Color profile: Disabled Black 150 lpi at 45 degrees
Tro{kovi kvalitete i financijski izvje{taji Quality costs and financial reports mr. sc. Miroslav Drlja~a Zra~na luka Zagreb d.o.o., Pleso bb, 10 150 Zagreb, tel.: +385 1/45 62 195, fax.: +385 1/45 62 297 e-mail: mdrljaca@zagreb-airport.hr
Klju~ne rije~i: tro{kovi kvalitete financijski izvje{taji sustav upravljanja kvalitetom
SA@ETAK: Tro{kovi kvalitete su tro{kovi koji nastaju pri osiguravanju zadovoljavaju}e kvalitete i zadobivanju povjerenja u nju, kao i gubici koji se trpe kada ona nije postignuta. U osnovi dijele se na: tro{kove za kvalitetu (s pojavnim oblicima tro{kova preventive i ispitivanja) i tro{kove zbog (ne)kvalitete (s pojavnim oblicima unutarnjih i vanjskih tro{kova nedostataka). Iako tro{kovi kvalitete mogu znatno utjecati na temeljne financijske izvje{taje organizacije: bilancu (balance sheet), ra~un dobiti ili gubitka (income statement) i izvje{taj o nov~anom tijeku (cash flow), ne postoji zakonska obveza njihova obuhva}anja niti izvje{}ivanja o njima. Temeljna svrha obuhva}anja tro{kova kvalitete je osiguravanje informacija za upravljanje ukupnim tro{kovima, {to omogu}uje upravljanje organizacijom te ostvarivanje pozitivnog poslovnog rezultata za dulje razdoblje. Financijski pokazatelji unutar kojih i pokazatelji o tro{kovima kvalitete koriste se kao pokazatelji razine kvalitete sustava upravljanja i u hrvatskim organizacijama.
Key words: quality costs financial reports quality management system
ABSTRACT: Costs for quality are costs that are result from ensuring of satisfying quality and gaining of confidence in it, as well as the losses occurring when quality is not reached. Basically these costs are divided into: costs for quality (in forms of preventive and appraisal costs) and of non quality costs (in forms of internal and external costs of failures). Although quality costs can significantly influence basic financial reports of the company, such as balance sheet, income statement and cash flow, there is no legal obligation of compiling these costs, nor of reporting about them. The basic purpose of compiling of quality costs is the supply of information needed for the management of total costs of the company, which enable management of the company and realisation of positive business result through longer time period. Financial indicators and qality costs indicators too, are used as indicators of accomplished quality level of management system in Croatian organizations.
M:\HIS-zbornik-2-2005\Drljaca.vp 24. kolovoz 2005 15:10:15 Plate: 1 of 12
Color profile: Disabled Black 150 lpi at 45 degrees
18
Miroslav Drlja~a
UVOD
Tro{kovi kvalitete dio su strukture ukupnih tro{kova organizacije. Izvan te strukture i ne postoje. Neovisno o stupnju spoznaje menad`menta i zaposlenih tro{kovi kvalitete postoje i svoj utjecaj manifestiraju na poslovni rezultat organizacije. Prema rezultatima istra`ivanja provedenog 1999. godine u Republici Hrvatskoj u 27% ispitanih certificiranih organizacija prema nekoj od me|unarodnih normi ISO 9000ff, menad`ment ne poznaje ili samo djelomi~no poznaje kategoriju tro{kova kvalitete, a u 73% ispitanih organizacija zaposlenima nije ili je samo djelomi~no poznata kategorija tro{kova kvalitete. Istovremeno Dr. W. Edward Deming upozorava da se 85% propusta koji utje~u na pojavu pojedinih kategorija tro{kova kvalitete u organizacijama, mo`e pripisati menad`mentu.1 Ove ~injenice upu}uju na nu`nost poduzimanja potrebnih aktivnosti radi upoznavanja tro{kova kvalitete kao osobite vrste tro{kova koja mo`e biti zna~ajnim strukturnim elementom ukupnih tro{kova organizacije, s izra`enim utjecajem na kona~ni izgled temeljnih financijskih izvje{taja. Pozitivnim se ocjenjuje ~injenicu da se sve vi{e znanstvenika i stru~njaka u podru~ju sustava upravljanja kvalitetom u Republici Hrvatskoj bavi problematikom tro{kova kvalitete. Istovremeno, tro{kovi kvalitete izu~avaju se u okviru razli~itih kolegija na dodiplomskim i poslijediplomskim studijima na sve ve}em broju visokih {kola, veleu~ili{ta i fakulteta u Republici Hrvatskoj.2 1. POJMOVNO ODRE\ENJE TRO[KOVA KVALITETE
