте в налоговый орган лишь 20.04.2012... что свидетельствует о наличии в действиях ОАО... события вмененного ему в вину налогового правонарушения [предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ].

Постановление Оренбургского облсуда от 27.03.2013 № 4а-168/2013 Признавая М. виновной в совершении административного правонарушения, предусмотренного ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ, мировой судья [правомерно] исходил из того, что М... являясь лицом, ответственным за предоставление бухгалтерской отчетности, в нарушение требований подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ не предоставила в установленный... срок... в составе... отчетности аудиторское заключение... Заключая... договор об оказании аудиторских услуг, необходимо было руководствоваться разумной осмотрительностью в согласовании сроков исполнения договора...

Тем, кто от аудита отлынивать и не собирался, следует учитывать, что заключение должно попасть к ним в руки не позднее 31 марта 2014 года, чтобы отправить его вместе с бухотчетностью в ИФНС и статистикам. Инспекторов не волнует, что по закону годовое собрание участников, которое должно изучить заключение и утвердить отчетность за 2013 год, может проводиться: — в ООО — не позднее 30.04.2014; — в АО — не позднее 30.06.2014. И если отправить аудиторское заключение после 31 марта, штрафа по статье 126 НК не избежать. Но не все же зависит от нас. Аудиторы могут неверно оценить объемы работы и сорвать сроки. Тогда нашей вины в непредставлении заключения не будет, верно? Отдельные арбитры думают так же, как вы. Например, эти доводы привел ФАС Уральского округа в Постановлении № Ф09-3840/13. А вот Оренбургский облсуд, налагая Постановлением № 4а-168/2013 на должностное лицо административный штраф по части 1 статьи 15.6 КоАП за опоздание с заключением, был уверен в обратном. Он отметил: обязанность компании — организовать аудит так, чтобы к сроку представления бухотчетности в ИФНС все было готово. Не смогли — пеняйте на себя, даже если в задержке виноваты аудиторы. Завершая разговор об аудиторском заключении, отмечу: июльскими поправками в Закон № 402-ФЗ ввели обязанность хранить документ не менее 5 лет считая с отчетного года. Однако новинкой это не назовешь. И до изменений, и после них Закон о бухучете содержит отсылку к правилам архивного дела, предписывая хранить бухгалтерскую документацию в течение срока, установленного этими правилами, но не менее 5 лет. А Перечень Минкультуры, которое и ведает архивами, с 2011 года обязывает хранить аудиторские заключения по годовой

| 2014 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 55

Отчетность-2013: от составления до представления пленарное заседание Бухотчетность-2013: что, кому и когда

Закон «О бухгалтерском учете» Статья 29 1. Первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская (финансовая) отчетность, аудиторские заключения о ней [хранятся]... в течение сроков, устанавливаемых... правилами... государственного архивного дела, но не менее пяти лет после отчетного года.

отчетности постоянно. Так что, повторюсь, для организаций, подлежащих аудиту, ничего не переменилось: как хранили они заключения бессрочно, так и будут хранить. 06.09.2011 ВАС Решением № 7889/11 признал не подлежащим применению Перечень, утв. Приказом Минкультуры от 25.08.2010 № 558, с нормативными сроками хранения различных документов. Причина — на дату принятия Решения официально опубликован был только Приказ, утвердивший документ, Перечень же обнародован не был. Но уже 19.09.2011 Минкультуры напечатало полную версию документа, включая Перечень. С тех пор он подлежит исполнению.

l О налоговых и бухгалтерских правилах хранения и уничтожения первичной документации, а также о последствиях их нарушения читайте в статье А.И. Дыбова «Первичка: как сохранить и... выбросить» (журнал «Главная книга», 2014, № 2). А д р е с а и с р о к и пр ед с та в ле н ия от ч е та-2013

l В остальном, если не считать чехарды с аудиторским заключением, в процедуре составления и представления бухотчетности в сравнении с 2013 годом ничего не изменилось. Так, остались прежними: — адреса подачи отчетности: ИФНС, орган статистики, участники компании; — сроки ее представления. Налоговики и статистики ждут ваши отчетные формы не позднее 31 марта, а участники — в срок, предусмотренный уставными документами, но никак не позже даты проведения годового общего собрания. В госорганы отчет по-прежнему можно сдавать не утвержденным участниками; — состав бухотчетности. Несмотря на отсутствие перемен, остановимся на последнем пункте, поскольку одинаковые вопросы по составу отчетности возникают ежегодно. Сейчас это особенно актуально, так как промежуточные отчеты мы в ИФНС больше не сдаем, а за год что хочешь забыть можно. Позвольте вопрос. Я недавно приняла дела от прежнего главбуха и увидела, что фирма не представила промежуточную бухотчетность за 9 месяцев 2012 года. Если я сделаю это сейчас, нам грозят какие-либо санкции?

Статья 4.5 КоАП РФ 1. Постановление по делу об административном правонарушении... за нарушение законодательства... о налогах и сборах [не может быть вынесено]... по истечении... года со дня совершения административного правонарушения... Статья 113 НК РФ 1. Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения... и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года...

56 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2014 |

Административного наказания, как главбух, вы точно можете не бояться, поскольку проступок совершил ваш предшественник, а не вы. Если же ИФНС решит проявить принципиальность и оштрафовать его, то не выйдет и это. Срок давности привлечения к ответственности за данное нарушение — год с последнего дня срока, отведенного на представление бухотчетности за 9 месяцев 2012 года, и он прошел в любом случае. А вот к налоговой ответственности можно привлечь в течение 3 лет с даты нарушения. Но смотрите, минуло уже больше года, а штрафа все нет. Вероятно, ИФНС просто не отследила своевременность сдачи бухотчетности за 9 месяцев 2012 года. Если вы сейчас исправите ошибку бывшего главбуха, то лишь напомните о себе и тогда организации не избежать санкций. Так, может, и не делать ничего?

Отчетность-2013: от составления до представления пленарное заседание Бухотчетность-2013: что, кому и когда

Закон «О бухгалтерском учете»

Секундочку! Я слышал, что в части представления промежуточной отчетности были какие-то поправки. В чем они заключались?

Статья 13 4. Промежуточная [бухотчетность]... составляется... когда [бухгалтерским] законодательством... нормативными правовыми актами органов [госрегулирования бухучета]... договорами, учредительными документами... решениями собственника... установлена обязанность ее представления.

ОПУ или ОФР?

Информация Минфина № ПЗ-10/2012 Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность за 2012 г. ...необходимо иметь в виду, что: а) в соответствии с [ч. 1 ст. 14]... закона № 402-ФЗ годовая [бухотчетность]... состоит из... баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним. Исходя из этого в составе... отчетности за 2012 г. отчет о прибылях и убытках должен именоваться отчетом о финансовых результатах.

Что сдают малые предприятия

Просто законодатель решил четче прописать, в каких случаях нужно сдавать промежуточные отчеты. Организация должна это сделать, если так предписывает: — бухгалтерский нормативный акт; — учредительный договор или решение участников; — гражданско-правовой договор. На сегодняшний день ни один нормативный документ не обязывает обычную фирму ПРЕДСТАВЛЯТЬ в госорганы квартальную отчетность. Ее составление прописано в ПБУ 4/99. Но о представлении там ни слова. Адресатами представления этой отчетности могут быть только организации или граждане. Например, если в условиях кредитного договора упоминается представление банку промежуточной отчетности и фирма подписывает договор, она должна составлять и сдавать банкирам отчеты поквартально. Раз уж ей кредит так нужен. Хотят участники держать руку на пульсе и анализировать бухотчет каждые 3 месяца — извольте уважить их интересы. Но в ИФНС и органы статистики отчетность представляется раз в год! l Однако вернемся к составу годового отчета — 2013. Рекомендованные формы для него по-прежнему содержатся в Приказе Минфина от 02.07.2010 № 66н. Основные из них все те же: баланс и отчет о финансовых результатах (ОФР). Примечательно, что за время, прошедшее с прошлой отчетной кампании, Минфин так и не сподобился переименовать отчет о прибылях и убытках в ОФР, как он именуется в Законе № 402-ФЗ. Еще забавнее то, что сами же чиновники в конце 2012 года настоятельно рекомендовали организациям назвать форму именно так. Видимо, все это время у министерства были более важные дела. А может быть, ведомство просто рассчитывало расшевелить бухгалтеров, подвигнуть их внести нужные изменения самостоятельно, не дожидаясь подсказок сверху? В конце концов формы из 66-го Приказа — рекомендованные, это ориентир, образец. Нужно привыкать подстраивать их под свои нужды. В странах, использующих МСФО, никто не спускает компаниям шаблоны отчетности. Почему? Потому что все организации уникальны, соответственно, не может быть и универсальных форм. Минфин писал об этом еще в Рекомендациях по аудиторской проверке бухотчета за 2011 год. Тем не менее ответственности за «неправильное» название формы как не было, так и нет. Желаете — оставьте наименование «Отчет о прибылях и убытках», не желаете — поменяйте на «Отчет о финансовых результатах». Как говорится, хоть горшком назовите, только в печку не ставьте. l Для субъектов малого предпринимательства (или попросту малых предприятий) состав годового отчета — 2013 исчерпывается упрощенными балансом и ОФР при условии, что у бухгалтера не нашлось важной информации для приложений к двум этим основным формам. Имеются в виду отчет об изменениях капитала, движении денежных средств и пояснения к отчетности.

| 2014 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 57

Отчетность-2013: от составления до представления пленарное заседание Бухотчетность-2013: что, кому и когда

Постановление 11 ААС от 06.12.2012 № А72-4612/2012 Привлечение ООО... к ответственности по [п. 1 ст. 126 НК РФ]... за непредставление... формы № 3 «Отчет об изменении капитала»... формы № 4 «Отчет о движении денежных средств» [формы]... № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу»... и наложение... штрафа в размере 200 рублей за каждый не представленный документ, суд первой инстанции обоснованно признал правомерным... В соответствии с п. 3 Приказа Минфина от 22.07.2003 № 67н [малые предприятия, не подлежащие обязательному аудиту]... могут [решить]... не представлять в составе [бухотчетности указанные формы]... Документов, подтверждающих [принятие]... указанного решения ООО... не представило ни в ходе проверки, ни суду... В связи с [этим]... у него сохраняется обязанность... представлять по месту нахождения организации бухгалтерскую отчетность [в полном объеме].

Но я бы подстраховался и закрепил это еще и в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Помнится, во времена Приказа 67н, который ставил обязанность малых предприятий сдавать приложения в зависимость от их решения, организацию оштрафовали по 126-й статье как раз за то, что она не прописала свой выбор в учетной политике. Сейчас норма 66-го Приказа звучит по-другому, но осторожность лишней не бывает. Тем более что это вам ничего не стоит. И баланс, и ОФР малые предприятия, совсем как в 2013 году, могут представлять по донельзя упрощенным формам, содержащимся в приложении 5 к Приказу Минфина № 66н. Вам хорошо известно, что актив баланса сокращен там до пяти строк, а пассив — до шести, в ОФР всего семь строк. Я, как и в прошлом году, настоятельно рекомендую субъектам малого предпринимательства воспользоваться этим послаблением и сдать баланс с ОФР именно по таким формам. Чем более укрупненными будут показатели бухотчетности, тем меньше вопросов появится у ИФНС при сопоставлении форм с налоговыми декларациями. Предвосхищая вопрос о необходимости дополнительных расшифровок упрощенного баланса и ОФР по запросу инспекции, сообщаю: Письмо налоговой службы № АС-4-2/15309@ от сентября 2012 года все еще действует. И там черным по белому написано: инспекция вправе запрашивать только те документы, составление которых предусмотрено законом. А ничего такого в 402-м Законе нет. У коллеги на днях потребовали оборотно-сальдовые ведомости по ряду счетов. Это допустимо? С одной стороны, почему бы не представить, особо не задумываясь о законности требования ИФНС. Любая бухгалтерская программа позволяет сформировать такие ведомости за пару-тройку кликов мышкой. С другой стороны, аппетит приходит во время еды. Сегодня организация безропотно представила оборотки, завтра у нее попросят шахматки, послезавтра — расшифровку дебиторов и так до бесконечности. Работа бухгалтерии может быть парализована бесконечными запросами налоговой инспекции, особенно если компания крупная и операций много. Оборотно-сальдовая ведомость (оборотка) — табличный бухгалтерский регистр. По его строкам указываются номера и названия счетов, в колонках — дебетовый либо кредитовый остаток счета на начало периода, обороты за период и остаток на конец периода. Шахматная ведомость (шахматка) — это также регистр в виде таблицы. В ее строках отражаются номера и названия дебетуемых счетов, а в колонках — кредитуемых. На пересечениях указывается оборот между соответствующими счетами, после чего: — в последней колонке выводится общий дебетовый оборот по счету; — в последней строке выводится общий кредитовый оборот по счету. Если при сложении всех дебетовых и всех кредитовых оборотов в шахматке получается одинаковая сумма, ошибок нет и ничего не упущено.

Поэтому давайте взглянем на проблему представления оборотно-сальдовых ведомостей с точки зрения права.

58 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2014 |

Отчетность-2013: от составления до представления пленарное заседание Бухотчетность-2013: что, кому и когда

Постановление ФАС ЦО от 30.07.2013 № А64-5847/2012 ...учетной политикой Общества не предусмотрено ведение таких регистров учета, как... оборотно-сальдовая ведомость... ...ответственность за правонарушение по п. 1 ст. 126 НК РФ может быть применена... если документы, предусмотренные НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, имелись у налогоплательщика в наличии и у него была реальная возможность представить их... ...оборотно-сальдовая ведомость по счету 10 и анализ счета 10 являются синтетическими регистрами [бухучета]... их [обязательное] составление... не предусмотрено ни нормами бухгалтерского учета, ни нормами [НК РФ]... Указанные документы не являются... необходимыми для исчисления и уплаты налогов, не несут в себе детальной информации о хозяйственных операциях заявителя...

Согласно Закону № 402-ФЗ формы бухгалтерских регистров утверждает руководитель. Отсюда четкий вывод: только лишь организация решает, какими они будут. Если ее учетная политика (а обычно регистры делают приложением к этому документу) не предусматривает ведение оборотно-сальдовых ведомостей, то требовать их никто не может. Как и штрафовать за отсутствие ведомостей или за их непредставление. Если же обратиться к периодам до 2013 года, когда Закон № 402-ФЗ еще не действовал, можно обнаружить удивительное: даже тогда ни один нормативный акт не обязывал составлять оборотно-сальдовые ведомости. Упоминались ведомости, правда, много где, но вот чтобы там было написано, что организация должна вести оборотки, такого нет и не было. Даже если заглянуть в старую советскую Инструкцию о применении единой журнально-ордерной формы счетоводства, утвержденную в 1960 году, можно найти там отдельно оборотные и отдельно сальдовые ведомости, но не гибрид, который так часто хотят видеть налоговики. На этом основании большинство судов заявляют: требовать эти ведомости у организаций ИФНС не вправе. Еще один аргумент — оборотка не является первичкой и сама по себе не подтверждает совершение тех или иных операций либо правильность исчисления налогов. Характерное решение на этот счет — Постановление ФАС Центрального округа № А64-5847/2012. А ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении № А03-7357/2012 пошел немного по другому пути, приняв решение, которое можно охарактеризовать как «и нашим и вашим». Суд отметил, что потребовать оборотно-сальдовые ведомости и другие сходные бухгалтерские регистры налоговики вправе. Но! Исполнять это требование организация не обязана, и ответственность за отказ не установлена. На незаконность истребования оборотно-сальдовых ведомостей и штрафа по п. 1 ст. 126 НК РФ за их непредставление указывали также ФАС: — ЗСО в Постановлении от 09.10.2013 № А45-2243/2013; — ПО в Постановлении от 03.09.2013 № А65-27185/2012. Также отметим: в октябре 2013 г. Минфин согласился с позицией ВАС о том, что ИФНС не вправе налагать санкции по п. 1 ст. 126 НК РФ, исходя из своего предположения о наличии запрошенных документов и примерного их количества (Письмо Минфина от 17.10.2013 № 03-02-08/43377).

Я могу вспомнить только два свежих противоположных вердикта по обороткам: Постановления 15 ААС № 15АП-14248/2012 и 16 ААС № А63-16784/2012. В первом случае организацию не штрафовали ни по статье 120 НК за отсутствие ведомостей, ни по статье 126 за их непредставление. Фирме не понравилось само требование принести оборотки в ИФНС, его-то она и пошла оспаривать в суд. Но не получилось. Арбитры отметили, что это требование вытекает из Положения по ведению бухучета № 34н, согласно которому все хозоперации должны отражаться в бухгалтерских регистрах. А поскольку ведомости понадобились ИФНС

| 2014 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 59

Отчетность-2013: от составления до представления пленарное заседание Бухотчетность-2013: что, кому и когда

Постановление 16 ААС от 15.08.2013 № А63-16784/2012 Оборотно-сальдовая ведомость... отчет общего характера, отражающий операции... по договорам — движение... по счетам 51, 60, 62, 76, за Что сдают обычные предприятия период с момента заключения договоров на текущую дату. Контрольное значение... ведомости заключается в том, что ее составление позволяет проверить и полноту записей на счетах. Поскольку представленные в ходе камеральной... проверки заявителем документы, не позволяли определить [дату] возникновения права... на [вычет]... по поступившим [авансам]... а также сумму... вычета [ИФНС истребовала ведомость]... в разрезе по периодам и контрагентам. Налогоплательщик не представил [5 ведомостей]... что влечет ответственность по статье 126 НК РФ.

для проверки правомерности возврата товаров и восстановления НДС, инспекторы могли потребовать их. Спор, который рассмотрел 16 ААС, что называется, чистый — не дождавшись оборотно-сальдовых ведомостей, инспекция оштрафовала компанию по 126-й статье НК. Соглашаясь с правомерностью этого, арбитры использовали те же аргументы, что и их коллеги. l Продолжим с составом бухгалтерской отчетности — 2013. Если ваша организация не относится к малым предприятиям, придется заполнять и сдавать полноценные баланс и ОФР. К ним также нужно приложить: — отчет об изменениях капитала; — отчет о движении денежных средств; — пояснения. О необходимости представления последних Минфин напомнил в мае 2013 года Письмом № 03-02-07/2/18285, а чуть меньше месяца спустя Письмом № ЕД-4-3/11174@ эти разъяснения разослала по всем инспекциям налоговая служба. То есть пояснения в виде отдельной отчетной формы ИФНС от вас будет ждать в любом случае. А вот что там написать, решаете только вы, опираясь на рекомендованную Минфином форму пояснений и последние разделы действующих ПБУ. В них, как вы помните, содержатся требования к порядку отражения в отчетности операций, регулируемых соответствующим Положением. Так, ПБУ 15/2008 требует раскрыть в пояснениях суммы займов привлеченных для приобретения инвестиционных активов, и процентов по ним, а ПБУ 5/01 — способы оценки МПЗ и сведения о резерве под их обесценение. ПБУ 9/99 предполагает, в частности, что организация раскроет критерии, по которым она признала выручкой доходы, обычно учитываемые как прочие, скажем, арендную плату.

l Подробную таблицу с рекомендациями по примерному содержанию пояснений к бухгалтерской отчетности вы найдете в журнале «Главная книга. Конференц-зал», 2013, № 1, с. 89. Подписание годового отчета

l Прежде чем сдавать бухотчетность куда бы то ни было, ее надо

подписать и указать дату подписания. Это может сделать единолично руководитель или другое лицо, уполномоченное на то доверенностью директора. Главное, как отмеНе позднее 31.03.2014 организации должны представить в ИФНС чает Федеральная налоговая служба в Письме и органы статистики: № ЕД-4-3/11569, чтобы одно и то же лицо расписа• бухгалтерскую отчетность за 2013 год в следующем составе: лось на всех комплектах годового отчета, представСубъекты малого Остальные организации ляемых по разным адресам. предпринимательства Что до подписи главбуха, то неясность, обнару— баланс по упрощенной форме — баланс жившаяся еще при составлении отчета за 2012 год, — ОФР по упрощенной форме — ОФР никуда не делась. Напомню, что по Закону № 402-ФЗ — отчет об изменениях капитала бухотчетность считается составленной после того, — отчет о движении денежных средств как на ней поставил свой автограф руководитель. — пояснения Это дает повод некоторым экспертам утверждать, что росчерк главного бухгалтера не обязателен. Толку • аудиторское заключение к годовой отчетности — для организаций, подлежащих обязательному аудиту в нем? Ну, не распишется, и? Статус отчетности от этого нисколько не пострадает.

60 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2014 |

Отчетность-2013: от составления до представления пленарное заседание Бухотчетность-2013: ответственность

Закон «О бухгалтерском учете» Статья 13 8. [Бухотчетность]... считается составленной после подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем [организации]... Статья 30 1. До утверждения органами [госрегулирования бухучета]... федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных настоящим... законом, применяются правила ведения [бухучета]... и составления... отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти... до дня вступления в силу настоящего... закона. ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» 17. [Бухотчетность]... подписывается руководителем и [главбухом]...

Другие специалисты рассуждают так. Хорошо, 402-й Закон называет отчетность составленной лишь при наличии подписи руководителя. Но отстраняет ли это от процесса главбуха? Почему прямо прописанная в Законе необходимость росчерка директора отменяет обязательность подписи главного бухгалтера, предусмотренную другими нормативными актами? Имеются в виду ПБУ 4/99 и Положение № 34н. Там как раз автограф главбуха на годовой отчетности как был, так и есть. В противоречие с Законом № 402-ФЗ эти документы не вступают, и компании должны их применять. Следовательно, главбух обязан заверить своей подписью составленный им же комплект отчета за 2013 год. Впрочем, нельзя не заметить, что спор этот сугубо теоретический. Мне не известно ни одного случая, когда компания пострадала бы лишь потому, что на бухотчетности расписался руководитель, а подписи главного бухгалтера не было. А разве это не в интересах директора — привлечь главбуха к заверению годового отчета? Случись что, вся ответственность за достоверность сделанного ложится на руководителя, а главный бухгалтер вроде как и ни при чем. Это распространенное заблуждение: нет подписи главбуха на отчете — нет и ответственности. Если из его трудового договора, должностной инструкции или любого другого локального нормативного акта фирмы следует, что составляет отчетность главный бухгалтер, ему и отвечать за ошибки в ней. Немного забегу вперед, чтобы подтвердить эту мысль: в опоздании с представлением годового отчета в ИФНС суды склонны винить прежде всего именно главбуха, а если штраф выписали руководителю, санкцию отменяют. Равно и наоборот: росчерк, поставленный на годовом отчете главным бухгалтером, сам по себе не делает последнего соучастником чегонибудь нехорошего, пока не будет доказано, что главбух умышленно действовал с директором в одной связке. Что же, с адресами, сроками представления, составом и порядком подписания годового отчета — 2013 ситуация прояснилась. Прежде чем мы пройдемся по болевым точкам заполнения баланса и ОФР, предлагаю изучить ответственность за нарушения, связанные с бухучетом и отчетностью.

Бухотчетность-2013: ответственность Н а к а з а н и е з а н е пр ед с та в ле н и е от ч е т ности

l 126-ю статью НК я упоминал уже не раз и не два. Добавлю лишь, что налоговые инспекции склонны штрафовать на 200 рублей за каждую непредставленную или опоздавшую форму. То есть максимальная сумма санкций для малых предприятий — 400 рублей (по 200 за баланс и ОФР), а для всех остальных — 1000 (600 дополнительных рублей приходятся на три приложения к отчетности). Если компания к тому же подлежит обя-

| 2014 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 61

Отчетность-2013: от составления до представления пленарное заседание Бухотчетность-2013: ответственность

Постановление 16 ААС от 27.05.2013 № А25-1632/2012 ...Общество привлечено к налоговой ответственности... по п. 1 ст. 126 НК РФ — непредставление сведений, необходимых для осуществления контроля в налоговый орган по месту учета ([годового] бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках...) в размере 400 руб... Постановление Ольского райсуда Магаданской области от 28.06.2013 № 5/5-328/2013 ...в [организации]... имеется главный бухгалтер, следовательно, именно [он]... обязан следить за своевременным предоставлением [бухотчетности]... Учитывая изложенное... дело подлежит прекращению... в связи с отсутствием состава... правонарушения [предусмотренного ч. 1 ст. 15.6 КоАП] в действиях руководителя...

Решение Ленинского райсуда г. Владивостока (опубликовано на сайте суда 17.09.2012) ...поскольку [бухотчетность]... не документируется по формам... статистического наблюдения, а также не документируется непосредственно в ходе [такого]... наблюдения, то она не является первичными статистическими данными... Следовательно непредставление либо несвоевременное представление [бухотчетности]... в орган... статистики не [образует состав]... правонарушения, предусмотренного ст. 13.19 КоАП РФ.

зательному аудиту, но не провела его либо проверка не закончилась в срок, к этой 1000 прибавляется еще 200. Итого — 1200. По части 1 статьи 15.6 КоАП административно через суд на 300— 500 рублей налоговики попытаются оштрафовать руководителя организации. Впрочем, это им удается далеко не всегда. Главную причину их неудач я уже называл: если в компании разработана должностная инструкция главбуха, из которой видно, что сдача отчетности в срок — его зона ответственности, то руководитель ни при чем. Эту мысль озвучил Санкт-Петербургский горсуд в Постановлении № 4а-779/12. Сходный вердикт вынес Ольский райсуд Магаданской области в Постановлении № 5/5-328/2013. Административный штраф, как и налоговый, назначают за каждую не сданную вовремя форму? Единообразия нет. Например, из Постановления Томского облсуда № 4а-153/2013 следует, что штраф в сумме 300 рублей выписали «оптом» за непредставление баланса и ОФР. А в Санкт-Петербурге ИФНС явно хотела получить 300 рублей за баланс и столько же за ОФР. Да забыла указать конкретную часть статьи 15.6 КоАП, по которой назначила штрафы, что стало причиной для отказа в назначении санкций в Постановлениях тамошнего горсуда № 4а-1051/12 и 4а-1050/12. Еще один госорган, с подачи которого суд может административно наказать организацию, а также ее руководителя или главбуха за не сданную вовремя отчетность, — подразделение Росстата. На всякий случай напомню, что статья 13.19 КоАП, предусматривающая санкции за опоздание с представлением статистических форм, к ситуации с бухгалтерским отчетом не применяется, поскольку это не статистическая информация. По данной статье штрафуют, например, за непредставление статистикам формы П-4 «Сведения о численности и заработной плате работников». Форму П-4 обязаны сдавать организации, не относящиеся к малым предприятиям: — ежеквартально, не позднее 15-го числа месяца следующего квартала, — если средняя численность работников не превышает 15 человек; — ежемесячно, не позднее 15-го числа следующего месяца, — если превышает. С 01.01.2014 в действие вводится новая форма с тем же индексом и Указания к ней (п. 1 Приказа Росстата от 28.10.2013 № 428). Это следует учитывать в 2014 году, поскольку методика Росстата традиционно применяется при расчете средней численности работников для самых различных нужд, не связанных со сбором статистики. Например, при определении, должна ли организация представлять налоговую отчетность только в электронном виде. Это обязательно для фирм со средней численностью более 100 человек (п. 3 ст. 80 НК РФ).

Единственная норма, по которой можно привлечь к ответственности компанию и ее должностное лицо за опоздание с представлением бухотчетности статистикам, — статья 19.7 КоАП. Это 3000—5000 рублей штрафа на организацию и 300—500 рублей на директора либо

62 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2014 |

Отчетность-2013: от составления до представления пленарное заседание Бухотчетность-2013: ответственность

Решение Ленинского райсуда г. Владивостока от 20.08.2013 № 12-801/13 ...в отношении ООО... составлен протокол об административном правонарушении, согласно которому ООО... не представило в установленный срок до ДД.ММ.ГГГГ в Приморскстат [годовую бухотчетность]... чем совершило правонарушение, предусмотренное ст. 19.7 КоАП РФ.

