CONTABILIDADE GERENCIAL AULA 02 TERMINOLOGIA CONTﾃ。IL
AULA 02 - TERMINOLOGIA CONTﾃ。IL.
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TERMINOLOGIA CONTÁBIL O objetivo é uniformizar o entendimento de determinados termos técnicos que serão utilizados ao longo do Curso, nesta disciplina e também na atividade profissional de cada um. Gastos – “sacrifício que a entidade arca para obtenção de um bem ou serviço, representado por entrega ou promessa de entrega de ativos - normalmente dinheiro” (VICECONTI e NEVES, 1995, p. 241). Alguns gastos temporariamente serão classificados como investimentos e, à medida em que forem consumidos, passarão a ser classificados como custos ou despesas. O gasto se concretiza quando do pagamento ou recebimento de ativos, custos e despesas, ou quando os serviços ou bens adquiridos são prestados ou passam a ser propriedade da empresa. Exemplos: •
Gasto com mão-de-obra (salários, encargos) = aquisição de serviços;
•
Gasto com aquisição de mercadorias;
•
Gasto com aquisição de matérias-primas;
•
Gasto com aquisição de máquinas e equipamentos.
Desembolso Pagamento resultante da aquisição de um bem ou serviço, independentemente de quando o produto ou serviço será (ou foi) consumido. A contabilidade registra os fatos de acordo com o princípio da competência, em função desse princípio entende-se que o registro de receitas e despesas deve ser feito de acordo com a real ocorrência, independentemente de sua quitação. Por exemplo, se utilizamos 40 horas de mão-de-obra no mês de junho, que somente foram quitadas em julho, contabilmente o lançamento do gasto deve ser feito em junho. Já o desembolso financeiro ou a quitação será registrado no mês de julho. Pode ocorrer concomitantemente ao gasto (pagamento à vista) ou depois (pagamento a prazo).
Os desembolsos podem ser INVESTIMENTOS, CUSTOS ou DESPESAS.
Investimento Gasto efetuado em ativos, como bens ou serviços, que serão imobilizados em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a períodos futuros. Serão gradativamente incorporados aos custos e despesas por meio da depreciação.
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CONTABILIDADE GERENCIAL
Exemplos: •
Aquisição de móveis e utensílios;
•
Aquisição de imóveis;
•
Despesas pré-operacionais;
•
Aquisição de matérias-primas;
•
Aquisição de parque industrial, etc.
Despesa ou Custo Duas terminologias utilizadas de forma indistinta, mas, contabilmente, podem ser entendidas diferentemente. A despesa é um gasto ocorrido em um determinado período e lançado pela contabilidade nesse mesmo período, para fins de apuração do resultado da empresa, obtenção de receitas. Assim, a despesa é lançada diretamente na demonstração de resultados de um período e significa, no momento de sua ocorrência, uma redução da riqueza da empresa. Custo, para fins contábeis, está ligado à aquisição de mercadorias para estoque (no caso de empresas comerciais) ou insumos para fabricação de produtos (no caso de empresas industriais). Enquanto permanece em estoque, seja como mercadorias ou materiais, como produto acabado ou em processo, o valor desembolsado ou incorrido para obtenção dessas mercadorias e insumos não é despesa e sim custo. Custo Gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens e serviços, são todos os gastos relativos à atividade de produção. Exemplos: •
Salário pessoal de produção;
•
Matéria-prima utilizada no processo produtivo;
•
Combustíveis e lubrificantes;
•
Aluguéis e seguros de prédios da fábrica;
•
Depreciação dos equipamentos de produção;
•
Gastos com manutenção, etc.
Muitos autores consideram as matérias-primas, enquanto nos estoques e não utilizadas no processo produtivo, como um INVESTIMENTO, registrando-as em uma conta do Ativo Circulante; no momento em que é requisitada pelo setor de produção é feita a baixa na conta do Ativo e passam a ser consideradas um CUSTO.
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Despesas Gasto com bens e serviços não utilizados nas atividades produtivas e consumidos com a finalidade de obtenção de receitas. Em termos práticos, não é tarefa fácil distinguir CUSTOS e DESPESAS. Podemos adotar uma regra simples do ponto de vista didático: todos os gastos realizados com o produto até que ele esteja pronto são CUSTOS; a partir daí, são DESPESAS. Exemplo: Gastos com embalagens são CUSTOS se realizados no âmbito do processo produtivo – o produto é vendido embalado; são DESPESAS se realizados após a produção – o produto pode ser vendido com ou sem embalagem. Todos os custos que estão incorporados nos produtos acabados fabricados pela empresa industrial são reconhecidos como DESPESAS no momento em que os produtos são vendidos. Exemplos: •
Salários e encargos do pessoal de vendas;
•
Salários e encargos da administração;
•
Energia elétrica consumida nos escritórios;
• Telefonemas; •
Combustíveis, refeições do pessoal administrativo;
•
Aluguéis dos escritórios, etc.
