Izvor: Kvaliteta, Broj 2, Infomart, Zagreb, 2003, str. 10-13.
ASPEKTI PROMATRANJA TROŠKOVA KVALITETE Miroslav Drljača E-mail: mdrljaca@zagreb-airport.hr Sažetak: Troškove kvalitete kao sasvim osobitu vrstu troškova u strukturi ukupnih troškova organizacije moguće je računovodstveno promatrati s brojnih aspekata. Njihova osnovna podjela razlikuje izvanorganizacijske aspekte (vanjski aspekti) i aspekte sa stajališta organizacije (unutarnji aspekti). Izbor aspekata računovodstvenog promatranja troškova kvalitete vrši korisnik računovodstvene informacije o troškovima kvalitete rukovodeći se vlastitim interesima i potrebama, koji se u konačnici svode na težnju ka postizanju temeljne svrhe rada na troškovima kvalitete koju raspoznajemo kao upravljanje troškovima. Ključne riječi: troškovi kvalitete, aspekti promatranja troškova kvalitete, računovodstvene informacije, korisnici računovodstvenih informacija.
UVOD Aspekt promatranja troškova kvalitete pojmovno odreĎujemo kao oblik pojavnosti troškova kvalitete, odnosno kao kut gledanja ili stajalište s kojeg računovodstveno promatramo troškove kvalitete. Slijedeći ovo pojmovno odreĎenje govorimo o troškovima kvalitete sa stajališta npr.: nacionalne ekonomije, odreĎene gospodarske grane ili, s druge strane, sa stajališta mjesta troška, odreĎenog proizvoda ili usluge i sl. Računovodstveno praćenje troškova kvalitete nije zakonska obveza pa stoga ni aspekti promatranja troškova kvalitete nisu odreĎeni zakonom ili nekim drugim propisom. 1 Unatoč tome, osjećajući potrebu za sasvim osobitom vrstom računovodstvenih informacija, u nedostatku općeprihvaćenog modela praćenja i evidentiranja troškova kvalitete,2 sve više organizacija u Republici Hrvatskoj pristupa izgradnji vlastitog sustava za praćenje troškova kvalitete. 3 Izgradnji vlastitog sustava organizacije pristupaju zbog nedostatka relevantnih računovodstvenih informacija o troškovima kvalitete. U okviru sustava praćenja troškova kvalitete organizacija pristupa definiranju aspekata njihova računovodstvenog praćenja. Organizacija je prirodno zainteresirana za aspekte promatranja troškova kvalitete dok su vanjski aspekti predmetom interesa znanstvenih, stručnih i strukovnih institucija i organizacija. Lepezu unutarnjih aspekata računovodstvenog 1
Miroslav Drljača, "Normativno uporište za praćenje troškova kvalitete", Kvaliteta, Br. 1, Infomart d.o.o., Zagreb, 2003, str. 10-12. 2 Miroslav Drljača, "Troškovi kvalitete – povijesni razvoj spoznaja i perspektive", Zbornik radova 5. Simpozija Suvremena stremljenja u upravljanju kvalitetom, Hrvatsko društvo menadžera kvalitete i Oskar d.o.o., Zagreb, Trogir, 2003, str. 151-159. 3 Vlastiti sustav praćenja troškova kvalitete izgradile su, izgraĎuju i s više ili manje uspjeha primjenjuju: Petrokemija Kutina, Keramička industrija Orahovica, INA Maziva Zagreb, Zračna luka Zagreb d.o.o., Podravka d.d., INA Naftaplin Zagreb i druge.
praćenja troškova kvalitete razvijat će i u svoj računovodstveni sustav ugraditi sama organizacija dok će lepezu vanjskih aspekata kreirati, prije svega, znanost o kvaliteti. 1. ASPEKTI PROMATRANJA TROŠKOVA KVALITETE Prepoznajući interes korisnika računovodstvenih informacija o troškovima kvalitete u potrebi za upravljanjem pouzdanim poslovnim procesima i njegovu potrebu za pouzdanim menadžerskim alatom za upravljanje tim procesima, aspekte promatranja troškova kvalitete dijelimo na: - vanjske ili izvan organizacijske, i - unutarnje ili aspekte sa stajališta organizacije.
ASPEKTI PROMATRANJ A TROŠKOVA KVALITETE
UNUTARNJI ASPEKTI
Znanost Stručne organizacije Strukovne organizacije
VANJSKI ASPEKTI
Slika 1. Osnovna podjela aspekata promatranja troškova kvalitete
Organizacija
Izvor: Vlastita konstrukcija autora.