Наказание за искажение бухотчетности

Решение Новочебоксарского горсуда Чувашской Республики от 17.07.2013 № 12-152/2013 Начальником отдела статистики... составлен протокол... об административном правонарушении, предусмотренном статьей 19.7 КоАП РФ... из которого следует, что... на ДД.ММ.ГГГГ ЗАО... в Чувашстат представлен с нарушением срока обязательный экземпляр [годовой бухотчетности]... Постановлением мирового судьи... ЗАО [назначен штраф в сумме]... «данные изъяты» рублей...

главбуха. К сожалению, из практики судов общей юрисдикции нельзя понять, как чиновники определяют сумму санкций: скопом за весь комплект или за каждую входящую в него отчетную форму. Дело в том, что, прежде чем решение попадет в открытые источники, его максимально обезличивают, убирая, помимо прочего, и сведения о величине штрафа. Таковы на сегодняшний день санкции за непредставление годового бухгалтерского отчета или его сдачу позже 31 марта. А есть ли чувствительная ответственность за искажение данных бухучета и отчетности? l В первой части НК с самого ее появления есть грозная статья 120, по которой наказывают за грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов обложения. По ее названию и не скажешь, что статья может как-то задевать бухучет. Но, увы, он там есть, поскольку к грубым нарушениям приравнивается, в частности, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета: — хозяйственных операций; — материальных и нематериальных активов. Если «систематическая» ошибка не привела к налоговой недоимке, штраф составит 10 000 рублей. Когда же просчет повторялся пару лет подряд или больше, так и вовсе 30 000 рублей. Весьма впечатляет! И очень удивляет одновременно. Поскольку выходит, что мы несем НАЛОГОВУЮ ответственность за БУХГАЛТЕРСКИЕ нарушения. Правовой абсурд. Впрочем, до недавнего времени суровость статьи 120 НК компенсировалась тем, что за чисто бухгалтерские проступки по ней почти не штрафовали. На своем семинаре по годовому отчету — 2012, на котором присутствовали и некоторые из вас, я говорил, что на тот момент было всего два свежих арбитражных решения по спорам о нарушениях в бухучете, не повлекших недоимку и «удостоившихся» штрафа по статье 120. Да и те довольно экзотические. Лектор имеет в виду Постановления ФАС ВВО от 01.06.2011 № А82-2924/2010 и ФАС УО от 27.10.2011 № Ф09-6685/11. В первом случае организацию оштрафовали по статье 120 НК РФ за отсутствие ряда бухгалтерских регистров. Во втором ИФНС проиграла, поскольку пыталась наказать фирму за то, что та не вела индивидуальные карточки учета ОС, в то время как самих ОС на балансе организации вообще не было.

Прошел год, и, к сожалению, к тем двум решениям добились еще два. И на этот раз по вполне «земным» проблемам. Так, в Вологодской области фирма учитывала займы, полученные от собственного директора, на счете 71 «Расчеты с подотчетными лицами» вместо счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Этот порядок организация прописала в учетной политике, обосновав, в частности, тем, что так проще вести бухучет и получать наглядную информацию о задолженности перед руководителем. С одной стороны, очень и очень спорное утверждение: заем, согласитесь и есть заем. Но, с другой стороны, как

| 2014 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 63

Отчетность-2013: от составления до представления пленарное заседание Бухотчетность-2013: ответственность

Постановление 9 ААС от 29.03.2013 № 09АП-8120/2013 ...заявитель учитывал на... счете 04 «Нематериальные активы» программные продукты... исключительными... правами на которые [не обладал]... [Следовательно]... данные... продукты не могут относиться к [НМА]... При этом [фиксированный платеж]... за предоставленное право пользования [ПО должен отражаться в бухучете]... как расходы будущих периодов и [списываться]... в течение срока действия договора. ...заявитель нарушил п. 3 ПБУ 14/2007... в части неправильного отражения на счетах [бухучета НМА]... [Этим]... заявитель допустил грубое нарушение правил учета... в течение более одного налогового периода, что согласно п. 2 ст. 120 [НК РФ]... влечет взыскание штрафа в размере 30 000 руб. ПБУ 14/2007 3. Для принятия к... учету объекта в качестве [НМА]... необходимо единовременное выполнение следующих условий: б) организация имеет право на получение [будущих] экономических выгод [от объекта]... (в том числе [у нее есть]... договор об отчуждении исключительного права... документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т. п.)...

Толкование БМЦ Р 113 «Исключительные права как критерий признания нематериальных активов», утв. 26.12.2011 Решение 8. Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности... не может применяться непосредственно в качестве критерия признания [НМА, кроме]... случаев, когда без такого права организация не [может]... извлекать экономические выгоды от использования [НМА]... 9. Указанные в подпункте б) пункта 3 ПБУ 14/07... документы... следует рассматривать как частные примеры...

64 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2014 |

это влияет на исчисление налогов? Никак. И вполне логично, что 14 ААС компанию поддержал и Постановлением № А13-6896/2012 штраф по 120-й статье НК отменил. Но, как говорится в старом анекдоте, ложечка нашлась, а осадочек остался. Какое вообще инспекции было дело до счетов? Как пострадали интересы государства от этого? Кара ради кары? Очень современно. Я скажу больше: в нынешнем виде План счетов давно отжил свое, это анахронизм, доставшийся нам, как и многое, от Советского Союза. Вот нет в МСФО подобного нормативного акта и что? Небо упало на землю и «учетная» жизнь компаний парализована? Отнюдь. Преспокойно и, замечу, успешно работают без единого для всех Плана счетов. Не боясь, кстати, таких вот надуманных претензий, как в деле, которое мы только что рассмотрели. Однако вернемся от МСФО к российскому бухучету и санкциям за нарушение его правил. Так, в Москве для одной из компаний все закончилось печально. Ее оштрафовали на 30 000 рублей за то, что она учитывала компьютерные программы, на которые у нее не было исключительных прав, в составе НМА по дебету счета 04 «Нематериальные активы». Инспекторы подошли к прочтению норм профильного ПБУ 14/2007 очень однобоко. Написано там, что такие затраты должны отражаться по счету 97 «Расходы будущих периодов», значит, так и должно быть. Упоминаются в ПБУ документы, подтверждающие существование исключительных прав на программу как условие признания его НМА, — вынь да положь бумаги. Нет? Вот вам 30 000 рублей штрафа. Но самое обидное, что 9 ААС Постановлением № 09АП-8120/2013 признал санкцию законной. И это в то время, как ПБУ 14/2007 вовсе не называет обладание исключительными правами на программное обеспечение (ПО) обязательным условием существования НМА, это лишь ПРИМЕР, частный случай. Поэтому многие специалисты из Минфина считают отражение «неисключительного» программного обеспечения на счете 04 единственно правильным вариантом.

l И.Р. Сухарев, начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Департамента регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности Минфина России, на с. 20 журнала «Главная книга», 2013, № 11, отмечал следующее. Согласно ПБУ 14/2007 исключительное право на результат интеллектуальной деятельности может быть критерием для признания актива НМА, только если без такого права организация не сможет извлекать из актива экономические выгоды. К «неисключительному» ПО это не подходит, следовательно, и наличие документов об исключительных правах для признания его НМА не нужно. За учет «неисключительного» ПО в составе НМА высказывается и Бухгалтерский методический центр — некоммерческая организация, объединяющая бухгалтеров крупнейших предприятий. То есть, коллеги, вы видите, что это не тот случай, когда можно безапелляционно считать один подход верным, а второй ошибочным. В чем и заключается весь классический бухучет, кстати. Очень многое зависит от профессиональ-

Отчетность-2013: от составления до представления пленарное заседание Бухотчетность-2013: ответственность

Постановление 10 ААС от 04.09.2013 № А41-10995/11 ...в нарушение... пункта 5... ПБУ 6/01, пункта 150 Приказа Минсельхоза от 19.06.2002 № 559... племенной скот числился под одним инвентарным номером (объектом), на каждое животное отсутствовала отдельная инвентарная карточка... [Следовательно, у ИФНС были]... правовые основания для привлечения ЗАО [к]... ответственности по [п. 2 ст. 120]... НК РФ.

Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утв. Приказом Минфина от 17.02.97 № 15 4. Если по условиям договора... лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то передача [ему]... имущества... отражается [лизингодателем] на счете [90 «Прочие доходы и расходы»]... по кредиту в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»... на сумму задолженности по лизинговым платежам... по дебету в корреспонденции со счетом 03 «Доходные вложения в материальные ценности»... на стоимость лизингового имущества; в корреспонденции со счетом [98]... «Доходы будущих периодов» на разницу между общей суммой лизинговых платежей... и стоимостью лизингового имущества.

ного суждения, чего большинство налоговых инспекторов, будем откровенны, лишены, так как им это просто не нужно в повседневной работе. Тогда какое же право они имеют судить? Но ведь судят... Еще один пример неудачного для организации решения — Постановление 10 ААС № А41-10995/11. Проверяющие вменяли сельхозпредприятию два проступка: — оно не списало с кредита счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» в дебет счета 58 «Финансовые вложения» стоимость земельных участков, переданных в уставный капитал другой фирмы; — предприятие учитывало весь племенной скот в качестве единого объекта ОС с одним же инвентарным номером и не заводило на каждое животное отдельную инвентарную карточку. По первому эпизоду суд в претензиях ИФНС отказал, поскольку выяснилось, что на момент проверки право собственности на участки еще не перешло, да и вообще в разгаре была тяжба за них. А вот второе «обвинение» сработало. Сославшись на ПБУ 6/01 и нигде не опубликованные отраслевые правила бухучета ОС, арбитры сочли это нарушение достойным штрафа по статье 120 НК РФ. Однако тут мне снова хочется поворчать. Мы уже не первый год идем к применению МСФО, призываем бухгалтеров к большей смелости в суждениях, советуем не бояться выходить за рамки, намеченные нормативкой. Но такие вот судебные решения отбивают всякую охоту к этому. Сегодня я применю нетривиальный подход в учете, более соответствующий экономическому смыслу операций, а завтра организацию оштрафуют по 120-й? Что мне директор-то скажет? Ему до профессионального суждения дела нет, его будет интересовать только, как я фирму до штрафа довел. К слову, во всех перечисленных эпизодах организации не больно-то сопротивлялись. По крайней мере в актах судов нет убедительных доводов в защиту способов бухучета, выбранных компаниями. Притом что аргументов, конечно, хватает. Вопрос лишь в том, станут ли в них вникать суды, готовы ли они к этому. Пока все говорит о том, что не готовы. Взять хотя бы недавнюю историю с Указаниями по бухучету лизинговых операций. Дело было так. По договору лизинга имущество учитывалось на балансе лизингополучателя. Допустим, оно стоило 100 рублей, а всего лизингодатель рассчитывал получить 150. Согласно Указаниям Минфина 1997 года выпуска в этом случае лизингодатель должен был отразить: — 150 рублей по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы»; — 100 рублей по дебету счета 91 и кредиту счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности»; — 50 рублей (положительную разницу между оборотами) — по дебету счета 91 и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов». Нетрудно заметить, что после этих записей на 98-м счете появляется сумма в размере 50 рублей, которая в балансе почему-то числится как обязательство. То есть лизингодатель как бы чего-то кому-то должен. А должен он... свою потенциальную прибыль! Каков полет мысли!

| 2014 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 65

Отчетность-2013: от составления до представления пленарное заседание Бухотчетность-2013: ответственность

Решение ВС от 03.10.2013 № АКПИ13-731 ...из оспариваемых предписаний пункта 4 Указаний, которые заявитель просит признать недействующими... видно, что они являются нормативно-техническими [и не подлежат регистрации в Минюсте], поскольку непосредственно общественные отношения не регулируют, определяя номера счетов... при отражении в [бухучете лизинговых]... операций... когда лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя. Опубликование Приказа в еженедельнике «Курьер»... «Российской газете» («Ведомственное приложение»), «Финансовой газете», «Налоговом вестнике», а также других периодических изданиях, размещение в [системе]... «КонсультантПлюс»... свидетельствует о том, что он доведен до сведения неопределенного круга лиц и не может считаться неопубликованным. Проверять оспариваемые предписания пункта 4 Указаний на предмет их соответствия иным приказам [Минфина]... суд не вправе, так как они имеют равную юридическую силу.

66 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2014 |

Одновременно с этим Порядок ФКЦБ предписывает лизингодателю включать доходы будущих периодов в состав чистых активов. Хотя, по большому счету, никаких прав на эти суммы у него пока нет. Тут просто парадокс парадоксов: незаработанная, ВИРТУАЛЬНАЯ прибыль, числящаяся как ОБЯЗАТЕЛЬСТВО, почему-то увеличивает РЕАЛЬНЫЕ чистые активы лизингодателя, на которые тот якобы может рассчитывать. Это как если бы заимодавца заставляли авансом увеличивать чистые активы на всю сумму процентов, которую он только собирается получить в течение срока займа. Вспомним также, что само понятие «доходы будущих периодов» с 2011 года исключено из Положения № 34н, имеющего куда больший вес, чем Указания. Тем не менее из-за такого порядка учета, предусмотренного Указаниями Минфина, одна из лизинговых компаний лишилась 17 миллионов рублей при выплате действительной стоимости доли участнику, покидавшему общество, после чего пошла оспаривать нормативный акт в Верховном суде. Подготовилась организация неплохо: в частности, написала в иске, что Указания не опубликованы в установленном порядке и противоречат другим нормативным документам Минфина. И это, коллеги, чистая правда, все так и есть. Но ничего не получилось. В Решении № АКПИ13-731 суд постановил: Указания — сугубо технический акт, регистрации в Минюсте он не подлежал и публиковать его можно было как угодно, все равно он прав фирмы не нарушал и не нарушает. Взысканные 17 миллионов, видимо, не в счет. Что до противоречия Указаний другим документам Минфина, то все это только кажется, так как приказы министерства имеют одинаковую юридическую силу. Это ярчайший пример того, что суды, даже Верховный суд, не готовы всерьез разбираться в хитросплетениях бухгалтерского законодательства. И под давлением этих событий я уже не могу с легкостью, как на семинаре по годовому отчету — 2012, утверждать, что ответственность по статье 120 НК за сугубо бухгалтерские нарушения эфемерна. Вы смогли убедиться, что налоговые инспекции не чураются выискивать ошибки в проводках и подобные им, даже если это не привело к недоимке. Так что, коллеги, пока я бы не рекомендовал без особой надобности отступать от стандартных правил ведения бухучета и составления отчетности. С налоговой ответственностью за указанные проступки покончено. Осталась административная ответственность по статье 15.11 КоАП. Но тут как раз все хорошо. В том смысле, что особо бояться ее не стоит. Почему? Объясняю. До недавних пор по этой норме должностное лицо штрафовали на 2000—3000 рублей, в частности, за искажение не менее чем на 10 процентов: — сумм начисленных налогов и сборов; — любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности. Из судебной практики следовало, что никто вычислением процента искажения бухотчетности не занимался и за это не наказывал. Статью 15.11 ИФНС применяли, только если находили налоговую недоимку. Получался эдакий тандем из санкций: организации — штраф по статье 122 НК, должностному лицу — по статье 15.11 КоАП.

Отчетность-2013: от составления до представления пленарное заседание Бухотчетность-2013: болевые точки при заполнении

Статья 15.11 КоАП РФ (ред., действ. с 01.11.2013) Грубое нарушение правил ведения [бухучета]... и представления [бухотчетности]... влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от [2000 до 3000 руб.]... Примечания: 1. Под грубым нарушением... понимается: занижение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 [%]... вследствие искажения данных [бухучета]... искажение любой статьи (строки) формы [бухотчетности]... не менее чем на 10 [%]...

Статья 15.11 КоАП РФ (ред., действ. с 01.11.2013) Примечания: 2. Должностные лица освобождаются от... ответственности за... правонарушения, предусмотренные настоящей статьей, в следующих случаях: представление уточненной налоговой декларации... и уплата на [ее] основании... сумм налогов и сборов, а также... пеней с соблюдением условий, предусмотренных [пп. 3, 4, 6 ст. 81 НК РФ]... исправление ошибки... (включая представление пересмотренной [бухотчетности]...) до утверждения [бухотчетности]... в установленном... порядке.

Но с ноября 2013 года действует новая редакция статьи 15.11. Норма об искажении бухотчетности в ней не изменилась, а вот ошибка в исчислении налога будет караться административным штрафом, только если она стала следствием искажения данных бухучета. Как вы помните, сейчас на эти данные у нас прямо завязан только налог на имущество, остальные налоги сами по себе. Скажем, если организация учла какие-то лишние расходы для целей налогообложения, бухучет ни при чем и оснований для санкции по статье 15.11 КоАП нет. То же самое, например, с НДС: неправомерный вычет есть неправомерный вычет, его причиной будет «налоговое» заблуждение организации, но никак не искажение сведений бухгалтерского учета.

l С 01.01.2014 регионы вправе установить, что налог на имущество по бизнес- и торговым центрам будет исчисляться не с балансовой, а с кадастровой стоимости объекта. То есть данные бухучета в этом случае использоваться больше не будут. Подробности вы найдете на с. 36. К тому же статья 15.11 Кодекса об административных правонарушениях пополнилась двумя основаниями для полного освобождения должностного лица от ответственности. Первое — фирма до налоговой проверки представила уточненку, доплатила налог и пеню. Второе — ошибка исправлена до утверждения отчетности участниками. В результате этих поправок можно смело говорить, что ручеек штрафов по статье 15.11 КоАП окончательно обмелеет и уже через год-два мы забудем о существовании административной ответственности за бухгалтерские нарушения. Теперь, когда последствия ошибок в бухучете вам предельно ясны, мы переходим к наиболее важным нюансам заполнения баланса и отчета о финансовых результатах.

Бухотчетность-2013:болевые точкипризаполнении Для удобства я свел все существенное в таблицу. Должен предупредить, что я опирался на формы «для всех», но и малые предприятия вполне могут приспособить таблицу под свои нужды, когда станут заполнять строки своей отчетности, обобщающей несколько строк отчетности «классической». Наконец, хочу предвосхитить замечания вроде: «А почему вы не включили в разъяснения то-то и то-то?» Нельзя объять необъятное, коллеги. К тому же, делая выбор, я опирался исключительно на свой опыт, а это, как ни крути, штука субъективная. Очевидное одному человеку может показаться неочевидным другому. Засим приступим. Давайте обратимся к нашей таблице «Важные комментарии к составлению бухгалтерского баланса».

| 2014 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 67

С о в е т ы п о з а п ол н е н и ю б у х гал те р с к о го баланса

Важные комментарии к составлению бухгалтерского баланса Номер и название Пояснения строки 1150 «Основные средства»

1170 «Финансовые вложения» Рекомендованные Минфином формы отчетности можно найти в системе КонсультантПлюс (Справочная информация Формы бухгалтерской отчетности).

Рекомендации, утв. Письмом Минфина от 24.01.2011 № 07-02-18/01 Раскрытие информации об уплаченных авансах (предварительной оплате) В соответствии с ПБУ 4/99 в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться... как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты... Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные. ...в случае выдачи авансов... связанных, например, со строительством [эти]... суммы... отражаются в... балансе в разделе I «Внеоборотные активы».

68 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2014 |

1190 «Прочие внеоборотные активы»

Раздел I «Внеоборотные активы» 1. В идеале, если на конец отчетного года организации достоверно известно, что рыночная стоимость ОС меньше или больше балансовой, она должна провести их переоценку и отразить ОС в балансе по рыночной стоимости. 2. Учетной политикой организации должно быть предусмотрено, включается или нет в состав показателя строки стоимость капитальных вложений в ОС, отраженная на 31.12.2013 по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-3 «Строительство объектов ОС» и субсчет 08-4 «Приобретение объектов ОС». Действующими нормативными документами можно обосновать оба варианта, однако экономическому смыслу более отвечает первый: капвложения в ОС формируют показатель строки 1150 наряду со стоимостью готовых объектов 1. При наличии вложений в доли в уставном капитале других организаций компания должна проверить их на обесценение, запросив у «дочек» сведения о величине чистых активов (данные о чистых активах компаний также публикуются на сайте www.fedresurs.ru). Если реальная стоимость доли меньше балансовой, разницу нужно зачислить в резерв под обесценение финвложений проводкой Дт 91-2 «Прочие расходы» – Кт 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». В балансе стоимость такой доли отражается за минусом резерва. 2. Если какое-то время назад организация предоставила долгосрочный заем, но на 31.12.2013 до его возврата осталось 12 месяцев и менее, его сумму желательно вычесть из показателя строки 1170 и прибавить к показателю строки 1240 1. В составе показателя строки НЕ должна числиться сформированная первоначальная стоимость готовых к использованию: — объектов недвижимости, которые переданы по акту во владение фирмы и на которые пока не оформлено право собственности; — объектов иного имущества, отвечающих бухгалтерским критериям признания их ОС, например автомобилей, не зарегистрированных в ГИБДД. Стоимость такого имущества формирует показатель строки 1150 «Основные средства». 2. В состав показателя строки должны входить, в частности: — авансы, перечисленные по договорам, которые будут исполнены более чем через 12 месяцев считая с 31.12.2013; — дебиторская задолженность, погашение которой ожидается более чем через 12 месяцев считая с 31.12.2013, поскольку экономически это именно внеоборотный актив с низкой ликвидностью; — стоимость компьютерных программ (на которые приобретены неисключительные права), учитываемая на счете 97 «Расходы будущих периодов», при условии что организация решила списывать ее дольше 12 месяцев считая с 31.12.2013. 3. Если изначально дебиторка была долгосрочной, но на 31.12.2013 до исполнения должником обязательств по договору осталось 12 месяцев и менее, сумму такой задолженности желательно вычесть из показателя строки 1190 и прибавить к показателю строки 1230. 4. При наличии на 31.12.2013 просроченной дебиторки, что выявляется инвентаризацией, организация ОБЯЗАНА создать резерв сомнительных долгов, зачислив в нее всю сумму просроченной задолженности или ее часть проводкой Дт 91-2 «Прочие расходы» – Кт 63 «Резервы по сомнительным долгам». Сумма, зачисленная в резерв, вычитается из показателя строки 1190. 5. Если инвентаризация обнаружила незарезервированную дебиторку, взыскать которую по состоянию на 31.12.2013 невозможно (например, истек срок исковой давности, должник ликвидирован или исключен из ЕГРЮЛ), фирма ДОЛЖНА списать эту сумму проводкой по дебету счета 91-2 «Прочие расходы» и кредиту соответствующего счета расчетов (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»). Это действие не требует дополнительного одобрения, например приказа руководителя о списании

Номер и название Пояснения строки Раздел II «Оборотные активы» 1. Если на 31.12.2013 рыночная стоимость ряда МПЗ меньше их учетной стоимости, что выявляется инвентаризацией и последующей оценкой, разницу нужно зачислить в ОБЯЗАТЕЛЬНЫЙ резерв под обесценение МПЗ проводкой Дт 91-2 «Прочие расходы» – Кт 14 «Резерв под снижение стоимости материальных ценностей». В балансе стоимость таких МПЗ отражается за минусом резерва. 2. ПБУ 4/99 предписывает отражать в составе запасов и расходы будущих периодов, до списания которых на 31.12.2013 осталось 12 месяцев и менее. Однако согласно более позднему ПБУ 5/01 такие затраты к МПЗ не относятся и экономически запасами не являются, поскольку не имеют материальной структуры. Поэтому для них нужно предусмотреть отдельную дополнительную строку, например 1260 «Расходы будущих периодов» 1220 «Налог на В составе показателя строки, в частности, может числиться НДС: добавленную — не подтвержденный счетами-фактурами продавцов; стоимость по при- — уплаченный таможенным органам при ввозе товаров в РФ, оформление котообретенным цен- рых не закончено ностям» 1230 «Дебитор1. Если инвентаризация по состоянию на 31.12.2013 обнаружила просроченская задолженную дебиторку либо дебиторку, взыскать которую невозможно, следует постуность» пить так, как указано в пунктах 4, 5 пояснений к строке 1190. 2. Если общая сумма авансов выданных (за минусом НДС) составляет существенную величину в общей сумме дебиторки, авансы (также за минусом НДС) желательно показать по дополнительной строке, например 1231 «в т. ч. авансы выданные» 1240 «Финансо- При наличии ценных бумаг, обращающихся на рынке, на 31.12.2013 они должвые вложения» ны быть отражены по рыночной стоимости. Положительная разница между рыночной и балансовой стоимостью списывается с дебета счета 58 «Финансовые вложения» в кредит счета 91-1 «Прочие доходы», отрицательная — с кредита счета 58 в дебет счета 91-2 «Прочие расходы» 1250 «Денежные Помимо денег в кассе и на расчетных счетах, по этой строке отражаются, средства и денеж- например: ные эквиваленты» — деньги в электронных кошельках организации; — банковские депозиты до востребования Раздел III «Капитал и резервы» 1340 «Переоцен- Здесь обособленно указывается величина дооценки ОС и НМА, проведенной ка внеоборотных на 31.12.2013 и в более ранние годы, зачисленная в добавочный капитал (креактивов» дитовое сальдо счета 83 «Добавочный капитал» в аналитике по операциям переоценки) 1350 «Добавоч- В добавочный капитал зачисляются, в частности: ный капитал (без — вклады участников в имущество ООО (не путать с вкладами в уставный переоценки)» капитал); — суммы НДС, восстановленные участником при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал 1370 «Нераспре- По дополнительной строке, например 1371, необходимо отразить в скобках как деленная прибыль отрицательную величину промежуточные дивиденды, распределенные в пользу (непокрытый убы- участников в течение 2013 года ток)» 1300 «Итого Если на 31.12.2013 показатель строки меньше показателя строки 1310 «Уставпо разделу III» ный (складочный) капитал», в большинстве случаев это означает, что чистые активы фирмы меньше ее уставного капитала. Следовательно, участники организации: — в течение 6 месяцев обязаны принять решение об уменьшении уставного капитала до размера чистых активов; — не вправе распределять дивиденды по итогам года Раздел IV «Долгосрочные обязательства» 1410 «Заемные 1. Начисленные проценты по долгосрочным займам, срок уплаты которых средства» отстоит от 31.12.2013 на 12 месяцев и менее, в данной строке не отражаются, а присоединяются к показателю строки 1510. 1210 «Запасы»

отзывы Гречишин Павел Ульянович, главный бухгалтер, г. Одинцово Помню, как на семинаре к отчетности за I квартал 2013 года лектор рассказывал о запросе в Минфин насчет отмены счетов-фактур. Тогда министерство выразилось в том духе, что без этой бумажки налоговики ну просто как без рук. И вот сюрприз от ФНС: универсальный передаточный документ, объединивший в себе счет-фактуру и документ об отгрузке. То-то древесины сэкономим за счет бумаги! А также время и место в архиве фирмы, конечно.

| 2014 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 69

Номер и название Пояснения строки 2. Если изначально полученный заем (кредит) был долгосрочным, но на 31.12.2013 до его возврата осталось 12 месяцев и менее, сумму долгового обязательства желательно вычесть из показателя строки 1410 и прибавить к показателю строки 1510 1450 «Прочие 1. В строке указываются, например, суммы кредиторской задолженности перед долгосрочные контрагентами (включая полученные авансы за минусом НДС), срок исполнения обязательства» договоров с которыми отстоит от 31.12.2013 более чем на 12 месяцев. 2. Если изначально кредиторка была долгосрочной, но на 31.12.2013 до исполнения обязательств по договору осталось 12 месяцев и менее, сумму такой задолженности желательно вычесть из показателя строки 1450 и прибавить к показателю строки 1520. 3. Если инвентаризация выявила кредиторку, взыскать которую с фирмы по состоянию на 31.12.2013 невозможно (например, истек срок исковой давности, кредитор ликвидирован или исключен из ЕГРЮЛ), фирма ДОЛЖНА списать эту сумму с дебета счета расчетов (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т. п.) в кредит счета 91-1 «Прочие доходы». Это действие не требует дополнительного одобрения, например приказа руководителя о списании Раздел V «Краткосрочные обязательства» 1520 «Кредитор- Выявленная 31.12.2013 инвентаризацией кредиторка, которая не подлежит ская задолженвзысканию с фирмы (например, истек срок исковой давности, кредитор ликвиность» дирован или исключен из ЕГРЮЛ), списывается так же, как в пункте 3 пояснений к строке 1450 1530 «Доходы В состав показателя этой строки входят, например: будущих перио— первоначальная стоимость ОС, полученных безвозмездно; дов» — величина разницы между общей суммой платежей по договору лизинга и стоимостью лизингового имущества, числящегося на балансе лизингополучателя

Постановление Президиума ВАС от 08.06.2010 № 17462/09 [Согласно п. 27 Положения № 34н]... организации перед составлением годовой [бухотчетности]... обязаны проводить инвентаризацию [результаты которой]... подлежат своевременной регистрации на счетах [бухучета]... без каких-либо пропусков или изъятий. Нарушение [указанной нормы]... выразившееся в неисполнении обязанности по... изданию... приказа [руководителя о списании кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности], не может рассматриваться [как основание]... для невключения... задолженности... в состав... доходов того... периода, в котором истек срок... давности.

