Izvor: Kvaliteta, Broj 1, Infomart, Zagreb, 2003, str. 10-12.
Miroslav Drljaĉa E-mail: mdrljaca@zagreb-airport.hr
NORMATIVNO UPORIŠTE ZA PRAĆENJE TROŠKOVA KVALITETE Sažetak: Treba li organizacija s certificiranim sustavom kvalitete sukladno zahtjevima normi ISO 9000ff imati izgrađen sustav za praćenje troškova kvalitete i pratiti troškove kvalitete? Je li praćenje troškova kvalitete zakonska obveza? U kojim su dokumentima organizacije koje prate svoje troškove kvalitete pronašle uporište za tu aktivnost? Zašto neke organizacije s certificiranim sustavom kvalitete ISO 9000ff prate svoje troškove kvalitete, a druge ne? Profesionalci u području sustava kvalitete svakodnevno traže odgovor na ova i slična pitanja, suočeni s potrebom dokazivanja kontinuiranog poboljšanja, kao konkretnog učinka implementiranog i potvrđenog sustava kvalitete u svojim organizacijama. Kljuĉne rijeĉi: troškovi kvalitete, normativno uporište, sustav upravljanja kvalitetom.
1. UVOD Neovisno o stupnju spoznaje menadžmenta organizacije troškovi kvalitete egzistiraju u svakoj organizaciji i skrivaju se u okrilju ukupnih troškova čineći veći ili manji dio njihove strukture. Najčešće menadžment organizacije o troškovima kvalitete nema spoznaja. Do njih dolazi postupno prikupljanjem informacija i obrazovanjem. Poseban interes za ovu osobitu vrstu troškova počinje pokazivati kada se razina troškova počne opasno približavati razini prihoda.1 Tada treba poduzeti odgovarajuće korektivne aktivnosti, a među njima je, u pravilu, aktivnost "napada" na troškove. Nedoumice nastaju, a pogreške se dešavaju kod donošenja odluke koju vrstu troškova treba reducirati. Tada spoznaje o postojanju sasvim osobite vrste troškova pod nazivom troškovi kvalitete postaju pravom vrijednošću. Međutim, sama spoznaja o njihovom postojanju, iako predstavlja pozitivan pomak u upravljanju organizacijom, ne rješava problem. U toj fazi nema dovoljno ili uopće nema informacija o troškovima kvalitete organizacije, njihovoj visini (iznosu), strukturi, morfologiji, zakonitostima, uzrocima. Menadžment organizacije suočava se s informacijskom provalijom u području financijskih izvještaja. Trenutak suočavanja s problemom dubine te provalije najčešće predstavlja točku radikalnog pozitivnog zaokreta u poimanju problematike troškova kvalitete. Problem time nije riješen. Svijest o nedostatku relevantnih informacija o troškovima kvalitete nalaže izgradnju sustava za njihovo praćenje, analizu i izvješćivanje o njima. S druge strane, traži se normativno uporište za tu aktivnost.