Kreatori računovodstvenih informacija za vanjske aspekte promatranja troškova kvalitete bit će znanstvene institucije, stručne organizacije i strukovne udruge. Dolazak do računovodstvenih informacija o troškovima kvalitete za vanjske aspekte često će puta zahtijevati provedbu znanstvenih istraživanja4, složeno praćenje i statističku obradu, pripremu i tumačenje za najširi krug korisnika koje prepoznajemo kao: znanstvenu javnost, stručnu javnost, strukovnu javnost, političku javnost ili naprosto javnost. Istovremeno, unutarnji će aspekti promatranja troškova kvalitete biti pod ingerencijom stručnjaka konkretne organizacije. Oni će se pojavljivati u ulozi kreatora računovodstvenih informacija unutarnjih aspekata promatranja troškova kvalitete. Računovodstvene informacije o unutarnjim aspektima praćenja troškova kvalitete kreatori računovodstvenih informacija vanjskih aspekata gotovo će redovito koristiti u svojim istraživanjima kao ulazne veličine (inpute) u proces kreiranja računovodstvenih informacija vanjskih aspekata praćenja troškova kvalitete. 4
Miroslav Drljača, "Troškovi kvalitete u certificiranim tvrtkama u Hrvatskoj", Zbornik radova 3. Simpozija Kvaliteta 21. stoljeća, Hrvatsko društvo menadžera kvalitete i Oskar d.o.o., Zagreb, Vodice, 2000, str. 45-51.
1.1. Vanjski aspekti promatranja troškova kvalitete Vanjski aspekti promatranja troškova kvalitete odnose se na mikro i makro razinu. Govorimo li o troškovima kvalitete u vlastitom domaćinstvu i informacijama o njima koje kreiramo osobno govorimo o mikro razini vanjskih aspekata praćenja troškova kvalitete. Makro razina tih istih aspekata ima svoju hijerarhiju. Slika 2. Lepeza vanjskih aspekata promatranja troškova kvalitete
Interesne grupacije
ASPEKTI PROMATRANJA TROŠKOVA KVALITETE
UNUTARNJI ASPEKTI
Jedinice lokalne uprave
VANJSKI ASPEKTI
Nacionalna ekonomija
Domaćinstva
Izvor: Vlastita konstrukcija autora.
Troškove kvalitete možemo promatrati s aspekta interesne grupacije ili gospodarske grane. Takvih interesnih grupacija može biti znatan broj. Kreatori računovodstvenih informacija ovog aspekta praćenja troškova kvalitete trebale bi biti gospodarske komore i ostala strukovna udruženja i dakako, znanost. U ovom se slučaju računovodstvene informacije unutarnjih aspekata promatranja troškova kvalitete koriste kao ulazne veličine (inputi) u proces kreiranja računovodstvenih informacija vanjskih aspekata promatranja troškova kvalitete. Jedinice lokalne uprave i samouprave takoĎer bi se trebale pojaviti kao jedan od značajnih vanjskih aspekata promatranja troškova kvalitete. 5 I u ovom će se slučaju kao ulazne veličine (inputi) u proces kreiranja računovodstvenih informacija o troškovima kvalitete pojaviti računovodstvene informacije unutarnjih aspekata troškova kvalitete. Razina države ili nacionalne ekonomije izuzetno je zanimljiv vanjski aspekt promatranja troškova kvalitete. Amerikanci su izračunali da su troškovi zbog (ne)kvalitete kao dio strukture ukupnih troškova kvalitete u 1988. godini u proizvodnim organizacijama u
5
Miroslav Drljača, "Teritorijalna disperzija ISO 9000ff certifikata u Republici Hrvatskoj", Kvaliteta, Br. 4-5, Infomart d.o.o., Zagreb, 2002, str. 22-25.