Me|unarodna norma ISO 8402:1994 tro{kove koji se odnose na kvalitetu pojmovno odre|uje u to~ci (4.2.) kao »… tro{kove koji nastaju pri osiguravanju zadovoljavaju}e kvalitete i zadobivanju povjerenja u nju, kao i gubitke koji se trpe kada zadovoljavaju}a kvaliteta nije postignuta…«3 te jo{ navodi da se tro{kovi koji se odnose na kvalitetu u organizaciji razvrstavaju prema njezinim vlastitim kriterijima. Philip B. Crosby tro{kovima kvalitete prilazi kao tro{kovima nastalim jer nije postignuta zahtijevana kvalitete, dr`e}i se proizvodnog koncepta i za tro{ak kvalitete ka`e da je to: »… tro{ak koji nastane ako se ne{to radi pogre{no ili neispravno. On je otpadak, prerada, servis poslije servisa, garancija, inspekcija, testiranje i sve sli~ne aktivnosti koje postaju nu`ne ako je prisutan problem neuskla|enosti sa zahtjevima.«4 Zanimljivo je pojmovno odre|enje koje pod tro{kovima kvalitete podrazumijeva one tro{kove koji ne bi nastali kada bi radnici nepogre{ivo obavljali svoj posao, kada bi poslovni procesi bili potpuno pouzdani, a rezultati (output) procesa potpuno tr`i{no prihvatljivi, uz uvjet optimalnog rezultata organizacije proizvo|a~a.5
1
2
3
4 5
Jens J. Dahlgaard and Kai Kristensen, »Quality costs and total quality management,« Vol. 3, No. 3, 1992, p. 211–222. Spomenut }emo neke od njih: Ekonomski fakultet u Zagrebu, Ekonomski fakultet u Rijeci, Fakultet za turisti~ki i hotelski menad`ment Opatija, Veleu~ili{te u Dubrovniku, Veleu~ili{te u Splitu, Visoka {kola za turisti~ki menad`ment u [ibeniku, Visoko u~ili{te VERN’ u Zagrebu i drugi. HRN EN ISO 8402, Upravljanje kakvo}om i osiguravanje kakvo}e, Rje~nik (ISO 8402:1994; EN ISO 8402:1995), ~etverojezi~no izdanje, str. 32. Philip B. Crosby, Kvaliteta je besplatna, Privredni vjesnik, Zagreb, 1989, str. 9. Milena Per{i}, »Tro{kovi kvalitete,« u knjizi grupe autora, Sustav upravljanja potpunom kvalitetom u skladu sa zahtjevima normi ISO, Fakultet za turisti~ki i hotelski menad`ment Opatija, Opatija, 2000, str. 138.
M:\HIS-zbornik-2-2005\Drljaca.vp 24. kolovoz 2005 15:10:16 Plate: 2 of 12
Color profile: Disabled Black 150 lpi at 45 degrees
Tro{kovi kvalitete i financijski izvje{taji
19
John M. Kelly ne koristi pojam tro{kovi kvalitete ve} pojam cijena kvalitete koju izjedna~ava s: »… tro{kovima usmjerenim na osiguravanje udovoljavanja zahtjevima korisnika, u kombinaciji s tro{kovima {to nastaju kada ne uspijete udovoljiti ovim zahtjevima.«6 U literaturi se susre}e niz izraza koji se neopravdano koriste kao sinonimi pojmu tro{kova kvalitete: tro{kovi za kvalitetu, skriveni tro{kovi, tro{kovi u sjeni, neopipljivi tro{kovi, tro{kovi zbog kvalitete, tro{kovi zbog lo{e kvalitete, tro{kovi lo{e kvalitete, tro{kovi ne kvalitete, cijena kvalitete, tro{kovi kontrole, tro{kovi propusta kontrole, tro{kovi nedostataka, tro{kovi zbog (ne)kvalitete i sl. Pojam tro{kova kvalitete mnogi autori ne koriste eksplicite ve} pod drugim nazivima kada govore o ekonomiji kvalitete, pa je ~esto mogu}e u literaturi prona}i promi{ljanja o tro{kovima kvalitete u poglavljima pod naslovom »Ekonomija kvalitete.«7 Navedeni pojmovi koji se koriste kao sinonimi pojmu tro{kova kvalitete to naprosto nisu. Bez obzira ne eventualne nedoumice, za navedena pojmovna odre|enja karakteristi~ne su sljede}e tvrdnje: – tro{kovi kvalitete nastaju pri osiguravanju zahtjeva kvalitete, – tro{kovi kvalitete nastaju kao gubici koji se trpe kad zadovoljavaju}a kvaliteta nije postignuta, – tro{kova kvalitete ne bi bilo kada bi se svaki posao obavio bez pogre{ke prvi put. Ove zajedni~ke karakteristike pojmovnih odre|enja tro{kova kvalitete upu}uju na zaklju~ak da je pojam tro{kova kvalitete integralan, slo`en pojam, da je to agregat te da u okviru njega postoji odre|ena struktura, daljnja podjela na jednostavnije sastavnice. 1.1. Osnovna podjela tro{kova kvalitete
Me|unarodna norma ISO 9004-1:1994 daje najprije op}enitu podjelu tro{kova kvalitete (to~ka 6.3.1.) i dijeli ih na:8 – obrtne ili unutarnje (interne) tro{kove kvalitete (6.3.2.), – vanjske ili eksterne tro{kove kvalitete (6.3.3.). Obrtni ili unutarnji (interni) tro{kovi kvalitete pojavljuju se u poslovanju i nastaju tamo gdje je potrebno posti}i i osigurati odre|enu razinu kvalitete. Oni obuhva}aju: a) preventivne tro{kove kvalitete i tro{kove ocjenjivanja (tro{kovi za postizanje kvalitete), pri ~emu su: – preventivni tro{kovi (tro{kovi za sprje~avanje odstupanja kvalitete), – tro{kovi ispitivanja (tro{kovi ocjenjivanja, kontrole i pregleda, za ocjenu da li se odr`ava zahtijevana kvaliteta). b) tro{kove zbog (ne)kvalitete, koji se odnose na: – unutarnja odstupanja (tro{kovi koji nastaju kod proizvoda ili usluge koji nisu ispunili zahtjeve kvalitete prije isporuke: ponovljena usluga, ponovna proizvodnja, dorada, ponovljeno ispitivanje, otpad),
6 7
8
John M. Kelly, Upravljanje ukupnom kvalitetom, Potecon, Zagreb, 1997, str. 66–67. Na primjer; Hrvoje Skoko, Upravljanje kvalitetom, Sinergija, Zagreb, 2000, str. 42–83. i Halil Guto{i} i Bjorn Reite, Upravljanje kvalitetom prema ISO 9000 seriji i okolinsko upravljanje prema ISO 14001 seriji, JE@, Sarajevo, 2001, str. 157–164. Me|unarodna norma ISO 9004-1:1994 (ISO 9004-1: first edition 1994-07-01, Quality management and quality system elements Part 1:Guidelines).
