ANN GAEREMYNCK ALEXANDRA VAN DEN ABBEELE MARLEEN WILLEKENS
Grondslagen financieel boekhouden geeft een inleiding tot de basisprincipes van het boekhouden en richt zich in eerste plaats tot degenen die zich vertrouwd willen maken met de boekhoudprincipes zodat zij zich een beter beeld kunnen vormen van de werkelijkheid achter de boekhoudkundige cijfers.
ALEXANDRA VAN DEN ABBEELE is hoogleraar aan de Faculteit Economie en Bedrijfskunde van de KU Leuven. MARLEEN WILLEKENS is gewoon hoogleraar aan de Faculteit Economie en Bedrijfskunde van de KU Leuven.
Grondslagen financieel boekhouden 188x246 [druk].indd 1
GRONDSLAGEN FINANCIEEL BOEKHOUDEN
ANN GAEREMYNCK is gewoon hoogleraar aan de Faculteit Economie en Bedrijfskunde van de KU Leuven.
GRONDSLAGEN FINANCIEEL BOEKHOUDEN ANN GAEREMYNCK ALEXANDRA VAN DEN ABBEELE MARLEEN WILLEKENS
22/09/17 09:51
GRONDSLAGEN FINANCIEEL BOEKHOUDEN
GRONDSLAGEN FINANCIEEL BOEKHOUDEN
Ann Gaeremynck Alexandra Van den Abbeele Marleen Willekens
Antwerpen – Cambridge
Grondslagen financieel boekhouden Ann Gaeremynck, Alexandra Van den Abbeele en Marleen Willekens
Š 2017 Intersentia Antwerpen – Cambridge www.intersentia.be
ISBN 978-94-000-0873-1 D/2017/7849/108 NUR 786
Alle rechten voorbehouden. Behoudens uitdrukkelijk bij wet bepaalde uitzonderingen mag niets uit deze uitgave worden verveelvoudigd, opgeslagen in een geautomatiseerd gegevensbestand of openbaar gemaakt, op welke wijze ook, zonder de uitdrukkelijke voorafgaande toestemming van de uitgever. Ondanks alle aan de samenstelling van de tekst bestede zorg, kunnen noch de auteurs noch de uitgever aansprakelijkheid aanvaarden voor eventuele schade die zou kunnen voortvloeien uit enige fout die in deze uitgave zou kunnen voorkomen.
Inhoud DEEL I. HET BOEKHOUDKUNDIG PROCES HOOFDSTUK 1. BOEKHOUDEN: DEFINITIE EN SITUERING . . . . . . . . . . 3 1
Inleiding . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4
2
Boekhouden gedefinieerd . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4
3 3.1 3.2
Het nut van boekhouden en boekhoudkundige informatie . . . . . . . . . . . . . 4 Interne beslissingsnemers: het management . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 Externe beslissingsnemers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5
4
Financieel boekhouden versus beleidsboekhouden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5
5 5.1 5.1.1 5.1.2 5.2
Boekhoudprincipes en wetgevend kader . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Boekhoudprincipes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Principes met betrekking tot de fundamenten van boekhouding . . . . . . . Principes met betrekking tot de waarderingsregels . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Accountingstandaarden en wetgevend kader . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6 7 7 8 9
HOOFDSTUK 2. BASISASPECTEN VAN FINANCIEEL BOEKHOUDEN: DUBBEL BOEKHOUDEN, BALANS EN RESULTATENREKENING . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11
Intersentia
1
Inleiding . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12
2 2.1 2.2
Balans . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12 Activa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13 Passiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13
v
Inhoud
2.3 2.3.1
Wettelijk schema van de balans in de statutaire Belgische jaarrekening . . . . . . . . . . . . . 14 De hoofdrubrieken van de balans . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14
3
Effect van transacties op de balans. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17
4
De resultatenrekening . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22
HOOFDSTUK 3. HET BOEKEN VAN TRANSACTIES IN HET JOURNAAL EN HET GROOTBOEK . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25 1
Inleiding . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26
2
De rekening en het verband met de balans . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26
3
GeĂŻntegreerd voorbeeld: KDR Consultancy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28
4
Regels voor het debiteren en crediteren van individuele rekeningen. . . . . . . . . . . . . . . . 30
5 5.1 5.2 5.3
Het boeken van transacties . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Het boeken van transacties van KDR Consultancy uit de operationele cyclus . . . . . . . Het boeken van transacties van KDR Consultancy uit de investeringscyclus . . . . . . . . Het boeken van transacties van KDR Consultancy m.b.t. de financieringscyclus . . . .