A matéria-prima, na ocasião da compra, representa um INVESTIMENTO. Passa a ser considerada CUSTO no momento de sua utilização na produção e torna-se DESPESA quando o produto fabricado é vendido. Já a matéria-prima incorporada nos produtos acabados em estoques, pelo fato de estes serem ativados, volta a ser INVESTIMENTO. Os encargos financeiros incorridos pela empresa, mesmo aqueles decorrentes de aquisição de insumos para a produção, são sempre considerados DESPESAS. Em outras palavras, o custo se transforma em despe¬sa quando o bem ou o serviço, que estava estocado, sai da empresa é entregue ao cliente. Quando ocorre entrega de um produto ou um serviço que a empresa faz, em condições normais, se receber um valor superior ao custo, obteve lucro, se for inferior incorreu em prejuízo. Prejuízo É o resultado negativo de uma transação ou do conjunto de transações de um período, o resultado negativo da soma das receitas menos as despesas do período em
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questão, ou seja, as despesas suplantaram as receitas desse período. Analisando isoladamente, uma transação também pode ocasionar um prejuízo. Podemos apurar um prejuízo em uma venda, um prejuízo em uma aplicação financeira, um prejuízo em uma compra (quando, por exemplo, compararmos com um preço melhor alternativo), etc. De qualquer forma, o mais comum é associar a terminologia prejuízo ao resultado negativo (o inverso do lucro) para o conjunto das`transações de um período, apurado na demonstração de resultados. Perda É um gasto não intencional decorrente de fatores externos fortuitos ou da atividade produtiva normal da empresa. No 1º caso, são consideradas da mesma natureza que as DESPESAS e são jogadas diretamente contra o resultado do período. No 2º caso, no qual se enquadram, por exemplo, as perdas normais de matérias-primas na produção industrial, integram o CUSTO de produção do período.
A distinção mais difícil e mais importante é entre CUSTOS e DESPESAS. Ao efetuarmos um gasto, ele será considerado DESPESA se afetar diretamente o resultado do exercício; se considerarmos esse gasto como um CUSTO, passará a ser um ativo somente a parcela do gasto que corresponder aos produtos vendidos, afetando o resultado. A parcela correspondente aos produtos em estoques ficará ativada, ou seja, registrada como estoques de produtos acabados na indústria e estoque de mercadorias da atividade comercial.
1. Perdas: Vendaval, incêndio, algum ato involuntário. 2. Desembolsos: Pagamento referente à aquisição de um bem ou um serviço, podendo este ser uma despesa, um custo ou um investimento.
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3. Custos: Gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens e serviços, como compra de matéria-prima, compra de mercadorias. 4. Despesas: Gasto com bens e serviços não utilizados nas atividades produtivas e consumidos com a finalidade de obtenção de receitas, como pagamento de salários da secretária do diretor geral. 5. Investimentos: Desembolso para aquisição de máquinas e equipamentos. 6. Gastos: Gasto com aquisição de mercadorias, gasto com aquisição de matériasprimas, gasto com aquisição de máquinas e equipamentos.
MÉTODOS DE AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES Preço Específico Neste caso, utiliza-se valorizar cada unidade adquirida para o estoque pelo preço efetivamente pago por cada item de um determinado produto. Este método somente poderá ser utilizado quando for possível determinar o preço específico de cada unidade em estoque, mediante identificação física de tal bem. Um exemplo de item para o qual poderá ser utilizado este método é uma loja de revenda de veículos, que possui em estoque carros usados. Este critério normalmente é aplicável em alguns casos onde a quantidade, o valor ou a própria característica da mercadoria ou material permitam. Na maioria das vezes, é impossível ou economicamente inconveniente. PEPS ou FIFO PEPS - Primeiro que Entra, Primeiro que Sai; FIFO - First In, First Out. Neste critério, será efetivada a baixa no estoque dos produtos que deram entrada primeiro, e assim sucessivamente. À medida em que ocorrem as vendas ou o consumo, dar-se-á baixa a partir das primeiras compras efetivadas, resultando que o estoque ficará sempre avaliado aos custos das aquisições mais recentes. Consequências no lucro tributável em épocas de inflações: Custo Lucro tributável
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CONTABILIDADE GERENCIAL
Menor Maior
UEPS ou LIFO UEPS - Último que Entra, Primeiro que Sai; LIFO - Last In, First Out. Critério extremamente inverso ao PEPS, efetivando a baixa nos estoques pelo custo da última mercadoria adquirida. O material é custeado pelos preços mais novos, permanecendo os mais antigos em estoque. Este método não é aceito no Brasil para efeitos legais, porém nada impede que seja feito um controle paralelo para fins gerenciais. Consequências no lucro tributável em épocas de inflações: Custo
Maior
Lucro tributável
Menor
MPM - Média Ponderada Móvel Segundo este critério, o valor médio de cada unidade em estoque varia de acordo com as entradas ou saídas de mercadorias/produtos dos estoques. Este método é o mais utilizado no Brasil para avaliação dos estoques, pois evita controle de custos por lotes de compras, como os métodos expostos anteriormente, mas obriga que seja efetuado um número maior de cálculos. Podemos, no entanto, fixar pelo menos dois tipos diferentes de preço médio: Móvel e fixo. 1.
Preço Médio Ponderado Móvel (PMPM)
É assim chamado aquele mantido por empresas com controle permanente de seus estoques e que por isso atualiza seu preço médio após cada movimentação/aquisição. 2.
Preço Médio Ponderado Fixo (PMPF)
Utilizado quando a empresa calcula o preço médio apenas após o encerramento do período ou quando decide apropriar a todos os produtos elaborados, no exercício ou mês, um único preço por unidade.