Советы по заполнению ОФР

ПБУ 9/99 «Доходы организации» 18.1. Выручка, прочие доходы (выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т. п.), составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности. ПБУ 10/99 «Расходы организации» 21.1. В случае выделения в [ОФР]... видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный год, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов.

70 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2014 |

Важные комментарии к составлению отчета о финансовых результатах Номер и название Пояснения строки 2110 «Выручка» 1. Показатель этой строки, как и всех остальных строк ОФР, в отличие от баланса, представляет собой не сальдо каких-либо счетов, а величину оборотов по ним. В данном случае показатель строки формирует оборот по кредиту счета 90-1 «Продажи» за минусом дебетового оборота по счету 90-3 «Налог на добавленную стоимость». 2. Если выручка от продажи определенных товаров (выполнения работ, оказания услуг) составляет 5 и более процентов от общей суммы доходов фирмы, в ОФР она отражается отдельно, например по дополнительной строке 2110 «в т. ч. выручка от продажи покупных товаров» 2120 «Себестои- При отражении в отдельной дополнительной строке выручки от определенного мость продаж» вида деятельности также необходимо показать в отдельной дополнительной строке соответствующую им сумму расходов, например в строке 2121 «в т. ч. себестоимость покупных товаров» 2210 «Коммерче- Строки заполняются всегда, даже если в учетной политике было принято решеские расходы» ние не списывать общехозяйственные и коммерческие затраты в расходы 2220 «Управлен- сразу, а распределять их по видам товаров (работ, услуг). Иначе пользователи ческие расходы» отчетности не смогут оценить объемы и целесообразность данных затрат 2310 «Доходы В большинстве случаев в показатель строки включаются причитающиеся от участия в дру- организации дивиденды за минусом налога на прибыль, подлежащего удержагих организациях» нию источником выплаты (оборот по кредиту счета 91-1 «Прочие доходы» и дебету счета 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам»)

Положение, утв. Приказом Минфина от 29.07.98 № 34н 83. ...финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)... за минусом причитающихся за счет прибыли... налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения.

Номер и название Пояснения строки 2340 «Прочие 1. К таким доходам относятся доходы от деятельности, не являющейся для оргадоходы» низации основной, в частности: плата за аренду имущества компании, выручка от продажи ОС или МПЗ, причитающиеся договорные санкции. 2. Если прочие доходы какого-то вида составляют 5 и более процентов от общей суммы доходов фирмы, в ОФР такие поступления отражаются отдельно, например по дополнительной строке 2341 «в т. ч. доходы в виде арендной платы» 2350 «Прочие При отражении в отдельной дополнительной строке суммы прочих доходов расходы» определенного вида также необходимо показать в отдельной дополнительной строке соответствующую им сумму прочих расходов, например в строке 2351 «в т. ч. расходы, связанные с предоставлением имущества в аренду» 2410 «Текущий 1. Большинство организаций устанавливает в учетной политике, что в строке налог на приуказывается сумма налога, отраженная в годовой декларации. быль» 2. Организации, применяющие УСНО, уплачивающие только ЕНВД либо ЕСХН, строки 2410, 2421, 2430, 2450 не заполняют 2421 «в т. ч. 1. Показатель представляет собой разницу между оборотами по кредиту и дебепостоянные нало- ту счета 99 «Прибыли и убытки» в аналитике по учету постоянных налоговых говые обязатель- активов и обязательств. Отрицательный результат указывается в скобках. ства (активы)» 2. Малые предприятия на общей системе налогообложения, решившие не применять ПБУ 18/02, строку 2421, а также строки 2430 и 2450 не заполняют 2430 «Изменение Отражается разница между кредитовыми и дебетовыми оборотами по счету 77 отложенных нало- «Отложенные налоговые обязательства», кроме оборотов в корреспонденции со говых обязасчетом 99 «Прибыли и убытки». ВНИМАНИЕ! Положительный результат указывательств» ется в скобках, отрицательный — без скобок 2450 «Изменение Показывается разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами по счеотложенных нало- ту 09 «Отложенные налоговые активы», кроме оборотов в корреспонденции со говых активов» счетом 99 «Прибыли и убытки». Отрицательный результат указывается в скобках 2460 «Прочее» В показатель строки входят, например, суммы: — налогов, уплачиваемых в рамках спецрежимов (УСНО, ЕНВД, ЕСХН); — санкций за нарушение налогового законодательства; — отложенных налоговых активов либо обязательств, списанных с соответствующих счетов в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки» 2400 «Чистая Показатель равен обороту по счету 99 в корреспонденции со счетом 84 и долприбыль (убыток) жен совпадать с результатом следующей формулы: отчетного СтроСтропериода» СтроСтрока 2300 «Прибыль (убыток) до – налогообложения»

Письмо Минфина от 25.06.2008 № 07-05-09/3 ...при раскрытии в [ОФР]... информации о формировании чистой прибыли (убытка) отчетного периода сумма [ЕНВД]... должна быть отражена по отдельной строке (после показателя текущего налога на прибыль).

2510 «Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода»

2500 «Совокупный финансовый результат периода»

ка 2410 «Текущий налог на прибыль»

ка 2430 ка 2450 «Изменение «ИзменеCтро+/– отложенных +/– ние отло- +/– ка 2460 налоговых женных «Прочее» обязаналоговых тельств» активов»

Строка заполняется, только если организация провела переоценку внеоборотных активов, результаты которой отражены по дебету либо кредиту счета 83 «Добавочный капитал». Например, когда объект ОС дооценивается впервые, увеличение его стоимости отражается по кредиту счета 83 и дебету счета 01 «Основные средства». В строке отражается разница между кредитовыми и дебетовыми оборотами по счету 83 в корреспонденции со счетами учета переоцененных внеоборотных активов (01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы» и т. п.). Отрицательный результат показывается в скобках Большинство организаций вычисляют показатель этой строки так: Строка 2400 «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода»

Строка 2510 «Результат от переоценки

+/– внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода»

Подведем черту под годовой бухгалтерской отчетностью, обратимся к отчетности налоговой и начнем с НДС.

| 2014 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 71

Отчетность-2013: от составления до представления пленарное заседание НДС: сезон-2013

НДС:сезон-2013 В о с с та н о в ле н н ы й п о н ед в и ж и м о с ти Н Д С в декларации

Письмо ФНС от 23.03.2009 № ШС-22-3/216@ Если при вводе (или после ввода) в эксплуатацию... объект недвижимости начинает использоваться только в операциях, не облагаемых [НДС]... то [принятые к вычету]... суммы налога, предъявленные... по товарам (работам, услугам)... использованным при строительстве... на основании [п. 3 ст. 170 НК РФ]... подлежат восстановлению... Постановление ФАС ВСО от 07.06.2013 № А58-2119/2012 ...если [ОС]... является [приобретенным либо построенным] объектом недвижимости... для последующего восстановления [НДС]... должна применяться норма, установленная [п. 6 ст. 171 НК РФ]... Если же [ОС]... не является [таким] объектом... для восстановления [НДС применяется]... норма, установленная [подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ]... ...ни из [п. 3 ст. 170]... ни из [п. 6 ст. 171 НК РФ]... не усматривается, что основанием их применения является использование объекта [ОС]... исключительно для операций, не облагаемых [НДС]... или одновременно в облагаемой и [необлагаемой]... деятельности.

72 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2014 |

l НДС, в отличие от большинства других налогов, к окончанию года не привязан, его налоговый период — квартал. Составление декларации за IV квартал 2013 года мало чем отличается от составления декларации за III или II квартал, если не считать особое приложение 3. В нем отражается восстановленная в специальном порядке по итогам года сумма вычета НДС по недвижимости, используемой одновременно в облагаемых и необлагаемых операциях. К слову, форма декларации не меняется уже 4 года, мы по-прежнему используем документ из Приказа Минфина от 15.10.2009 № 104н. Возьму на себя смелость не разъяснять детально, в чем заключается особенность порядка восстановления НДС, ради которого в декларации есть приложение 3. Норме пункта 6 статьи 171 НК уже не один год, и вам она хорошо известна. Отмечу лишь, что сумма НДС, восстанавливаемая «классическим» способом, получается гораздо больше, да к тому же исчисляется единовременно, а не в течение 10 лет считая с года начала амортизации, как в случае с недвижимостью. Когда применяется особый порядок восстановления НДС? Первый нюанс: организация должна применять общую систему налогообложения или совмещать ее с ЕНВД. При переходе на УСНО налог восстанавливается сразу пропорционально остаточной стоимости недвижимости, без всяких хитростей. Это толкование, данное в Постановлении Президиума ВАС № 10462/11. Второй нюанс: объект недвижимости должен оставаться в распоряжении фирмы. Если он выбыл в ходе необлагаемой операции, например был передан в уставный капитал, применяется опять же обычный порядок восстановления налога. Третий нюанс: использование недвижимости ТОЛЬКО в операциях, не подлежащих обложению НДС, на взгляд налоговой службы, лишает компанию права восстанавливать налоговые вычеты в специальном порядке. Ей придется сделать это единовременно, исходя из остаточной стоимости объекта, что гораздо тяжелее финансово. Некоторые суды, правда, этот подход не поддерживают, полагая, что в пункте 6 статьи 171 НК подобных ограничений нет. Достаточно, чтобы организация оставалась на общем режиме и продолжала владеть недвижимостью. Однако, как это часто бывает, решаются на спор с ИФНС немногие. Четвертый и последний нюанс: единожды использовав объект в необлагаемых операциях, фирма должна включать приложение 3 в состав декларации за IV квартал ежегодно, пока не пройдет отведенный законом срок для восстановления НДС. Даже если, например, в том же 2013 году недвижимость вообще не задействовалась для операций, не подлежащих налогообложению. На этом закончим с приложением 3, поскольку для основной массы предприятий это все-таки экзотика: судебная практика показывает, что с ним сталкиваются в основном те, кто строит жилые дома на деньги дольщиков или для нужд своих работников.

Отчетность-2013: от составления до представления пленарное заседание НДС: сезон-2013

Вычеты по нормируемым расходам

Статья 171 НК РФ 7. Вычетам подлежат суммы [НДС]... уплаченные по [командировочным]... и представительским расходам [учитываемым]... при исчислении налога на прибыль... ...если в соответствии с [гл. 25 НК РФ]... расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы [НДС]... по [ним]... подлежат вычету в размере, соответствующем... нормам. Постановление Президиума ВАС от 06.07.2010 № 2604/10 Системное толкование [п. 7 ст. 171 НК РФ]... позволяет считать, что в [нем говорится]... только о нормировании вычетов сумм [НДС]... уплаченных по [командировочным]... и представительским расходам. Письмо Минфина от 13.03.2012 № 03-07-11/68 ...суммы [НДС]... по расходам, нормируемым для целей налога на прибыль... принимаются к вычету в... размере [соответствующем нормативу]...

Статья 318 НК РФ 3. ...если... предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления [их] предельной суммы... определяется нарастающим итогом с начала [года]... Письмо Минфина от 06.11.2009 № 03-07-11/285 ...суммы [НДС]... по сверхнормативным расходам на рекламу, не принятые к вычету в одном [квартале]... календарного года, принимаются к вычету в тех [кварталах]... в которых данные расходы принимаются в целях налогообложения [прибыли]...

l Вторая «годовая» особенность — подсчет «финальной» суммы вычета НДС по расходам, нормируемым для целей налогообложения прибыли нарастающим итогом. Помните, да? В пункте 7 статьи 171 НК говорится, что если расходы уменьшают прибыль в пределах норм, то и НДС по ним принимается к вычету в размере, соответствующем нормам. Правда, Президиум ВАС в июле 2010 года в Постановлении № 2604/10 указал, что это относится лишь к расходам, прямо упомянутым в 7-м пункте 171-й статьи, то есть к командировочным и представительским тратам. В вышедшем в марте 2012 года (то есть гораздо позже Постановления ВАС) Письме № 03-07-11/68 Минфин остался при своем мнении: правило касается всех нормируемых расходов. Поэтому многие организации предпочитают не спорить. Заметим, что арбитражные суды в вопросе нормирования вычетов строго придерживаются толкования ВАС и отказывают налоговикам в претензиях (Постановления ФАС МО от 30.11.2012 № А40-135314/11-107-565; 9 ААС от 19.10.2012 № 09АП-29921/2012).

Командировочные расходы, как вам отлично известно, давно ничем не ограничены, кроме общих норм об экономической обоснованности и наличии подтверждающих документов. Остальные расходы, размер которых ограничен 25-й главой, нетипичны для большинства компаний. В результате обычная фирма может столкнуться с нормированием вычетов разве что по представительским и некоторым рекламным расходам. Первые учитываются в пределах 4 процентов от фонда оплаты труда, исчисленного нарастающим итогом с начала года. Что до рекламы, то согласно пункту 4 статьи 264 НК для целей налогообложения прибыли полностью можно учесть затраты: — на рекламу в СМИ и Интернете; — наружную рекламу (щиты, перетяжки и т. п.); — участие в выставках; — оформление демонстрационных залов и уценку товаров, которые там экспонируются; — изготовление полиграфической рекламной продукции. Все остальные рекламные расходы уменьшают налоговую базу в сумме, не превышающей 1 процента от выручки, исчисленной нарастающим итогом с начала года. Вот благодаря этому итогу входной НДС по представительским или рекламным затратам, не вписавшийся в норматив одного квартала, вполне может вписаться туда в другом. Соответственно, один и тот же счет-фактура отмечается в книге покупок столько раз, сколько повышается норматив, а с ним и сумма вычета, пока не будет использована вся предъявленная сумма либо не настанет 31 декабря 2013 года. Если к этому дню часть «представительского» или «рекламного» НДС так и не уложится в нормативы, остатки организация теряет безвозвратно. Она даже не может учесть их для целей налогообложения прибыли. В 2014 году эти счетчики нормативов запустятся заново, с нуля. Кстати, благодаря Письму Минфина № 03-03-06/1/27564, увидевшему свет в июле 2013 года, в полку нормируемых рекламных расходов убыло.

| 2014 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 73

Отчетность-2013: от составления до представления пленарное заседание НДС: сезон-2013

Чиновники написали, что массовая почтовая рассылка предложений по адресной базе с указанием ф. и. о. получателя не считается рекламой, так как круг адресатов ограничен. Следовательно, для целей налогообложения это прочие обоснованные затраты и они ничем не ограничены. А вместе с ними не нормируется и вычет НДС. В то же время, с точки зрения Минфина, расходы на массовую рекламную рассылку SMS учитываются в пределах 1% от выручки (Письмо от 28.10.2013 № 03-03-06/1/45479).

Счет-фактура + накладная = УПД

Письмо ФНС от 21.10.2013 № ММВ-20-3/96@ ...глава 21 НК РФ и постановление Правительства... от 26.12.2011 № 1137... не [ограничивают]... введение в формы счетов-фактур дополнительных реквизитов. ...законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»... предусмотрена самостоятельность [организаций]... в выборе форм документирования [операций]... В статье 9 Закона... установлен только перечень обязательных реквизитов первичных... документов. Таким образом, начиная с 2013 года [любая организация]... не нарушая законодательство, может объединить информацию ранее обязательных для применения форм по передаче материальных ценностей (ТОРГ-12, М-15, ОС-1, товарный раздел ТТН) с дублирующими по большинству позиций реквизитами с информацией счетов-фактур... [Это]... не может лишить [организацию]... ни возможности учитывать [операцию]... в целях [бухучета]... ни возможности использовать право на... вычет... НДС и возможности... подтверждения затрат в целях исчисления [других налогов]... [Учитывая сказанное] ФНС... предлагает к применению форму универсального передаточного документа (...УПД) на основе формы счетафактуры.

Письмо ФНС от 21.10.2013 № ММВ-20-3/96@ [УПД]... носит рекомендательный характер. [Его неприменение]... для оформления [хозопераций]... не может быть основанием для отказа в [их] учете... в целях налогообложения.

74 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2014 |

Других особенностей, которые нужно учесть при исчислении НДС именно за IV квартал, я не вижу, поэтому давайте устроим ретроспективу наиболее важных событий, связанных с этим налогом и случившихся в течение 2013 года. l Без сомнения, эпохальным можно назвать Письмо ФНС № ММВ-20-3/96@, в котором служба представила рекомендованный к применению гибрид счета-фактуры и отгрузочного документа. Этим мы обязаны, в частности, Закону о бухучете № 402-ФЗ, отменившему гегемонию унифицированных форм первички от Госкомстата. Сразу вопрос: не много ли на себя взяла ФНС? Полномочиями на утверждение формы счета-фактуры наделено лишь правительство. Сегодня налоговая служба разрешает использовать гибрид, а что будет завтра? Разработав, выражаясь словами Письма, универсальный передаточный документ (УПД), ФНС нисколько не вторглась в область ответственности правительства. Абсолютно все необходимые реквизиты из формы счетафактуры, утвержденной Постановлением № 1137, в УПД есть. Остальное можно рассматривать как дополнительные сведения в счете-фактуре, против которых чиновники никогда не возражали. В разное время Минфин и ФНС не имели ничего против дополнительного указания в счете-фактуре: — наименования организации-посредника, приобретающей товары для комитента (принципала) от своего имени (Письмо от 05.08.2013 № ЕД-4-3/14103@); — КПП головного подразделения, притом что товар отгружает обособленное (Письмо от 24.07.2013 № 03-07-09/29204); — страны происхождения «Россия», если отгружаются товары российского происхождения (Письмо от 10.01.2013 № 03-07-13/01-01); — должностей лиц, уполномоченных подписывать счета-фактуры вместо руководителя фирмы и ее главбуха (Письмо от 10.04.2013 № 03-07-09/11863).

Еще раз подчеркиваю, что использование УПД — дело добровольное, но я не удивлюсь, если со временем он сильно потеснит почти все приемо-сдаточные документы. Ведь чем меньше бумаг, тем лучше. Тем не менее, чтобы документ не стал сюрпризом ни для вас, ни для контрагента, лучше сразу условиться в договоре о его применении. Что еще важно понимать, решаясь на применение УПД в хозяйственной практике? Его плюс — объединение двух форм в одной — может легко

Отчетность-2013: от составления до представления пленарное заседание НДС: сезон-2013

превратиться в минус, если бумага потеряется. Одно дело, когда организация не сможет показать налоговикам по их запросу, скажем, товарную накладную ИЛИ счет-фактуру, другое — когда отсутствуют обе формы. Тут под сомнением не только вычеты, но и расходы для целей налогообложения. Конечно, УПД можно восстановить прямо в ходе проверки, но претензии и к вычетам, и к расходам все равно никуда не денутся, инспекторы склонны отвергать корректировки недочетов, сделанные у них на глазах.

l Мало кто из бухгалтеров не сталкивался в работе с необходимостью исправить или восстановить первичный документ. О том, как сделать это правильно, читайте в статье А.И. Дыбова «Как восстановить первичку и исправить ошибки в ней» (журнал «Главная книга», 2013, № 23, с. 11). Универсальный передаточный документ

Счет-фактура № _________ от ____________

(1)

______________________________________

[9]

Статус 1 — счет-фактура и передаточный документ (акт) 2 — передаточный документ (акт)

Данные о транспортировке и грузе

(транспортная накладная, поручение экспедитору, экспедиторская/складская расписка и др./масса нетто/брутто груза, если не приведены ссылки на транспортные документы, содержащие эти сведения)

Дата отгрузки, «__» ______ 20 _ г. [11] передачи (сдачи)

Письмо ФНС от 21.10.2013 № ММВ-20-3/96@ Определение в форме УПД показателей, установленных законодательством в качестве обязательных Статус документа, указанный... в верхнем левом углу УПД, носит информационный характер. Фактический статус... определяется наличием/отсутствием в нем всех обязательных показателей, установленных Законом № 402-ФЗ в отношении первичных учетных документов [или пп. 5, 6 ст.]... 169 НК РФ в отношении счетов-фактур.

Дата получения «__» ______ 20 _ г. [16] (приемки)

К слову, при желании УПД можно избавить от функций счета-фактуры. Для этого там есть поле «Статус». Единичка в нем означает, что бумага — гибрид, двойка — только передаточный документ. Впрочем, даже когда в этом поле ничего не будет написано или по ошибке указана двойка вместо единицы, при оценке УПД налоговики будут исходить из его фактического содержания. Если, например, все обязательные реквизиты счета-фактуры будут заполнены, то документ все равно будет считаться подтверждающим вычеты. Кстати, УПД могут использовать и те, кто не платит НДС, например спецрежимники. И даже если в поле «Статус» они укажут «1», что означает гибрид счета-фактуры и передаточного документ, то при отсутствии выделенной суммы НДС обязанность по его уплате у них не возникнет. Далее. Если внимательно прочитать Письмо налоговой службы об УПД, то можно увидеть одну хитрость. Или мне только кажется, что это подвох. Так вот, помимо прочего, в УПД есть строка для перечисления реквизитов документов о транспортировке товаров. Подозреваю, что инспекторы возжелают видеть ее заполненной даже тогда, когда покупки своими грузовиками везет к покупателю продавец или, наоборот, у про-

| 2014 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 75

Отчетность-2013: от составления до представления пленарное заседание НДС: сезон-2013

Постановление Президиума ВАС от 09.12.2010 № 8835/10 ...транспортная накладная... является документом, определяющим взаимоотношения по выполнению перевозки грузов... ...общество осуществило операции по приобретению товара и не выступало в качестве заказчика по договору перевозки. [Следовательно]... вывод... о том, что непредставление обществом [транспортных накладных]... свидетельствует [о невозможности]... применения... вычета [НДС] по операции приобретения товара, не основан на действующем законодательстве...

Письмо Минфина от 12.09.2013 № 03-07-09/37682 ...наличие между сторонами сделки соглашения об электронном документообороте в части счетов-фактур не препятствует выставлению счетов-фактур на бумажном носителе.

давца забирает покупатель. Тем более что в Письме упоминается и собственный транспорт. Но вы-то знаете: не нужна в этом случае транспортная накладная. Как и любой другой документ, отдельно подтверждающий перевозку. Значит, вероятен новый виток противостояния, в свое время прерванного Постановлением Президиума ВАС № 8835/10, который решил: для принятия товаров к учету и вычета НДС по ним достаточно товарной накладной. Как быть тем покупателям и продавцам, которые предпочитают перестраховаться? Им ничего не остается, как составить отдельный документ о перевозке товаров. Будет это транспортная накладная или акт произвольной формы, не так важно. Основное — условиться о таком документальном оформлении в договоре. В остальном универсальный передаточный документ, безусловно, благо, тем более что Федеральная налоговая служба постаралась как можно подробнее прописать порядок его заполнения и регистрации в других документах для различных случаев. Так, если дата выписки УПД, указанная в строке 1, предшествует дате отгрузки, которая зафиксирована в строке 11 документа, или, наоборот, приходится на период после нее, то продавец: — исчисляет НДС и, соответственно, регистрирует УПД в книге продаж датой отгрузки при условии, что право собственности на товар перешло к покупателю в этот же день; — отражает выручку от продажи товаров также датой отгрузки. Покупатель, в свою очередь, регистрирует документ в книге покупок и принимает к вычету НДС датой получения товаров, указанной в строке 16. Если же речь идет о работах, то дата определения налоговой базы по НДС у исполнителя и дата вычета у покупателя будут совпадать — это день, указанный в строке 16 УПД. Последнее, что хотелось бы сказать по УПД: если фирма решает его использовать, об электронном обороте счетов-фактур можно забыть, поскольку нормативные акты, регулирующие этот оборот, совмещать «виртуальные» счета-фактуры с каким-либо еще документом не позволяют. Однако если сначала стороны сделки договорились о применении электронных счетов-фактур, а в итоге будет выставлен УПД на бумаге, это не помешает вычету НДС у покупателя. Об этом в сентябре 2013 года написал Минфин, но по-другому он не мог поступить, поскольку в главе 21 НК нет ограничений на отказ от использования электронных счетов-фактур в пользу бумажных. Вот и УПД появился. Глядишь, так и до отмены счетов-фактур дойдем! В общем-то, теперь в этом нет особой нужды, за отмену все ратовали в основном затем, чтобы избавиться от дублирования одних и тех же сведений в счетах-фактурах и передаточных документах вроде товарной накладной. Но Минфин уже не раз высказывался в том духе, что счетафактуры незыблемы, крайне важны и вообще их выставление — европейская практика. Последним было октябрьское Письмо № 03-07-14/43330.

76 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2014 |

Отчетность-2013: от составления до представления пленарное заседание НДС: сезон-2013

Письмо Минфина от 04.03.2013 № 03-07-15/6333 ...при принятии решений налоговыми органами о правомерности применения (неприменения)... нормы [подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ]... следует руководствоваться в том числе Постановлением Президиума [ВАС]... от 05.02.2008 № 11144/07... В [нем]... указано, что суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные обществом от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара в смысле упомянутого положения ст. 162 [НК РФ]... поэтому обложению [НДС]... не подлежат. В то же время если полученные продавцами от покупателей суммы, предусмотренные условиями договоров в виде неустойки... по существу [ею] не являются... а фактически относятся к элементу ценообразования... то такие суммы включаются в налоговую базу... на основании... ст. 162 [НК РФ]...

ФНС против налоговых схем

Письмо ФНС от 31.10.2013 № СА-4-9/19592 1. Распространенным способом минимизации налоговых обязательств является [схема, включающая]... в себя, как правило... импортера или... производителя товаров, ряда организаций, не осуществляющих реальную... деятельность, и проверяемого [продавца]... ...схема направлена на увеличение стоимости товара [на каждом звене]... путем многократной реализации... Арбитражные суды принимают во внимание наличие взаимоотношений между импортером (производителем) и [продавцом]... за пределами проверяемого периода, наличие доказательств... движения товара напрямую от импортера (производителя)... а также обстоятельства, установленные в отношении организаций, не осуществляющих реальную ... деятельность (отказ от руководства должностных лиц... непредставление отчетности, неуплата налогов, [реорганизация или ликвидация]... после завершения спорных... операций).