6
Tips voor het gebruik van het MAR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46
31 31 39 43
HOOFDSTUK 4. HET BOEKEN VAN EINDEJAARSVERRICHTINGEN EN DE AFSLUITING VAN HET BOEKJAAR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47 1
Inleiding . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48
2
Proef- en saldibalans als voorbereiding voor het opstellen van de eindbalans en de resultatenrekening . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48
3 3.1 3.1.1 3.1.2 3.1.3 3.2 3.3
Eindejaarsverrichtingen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Eindejaarsverrichtingen met betrekking tot de operationele cyclus . . . . . . . . . . . . . . . . Voorraden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Vorderingen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Overlopende rekeningen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Eindejaarstransacties met betrekking tot de investeringscyclus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Terug te vorderen of te betalen btw . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
vi
49 50 50 51 51 53 55
Intersentia
Inhoud
4
Aangepaste saldibalans . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56
5
Opstellen van de resultatenrekening . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58
6
Resultaatverwerking . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59
7
Afsluiting van de balansrekeningen en opstelling van de eindbalans . . . . . . . . . . . . . . . 60
8
Het boekhoudproces samengevat. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60
9
De toelichting bij de jaarrekening: een bondige bespreking . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61
HOOFDSTUK 5. TOEPASSING VAN HET BOEKHOUDPROCES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65 1
Inleiding . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66
2
Gegevens over Trade Company . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66
3
Verrichtingen tijdens het boekjaar van Trade Company . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66
4
Opgaven m.b.t. alle stappen in het boekhoudproces . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67
5
Oplossing van de opgaven . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 68
DEEL II. VERDERE VERDIEPING HOOFDSTUK 6. ACCOUNTINGFLEXIBILITEIT . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141 1
Inleiding . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142
2
Accrual accounting is geen kasboekhouden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142
3
Economische realiteit en accountingflexibiliteit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143
4
Winstmanagement en het verband tussen de balans en de resultatenrekening . . . . . . 144
5
Besluit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 146
Intersentia
vii
Inhoud
HOOFDSTUK 7. VOORRADEN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 147 1
Inleiding . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 148
2
Situering van voorraden in de balans en het MAR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 148
3 3.1 3.2 3.3
Voorraden, kostprijs van verkochte goederen en voorraadwijzigingen . . . . . . . . . . . . Niet-permanente inventaris (periodieke inventaris) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Permanente inventaris . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Types van voorraden en rekeningen voor voorraadwijzigingen . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
150 151 153 154
4 4.1 4.2 4.2.1 4.2.2 4.2.3 4.2.4 4.2.5
Voorraadwaarderingsmethoden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Waarderingsbasis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Voorraadwaarderingsmethoden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Individueel identificeerbare prijs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . FIFO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LIFO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Gewogen gemiddelde prijzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Samenvattend overzicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
154 155 160 160 162 165 165 167
5
Besluit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 168
HOOFDSTUK 8. DE WAARDERING VAN DE MATERIËLE VASTE ACTIVA . . . . . . . . 169 1
Inleiding . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 170
2
Situering van de materiële vaste activa in de balans en in het MAR . . . . . . . . . . . . . . . 170
3 3.1 3.2 3.3
Waardering van materiële vaste activa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Aanschaffingsprijs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Vervaardigingsprijs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Inbrengwaarde . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
171 171 171 172
4 4.1 4.2 4.3 4.3.1 4.3.2 4.3.3 4.3.4
Materiële vaste activa met een beperkte levensduur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Begrip afschrijvingen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Boekhoudkundige verwerking van afschrijvingen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Afschrijvingsmethoden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Lineaire of constante afschrijvingen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Degressieve afschrijvingen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Progressieve methoden. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Prestatiegebonden afschrijvingen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
172 172 173 173 174 174 176 176
viii
Intersentia
Inhoud
4.4 4.5 4.6
Realisatie van materiële vaste activa waarop werd afgeschreven . . . . . . . . . . . . . . . . . . 176 Aanvullende of niet-recurrente afschrijvingen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 177 Terugneming van afschrijvingen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 177
5 5.1 5.2
Materiële vaste activa met een onbeperkte levensduur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 178 Waardeverminderingen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 178 Terugneming van waardeverminderingen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 178
6 6.1 6.2
Herwaardering van materiële vaste activa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179 Omschrijving en voorwaarden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179 Boekhoudkundige verwerking . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179
7
Besluit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 181
HOOFDSTUK 9. DE WAARDERING VAN IMMATERIËLE VASTE ACTIVA . . . . . . . . . 183 1
Inleiding . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 184
2
Situering van de immateriële vaste activa in de balans en in het MAR . . . . . . . . . . . . . . . . . . 184
3 3.1 3.2 3.2.1 3.2.2 3.2.3 3.2.4
Kosten van ontwikkeling . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Omschrijving . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Waardering . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Initiële waardering . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Afschrijvingen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Terugneming van afschrijvingen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Herwaardering . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
184 184 186 186 187 188 189
4 4.1 4.2 4.3 4.3.1 4.3.2 4.3.3 4.3.4 4.3.5
Concessies, octrooien, licenties, knowhow, merken en soortgelijke rechten . . . . . . . . Omschrijving . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Waardering . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Waardering na aanschaffing of vervaardiging . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Afschrijvingen en waardeverminderingen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Niet-recurrente afschrijvingen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Terugneming van afschrijvingen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Terugnemingen van waardeverminderingen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Herwaardering . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
189 189 190 191 191 191 192 192 192
5
Besluit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 192
Intersentia
ix
Inhoud
HOOFDSTUK 10. GEĂ?NTEGREERD VOORBEELD . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 193 1
Omschrijving . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 194
2 2.1 2.2 2.3 2.4 2.5 2.6 2.7
Oplossingen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Openingsbalans . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Openen van het boekjaar in het journaal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Boeken van de transacties in het journaal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Boeken van eindejaarsverrichtingen volgens de huidige boekhoudkeuzes . . . . . . . . . Resultatenrekening en eindbalans volgens de huidige boekhoudkeuzes . . . . . . . . . . . Boeken van eindejaarsverrichtingen volgens de alternatieve boekhoudkeuzes. . . . . . Resultatenrekening en eindbalans volgens de alternatieve boekhoudkeuzes . . . . . . . .
197 197 200 200 202 206 207 212
BIJLAGEN Bijlage 1. Schema van de jaarrekening . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Bijlage 2. Schema van de resultatenrekening . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Bijlage 3. Minimumindeling van het Algemeen Rekeningenstelsel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Bijlage 4. Neerleggingsformulier: volledig model voor ondernemingen . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
x
217 219 221 233
Intersentia
Deel
I
Het boekhoudkundig proces
1
Boekhouden: definitie en situering
I. Het boekhoudkundig proces
1
Inleiding
In dit inleidende hoofdstuk wordt ‘boekhouden’ of ‘accounting’1 eerst gedefinieerd. Daarna wordt ingegaan op het nut van boekhoudkundige informatie aan de hand van een bespreking van de verschillende doelgroepen of ‘gebruikers’ van de financiële verslaggeving (of de informatie die voortspruit uit het financiële boekhoudsysteem). Vervolgens wordt bondig het onderscheid tussen financieel en beleidsboekhouden uitgelegd. Ten slotte worden ook de fundamenten van de financiële verslaggeving en het financieel boekhouden verduidelijkt.
2
Boekhouden gedefinieerd
Boekhouden is het proces van het meten, registreren en verwerken van economische transacties van een entiteit en het samenvatten ervan tot financiële informatie. Het doel van boekhouden is het creëren en verschaffen van (financiële) informatie over de entiteit. De informatie die voortkomt uit het boekhoudproces kan verschillende vormen aannemen. Zo kan de informatie samengevat worden in managementrapporten voor intern gebruik of in financiële verslaggeving voor extern gebruik door diverse belangengroepen (ook ‘stakeholders’ genoemd).