2. JE LI PRAĆENJE TROŠKOVA KVALITETE ZAKONSKA OBVEZA? Zahtjev za transparentnim i korisnim informacijama o sudionicima na tržištu i njihovim transakcijama važan je za stabilno i efikasno tržište, te predstavlja jednu od najznačajnijih pretpostavki za uvođenje tržišne discipline. Tržište, ipak, neće samo po sebi osigurati dovoljnu razinu objavljivanja informacija. Tržište će pratiti i mjeriti koristi i troškove od objavljivanja dodatnih informacija, a rezultat u konačnici neće biti ono što sudionici na tržištu doista trebaju. Trend liberalizacije financijskog tržišta i tržišta kapitala tijekom osamdesetih godina prošlog stoljeća, koji je doveo do povećanja osjetljivosti na financijskom tržištu pojačano je istakao i potrebu za informacijama kao načinom osiguranja financijske stabilnosti. Tijekom devedesetih godina prošlog stoljeća, kad je liberalizacija financijskog tržišta i tržišta kapitala pojačana, pojavili su se ozbiljni zahtjevi za korisnim informacijama, kako u privatnom, tako i u javnom sektoru. Minimalni zahtjevi objavljivanja danas diktiraju kvalitetu i količinu informacija koje se moraju prezentirati sudionicima na tržištu, ali i općenito. Zbog važnosti promoviranja stabilnosti tržišta i zbog ispunjenja zahtjeva za informacijama zakonodavna tijela smatraju kvalitetu informacija posebno bitnom i daju joj visoki prioritet. Međutim, minimalni zahtjevi objavljivanja koji se smatraju dovoljno kvalitetnim u ispunjenju potreba sudionika na tržištu, za financijskim informacijama, ne sadrže zahtjev za izvješćivanjem o troškovima kvalitete. Nacionalna zakonodavstva kao ni Međunarodni računovodstveni standardi,2 ne zahtijevaju izvješćivanje sudionika na tržištu o troškovima kvalitete. Po analogiji ni Računski (kontni) plan za poduzetnike u Republici Hrvatskoj koji se temelji na Zakonu o računovodstvu (N.N. 90/92), ne predviđa izričitu obvezu izvješćivanja o troškovima kvalitete. Zbog toga možemo konstatirati da praćenje troškova kvalitete i izvješćivanje o troškovima kvalitete u Republici Hrvatskoj, a tako i u drugim zemljama, nije obveza koja proizlazi iz Zakona. Unatoč tome, pažljivi će analitičar, čitajući Računski (kontni) plan uočiti da u Razredu 4 - Troškovi po prirodnim vrstama i rashodi iz drugih aktivnosti, postoje kategorije troškova, odnosno analitička konta, koja već po svojim nazivima mogu biti identificirana kao troškovi za kvalitetu, odnosno troškovi zbog (ne)kvalitete. Već spomenuti Zakon o računovodstvu, kao niti bilo koji drugi propis koji uređuje gospodarski sustav Republike Hrvatske, ne nalažu organizacijama obvezu izdvojenog praćenja troškova kvalitete i izvješćivanje o njima. Među kategorijama troškova koje Računski (kontni) plan predviđa, prepoznatljive su pojedine vrste troškova kvalitete. To što te kategorije troškova nisu navedene pod nazivom "troškovi kvalitete" samo potvrđuje jednu od njihovih posebnih karakteristika, a to je prikrivenost. Praćenje troškova kvalitete prepušteno je volji, odluci samih organizacija sudionika na tržištu. Organizacija koja je odlučila pratiti vlastite troškove kvalitete to čini prema vlastito izabranoj ili utvrđenoj metodologiji, bez obveze izvješćivanja bilo koga izvan okvira same organizacije. Izostanak interesa šire društvene zajednice za informacijama o troškovima kvalitete teško je razumjeti, budući su troškovi kvalitete dokaz postojanja određenih financijskih pričuva svake organizacije. Generalizacijom, na razini nacionalnog gospodarstva također postoje određene značajne financijske pričuve koje nisu otkrivene i iskorištene za ulaganja u razvojne programe. Unatoč činjenici da interes društvene zajednice za ovom vrstom financijskih informacija za sada ne postoji, postoje organizacije koje se bave problematikom troškova kvalitete za svoje potrebe. Jednako tako u pojedinim zemljama svijeta provedena su i provode se istraživanja o troškovima kvalitete na nacionalnoj razini tih zemalja.