SAD-u iznosili 20% vrijednosti ukupne prodaje, a u uslužnim organizacijama 30% vrijednosti ukupne prodaje.6 Izraelci su, u cilju smanjenja troškova zbog (ne)kvalitete na nacionalnoj razini, izračunali da su u 1997. godini ti troškovi, u pojedinim sektorima iznosili u postotku od ukupne prodaje: u graditeljstvu 51,5%, u zdravstvu 35%, u javnom sektoru 30%, u industriji prosječno 17,9%, poslovnim i osobnim uslugama 15,9%, procesnoj industriji prosječno 9,6% i trgovinskim organizacijama 2,5%, što je za 1997. godinu, za cjelokupno gospodarstvo iznosilo izmeĎu 14.888 – 16.000 milijuna US$.7 Za izračun podataka za nacionalnu ekonomiju kao značajan vanjski aspekt promatranja troškova kvalitete ulazne veličine (input) predstavljaju podaci unutarnjih aspekata te ostalih vanjskih aspekata promatranja troškova kvalitete. 1.2. Unutarnji aspekti promatranja troškova kvalitete Unutarnji aspekti promatranja troškova kvalitete brojni su i svojstveni organizacijama te predstavljaju mikro razinu računovodstvenog promatranja troškova kvalitete. Možemo ih identificirati kao aspekt: mjesta troška, organizacijske jedinice, segmenta, proizvodne linije, projekta, procesa, ugovora, organizacije. Mjesto troška temeljni je unutarnji aspekt promatranja troškova kvalitete jer oni tamo zapravo i nastaju. Zbroj troškova kvalitete svih mjesta troška daje sveukupnu sumu troškova kvalitete organizacije. Mjesta troška redefiniraju se obično s promjenama organizacijskog ustroja, o čemu treba voditi računa kod usporedbe ostvarenih troškova kvalitete tekućeg obračunskog razdoblja s ostvarenjem prethodnog razdoblja ukoliko smo ostvarenje prethodnog razdoblja odlučili koristiti kao usporedni standard ili normalu. Organizacijske jedinice hijerarhijski su ustrojene kao: sektori, službe, odjeli. Pored navedenih mogu se pojaviti i druge organizacijske jedinice poput ureda direktora i sl. Svaka organizacijska jedinica bez obzira na razinu s računovodstvenog je stajališta podijeljena na mjesta troška. Organizacijska jedinica sasvim niske razine može ujedno biti mjestom troška. Ukupni troškovi kvalitete organizacijske jedinice predstavljaju zbroj troškova kvalitete nastalih na svim mjestima troška te organizacijske jedinice. Sukladno preporukama meĎunarodnog računovodstvenog standarda 14 (MRS 14) promatranje ukupnih troškova i izvješćivanje o njima moguće je vršiti po segmentima. 8 U tu svrhu utvrĎeni su principi za izvješćivanje informacija: -
o različitim vrstama proizvoda i usluga organizacije, različitim zemljopisnim područjima u kojima organizacija posluje.
Nema osobitog razloga ne primijeniti meĎunarodni računovodstveni standard 14 (MRS 14) na praćenje troškova kvalitete po segmentima. Kada govorimo o vrsti proizvoda kao segmentu poslovanja organizacije troškovi kvalitete nisu samo oni troškovi kvalitete nastali tijekom proizvodnje na proizvodnoj liniji, već i oni nastali na pripremi proizvodnje tog proizvoda, kao i u postupcima s tim proizvodom nakon silaska s proizvodne linije. S aspekta proizvoda kao segmenta poslovanja troškove kvalitete korisno je pratiti kao troškove kvalitete životnog ciklusa proizvoda.
6
Avner Halevy and Eitan Naveh, "Measuring and reducing the national cost of non-quality", Total Quality Management, Vol. 11, No. 8, 2000, p. 1095 – 1110. 7 Ibid. 8 Hennie van Greuning and Marius Koen, International Accounting Standards, The World Bank, Washington DC, 1999, p. 65.
Slika 3. Lepeza unutarnjih aspekata promatranja troškova kvalitete Mjesto troška
Organizacijska jedinica
ASPEKTI PROMATRANJ A TROŠKOVA KVALITETE
UNUTARNJI ASPEKTI
VANJSKI ASPEKTI
Segment
Proizvodna linija
Projekt
Proces
Ugovor
Organizacija
Izvor: Vlastita konstrukcija autora.
Segment kao zemljopisno područje temelji se na lokaciji poslovanja dijela organizacije i podrazumijeva segment poslovanja ili tržišta i segment kupaca. U tom se slučaju troškovi kvalitete promatraju kao troškovi kvalitete zemljopisnog segmenta te se na tom principu pripremaju i računovodstvene informacije o troškovima kvalitete. Proizvodna linija na kojoj se proizvodi konkretni proizvod takoĎer je značajan unutarnji aspekt promatranja troškova kvalitete. Troškovi kvalitete svih faza proizvodnje na odreĎenoj proizvodnoj liniji čine ukupne troškove kvalitete te proizvodne linije i sukladno tome pripremaju se računovodstvene informacije o troškovima kvalitete. Jedan od mogućih unutarnjih aspekata promatranja troškova kvalitete može biti projekt. Troškove kvalitete projekta čine svi troškovi kvalitete nastali u bilo kojoj fazi projekta ili tijekom odvijanja bilo koje aktivnosti vezane za projekt, od njegova početka do potpune realizacije. Računovodstvene informacije o troškovima kvalitete u tom će slučaju biti kreirane prema potrebama praćenja projekta kao unutarnjeg aspekta promatranja troškova kvalitete.