3
Het nut van boekhouden en boekhoudkundige informatie
De gebruikers van de boekhoudkundige informatie van een entiteit (i.e. een onderneming, een vzw, een gemeente, …) kunnen zowel interne als externe beslissingsnemers zijn. Figuur 1 geeft een schematisch overzicht van de verschillende soorten gebruikers van boekhoudkundige informatie.
Figuur 1. Informatie die voortvloeit uit het accountingsysteem en de gebruikers ervan Transacties van de entiteit
boekhoudkundig informatiesysteem
Interne rapporten voor het management (beleidsboekhouden)
Management
‘Externe’ financiële verslaggeving (financieel boekhouden)
Aandeelhouders Kredietverschaffers Klanten Werknemers Overheidsinstanties Maatschappij...
Andere rapporten: bv. belastingsaangiften
Overheidsinstanties
Andere...
1
4
In dit boek worden de termen ‘boekhouden’ en ‘accounting’ als synoniemen gezien.
Intersentia
1. Boekhouden: definitie en situering
3.1 Interne beslissingsnemers: het management Managers gebruiken financiële gegevens voor activiteiten op het niveau van planning en controle. Enkele voorbeelden waarvoor het management financiële informatie gebruikt, zijn de productieplanning, de beheersing van de kosten, de samenstelling van de kosten en het opvolgen van de liquiditeitspositie van de onderneming. Het accountingsysteem dat deze gegevens aanreikt, wordt beleidsboekhouden of management accounting genoemd. Management accounting concentreert zich dus op de informatie voor de interne beslissingsnemers van een onderneming.
3.2 Externe beslissingsnemers Ook externe partijen gebruiken accountinginformatie voor het nemen van allerlei economische beslissingen. Aangezien de externe gebruikers van accountinginformatie niet over interne gegevens van de onderneming beschikken, bestaat er informatieasymmetrie tussen hen en de ondernemingsleiding. Net daarom is de correctheid en betrouwbaarheid van de financiële informatie die door het management wordt vrijgegeven erg belangrijk. Kredietverschaffers hebben bijvoorbeeld accountinginformatie nodig bij de eventuele toekenning en opvolging van kredieten. Ook aandeelhouders baseren zich op financiële informatie bij aankoop- en verkoopbeslissingen van aandelen. De overheid heeft onder meer accountinginformatie nodig om het niveau van de te betalen belastingen te bepalen. Verder zullen onder andere leveranciers, concurrenten, mogelijke overnemers, klanten en werknemers beslissingen nemen op basis van de beschikbare financiële informatie. Het accountingsysteem dat in de gegevens voorziet voor externe gebruikers van financiële informatie wordt financieel boekhouden of financial accounting genoemd.
4
Financieel boekhouden versus beleidsboekhouden
Zoals in de voorgaande paragraaf reeds aangegeven werd, bestaan er twee belangrijke types van boekhouden: financieel boekhouden (financial accounting) en beleidsboekhouden (management accounting) en deze verschillen op een aantal vlakken. Een eerste verschil tussen beide betreft de doelgroep van de accountinginformatie. Beleidsboekhouden is bedoeld voor de interne beslissingsnemers in organisaties, terwijl financieel boekhouden veeleer (maar niet uitsluitend) als doel heeft externe belangenpartijen te informeren. Niet alleen de gebruikers maar ook het algemene kader van beide types accounting is sterk verschillend. Vooreerst is de beslissingsvrijheid beperkter bij financieel boekhouden. Omdat de informatie die voortvloeit uit het financieel boekhoudproces door externe stakeholders zal worden gebruikt, is het essentieel dat de getrouwheid en objectiviteit van deze informatie wordt bewaakt. Om die reden moet het financieel boekhouden gebeuren in overeenstemming met de algemeen aanvaarde boekhoudprincipes en het
Intersentia
5
I. Het boekhoudkundig proces
boekhoudrecht. De Generally Accepted Accounting Principles (G.A.A.P.) of algemeen aanvaarde boekhoudprincipes bepalen immers hoe en tegen welke waarde transacties in het boekhoudsysteem zullen worden opgenomen en samengevat. Zo bepalen deze principes bijvoorbeeld of een gemaakte kost of een geïnde betaling in de resultatenrekening dan wel in de balans opgenomen dient te worden. Voor een verdere detailbespreking van de algemene boekhoudprincipes verwijzen we naar een volgende paragraaf. Bij beleidsboekhouden zijn er minder beperkingen, aangezien de informatie die eruit voortvloeit alleen gebruikt wordt door de onderneming zelf. Bij het verzamelen en verwerken van accountinginformatie moet in principe enkel rekening gehouden worden met het afwegen van de kost van extra informatieverzameling in vergelijking met de baten ervan. Een derde verschil betreft het tijdskader. Financieel boekhouden is georiënteerd op het verleden en er wordt gerapporteerd over vaste (voorbije) periodes (een kwartaal, 6 maanden, een jaar), terwijl bij beleidsboekhouden het tijdskader veel minder stringent is. Vaak wordt er maandelijks gerapporteerd om de beleidsbeslissingen tijdig en goed geïnformeerd te nemen. Het toekomstelement komt ook veel meer aan bod bij beleidsboekhouden, aangezien er vaak ook gebudgetteerde cijfers bedrijfsintern worden gerapporteerd. Ten slotte kan nog opgemerkt worden dat financial accounting samenvattende rapporten produceert waarin de nadruk ligt op het bedrijf als entiteit. Dit is in tegenstelling tot management accounting, dat juist zeer gedetailleerde rapporten kan produceren. De informatie kan bijvoorbeeld per fabriek, per afdeling, per merk of per klant gerapporteerd worden zodat er betere beslissingen genomen kunnen worden binnen het bedrijf. In dit handboek is het niet de bedoeling om verder in te gaan op beleidsboekhouden, maar wel de basisprincipes van financieel boekhouden toe te lichten.