Amerikanci su izračunali3 da su troškovi zbog (ne)kvalitete u 1988. godini u proizvodnim organizacijama iznosili 20 % vrijednosti ukupne prodaje, a u uslužnim organizacijama 30 % vrijednosti ukupne prodaje. Izraelski su znanstvenici, čineći napor na nacionalnoj razini u cilju smanjenja troškova zbog (ne)kvalitete izračunali4 da su u 1997. godini troškovi zbog (ne)kvalitete, u pojedinim sektorima iznosili u postotku od vrijednosti ukupne prodaje: u graditeljstvu 51,5 %, u zdravstvu 35 %, u javnom sektoru 30 %, u industriji prosječno 17,9 %, poslovnim i osobnim uslugama 15,9 %, procesnoj industriji prosječno 9,6 % i trgovinskim organizacijama 2,5 %, što je za 1997. godinu, za cjelokupno gospodarstvo iznosilo između 14.800 – 16.000 milijuna US$. 3. GDJE NALAZIMO NORMATIVNO UPORIŠTE ZA PRAĆENJE TROŠKOVA KVALITETE? Unatoč tome što normativno uporište, za sada, ne možemo pronaći u zakonodavstvu, postoje sasvim ozbiljna normativna uporišta za praćenje troškova kvalitete. Pronalazimo ih u slijedećim dokumentima: 1. 2. 3. 4. 5. 6.
Međunarodnoj normi ISO 9004-1:1994. Međunarodnoj normi ISO 8402:1994. Međunarodnoj normi ISO 10014:1995. Međunarodnoj normi ISO 9001:2000. Međunarodnoj normi ISO 9004:2000. Odluci menadžmenta organizacije o izgradnji, implementaciji i potvrđivanju sustava kvalitete sukladno zahtjevima međunarodne norme ISO 9001:2000.
3.1. MeĊunarodna norma ISO 9004-1:1994 (ISO 9004-1 – first edition 1994-07-01 Quality management and quality system elements – Part 1: Guidelines), upućivala je na mogućnost i potrebu praćenja troškova kvalitete u točci 6. koja upozorava da je važno djelotvornost sustava kvalitete mjeriti financijskim pokazateljima jer utjecaj djelotvornog sustava kvalitete na profit i gubitak može biti vrlo značajan. Takve mjere i izvještaji mogu pridonijeti otkrivanju neuspješnih aktivnosti i potaknuti na akciju u cilju unutarnjih poboljšanja. 3.2. MeĊunarodna norma ISO 8402:1994 (Quality management and quality assurance – Vocabulary; ISO 8402:1994; EN ISO 8402:1995, Quadrilingual version) podrazumijeva praćenje troškova u organizaciji i u točci 4.2. daje organizaciji slobodu kreiranja sustava praćenja troškova kvalitete za svoje potrebe: "Troškovi koji se odnose na kvalitetu razvrstavaju se u organizaciji (1.7) prema njezinim vlastitim kriterijima." 5 3.3. MeĊunarodna norma ISO 10014:1995 (ISO/TR 10014 Technical report, Guidelines for managing the economics of quality), daje organizaciji mogućnost utvrđivanja i praćenja troškova koji se odnose na bilo koju aktivnost tijekom procesa. Posvećena je aktivnostima upravljanja kvalitetom bilo koje organizacije prvenstveno u financijskom smislu. Osnovna filozofija ove norme sastoji se u tome da je upravljanje kvalitetom apsolutno nemoguće bez poznavanja i upravljanja troškovima kvalitete. 3.4. MeĊunarodna norma ISO 9001:2000 u točci 5.1. – Opredijeljenost rukovodstva, utvrđuje odgovornost rukovodstva za resurse i kaže da najviše rukovodstvo mora pokazati