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Exemplo de avaliação dos estoques pelos diferentes métodos:
DATA 2003 05/JANEIRO 10/JANEIRO 15/JANEIRO 20/JANEIRO 25/JANEIRO
Data 2003 05/ jan
Qtde
10/ jan
100
120
DESCRIÇÃO OPERAÇÃO COMPRA COMPRA REQUISIÇÃO COMPRA REQUISIÇÃO
QUANTIDADE 120 100 150 100 100
Preço Unit.
Preço Total
4,00
400,00
2,00
240,00
Qtde
120 30 150 100
3,00
Preço Unit.
2,00 4,00
Preço Total
240,00 120,00 360,00
300,00
70 4,00 30 25/ jan 3,00 100 Total 320 940,00 250 Base de Cálculo para fechamento do estoque. CPV: Estoque Inicial + Compras - Estoque Final
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PREÇOS UNITÁRIO 2,00 4,00 3,00 -
TOTAL 240,00 400,00 300,00 -
PRIMEIRO QUE ENTRA, PRIMEIRO QUE SAI PEPS (PEPS) FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUE PEPS ENTRADAS SAÍDAS SALDO
15/ jan 20/ jan
DADOS
CONTABILIDADE GERENCIAL
280,00 90,00 370,00 730,00
Qtde
120 120 100 220
Preço Unit. Preço Total
2,00 2,00 4,00
240,00 240,00 400,00 640,00
70
4,00
280,00
70 100 170
4,00 3,00
280,00 300,00 580,00
70
3,00
210,00
70
210,00
FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUE PMP ENTRADAS SAÍDAS
Data 2003 Qtde Preço Unit. Preço Total Qtde Preço Unit. 05/ jan 120 2,00 240,00 10/ jan 100 4,00 400,00 15/ jan 150 2,91 20/ jan 100 3,00 300,00 25/ jan 100 Total 320 940,00 250 Base de Cálculo para fechamento do estoque. CPV: Estoque Inicial + Compras - Estoque Final
Preço Total
436,50
732,50
Qtde
120 220 70 170 70 70
SALDO
Preço Unit.
2,00 2,91 2,91 2,96 2,96
Preço Total
240,00 640,00 203,50 503,50 270,20 207,50
CPV: 0 + 940,00 - 207,50 = 732,50 FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUE UEPS ENTRADAS SAÍDAS
Data 2003 05/ jan
Qtde
Preço Unit.
Preço Total
10/ jan
100
4,00
400,00
120
2,00
240,00
100 50 150
15/ jan 20/ jan
Qtde
100
3,00
Preço Unit.
4,00 2,00
Preço Total
400,00 100,00 500,00
300,00
25/ jan 100 3,00 Total 320 940,00 250 Base de Cálculo para fechamento do estoque. CPV: Estoque Inicial + Compras - Estoque Final
70,00 800,00
Qtde
120 120 100 220 70 70 100 170 70 70
SALDO
Preço Unit. Preço Total
2,00 2,00 4,00 2,00 2,00 3,00 2,00
240,00 240,00 400,00 640,00 140,00 140,00 300,00 440,00 140,00 140,00
cpv: 0 + 940 - 140,00 = 800,00 Comparação entre os métodos SALDOS FINAIS Estoque Final CPV
PEPS 210,00 730,00
PMP 207,50 732,50
UEPS 140,00 800,00
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Classificaçao ABC de estoques de materiais diretos A atividade relacionada ao controle dos estoques pode ser feita pela classificação dos itens armazenados, destacando os de elevado valor em relação aos demais. Pode-se aplicar a classificação ABC, na qual os itens são agrupados da seguinte forma: • Itens A: são aqueles produtos cujos estoques apresentam elevado valor relativo e, portanto, merecem um controle mais rigoroso que os demais. Os inventários podem ser mais frequentes: mensais, semanais ou diários; • Itens B: em valores, não são tão representativos como os estoques dos itens A, mas representam, também, elevada aplicação de recursos. Podem ser inventariados em uma frequência menor: mensalmente, trimestralmente ou semestralmente; • Itens C: representam estoques que são bastante numerosos em ter¬mos de itens, porém pouco representativos em termos de valor. Geralmente, são inventariados apenas no levantamento do balanço. Não existe rigor matemático na definição das classes A, B e C. Convém ressaltar que as empresas também podem adotar outras formas de classificação, mais adequadas a suas necessidades. Métodos de custeio dos estoques Método ou maneira sistemática de se chegar a um resultado diante de determinado assunto. Em relação à avaliação dos estoques, temos os seguintes métodos para valorização do estoque: Custeio alvo (meta): Enfatiza a redução dos custos, tem como ponto de partida o estabelecimento do preço de venda praticado pelo mercado com a finalidade de competir com os concorrentes da área e ganhar espaço, tendo em vista o pré-estabelecimento de um “lucro” pôr unidade, ou seja, se um produto está sendo vendido a determinado preço, e queremos ganhar um valor x pôr produto, partimos destes dois quistos para estabelecer a meta de custo.