5
Boekhoudprincipes en wetgevend kader
Zoals aangehaald, is financieel boekhouden gebaseerd op boekhoudprincipes en boekhoudrecht. Accountants ontwikkelden doorheen de tijd regels en gewoonten voor het registreren van economische en bedrijfstransacties. De algemeen aanvaarde regels, gewoontes en procedures die gebruikt worden bij het opstellen van jaarrekeningen, worden Generally Accepted Accounting Principles (G.A.A.P.) genoemd. Deze principes worden als basis gebruikt in de verschillende nationale boekhoudwetgevingen. Aangezien deze principes op diverse vlakken nogal ‘vaag’ zijn, leidt de invulling ervan niet altijd tot hetzelfde resultaat en bestaan er verschillende nationale boekhoudwetgevingen. Zo bestaat er bijvoorbeeld USGAAP, Belgian GAAP en UKGAAP. Deze GAAP-bepalingen zijn van toepassing op de ondernemingen in de desbetreffende landen. Met de globalisering van de kapitaalmarkten wordt er echter wel gestreefd naar een uniform accountingkader. Dit betekent dat de accountingstandaarden dezelfde zijn in verschillende landen, waardoor de financiële informatie van ondernemingen in verschillende landen beter vergelijkbaar wordt. De IFRS of International Financial Reporting Standards vormen zo een uniform accountingkader. Veel maar niet alle landen in de wereld verplichten ondernemingen om de IFRS te gebruiken bij het opstellen van de jaarrekening. Sinds 1 januari 2005 worden Europese beursgenoteerde ondernemingen verplicht
6
Intersentia
1. Boekhouden: definitie en situering
te rapporteren volgens de IFRS. Dit betekent dus dat deze internationale standaarden in de landen van de Europese Unie de accountingstandaarden voor beursgenoteerde Europese ondernemingen werden. Nietbeursgenoteerde ondernemingen hanteren wel nog steeds de diverse nationale accountingstandaarden.
5.1 Boekhoudprincipes De internationale en de diverse nationale accountingstandaarden moeten rekening houden met enkele algemeen aanvaarde basisprincipes. Deze basisprincipes kunnen ingedeeld worden in twee grote groepen: Er zijn principes met betrekking tot de fundamenten van het boekhouden, en principes die iets zeggen over de manier waarop bepaalde bestanddelen van een onderneming gewaardeerd moeten worden.
5.1.1 Principes met betrekking tot de fundamenten van boekhouding 5.1.1.1 De boekhoudkundige entiteit Boekhoudkundige gegevens moeten beperkt blijven tot de activiteiten van de organisatie zelf. De privéactiviteiten van de individuen die de organisatie bezitten of leiden, moeten uitgesloten worden. 5.1.1.2 Periodiciteit Rapporten moeten opgemaakt worden op het einde van een vooraf gedefinieerde tijdsperiode. Er wordt dus telkens gerapporteerd op vaste tijdstippen over een even lange periode. In de praktijk rapporteert de onderneming over de afgelopen 12 maanden, maar verlenging van het boekjaar is mogelijk tot 23 maanden (bv. bij de opstart van een onderneming). 5.1.1.3 Continuïteit (going concern) Bij het opstellen van de rekeningen wordt ervan uitgegaan dat de entiteit minstens in het komende boekjaar blijft voortbestaan. 5.1.1.4 Kwantitatief Alleen gegevens die op een objectieve wijze kwantificeerbaar zijn, worden in het boekhoudkundige systeem opgenomen. Dit draagt bij tot een grotere objectiviteit. 5.1.1.5 Getrouw beeld (true & fair view) De jaarrekening dient een getrouw beeld te geven van het vermogen, de financiële positie en het resultaat van de onderneming. Dit is het belangrijkste principe, dat steeds doorslaggevend is in geval van twijfel.
Intersentia
7
I. Het boekhoudkundig proces
5.1.2 Principes met betrekking tot de waarderingsregels 5.1.2.1 Geldswaarde-uitdrukking (money measurement) Gegevens moeten in monetaire termen worden uitgedrukt vooraleer ze in het boekhoudsysteem worden ingebracht. Zo zal bijvoorbeeld niet het aantal stuks in voorraad worden gerapporteerd, maar wel de waarde ervan. 5.1.2.2 Historische kost FinanciĂŤle gegevens moeten geregistreerd worden aan hun historische kost. Dit wil zeggen dat activa gewaardeerd worden aan hun oorspronkelijke aanschaffingsprijs. 5.1.2.3 Realisatie Opbrengsten moeten in de boekhouding worden geregistreerd op het moment dat de rechten erop overgaan van de ene partij naar de andere. Dit betekent concreet dat een opbrengst pas kan worden geboekt wanneer het goed of de dienst geleverd is. 5.1.2.4 Overeenstemmingsprincipe (matching) Er dient overeenstemming te zijn tussen de aan de periode toegerekende opbrengsten en de kosten die ermee verband houden. Concreet betekent dit dat als een opbrengst in een bepaald jaar geboekt wordt, alle kosten verbonden aan deze opbrengst in hetzelfde boekjaar geboekt dienen te worden. 5.1.2.5 Materialiteit De basisregels van het boekhouden dienen toegepast te worden op alle niet-verwaarloosbare posten. Relatieve belangrijkheid betekent bijvoorbeeld dat de geldwaarden in een boekhouding niet tot op tien cijfers na de komma dienen te worden gegeven. 5.1.2.6 Voorzichtigheid Het gerapporteerde resultaat moet een getrouw beeld geven van de realiteit, wat betekent dat met alle mogelijke kosten rekening moet worden gehouden. Dit betekent concreet dat kosten geboekt worden zodra ze voldoende vast staan. Zo kan het inleiden van een geschil voor de rechtbank door een klant van de onderneming leiden tot het boeken van het bedrag van de vermoedelijke schadevergoeding. 5.1.2.7 Consistentie Boekhoudkundige keuzes mogen niet veranderd worden, tenzij er een fundamentele verandering is in de omstandigheden waardoor de oorspronkelijke keuzes herbekeken moeten worden, bijvoorbeeld wanneer de jaarrekening niet meer beantwoordt aan het getrouw beeld. Consistentie is noodzakelijk om de financiele cijfers van verscheidene jaren te kunnen vergelijken. 5.1.2.8 Volledigheid Alle verrichtingen van de onderneming moeten worden geregistreerd.