Какие еще события уходящего года оставили заметный след в порядке исчисления НДС? Пожалуй, после УПД вторым по значимости можно назвать разворот чиновников на 180 градусов. Они изменили свое мнение по вопросу обложения НДС получаемых продавцом санкций за нарушение договорных обязательств. Согласитесь, что происходит это не так уж редко, поэтому мартовское Письмо Минфина № 03-07-15/6333 облегчило жизнь множеству компаний. В принципе, возможность не облагать НДС договорные санкции была у продавцов и до этого разъяснения, поскольку Президиум ВАС еще в 2008 году Постановлением № 11144/07 в пух и прах разбил все аргументы налоговиков, ратовавших за исчисление налога поставщиком. Невзирая на это, окончательно сменил гнев на милость Минфин только сейчас. С одним важным уточнением: договорные санкции не должны прикрывать выручку. Лектор имеет в виду случай, когда покупатель по сговору с продавцом намеренно нарушает условия договора, чтобы заплатить значительные санкции, часто сопоставимые с продажной ценой товара. Это позволяет продавцу сэкономить на НДС, поскольку формально штраф этим налогом не облагается. Однако вряд ли подобное встретит понимание у ИФНС и в суде, так как продавец пытается получить налоговую выгоду с помощью подмены экономического смысла операций (п. 3 Постановления Пленума ВАС от 12.10.2006 № 53).

l К слову, о неблаговидных схемах оптимизации. В октябре 2013 года увидело свет Письмо ФНС № СА-4-9/19592 с обзором результатов рассмотрения жалоб фирм на налоговые доначисления по сомнительным сделкам. Ознакомиться с разъяснениями будет полезно всем, кто еще надеется снизить налоговое бремя, прибегая к хитрости, а не грамотно применяя законодательство. Скорее всего, ваша придумка проверяющим давно известна и ни к чему хорошему не приведет. Итак, первая надоевшая налоговикам схема. Есть производитель или импортер какого-либо товара. Есть крупный продавец. Между ними несколько посредников, которые обладают всеми признаками однодневок. Двигаясь от производителя либо импортера к продавцу, товар дорожает в несколько раз, благодаря чему, естественно, увеличиваются вычеты и расходы. Если в суде ИФНС докажет, что первое и последнее звенья цепи действовали согласованно, все пойдет прахом. Как налоговики будут доказывать? Самый простой вариант — прямая или косвенная взаимозависимость производителя или импортера с конечным продавцом. Также нередко выявляется, что товар «ехал» по всем звеньям лишь на бумаге, а на деле же отправился прямиком от первого звена к последнему. Наконец, проверка может обнаружить, что производитель либо импортер и реальный продавец когда-то прекрасно общались напрямую. Например, в деле, по которому Президиум ВАС вынес Постановление № 12093/11, проверяющие доказали, что производитель железнодорожной техники имеет давние и прочные отношения с покупателем, поэтому посредник при продаже продукции был совершенно не нужен. Вторая схема, при проверке видная за версту, — выполнение работ или оказание услуг собственными силами компании с последующим

| 2014 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 77

Отчетность-2013: от составления до представления пленарное заседание НДС: сезон-2013

Письмо ФНС от 31.10.2013 № СА-4-9/19592 2. В целях минимизации [налогов организации, выполняя]... работы (оказывая услуги) [своими]... силами [учитывают расходы]... и принимают к вычету [НДС]... по взаимоотношениям с контрагентами, не осуществляющими реальной... деятельности (в ряде случаев — подконтрольных проверяемому [лицу]...), путем заключения договоров на выполнение тех же самых работ (оказания аналогичных услуг). ...помимо доказательств [того]... что «спорный» контрагент не [мог]... выполнить работы (оказать услуги) (отсутствие имущества, [ОС]... транспортных средств... персонала...), арбитражные суды [учитывают]... обстоятельства [подтверждающие]... что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при заключении сделки.

Письмо ФНС от 31.10.2013 № СА-4-9/19592 3. «Дробление» бизнеса с целью применения ЕНВД... является распространенным способом минимизации [налогов]... Характерными признаками получения необоснованной налоговой выгоды является осуществление деятельности, формально подпадающей под ЕНВД (как правило, это розничная торговля с площадью торговых залов не более 150 квадратных метров), но фактически под осуществление такой деятельности не подпадает. Наиболее распространенными являются ситуации, когда формально разграниченная (например, стеллажами и витринами) площадь торгового зала представляет собой единое торговое пространство, с единым кассовым аппаратом и персоналом без каких-либо перегородок.

приписыванием этих заслуг однодневке. Ремонт, строительство, консультирование, маркетинг — вот лишь малая часть задач, якобы решаемых сомнительными партнерами в интересах проверяемых организаций. В этом случае ИФНС достаточно, например, убедить суд, что контрагент не мог исполнить взятые на себя обязательства, так как у него не было достаточно ресурсов для этого. В штате один человек, ОС на балансе не числятся, да еще и руководитель от всего открещивается. Плюс, конечно, пресловутая неосмотрительность — и дело в шляпе. Третий сомнительный способ оптимизации НДС и других налогов, заявленный в Письме ФНС № СА-4-9/19592, — дробление бизнеса, с тем чтобы по формальным признакам соблюсти условия применения спецрежимов. Особенно привлекателен в этом плане «торговый» ЕНВД при условии, что большинство покупателей не заинтересованы во входном НДС.

l Подробнее о причинах, по которым применение организацией спецрежима может быть выгодным, только если значительная доля ее покупателей сама НДС не платит, вы можете прочесть на с. 43 отчета о семинаре А.И. Дыбова «9 месяцев: налоговый отчет и “упрощенный” переход» в предыдущем номере нашего журнала. В качестве примера «как не надо» налоговая служба сослалась в своем Письме на Постановления ФАС ВВО № А79-10322/2011 и № А82-4455/2012. Обстоятельства в обоих делах похожие: был торговый зал большой площади, его разделили на несколько частей так, чтобы каждая не превышала 150 квадратных метров. Затем эти «зальчики» сдали в аренду лицам, так или иначе связанным с арендодателем. Они и торговали в розницу, уплачивая лишь ЕНВД. К тому же арендаторы вели учет в единой для всех компьютерной программе, подключенной к общему кассовому аппарату. Итог разбирательств плачевный — дробление признать формальным и пересчитать налоги по общей системе. Другой вариант опасной оптимизации с помощью ЕНВД рассмотрен в Постановлении Президиума ВАС от 01.11.2011 № 3312/11. Предприниматель, арендовав большое складское помещение, огородил 150 квадратных метров, разместил там сотрудников с ККТ и назвал это торговым залом. Проверка обнаружила, что: — товары доставлялись оптовым покупателям в точки продаж, куда выезжали экспедиторы предпринимателя; — чеки за товары пробивались только в ночное время со скоростью один чек в минуту. Доначисления налогов по общей системе составили в итоге 90 миллионов рублей.

«Строительный» НДС

l Но оставим схемы и вернемся к земным проблемам честных налогоплательщиков. Среди значимых событий вокруг НДС нельзя не упомянуть, что в майском Письме № ЕД-4-3/8255@ ФНС наконец-то перестала сопротивляться очевидному и согласилась с правомерностью вычетов «подрядного» НДС при подписании промежуточных актов выполненных работ. До этого и Минфин, и налоговая служба уверяли, что важнейшим условием вычета является разделение стройки на этапы и приемка этих

78 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2014 |

Отчетность-2013: от составления до представления пленарное заседание НДС: сезон-2013

Постановление ФАС УО от 27.08.2013 № Ф09-7767/13 ...поскольку оборудование было передано в целях исполнения условий договора [подряда]... получение имущества исполнителем... не может быть признано безвозмездным... Аналогичная... позиция содержится в письме [Минфина] от 14.01.2008 № 03-03-06/1/4... Поскольку... исполнитель оказывал... услуги и выполнял работы [для заказчика]... с использованием [его]... оборудования... по смыслу ст. 38 [НК РФ это]... не является оказанием заказчиком услуги и конечной целью договорных отношений, следовательно [объект обложения НДС отсутствует]... Довод инспекции о необходимости применения... положений о договоре аренды... отклонен в силу отсутствия в договоре... услуги по предоставлению во временное пользование объектов и, соответственно, расчетов за нее. Дата счета-фактуры = дата вычета?

этапов заказчиком либо инвестором. Но поскольку арбитражная практика была неумолима — при наличии счета-фактуры вычет законен в любом случае, есть этапы или нет их, — «поле боя» в результате осталось за налогоплательщиками. Год 2013-й вообще выдался богатым на разъяснения по «строительному» НДС. Несколько раз подрядчики пытались вывести из-под налогообложения «компенсации» различных своих расходов, в частности затрат на страхование рисков. Но словом «компенсации» давно никого не обманешь, выручка есть выручка, так что все надежды подрядчиков разбивались о письма контролирующих ведомств вроде мартовского Письма Минфина № 03-07-11/9360. Исключение было всего одно — в июле Письмом № 03-07-11/30128 чиновники разъяснили, что подрядчик может не облагать НДС возмещение ущерба, нанесенного оборудованию по вине заказчика. В остальных случаях ответом было однозначное: все в базу! Да, еще об оборудовании и стройке. В июле этого года появилось Письмо Минфина № 03-07-11/26824, предписывающее заказчику облагать НДС услуги по безвозмездному предоставлению средств труда в пользование подрядчика. То есть чиновники уравняли этот случай с договором ссуды, при котором от ссудодателя также требуют исчислить НДС с рыночной цены аренды аналогичного имущества. И тут, во-первых, финансисты пошли против своего же Письма № 03-03-06/1/4, в котором в 2008 году поясняли: для целей налогообложения прибыли у подрядчика не возникает доход от пользования имуществом заказчика. Конечно, оно о другом налоге, но здесь тот случай, когда подходы не могут различаться: или экономическая выгода у подрядчика присутствует как для целей НДС, так и для целей налога на прибыль, или ее нет вовсе. Во-вторых, о каких вообще услугах речь? Заказчик заинтересован в результатах работ и стремится удешевить их за счет того, что не будет оплачивать износ оборудования подрядчика. Он услугу СЕБЕ оказывает, а не контрагенту. Эдак можно признать объектом обложения НДС «безвозмездное пользование» компьютером работодателя. Суды, кстати, налоговикам в подобных исках отказывают, посмотрите, например, Постановления ФАС Уральского округа № Ф09-7767/13 и 17 ААС № 17АП-9920/2013-АК. l Еще одной постоянно обсуждавшейся ситуацией в 2013 году была такая: если все условия вычета НДС выполнены и не хватает только счета-фактуры, когда вычитать налог? Вопрос, конечно, не новый, поэтому и ответы Минфина были копией старых писем: вычет применяется в квартале получения счета-фактуры. А вот как зафиксировать дату, когда документ попал в распоряжение фирмы, чиновники в октябрьском Письме № 03-07-09/40889 предложили нам подумать самим и закрепить решение в учетной политике для целей налогообложения. Решусь озвучить мысль, которую ведомство по понятным причинам озвучивать не стало, хотя она напрашивается сама собой: регистрируйте счет-фактуру тем кварталом, в котором вам нужен вычет. Все равно невозможно проверить, когда бумага оказалась у вас на руках. Особенно если вы ведете, например, журнал учета входящей корреспонденции и в нем счет-фактура отмечен «правильным» кварталом. Так, данные

| 2014 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 79

Отчетность-2013: от составления до представления пленарное заседание НДС: сезон-2013

этого журнала посчитал достаточным подтверждением даты получения счета-фактуры ФАС Московского округа в Постановлении № А40-128152/12-108-150. ФАС СЗО Постановлением от 30.07.2013 № А42-6538/2012 разрешил спор по делу, в котором организация претендовала на вычет в квартале оприходования товаров и составления счета-фактуры поставщиком. Но получила она документ в следующем квартале, зарегистрировав в журнале входящей корреспонденции. ИФНС настаивала, что и вычет фирма могла применить только в квартале поступления счета-фактуры. Однако суд принял сторону компании, поскольку документ попал к ней до даты представления декларации за квартал оприходования товаров, а значит, на момент составления декларации все условия для вычета были соблюдены. «Премиальный» НДС

Статья 154 НК РФ (ред., действ. с 01.07.2013) 2.1. Выплата... продавцом... покупателю премии... за выполнение покупателем определенных условий договора... включая приобретение определенного объема товаров (работ, услуг), не уменьшает [налоговую базу продавца и вычеты покупателя, кроме]... случаев, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на сумму... премии... предусмотрено указанным договором. Статья 169 НК РФ (ред., действ. с 01.07.2013) 5.2. В [КСФ]... выставляемом при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг)... должны быть указаны: 4) наименование товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг)... и единица измерения (при возможности ее указания), по которым осуществляются изменение цены [или]... уточнение количества... [Продавец]... вправе составить единый [КСФ]... на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг)... указанных в двух и более счетах-фактурах, составленных [им]... ранее.

80 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2014 |

l Завершу я обзор событий вокруг НДС премиями, которые продавцы выплачивают особо отличившимся покупателям. Помимо июльских поправок в главу 21 НК, в этой части есть и другой повод — относительно недавние изменения в Постановлении № 1137, а также весьма здравые разъяснения ФНС в Письме № ЕД-4-3/14347 от августа сего года. Итак, вы помните, что с июля при выплате премии продавцом покупателю исчисление НДС сторонами полностью зависит от договора. Если там ничего не написано либо прямо сказано, что премии не влияют на обязательства по НДС, то продавец просто включает всю сумму премии во внереализационные расходы, а покупатель — в доходы того же вида. На этом все заканчивается, никакие корректировки в книгу продаж или покупок не вносятся, налог и вычеты за прошлые периоды не пересчитываются. Это первый вариант. Второй вариант — стороны договорились, что премия корректирует НДС. Тогда продавец в квартале выплаты премии: — выставляет в двух экземплярах единый корректировочный счет-фактуру (КСФ) на все товары, налоговая стоимость которых уменьшилась за счет премии; — принимает к вычету НДС, приходящийся на разницу; — регистрирует КСФ в книге покупок; — включает сумму премии без НДС во внереализационные расходы. Покупатель в квартале получения КСФ: — восстанавливает вычет НДС, приходящийся на разницу; — регистрирует КСФ в книге продаж; — включает сумму премии без НДС во внереализационные доходы. Собственно, с выставлением единого КСФ и были связаны октябрьские поправки в Постановление № 1137. Ну как тут не съехидничать: в июле изменился НК и лишь в октябре эти изменения воплотили в одном из важнейших подзаконных актов по НДС. Попробовали бы мы с вами так неспешно изменения законодательства учитывать в работе... Однако практика выплаты премий за достижение объема закупок возникла отнюдь не в июле 2013 года. Как быть с операциями, совершенными до того, как глава 21 НК урегулировала исчисление НДС по ним? Если вы помните, до изменений была полная чехарда: Минфин писал одно, ВАС — другое, причем последний еще и запутал всех двумя решениями, из которых при желании можно было вывести все что угодно.

Отчетность-2013: от составления до представления пленарное заседание Годовой налог на прибыль: доходы

l Если вам интересна история вопроса, с комментариями лектора к упомянутым решениям ВАС вы можете ознакомиться на с. 7 журнала «Главная книга. Конференц-зал», 2013, № 2. На этом фоне ФНС поступила неожиданно мудро, разъяснив в Письме № ЕД-4-3/14347, что стороны могут действовать по варианту 2, то есть корректировать обязательства и вычеты кварталом составления КСФ. Вариант 1 им, конечно, недоступен, поскольку не был законодательно урегулирован в то время. И на том спасибо! Но довольно об НДС. Нас ждет налог на прибыль.

Годовойналогнаприбыль: доходы

К о гд а уч ит ы в ать в д о х од а х в ы руч к у з а оказанные услуги

Письмо Минфина от 01.11.2013 № 03-03-06/1/46680 ...доход от реализации услуг... признается... на дату подписания сторонами договора акта приемки-сдачи оказанных услуг. ...если... акт сторонами не подписан и задолженность взыскивается в [суде]... доходы учитываются [так]... ...подлежащие уплате должником на основании решения суда суммы задолженности по договору... пени, суммы возмещения судебных издержек включаются в состав внереализационных доходов...

Предлагаю построить нашу работу вокруг формы налоговой декларации по прибыли. Она, кстати, осталась такой же, как и при отчете за 2012 год, ее форма утверждена Приказом ФНС от 22.03.2012 № ММВ-7-3/174@. Листы 01 и 02 мы пропустим. Первый — потому, что он включает в себя привычную титульную часть, а также данные о расчетах по налогу в течение года. Их не заполнить, пока не будут готовы остальные листы. То же самое с листом 02, в который стекаются сведения из приложений к нему. Прежде всего, это приложение № 1 «Доходы от реализации и внереализационные доходы» и приложение № 2 «Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам». l Обратимся к приложению № 1 и доходам. В принципе, с ними редко бывают сложности. Правда, совсем недавно одна организация задала Минфину вопрос: как быть, если заказчик отказался подписывать акт об оказании услуг и, чтобы заставить его заплатить, исполнителю пришлось обратиться в суд? В ноябре ответным Письмом № 03-03-06/1/46680 чиновники пояснили: раз контрагент долг не признал, то и выручку, и санкции по договору надо включить во внереализационные доходы датой вступления в силу решения суда об их взыскании. Если, конечно, суд примет сторону исполнителя. Насчет квалификации договорных санкций в качестве внереализационных доходов возразить нечего: все так и есть. Но выручка? Неужели одно то, что ее взыскивают по судебному решению, делает эту сумму внереализационным доходом? Оказание услуг было, суд подтвердил это. Так что, на мой взгляд, выручка остается выручкой, был суд или не было его. Какой датой ее отражать? Пять лет назад московские налоговики в Письме № 20-12/083102 написали, что услуги не работы, поэтому их принятие заказчиком не требуется, он уже потребил услуги в процессе оказания. Составили акт об оказании услуг в одностороннем порядке — будьте любезны показать доходы от реализации, даже если контрагент артачится. То есть в нашем случае исполнитель должен был учесть выруч-

| 2014 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 81

Отчетность-2013: от составления до представления пленарное заседание Годовой налог на прибыль: доходы

ку сразу, а уж потом судиться. Выиграет в суде — включит в доходы все остальное причитающееся по договору: санкции, возмещение упущенной выгоды, компенсацию судебных затрат и так далее. Но не выручку! Однако ноябрьское Письмо Минфина показывает, что там сейчас придерживаются другого мнения: нет подписи заказчика на акте об оказании — нет и выручки. Те, кто решит следовать этому подходу, могут показать доход от оказания услуг датой вступления в силу решения суда. Но как выручку, а не внереализационный доход.

Статья 250 НК РФ Внереализационными... признаются, в частности, доходы: 4) от сдачи имущества... в аренду... если такие доходы не определяются налогоплательщиком [как выручка]... Статья 271 НК РФ 4. ...датой получения [внереализационного] дохода признается: 3) дата осуществления расчетов [по условиям]... заключенных договоров или предъявления... документов, служащих основанием для... расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода — для доходов: от сдачи имущества в аренду.

Это что же, на аренду тоже распространяется позиция «Нет двух подписей на акте — нет выручки»? Начнем с того, что при аренде такие акты в принципе не нужны. Настал конец отчетного периода, одна сторона договора показывает доходы, вторая — расходы. Это мнение устоявшееся и в судах неоспоримое. Особенно если для арендодателя эти поступления — внереализационные доходы. Но даже если же счесть «приемку» арендатором услуг крайне важной, получится, что расходов ему не видать до тех пор, пока он не поставит автограф на акте. Здесь все должно быть зеркально: нет доходов у арендодателя, не должно быть расходов и у арендатора. Но в целом я с вами соглашусь: сумятицы от ноябрьского Письма Минфина № 03-03-06/1/46680 больше, чем пользы.

Письмо ФНС от 05.09.2005 № 02-1-07/81 ...если... заключен договор аренды... и подписан акт приема-передачи имущества [это значит]... что услуга реализуется (потребляется) сторонами договора, и... есть основание для включения в [базу]... по налогу на прибыль сумм доходов от реализации... услуги... и расходов в связи с ее потреблением... Данные основания возникают [независимо]... от подписания акта приема-передачи услуги, тем более что требование об обязательном составлении [таких] актов... ни [гл. 25 НК РФ]... ни законодательством о [бухучете]... не предусмотрено.

К о гд а уч ит ы в ать в д о х од а х в ы руч к у от выполнения длительных работ

82 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2014 |

Меня в этой истории больше санкции за нарушение условий договора интересуют. Если бы суда не было, когда их в доходы включать? Ответ на этот вопрос не меняется уже несколько лет: датой признания проступка и сумм санкций контрагентом. Вот и Минфин в октябре отметил то же самое в Письме № 03-03-06/1/45437. Да и попробовал бы не отметить, учитывая, что это прямая норма подпункта 8 пункта 7 статьи 272 НК РФ. Иными словами, одной лишь записи о санкциях в договоре для их отражения в доходах недостаточно. Надо еще, чтобы должник как-то обозначил свое согласие их заплатить. А он вряд ли это сделает без вашей подсказки. То есть вы пишете ему, мол, проштрафился, давай причитающееся. Должник в ответ: было дело, грешен, заплачу на днях. Вот тогда, не дожидаясь поступления денег, вы и показываете договорные санкции во внереализационных доходах. Если же вы свое желание получить санкции никак не обозначите, а контрагент по своей инициативе не вызовется их заплатить, то и внереализационных доходов в виде договорных санкций у вас не будет до тех пор, пока вы не обратитесь в суд и не выиграете его. Это еще в 2008 году ноябрьским Письмом № 03-03-06/2/152 разъяснил Минфин. l Продолжаем с доходами. Ежегодно всплывающий вопрос — порядок признания выручки при выполнении работ либо оказании услуг с длительным циклом. Точнее, что считать этим самым циклом. Позиция чиновников неизменна: если процесс не разбит на этапы, запущен в одном году, а закончится в другом — это и есть длительный цикл. Общая продолжи-

Отчетность-2013: от составления до представления пленарное заседание Годовой налог на прибыль: доходы

Льготы для «матерей» и «дочек»

Письмо Минфина от 08.02.2013 № 03-03-06/1/3094 Подпунктом 11 п. 1 ст. 251 [НК РФ]... установлено, что... не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный... капитал... передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада... получающей организации. В ситуации, изложенной в письме, дочерняя организация приобрела задолженность материнской организации по договору уступки... требования, после чего заключено соглашение о списании... долга. Учитывая, что... между [организациями]... отсутствовала передача имущества... пп. 11 п. 1 ст. 251 [НК РФ не применяется]...

Письмо Минфина от 04.04.2012 № 03-03-06/2/34 ...организация не может учесть в составе внереализационных расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль часть задолженности, списанной на основании соглашения о прощении долга, так как данные затраты не могут рассматриваться в качестве обоснованных расходов в соответствии со ст. 252 [НК РФ]...

тельность не важна, будь это хоть 15 дней, хоть 10 лет. Загляните в Письмо Минфина от 07.06.2013 № 03-03-06/1/21186, к примеру. А раз появляется длительный цикл, возникает обязанность распределять доходы по отчетным периодам: равномерно или пропорционально доле расходов, пришедшихся на период, в общей сумме запланированных затрат. Но подчеркиваю: речь именно о «длинных» работах и услугах. Если компания занимается выпуском продукции, на производство которой уходит много времени и она продается как товар, то никакого длительного цикла тут нет. Выручка признается в день отгрузки продукции покупателю. Эта оговорка есть в том же июньском Письме Минфина № 03-03-06/1/21186. Теперь давайте о том, как не включить лишнего в приложение № 1 к листу 02. Это возможно, скажем, если компания не воспользовалась полагающейся ей льготой. Или, наоборот, норма главы 25 НК прочитана неверно, из-за чего облагаемые доходы причислены к необлагаемым. l Без сомнения, одна из самых часто используемых и при этом нередко спорных льгот — подпункт 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Согласно ему не включается в доходы стоимость имущества, полученного: — от участника, доля которого в уставном капитале принимающей стороны превышает 50 процентов; — организацией, если она владеет более чем половиной уставного капитала фирмы, передавшей имущество. Дополнительное условие — в течение года подарок нельзя передавать дальше, кроме случая, когда безвозмездно поступили деньги. Отсюда в Письме № 03-03-07/23944 от июня 2013 года Минфин делает вывод: льгота распространяется и на полученный вексель третьего лица при условии, что срок его обращения превышает год. В 2013 году норма подпункта 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса частенько становилась поводом и для других запросов в финансовое ведомство. Так, в феврале оно пояснило: если «дочка» по сделке уступки требования приобрела долг «матери», а затем простила его, последняя должна показать внереализационный доход, равный сумме задолженности. Причина — имущество между сторонами не ходит и для применения рассматриваемой льготы нет оснований. А дочерняя компания может включить списанный долг в расходы? Может. Но с двумя «если». Во-первых, надо грамотно составить соглашение о прощении долга. В нем должно присутствовать некое обязательство, которое берет на себя материнская компания в обмен на такую щедрость. Скажем, она пообещает сделать то же самое для «дочки», если возникнет необходимость. В этом случае прощение долга уже нельзя будет приравнять к дарению, а значит, дочерняя организация вправе включить списанную задолженность во внереализационные расходы. Свои слова я могу подтвердить Постановлением Президиума ВАС № 2833/10. Во-вторых, решаясь действовать таким образом, «дочка» должна понимать: конфликт с ИФНС неминуем, поскольку Минфин пока с ВАС не согласен. Если это ее не пугает — в добрый путь!

| 2014 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 83

Отчетность-2013: от составления до представления пленарное заседание Годовой налог на прибыль: доходы

В споре, по которому Президиум ВАС вынес Постановление от 15.07.2010 № 2833/10, организация-кредитор заключила с должником мировое соглашение. По нему последний обязался вернуть часть задолженности в обмен на прощение остальной суммы. Суд счел, что кредитор ничего должнику не дарил и мог списать задолженность в налоговые расходы. Еще один пример из практики ВАС по прощению долга с условием, которое не считается дарением, — заимодавец освобождает заемщика от уплаты просроченных процентов и пеней в обмен на возврат основной суммы займа (п. 3 Обзора, утв. Информационным письмом Президиума ВАС от 21.12.2005 № 104).

Письмо Минфина от 10.09.2013 № 03-03-06/1/37235 ...организация-учредитель реализовывала имущество... дочерней организации... после чего долг [новирован в заем]... и в дальнейшем заключено соглашение о [его] списании... Учитывая, что в рамках... новации не происходит безвозмездной передачи имущества... пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ [не применяется]...

Другой сложный случай с льготой подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК: материнская компания выдала дочерней процентный заем. Обе стороны начисляли проценты для целей налогообложения: первая отражала их в доходах, вторая — в расходах. Но вот «живых» денег «мать» от «дочки» не видела. В итоге она и вовсе решила простить долг, после чего дочерняя фирма задалась вопросом: возникает ли доход? Согласно сентябрьскому Письму Минфина № 03-03-06/1/40367 — да, возникает. Внереализационный доход будет равен сумме начисленных и включенных в расходы процентов. А вот основной долг льготируется. Но будьте осторожны в следующей ситуации. «Мать» поставила «дочке» товары, и затем это обязательство стороны новировали в заем. Через некоторое время долг был прощен. В этом случае чиновники делают прямо противоположный вывод: дочерняя компания не может воспользоваться льготой подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК. Основание в Письме № 03-03-06/1/37235 от сентября сего года указано формальное: в момент списания долга не происходит, так сказать, физической безвозмездной передачи имущества. Умозаключение странное, учитывая, что в момент прощения обычного займа имущество тоже не передается, это произошло раньше, в день поступления денег заемщику. Но в этой ситуации чиновники препятствий для использования льготы не видят. Почему с новацией не так — загадка. Впрочем, спорить с этим подходом не обязательно, в статье 251 Налогового кодекса найдется куда более удобная льгота. Я имею в виду подпункт 3.4 пункта 1. По нему сумма любого долга, прощенного «матерью» «дочке», в основе чего — желание увеличить чистые активы последней, не является доходом дочерней компании. И, что важно, доля в уставном капитале, которой владеет «мать», не играет роли. Хоть 99 процентов это будет, хоть 1 процент — доход у «дочки» не возникает. Главное — не забыть упомянуть чистые активы в соглашении о списании долга. Тем более что по правилам бухучета любое имущество, доставшееся фирме безвозмездно, увеличивает ее чистые активы. Хорошо, давайте вернемся к «обычному» прощению долга по займу и процентам. Допустим, это делается для увеличения чистых активов заемщика. С основной суммой понятно — это не доход. А прощенные проценты? Проценты — доход. Причина такая же, как и в случае с предыдущей льготой: заемщик включал проценты в расходы. А получилось, что реальных затрат он не понес. ФНС в Письме № ЕД-3-3/1581@ от мая 2012 года думает точно так же.