M:\HIS-zbornik-2-2005\Drljaca.vp 24. kolovoz 2005 15:10:16 Plate: 3 of 12
Color profile: Disabled Black 150 lpi at 45 degrees
20
Miroslav Drlja~a
TRO[KOVI KVALITETE
Tro{kovi za kvalitetu
Tro{kovi zbog (ne)kvalitete
Preventiva
Unutarnji
Ispitivanje
Vanjski
Izravni Neizravni Slika 1. Osnovna podjela tro{kova kvalitete
– vanjska odstupanja (tro{kovi koji nastaju kod proizvoda ili usluge koji nisu ispunili zahtjeve kvalitete nakon otpreme (npr. servisiranje, garancije i povrat, neposredni tro{kovi povrata, tro{kovi storniranja povrata, tro{kovi storniranja proizvoda, tro{kovi jamstva). Podjelu tro{kova kvalitete na dvije temeljne grupe smatra se osnovnom podjelom tro{kova kvalitete. Osnovna podjela tro{kove kvalitete dijeli na: 1) tro{kove za kvalitetu s pojavnim oblicima tro{kova preventive i tro{kova ispitivanja te, 2) tro{kove zbog (ne)kvalitete s pojavnim oblicima unutarnjih tro{kova i vanjskih tro{kova zbog (ne)kvalitete. 1.2. Strukturna podjela tro{kova kvalitete
Strukturna podjela svih tro{kova kvalitete ima polazi{te u osnovnoj podjeli unutar grupa tro{kova kvalitete, ali ih dalje dijeli na tro{kovne grupe (TG 1, TG 2, TG 3 i TG 4). Tro{kovna grupa TG 1 (tro{kovi poduzimanja preventivnih mjera) i TG 2 (tro{kovi nastali zbog ispitivanja poduzetih u cilju sprje~avanja odstupanja od zahtijevane razine kvalitete), dio su strukture tro{kova za kvalitetu. Istovremeno, tro{kovne grupe TG 3 (unutarnji tro{kovi uzrokovani unutarnjim slabostima organizacije) i TG 4 (vanjski tro{kovi izazvani plasmanom nekvalitetnog proizvoda ili usluge na tr`i{te), dio su strukture tro{kova zbog (ne)kvalitete. Mo`e se zaklju~iti da strukturu ukupnih tro{kova kvalitete ~ine tro{kovi kvalitete razvrstani u ~etiri tro{kovne grupe: TG 1, TG 2, TG 3 i TG 4. Prema sistematizaciji Ameri~kog dru{tva za kontrolu kvalitete (American Society for Quality Control, ASQC), u TG 1 – tro{kove preventivnih mjera, spadaju sljede}e kategorije tro{kova kvalitete:9 1. Planiranje kvalitete – tro{kovi {irokog niza poduzetih aktivnosti koje zajedno ~ine cjeloviti plan kvalitete te posebne planove i pripremu postupaka potrebnih za prijenos tih planova zainteresiranim stranama. 2. Preispitivanje novog proizvoda – tro{kovi poduzeti u cilju pove}anja pouzdanosti, kao i tro{kovi drugih aktivnosti vezanih za kvalitetu pri uvo|enju novog proizvoda na tr`i{te.
9
Hrvoje Skoko, Upravljanje kvalitetom, Sinergija, Zagreb, 2000, str. 57.
M:\HIS-zbornik-2-2005\Drljaca.vp 24. kolovoz 2005 15:10:17 Plate: 4 of 12
Color profile: Disabled Black 150 lpi at 45 degrees
21
Tro{kovi kvalitete i financijski izvje{taji
TRO[KOVI KVALITETE
Tro{kovi za kvalitetu Preventiva (sprje~avanje odstupanja od kvalitete).
PREVENTIVNE MJERE
Tro{kovi zbog (ne)kvalitete Kurativa (kao posljedica odstupanja od kvalitete).