8
Intersentia
1. Boekhouden: definitie en situering
5.1.2.9 Objectiviteit Het boeken van kosten en opbrengsten dient te gebeuren op basis van bewijsstukken, die bijdragen tot objectiviteit van de gerapporteerde cijfers. Samengevat kan men stellen dat al deze principes bijdragen tot het getrouw beeld, d.w.z. de jaarrekening moet een getrouw beeld geven van het vermogen, de financiële toestand en het resultaat van de onderneming. Het getrouw beeld is immers het belangrijkste boekhoudprincipe.
5.2 Accountingstandaarden en wetgevend kader De hierboven vermelde boekhoudprincipes zijn ingeschreven in het nationale boekhoudrecht, waarnaast nog verschillende andere items behandeld worden, zoals de wijze van voorstelling van de financiële cijfers en welke informatie er verplicht verstrekt dient te worden aan de gebruikers. In België zijn niet-beursgenoteerde bedrijven verplicht volgens Belgian GAAP te rapporteren (KB van 30 januari 2001). Zoals eerder al aangegeven, zijn alle beursgenoteerde bedrijven in Europa sinds 1 januari 2005 verplicht IFRS te gebruiken. De algemene boekhoudprincipes zijn niet precies (het zijn immers ‘principes’), en de concrete uitwerking ervan heeft geleid tot verschillende boekhoudstandaarden in andere landen. Een voorbeeld kan dit illustreren. Zoals aangegeven, is ‘de historische kostprijs’ een belangrijk waarderingsprincipe. Echter, indien een onderneming grondstoffen tegen fluctuerende prijzen aankoopt op verschillende tijdstippen tijdens het boekjaar, hoe moet dan de kostprijs van de verkochte goederen op het einde van het boekjaar bepaald worden? Verschillende waarderingen zijn immers mogelijk afhankelijk van welke assumptie men maakt: waardeert men op basis van de gemiddelde kostprijs, de meest recente kostprijs of de kostprijs van de eerst aangekochte goederen? In sommige landen wordt er maar één van de drie methoden toegestaan, terwijl in andere landen elk van deze drie mogelijkheden wordt toegestaan en men kan kiezen welke methode men hanteert. Welk systeem ook gebruikt wordt, het boekhoudprincipe van de historische kostprijs zal telkens nageleefd worden wanneer de kostprijs van de verkochte goederen in functie van het aantal verkochte goederen ten laste wordt gelegd van het resultaat van het boekjaar. Nochtans zal dit leiden tot andere kostencijfers in de jaarrekening.
Intersentia
9
2
Basisaspecten van ďŹ nancieel boekhouden: dubbel boekhouden, balans en resultatenrekening
I. Het boekhoudkundig proces
1
Inleiding
In hoofdstuk 1 hebben we boekhouden zeer algemeen gedefinieerd en gesitueerd in een institutionele context. Dit tweede hoofdstuk zoomt in op een aantal basisbegrippen inzake het financieel boekhoudproces. We introduceren de balans, de resultatenrekening en het begrip dubbelboekhouden. We tonen verder aan dat elke ondernemingstransactie aanleiding geeft tot een andere balanssituatie.
2
Balans
Een financiële boekhouding wordt gevoerd voor een bepaalde entiteit en over een bepaalde periode. In dit handboek zullen wij het heel specifiek hebben over de financiële boekhouding van ondernemingen, maar een soortgelijke boekhouding kan ook gevoerd worden voor andere entiteiten zoals vzw’s, overheidsinstellingen enz. De balans van de onderneming geeft de financiële toestand van de onderneming weer op een bepaald tijdstip. Concreet worden in de balans alle bezittingen (B) en schulden (S) van de onderneming op een bepaald ogenblik opgenomen en gewaardeerd. Aangezien de boekhouding wordt gevoerd op het niveau van de onderneming als entiteit (bv. een NV, een BVBA, …), worden niet alleen de schulden van de onderneming ten opzichte van derden (Sd), zoals bijvoorbeeld leveranciers en banken, weergegeven op de balans, maar ook die ten opzichte van de eigenaars (Se) van de onderneming of de aandeelhouders. Strikt genomen zijn de aandeelhouders geen schuldeisers van de onderneming in de juridische betekenis van het woord. De onderneming hoeft het geld dat de aandeelhouders in de onderneming geïnvesteerd hebben, niet op korte of langere termijn terug te betalen zoals bij andere schulden. Aandeelhouders worden niet verondersteld hun geld terug op te eisen. Indien zij niet langer wensen te investeren in de onderneming, dienen zij hun aandelen in de onderneming te verkopen. De bezittingen van de onderneming worden ‘activa’ genoemd; de schulden (in de ruime betekenis van het woord) ‘passiva’. Het totaal van de bezittingen of activa van een onderneming moet ALTIJD gelijk zijn aan het totaal van de schulden (in de ruime zin) of passiva, omdat alle activa op een of andere manier werden gefinancierd door passivabestanddelen. De activa zijn de aanwendingen van de middelen (of het vermogen) van de onderneming, terwijl de passiva de oorsprong of bron van de middelen (of het vermogen) weergeven. Een balans is dus een weergave van ondernemingsmiddelen of het ondernemingsvermogen, en wordt daarom ook wel de ‘vermogensstaat’ van de onderneming genoemd. De gelijkheid van de balans wordt hieronder weergegeven.