84 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2014 |

Отчетность-2013: от составления до представления пленарное заседание Годовой налог на прибыль: расходы

Статья 251 НК РФ 1. При определении налоговой базы не учитываются... доходы: 3.4) в виде имущества, имущественных прав [переданных участниками организации]... в целях увеличения чистых активов... Данное правило распространяется также на [уменьшение или прекращение]... обязательства [организации]... перед... участниками [в аналогичных целях]... Письмо ФНС от 23.05.2011 № АС-4-3/8157@ ...если [организации участником]... передано имущество... в целях увеличения чистых активов, то [его стоимость]... не [включается]... в налоговую базу по налогу на прибыль [независимо]... от размера доли в уставном капитале, которой владеет [участник]... Письмо Минфина от 18.04.2011 № 03-03-06/1/243 [Подпункт 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ]... не содержит ограничений для целей налогообложения в части реализации имущества, полученного в целях увеличения чистых активов.

Письмо Минфина от 29.07.2013 № 03-03-06/2/30016 ...налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих... доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу Базовые принципы учета расходов принципа свободы экономической деятельности (ст. 8 ч. 1 Конституции [РФ]...) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Аналогичная позиция изложена в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 № 320-О-П.

Кстати, льгота подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 НК работает и тогда, когда материнская фирма передает дочерней какое-либо имущество либо имущественные права. Причем держать полученное у себя целый год, прежде чем отдать куда-то, «дочке» не обязательно. Но на работы либо услуги, увы, льгота не распространяется. Недоступна она и для обратного движения имущества либо прощения долга: от дочерней организации к материнской. Тут можно рассчитывать только на 11-й подпункт 1-го пункта 251-й статьи Налогового кодекса. К слову, о чистых активах. Если по итогам года они меньше уставного капитала, его нужно уменьшить до размера чистых активов. Возникшая разница будет доходом? В 2013 году об этом неоднократно спрашивали у Минфина и ФНС. В конце концов одно из разъяснений Минфина налоговая служба Письмом № АС-4-3/14908@ сделала обязательным к применению для своих подчиненных. Там прямым текстом сказано, что в такой ситуации доход не возникает. То есть подвоха ждать точно не стоит. Но зачем вообще было тратить время на переписку, если в 1-м пункте статьи 251 НК есть подпункт 17. По нему сумма, на которую в соответствии с законом был уменьшен уставный капитал, не является доходом. Это прямая норма, и она не требовала какого-то подтверждения. К тому же отсутствие дохода видно и в бухучете, где уменьшение уставного капитала отражается проводкой по дебету одноименного счета 80 и кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Тогда как «доходные» счета — это 90 «Продажи» и 91-1 «Прочие доходы». На этом с доходами все, займемся расходами.

Годовойналогнаприбыль: расходы Прежде чем мы откроем приложение № 2 к листу 02, в котором отражаются основные виды расходов, давайте пройдемся по базовым принципам учета затрат для целей налогообложения. l Главный из них — обоснованность расходов вправе оценивать только организация. И если они отвечают намерениям фирмы получить экономический эффект в ходе реальной коммерческой деятельности, этого достаточно. Попросту говоря, отдача от расходов не определяется конкретной величиной прибыли, это не арифметика. Отрадно, что Минфин с этим давно не спорит, и его июльское Письмо № 03-03-06/2/30016 — лишнее тому подтверждение. Хотя, для пущей объективности, надо заметить, что в подобных разъяснениях чиновники просто цитируют Определение Конституционного суда № 320-О-П, появившееся в 2007 году. Но и то хорошо, что цитируют, а не спорят с ним. Например, чисто математически от расходов на питание сотрудников, что прописано в трудовом или коллективном договоре, сплошные убытки. А на деле всем ясно, что для людей это дополнительный стимул

| 2014 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 85

Отчетность-2013: от составления до представления пленарное заседание Годовой налог на прибыль: расходы

Письмо Минфина от 22.10.2013 № 03-03-06/1/44091 Вопрос: Организация реализует товар покупателям с доставкой... при оформлении отгрузки применяются товарная накладная по... форме ТОРГ-12... транспортная накладная [утв.]... Постановлением Правительства... от 15.04.2011 № 272... [От]... многих покупателей часто невозможно получить экземпляр товарной накладной с подписью и печатью. [Тогда]... вместо нее документами, подтверждающими приемку товара, для организации являются транспортная накладная, подписанная [представителем]... покупателя, и приложенный оригинал [его] доверенности... Вправе ли организация... учесть в [налоговых] расходах себестоимость отгруженной продукции в данном случае? Ответ: Под документально подтвержденными... понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством [РФ]... В соответствии с... законом... «О бухгалтерском учете» [формы]... первичных учетных документов утверждает руководитель [организации]... Законом № 402-ФЗ установлен перечень обязательных реквизитов первичного... документа. Следовательно, подтверждением данных налогового учета являются в том числе... документы, соответствующие требованиям ст. 9 Закона № 402-ФЗ.

эффективно работать на компанию и дальше. Не говоря уже о том, что сотрудники элементарно не разбредаются по окрестностям в поисках кафе или не травят себя фаст-фудом, увеличивая расходы государства в лице ФСС на оплату больничных. Кстати, в Письме № 03-03-06/1/45436 от октября 2013 года финансовое ведомство не возражает против учета для целей налогообложения затрат на бесплатное питание работников в столовой предприятия. Следующий базовый принцип — расходы, кроме прямых, уменьшают налогооблагаемую прибыль того периода, в котором они возникли. Важное следствие — с наличием доходов в том же периоде это никак не связано. Есть расход — есть запись в декларации. Сомневающимся могу предложить заглянуть в Письмо Минфина от 29.03.2013 № 03-03-06/1/10045. Третий, и последний принцип налогового учета расходов, — документальное подтверждение. Тут уместно вспомнить, как весь 2013 год чиновники уклонялись от конкретных ответов на все вопросы, связанные с формами первичных документов. То есть фирма, например, пишет: можно разработать свою форму путевого листа для трактора? В ответном Письме финансового ведомства № 03-03-06/1/6700 от марта 2013 года — коллекция ничего не значащих цитат из НК и Закона о бухучете. Другая компания спросила: мы отгрузили товар, есть товарная и транспортная накладные, а также оригинал доверенности работника организации-покупателя, забравшего товар. Нет лишь подписи и печати покупателя на товарной накладной. Этого достаточно, чтобы считать товар отгруженным и, соответственно, учесть для целей налогообложения его себестоимость? Однако в октябрьское Письмо № 03-03-06/1/44091 Минфин снова поместил набор отрывков из законодательства вместо конкретного «да» или «нет». И так весь год. Но можно ли вменить это министерству в вину? По-моему, нельзя. Закон о бухучете № 402-ФЗ действует уже год, пора потихоньку привыкать к тому, что в делах, связанных с первичкой, мы сами с усами, а не бежать с каждой проблемой в Минфин. Хотите свой путевой лист для трактора? Откройте статью 9 Закона о бухучете с перечнем обязательных реквизитов первичного документа и пожалуйста, делайте свой лист. Нет подписи и печати покупателя на товарной накладной, зато есть транспортная и доверенность представителя? Совокупностью этих бумаг отгрузка подтверждена. Подход везде одинаковый. В течение 2013 г. Минфину задавали ряд других вопросов по формам первичных документов, на которые он также не ответил прямо. Среди них можно упомянуть следующие вопросы: — можно ли объединить в одном документе товарную и транспортную накладные (Письмо от 28.02.2013 № 03-03-06/1/5971)? Наш ответ: объединить можно, но если стороны заключают отдельный договор перевозки, транспортная накладная все равно понадобится для подтверждения транспортных же расходов; — допустим ли в шапке старых унифицированных форм текст «утверждена Госкомстатом...» для целей налогового учета расходов (Письмо от 06.05.2013 № 03-03-06/1/15770)? Наш ответ: допустим, если все обязательные реквизиты заполнены;

86 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2014 |

Отчетность-2013: от составления до представления пленарное заседание Годовой налог на прибыль: расходы

— какими документами оформлять включение в расходы стоимости инвентаря по цене менее 40 000 рублей за единицу и договорных санкций (Письма от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29181, от 23.07.2013 № 03-03-06/1/28978)? Наш ответ: документами самостоятельно разработанной формы. В первом случае можно опираться на старые формы первички по учету малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП), во втором достаточно составить бухгалтерскую справку. З атрат ы в 2 0 1 3 - м , пе р в ич к а в 2 0 1 4 - м : как быть

l Также применительно к первичке традиционно муссируется вопрос

о дате учета косвенных расходов, относящихся к 2013 году, притом что документы датированы 2014-м и пришли до сдачи годовой декларации. Кому-то из вас эта проблема наверняка показалась надоевшей, давно решенной, но мой опыт показывает: промолчи я, кто-нибудь все равно спросит об этом. Уж лучше сразу. Что было первым — курица или яйцо? В нашем случае это можно перефразировать так: что важВ годовой декларации по налогу на прибыль отражаются только нее — период возникновения расходов или период те расходы, которые: получения документов под них? Повторюсь: речь идет • организация считает необходимыми для бизнеса (кроме перечисо бумагах, попавших к вам в руки до представления ленных в ст. 270 НК РФ) декларации за 2013 год. • понесены в 2013 году (кроме прямых и распределяемых по периоНа мой взгляд, здесь копья ломать не стоит. Смело дам по требованию гл. 25 НК РФ) включайте расходы в расчет налоговой базы за • подтверждены первичными документами 2013 год. В конце концов в статье 252 НК говорится, что затраты должны быть подтверждены документально, но не говорится КОГДА. Есть также замечательный подпункт 3 пункта 7 статьи 272, по которому большинство прочих и внереализационных расходов учитываются: — либо датой предъявления расчетных документов; Письмо Минфина от 04.06.2012 — либо датой расчетов в соответствии с договором; № 03-03-06/1/288 — либо последним днем отчетного или налогового периода. Согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ для расходов С учетом этого в Письме № 03-03-06/1/288 от июня 2012 года Минфин на... выполненные... работы (предоставленные указывает, что расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль наиболее услуги) датой осуществления... признается... ранней из этих дат. В подавляющем большинстве случаев это будет дата расчетов в соответствии с условиями... договоров или дата предъявления... докуменпоследний день отчетного или налогового периода. тов... для... расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода [в зависимости от того, что произошло раньше].

Письмо Минфина от 17.10.2013 № 03-03-06/1/43299 [Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ] Налогоплательщик вправе [пересчитать налоговую базу и сумму]... налога за... период, в котором выявлены ошибки... относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам... когда допущенные ошибки... привели к излишней уплате налога.

Что делать, если первичка по расходам 2013 года до сдачи декларации не поступит и будет получена после этого? Учитывать такие затраты при расчете годового налога опасно. Случись проверка до прихода бумаг — документально подтвердить расходы будет нечем. Так что лучше отразить их периодом поступления первички. Если вдруг инспекторам это не понравится и они начнут настаивать на учете расходов периодом возникновения, вы всегда можете сослаться на 54-ю статью НК. Она позволяет исправлять ошибки, приведшие к переплате налога, тогда, когда они обнаружены, а не через уточненку. Недавно Письмом № 03-03-06/1/43299 об этом в очередной раз напомнил Минфин. Теперь, когда с базовыми принципами налогового учета расходов мы разобрались, можно переходить к конкретным их видам. Предупрежу: азы рассматривать не будем. Поговорим о действительно важных моментах.

| 2014 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 87

Отчетность-2013: от составления до представления пленарное заседание Годовой налог на прибыль: расходы

Прямые расходы

Письмо Минфина от 07.12.2012 № 03-03-06/1/637 Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на производство и реализацию... подразделяются на прямые и косвенные. Налогоплательщик самостоятельно определяет в [налоговой] учетной политике... перечень прямых расходов... К прямым... могут быть отнесены, в частности: Материальные затраты... расходы на оплату труда [производственного] персонала... а также [начисленные на нее взносы в ПФР, ФСС и ФФОМС]... суммы... амортизации [производственных ОС]... ...выбор... расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть экономически обоснованным. Следовательно... при формировании состава [налоговых] прямых расходов... налогоплательщик может учитывать перечень прямых расходов... применяемый для целей [бухучета]...

З атрат ы на о плат у труд а , к о м а нд и р о в к и и автотранспорт

Письмо Минфина от 22.10.2013 № 03-03-06/4/44144 ...единовременные выплаты [в виде матпомощи] работникам, предусмотренные трудовым [или]... коллективным договором, носящие стимулирующий характер и связанные с выполнением сотрудником его трудовой функции, учитываются в составе расходов [на оплату труда]... на основании ст. 255 [НК РФ]...

88 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2014 |

l Первыми в строке 010 приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль упоминаются прямые расходы производственных компаний, а также тех, которые выполняют работы или оказывают услуги. Исполнители услуг, кстати, по-прежнему могут учитывать прямые расходы периодом возникновения без привязки к дате оказания услуг. Если, конечно, закрепили эту возможность в учетной политике для целей налогообложения. В 2012 году в Письме № 03-03-06/1/637 Минфин отметил, что перечень прямых расходов не может быть произвольным. Нужно экономическое обоснование, почему, например, материальные затраты в этот список вошли, а оплата труда персонала — нет. Не сможете объяснить — получится как в деле, по которому Президиум ВАС вынес Постановление № 8617/10. Спиртовой завод учитывал в косвенных расходах стоимость бутылочных этикеток, пробок и крышек, однако ИФНС посчитала эти затраты прямыми, что привело к недоимке. Суд налоговиков поддержал. По моему мнению, отличный ориентир для разработки налогового перечня прямых расходов — бухгалтерские правила формирования себестоимости, там с экономикой все в порядке. Правда, хорошо с экономикой, а не с экономией: по сравнению с ориентировочным перечнем прямых расходов из НК бухгалтерская себестоимость складывается из гораздо большего числа затрат. А значит, компания, избравшая этот путь, будет учитывать гораздо меньше производственных расходов периодом их возникновения. Но есть и маленький плюс: никаких разниц с бухучетом по ПБУ 18/02 в этой части. l Следуем дальше вниз по приложению № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль. Остановимся на строке 040 «Косвенные расходы — всего». Помимо прочего, именно здесь отражаются затраты на оплату труда всего административного персонала, а также производственных рабочих, если фирма решила, что это не прямые расходы. В этой области самый популярный вопрос в Минфин в 2013 году: учитываются ли для целей налогообложения выплаты, названные в коллективном договоре или локальном нормативном акте материальной помощью, если условия ее получения прямо завязаны на трудовые успехи работника? Другой вариант: выплата названа премией и начисляется по случаю профессионального праздника либо к какой-либо знаменательной дате в жизни компании или сотрудника. Однако рассчитывать на нее могут лишь усердно работавшие люди и чем лучше у них это получалось, тем выше премия. Пока чиновники отвечают, что подобные выплаты можно учесть для целей налогообложения, так как по факту это обычная оплата труда. Из последних разъяснений на этот счет могу вспомнить октябрьское Письмо Минфина № 03-03-06/4/44144. Но вполне вероятно, когда-нибудь министерству это надоест и оно просто сошлется на 270-ю статью, запрещающую уменьшать налоговую базу на суммы матпомощи и другие непроизводственные «трудовые» расходы. А ведь избежать этого просто: надо лишь переписать коллективный договор или локальный нормативный акт так, чтобы все выплаты, зависящие от трудового усердия, назывались премиями. И отказаться от их привязки к разным праздникам. Чем последнее число месяца или квартала хуже?

Отчетность-2013: от составления до представления пленарное заседание Годовой налог на прибыль: расходы

Письмо Минфина от 05.11.2013 № 03-03-06/4/47090 ...документами, подтверждающими расходы на приобретение [электронного] авиабилета для целей налогообложения, являются [распечатанная]... маршрут/квитанция... авиабилета... в которой указана стоимость перелета, посадочный талон, подтверждающий перелет... ...дополнительных документов, подтверждающих оплату билета... не требуется.

Письмо Минфина от 07.10.2013 № 03-03-06/1/41508 В соответствии с п. 20 Положения [утв. Постановлением Правительства от 13.10.2008

VAT (сокр. от англ. value added tax) — налог на добавленную стоимость (НДС).

№ 749] работнику, выехавшему в командировку [в иностранное государство]... и возвратившемуся [в РФ]... в тот же день, суточные в иностранной валюте выплачиваются в размере 50% нормы... определяемой коллективным договором или локальным нормативным актом... Следовательно, работнику, направленному в служебную командировку на Украину на один день, положены суточные в иностранной валюте в размере 50% от [указанной] нормы...

Вот еще случай, когда от одной фразы зависит, будет учитываться выплата для целей налогообложения или нет. Директору организации полагается вознаграждение за успехи в руководстве, размер которого зависит от полученной прибыли. Если в локальном нормативном акте будет написано: «Выплатить руководителю премию из чистой прибыли», то налоговую базу она не уменьшит. Если же вознаграждение будет просто ПОСЧИТАНО от величины чистой прибыли, но выплатят его, так сказать, из обычных источников, то все будет нормально. Так рассудил Минфин в Письме № 03-03-06/4/46457 от октября 2013 года. Хотя с экономической и бухгалтерской точек зрения выплатить что бы то ни было ИЗ прибыли невозможно. Прибыль — величина виртуальная. А получают люди реальные деньги из кассы или с расчетного счета, но никак не «из прибыли». Впрочем, это я так, для общего развития. Правильная формулировка в документе на выплату премии все равно очень важна. Здесь же, в строке 040 приложения № 2 к листу 02, следует показать сумму командировочных расходов. Три характерных вопроса: — как подтверждать затраты на перелет или проезд по электронному билету; — можно ли учесть в расходах суточные за однодневную командировку; — уменьшают ли налоговую базу командировочные затраты дистанционного работника? В начале года Минфин наделал много шума, разъяснив, что организация должна подтвердить оплату электронного билета. Но вскоре одумался и разъяснение отозвал. Затем вплоть до конца года чиновники писали, что в этом случае достаточно иметь распечатанную маршрут/квитанцию к билету с его ценой, а также посадочный талон, если речь о самолете. Ну и авансовый отчет, конечно. Правда, если организация заинтересована в вычете НДС, а вся информация в билете дана на иностранном языке, то, по мнению ФНС, высказанному в октябре в Письме № ЕД-4-3/18593@, сведения, необходимые для вычета, придется перевести на русский. Что это за сведения? Маршрут, а также все, что касается стоимости и НДС. Нанимать профессионального переводчика, кстати, не обязательно, подойдет любой сотрудник, знающий латинский алфавит и умеющий превратить аббревиатуру VAT в аббревиатуру НДС. Про однодневные командировки. Тут все хорошо: пусть формально деньги, выплаченные работнику за такую поездку, суточными не считаются, учесть их в расходах можно — указывает Минфин в августовском Письме № 03-03-06/1/30805. Лишь бы в локальном нормативном акте был утвержден размер выплат. Но есть нюанс: при служебном вояже за границу на один день суточные таки положены — половина дневной нормы для обычной командировки. Об этом чиновники финансового ведомства в октябре напомнили Письмом № 03-03-06/1/41508. И наконец, дистанционники. Здесь также никаких сюрпризов: пусть и трудятся эти люди удаленно, их поездки по служебным надобностям, в тот же офис в другом городе на какое-нибудь собрание, считаются командировками. А значит, сопутствующие расходы учитываются для целей налогообложения — успокоил разволновавшихся работодателей Минфин августовским Письмом № 03-03-06/1/31945.

| 2014 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 89

Отчетность-2013: от составления до представления пленарное заседание Годовой налог на прибыль: расходы

Письмо Минфина от 30.01.2013 № 03-03-06/2/12 На основании пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим... относятся расходы на содержание служебного [автомобильного] транспорта... [НК РФ]... не предусмотрено [их] нормирование... Вместе с тем при определении обоснованности... затрат на приобретение топлива... налогоплательщик вправе учитывать Методические рекомендации [утв.]... Распоряжением [Минтранса]... от 14.03.2008 № АМ-23-р.

Продолжаем со строкой 040 приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль. Поговорим о расходах на служебный транспорт, им также место в этой строке. Если вдруг кто-то еще не слышал: в начале 2013 года в Письме № 03-03-06/2/12 финансовое ведомство впервые открыто согласилось с тем, что нормы расхода топлива из Методических рекомендаций Минтранса, утвержденных Распоряжением № АМ-23-р, рекомендованные, а не обязательные. Но на мой взгляд, это не значит, что нормы можно не разрабатывать вовсе. И дело тут не столько в налогах, сколько в контроле за водителями. Хотя и для целей налогообложения, конечно, нормы понадобятся, иначе вы не сможете обосновать расходы.

l Желающие более детально изучить тему бухгалтерского и налогового учета расходов на ГСМ для служебного транспорта могут прочесть статьи А.И. Дыбова «Нормативные литры» и «“Топливные” и “масляные” расходы» («Главная книга», 2013, № 17, с. 33 и 40 соответственно).

Письмо Минфина от 23.09.2013 № 03-03-06/1/39239 Поскольку... в размерах... компенсаций [за использование личных автомобилей в служебных целях]... учтено возмещение затрат, возникающих в процессе эксплуатации... (износ, [ГСМ]... ремонт), стоимость [ГСМ]... возмещаемая организацией сотрудникам... не может быть... включена в состав расходов... помимо сумм компенсаций...

Важные вопросы по аренде

90 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2014 |

Если судить по запросам в Минфин, использование личных автомобилей в служебных целях с последующей выплатой компенсации за это — один из самых популярных способов заполучить автотранспорт в распоряжение компании. Фирмы даже не останавливают мизерные ежемесячные нормативы, в пределах которых расходы учитываются для целей налогообложения: — 1200 рублей в месяц — для легковых автомобилей с объемом двигателя до 2000 кубических сантиметров; — 1500 рублей — для остальных легковушек. Но это не все ограничения! Так, из октябрьского Письма Минфина № 03-03-06/1/39406 читается, что выплата компенсации не освобождает фирму от необходимости подтвердить этот расход еще и путевыми листами. Еще одним Письмом — № 03-03-06/1/39239, появившимся в сентября, министерство в очередной раз указало: компенсация включает в себя абсолютно все расходы, связанные с эксплуатацией автомобиля. То есть компания может сколько угодно отдельно оплачивать работнику, скажем, ремонт или бензин, но в расходы включить эти суммы не получится. Вывод? Он далеко не новый: в большинстве случаев арендовать автомобиль у сотрудника выгоднее, чем платить ему компенсацию. От путевых листов, правда, это не спасет, но зато никаких ограничений по суммам затрат. l Что еще сказать о строке 040 приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль? В ее показатель, в частности, включаются платежи за аренду имущества. Тут в течение года все вертелось в основном вокруг государственной регистрации долгосрочных договоров аренды недвижимости либо самой недвижимости. Если помните, в начале года предполагалось, что с марта госрегистрация аренды будет отменена. Однако затем Госдума отыграла все назад, и требование регистрировать договоры продолжительностью более 11 месяцев осталось. Но тут надо понимать, что требование это сугубо «гражданское», на налоги оно не влияет. Если договор аренды

Отчетность-2013: от составления до представления пленарное заседание Годовой налог на прибыль: расходы

Письмо Минфина от 25.01.2013 № 03-03-06/2/6 Согласно п. 2 ст. 651 [ГК РФ]... договор аренды [недвижимости]... считается заключенным с момента [госрегистрации]... ...расходы по не заключенным... договорам не могут быть учтены для целей налогообложения... [Согласно]... п. 2 ст. 425 ГК РФ... стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к... отношениям, возникшим до [его] заключения... Следовательно, если условиями договора... определено, что арендатор получил в пользование... здание до [госрегистрации]... договора... то арендные платежи... могут учитываться для целей налогообложения с момента получения здания...

Письмо Минфина от 01.08.2011 № 03-03-06/1/435 [Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ]... капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается... амортизируются арендатором... [Исходя из п. 1 ст. 429 ГК РФ заключение]... предварительного договора означает намерение сторон в будущем заключить основной договор, и, следовательно, доходы или расходы учитываются в целях налогообложения... с момента заключения основного договора. Учитывая изложенное, а также в соответствии с п. 4 ст. 259 [НК РФ]... начисление [арендатором] амортизации [по капвложениям]... начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором заключен основной договор аренды.

исполнялся, то не важно, зарегистрирован он или нет, — арендатор вправе включать платежи в расходы. Косвенно это подтверждается январским Письмом Минфина № 03-03-06/2/6. Он не увидел ничего крамольного в том, чтобы арендатор учитывал для целей налогообложения платежи, внесенные до даты госрегистрации договора. Лишь бы в нем говорилось, что документ применяется к правоотношениям, возникшим до указанной даты. Только помните: правило «налоги сами по себе, а гражданские правоотношения — сами по себе» работает и для арендодателя. Если фактически он передал имущество в пользование и арендатор оплачивал это, арендодатель обязан показывать налоговые доходы. Загляните, например, в Постановление 11 ААС № А49-1675/2012. Но иногда все упирается не в регистрацию договора аренды, а в регистрацию права собственности на недвижимость, являющуюся предметом сделки. Сплошь и рядом практикуется передача объекта в пользование за плату еще до окончания его отделки и принятия госкомиссией с тем, чтобы арендатор «адаптировал» помещения под себя. Так вот, если в соглашении об этом не будет фигурировать слово «аренда», а будет написано, что объект передается в некое пользование, проблем с налоговым учетом платы за это у потенциального арендатора не возникнет. В подтверждение сошлюсь на Письмо Минфина от 06.05.2013 № 03-03-06/1/15658. Однако попутно возникает проблема с неотделимыми улучшениями такой недвижимости. Обычно будущий арендодатель их не оплачивает, будущий же арендатор все делает за свой счет. Как я уже сказал, формально пользование «недостроем» не аренда, а значит, специальные нормы главы 25 НК об амортизации неотделимых улучшений арендатор вроде как применить не вправе. Так что же, последний занимается благотворительностью в пользу потенциального арендодателя и не может рассчитывать на включение затрат в расходы? А «датель», в свою очередь, должен показать доход, равный цене улучшений? В Постановлении № ВАС-3589/13 Президиум ВАС ответил на второй вопрос: будущий арендодатель не обязан включать в доходы стоимость неотделимых улучшений здания, не оконченного отделкой и не принятого госкомиссией. Правда, текста судебного акта пока нет, и какими будут доводы суда, неизвестно. В то же время из определения о передаче дела для пересмотра в порядке надзора видно, что арендодатель защищался так: — все работы потенциальные арендаторы выполняют исключительно в своих интересах; — если после госрегистрации права собственности на объект арендатор съедет, арендодатель вынужден будет почти полностью демонтировать сделанное, чтобы предоставить помещение другому арендатору с другими же запросами. Таким образом, никакой экономической выгоды будущий арендодатель не получает. Что до потенциальных арендаторов, то им Минфин еще в августе 2011 года Письмом № 03-03-06/1/435 разрешил амортизировать капвложения в недострой. Правда, после того как арендодатель зарегистрирует

| 2014 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 91

Отчетность-2013: от составления до представления пленарное заседание Годовой налог на прибыль: расходы

Уступка требования

900 руб. / 1500 руб. х 1000 руб. = 600 руб. «ОСновные» разъяснения

700 000 руб. – 1 000 000 руб. = –300 000 руб. 300 000 руб. / 20 мес. = 15 000 руб.