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CONTABILIDADE GERENCIAL
MODELO DE CUSTEIO – ALVO (META)
Custeio por absorção Os custos diretos são de fácil identificação para com o objeto de custo e identificamse de maneira viável, representando os custos efetivos. Os custos indiretos são relacionados a determinado objeto de custo, mas não podem ser identificados para com ele de maneira viável. Assim, é necessária a alocação dos mesmos por meio de rateio, sendo, a princípio, alocados em centros de custos, que podem ser auxiliares (todos os centros de custos necessários à produção, mas que não estão envolvidos com a modificação da forma da matéria-prima) ou centros produtivos (todos os centros envolvidos com a transformação da matéria-prima em produto acabado).
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Direto ou variável Considera que a venda é o elemento gerador da riqueza para a empresa, o método foi concebido para demonstrar o resultado operacional como uma função da quantidade vendida. A principal característica deste método é que apenas os custos totalmente variáveis são atribuídos aos produtos, enquanto os custos fixos são considerados como custo da estrutura, não sendo atribuídos aos produtos. Apesar de não permitido para o fisco, é uma importante ferramenta de gerência, proporcionando a análise da margem de contribuição de cada produto. O método das UEPs (Unidades de Esforço de Produção) Pelo método das UEPs, a determinação das capacidades de produção é feita a partir dos potenciais produtivos de cada Posto Operativo e será diretamente proporcional ao valor dos custos engajados para transformar as matérias-primas em produtos acabados. O conceito de capacidade está diretamente associado à utilização que se faz da estrutura de produção da empresa. Dessa forma, no caso de empresas multi-produtoras, haverá tantas classes de atividade (que são gradações da capacidade total) quantas forem as combinações possíveis do “mix” de produtos (pois cada um dos produtos utiliza, de forma mais ou menos diferenciada, os meios de produção disponíveis). Além disso, a unificação da produção proporcionada pelo método das UEP’s permitirá a definição de capacidades individualizadas e homogêneas para as diversas operações realizadas por uma fábrica, o que facilitará e/ou viabilizará as análises globais, localizadas e comparativas de desempenho. Custo padrão É entendido como o custo ideal de fabricação de um determinado item, sendo o valor conseguido com o uso das melhores matérias-primas possíveis, a mais eficiente mão-de-obra viável e 100% da capacidade da empresa. O custo padrão somente será aceito para avaliação de estoques na data de balanço caso a diferença entre ele e custo real seja irrelevante, caso contrário, será necessário o ajuste para o custo real. Custeio global Corresponde à forma tradicional de custeio em cujo centro está o pós-cálculo de custos, no qual se apropriam todos os custos sucedidos no período sobre o produto. Os custos sucedidos no período correspondem às quantidades de insumo/consumo reais, a preços reais. É o método de custeio que apropria todos os custos industriais, indiretos e fixos, aos produtos, em função do grau de atividade real. Segundo Fagundes citado por
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CONTABILIDADE GERENCIAL
Fernanda Rocha de Oliveira, o custo ocioso da capacidade não aproveitada fica incluído na avaliação do custo padrão, – o que pode conduzir a conclusões irracionais quando o grau de atividade real diverge substancialmente da capacidade normal e, principalmente, se os custos indiretos fixos são elevados, em confronto com os custos diretos e indiretos variáveis. Esta condição se torna cada vez mais comum, devido às modificações da estrutura tecnológica, em consequência da automação dos processos industriais. Custo integral Todos os custos e despesas operacionais, diretos e indiretos, fixos e variáveis, de todas as funções, da produção, comercialização, distribuição e administração, são apropriados aos produtos. Por consequência, em termos rigorosamente técnicos, os custos de produtos somente apresentam validade para um determinado grau de ocupação da empresa, para um determinado grau de atividade. Se confrontados todos os custos operacionais com todas as receitas operacionais, o esquema de cálculo proposto pelo custeio integral permite determinar o que, na contabilidade geral, é denominado lucro operacional líquido. O método de custeio global, integral ou completo sustenta que todos os gastos em que incorre a empresa para produzir e vender são cargas de custos de tal produção e venda e que, portanto, todas as cargas de custos devem incorporar-se ao custo final. Custeio baseado em atividades (ABC) O custeio ABC (Activity Based Costing) é um método que busca rastrear os gastos da empresa pelo monitoramento, em termos de consumo, das múltiplas atividades executadas para colocar o produto na mão do cliente. A grande mudança introduzida pelo ABC é o reconhecimento de quais são as atividades que consomem os recursos da empresa. Esse método pode ser visto também como aprimoramento do custeio por absorção, pois tem uma visão de processo e trabalha com um grau maior de separação das operações necessárias para transformar a matéria-prima em produto acabado. O primeiro passo para estipularmos o custo por atividades é reconhecer o produto como objeto de custo relacionando seus custos diretos, identificando posteriormente os centros de custos indiretos relacionados com o produto de acordo com as atividades necessárias para sua elaboração, escolhendo o critério de alocação dos centros de custos indiretos aos produtos e por fim, determinar a taxa unitária de cada critério de alocação a ser utilizado.
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Avaliação das saídas de materiais para a produção Se o material direto foi adquirido para uso numa determinada ordem de produção ou encomenda, não haverá dúvidas no reconhecimento de quanto lhe atribuir na saída: será seu preço específico de aquisição. Entretanto, se diversos materiais iguais forem comprados por preços diferentes e forem intercambiáveis entre si, qual será o preço que deverá ser tomado por base para avaliar o valor da saída?