Bezittingen (B) = Schulden t.a.v. de eigenaars (Se) + Schulden t.a.v. derden (Sd) Aanwendingen van middelen/vermogen = Bronnen van middelen/vermogen ACTIVA = PASSIVA
12
Intersentia
2. Basisaspecten van financieel boekhouden: dubbel boekhouden, balans en resultatenrekening
2.1 Activa De activa van een onderneming zijn de vermogensbestanddelen waarvan de onderneming eigenaar is, zoals bijvoorbeeld de bedrijfsgebouwen in eigendom. Activa kunnen echter ook tegoeden zijn vanwege derden t.a.v. de onderneming, ook wel vorderingen t.a.v. derden genoemd. De activa van een bedrijf kunnen opgedeeld worden in twee groepen, namelijk de vaste activa en de vlottende activa. Vaste activa zijn duurzaam binnen de onderneming aanwezig. Er wordt niet van verwacht dat ze binnen het jaar gerealiseerd worden (of omgezet worden in liquide middelen). Meestal worden ze verworven om ingezet te worden bij de productie van goederen of diensten door de onderneming. Sommige vaste activa zijn materieel (tastbaar), zoals fabrieken, machines of motorvoertuigen. Andere vaste activa zijn immaterieel (niet tastbaar), bijvoorbeeld octrooien, merken en concessies. Vlottende activa zijn minder lang in de onderneming aanwezig. Er kan redelijkerwijs verwacht worden dat vlottende activa binnen de twaalf maanden zullen worden verkocht, verbruikt of gerealiseerd in geld. Dit kunnen bijvoorbeeld voorraden zijn of vorderingen die het bedrijf heeft op klanten.
2.2 Passiva De passiva geven de bronnen van het vermogen van de onderneming weer. Een gedeelte van het vermogen wordt verschaft door de eigenaar(s) van de onderneming (de aandeelhouders). Dit wordt het eigen vermogen van de onderneming genoemd. Het andere gedeelte is het vreemd vermogen en wordt van externe kredietverschaffers verkregen. Het vreemd vermogen is dus wat de onderneming verschuldigd is aan externen (banken, leveranciers, obligatiehouders …). Het vreemd vermogen kan worden opgedeeld in kortetermijnschulden en langetermijnschulden. Kortetermijnschulden zijn de verplichtingen waaraan in de nabije toekomst moet worden voldaan. Meestal zijn ze verschuldigd nog binnen het lopende financiële jaar (bv. handelsschulden of bankschulden op korte termijn). Langetermijnschulden moeten pas na een periode van een jaar betaald worden. Dit kunnen bijvoorbeeld leningen op lange termijn zijn. Het eigen vermogen van een onderneming kan gezien worden als de schuld (in de ruime zin) aan de eigenaar(s). Het eigen vermogen kan berekend worden door het vreemd vermogen van de totale activa af te trekken. Het geeft dus het bedrag weer dat de eigenaars zouden krijgen indien alle activa gerealiseerd zouden worden aan de boekwaarde en alle schulden afbetaald zouden worden aan de boekwaarde. Het eigen vermogen bevat dus het initieel ingebrachte kapitaal door de aandeelhouders alsook de gerealiseerde en overgedragen resultaten van de onderneming, die immers toebehoren aan de eigenaars van de onderneming. Het balansevenwicht kan dus als volgt herschreven worden:
Vaste activa + Vlottende activa = Eigen vermogen + Vreemd vermogen
Intersentia
13
I. Het boekhoudkundig proces
2.3 Wettelijk schema van de balans in de statutaire Belgische jaarrekening De balans van een onderneming wordt voorgesteld in scontrovorm, met aan de linkerkant de activa en aan de rechterkant de passiva van de onderneming. De Belgische wetgeving (KB van 30 januari 2001) heeft de volgorde binnen de balans vastgelegd. In deze paragraaf bespreken we bondig de hoofdrubrieken van de balans. Een detailbespreking volgt in Deel II van dit handboek.
2.3.1 De hoofdrubrieken van de balans BALANS OP …/ …/20 …
Activa
I.
Oprichtingskosten
Eigen vermogen
Vaste activa
I.
II. III. IV.
II. III. IV. V. VI.
Immateriële vaste activa Materiële vaste activa Financiële vaste activa
Passiva
Kapitaal
Uitgiftepremies Herwaarderingsmeerwaarden Reserves Overgedragen winst (verlies) Kapitaalsubsidies Voorschot van de vennoten op de VIbis. verdeling van het nettoactief (–) VII.
Voorzieningen en uitgestelde belastingen
Vlottende activa V. VI. VII. VIII. IX. X.
Vorderingen op meer dan 1 jaar Voorraden Vorderingen op ten hoogste 1 jaar Geldbeleggingen Liquide middelen Overlopende rekeningen
Totaal der activa
Schulden VIII. IX. X.
Schulden op meer dan 1 jaar Schulden op ten hoogste 1 jaar Overlopende rekeningen
Totaal der passiva
Merk op dat de rubrieken aan de activazijde geordend zijn volgens liquiditeitsgraad. Dit wil zeggen dat activa die gemakkelijker te realiseren zijn, lager op de balans staan. De passiva zijn geordend volgens opvraagbaarheid. De passiva die het gemakkelijkst opgeëist kunnen worden, staan onderaan. De inhoud van de verschillende hoofdrubrieken zal nu bondig toegelicht worden. Achtereenvolgens worden de activa en de passiva besproken.