Письмо Минфина от 28.02.2013 № 03-03-10/5834 Перечень [ОС]... исключаемых из состава амортизируемого имущества, установлен п. 3 ст. 256 [НК РФ, и]... указанные положения не предусматривают [прекращение]... начисления амортизации в [отсутствие]... дохода от использования [ОС]... в какойлибо промежуток времени. Следовательно, произвольное исключение имущества из состава амортизируемого, в том числе по критерию временного неполучения дохода... не предусмотрено. Учитывая изложенное, имущество, самостоятельно исключенное налогоплательщиком из состава амортизируемого по причине прекращения его использования в деятельности, приносящей доход... признается амортизируемым и убыток, полученный от его реализации, учитывается для целей налогообложения прибыли организации согласно п. 3 ст. 268 [НК РФ]...

92 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2014 |

за собой право собственности на недвижимость и стороны заключат обычный договор аренды. Но что-то мы задержались на строке 040 приложения № 2 к листу 02. Проследуем дальше до строки 059. Здесь вы отражаете стоимость реализованных имущественных прав, кроме тех из них, операции с которыми учитываются в особом порядке и отражаются в приложении № 3 к листу 02. l Чаще всего в строку 059 попадают расходы на приобретение требования, которое затем переуступлено кому-то еще либо погашено должником. Согласно пункту 3 статьи 279 НК это считается оказанием финансовой услуги. Приобрели требование величиной 1500 рублей за 1000, получили все причитающееся от должника — показываем 1500 рублей в доходах и одновременно 1000 рублей в расходах. Однако должник может расплачиваться и частями. Как в этом случае быть с расходами? Логичный ответ дал Минфин в ноябрьском Письме № 03-03-06/2/48041: они учитываются пропорционально сумме доходов. Давайте вернемся к нашему примеру. Предположим, к концу 2013 года должник заплатил только 900 рублей из 1500. Вычисляем отношение погашенной суммы к общей величине долга, умножаем на стоимость приобретения требования — 1000 рублей — и получаем, что в расходы приобретатель требования может включить 600 рублей. l Переходим к строке 100, в которой указывается часть суммы убытка от продажи амортизируемого имущества, учитываемая в расходах. Как вы отлично знаете, если, например, ОС с остаточной стоимостью 1 000 000 рублей и оставшимся сроком полезного использования 20 месяцев продано за 700 000 рублей, то 300 000 рублей убытка учитываются не сразу. Эту сумму надо разделить на 20 и ежемесячно включать в расходы по 15 000 рублей, пока не будет «выбран» весь убыток. Как организации пытаются обойти эту норму? Например, до продажи выводят ОС из эксплуатации под тем предлогом, что оно не используется для извлечения доходов, и перестают начислять амортизацию. Формально получается, что на момент сделки имущество уже не ОС, а некий товар. Значит, убыток можно учесть полностью? Нет, отвечает Минфин в Письме № 03-03-10/5834 от февраля 2013 года. На взгляд чиновников, исключить ОС из состава амортизируемого имущества только лишь потому, что оно больше не используется для извлечения дохода, нельзя. Соответственно, ОС продолжает амортизироваться по месяц продажи включительно и, само собой, убыток от его реализации учитывается равномерно в течение оставшегося срока полезного использования. Конечно, учитывая определение понятия «амортизируемое имущество», точка зрения не бесспорная, так как одним из признаков такого имущества является его использование в деятельности, приносящей доход. Но, учитывая позицию Минфина, доказывать правомерность прекращения амортизации и единовременного отражения убытка придется в суде. По строкам 130 и 133 приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль справочно указывается сумма амортизации, начисленная линейным и нелинейным методами соответственно. Почему справоч-

Отчетность-2013: от составления до представления пленарное заседание Годовой налог на прибыль: расходы

Закон от 29.11.2012 № 206-ФЗ Статья 3.1 ...начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, права на которые подлежат [госрегистрации]... и которые введены в эксплуатацию до [01.12.2012]... начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем подачи документов на регистрацию... Налогоплательщики, начавшие с [01.01.2013 амортизировать такие объекты без]... документально подтвержденного факта подачи документов... освобождаются от уплаты пеней и штрафов за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль... в связи с применением иного порядка начисления амортизации...

Постановление ФАС ПО от 12.02.2013 № А12-8247/2012 Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта [ОС]... не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

Проценты

но? Потому что в качестве сумм, влияющих на расчет налоговой базы, эти величины отчасти включаются в строку 010 «Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам», а отчасти — в строку 040 «Косвенные расходы — всего». На что здесь хотелось бы обратить внимание. Во-первых, не упустите из виду недавно устоявшийся порядок амортизации ОС, подлежащих госрегистрации. Это, в основном, недвижимость. Все объекты, введенные в эксплуатацию в декабре 2012 года и позднее, можно было амортизировать начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем начала использования. Если же недвижимость введена в строй до декабря 2012 года, прежде чем начать ее амортизировать, надо было подать документы на госрегистрацию права собственности, о чем в октябре Письмом № 03-03-06/1/42746 напомнил и Минфин. Фирма так не поступила? Самое время скорректировать сумму расходов в годовой декларации, тем более что от пени и штрафа законодатель ее освободил. Во-вторых, еще раз проверьте, правильно ли сформирована первоначальная стоимость ОС, суммы амортизации по которым вы собираетесь отразить в годовой декларации. Так, в 2013 году финансовое ведомство еще раз напомнило, что не включаются в «первоначалку»: — расходы (в частности, госпошлина), связанные с госрегистрацией имущества, уже введенного в эксплуатацию. Это следует из июньского Письма № 03-03-06/1/20327 и не лишено логики: на момент возникновения расходов первоначальная стоимость уже сформирована, менять ее нельзя; — проценты по займу или кредиту, привлеченному для покупки. Об этом говорилось в Письме № 03-03-06/1/49070 от ноября. Впрочем, если организация пойдет наперекор этому мнению, недоимка не появится, поскольку фирма лишь «размажет» расходы на весь срок амортизации. В-третьих, если в 2013 году вы модернизировали или реконструировали ОС, что привело к увеличению его первоначальной стоимости, но не срока полезного использования (СПИ), знайте: Минфин до сих пор настаивает на продолжении амортизации по прежней норме. Последним на этот счет было октябрьское Письмо № 03-03-06/1/40974. На деле это означает, что СПИ уже истечет, а вы все еще будете списывать стоимость ОС в расходы. Суды же с этим не согласны. Они совершенно справедливо полагают, что амортизировать увеличившуюся «первоначалку» надо в течение оставшегося срока полезного использования. Так что, если разница в сроке амортизации для вас принципиальна, в суде вы отстоите свое право полностью амортизировать модернизированное или реконструированное ОС до окончания СПИ. Перемещаемся к строке 201 приложения № 1 к листу 02 декларации. Она предназначена для отражения суммы процентов по долговым обязательствам, учитываемой по итогам года во внереализационных расходах. l Пожалуй, это была одна из самых популярных тем вопросов к Минфину. Главный из них — когда учитывать в расходах проценты, если договор предусматривает их уплату вместе с возвратом основного долга или даже после этого? Вы помните, что этот маховик в 2009 году

| 2014 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 93

Отчетность-2013: от составления до представления пленарное заседание Годовой налог на прибыль: расходы

Краткие и четкие рекомендации по налоговому учету процентов вы найдете в «Типовых ситуациях» в системе КонсультантПлюс (раздел «Финансовые и кадровые консультации», информационный банк «Бухгалтерская пресса и книги»).

Постановление Президиума ВАС от 06.11.2012 № 7423/12 ...в соответствии с [п. 3 ст. 43 НК РФ]... процентами признается... заранее... установленный... доход... по долговому обязательству любого вида... ...соответственно [отрицательная суммовая разница]... между суммой [денег]... в рублях, полученных и возвращенных по займу, не может быть признана процентами и ограничена в возможности ее отнесения в состав расходов... в момент [возврата займа]... [Следовательно]... общество правомерно [включило во внереализационные расходы]... 64 656 566 [руб. ОСР]... по полученным... займам без применения ограничений, установленных статьей 269 [НК РФ]...

1000 долл. х (32,5 руб/долл. – 34 руб/долл.) = 1500 руб.

94 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2014 |

Постановлением № 11200/09 раскрутил Президиум ВАС, решив, что проценты в таком случае уменьшают налогооблагаемую прибыль только в периоде уплаты, предусмотренном договором, но не раньше. Однако нельзя не заметить, что обстоятельства тогдашнего дела были специфические. Заемщик получил деньги в 2003 году и вплоть до 2010 года должен был гасить только основной долг. Лишь затем наступал черед процентов, предполагалось, что заемщик будет платить их в течение 2010—2014 годов. И это в то время, как в налоговые расходы он начал включать проценты с 2003 года! То есть получалось, что из 11 лет действия договора займа реальные затраты организация будет нести только 4 года. Сказочные условия, не находите? Кто бы мне или вам такой заем предоставил! Так что я больше бы удивился, если бы ВАС принял иное решение. Но когда условия займа вполне рыночные, оснований не учитывать проценты ежемесячно нет. Кипа разъяснений Минфина и ФНС убедит в этом кого угодно. Загляните, к примеру, в Письмо финансового ведомства № 03-03-06/2/39246, появившееся в сентябре. Да и из свежего Постановления Президиума ВАС № 3715/13 косвенно читается, что нормируемая величина процентов по займу определяется на конец каждого месяца действия договора.

l Постановление Президиума ВАС от 17.09.2013 № 3715/13 посвящено порядку нормирования процентов по контролируемой задолженности по займу перед иностранным учредителем. Комментарий к решению ВАС вы найдете в журнале «Главная книга», 2014, № 2. Итак, ВАС умеет не только огорчать заемщиков, но и радовать. Так, в январе Постановлением № 7423/12 Президиум ВАС разрешил им полностью учитывать в расходах отрицательную суммовую разницу по займам, выраженным в иностранной валюте, но предоставленным в рублях. Минфин же ратовал за нормирование разницы вместе с процентами, что фактически лишало большинство заемщиков возможности уменьшить на нее налоговую базу. В самом деле, если в норматив не вписалась сумма процентов, то как туда «поместится» еще и отрицательная суммовая разница? Теперь, благодаря ВАС, поместится! И отражать ее надо только по строке 200 «Внереализационные расходы — всего» приложения № 2 к листу 02 декларации, не присоединяя к показателю строки 201 «расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида...» Кстати, в обратной ситуации, когда отрицательная разница образовалась у заимодавца, Минфин против ее учета в расходах не возражает. Например, сумма займа в размере 1000 долларов выдана рублями при курсе 34 рубля, а возвращена при курсе 32,5 рубля. Отрицательная разница — 1500 рублей. Ее, согласно апрельскому Письму 03-03-06/1/13448, заимодавец отдельно включает во внереализационные расходы. То есть и в этом случае величина разницы попадает в строку 200 приложения № 2 к листу 02 декларации. И последний достойный внимания нюанс налогового учета процентов также подсказал ВАС. Ситуация: компании надо выплатить дивиденды, а денег на это не хватает. Она берет кредит, расплачивается с участника-

Отчетность-2013: от составления до представления пленарное заседание Годовой налог на прибыль: расходы

Постановление Президиума ВАС от 23.07.2013 № 3690/13 Выплачиваемые участникам... дивиденды [это распределяемая]... между ними прибыль, [полученная от]... предпринимательской деятельности. В связи с этим обязательство по выплате дивидендов не может расцениваться как [не связанное]... с деятельностью, направленной на получение дохода. Невключение дивидендов в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, обусловлено... тем, что [они]... представляют собой сумму чистой прибыли, оставшуюся после налогообложения и распределяемую между участниками. Положения [подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ]... не содержат... ограничений, кроме установленных статьей 269 [НК РФ]... для учета в целях налогообложения расходов в виде процентов по долговым обязательствам... в рамках деятельности, направленной на получение дохода. В этой норме, так же как и в статье 269... отсутствуют и какиелибо ограничения для учета названных расходов, возникших в связи с выплатой дивидендов.

Списание дебиторки

Письмо Минфина от 04.03.2013 № 03-03-06/1/6313 Дебиторская задолженность организации [банкрота]... в отношении которой введена процедура конкурсного управления, не может быть признана безнадежной до завершения конкурсного производства при условии, что кредитор заявил свои требования... и включен в реестр кредиторов.

ми и начинает потихоньку гасить долг вместе с процентами. Обоснованы ли в этом случае расходы на проценты? Ведь привлечены средства под финансирование выплат, которые для целей налогообложения не учитываются. Под этим предлогом Минфин в мартовском Письме № 03-03-06/1/8152 ответил на данный вопрос отрицательно. Однако у Президиума Высшего арбитражного суда оказалось другое мнение. В Постановлении № 3690/13 он пояснил: да, действительно, выплаченные дивиденды не влияют на налоговую базу. Но это не делает их выплатами, не связанными с деятельностью, которая направлена на извлечение прибыли. Собственно, дивиденды — это часть заработанной прибыли, распределяемая между участниками. Только поэтому они не учитываются для целей налогообложения. К тому же в 265-й и 269-й статьях НК, посвященных налоговому учету процентов, нет ограничений по видам затрат, которые могут финансироваться за счет займов и кредитов. При условии что эти расходы помогают организации получать доходы. Правда, вряд ли у кого-то есть сомнения, что Минфин и ФНС далеко не сразу ринутся исполнять волю Высшего арбитражного суда. Скорее всего, нападки на «дивидендные» займы продолжатся даже с учетом того, что в судах у контролеров все равно ничего не выгорит. Так что стоит сто раз подумать, прежде чем решаться финансировать выплату дивидендов за счет займа, явно привлеченного именно для этого. Может, лучше денежные потоки заранее распланировать так, чтобы не приходилось размышлять, из чего дивиденды платить? l Из интересного в приложении № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль осталась только строка 302, «отвечающая» за внереализационные расходы в виде списанной дебиторской задолженности. Это еще один большой пласт вопросов, рассмотренных Минфином в течение 2013 года. То, что дебиторку можно списать по истечении трехлетнего общего срока исковой давности, знают, конечно, все. Но не все до конца понимают, когда обычный отсчет 3 лет с даты возникновения долга не дает правильную дату его включения в расходы. Характерный случай — в связи с банкротством должника компания включена в реестр кредиторов. Здесь надо забыть про 3 года и ждать, когда и чем закончится процедура. Будет она тянуться 4 года или 10 лет, увы, для целей налогообложения списывать дебиторку нельзя. Эти выводы из мартовского Письма финансового ведомства № 03-03-06/1/6313 полностью соответствуют закону. Но когда же тогда списать долг банкрота? Тут единого мнения нет. Минфин в Письме от 19.10.2012 № 03-03-06/1/559 уверен, что сумма учитывается в расходах в периоде ликвидации обанкроченной компании и исключения ее из ЕГРЮЛ. Такой же вывод сделан в Постановлении ФАС Дальневосточного округа № Ф03-3033/2013. А вот 9 ААС в Постановлении № 09АП-6046/2013 настаивает: если из судебного определения, завершающего процедуру конкурсного производства, следует, что взять с банкрота нечего, списывать задолженность в расходы нужно датой вступления в силу этого определения. Поддерживает такую точку зрения и ФАС Поволжского округа в Постановлении № А72-5678/2011.

| 2014 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 95

Отчетность-2013: от составления до представления пленарное заседание Годовой налог на прибыль: расходы

Письмо Минфина от 29.05.2013 № 03-03-06/1/19566 ...задолженность [по]... которой вступило в силу решение суда, подлежит взысканию в порядке, установленном... законом от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», срок взыскания... не может рассматриваться в режиме истечения срока исковой давности. [Указанная]... задолженность... может быть признана безнадежной для целей налогообложения прибыли... если невозможность ее взыскания подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства... либо в случае ликвидации организации...

Другой вариант, когда истечение 3 лет общего срока исковой давности вам ничем не поможет, — успешное обращение в суд за взысканием задолженности, после чего контрагент продолжил уклоняться от погашения долга. В этом случае, как отмечает Минфин в Письме № 03-03-06/1/19566 от мая 2013 года, остается всего два основания для списания дебиторки в расходы: — организация-должник ликвидировалась; — судебный пристав вынес постановление об окончании исполнительного производства. Причина — не удалось найти самого должника либо его имущество. На всякий случай напомню: это основание появилось в главе 25 НК РФ с 2013 года, однако фактически применялось и раньше. Только учтите: ликвидация ликвидации рознь. Если вашего контрагента исключили из ЕГРЮЛ принудительно как недействующую организацию, учесть его долг в расходах получится только через суд. Ведь Минфин в февральском Письме № 03-03-06/1/5556 против этого, поскольку такое основание для признания долга безнадежным прямо в статье 265 НК не упоминается. Исключение организации-должника из ЕГРЮЛ имеет такие же правовые последствия, как и ликвидация: с этой даты утрачивается возможность предъявлять к компании какиелибо требования. Следовательно, для целей налогообложения прибыли долг такого контрагента считается безнадежным и учитывается во внереализационных расходах (Постановление ФАС ВСО от 27.09.2012 № А19-8821/2011).

Письмо Минфина от 28.10.2013 № 03-03-06/2/45483 Учитывая, что... согласно ст. 361 [ГК РФ] по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части, полагаем, что организация-кредитор не может признать задолженность... безнадежной при наличии поручителя и учесть ее в расходах для целей налогообложения.

Перенос убытков

96 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2014 |

Также неоднократно чиновники отмечали, что не может быть признана безнадежной и списана в расходы дебиторка ликвидированного контрагента, у которого есть поручитель, до тех пор, пока не станет ясно, можно ли спросить с последнего за грехи его «подопечного». Последним на этот счет было Письмо № 03-03-06/2/45483, увидевшее свет в октябре. В завершение разговора о списании дебиторской задолженности хочу предостеречь вас от поспешного включения в расходы стоимости приобретенного требования, должник по которому ликвидировался. В Письмах № 03-03-06/1/7511 и № 03-03-06/1/45488 Минфин настаивает, что 265-я статья не квалифицирует подобный долг как безнадежный. Все, что остается организации, — это учесть операцию как переуступку требования с убытком. Я понимаю это так. Предположим, долг в сумме 3000 рублей приобретен за 1800. Дебитор перестал существовать. Убытком будут 1800 рублей, потраченных на приобретение требования. Половину, то есть 900 рублей, списываем в расходы датой ликвидации должника, вторую половину — через 45 дней. Напомню, для отражения этих сумм используется приложение № 3 к листу 02 в составе годовой декларации по налогу на прибыль. l И последнее, на чем ненадолго хотелось бы остановиться применительно к налогу на прибыль, — это убытки прошлых лет, перенесенные на 2013 год. Информация о них указывается в приложении № 4 к листу 02 декларации. Напомню, что оно включается в состав декларации два раза: по итогам I квартала и по итогам года. В промежутке переносимые суммы

Отчетность-2013: от составления до представления пленарное заседание Взносы: закрываем год

Статья 283 НК РФ 2. Налогоплательщик вправе [переносить убыток]... на будущее в течение [10]... лет, следующих за [годом]... в котором [он] получен... 3. Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, [они переносятся]... на будущее... в той очередности, в которой... понесены. 4. Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу... на суммы ранее полученных убытков.

убытков, которые участвуют в расчете налоговой базы, отражаются только в строке 110 листа 02 декларации. В самом порядке переноса ровным счетом ничего не изменилось. Все тот же срок переноса — 10 лет считая с «убыточного» года, все та же очередность — сначала более ранние убытки и только затем более поздние. Никуда не делось и требование главы 25 хранить первичку, подтверждающую убыток, в течение всего срока переноса плюс еще 4 года, отведенные первой частью НК. Не меньше внимания, чем к налогу на прибыль, при составлении годового отчета приковано к зарплатным отчислениям. Успокою сразу: неприятных сюрпризов не было, заполняем все, как говорится, в штатном режиме.

Взносы:закрываемгод

Постановление Президиума ВАС от 14.05.2013 № 17744/12 В соответствии со [ст. 16 ТК РФ]... трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора... Статьей 129 [ТК РФ]... установлено, что [зарплата]... это вознаграждение за труд ВАС: соцпомощь — не объект! в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные... и стимулирующие выплаты... [Сами по себе трудовые отношения]... между работодателем и... работниками не [означают]... что все выплаты [начисляемые]... работникам, [являются оплатой]... труда. В отличие от трудового договора, [регулирующего]... именно трудовые отношения, коллективный договор согласно статье 40 [ТК РФ]... регулирует социально-трудовые отношения. [Социальные] Выплаты... основанные на коллективном договоре, не являющиеся стимулирующими, не зависящие от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы, не являются оплатой труда... в том числе и потому, что не предусмотрены трудовыми договорами. Таким образом, эти выплаты не являются объектом обложения... взносами...

За 2013 год мы, похоже, будем отчитываться по взносам с помощью прежних форм расчетов, по которым отчитывались последние полгода. Расчет по взносам: — в ПФР и ФФОМС (форма РСВ-1 ПФР) утвержден Приказом Минтруда от 28.12.2012 № 639н; — в ФСС (форма-4 ФСС) утвержден Приказом Минтруда от 19.03.2013 № 107н. Если изменения и произойдут, то не раньше отчетности за I квартал 2014 года, поскольку, в частности, возможны подвижки в правилах исчисления взносов в ПФР. Вспомним, чем был интересен уходящий год для целей заполнения расчетов. l Думаю, не будет преувеличением сказать, что главным событием стало Постановление Президиума ВАС № 17744/12, которым суд разрешил спор о том, все ли социальные выплаты, получаемые работником от работодателя, считаются объектом обложения взносами. Подчеркиваю, речь именно об объекте обложения, а не об «относимости» сумм к тем, что перечислены в статье 9 Закона № 212-ФЗ, вследствие чего взносы на них не начисляются. Выплата может быть объектом, но не облагаться в силу статьи 9. Если же какое-то начисление не объект изначально, льготы нам в принципе не нужны. Так вот, ВАС решил, что не прописанные в трудовом договоре матпомощь в сложных жизненных ситуациях, выходные пособия увольняющимся пенсионерам, частичное возмещение расходов работника на медуслуги и другие подобные выплаты не являются объектом обложения взносами. Люди получают все это не за труд, а по доброте работодателя. Просто так случилось, что стороны связаны еще и трудовым договором. Но это не отменяет сугубо социальный характер полученных сумм. Для работодателей, у которых социальные обязательства значительны, а значит, велика и нагрузка в виде взносов, Постановление № 17744/12 — повод пересчитать базу и попробовать зачесть либо вернуть уплаченные с соцвыплат взносы. Если, конечно, компания готова

| 2014 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 97

Отчетность-2013: от составления до представления пленарное заседание Взносы: закрываем год

Письмо Минздравсоцразвития от 15.03.2011 № 784-19 III. В соответствии со [ст. 236 ТК РФ]... при нарушении работодателем... срока выплаты [зарплаты]... работодатель обязан выплатить их с уплатой... денежной компенсации... в размере не ниже одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования [ЦБ РФ]... от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки... по день фактического расчета включительно. Данная компенсационная выплата не поименована в [ст. 9 Закона № 212-ФЗ]... и... подлежит обложению страховыми взносами...

посудиться за это, поскольку добровольно фонды вряд ли согласятся выполнить ее требования. В этом случае годовую сумму взносов лучше исчислить и заплатить без учета позиции ВАС, подать уточненки с требованием зачета либо возврата переплаты, а затем оспаривать отказ фондов. Выгода от такого пути очевидна: взносы уплачены, недоимки нет, наказывать работодателя не за что. В то же время в Постановлении от 25.06.2013 № 215/13 Президиум ВАС отметил: выплата, названная в трудовом (коллективном) договоре или локальном нормативном акте премией, облагается взносами, независимо от оснований, по которым она начисляется, даже если это Новый год или другой праздник. Причина — по ТК любая премия относится к оплате труда. А вот с чем проблем не будет, так это с дивидендами, выплаченными работникам-акционерам, а также с компенсациями морального вреда, причиненного работнику в результате трудового увечья, в котором виновен работодатель. О том, что взносы на них не начисляются, ФСС напомнил в конце 2012 года Письмом № 15-03-11/08-16893. Но мог бы и не напоминать, все равно это следует из определения объекта обложения взносами, установленного Законом № 212-ФЗ. Плюс компенсации в связи с нанесением вреда здоровью упоминаются в статье 9 Закона № 212-ФЗ. В то же время компенсацию за задержку зарплаты фонды требуют облагать.

В з н о с ы и к о м пе н с а ц ия з а з ад е р ж к у зарплаты

Письмо Минфина от 23.01.2013 № 03-04-05/4-54 ...денежная компенсация, выплачиваемая работодателем при нарушении... срока выплаты [зарплаты]... предусмотренная ст. 236 [ТК РФ]... освобождается от налогообложения [НДФЛ] на основании п. 3 ст. 217 [НК РФ]...

10 000 руб. х 1/300 х 8,25% = 2,75 руб. 2,75 руб. х 30% = 0,83 руб. 10 000 000 руб. х 1/300 х 8,25% х 50 дн. х 30% = 41 250 руб.

l Это раздвоение сознания чиновников социальных ведомств мне совершенно непонятно. Чем моральный вред в плане «облагаемости» отличается от компенсации за опоздание с зарплатой, знают лишь те, кто письма на этот счет сочиняет. Ясно же: и в одном и в другом случае человеку возмещают жизненные неудобства, возникшие по вине работодателя. Это никак не может быть оплатой труда. К тому же норма статьи 9 Закона № 212-ФЗ, освобождающая от обложения взносами компенсации, связанные с выполнением трудовых обязанностей, практически идентична норме статьи 217 НК РФ, по которой такие компенсации не облагаются НДФЛ. Но социальные ведомства почему-то не обращают на это внимания и требуют начислять взносы на компенсации за задержку зарплаты, в то время как Минфин согласен с тем, что НДФЛ с таких сумм можно не удерживать. Хотя большинство судов, насколько я знаю, за то, чтобы взносы на компенсацию не начислять. Было бы желание конфликтовать из-за этого. Нынешняя ставка рефинансирования — 8,25%, ставка для компенсации — 1/300 этой величины в день. То есть задержка, скажем, 10 000 рублей на сутки обойдется работодателю в 2 рубля 75 копеек. При максимальном совокупном тарифе взносов, равном 30%, их сумма — где-то 83 копейки в день. А если задержано 10 миллионов да дней на 50? Это уже 41 250 рублей взносов! Не заплати их работодатель, к этой сумме добавят еще пеню и штраф. В общем, есть чему сопротивляться. В 2013 г. за то, чтобы не облагать взносами компенсацию за задержку зарплаты, высказывались, в частности, ФАС ДВО в Постановлении от 15.05.2013 № Ф03-1527/2013

98 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2014 |

Отчетность-2013: от составления до представления пленарное заседание Взносы: закрываем год

и ФАС МО в Постановлении от 27.03.2013 № А41-28843/12. В последнем случае компания отстаивала право не платить с компенсации сумму взносов, равную 181 070 руб.