Aí surgem três alternativas:
• PEPS ou FIFO: Primeiro que Entra é o Primeiro que Sai, ou First in, First Out: Por esse método, a saída do material será avaliada pelo custo das aquisições mais antigas e, portanto, o estoque final remanescente estará avaliado pelo custo das aquisições mais recentes. •
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UEPS ou LIFO: Último que Entra é o Primeiro que Sai, ou Last in, First Out:
CONTABILIDADE GERENCIAL
Neste caso, a saída do material será avaliado pelo custo das aquisições mais recentes e o estoque final, pelo das mais antigas. • Preço Médio ou Preço Médio Ponderado Móvel: Trata-se de avaliar tanto a saída como os estoques finais do material pelo custo médio ponderado de aquisição.
Custo médio ponderado: Valor em R$ do Estoque / Unidades em Estoques
A “Cia P M” tinha, no início do mês, 10 unidades da matéria-prima “Y” adquiridas pelo custo total de R$10.000,00 no final do mês anterior.
No dia 18, adquiriu 20 unidades a um custo de R$ 1.300,00 cada uma.
No dia 25, a Produção requisitou do almoxarifado 16 unidades da matéria-prima “Y”. Como deveriam ser avaliados a saída e o estoque final remanescente? 1.
Pelo PEPS
Avaliação da saída para produção Saíram 16 unidades (as primeiras que entraram são as primeiras a sair)
10 unidades x R$ 1.000,00
=
R$ 10.000,00
6 unidades x R$ 1.300,00
=
R$ 7.800,00
Valor da Saída
R$ 17.800,00
Avaliação do estoque final (constituído pelas unidades adquiridas mais recentemente)
14 unidades x R$ 1.300,00
2.
Pelo UEPS
=
R$
18.200,00
Avaliação da saída para produção Saíram 16 unidades (as últimas que entraram são as primeiras a sair)
16 unidades x R$ 1.300,00
=
Valor da Saída
R$ 20.800,00 R$ 20.800,00
Avaliação do estoque final (constituído pelas unidades mais antigas)
04 unidades x R$ 1.300,00
=
R$ 5.200,00
AULA 02 - TERMINOLOGIA CONTÁBIL.
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10 unidades x R$ 1.000,00
3.
Total do estoque
=
R$ 10.000,00
=
R$ 15.200,00
=
R$ 1.200,00 cada unidade em estoque
=
R$ 19.200,00
=
R$ 15.800,00
Pelo Custo Médio
Custo Médio = R$ 36.000,00 30 Avaliação da saída para a produção
16 unidades x R$ 1.200,00
Avaliação do estoque final
14 unidades x R$ 1.200,00 AVALIAÇÃO Custo Material Consumido Estoque Final
PEPS 17.800 18.200
CUSTO MÉDIO 19.200 15.800
UEPS 20.800 15.200
Note-se que, em uma conjuntura econômica inflacionária, o custo do material é mais alto no UEPS que no PEPS, já que as últimas que entram têm preço mais elevado que as primeiras. Por outro lado, o estoque final é maior no PEPS do que no UEPS, já que as unidades mais recentes têm valor maior que as antigas. Já o Custo Médio apresenta valores intermediários entre os dois e, por essa simplicidade de cálculo, geralmente é o preferido pelas empresas.
Aspectos fiscais da avaliação dos estoques A Receita Federal (RFB), por meio do Parecer Normativo n.º 06/79, define Sistema de Contabilidade de Custos integrado e coordenado com o restante da escrituração como aquele que, cumulativamente: • seja apoiado em valores originados da escrituração contábil (matéria-prima, mão de obra direta e custos gerais de fabricação); • permita a determinação contábil, ao fim de cada mês, do valor dos estoques de matérias-primas e outros materiais, produtos em elaboração e produtos acabados; • seja apoiado em livros auxiliares, ou fichas, ou formulários contínuos, ou mapas de apropriação ou rateio, tidos em boa guarda e de registros coincidentes com aqueles
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CONTABILIDADE GERENCIAL
constantes da escrituração principal; • permita avaliar os estoques existentes na data de encerramento do período-base de apropriação de resultados segundo os custos efetivamente incorridos. Avaliação dos estoques de materiais, produtos em elaboração e produtos acabados O Regulamento do Imposto de Renda, em seus artigos 185 e 186, estabelece que, para as empresas que tenham sistemas de custos integrados e coordenados com o restante da escrituração, o valor dos bens existentes no encerramento do período-base poderá ser o custo médio ou o dos bens adquiridos ou produzidos mais recentemente. Logo, verificamos que a RFB não aceita o critério denominado UEPS (Último que Entra é o Primeiro que Sai). Caso a empresa não possua o sistema de custos integrado e coordenado com o restante da escrituração, para avaliação dos estoques para os produtos semiacabados e acabados o Regulamento do Imposto de Renda impõe os seguintes critérios: • para os materiais em processamento - produtos em elaboração - uma vez e meia o maior custo das matérias-primas adquiridas no período-base ou 80% do valor dos produtos acabados, determinado de acordo com o item a seguir •
para os produtos acabados, 70% do maior preço de venda no período-base.