Slika 4. Aspekti promatranja troškova kvalitete Nacionalna ekonomija
Jedinice lokalne uprave
Interesne grupacije
Domaćinstva
VANJSKI ASPEKTI
ASPEKTI PROMATRANJA TROŠKOVA KVALITETE
UNUTARNJI ASPEKTI
Mjesto troška
Organizacijska jedinica
Projekt
Proces
Segment
Ugovor
Proizvodna linija
Organizacija
Izvor: Vlastita konstrukcija autora.
Troškovi kvalitete promatrani s aspekta procesa izuzetno su značajni kao mehanizam za upravljanje procesom.9 Povećanje ili smanjenje troškova kvalitete konkretnog procesa, neovisno o tome radi li se o procesu realizacije proizvoda ili usluge, upravljačkom ili logističkom procesu, značajan je indikator stabilnosti i pouzdanosti procesa. Troškove kvalitete procesa čine troškovi kvalitete vezani za bilo koju aktivnost procesa. Promatranje troškova kvalitete s aspekta procesa podrazumijeva prilagodbu računovodstvenih informacija o troškovima kvalitete ovog značajnog unutarnjeg aspekta. S aspekta ugovora troškove kvalitete promatramo kao one troškove koji su nastali kao posljedica aktivnosti vezanih za izradu ugovora, ispunjenje ugovornih obveza i kontrolu provedbe ugovora. I u ovom slučaju nužna je prilagodba računovodstvenih informacija o troškovima kvalitete. 9
Milena Peršić, "Informacije o troškovima kvalitete za upravljanje poslovnim procesima", Zbornik radova 5. Simpozija Suvremena stremljenja u upravljanju kvalitetom, Hrvatsko društvo menadžera kvalitete i Oskar d.o.o., Zagreb, Trogir, 2003, str. 161-171.
Troškovi kvalitete s aspekta organizacije predstavljaju sintezu sveukupnih troškova kvalitete svih mjesta troška organizacije ili sveukupnih troškova kvalitete svih organizacijskih jedinica koje čine organizaciju. Jednako tako, to su troškovi kvalitete svih segmenata organizacije. Promatranje troškova kvalitete s aspekta organizacije zahtijeva izgraĎen sustav praćenja troškova kvalitete. 2. KORISNICI RAČUNOVODSTVENIH INFORMACIJA ASPEKATA PROMATRANJA TROŠKOVA KVALITETE Svaki aspekt promatranja troškova kvalitete ima jednog ili više korisnika računovodstvenih informacija. Tako će npr. za računovodstvene informacije troškova kvalitete procesa biti zainteresirani voditelj (menadžer) tog procesa i vrhovna uprava organizacije. Kao korisnici računovodstvenih informacija troškova kvalitete neke interesne grupacije, npr. trgovine na malo kao gospodarske grane, trebali bi se pojaviti: organizacije koje pripadaju toj gospodarskoj grani, granski sindikati (sindikat radnika u trgovini na malo) i javnosti (gospodarska, stručna, znanstvena i sl.). Tablica 1. Korisnici računovodstvenih informacija aspekata promatranja troškova kvalitete KORISNIK
ASPEKT
ASPEKT Mjesto troška
1. Vlada 2. Javnosti
Nacionalna ekonomija
1. Organizacije koje čine konkretnu grupaciju 2. Granski sindikati 3. Javnosti 4. Znanost
Jedinice lokalne uprave i samouprave
Interesne grupacije
UNUTARNJI ASPEKTI
1. Predstavnici vlasti jedinica lokalne uprave i samouprave 2. GraĎani 3. Znanost
VANJSKI ASPEKTI
Organizacijska jedinica
Segment
Proizvodna linija Projekt Proces
Ugovor 1. Članovi domaćinstva
Domaćinstvo Organizacija
Izvor: Vlastita konstrukcija autora.