UNUTARNJI VANJSKI
ISPITIVANJA
TG 1
TG 2
TG 3
TG 4
Slika 2. Strukturna podjela tro{kova kvalitete
3. Analiza kvalitete procesa – tro{kovi kontrole i analize procesa zbog utvr|ivanja stupnja njegove pouzdanosti. 4. Auditi ili neovisne procjene izvr{enja planova kvalitete – tro{kovi vrednovanja izvr{enja aktivnosti sadr`anih u sveukupnom planu kvalitete. 5. Analiza i vrednovanje kvalitete dobavlja~a – tro{kovi vrednovanja aktivnosti koje, vezano za kvalitetu, poduzima organizacija prije izbora dobavlja~a, kontrola aktivnosti tijekom trajanja ugovornog odnosa te provedba zajedni~kih vrednovanja s dobavlja~em. 6. [kolovanje i podu~avanje – tro{kovi pripreme i provedbe programa {kolovanja zaposlenih, za kvalitetu. Pored navedenih, u ovu tro{kovnu grupu, po pojmovnom odre|enju, spadaju i tro{kovi koji se manifestiraju kroz: 7. Osoblje zadu`eno za kvalitetu – tro{kovi osoblja koje se profesionalno bavi kvalitetom, kao i tro{kovi ostalog osoblja, u onom dijelu radnog vremena koje provede na izvr{enju zada}a vezanih za kvalitetu. 8. Upravljanje sustavom kvalitete – tro{kovi uzrokovani aktivnostima na upravljanju sustavom kvalitete, npr. tro{kovi sastanaka vezanih za upravljanje sustavom kvalitete, tro{kovi savjetni~kih usluga vezanih za sustav kvalitete i sl. Tro{kovi za kvalitetu nastali zbog poduzetih ispitivanja u cilju sprje~avanja nastanka odstupanja od zahtijevane kvalitete tako|er se poduzimaju u cilju preventivnog djelovanja, svrstani su, prema sistematizaciji Ameri~kog dru{tva za kontrolu kvalitete (American Society for Quality Control, ASQC) u tro{kovnu grupu 2 (TG 2) – tro{kovi ispitivanja. U ovu tro{kovnu grupu svrstavaju se sljede}e kategorije tro{kova kvalitete:10
10
Ibid. str. 57.
M:\HIS-zbornik-2-2005\Drljaca.vp 24. kolovoz 2005 15:10:18 Plate: 5 of 12
Color profile: Disabled Black 150 lpi at 45 degrees
22
Miroslav Drlja~a
1. Ulazna kontrola i ispitivanje – tro{kovi utvr|ivanja kvalitete nabavljenih proizvoda kod preuzimanja, neovisno tko i gdje obavlja utvr|ivanje kvalitete. 2. Me|ufazna ispitivanja ili ispitivanja tijekom odvijanja poslovnih procesa – tro{kovi ocjenjivanja kvalitete proizvoda u pojedinim fazama proizvodnje. 3. Zavr{na kontrola i ispitivanje – tro{kovi ocjenjivanja sukladnosti sa zahtjevima po zavr{etku proizvodnje, prije isporuke ili daljnje ugradnje. 4. Auditi ili neovisne ocjene kvalitete proizvoda, poslovnih procesa i sustava – tro{kovi provedbe audita kvalitete proizvoda tijekom proizvodnog procesa i audita kvalitete poslovnog sustava. 5. Odr`avanje to~nosti ispitnih sredstava – tro{kovi umjeravanja i atestiranja mjernih instrumenata i ure|aja, kao i tro{kovi izdavanja potvrda (atesta, certifikata) o njihovu statusu. 6. Ocjena proizvoda na mjestu uskladi{tenja – zbog utvr|ivanja njihove kvalitete. Pored navedenih kategorija u tro{kovnu grupu 2 (TG 2), sukladno pojmovnom odre|enju, uvr{tavaju se i tro{kovi koji se manifestiraju kao: 7. Razvoj probnih testova – tro{kovi razvoja i izrade probnih testova i ispitnih metoda. 8. Izrada ispitne dokumentacije – tro{kovi vezani za izradu i ovjeru dokumentacije koja }e biti kori{tena prilikom ispitivanja. Prema sistematizaciji Ameri~kog dru{tva za kontrolu kvalitete (American Society for Quality Control, ASQC), u tro{kovnu grupu 3 (TG 3) – unutarnji tro{kovi nedostataka, spadaju kategorije tro{kova kvalitete:11 1. [kart – tro{kovi rada i materijala neispravnih proizvoda koji se ne mogu doraditi ({kart), cijena ko{tanja proizvoda kojeg se ne isplati popravljati. 2. Dorada – tro{kovi prepravljanja i popravljanja proizvoda. 3. Analiza (detekcija) nedostataka i problema – tro{kovi utvr|ivanja problema i detekcije nedostataka, tj. uzroka odstupanja od zahtijevane kvalitete. 4. [kart i ponovna obrada – tro{kovi {karta i dodatne obrade proizvoda dobivenog od dobavlja~a, koji su nastali jer je izostala ulazna kontrola. 5. Poo{trena ispitivanja – tro{kovi pronala`enja jedinica proizvoda s nedostatkom ili tro{kovi sortiranja. 6. Ponovljena kontrola i ispitivanje – tro{kovi ponovljene kontrole i ispitivanja proizvoda koji su bili popravljani, prepravljani ili dora|ivani. 7. Iznos gubitaka u procesu koji nisu nu`ni – tro{kovi koji nisu uzrokovani ni`om razinom kvalitete, ve} zbog prekomjerne varijabilnosti i neumjerenosti opreme za punjenje i mjerenje. 8. Pad vrijednosti (klase) – tro{kovi iskazani kao razlika izme|u pune prodajne cijene i ni`e prodajne cijene jer je proizvod ni`e razine kvalitete. U tro{kovnu grupu 3 (TG 3), pored navedenih, sukladno pojmovnom odre|enju, mogu se uvrstiti i ove kategorije tro{kova kvalitete: 9. Tro{kovi dodatnog razvoja – tro{kovi uzrokovani ponavljanjem ili dodavanjem pojedinih aktivnosti s ciljem razvoja proizvoda do zahtijevane razine kvalitete. 10. Korektivne aktivnosti – tro{kovi poduzimanja korektivnih aktivnosti.
11
Ibid. str. 57.