Observação: O custo das matérias-primas, para fins desta avaliação, será tomado excluindo-se a parcela referente ao ICMS; o preço de venda do produto acabado será considerado sem a exclusão da parcela do ICMS.
O IPI não faz parte do preço de venda.
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Os métodos de avaliação dos produtos em estoques influenciam diretamente no resultado do período, motivo pelo qual a atual Receita Federal do Brasil não permite a utilização do método de avaliação de estoques denominado UEPS que, dada sua característica de funcionamento, transferirá para a conta de resultado do período um valor maior de custo dos produtos, inversamente ao que ocorre com os métodos PEPS e MPM, que transferirão para a conta de resultado um valor menor dos custos, proporcionando assim uma maior tributação.
CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS Os diversos tipos de gastos da empresa são de diversas naturezas e atendem a vários processos de transformação dos recursos em produtos e serviços finais. Uma adequada gestão empresarial e de custos exige um estudo pormenorizado de todos os gastos que ocorrem na empresa. Para isso, as informações devem ser, na medida do possível, classificadas segundo suas principais naturezas e objetivos. Para uma boa gestão de custos, não podemos trata-los de forma única. Há necessidade de adotar um processo de classificação visando agrupar os custos de natureza e objetivos semelhantes, facilitando a administração, a apuração, a análise e a tomada de decisão. Os sistemas, formas e metodologias aplicados no controle e na gestão de custos podem ser agrupados em função da forma de imputação (associação) dos custos aos produtos, de acordo com a variação dos custos em relação ao volume de produtos fabricados, em relação aos controles exercidos sobre os custos (controladoria), em relação a alguma situação específica particular de cada empresa (decisões especiais) e em função da análise do comportamento passado registrado pela contabilidade. Em relação à forma de imputação (associação) dos custos aos produtos produzidos, podem ser classificados de acordo com a aplicabilidade: • diretos ou primários: são aqueles diretamente incluídos no cálculo dos produtos, que podem ser identificados como os materiais e/ou mão-de-obra diretos usados na fabricação, têm a propriedade de ser perfeitamente mensuráveis de maneira objetiva. Exemplos: madeira para fabricar móveis os salários dos operários etc.;
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CONTABILIDADE GERENCIAL
• indiretos: necessitam de cálculos / aproximações, isto é, algum tipo de critério para distribui-lo aos produtos, chamado de rateio. Exemplos: supervisão de diversas linhas de produção (mão de obra indireta), seguros e aluguéis da fábrica; • de transformação: também denominados custos de conversão ou custos de agregação. Consistem no esforço agregado pela empresa na obtenção do produto. Exemplos: mão de obra indireta e custos indiretos de fabricação. As classificações de custos podem variar de empresa para empresa. Como exemplo tradicional, temos os gastos com energia elétrica: são quase sempre classificados como variáveis, pois o aumento dos volumes de produção está associa¬do ao aumento no consumo de energia elétrica. Os custos são classificados em Diretos, Indiretos, Fixos e Variáveis. CUSTOS DIRETOS E INDIRETOS A classificação mais utilizada é ainda uma das mais antigas, está sempre relacionada ao objeto de custo, se diretos ou indiretos em relação ao produto ou serviço que está sendo produzido. Custos diretos São os que podem ser fisicamente identificados e imediatamente apropriados a um só produto ou a um só serviço, podemos medir objetivamente o seu consumo no produto, verificar e estabelecer uma ligação direta e visual no produto, sendo possível medir objetivamente sua participação no produto final. ser :
Os principais custos diretos na grande maioria das atividades industriais podem
•
Materiais Diretos ou
•
Mão de obra direta.
Custos indiretos Todos os gastos que não podem ser identificados no produto, ou que não tenham ligação direta, são classificados como indiretos. São os gastos que não podem ser alocados direta ou objetivamente aos produtos ou a outro segmento ou atividade operacional e, para serem atribuídos aos produtos, serviços ou departamentos, necessitam de critérios de distribuição (rateio, alocação e apropriação são termos utilizados). A principal característica básica desses custos é que têm cará¬ter genérico e não são específicos a produtos finais.
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Os principais materiais indiretos consumidos e/ou utilizados são:
• Materiais consumidos para conservação e manutenção dos equipamentos (materiais de limpeza, conservação, peças de reposição etc.); • Materiais consumidos para conservação e manutenção dos imóveis (tintas, pequenas reformas etc.); • Materiais consumidos para utilização dos equipamentos (combustíveis, lubrificantes etc.); • Materiais consumidos para auxílio às operações dos equipamentos (moldes, modelos, dispositivos, ferramentas, produtos químicos para adequação da temperatura das operações e equipamentos etc.). • Os principais materiais indiretos consumidos e/ou utilizados pelo pessoal envolvido nas operações e atividades industriais são: •
Materiais de expediente (papéis, materiais de escritório etc.);
• Materiais para higiene e segurança do trabalho (óculos de segurança, capacetes, materiais higiênicos, materiais de limpeza para as operações etc.) MÃO DE OBRA INDIRETA Como mão de obra indireta classificamos todos os gastos com os demais funcionários não considerados diretos. Em linhas gerais, a mão de obra indireta compreende: 1. o pessoal de chefia da mão de obra direta, incluindo seus assessores e secretárias; qualquer funcionário que, mesmo lotado em um departamento produtivo, não trabalhe diretamente com o produto final nem manipule materiais ou equipamentos dos processos; 2.
todo o pessoal dos demais setores de apoio às atividades da fábrica.