Предельная база

Постановление Президиума ВАС от 01.04.2008 № 13584/07 [Согласно ст. 75 ТК РФ]... при реорганизации... трудовые отношения с согласия работника продолжаются. Выплаты и вознаграждения, являющиеся объектом обложения [ЕСН]... представляют собой оплату труда, которая является существенным условием трудового договора. Следовательно, выплаты, осуществляемые на основании трудовых договоров, заключенных с работниками до реорганизации, не могут не учитываться при определении налоговой базы по [ЕСН]... реорганизованной организации.

Взносы с выплат мигрантам

Письмо Минтруда от 27.02.2013 № 17-4/342 ...если организацией с временно пребывающими на территории [РФ иностранцами]... заключаются... трудовые договоры на срок менее [6]... месяцев... а затем [они]... продлеваются и срок их действия становится более [6]... месяцев в текущем [году]... такие лица являются застрахованными... в системе [ОПС] ... и с выплат в их пользу уплачиваются... взносы в [ПФР]... ...организация должна... исчислить... взносы [в ПФР со]... всех [указанных] выплат... и... представить уточненные расчеты в территориальный орган [ПФР]... [Пеня не начисляется, так как]... доплата... взносов [после]... перерасчета не [является погашением недоимки]... поскольку неуплата... взносов за... месяцы предыдущих отчетных периодов с выплат [иностранцам]... была правомерной [и не была]... ошибкой.

Так что для кого-то дополнительная нагрузка на компенсации — копейки, а для кого-то — чувствительные расходы. Вероятно, поэтому работодатели активно судятся с фондами, и одна особенно упорная фирма дошла даже до Высшего арбитражного суда. Определением № ВАС-11031/13 он передал дело в Президиум суда для пересмотра в порядке надзора. Конечно, предсказать окончательное решение сейчас нельзя, но доводы Определения целиком на стороне работодателя. Одним словом, подождем, чем все кончится. l Немаловажно для закрытия года правильно посчитать базу по взносам по каждому работнику. Если выплаты, начисленные сотруднику с января, превысили 568 000 рублей, взносы в ФСС и ФФОМС с суммы превышения не уплачивают, а взносы в ПФР исчисляются по солидарному тарифу 10%. Тут нужно учитывать следующее: — переход работника из одного обособленного подразделения (ОП) фирмы в другое базу не обнуляет, даже когда новое ОП платит взносы самостоятельно, будучи выделенным на отдельный баланс и имея собственный расчетный счет. Ведь работодателем является организация, а не ее ОП. Подтверждение — февральское Письмо Минтруда № 17-3/326; — после реорганизации в форме преобразования (например, ЗАО превратилось в ООО), по мнению бывшего Минздравсоцразвития, высказанному в Письме № 1375-19 в мае 2010 года, накопленная база сгорает и подсчеты начинаются заново. Но эта точка зрения успешно оспаривается в судах. Скорее всего, потому что в период действия ЕСН существовала сходная проблема и ВАС в Постановлении Президиума № 13584/07 занял сторону работодателей. l Поскольку иностранные работники, временно пребывающие в РФ без визы, в некоторых отраслях составляют значительную долю занятых, будет уместно напомнить, как исчисляются взносы с оплаты их труда. В ФФОМС и ФСС ничего платить не надо, так как на таких людей медицинское и социальное страхование не распространяется. А вот в российской пенсионной системе мигрант считается застрахованным с того дня, как общая длительность его трудовых договоров внутри 2013 года стала больше 6 месяцев. И в этом случае пенсионными взносами задним числом облагаются все выплаты, начисленные ему с начала года. Иными словами, бесполезно было экономить, заключив с иностранцем, скажем, трудовой договор на 3 месяца, не платить взносы, а затем продлить еще на 3. Все равно придется отдать взносы сполна и представить уточненки. Разве что без пени. Также не имеет значения, у одного или нескольких работодателей иностранец набрал 6 месяцев действия трудовых договоров. Хотя проконтролировать это можно, только если он представит вам российскую трудовую книжку, относительно свежее пенсионное свидетельство или разрешение на работу со сроком действия, превысившим в 2013 году 6 месяцев. Подчеркиваю, речь идет о простом подсчете продолжительности договоров, а не о фактическом сроке работы. Уехал мигрант через

| 2014 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 99

Отчетность-2013: от составления до представления пленарное заседание Взносы: закрываем год

Письмо Минтруда от 29.08.2013 № 17-3/1436 Временно пребывающий [в РФ иностранец]... заключивший срочный трудовой договор на период с 13.07.2013 по 15.05.2014, застрахованным лицом в системе [ОПС]... не является, и... на выплаты в его пользу... взносы не начисляются, поскольку ни в одном календарном Округление есть, недоимки нет году период действия... договора не составляет [6]... и более месяцев. Учитывая, что [Закон № 167-ФЗ]... увязывает приобретение [иностранцем]... временно пребывающим [в РФ]... статуса застрахованного лица с [заключением]... трудового договора на определенный срок, а не с фактическим периодом работы по [нему, взносы в ПФР начисляются]... независимо от... досрочного увольнения работника.

Заполнение отчетности при двух тарифах взносов

месяц-другой или доработал весь обговоренный период, не важно. Другое дело, когда его трудовой договор начинается в 2013 году и заканчивается в 2014-м, но ни в одном из этих годов договор не действует более 6 месяцев. Тогда оснований начислять взносы нет. Например, иностранец принят на работу 1 октября 2013 года, заканчивается срочный трудовой договор с ним 31 марта следующего года. В данном случае договор будет действовать 3 месяца в одном календарном году и 3 — в другом. Шесть месяцев в календарном году не набирается, и взносами выплаты мигранту не облагаются. l Напомню: несмотря на то что исчисленные пенсионные взносы в расчете РСВ-1 ПФР отражаются в рублях и копейках, а уплаченные, в соответствии с Законом № 212-ФЗ, в полных рублях, при округлении в сторону уменьшения недоимки не возникает. Об этом Минтруд написал в февральском Письме № 17-4/264. Соответственно, территориальный отдел Пенсионного фонда не должен выставлять требования о погашении смешной задолженности и уплате пени. В деле, по которому 13 ААС в пользу работодателя вынес Постановление от 15.07.2013 № А21-634/2013, ревизоры пытались взыскать 1,08 руб. «задолженности» по пенсионным взносам, 0,54 руб. по взносам в ФФОМС, возникших после округления исчисленных сумм для целей их уплаты, плюс 3 коп. пени.

l Также отмечу: если вы применяете одновременно два тарифа взносов в ПФР и ФФОМС или более, то заполняете столько разделов 2 расчета РСВ-1, сколько тарифов используете. Так, организации на общей системе, в которой вместе с обычными работниками трудятся инвалиды, придется заполнить пару разделов 2 расчета по взносам в ПФР: — первый — с кодом тарифа 01 по выплатам сотрудникам без нарушений здоровья; — второй — с кодом тарифа 03 по выплатам инвалидам. Однако если у вас вредное производство, не запутайтесь. В этом случае сведения о пенсионных взносах, исчисленных по дополнительным тарифам, отражаются в таблице 2.1 или 2.2. Эти суммы никак не формируют показатели раздела 2! И уж тем более не надо заполнять столько разделов 2, сколько дополнительных «вредных» тарифов вы применяете. Мы применяем УСНО и льготные тарифы по взносам. В штате есть инвалиды. Упрощенка позволяет исчислять взносы в ФСС по нулевому тарифу, в то время как по выплатам инвалидам он равен 2,4 процента. Но я весь год исчисляла взносы по нулю, вроде бы были разъяснения, что так можно. Ничего не поменялось? Нет, ничего. Так всегда было, и в очередной раз это подтвердил ФСС в Письме № 15-03-11/08-16893 от декабря 2012 года. То есть в расчете 4 ФСС данных об исчисленных взносах на страхование по болезни и в связи с материнством у вас вообще не будет. А в РСВ-1 ПФР вы заполняете только один раздел 2, где со всех выплат, включая те, что причитались инвалидам, исчисляете пенсионные взносы по льготному тарифу 20 процентов. Взносы в ФФОМС отражать в расчете и платить не придется, тариф по ним, так же как и по взносам в ФСС, пока еще равен 0.

100 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2014 |

Отчетность-2013: от составления до представления пленарное заседание Взносы: закрываем год

Оформление больничных

Постановление Президиума ВАС от 11.12.2012 № 10605/12 [Сама по себе выдача]... листков... структурным подразделением [медучреждения]... не поименованным в... лицензии, при наличии иных условий для получения гражданами пособий по [болезни]... не является основанием для отказа в принятии к зачету этих расходов. Кроме того, в соответствии с [п. 6 ч. 1 ст. 4.2]... Закона № 255-ФЗ... органы [ФСС]... наделены правом предъявлять иски непосредственно к [медучреждениям]... о возмещении... расходов на [пособия]... по необоснованно выданным или неправильно оформленным [больничным] листкам... Таким образом... последствия несоблюдения [медучреждениями]... законодательства о лицензировании... возлагаются непосредственно на эти учреждения, а не на страхователя, который в отличие от [органов ФСС]... правом контроля... не наделен.

Кстати, если вдруг при сдаче годового расчета по взносам на соцстрах с вас начнут требовать документы, подтверждающие право на льготные тарифы, вы можете отказать, сославшись на все то же Письмо Фонда социального страхования № 15-03-11/08-16893. В нем чиновники отметили, что это неправомерно и уж тем более неправомерно ставить в зависимость от наличия бумаг приемку расчета 4 ФСС по взносам на соцстрах. Позже, выявив ошибки или противоречия в расчете при камеральной проверке, подразделение Фонда может запросить интересующие его документы отдельно. Немного о пособиях, поскольку они напрямую влияют на показатели указанного расчета и сумму взносов на соцстрах, уплачиваемую по итогам 2013 года. l Стратегическая победа страхователей — Постановление Президиума ВАС № 10605/12. В соответствии с ним за выплату больничных по неправомерно выданному медучреждением листку нетрудоспособности отвечает это самое учреждение, а не работодатель. У последнего нет никакой возможности проверить легитимность документа, если, конечно, это не явная подделка. Поэтому подразделение ФСС не может отказать организации в зачете пособия в счет уплаты взносов. Фонд социального страхования, в свою очередь, в апреле порадовал Письмом № 14-15/10/5851, в котором счел возможным заполнение листков нетрудоспособности шариковой ручкой, хотя Порядком выдачи листков это не предусмотрено. Причина — Порядок, утвержденный Приказом Минздравсоцразвития от 29.06.2011 № 624н, разрабатывался под автоматическую обработку больничных, но в жизни этим по-прежнему занимаются люди. А им шариковая ручка не помешает оценить правильность заполнения документа. Как и всякие мелкие технические недочеты вроде касания буквами границ ячеек или выхода за них. В то же время в октябре Верховный суд Решением № АКПИ13-726 подтвердил законность требований Порядка выписки больничных к типу ручки, используемой при заполнении документа. Так что я бы посоветовал не расслабляться и следить за этим. А еще лучше составить памятку с правилами оформления листков нетрудоспособности и выдать ее каждому работнику под роспись. И напоследок просто назову формы персонифицированной отчетности по пенсионным взносам, которые надо представить вместе с годовым расчетом РСВ-1 ПФР: — по каждом работнику — СЗВ-6-4 «Сведения о сумме выплат и иных вознаграждений, о начисленных и уплаченных страховых взносах на обязательное пенсионное страхование и страховом стаже застрахованного лица»; — на пачку Сведений СЗВ-6-4 — АДВ-6-5 «Опись документов сведений о сумме выплат и иных вознаграждений, о начисленных и уплаченных страховых взносах на обязательное пенсионное страхование и страховом стаже застрахованного лица»; — в целом по организации — АДВ-6-2 «Опись сведений, передаваемых страхователем в ПФР». Долго ли, коротко ли, но настала очередь НДФЛ. Как нам проводить в добрый путь налог 2013 года?

| 2014 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 101

Отчетность-2013: от составления до представления пленарное заседание Отчитываемся по НДФЛ

ОтчитываемсяпоНДФЛ Перво-наперво, конечно, побеседуем о справке 2-НДФЛ. Те из вас, кто сдавал ее по итогам 2012 года, могут быть спокойны: справка за 2013 год представляется по той же форме, утвержденной Приказом ФНС от 17.11.2010 № ММВ-7-3/611@, в том же порядке и в те же сроки: — не позднее 31.01.2014 — по физлицам, с доходов которых вы не смогли удержать НДФЛ. Так бывает, например, при выдаче рекламных призов «натурой». Таким справкам присваивается признак 2; — не позднее 01.04.2014 — по физлицам, с доходов которых налог удержан. Признак этих справок — 1. Код ОКТМО вместо кода ОКАТО?

l Сразу вопрос. В пункте 1.3 справки всегда указывался код ОКАТО. Но недавно ФНС написала, что поскольку с 2014 года Минфин переходит на использование в бюджетных расчетах ОКТМО, то в декларациях, представляемых после 01.01.2014, вместо кода ОКАТО желательно указывать код ОКТМО. Это распространяется на справку 2-НДФЛ?

ОКАТО — Общероссийский классификатор объектов административно-территориального деления, утв. Постановлением Госстандарта от 31.07.95 № 413. ОКТМО — Общероссийский классификатор территорий муниципальных образований, утв. Приказом Ростехрегулирования от 14.12.2005 № 310-СТ. Налог с доходов работников ОП

Постановление Президиума ВАС от 23.07.2013 № 784/13 В [п. 4 ст. 45 НК РФ]... перечислены случаи, когда обязанность по уплате налога не признается исполненной. Среди них неправильное указание кода ОКАТО не [указано]... Учитывая, что в платежных документах счет Федерального казначейства указан правильно и сумма [НДФЛ], удержанная предприятием с доходов, выплаченных сотрудникам [ОП]... поступила в бюджетную систему... у предприятия отсутствует задолженность по налогу... Суды... связывая правомерность начисления пеней с потерями бюджетов муниципальных образований, не учли, что пени начисляются при наличии недоимки... которой у предприятия не возникло...

102 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2014 |

Я тоже читал октябрьское Письмо ФНС № ЕД-4-3/18585. Если воспринимать его буквально, этот совет касается сугубо налоговых деклараций, о справке там ни слова. Иначе зачем стараться и приводить точный перечень форм отчетности, в которых желательно указывать код ОКТМО вместо кода ОКАТО. Можно ведь было просто сказать, мол, вписывайте везде код ОКТМО. С другой стороны, может быть, это недосмотр налоговой службы и про справку 2-НДФЛ она просто забыла. Поэтому ничего не остается, как уточнить этот вопрос в вашей налоговой инспекции. l И еще важное по ОКАТО. В ноябре стал доступен текст Постановления Президиума ВАС № 784/13, из которого следует, что ошибка в этом коде при перечислении в бюджет удержанного НДФЛ не ведет к образованию недоимки и, соответственно, с налогового агента нельзя взыскивать пеню. В данном случае организация неверно указала коды ОКАТО, перечисляя НДФЛ по местонахождению своих ОП. Суд проанализировал перечень ситуаций из статьи 45 НК РФ, при которых налог не считается уплаченным, и не нашел там случай указания неверного кода ОКАТО в платежке. Так что шансов у ИФНС не было. С моей точки зрения, эту позицию можно распространить и на другие налоги, поскольку статья 45 НК одна на все. Следовательно, ошибка в коде ОКАТО никогда не ведет к возникновению недоимки. Напомню также, что в 2009 году Президиум ВАС Постановлением № 14519/08 признал незаконным штраф по статье 123 Налогового кодекса, наложенный на работодателя за то, что он перечислил НДФЛ, удержанный с зарплаты работников ОП, по местонахождению головного подразделения. Доводы были такие же, как сейчас: налог — в бюджетной системе, государство не пострадало. Но предостерегу: нельзя воспринимать эти выводы как дозволение перечислять НДФЛ абы как. Что-что, а отношения с ИФНС вы тогда точно испортите. Пункт 7 статьи 226 НК никто не отменял. Тем более что соблазн перечислить весь налог только по местонахождению ГП

Отчетность-2013: от составления до представления пленарное заседание Отчитываемся по НДФЛ

и сдать все справки 2-НДФЛ туда же наверняка приведет к штрафу по статье 126 НК. Это 200 рублей за каждую справку, которую не дождались ИФНС по месту учета ОП. Попутный вопрос. Если сотрудник перешел из одного ОП в другое, как отчитываться по НДФЛ?

Письмо Минфина от 19.09.2013 № 03-04-06/38889 Если работник... в течение месяца работает в нескольких [ОП, то НДФЛ с его]... доходов... должен перечисляться... по месту нахождения каждого [ОП]... с учетом отработанного времени...

НДФЛ и налоговый статус физлица

Письмо Минфина от 03.10.2013 № 03-04-05/41061 ...начиная с месяца, в котором число дней пребывания работника в [РФ]... в текущем [году]... превысило 183 дня, суммы [НДФЛ]... удержанные... с его доходов до получения... статуса налогового резидента по ставке 30 [%, зачитываются]... при определении налоговой базы нарастающим итогом [с начала года]... Если суммы [НДФЛ]... удержанные... по ставке 30 [%]... по итогам [года]... были зачтены не полностью... возврат налогоплательщику [оставшейся]... суммы осуществляется [ИФНС, в которой]... он был поставлен на учет... в порядке, предусмотренном п. 1.1 ст. 231 [НК РФ]...

Придется направить справки в ИФНС обоих ОП. В первой будут выплаты и НДФЛ с них, начисленные до ухода из одного ОП, во второй — выплаты и налог, начисленные после прихода в другое ОП. А еще по сходной ситуации есть Письмо Минфина № 03-04-06/38889 от сентября 2013 года, в котором он призывает перечислять удержанный НДФЛ «с учетом отработанного времени в каждом подразделении». О чем это чиновники? Конечно, о случае, когда все выплаты сотруднику начисляются только в ГП, в то время как работает он то в одном ОП, то в другом. Теперь остановимся на разделе 3 справки. Здесь указывается ставка НДФЛ, по которой облагаются доходы, отраженные в двух табличках этого раздела. Тут уместно напомнить, что если один и тот же человек получал от вас доходы, облагаемые по разным ставкам, то в справке должно быть столько разделов 3, сколько ставок вы использовали. То же самое относится к разделу 5, где приводятся данные об исчисленном, удержанном и перечисленном в бюджет НДФЛ. А вот раздел 4 со сведениями о вычетах всегда будет только один, так как вычеты уменьшают лишь доходы, облагаемые по ставке 13 процентов.

l Поясните, пожалуйста. На 31 декабря у сотрудника-нерезидента наберется 183 дня пребывания в РФ в течение 2013 года. Сколько разделов 3 и 5 мне заполнять? По одному. Плюс раздел 4. Дело в том, что вы должны пересчитать НДФЛ по ставке 13 процентов с начала года, предоставив человеку также стандартные вычеты. Получится, что применяемая ставка была единственной. Это, к слову, неминуемо приведет к возникновению переплаты по НДФЛ. Возвращать ее работнику придется самому, обратившись в налоговую инспекцию по месту учета, напомнил Минфин октябрьским Письмом № 03-04-05/41061. Так что желательно вместе с экземпляром справки 2-НДФЛ выдать работнику еще и бухгалтерскую справку с перерасчетом налоговых обязательств, чтобы в инспекции было меньше вопросов. В 2013 году мы выплачивали дивиденды участнику — гражданину РФ. Налог удержали по ставке 9 процентов, но сейчас я засомневался: никаких документов, подтверждающих, что он резидент, у нас нет, а связаться с участником не получается. Может, пересчитать НДФЛ по ставке 15 процентов, как для дивидендов нерезидента, и сдать справку уже с новыми данными? Минфин в Письме № 03-04-06/32676 от августа 2013 года примерно так и советовал поступить. Но я с этим подходом не согласен. Вряд ли какое-нибудь крупное ОАО перед каждым перечислением дивидендов занимается проверкой статуса тысяч своих акционеров — граждан РФ.

| 2014 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 103

Отчетность-2013: от составления до представления пленарное заседание Отчитываемся по НДФЛ

О тра ж е н и е в с пра в к е 2 - Н Д ФЛ н е к ото р ы х доходов

Письмо ФНС от 07.10.2013 № БС-4-11/17931@ ...при исчислении [НДФЛ]... в 2012 г. начисленную [зарплату]... за декабрь... выплаченную в апреле 2013 г., следует учитывать... как доходы 2013 г. Статья 223 НК РФ 2. [Датой получения]... дохода в виде оплаты труда... признается последний день месяца, за который... начислен доход... в соответствии с трудовым договором...

Письмо ФНС от 26.03.2013 № ЕД-4-3/5209 ...при [начислении НДФЛ]... в 2012 г. на дополнительно начисленную проиндексированную [зарплату]... и надбавку за сентябрь — декабрь 2011 г., фактически выплаченные в 2012 г., следует учитывать их, соответственно, как доходы 2012 г. Результаты перерасчетов [марта]... 2012 г., следует отразить в Справке [2-НДФЛ]... за 2012 г... В этой связи представление уточненной Справки... за 2011 г... не требуется.

104 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2014 |

Если ИФНС очень надо, пусть она и доказывает, что на момент выплаты дивидендов ваш участник был нерезидентом. l Идем дальше. Классический вопрос конца года: как отражать в справке 2-НДФЛ налог с декабрьской зарплаты? Ведь формально исчисляется он 31-м числом, но в бюджет будет перечислен уже в январе, когда работник получит деньги. Здесь без изменений: не надо показывать НДФЛ, перечисленный в январе, как задолженность. Сколько удержали, столько и перечислили. Ведь на день подачи справки налог уже будет в бюджете. Таковы разъяснения из Письма ФНС № ЕД-4-3/1692@, появившегося в феврале 2012 года. Однако, на взгляд той же налоговой службы, если зарплата была начислена в декабре, а выплачена аж в апреле, она считается доходом апреля. То есть в справке 2-НДФЛ за 2013 год ей делать нечего. Я говорю об октябрьском Письме ФНС № БС-4-11/17931@. С одной стороны, это прямое нарушение пункта 2 статьи 223 НК. По нему доход в виде оплаты труда считается полученным последним днем месяца, за который он начислен. Хромает и логика: почему декабрьская зарплата, выплаченная в январе, — доход декабря, а та же зарплата, выплаченная в апреле, — доход апреля? С другой стороны, целесообразно ли спорить с налоговой службой по этому вопросу? Ну покажете вы в справке 2-НДФЛ декабрьскую зарплату как виртуальный доход декабря. Но по строкам 5.4 «Сумма налога удержанная» и 5.5 «Сумма налога перечисленная» этот НДФЛ не пройдет! Причем совершенно законно, так как фактически удержать его было не из чего — на день представления документа деньги еще не выплачены. Но задолженность за вами числиться будет и на вопросы отвечать придется. Зачем? Лучше уж сделать так, как советует ФНС. Хотя надо отдавать себе отчет в том, что НК это разъяснение не соответствует. Еще один вариант, когда доходы, формально относящиеся к текущему году, придется показать доходами следующего, рассмотрен в Письме ФНС № ЕД-4-3/5209. В марте работнику начислили и выплатили сумму, на которую была индексирована прошлогодняя зарплата, плюс надбавку за то же время. ФНС отнесла эти суммы к доходам марта. И с моей точки зрения, совершенно правильно. Какой же это доход прошлого года, если все начисления и расчеты проведены только сейчас? Немного об отпускных. К тому, что они становятся доходом работника в момент выплаты, а не в последний день месяца, привыкли, наверное, уже все. Спасибо Постановлению Президиума ВАС № 11709/11, появившемуся в феврале 2012 года. Но что делать, если отпускные выплачены, человек ушел отдыхать, а потом, по согласованию с руководством, прервал отпуск и вернулся на работу? В этом случае остаток отпускных обычно зачитывают в счет зарплаты. Когда же их показывать в доходах? В октябрьском Письме № БС-4-11/19079О ФНС призывает отражать в справке 2-НДФЛ в доходах месяца выплаты отпускных только сумму, приходящуюся на отгулянные дни отдыха. Остаток, зачтенный в счет зарплаты, будет доходом месяца ее начисления. Естественно, при зачете вы не удерживаете НДФЛ с бывших отпускных повторно, поскольку к этому моменту налог уже в бюджете. Вы удержали и перечислили его при выплате всей суммы отпускных.

Отчетность-2013: от составления до представления пленарное заседание Отчитываемся по НДФЛ

Необлагаемые доходы

Письмо Минфина от 29.04.2013 № 03-04-06/14970 Согласно п. 3 ст. 217 [НК РФ не облагаются НДФЛ]... компенсационные выплаты [при увольнении]... работников, [кроме]... выходного пособия... компенсации руководителю, заместителям руководителя и [главбуху]... в части, превышающей в целом трехкратный размер [среднемесячного]... заработка или шестикратный размер... для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. ...все выплаты выходного пособия [учитываются] суммарно, в том числе и [когда они]... производятся в разные налоговые периоды.

Постановление Президиума ВАС от 05.03.2013 № 14376/12 ...установлено отсутствие каких-либо доказательств, подтверждающих расходование подотчетных [денег]... полученных директором... Доказательств, подтверждающих оприходование обществом [ТМЦ]... также не представлено. При таких условиях согласно статье 210 [НК РФ деньги]... являются доходом [директора]... и подлежат включению в налоговую базу по [НДФЛ]...

Письмо Минтруда от 06.11.2013 № 17-4/10/2-6751 ...работникам при однодневных командировках могут производиться выплаты, связанные с командировкой, не признаваемые суточными в соответствии с Постановлением Правительства... от 13.10.2008 № 749... [Поскольку]... выплаты не являются суточными [нет]... оснований применять... ч. 2 ст. 9 [Закона № 212-ФЗ]... в части их освобождения от обложения... взносами... ...если данные выплаты признаются возмещением документально подтвержденных расходов, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции, [они]... не подлежат обложению... Детские вычеты

l Поговорив про облагаемые НДФЛ суммы, давайте поговорим и о необлагаемых. Несомненный лидер среди вопросов года — порядок исчисления налога с выходных пособий. И месяца не проходило, чтобы не появилось два-три письма Минфина на этот счет. Написаны они словно под копирку: какой бы ни была должность увольняющегося работника, НДФЛ не удерживается с суммы в пределах трех среднемесячных заработков (шести — для Крайнего Севера). Это правило действует и тогда, когда человек получает пособие частями, причем, по мнению Минфина, высказанному в апрельском Письме № 03-04-06/14970, даже если одну часть он получил в 2013 году, а другую — в 2014-м. Отметим: выходные пособия в связи с увольнением на пенсию не учитываются для целей налогообложения прибыли, в то время как пособия, выплачиваемые по соглашению сторон, учитываются (п. 2 Письма Минфина от 20.03.2013 № 03-04-06/8592; Письмо Минфина от 29.07.2013 № 03-03-06/1/30009).