14
Intersentia
2. Basisaspecten van financieel boekhouden: dubbel boekhouden, balans en resultatenrekening
2.3.1.1 Activa Onder rubriek I. Oprichtingskosten kunnen kosten geboekt worden die gemaakt werden om de onderneming op te starten, verder te ontwikkelen of te herstructureren. Dit kunnen bijvoorbeeld notariskosten zijn. Rubriek II. Immateriële vaste activa omvat niet-tastbare activa die een bepaalde gebruikswaarde voor de onderneming bezitten. Dit kunnen bijvoorbeeld licenties, merken, knowhow of goodwill zijn. Activa die materieel (tastbaar) van aard en duurzaam in het bedrijf aanwezig zijn worden geboekt onder III. Materiële vaste activa. Onder andere de terreinen, de gebouwen, de machines, de vrachtwagens en het meubilair van de onderneming worden onder deze rubriek geboekt. De rubriek IV. Financiële vaste activa betreft voornamelijk eigendoms- en controlerelaties tussen moederen dochterondernemingen en hun wederzijdse financiële vorderingen. Een deelneming in een verbonden onderneming zal dus onder deze rubriek geboekt worden. In rubriek V. Vorderingen op meer dan 1 jaar worden de vorderingen opgenomen met een looptijd van meer dan één jaar. Als een vordering een looptijd heeft van ten hoogste één jaar, wordt ze opgenomen in rubriek VII. Vorderingen op ten hoogste één jaar. Vorderingen worden opgedeeld in handelsvorderingen en overige vorderingen. Handelsvorderingen hebben te maken met de gewone commerciële activiteit, terwijl overige vorderingen niet het gevolg zijn van commerciële activiteiten (bv. een vordering op de belastingadministratie ten gevolge van te veel voorafbetalingen). De waarde van de voorraden en de bestellingen in uitvoering van een onderneming kan men terugvinden in rubriek VI. Voorraden en bestellingen in uitvoering. Voorraden zijn activa die doorverkocht worden. Dit betekent dat wat opgenomen wordt onder de voorraden in belangrijke mate gecorreleerd is aan de commerciële activiteit van de onderneming. Rubriek VIII. Geldbeleggingen omvat risicovolle en risicoloze beleggingen die niet het duurzame karakter van financiële vaste activa hebben. Het doel van deze beleggingen is louter het realiseren van kortetermijnrendementen. In rubriek IX. Liquide middelen van een onderneming vinden we de middelen in kas en de tegoeden op de zichtrekening bij een financiële instelling. Liquide middelen zijn onmiddellijk ter beschikking. Rubriek X. Overlopende rekeningen van het actief omvat over te dragen kosten en verworven opbrengsten. Deze rubriek heeft als bedoeling ervoor te zorgen dat aan elk boekjaar de juiste kosten en opbrengsten kunnen worden toegerekend. De introductie van deze rubriek steunt in belangrijke mate op het matchingprincipe. Dit wordt in het vierde hoofdstuk in detail toegelicht.
Intersentia
15
I. Het boekhoudkundig proces
2.3.1.2 Passiva In rubriek I. Kapitaal wordt het kapitaal geboekt dat door de eigenaars van de onderneming werd ingebracht. Rubriek II. Uitgiftepremies wordt gebruikt bij een kapitaalverhoging binnen een bestaande onderneming wanneer de nominale waarde van een aandeel lager is dan de prijs die moet worden betaald voor een nieuw aandeel. In rubriek III. Herwaarderingsmeerwaarden worden niet-gerealiseerde meerwaarden op vaste activa geboekt. Het moet gaan om een duurzame en vaststaande meerwaarde ten opzichte van de boekwaarde. Rubriek IV. Reserves betreft gerealiseerde winsten die niet uitgekeerd worden, maar binnen de onderneming gehouden worden. Door het aanleggen van reserves stijgt het eigen vermogen van de onderneming. Gerealiseerde winsten (of verliezen) die nog geen definitieve bestemming hebben gekregen, worden geboekt in rubriek V. Overgedragen resultaat. Rubriek VI. Kapitaalsubsidies omvat kapitaalsubsidies die van de overheid werden verkregen voor investeringen in vaste activa gefinancierd met eigen vermogen. Indien er risico’s en kosten zijn die op de balansdatum waarschijnlijk of zeker zijn, maar waarvan het bedrag niet vaststaat, wordt hiervoor een voorziening aangelegd. Dit kan bijvoorbeeld een voorziening zijn om te voldoen aan brugpensioenen en andere pensioenen. Deze worden samen met de uitgestelde belastingen geboekt in rubriek VII. Voorzieningen en uitgestelde belastingen. Uitgestelde belastingen vormen een toekomstige belastingschuld. De schuld bestaat feitelijk nog niet en is nog niet afdwingbaar, maar toch is het al zeker dat de schuld in de toekomst door de belastingdienst geïnd zal worden. Een uitgestelde belastingschuld ontstaat voor ondernemers door een tijdelijk verschil tussen de bedrijfseconomische en de fiscale jaarrekening. Een bron van uitgestelde belastingschulden zijn bijvoorbeeld afschrijvingsverschillen tussen de bedrijfseconomische en de fiscale jaarrekening. Schulden op meer dan één jaar worden geboekt in rubriek VIII. Schulden op meer dan één jaar. Schulden die binnen het jaar vervallen worden geboekt in rubriek IX. Schulden op ten hoogste één jaar. Schulden worden onderverdeeld in financiële schulden, handelsschulden, ontvangen vooruitbetalingen op bestellingen en overige schulden. Rubriek X. Overlopende rekeningen van het passief omvatten toe te rekenen kosten en over te dragen opbrengsten. Deze rubriek heeft als bedoeling ervoor te zorgen dat aan elk boekjaar de juiste kosten en opbrengsten kunnen worden toegerekend. Dit wordt in het vierde hoofdstuk toegelicht. Voorbeeld Het gebruik van een balans kan geïllustreerd worden aan de hand van een eenvoudig voorbeeld. Jos Pieters richtte een aantal jaar geleden Company X op, een bedrijfje dat herstellingen aan computers doet. Hij bracht 63 410 EUR kapitaal in. Op het einde van 20N0 bezit het bedrijf een gebouw ter waarde van 85 000 EUR, een terrein ter waarde van 20 000 EUR en machines ter waarde van 36 900 EUR. Er zijn nog voorraden die 4 870 EUR waard zijn. Het bedrijf moet nog 5 930 EUR van klanten ontvangen. Op de bankrekening staat er nog 16 780 EUR. Company X heeft een langetermijnlening bij de bank ten belope van 67 000 EUR en nog uitstaande schulden bij leveranciers die samen 6 920 bedragen. Het overgedragen resultaat bedraagt 32 150 EUR. Op het einde van 20N0 wordt de volgende balans opgesteld.
16
Intersentia
2. Basisaspecten van financieel boekhouden: dubbel boekhouden, balans en resultatenrekening
BALANS OP 31/12/20N0
Activa Vaste activa III. Materiële vaste activa A.Terreinen en gebouwen B. Installaties, machines en uitrusting
Vlottende activa VI. Voorraden VII. Vorderingen op ten hoogste 1 jaar A. Handelsvorderingen IX. Liquide middelen Totaal der activa
3
105 000
Passiva
Eigen vermogen I. Kapitaal
63 410
V.