GASTOS GERAIS DE FABRICAÇÃO Gastos gerais de fabricação são todos os demais gastos necessários ao desenvolvimento das atividades industriais, decorrentes das necessidades de trabalho das pessoas nos processos produtivos e de apoio à produção, bem como dos equipamentos e demais fatores de produção. Cada empresa tem suas especificidades de gastos e faz a classificação dentro de um maior ou menor grau de detalhamento e interesse gerencial. Na maioria das empresas, os principais gastos gerais de fabricação (também denominados, genericamente, despesas) esta classificação pode variar de empresa para empresa: • Serviços prestados por terceiros não constantes do processo de fabricação (serviços de manutenção, assessorias, consultorias, traduções, auditorias etc.)
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•
Treinamentos e cursos
•
Aluguéis de imóveis e equipamentos industriais
•
Arrendamento mercantil (Ieasing) de imóveis e equipamentos industriais
•
Despesas de viagens, refeições, estadias, passagens aéreas
•
Fretes e carretos, transporte interno
•
Publicações e anúncios
•
Compras e serviços de cópias, jornais, revistas, livros, etc.
•
Comunicações (telefones, correios, despachos)
•
Despesas legais
• Contratos de assistência técnica e licenciamentos (royalties), transferências de tecnologia •
Energia elétrica, água e esgoto
GASTOS DIRETOS E INDIRETOS Jamais podemos esquecer da referência aos produtos e serviços finais, alguns autores consideram todos os gastos como indiretos. Porém, temos que admitir que alguns gastos são específicos de alguns produtos e, portanto, podem e devem ser classificados como diretos a esses produtos. Como exemplos de gastos de fabricação ligados diretamente aos produtos e serviços, temos: •
Serviços de engenharia e consultoria específicos para determinados produtos;
• Contratos de licenciamento, royalties e transferência de tecnologia de determinados produtos etc. • Aluguéis e leasing de equipamentos específicos para a fabricação apenas de determinados produtos. Entretanto, não há dúvidas de que a maior parte dos gastos tem características de custos indiretos, pois atendem a todos os produtos e serviços finais da empresa. Porém, não podemos deixar de lado aqueles gastos específicos de cada produto, eles devem ser classificados como diretos a esses produtos. são:
Os fatores que possibilitam a classificação da deprecia¬cão como custos diretos
1. Os equipamentos utilizados exclusivamente para determinados pro¬dutos ou para a operação de matérias-primas e componentes de determinados produtos, que trabalham para apenas um produto, a sua depreciação deverá ser considerada como custo direto desse produto.
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2. Os diversos equipamentos utilizados, quando podemos obter uma medição acurada do tempo gasto para todos os produtos, identificando o tempo despendido na transformação das matérias-primas e dos componentes de cada produto. Com a precisão dessa medição, a depreciação dos equipamentos poderá ser atribuída aos diversos produtos de forma direta, transformando a depreciação periódica (de um mês) em depreciação por produto, na proporção das horas utilizadas dos equipamentos para cada produto. As depreciações dos demais ativos permanentes utilizados pela área industrial são classificadas como indireta, pois esses itens tendem a ser utilizados, de forma genérica, para todas as atividades e não especificamente para os produtos. Como depreciação indireta podemos classificar: 1.
Prédios industriais;
2.
Instalações industriais;
3.
Máquinas e equipamentos industriais de utilização genérica;
4.
Móveis e utensílios dos setores industriais diretos e de apoio à produção;
5. Veículos e equipamentos de transporte e movimentação de mate¬riais a serviço da área industrial; 6. Equipamentos de computação das atividades diretas e de apoio à produção, entre outros. CUSTOS FIXOS São os valores consumidos ou aplicados independentemente do fato de estar ou não a empresa produzindo, ou estar produzindo maior ou menor quantidade de bens e serviços. Portanto, um custo é considerado fixo quando o seu valor não se altera com as mudanças, para mais ou para menos, do volume de produtos finais produzido ou vendido. Apesar de existir a possibilidade de classificarmos uma série de gastos como custos fixos, é importante destacar que qualquer custo está sujeito a mu¬danças, mas os custos que tendem a manter-se constantes em determinadas alterações do volume das atividades operacionais são tidos como custos fixos. Os custos são fixos em um intervalo relevante de produção ou de venda e podem variar se os aumentos ou diminuições de volume forem significativos, apesar de serem conceitualmente fixos podemos observar aumentos ou diminuições em função da capacidade ou do intervalo de produção.