А еще в октябре Письмом № 03-11-11/46739 Минфин отметил, что подотчетные суммы не облагаются НДФЛ даже тогда, когда оплаченные ими расходы не учитываются для целей исчисления налога при УСНО или налога на прибыль. Все верно, НДФЛ — налог самостоятельный. Главное, чтобы были оправдательные документы, хотя бы и оформленные с нарушениями. Последнее, согласно позиции Президиума ВАС, высказанной в Постановлении 11714/08, не критично для целей налогообложения НДФЛ. А вот если расходование подотчетных сумм подтверждает лишь авансовый отчет, к которому не приложено ни одной бумаги, подтверждающей затраты, то это доход чистой воды и НДФЛ придется заплатить. Таков вердикт другого Постановления Президиума ВАС — № 14376/12. В продолжение темы подотчетников. Очень часто в уходящем году Минфину приходилось отвечать на вопросы по командировкам. Работодателей волновали деньги, выплачиваемые при однодневных командировках по России: облагаются ли они налогом на прибыль и являются ли доходом работника. Ведь суточными они не являются, а в статье 217 НК РФ, содержащей перечень необлагаемых выплат, говорится именно о суточных. Из-за этого в Письме № 03-04-07/6189 от марта 2013 года чиновники указали: НДФЛ не облагается только возмещение документально подтвержденных расходов на однодневную командировку в РФ. Если документов нет, выплаченные суммы не подлежат обложению НДФЛ в пределах 700 рублей в день — по аналогии с суточными при обычных командировках. В то же время Минтруд в ноябрьском Письме № 17-4/10/2-6751 был более суров. Раз согласно правительственному Положению при однодневной командировке суточные не полагаются, значит, работник получает выплаты, не упомянутые в статье 9 Закона № 212-ФЗ в числе льготируемых. Следовательно, взносы надо начислять. Если, конечно, речь не идет о возмещении документально подтвержденных расходов. l Пробежимся по стандартным вычетам на детей. Позволю себе напомнить важные принципы, тем более что они не раз обсуждались в переписке с Минфином в течение 2013 года:

| 2014 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 105

Отчетность-2013: от составления до представления пленарное заседание Отчитываемся по НДФЛ

Письмо Минфина от 26.09.2013 № 03-04-06/39970 ...когда в отдельные месяцы [года]... у налогоплательщика не было дохода, облагаемого... по ставке 13 [%]... стандартные... вычеты предоставляются в последующих месяцах, в которых получен доход. Если же выплата дохода начиная с какого-либо месяца полностью прекращена и не возобновляется до окончания [года]... вычет за указанные месяцы... не предоставляется, так как налоговая база после прекращения выплат не определяется. Письмо Минфина от 25.09.2013 № 03-04-06/39802 ...в случае получения... заявления работника и... документов в [году]... следующем за годом Жилищные вычеты рождения ребенка, налоговый агент предоставляет стандартный... вычет... в отношении... доходов за тот [год]... в котором... документы... представлены... В соответствии с п. 4 ст. 218 [НК РФ]... предоставление вычетов за предшествующий [год в данном]... случае производится [ИФНС]... при условии представления налогоплательщиком налоговой декларации и подтверждающих документов.

ПРИМЕР

— вычеты предоставляются строго по заявлению работника начиная с того месяца, в котором он устроился к вам на работу, а также при условии, что из справок 2-НДФЛ от бывших работодателей видно: его доход пока не превысил 280 000 рублей; — вычеты предоставляются нарастающим итогом с начала года (или месяца трудоустройства) и по 31 декабря. Если в каком-то месяце доходов, облагаемых по ставке 13 процентов, у сотрудника не было, вычет за этот месяц присоединяется к вычету следующего, а затем они вместе уменьшают доходы; — если на 31 декабря образовался остаток вычетов, например, потому, что долгое время человек был в отпуске за свой счет, на следующий год эта сумма не переносится; — если ребенок у работника родился, скажем, в 2012 году, а заявление на вычеты он подал только в 2013-м, вычеты работодатель может предоставить только по доходам 2013-го года. За остальным добро пожаловать в налоговую инспекцию по месту жительства. l Завершить обсуждение НДФЛ также хотелось бы вычетом, но на этот раз имущественным, по расходам на приобретение жилья. Очень редко когда уведомление о праве на вычет сотрудник приносит в январе. Обычно с начала года успевает минуть какое-то время, в течение которого работодатель исправно удерживает из зарплаты человека и перечислят в бюджет НДФЛ. И вот, допустим, в июле уведомление на столе работодателя. С этого месяца он и начинает предоставлять вычет, не трогая показатели предыдущих месяцев. Однако, учитывая цены на жилье и среднюю зарплату по стране, мало у кого весь вычет будет использован к концу года. Тогда по своему выбору сотрудник может: — или представить в ИФНС декларацию по НДФЛ за 2013 год и потребовать возврата суммы налога, удержанной с января по июнь. Одновременно работник вправе попросить инспекцию выдать новое уведомление о вычете на 2014 год; — или потребовать лишь новое уведомление и получать вычет только через работодателя.

l Предоставление имущественного вычета по расходам на покупку жилья, если работник предоставил уведомление не с начала года В апреле 2013 г. работник предоставил уведомление о праве на имущественный вычет в сумме 2 000 000 руб. Должностной оклад сотрудника — 20 000 руб. в месяц. Права на стандартные вычеты он не имеет.

20 000 руб. х 3 мес. = 60 000 руб. 60 000 руб. х 13% = 7800 руб.

106 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2014 |

1. Доход работника за январь — март, начисленный нарастающим итогом с начала года, — 60 000 руб., сумма удержанного НДФЛ — 7800 руб. Ее работник может вернуть, представив в ИФНС декларацию по итогам 2013 г. Организация эту сумму не возвращает и не засчитывает при перечислении НДФЛ по другим сотрудникам. 2. Начиная с апреля сотруднику предоставляется имущественный вычет. Поскольку сумма вычета значительно больше оклада, облагаемый доход в период с апреля по декабрь отсутствует.

Отчетность-2013: от составления до представления пленарное заседание УСНО и налог на имущество: смешать, но не взбалтывать

20 000 руб. х 9 мес. = 180 000 руб. 2 000 000 руб. – 180 000 руб. = 1 820 000 руб.

Всего за 2013 г. через работодателя будет предоставлено 180 000 руб. вычета, остаток — 1 820 000 руб. 3. Заполним справку 2-НДФЛ (приводятся только реквизиты и графы документа, необходимые для иллюстрации примера). Форма 2-НДФЛ СПРАВКА О ДОХОДАХ ФИЗИЧЕСКОГО ЛИЦА ЗА 2013 год № 1 от 25.03.2014 3. Доходы, облагаемые по ставке 13% Месяц 01 02 03 04 05

Код дохода 2000 2000 2000 2000 2000

11 12

2000 2000

Сумма дохода Код вычета 20 000 — 20 000 — 20 000 — 20 000 311 20 000 311

Сумма вычета — — — 20 000 20 000

20 000 311 20 000 311

20 000 20 000

5. Общие суммы дохода и налога по итогам налогового периода по ставке 13% 20 000 руб. х 12 мес. = 240 000 руб.

5.1. Общая сумма дохода 5.2. Облагаемая сумма дохода 5.3. Сумма налога исчисленная 5.4. Сумма налога удержанная 5.5. Сумма налога перечисленная 5.6. Сумма налога, излишне удержанная налоговым агентом

240 000 60 000 7800 7800 7800 —

Последний рывок, коллеги, и наша встреча подойдет к концу. Завершим мы ее «салатом» из УСНО и налога на имущество.

УСНОиналогнаимущество: смешать,ноневзбалтывать Вот уже несколько лет УСНО — эдакая тихая гавань. Поправки главу 26.2 НК почти не трогают, и, пожалуй, это замечательно. Малому бизнесу, который предпочитает упрощенку, как никому другому, нужна хоть какая-то стабильность. Например, за 2013 год вы будете отчитываться декларацией, форма которой утверждена Приказом Минфина № 58н аж 22.06.2009. Четыре года — это долгий срок для таких документов.

107 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2014 |

| 2014 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 107

П од тв е р ж д е н и е л ь гот н о й « д о х од н о - ра с ходной» ставки налога

Письмо Минфина от 21.10.2013 № 03-11-11/43791 Налоговая ставка является самостоятельным и обязательным элементом налогообложения (п. 1 ст. 17 Кодекса). Налоговые льготы являются необязательным элементом налогообложения, и любой налогоплательщик... вправе ее использовать либо отказаться... Установление субъектом [РФ]... пониженной... ставки по налогу [при УСНО]... не отождествляется с установлением налоговой льготы. Истребование [ИФНС]... у налогоплательщика при проведении камеральной... проверки документов, подтверждающих применение [пониженных]... ставок... ст. 88 [НК РФ]... не предусмотрено.

Письмо Минфина от 18.01.2010 № 03-11-11/03 В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 346.16 [НК РФ]... налогоплательщики... уменьшают полученные доходы на расходы в виде [НДС]... по оплаченным товарам (работам, услугам)... подлежащим Входной НДС в стоимости приобретения включению в [расходы]... в соответствии с указанной статьей и ст. 346.17 [НК РФ]... [Следовательно]... налогоплательщик при заполнении Книги учета доходов и расходов должен указать... отдельной строкой [учитываемые материальные расходы]... и... отдельной строкой сумму [НДС]...

Письмо Минфина от 24.09.2008 № 03-11-04/2/147 Подпунктом 3 п. 5 ст. 169 [НК РФ]... установлено... что в счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и [ИНН]... покупателя. Таким образом, признание расходов в виде [НДС]... налогоплательщиком, применяющим [УСНО]... производится на основании документов, подтверждающих... уплату сумм налога, счетов-фактур, а также при условии соблюдения правил по их заполнению.

108 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2014 |

l Антон Иванович, раз уж вы упомянули декларацию, разрешите спросить. У нас УСНО с объектом «доходы минус расходы». По закону субъекта РФ имеем право на пониженную ставку налога. Недавно в беседе с глазу на глаз наш инспектор сказал, что это льгота и при камеральной проверке декларации за 2013 год нам в любом случае придется представить документы, подтверждающие право на нее. Это так? Строго по закону — нет. Налоговая ставка — один из обязательных элементов налогообложения. Грубо говоря, нет ставки — нет и налога. Льгота же — штука не обязательная. Может быть, а может и не быть. Так вот, согласно главе 26.2 НК РФ регионы вправе устанавливать именно СТАВКИ «доходно-расходного» налога при УСНО, а не ЛЬГОТЫ по упрощенке. Что дало повод Минфину в октябрьском Письме № 03-11-11/43791 указать: при камералке документы, подтверждающие правомерность применения пониженной ставки, автоматически требовать нельзя. Только если ИФНС найдет в декларации ошибки либо нестыковки. С другой стороны, если особого труда собрать документы для вас не составит, почему бы их не сдать? Тем более что, судя по вашим словам, отношения у вас с инспектором хорошие, не все вот так беседуют с ними тет-а-тет. Пожалуй, три самых заметных события уходящего года в сфере применения УСНО такие: — ФНС разрешила включать входной НДС в стоимость покупки и уже вместе с ним относить на расходы; — Минфин неожиданно позволил уменьшать доходы на стоимость малоценного имущества, принятого к учету, в момент оплаты; — ВАС постановил, что минимальный налог надо платить и тогда, когда право на применение УСНО утрачено до конца года. Расскажу обо всех трех по порядку. l Эпопея с входным НДС началась с появления в НК главы 26.2. Некто особо изобретательный зачем-то включил этот вид расходов в перечень статьи 346.16 отдельным пунктом. И пошло-поехало! Госорганы наперебой разъясняли, что налог следует отражать в книге учета доходов и расходов отдельной же строкой пропорционально сумме расходов, к которой он относится. Авторы этих писем даже не задумывались, насколько это сложно в некоторых ситуациях. Особенно когда речь заходит о покупных товарах. Чтобы включить их стоимость в расходы, нужно оплатить товары поставщику и отгрузить покупателю. Отследить все это — само по себе непросто. Если привесить сюда и обособленный учет входного НДС с вычислением доли налога, относящейся к стоимости товаров, которую организация включает в затраты, можно сойти с ума. Дошло до того, что в Письме № 03-11-04/2/147 от сентября 2008 года Минфин рубанул с плеча: если счет-фактура не отвечает требованиям статьи 169 Кодекса, НДС в расходах не учитывается. Как говорила героиня Лии Ахеджаковой в фильме «Служебный роман», умереть не встать! Правила, установленные для вычета НДС, министерство пыталось навязать в качестве правил включения налога в расходы. Между тем с самого же появления главы 26.2 НК в главе 21 есть статья 170, предписывающая спецрежимникам включать входной НДС

Письмо ФНС от 04.04.2013 № ЕД-4-3/6066 Подпунктом 3 п. 2 ст. 170 [НК РФ]... установлено, что суммы НДС, уплаченные лицами, не являющимися [его] плательщиками... при приобретении товаров (работ, услуг)... учитываются в [их]... стоимости... В этой связи суммы НДС, уплаченные [подрядчиком, применяющим]... УСН, при приобретении материалов, необходимых для выполнения работ... учитываются в стоимости... материалов и, соответственно, в стоимости... работ.

Учет имущества ценою до 40 000 рублей

Письмо Минфина от 04.09.2013 № 03-11-11/36391 Подпунктом 5 п. 1 ст. 346.16 [НК РФ]... установлено, что... при определении налоговой базы по налогу [при УСНО учитываются]... материальные расходы. В п. 2 названной статьи... указывается, что состав материальных расходов определяется ст. 254 [НК РФ]... В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 [НК РФ к ним]... относятся затраты... на приобретение... имущества, не являющегося амортизируемым... Таким образом [на основании пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ] расходы на приобретение имущества стоимостью менее 40 000 руб. учитываются при [УСНО]... на дату их оплаты.

Минимальный налог при «слете» с УСНО

в стоимость приобретаемых товаров, работ или услуг. Никакой обособленный учет там не предусмотрен. Да и из статьи 346.16 прямо не следует, что НДС увеличивает расходы отдельно от затрат, в составе которых он предъявлен. И уж конечно, статья 170 НК не увязывает право на включение НДС в стоимость товаров, работ или услуг с безупречностью счета-фактуры. Поэтому многие упрощенцы саботировали требования Минфина и отдельной строчкой входной НДС в книге учета не показывали. Наказать их за это было трудно, налоговая база не была занижена. Но осознавать, что ты все время идешь наперекор мнению контролеров, было, конечно, неприятно. Поэтому хочется пожать руку автору текста апрельского Письма ФНС № ЕД-4-3/6066, разъяснившему: организации на УСНО таки могут включать входной налог в стоимость товаров, работ или услуг и уже ее относить на расходы. Одной заботой меньше! l Теперь о малоценном имуществе стоимостью до 40 000 рублей. Это может быть все что угодно: оргтехника, мебель, хозинвентарь, да мало ли. В пункте 2 статьи 346.16 Налогового кодекса сказано: материальные затраты, и в частности затраты на приобретение указанного имущества, принимаются для целей УСНО с учетом положений статьи 254 НК. А из ее подпункта 3 пункта 1 четко следует, что стоимость «малоценки» включается в расходы только после передачи в эксплуатацию. Отсюда все долгое время делали вывод: чтобы уменьшить «упрощенные» доходы на стоимость подобного имущества, его нужно: 1) оплатить; 2) принять к учету; 3) передать в эксплуатацию. Я же думаю так и сейчас. По пункту 2 статьи 346.16 НК материальные расходы, включая стоимость «малоценки», учитываются при соблюдении требований статьи 254 Кодекса. А там сказано: имущество ценою до 40 000 рублей мало просто купить, его надо передать в эксплуатацию. Однако в сентябре в Письме № 03-11-11/36391 Минфин вдруг посчитал, что в 254-й статье надо искать не требования к учету затрат при УСНО, а лишь их перечень. Поэтому хватит выполнения первых двух условий. Оплатили «малоценку», приняли к учету — включайте в расходы. Бесспорно, так намного выгоднее, но подчеркиваю, что главе 26.2 НК РФ это не очень-то соответствует. l И наконец, третья важная новость, о которой я говорил, касается исчисления минимального налога «доходно-расходными» упрощенцами. Его, как известно, надо заплатить, если по итогам года оказалось, что налог, посчитанный с разницы между доходами и расходами, меньше минимального налога, равного 1 проценту от общей суммы доходов. Вот указание на конец года и смущало тех, кто по каким-то причинам потерял право на применение УСНО в течение года. Например, фирма слетела с упрощенки в IV квартале и должна посчитать налоговые обязательства за этот квартал уже по правилам общей системы налогообложения. Соответственно, 9 месяцев — последний период, за который компания отчиталась как упрощенец. Должна она после потери права на упрощенку платить минимальный налог, если он больше «обычного» налога при УСНО, отраженного в декларации за 9 месяцев?

| 2014 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 109

Учет «посреднических» доходов

Письмо Минфина от 15.05.2013 № 03-11-11/16941 ...согласно п. 1 ст. 996 ГК РФ вещи, поступившие комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. Учитывая изложенное, доходом комитента от [продажи]... товаров комиссионером признается вся полученная сумма выручки... включая комиссионное вознаграждение комиссионера.

Статья 381 ГК РФ 2. Если за неисполнение договора ответственна сторона, давшая задаток, он остается у другой стороны. Если за неисполнение договора Годовой налог на имущество ответственна сторона, получившая задаток, она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка. Сверх того, сторона, ответственная за неисполнение договора, обязана возместить другой стороне убытки с зачетом суммы задатка, если в договоре не предусмотрено иное.

110 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2014 |

Минфин, ясное дело, все время выступал за то, что должна. А вот в судах единства не было до тех пор, пока свое веское слово не сказал Президиум ВАС в Постановлении № 169/13: минимальному налогу быть! Основание — 9 месяцев из нашего примера считаются последним налоговым, а не отчетным периодом при УСНО. l Что еще сказать про упрощенку? Среди вопросов по учету доходов преобладали «посреднические». Чаще всего комитенты и принципалы на УСНО спрашивали, какую сумму включать в доходы, если посредник перечисляет им выручку за минусом своего вознаграждения. Источник сомнений — заблуждение, которое тиражируется в СМИ, далеких от налогов: доходом упрощенца являются только деньги, поступившие на его расчетный счет или в кассу. Это, конечно же, не так. В рассматриваемом случае комитенту либо принципалу изначально принадлежит вся сумма выручки, полученная посредником, и вся же она должна увеличить налоговую базу. Вознаграждение может уменьшить ее, но только если комитент или принципал применяет «доходно-расходную» УСНО. Если нет, увы, удержанное посредником вознаграждение на налог при УСНО никак не повлияет. А бывает и наоборот: деньги есть, а дохода у упрощенца нет. Так происходит, например, при получении беспроцентного займа. Налоговую базу не увеличивает ни полученная сумма, ни виртуальная выгода от пользования ею. В подтверждение сошлюсь на Письмо Минфина № 03-11-06/2/29384 от июля 2013 года. Еще один случай — организации на УСНО перечислен задаток, который впоследствии зачитывается в счет оплаты по договору. Так вот, доходы появляются только на дату зачета, уверено финансовое ведомство в октябрьском Письме № 03-11-06/2/45451. Только я должен вас предостеречь: не стоит называть задатком аванс и на этом основании не включать его в доходы. Правовая природа этих платежей и их судьба в случае неисполнения условий договора совершенно разная, а в налоговых инспекциях сидят отнюдь не простаки. Перейдем к налогу на имущество. l Декларация по нему не изменилась. Как и в 2013 году, в 2014-м вам предстоит заполнить форму, утвержденную Приказом ФНС от 24.11.2011 № ММВ-7-11/895. Там, как и в остальных декларациях, которые нужно сдать по итогам 2013 года, есть поле для указания кода ОКАТО. Надо ли заменять его кодом ОКТМО, как налоговая служба рекомендует в Письме № ЕД-4-3/18585? Если читать разъяснение буквально, то нет, поскольку действующая декларация по налогу на имущество в нем не упоминается. Там есть лишь формы, утвержденные Министерством финансов. Но мне кажется, это оттого, что ФНС сама эти формы поправить не может. А вот внести изменения в декларации, утвержденные службой, ей вполне по силам. Что, видимо, и будет сделано до начала отчетной кампании. Если же вдруг поле для кода ОКАТО оперативно не заменят полем для кода ОКТМО, логично использовать все же последний код. Только так можно добиться единообразия с «минфиновскими» формами деклараций. Среди вопросов по налогу на имущество пальму первенства прочно удерживали различные вариации на тему: «облагаются ли этим налогом

Статья 374 НК РФ 4. Не признаются объектами [обложения налогом на имущество]... 8) движимое имущество, принятое с [01.01.2013]... на учет в качестве [ОС]...

Письмо Минфина от 23.10.2013 № 03-05-05-01/44378 ...в случае произведенных организаций капитальных вложений в арендованный объект недвижимого имущества по местонахождению своего [ОП]... не имеющего отдельного баланса, налог на имущество... уплачивается и... декларация представляется по местонахождению [головного подразделения] организации-арендатора.

Письмо Минфина от 16.10.2012 № 07-02-06/247 [На основании п. 6 ч. 2 ст. 2 и п. 21 ч. 2 ст. 2 Закона от 30.12.2009 № 384-ФЗ]... под объектом [недвижимости]... в отношении которого... уплачивается налог на имущество... необходимо понимать единый обособленный комплекс как совокупность объектов, установок, сооружений, оборудования и другого имущества, объединенных единым функциональным предназначением, конструктивно обособленный как единое целое... В частности... в состав [такого] объекта... необходимо включать учитываемые как отдельный инвентарный объект [ОС]... лифты, [системы вентиляции]... локальные сети, другие коммуникации здания и прочее.

какие-нибудь старые ОС, которые относятся к движимому имуществу и поставлены на баланс в 2013 году?» Причина ясна: именно с 1 января 2013 года «движимость», принятая к учету с этой даты, не считается объектом обложения налогом. Чтобы не повторять по много раз одно и то же, я свел в таблицу ситуации, рассмотренные в течение 2013 года Минфином, в которых, как объяснило ведомство, исчислять налог на имущество не надо. Хотя от чиновников тут ничего не зависело, все выводы напрямую следуют из НК РФ и бухгалтерского законодательства. Ситуация, при которой «движимое» ОС было принято к учету 01.01.2013 и позднее Приобретено ОС, выпущенное производителем до 01.01.2013 Приобретено бэушное ОС, которое продавец принял к учету до 01.01.2013 Лизингодатель передал предмет лизинга, до 01.01.2013 числившийся на его балансе, по дополнительному соглашению лизингополучателю (или, наоборот, предмет учитывал у себя лизингополучатель, а потом отдал его лизингодателю)

Реквизиты письма Минфина, подтвердившего, что ОС не подлежит обложению от 10.01.2013 № 03-05-05-01/01

Имущество получено в ходе реорганизации в форме слияния или присоединения

от 03.07.2013 № 03-05-05-01/25477 от 07.11.2013 № 03-05-05-01/47602

от 07.02.2013 № 03-05-05-01/2766 от 11.09.2013 № 03-05-05-01/37418

В связи с тем что многие движимые ОС выбыли из состава имущества, подлежащего обложению, обострилось внимание контролеров к ОС, оставшимся там. Так, Минфин неоднократно огорчал арендаторов, вложившихся в неотделимые улучшения арендованной недвижимости и, в соответствии с бухгалтерской нормативкой, принявших их к учету в качестве ОС. Чиновники разъяснили: этот объект движимым имуществом не является и должен облагаться налогом. Последним на этот счет было октябрьское Письмо № 03-05-05-01/44378. Там же говорится, что, если вложения произвело ОП, не имеющее отдельного баланса, декларацию по налогу на имущество сдает и налог со стоимости улучшений платит ГП. Продолжаем. Опять же из-за того, что объект обложения «съежился», гораздо более принципиальными стали вопросы формирования первоначальной стоимости недвижимости. Организации хотят включить туда как можно меньше сопутствующих расходов, контролеры, естественно — как можно больше. Характерный пример: строится здание, в нем устанавливают систему вентиляции и лифт. Опираясь на техрегламент по безопасности зданий и сооружений, в Письме № 07-02-06/247 от ноября 2012 года Минфин разъяснил: подобное оборудование может учитываться как отдельный инвентарный объект, однако облагается налогом на имущество в составе недвижимости. Выпадают из объекта обложения только те системы, которые можно использовать и отдельно от здания. Сходные выводы чиновники сделали в апрельском Письме № 03-05-05-01/10624. Правда, министерство предпочло не пояснять, как соотносится техрегламент с налоговым и бухгалтерским законодательством. А ответ

| 2014 | № 01 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | 111

Письмо Минфина от 25.02.2013 № 03-05-05-01/5288 ...состав объекта [недвижимости]... признаваемого [ОС]... определяется по данным проектной документации и технического паспорта... с учетом последующих [капвложений]... Согласно [ОКОФ]... к подразделу «Машины и оборудование» относятся устройства, преобразующие энергию, материалы и информацию. Объектом классификации... машин и оборудования является каждая отдельная машина, аппарат, агрегат, установка и т. п., включая... фундамент. Таким образом, производственное оборудование [включая]... требующее крепления на фундаменте и пригодное к эксплуатации только в составе единого обособленного комплекса, не является [недвижимостью]... и не рассматривается в виде части здания... [Если]... оборудование принято с [01.01.2013]... на учет [как ОС]... оно не является объектом обложения налогом на имущество...

только один: никак. Однако это не значит, что чиновники ошиблись. Те же выводы можно сделать на основе ПБУ 6/01. В феврале в Письме № 03-05-05-01/5288 Минфин рассмотрел такую проблему. Компания строит здание, проект которого заранее предусматривает размещение оборудования на специально сделанных для этого фундаментах. Куда девать стоимость оборудования? Включать в первоначальную стоимость здания или учитывать как отдельные объекты ОС? Со ссылкой на Общероссийский классификатор основных фондов финансовое ведомство отвечает: учитывать как отдельные объекты. Соответственно, в базу по налогу на имущество их стоимость не включается. Но почему ситуации вроде бы похожие (в первом случае — лифт, во втором — специфическое оборудование), а ответы министерства разные? Потому что во втором случае оборудование не является частью строения и не обеспечивает его функционирование. А лифт и инженерные системы — обеспечивают.

l Объект учета ОС, инвентарный объект, одно ОС или несколько — как во всем этом не запутаться? Конечно, нужно прочесть отчет о семинаре Т.А. Ашомко «ОС: новое, сложное, важное» («Главная книга. Конференц-зал», 2013, № 4, с. 81). Остальные вопросы по налогу на имущество были далеко не столь интересны массовому слушателю. Так что на этом закончим. Уверен, что теперь у вас все получится. А пока время отмечать Новый год, отдыхать и проводить время с близкими. До встречи в следующем, 2014 году!

ВАМ ПИСЬМО!

БЕСПЛАТНАЯ

email-рассылка от издательства «Главная книга»:

3–4 САМЫЕ ВАЖНЫЕ НОВОСТИ ЕЖЕДНЕВНО Только самые актуальные и интересные новости Напоминания о предстоящих сроках сдачи отчетов

Важнейшие новшества в законодательстве Лучшие бухгалтерские мероприятия по всей стране

www.glavkniga.ru Подпишитесь сейчас на сайте

112 | КОНФЕРЕНЦЗАЛ | № 01 | 2014 |

ЕЩЕ МОЖНО ОФОРМИТЬ ПОДПИСКУ НА I ПОЛУГОДИЕ 2014 Г.

ДЛЯ НАС КАЖДЫЙ БУХГАЛТЕР – ГЛАВНЫЙ!

6336,00 руб.

ООО «Издательство “Главная книга”» тел. редакции: (495) 781-38-02 e-mail: gk@glavkniga.ru сайт: www.glavkniga.ru Подписчикам — скидка 10% на журнал «Главная книга. Конференц-зал»

1936,00 руб.

Подписка с любого месяца на любой период

Межрегиональное агентство подписки (495) 648-93-94 (доб. 1085) + подарок от редакции Индекс Агентство «Роспечать» (495) 921-25-50

16700

Индекс 80800

Агентство подписки и розницы, каталог «Пресса России» Индекс (495) 921-25-50

38380

6600,00 руб.

6336,00 руб. 6336,00 руб.

При подписке на почте дополнительно оплачивается стоимость доставки

Региональные Информационные Центры Сети КонсультантПлюс, координаты в вашем регионе уточняйте по тел. (495) 956-82-83 или на сайте www.consultant.ru Специальные подписные цены с дополнительными скидками

Журналы в розницу не распространяются Цены указаны с учетом НДС 10%

С более подробной информацией вы можете ознакомиться на нашем сайте www.glavkniga.ru