M:\HIS-zbornik-2-2005\Drljaca.vp 24. kolovoz 2005 15:10:18 Plate: 6 of 12
Color profile: Disabled Black 150 lpi at 45 degrees
Tro{kovi kvalitete i financijski izvje{taji
23
Prema sistematizaciji Ameri~kog dru{tva za kontrolu kvalitete (American Society for Quality Control, ASQC), u tro{kovnu grupu 4 (TG 4) – vanjski tro{kovi nedostataka, svrstane su kategorije tro{kova kvalitete:12 1. Tro{kovi u jamstvenom roku – tro{kovi popravaka i zamjene proizvoda koji su pod jamstvom. 2. Zahvati prema `albama i prigovorima kupaca – tro{kovi ispitivanja i pode{avanja te popravka temeljem opravdanih `albi kupaca. 3. Povrat proizvoda – tro{kovi kao posljedica prijema i zamjene vra}enog proizvoda koji ne ispunjava zahtjeve kvalitete za proizvod. 4. Popusti – tro{kovi popusta odobreni kupcima ve} preuzetih proizvoda za koje je utvr|eno odstupanje od standardne kvalitete. U tro{kovnu grupu 4 (TG 4), pored navedenih prema ASQC, spadaju i sljede}e kategorije tro{kova kvalitete: 5. Od{teta – tro{kovi koji su posljedica opravdanih od{tetnih zahtjeva kupaca zbog {tete nastale uporabom nesukladnog proizvoda. 6. Sudski sporovi i zabrane – tro{kovi izgubljenih sudskih sporova, kazni i zabrana zbog sporenja s kupcem oko sukladnosti proizvoda. Pored navedenih, iznos kojih se mo`e egzaktno utvrditi, mnogi autori u tro{kovnu grupu 4 (TG 4) svrstavaju i kategorije tro{kova zbog (ne)kvalitete: 7. Pad konkurentnosti – gubici zbog pada konkurentnosti na tr`i{tu, {to se manifestira smanjenjem prodaje. 8. Gubitak tr`i{ta – gubici nastali kao posljedica pada konkurentnosti, a manifestiraju se kroz gubitak udjela (pozicije) na tr`i{tu. U ova se dva slu~aja ne radi o klasi~nim tro{kovima zbog (ne)kvalitete ve} gubicima zbog (ne)kvalitete. O tro{kovima bi se radilo ako je rije~ o onima u~injenim da bi se stupanj konkurentnosti i udio na tr`i{tu povratio na razinu prije njihova gubitka. Zato treba razlikovati pojmove tro{ak zbog (ne)kvalitete i gubitak zbog (ne)kvalitete. Svaka od navedenih kategorija tro{kova kvalitete iz sve ~etiri tro{kovne grupe ima potkategorije, s »imenom i prezimenom,« ovisno o djelatnosti organizacije. Najve}e umije}e financijskog menad`menta i vrhovne uprave svake organizacije je u postizanju uravnote`enja izme|u, s jedne strane tro{kovnih grupa TG 1 i TG 2 te s druge strane tro{kovnih grupa TG 3 i TG 4. Mogu}nost postizanja uravnote`enja izme|u ovih parova tro{kovnih grupa ovisit }e o razvijenosti i prikladnosti sustava prikupljanja i mjerenja tro{kova kvalitete. 2. TRO[KOVI KVALITETE I TEMELJNI FINANCIJSKI IZVJE[TAJI
U ekonomijama koje prihva}aju me|unarodne ra~unovodstvene standarde, u temeljne financijske izvje{taje spadaju:13 bilanca, ra~un dobiti i gubitka, izvje{taj o promjenama u financijskom polo`aju i bilje{ke uz financijske izvje{taje. Obzirom na strukturu financijskih izvje{taja,
12 13
Ibid. str. 57. Zakon o ra~unovodstvu, N.N. 90/92
M:\HIS-zbornik-2-2005\Drljaca.vp 24. kolovoz 2005 15:10:19 Plate: 7 of 12
Color profile: Disabled Black 150 lpi at 45 degrees
24
Miroslav Drlja~a
tro{kovi kvalitete u svojim stvarnim pojavnim oblicima u poslovanju organizacije, mogu znatno utjecati na njihov kona~ni izgled. 2.1. Utjecaj tro{kova kvalitete na bilancu
Bilanca ili bilan~ni list (balance sheet) spada u temeljne financijske izvje{taje koji predstavlja sumarni izvje{taj, tj. financijsku poziciju vrijednosti imovine, te prava vjerovnika i vlasnika na nju. To je sustavni pregled imovine, kapitala i obveza na odre|eni datum. Vrijednost imovine iskazuje se u aktivni (asset), a obveze u pasivi (liability). Na pasivnoj strani posebno se ozna~uje vlasni~ki kapital koji ne treba gledati kao obvezu jer ne predstavlja odre|eni iznos, ve} samo vi{ak imovine nad obvezama. Mijenja se ovisno o potrebi uravnote`enja bilance (zbroj lijeve i desne strane mora biti jednak), prema formuli: Aktiva = Pasiva + Vlastiti kapital. Za razmatranje utjecaja tro{kova kvalitete na bilancu zanimljive su stavke teku}e aktive (kratkotrajne imovine) i teku}e pasive (kratkoro~nih obveza). Npr., zbog izostanka pobolj{anja u 2004. godini nastale su pogre{ake u proizvodnji {to je uzrokovalo smanjenje potra`ivanja od kupaca u odnosu na 2003. za 7.000 nov~anih jedinica i smanjenje sume novca u blagajni i na Tablica 1. Prikaz bilance
(A) AKTIVA (assets) – IMOVINA
(31. prosinca) 2003.