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CUSTOS VARIÁVEIS São os que variam proporcionalmente com a produção e/ou vendas. São, pois, valores aplicados que tem o seu crescimento ou decréscimo dependente do volume produzido e/ou vendido. São assim chamados os custos e despesas cujo montante varia, em unidades monetárias, na proporção direta das variações do grau de atividade a que se relacionam, tomando sempre como referencial o volume de produção ou vendas. Os custos variáveis são aqueles que, em cada alteração da quantidade produzida ou vendida, terão uma variação direta e proporcional em seu valor. Se a quantidade produzida aumentar, o custo aumentará na mesma proporção. Se a quantidade diminuir, o custo diminuirá na mesma proporção. Por exemplo, se a quantidade tiver um aumento de 20% e o custo aumentar também em 20%, será considerado um custo variável. Por outro lado, se a quantidade tiver uma redução de 20% e o custo diminuir em 20%, será também considerado um custo variável. Uma característica importante do custo variável é que, não havendo produção, o gasto é igual a zero, a empresa começa a incorrer em custo variável a partir da produção da primeira unidade e vai aumentando proporcionalmente à medida em que aumenta o número de unidades produzidas e diminui proporcionalmente à medida em que a quantidade produzida diminui. CUSTOS SEMIVARIÁVEIS São custos que variam com o grau de produção, mas têm uma parcela fixa mesmo que não haja produção. É o caso da conta de energia elétrica da fábrica, na qual a concessionária cobra uma taxa mínima mesmo que nada seja gasto, o chamado custo da demanda. CUSTOS UNITÁRIOS Os custos unitários (variáveis, fixos ou totais) são obtidos dividindo-se o custo total pelo número de unidades produzidas. •
Custos Unitários Fixos: Os custos fixos quando os unitários são variáveis.
•
Custos Unitários Variáveis: Os Custos variáveis quando os unitários são fixos.
Com certeza, essa definição pode ter causado um grande desgosto, pois tudo o que falamos até o momento é que os custos fixos são fixos e que os custos variáveis são
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proporcionais. Tudo isso é verdadeiro quando tratamos dos custos em termos totais, mas em termos unitários os custos variáveis são fixos, e os fixos variam, como podemos observar no exemplo a seguir: A
B Volume da Produção Unidades 50 100 200
PRODUTO A A A
C Custos X (V) 20,00 20,00 20,00
D Custos Y (F) 40,00 20,00 10,00
E Custos Totais 60,00 40,00 30,00
Analisando o comportamento dos custos, concluímos que: •
os custos variáveis por unidades são fixos e
• os custos fixos tornam-se variáveis, quando a produção aumenta sem que os custos fixos acompanhem estes aumentos. A
B
PRODUTO
Produção Unidades
B B B
500 750 1.000
C Custo Fixo Total 500 500 500
D Custo Variável Total 1.000 1.500 2.000
E Custo Unitário Fixo 1,00 0,67 0,50
F Custo Unitário Variável 2,00 2,00 2,00
G Custo Unitário Total 3,00 2,67 2,50
Como observamos, o custo total unitário varia com o volume da produção. No entanto, essa variação não obedece a uma proporcionalidade linear. É resultante da soma de uma quantidade fixa (custos variáveis por unidade) com outra quantidade variável (os custos fixos por unidade) A única maneira lógica de se interpretar o comportamento dos custos de uma empresa é promovendo a sua classificação em fixos e variáveis, conforme a conceituação dada.
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Os objetos do estudo e a avaliação de custo, os quais desejamos mensurar de forma específica, referem-se aos produtos e serviços produzidos e vendidos pelas empresas, uma vez que eles são elementos fundamentais para a obtenção e determinação da rentabilidade de um produto ou de uma empresa e, portanto, a determinação de seus custos é tarefa da gestão financeira proativa e comprometida com o retorno dos capitais investidos pelos sócios/acionistas. Já a sua determinação, inicia-se pela classificação mais adequada da atividade da empresa e de quais as informações que o administrador deseja obter para tomar suas decisões de forma mais precisa. Para tanto, é de suma importância a separação em custos fixos e variáveis, totais e unitários, proporcionando uma visão mais aprofundada das reais possibilidades de geração de resultados positivos que remunerem adequadamente os capitais investidos pelos proprietários.
Como frisamos, o estabelecimento correto dos custos dos produtos não é tarefa simples ou facilmente alcançada, principalmente quando se está comprometido com os resultados da empresa como um todo, pois eventualmente podemos incorrer em custo ou gasto que pode não ser fixo em relação à quantidade de produto final produzido ou vendido e pode ter o comporta¬mento de um custo semivariável. Porém, relacionando-o com uma outra atividade, o custo pode vir a ser considerado variável em relação a ela. Em outras palavras, pode-se fazer uma análise de comportamento de um gasto também com outra variável dependente, que não seja a quantidade de produção ou venda. Um objeto de custo pode ser um pro¬duto, um serviço, uma mercadoria, uma atividade, um departamento, uma divisão, um processo, um recurso, entre outros. Tradicionalmente, os objetos de custo dos quais mais se deseja mensurar de forma específica são os produtos e serviços produzidos e vendidos pelas empresas, uma vez que eles são elementos fundamentais para a obtenção da rentabilidade de um produto ou de uma determinada empresa e, portanto, a determinação de seus custos é tarefa da gestão financeira empresarial, mas não podemos esquecer que o grande determinador de preços, cada vez mais, é o mercado. É o consumidor quem, por meio da aceitação do produto, vai avaliar o custo-benefício.
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O grande desafio está exatamente em como você classifica os custos incorridos pelo exercício da atividade empresarial. Exercite esses conceitos comparando os segmentos empresariais distintos, como uma indústria, um comércio e uma atividade de serviços.
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