svoju opredijeljenost za razvoj i poboljšanje sustava upravljanja kvalitetom, pored ostalog i osiguravanjem raspoloživosti neophodnih resursa. U točci 5.4.2. zahtjeva se od najvišeg rukovodstva definiranje i planiranje resursa potrebnih za ostvarivanje ciljeva kvalitete. Rezultat planiranja mora biti dokumentiran. Planiranje mora obuhvatiti, pored ostalog, i potrebne resurse. I financijska sredstva su resurs, a osiguravanje potrebnih financijskih sredstava nije moguće bez poznavanja ukupnih troškova, posebice njihove strukture koju čine i troškovi kvalitete. U točci 5.6.3. – Rezultat ispitivanja od strane rukovodstva, norma također utvrđuje odgovornost rukovodstva za resurse i navodi da rezultat ocjene uprave mora sadržavati i mjere koje se odnose, pored ostalog i na potrebne resurse. Ovim se samo potvrđuje zahtjev iz točke 5.1., prema kojem se mora kontinuirano pratiti raspoloživost resursa, dakle i financijskih, a samim tim i troškova kvalitete. Točka 6 – Upravljanje resursima, u cijelosti je posvećena odnosu organizacije prema resursima. U točci 6.1. navodi se da organizacija mora odrediti i osigurati resurse koji su potrebni, pored ostalog, za implementaciju i održavanje sustava kvalitete i njegovo stalno poboljšavanje. Točka 6. na taj način proširuje obvezu koja se odnosi na raspolaganje resursima s najvišeg rukovodstva na cijelu organizaciju. Ovaj kvalitativan pomak znači da se financijski resurs, a u okviru njega i troškovi kvalitete, proglašavaju predmetom općeg interesa i brige svih zaposlenih u organizaciji. 3.5. MeĊunarodna norma ISO 9004:2000 u točci 6.8. – Financije, određuje da upravljanje resursima mora uključiti aktivnosti i izvješćivanje koje se odnosi na financijska sredstva. Upravljanje financijskim resursom mora obuhvaćati aktivnosti usporedbe postojeće i planirane potrošnje, a zatim poduzete mjere. Ovdje se više ne govori o resursima uopće, već se sasvim ciljano pažnja usmjerava na financije i kontroling. 3.6. Norma nema snagu zakona, ali svojom odlukom o izgradnji, implementaciji i potvrĊivanju sustava kvalitete prema zahtjevima meĊunarodne norme ISO 9001:2000, najviše rukovodstvo prihvatilo je normu kao obvezu čije zahtjeve treba ispuniti, pa samim tim i obvezu upravljanja ukupnim troškovima, a time i troškovima kvalitete. Slika 1: Normativna uporišta za praćenje troškova kvalitete ISO 9004-1:1994
Odluka uprave
ISO 8042:1994
TROŠKOVI KVALITETE ISO 9004:2000
ISO 10014:1995
ISO 9001:2000 Izvor: Vlastita konstrukcija autora.
Korištenjem mogućnosti koje daju navedena normativna uporišta za praćenje troškova kvalitete u organizaciji osigurava se, više nego kritična masa normativne energije za funkcioniranje sustava praćenja troškova kvalitete u organizaciji. Rezultati istraživanja provedenog 1999. godine6 u Republici Hrvatskoj pokazuju da je samo 30 % ispitanih certificiranih organizacija po nekoj od međunarodnih normi ISO 9000ff utvrdilo troškove kvalitete, dok je 70 % to učinilo djelomično ili uopće nije učinilo. Prema normi ISO 8402:1994 troškovi kvalitete razvrstavaju se u organizaciji prema njezinim vlastitim kriterijima.7 Međutim, jedinstvena metodologija praćenja troškova kvalitete u organizaciji drugi je složen problem koji očekuje rješenje za univerzalnu primjenu.