2004.
13.000 37.000 5.000 5.000 60.000
10.000 30.000 5.000 7.000 52.000
II. Bruto fiksna aktiva (dugotrajna imovina) 1. Materijalna imovina 2. Nematerijalna imovina 3. Dugotrajna financijska imovina S II. UKUPNA FIKSNA AKTIVA (dugotrajna imovina)
73.000 31.000 28.000 132.000
73.000 31.000 28.000 132.000
III. Akumulirana amortizacija IV. Neto fiksna imovina (S II–III) UKUPNA AKTIVA: S I + (S II–III)
37.000 95.000 155.000
37.000 95.000 147.000
I. Teku}a pasiva (kratkoro~ne obveze) 1. Obveze prema dobavlja~ima 2. Obveze za kratkoro~ne kredite 3. Ostale kratkoro~ne obveze S I. UKUPNA TEKU]A PASIVA (kratkoro~ne obveze)
14.000 6.000 8.000 28.000
16.000 9.000 8.000 33.000
II. Dugoro~ne obveze UKUPNA PASIVA: (S I + II) III. VLASNI^KI KAPITAL
52.000 80.000 75.000
52.000 85.000 62.000
155.000
147.000
I. Teku}a aktiva (kratkotrajna imovina) 1. Novac (gotovina) 2. Potra`ivanja od kupaca 3. Potra`ivanja po kratkotrajnim kreditima 4. Zalihe S I. UKUPNA TEKU]A AKTIVA (kratkotrajna imovina)
(B) PASIVA (liability) – OBVEZE I VLASNI^KI KAPITAL
UKUPNO VLASTITI KAPITAL I OBVEZE: (S I + II) + III
M:\HIS-zbornik-2-2005\Drljaca.vp 24. kolovoz 2005 15:10:19 Plate: 8 of 12
Color profile: Disabled Black 150 lpi at 45 degrees
Tro{kovi kvalitete i financijski izvje{taji
25
ra~unu. Vrijednost zaliha kao manje likvidne imovine, pove}ala se za 2.000 nov~anih jedinica. Obveze prema dobavlja~ima ve}e su u 2004. godini za 2.000 nov~anih jedinica zbog porasta tro{kova zbog (ne)kvalitete. Radi nedostatka novca u blagajni i na ra~unu (kratkotrajna imovina) organizacija se kratkotrajno zadu`ila. To je pove}alo teku}u pasivu. Budu}i aktiva i pasiva moraju biti uravnote`ene, negativan utjecaj tro{kova kvalitete odredio je visinu vlastitog kapitala koji je u 2004. za 13.000 manji (75.000–62.000), nego 2003. godine. Tro{kovi kvalitete utjecali su na promjenu pojavnih oblika imovine. Tro{kovi zbog (ne)kvalitete uzrokovali su smanjenje udjela gotovine i potra`ivanja od kupaca, {to mo`e ugroziti likvidnost organizacije.14 2.2. Utjecaj tro{kova kvalitete na ra~un dobiti i gubitka
Ra~un dobiti i gubitka (income statement), naziva se i bilancom uspjeha, tako|er je jedan od temeljnih financijskih izvje{taja. Sastoji se od dvostranog ra~una prihoda, rashoda i salda, tj. prikaza dobiti ili gubitka. Prikazuje prihode i rashode te financijski rezultat ostvaren u nekom razdoblju vremena. Stavke ra~una dobiti ili gubitka mogu se ra{~laniti na: 1) prihode i rashode iz redovnih poslovnih aktivnosti, 2) prihode i rashode iz financijskih aktivnosti i 3) prihode i rashode iz izvanrednih poslovnih aktivnosti. Npr., organizacija je poslovnu godinu 2003. zavr{ila s dobitkom od 17.000 nov~anih jedinica. U 2004. poslovala je s gubitkom od 2.400 nov~anih jedinica. Razlog gubitku, unato~ vi{e ostvarenim poslovnim prihodima nego u 2003. godini (92.000), manje ostvarenim poslovnim rashodima nego u 2003. godini (76.000), pored manje ostvarenih financijskih i izvanrednih prihoda je i veliki porast tro{kova zbog (ne)kvalitete iskazanih u stavkama financijskih rashoda, (negativne te~ajne razlike) i stavkama izvanrednih rashoda (kazne, penali, naknada {tete i ispravak vrijednosti nenapla}enih potra`ivanja). Tri navedene stavke koje imaju karakter tro{kova zbog (ne)kvalitete iznosile su 16.800 nov~anih jedinica vi{e (20.800–4.000) nego u 2003. godini. Da su ostale na razini 2003. godine organizacija bi u 2004. godini poslovala s dobitkom od 14.400 (16.800–2.400) nov~anih jedinica. 2.3. Utjecaj tro{kova kvalitete na izvje{taj o promjenama u financijskom polo`aju
Izvje{taj o promjenama u financijskom polo`aju (cash flow) naziva se i izvje{tajem o nov~anom tijeku. Pru`a informaciju o promjenama financijskog polo`aja tijekom obra~unskog razdoblja. Daje podatke o: 1) operativnim, 2) investicijskim, 3) financijskim tijekovima gotovine i promjenama koje u njima nastaju. Operativni tijekovi gotovinski su tijekovi priljeva i odljeva koji se izravno odnose na proizvodnju i prodaju proizvoda i usluga. Investicijski tijekovi gotovinski su tijekovi i odra`avaju kupovinu i prodaju imovine organizacije. Financijski tijekovi imaju polazi{te u financijskim transakcijama vezanim za dug i vlasni~ki kapital. Tro{kovi kvalitete karakteristi~ni su za sve tri vrste tijekova gotovine. Kod operativnih tijekova porast tro{kova kvalitete mo`e utjecati na manju naplatu izlaznih ra~una i na isplatu ve-
14
Likvidnost zna~i plate`nu sposobnost organizacije, a iskazuje se kao: a) likvidnost imovine i b) likvidnost organizacije ili solventnost. Likvidno{}u imovine naziva se kontinuitet pretvaranja imovine iz jednog oblika u drugi, tj. pretvaranje nov~anih sredstava u nenov~ana ili materijalnih u nov~ana. Pri tome su nov~ana sredstva najlikvidniji oblik imovine, a likvidnost ostale imovine ovisi o vremenu potrebnom da se nenov~ana imovina transformira u nov~anu te o stupnju rizika ho}e li se ta transformacija ostvariti.