KORISNIK 1. Zaposleni u mjestu troška 2. Pretpostavljeni menadžer 1. Menadžer organizacijske jedinice 2. Prvi nadreĎeni menadžer 1.Menadžer segmenta 2. Brand menadžer 3. Vrhovna uprava 1. Voditelj konkretnog procesa 2. Menadžeri svih razina u proizvodnji 3. Vrhovna uprava 1. Voditelj projekta 2. Vrhovna uprava 1. Voditelj procesa 2. Vrhovna uprava 1. Menadžer na čije se područje ugovor odnosi 2. Vrhovna uprava 1. Vrhovna uprava 2. Zaposleni 3. Vlasnik (ukoliko je riječ o inokosnom ili partnerskom poduzeću
Korisnici računovodstvenih informacija svih aspekata promatranja troškova kvalitete su, po prirodi funkcije, financijski menadžer i menadžer kvalitete. Oni su kreatori sustava praćenja troškova kvalitete, sudjeluju u pripremi, izradi i tumačenju financijskih izvještaja u okviru kojih mogu biti izvještaji o troškovima kvalitete i sudjeluju u upravljanju troškovima kroz izvršavanje savjetničkih funkcija u odnosu na vrhovnu upravu organizacije. ZAKLJUČAK Različitost i brojnost aspekata promatranja troškova kvalitete posljedica su različitosti interesa korisnika računovodstvenih informacija o troškovima kvalitete. S druge strane, različitost oblika organizacijskog ustroja uvjetuje različitost interesa korisnika računovodstvenih informacija aspekata troškova kvalitete. Procesno i timski ustrojena organizacija zasigurno će, pored ostalih, respektirati praćenje računovodstvenih informacija troškova kvalitete procesa kao unutarnjeg aspekta promatranja troškova kvalitete. Mrežno ustrojena organizacija smatrat će korisnim praćenje računovodstvenih informacija projekta i ugovora kao unutarnjih aspekata praćenja troškova kvalitete. Bez obzira na specifičnost potreba korisnika brojnost unutarnjih i vanjskih aspekata praćenja troškova kvalitete i mogućnost njihova kombiniranja zadovoljit će potrebe svakog korisnika za relevantnim računovodstvenim informacijama o troškovima kvalitete. Odluka o izboru kombinacije aspekata praćenja troškova kvalitete utjecat će na modalitet sustava praćenja troškova kvalitete organizacije. A sustav organizacija prilagoĎava svojim potrebama kroz izbor kombinacije aspekata promatranja troškova kvalitete. Cilj je takvog djelovanja kratkoročno smanjiti troškove kvalitete, posebice onaj njihov dio koji predstavlja troškove zbog (ne)kvalitete, a dugoročno optimizirati troškove kvalitete eliminacijom troškova zbog (ne)kvalitete u što je moguće većoj mjeri. Sav ovaj trud treba biti usmjeren ka temeljnoj svrsi rada na troškovima kvalitete, a to je dolazak do faze u kojoj menadžment može upravljati troškovima što treba omogućiti upravljanje organizacijom u potpuno kontroliranim uvjetima te ostvarivanje pozitivnog poslovnog rezultata za dulje vremensko razdoblje.
LITERATURA: 1. Anić, V., Rječnik hrvatskoga jezika, Drugo dopunjeno izdanje, Novi liber, Zagreb, 1994. 2. Drljača, M., "Troškovi kvalitete u certificiranim tvrtkama u Hrvatskoj", Zbornik radova 3. Simpozija Kvaliteta 21. stoljeća, Hrvatsko društvo menadžera kvalitete i Oskar d.o.o., Zagreb, Vodice, 2000. 3. Drljača, M., "Teritorijalna disperzija ISO 9000ff certifikata u Republici Hrvatskoj", Kvaliteta, Br. 4-5, Infomart d.o.o., Zagreb, 2002. 4. Drljača, M., "Normativno uporište za praćenje troškova kvalitete", Kvaliteta, Br. 1, Infomart d.o.o., Zagreb, 2003. 5. Drljača, M., "Troškovi kvalitete – povijesni razvoj spoznaja i perspektive", Zbornik radova 5. Simpozija Suvremena stremljenja u upravljanju kvalitetom, Hrvatsko društvo menadžera kvalitete i Oskar d.o.o., Zagreb, Trogir, 2003. 6. Greuning van H. and Koen, M., International Accounting Standards, The World Bank, Washington DC, 1999. 7. Halevy, A. and E. Naveh, "Measuring and reducing the national cost of non-quality", Total Quality Management, Vol. 11, No. 8., 2000.
8. Peršić, Milena, "Informacije o troškovima kvalitete za upravljanje poslovnim procesima", Zbornik radova 5. Simpozija Suvremena stremljenja u upravljanju kvalitetom, Hrvatsko društvo menadžera kvalitete i Oskar d.o.o., Zagreb, Trogir, 2003. 9. Sikavica, P., "Mrežna organizacija", Slobodno poduzetništvo, Br. 9, TEB, Zagreb, 1998. 10. Sikavica, P., "Procesna i timska organizacija", Slobodno poduzetništvo, Br. 18, TEB, Zagreb, 1998.