4. ZAKLJUĈAK Kao što organizacije nisu u obvezi prihvatiti međunarodne norme ISO 9000ff, nisu u zakonskoj obvezi pratiti troškovi kvalitete niti sastavljati financijske izvještaje koji bi sadržavali nužne informacije o troškovima kvalitete, njihove glavne pokazatelje i tumačenja. Međutim, kad se organizacija odlukom menadžmenta opredijeli za prihvaćanje međunarodne norme ISO 9000ff i želi li certificirati sustav kvalitete sukladno zahtjevima norme ISO 9001:2000, u obvezi je dokazati usklađenost poslovnog sustava sa zahtjevima te norme. Riječ je, dakle, o dobrovoljno preuzetoj obvezi. Drugo je pak pitanje je li moguće dokazati da je poslovni sustav sposoban ispuniti zahtjeve rečene međunarodne norme ukoliko nije uspostavljen sustav upravljanja troškovima. A taj je sustav nezamisliv bez praćenja troškova kvalitete kao nepogrešivih senzora koji signaliziraju svaki poremećaj u odvijanju poslovnih procesa. Uobičajena je praksa u Republici Hrvatskoj da se certifikati dodjeljuju i organizacijama koje nemaju osobitu financijsku sadašnjost niti financijsku budućnost, pa tako ni osiguranu razvojnu komponentu. Takvu praksu potvrđuje činjenica da certificirane organizacije u velikom broju propadaju, noseći sa sobom i svoje ISO 9000ff certifikate, jer nisu uspjele opstati na tržištu. Zbog hrvatske prakse, ali i zbog budućnosti Hrvatske, naše pitanje s početka ovog rada: "Treba li organizacija s certificiranim sustavom kvalitete sukladno zahtjevima normi ISO 9000ff imati izgrađen sustav za praćenje troškova kvalitete i pratiti troškove kvalitete?", nema pravi smisao. Pitanje koje traži hitan odgovor glasi: "Može li organizacija koja nema izgraĊen sustav praćenja troškova kvalitete i koja ne prati svoje troškove kvalitete, dobiti certifikat ISO 9000ff?"
Footnotes: 1. Nenad Stojiljković, "Aktivno upravljanje troškovima – Activity Based, Costing / Management – nužnost, a ne odabir", Infotrend, Br. 84, Zagreb, 2000, str. 35-37. i 52-53. 2. Hennie van Greuning and Marius Koen, International Accounting Standards, The World Bank, Washington, 1999, p. 13-14. 3. Avner Halevy and Eitan Naveh, "Measuring and reducing the national cost of non-quality", Total Quality Management, Vol. 11, No. 8, 2000, p. 1095-1110 4. Ibid. 5. Međunarodna norma ISO 8402:1994 (Quality management and quality assurance – Vocabulary; ISO 8402:1994; EN ISO 8402:1995, Quadrilingual version). 6. Miroslav Drljača, "Troškovi kvalitete u certificiranim tvrtkama u Hrvatskoj", zbornik radova 3. simpozija Kvaliteta 21. stoljeća, Hrvatsko društvo menadžera kvalitete i Oskar, Zagreb, Vodice, 2000, str. 45-51. 7. Nenad Injac, Troškovi kvalitete, Oskar, Zagreb, 2002, str. 14.
Literatura: 1. Brkanić, V. i M. Habek, RRiF-ov Računski plan za poduzetnika, VIII. prerađena i dopunjena naklada, RRiF, Zagreb, 2001. 2. Drljača, M., "Troškovi kvalitete u certificiranim tvrtkama u Hrvatskoj", zbornik radova 3. simpozija Kvaliteta 21. stoljeća, Hrvatsko društvo menadžera kvalitete i Oskar, Zagreb, Vodice, 2000. 3. Greuning van H. and M. Koen, International Accounting Standards, The World Bank, Washington, 1999. 4. Halevy, A. and E. Naveh, "Measuring and reducing the national cost of non-quality", Total Quality Managent, Vol. 11, No. 8, 2000. 5. Injac, N., i M. Drljača, Upravljanje financijskim resursima, Oskar, Zagreb, 2000. 6. Injac, N., Troškovi kvalitete, Oskar, Zagreb, 2002. 7. Međunarodna norma ISO 9004-1:1994 (ISO 9004-1: first edition 1994-07-01, Quality management and quality system elements – Part 1: Guidelines). 8. Međunarodna norma ISO 8402:1994 (Quality management and quality assurance – Vocabulary; ISO 8402:1994; EN ISO 8402:1995, Quadrilingual version). 9. Međunarodna norma ISO 10014:1995 (ISO/TR 10014, Technical report, Guidelines for managing the economics of quality). 10. Međunarodna norma ISO 9001:2000. 11. Međunarodna norma ISO 9004:2000. 12. Stojiljković, N., "Aktivno upravljanje troškovima – Activity Based Costing / Management – nužnost, a ne odabir", Infotrend, Br. 84, Zagreb, 2000. 13. Zakon o računovodstvu (N.N. 90/92).