M:\HIS-zbornik-2-2005\Drljaca.vp 24. kolovoz 2005 15:10:19 Plate: 9 of 12
Color profile: Disabled Black 150 lpi at 45 degrees
26
Miroslav Drlja~a
Tablica 2. Prikaz ra~una dobiti i gubitka
POSLOVNI PRIHODI Prihod od prodaje u zemlji Prihod od prodaje u inozemstvu Ostali poslovni prihodi Ukupno poslovni prihodi: (A)
2003. 58.000 24.000 500 82.500
2004. 61.000 30.000 1.000 92.000
POSLOVNI RASHODI Materijalni tro{kovi i tro{kovi usluga Amortizacija Tro{kovi osoblja Ukupno poslovni rashodi: (A1)
17.000 21.000 40.000 78.000
17.000 20.000 39.000 76.000
DOBIT IZ REDOVNOG POSLOVANJA
4.500
16.000
FINANCIJSKI PRIHODI Prihodi od sudjeluju}ih interesa Pozitivne te~ajne razlike Ukupno financijski prihodi: (B)
12.000 500 12.500
1.000 600 1. 600
IZVANREDNI PRIHODI Prihod od prodaje materijalne imovine Napla}ena otpisana potra`ivanja Ukupno izvanredni prihodi: (C)
1.000 4.000 5.000
800 2.000 2.800
FINANCIJSKI RASHODI Kamate po kreditima Negativne te~ajne razlike Ukupno financijski rashodi: (B1)
1.000 1.500 2.500
2.000 2.800 4.800
IZVANREDNI RASHODI Kazne, penali, naknada {tete Ispravak vrijednosti nenapla}enih potra`ivanja Ukupno izvanredni rashodi: (C1)
1.000 1.500 2.500
12.000 6.000 18.000
UKUPNI PRIHODI: A + B + C = UKUPNI RASHODI: A1 + B1 + C1 =
100.000 83.000
96.400 98.800
DOBIT / GUBITAK IZ POSLOVANJA:
17.000
(2.400)
}ih ulaznih ra~una nastalih uslijed provedbe korektivnih aktivnosti. Mogu se pojaviti i kod investicijskih aktivnosti koje predstavljaju davanje ili primanje kredita, kupnju ili prodaju vrijednosnica ili trajne imovine. Kod financijskih aktivnosti tako|er se radi o nov~anim primicima i izdacima. Primici predstavljaju ulazni tijek gotovine temeljem prodaje obveznica ili dionica, a izdaci izlazni tijek gotovine u slu~ajevima ponovne kupnje vlastitih dionica, isplate dividendi i sl. Bilo koja vrsta nesukladnosti u provedbi financijskih aktivnosti utjecat }e na smanjenje ulaznih, te pove}anje izlaznih tijekova gotovine.
M:\HIS-zbornik-2-2005\Drljaca.vp 24. kolovoz 2005 15:10:20 Plate: 10 of 12
Color profile: Disabled Black 150 lpi at 45 degrees
27
Tro{kovi kvalitete i financijski izvje{taji
NOV^ANI TIJEK (Cash flow)
OPERATIVNI
INVESTICIJSKI
FINANCIJSKI
TRO[KOVI KVALITETE Slika 3. Prikaz tijekova gotovine
Nov~ani tijek mo`e se pobolj{ati pobolj{anjem pokazatelja stope naplativosti: Stopa naplativosti = (Nov~ani tijek (cash flow) / Prihod od prodaje) x 100. Stopa naplativosti va`an je pokazatelj nov~anog tijeka jer daje informaciju o uspje{nosti naplate potra`ivanja. Te`i se stopi naplativosti od 100%. Bilje{ke uz financijske izvje{taje predstavljaju potanju razradu i dopunu podataka iz bilance, ra~una dobiti i gubitka i izvje{taja o promjenama u financijskom polo`aju. U tom kontekstu one }e obuhvatiti i utjecaj tro{kova kvalitete na kona~ni izgled tih financijskih izvje{taja. ZAKLJU^AK
Prepoznavanje pojavnih oblika tro{kova kvalitete svih ~etiriju tro{kovnih grupa od osobite je va`nosti za upravljanje tro{kovima kvalitete, a posljedi~no i ukupnim tro{kovima organizacije. To je prvi i najzna~ajniji korak u oblikovanju spoznaje o mogu}nostima utjecaja tro{kova kvalitete na temeljne financijske izvje{taje organizacije. Da bi to bilo mogu}e, organizacija bi trebala izgraditi sustav obuhva}anja tro{kova kvalitete za svoje potrebe. Problem je u ~injenici da nacionalna zakonodavstva kao ni Me|unarodni ra~unovodstveni standardi, ne zahtijevaju izvje{}ivanje sudionika na tr`i{tu o tro{kovima kvalitete. Po analogiji ni Ra~unski (kontni) plan za poduzetnike u Republici Hrvatskoj, koji se temelji na Zakonu o ra~unovodstvu (N.N. 90/92), ne nala`e organizacijama izri~itu obvezu izvje{}ivanja o tro{kovima kvalitete. Unato~ tome, pa`ljivi }e analiti~ar, ~itaju}i Ra~unski plan uo~iti da u Razredu 4 – Tro{kovi po prirodnim vrstama i rashodi iz drugih aktivnosti, postoje vrste tro{kova, odnosno analiti~ki ra~uni (konta), koji ve} po svojim nazivima mogu biti identificirani kao tro{kovi za kvalitetu, odnosno tro{kovi zbog (ne)kvalitete. Izostanak interesa sudionika na tr`i{tu za informacijama o tro{kovima kvalitete te{ko je razumjeti, budu}i su tro{kovi kvalitete dokaz postojanja odre|enih financijskih pri~uva svake organizacije, odnosno kvalitete sustava upravljanja. To zna~i da na razini nacionalnog gospodarstva tako|er postoji odre|ena zna~ajna financijska pri~uva koja nije otkrivena i iskori{tena za ulaganja u razvojne programe. LITERATURA 1. Crosby, B. P., Kvaliteta je besplatna, Privredni vjesnik, Zagreb, 1989. 2. Dahlgaard, J. J. and K. Kristensen, »Quality costs and total quality management,« Vol. 3, No. 3, 1992.
M:\HIS-zbornik-2-2005\Drljaca.vp 24. kolovoz 2005 15:10:20 Plate: 11 of 12
Color profile: Disabled Black 150 lpi at 45 degrees
28
Miroslav Drlja~a
3. Drlja~a, M., »Tro{kovi kvalitete u certificiranim tvrtkama u Hrvatskoj,« Zbornik radova 3. Simpozija Kvaliteta 21. stolje}a, Hrvatsko dru{tvo menad`era kvalitete i Oskar, Zagreb, Vodice, 2000. 4. Drlja~a, M., »The Amount of Correction of Receivables Value-Cost of Non-Quality,« Zbornik radova 4. Simpozija Praksa i daljnji razvoj upravljanja kvalitetom, Hrvatsko dru{tvo menad`era kvalitete i Oskar, Zagreb, Vodice 2001. 5. Drlja~a, M., »Tro{kovi kvalitete – povijesni razvoj spoznaja i perspektive,« zbornik radova 5. Simpozija o kvaliteti Suvremena stremljenja u upravljanju kvalitetom, Oskar, Zagreb, Trogir, 2003. 6. Drlja~a, M., »Pojam i podjela tro{kova kvalitete,« Kvaliteta, Broj 3–4, Infomart, Zagreb, 2003. 7. Drlja~a, M., »Karakteristike tro{kova kvalitete,« Kvaliteta, Broj 7–8, Infomart, Zagreb, 2003. 8. Drlja~a, M., Mala enciklopedija kvalitete V. Dio – Tro{kovi kvalitete, Oskar, Zagreb, 2004. 9. Greuning Van H. and M. Koen, International Accounting Standards, The World Bank, Washington, USA, 1999. 10. Guto{i}, H. i B. Reite, Upravljanje kvalitetom prema ISO 9000 seriji i okolinsko upravljanje prema ISO 14001 seriji, JE@, Sarajevo, 2001. 11. HRN EN ISO 8402, Upravljanje kakvo}om i osiguravanje kakvo}e, Rje~nik (ISO 8402:1994; EN ISO 8402:1995), ^etverojezi~no izdanje. 12. Ivanovi}, Z., Financijski mened`ment, Drugo izmijenjeno i dopunjeno izdanje, Hotelijerski fakultet Opatija, Opatija, 1997. 13. Juran, J. M. and F. M. Gryna, Planiranje i analiza kvalitete, Third Edition, Mate, Zagreb, 1999. 14. Kamlesh, S. and M. Purnendu, »Issue Related to Implementing Quality Cost Programmes,« Total Quality Management, Vol. 10, No. 8, 1999. 15. Kelly, M. J., Upravljanje ukupnom kvalitetom, Potecon, Zagreb, 1997. 16. Me|unarodna norma ISO 9004-1:1994 (ISO 9004-1: first edition 1994-07-01, Quality management and quality system elements Part 1:Guidelines). 17. Naveh, E. and A. Halevy, »How Much do We Lose on Non-Quality?,« Total Quality Management, Vol. 10, No. 7, 1999. 18. Per{i}, M., »Tro{kovi kvalitete,« u knjizi grupe autora, Sustav upravljanja potpunom kvalitetom u skladu sa zahtjevima normi ISO, Fakultet za turisti~ki i hotelski menad`ment Opatija, Opatija, 2000 19. Skoko, H., Upravljanje kvalitetom, Sinergija, Zagreb, 2000. 20. Veselica, V., Financijski sustav u ekonomiji, In`enjerski biro, Zagreb, 1995. 21. Williams, A. R. T., A. van der Wiele and B. G. Dole, »Quality Costing: a management review,« International Journal of Management Reviews, Vol. 1, No. 4, 1999. 22. Zakon o ra~unovodstvu, N.N. 90/92.
M:\HIS-zbornik-2-2005\Drljaca.vp 24. kolovoz 2005 15:10:21 Plate: 12 of 12