Overgedragen resultaat
32 150
Schulden VIII. Schulden op meer dan 1 jaar A. Financiële schulden IX. Schulden op ten hoogste 1 jaar C. Handelsschulden
67 000
36 900
6 920
4 870 5 930 16 780 169 480
Totaal der passiva
169 480
Effect van transacties op de balans
De balans is een zeer belangrijk instrument van de boekhouding. Ten eerste begint de boekhouding steeds met de gegevens van de balans, m.n. met de beginbalans. Deze beginbalans is de oprichtingsbalans voor een nieuwe onderneming of de eindbalans van het vorige boekjaar voor een bestaande onderneming. Verder zou de boekhouding eigenlijk kunnen bestaan uit een opeenvolging van balansen, omdat er na elke verrichting steeds een nieuwe balans opgemaakt kan worden. Zo krijgt men telkens een nieuw overzicht van het vermogen. Dit wordt geïllustreerd met een eenvoudig voorbeeld. Om didactische redenen stellen wij in dit voorbeeld de boekhouding voor als het invullen van een spreadsheet waarbij elke kolom een balansrubriek voorstelt. Bij elke transactie passen we de relevante kolommen (rubrieken) aan, m.a.w., de rubrieken die veranderen ten gevolge van de transactie. Telkens als er een transactie wordt geregistreerd in de spreadsheet, verandert de balans van de onderneming (herinner: de balans is een momentopname!). Merk op dat er bij elke transactie ten minste twee rubrieken van de balans moeten veranderen opdat de balans op elk ogenblik en na elke transactie in evenwicht zou blijven. Voorbeeld Ethan beslist om een schoonmaakbedrijf op te starten op 1 juni 20N0, Ethans Cleaning Services, of ECS. Ethan haalt 30 000 EUR van zijn persoonlijke spaarrekening, plaatst die op een bankrekening van het nieuwe bedrijf en krijgt in ruil voor dit geld aandelen. Op dit ogenblik ontstaat de entiteit ‘Ethans Cleaning Services’ en het is van deze entiteit dat we de balans gaan opstellen door middel van een spreadsheet. De spreadsheet waarin Ethan de stand van de vermogensbestanddelen van ECS bijhoudt, ziet er na de oprichting als volgt uit:
Intersentia
17
I. Het boekhoudkundig proces
Activa Datum
Vaste activa III. Materiële vaste activa
Passiva
Vlottende activa VII. Vorderingen IX. Liquide op < 1 jaar middelen
Eigen vermogen V. Overgedragen I. Kapitaal resultaat
1 juni 20N0
+30 000
+30 000
Balans na oprichting
30 000
30 000
Vreemd Vermogen
Aan de activazijde heeft het bedrijf liquide middelen ter waarde van 30 000 EUR en die werden gefinancierd met hetzelfde bedrag aan aandelenkapitaal, dat wordt weergegeven in de kolom “Kapitaal” aan de passivazijde. Moest ECS na de oprichting een balans volgens het wettelijke schema opstellen, dan zou die er zo uitzien:
BALANS OP 01/06/20N0
Activa Vaste activa
Passiva
Eigen vermogen I. Kapitaal
Vlottende activa IX. Liquide middelen
30 000
Schulden
Totaal der activa
30 000
Totaal der passiva
30 000
30 000
ECS koopt schoonmaakuitrusting aan op krediet op 2 juni 20N0 voor een bedrag van 14 000 EUR. De helft van dit bedrag zal binnen twee weken betaald moeten worden en de andere helft pas binnen twee maanden. Naar aanleiding van deze transactie past Ethan de spreadsheet van zijn bedrijf ECS als volgt aan: Activa Datum
Vaste activa III. Materiële vaste activa
1 juni 20N0 2 juni 20N0
+14 000
Balans op 2 juni 20N0
14 000
Passiva
Vlottende activa VII. Vorderingen IX. Liquide op < 1 jaar middelen
Eigen vermogen V. Overgedragen I. Kapitaal resultaat
+30 000
+30 000
Vreemd Vermogen IX. Schulden < 1 jaar
+14 000 30 000
30 000
14 000
Schoonmaakuitrusting behoort tot de materiële vaste activa en die zijn toegenomen met 14 000 EUR. Er is ook een schuld op korte termijn ontstaan voor hetzelfde bedrag. Deze transactie geeft aanleiding tot een nieuwe balans op 2 juni 20N0.
18
Intersentia
2. Basisaspecten van financieel boekhouden: dubbel boekhouden, balans en resultatenrekening
Op 2 juni ziet de balans van Ethan Cleaning volgens het wettelijke schema er als volgt uit:
BALANS OP 02/06/20N0
Activa Vaste activa III. Materiële vaste activa B. Installaties, machines en uitrusting
14 000
Vlottende activa IX. Liquide middelen Totaal der activa
Passiva
Eigen vermogen I. Kapitaal
30 000
30 000
Schulden IV. Schulden op minder dan 1 jaar
14 000
44 000
Totaal der passiva
44 000
Ethans schoonmaakbedrijf levert op 5 juni 20N0 schoonmaakdiensten aan verscheidene klanten, die hiervoor samen 1 200 EUR cash betalen. Opnieuw verandert de boekhoudkundige situatie van ECS en bijgevolg past Ethan de spreadsheet van ECS na deze verkooptransacties als volgt aan: Activa Datum
Vaste activa III. Materiële vaste activa
1 juni 20N0 2 juni 20N0
Vlottende activa VII. Vorderingen IX. Liquide op < 1 jaar middelen
Eigen vermogen Resultaat van I. Kapitaal het boekjaar
+30 000
+30 000
+14 000
5 juni 20N0 Balans op 5 juni 20N0
Passiva
14 000
Vreemd Vermogen IX. Schulden < 1 jaar
+14 000 +1 200
+1 200
31 200
1 200
30 000
14 000
Het geld dat Ethans Cleaning Services ontving naar aanleiding van de geleverde diensten wordt toegevoegd aan de kolom “Liquide middelen”, wat de totale stand op 31 200 EUR brengt. Deze verkoop betekent ook dat het resultaat van het bedrijf toeneemt met het bedrag van de verkopen. Omdat de resultaten uiteindelijk toebehoren aan de eigenaars (aandeelhouders) van het bedrijf, wordt het bedrag van deze verkopen ingeschreven in een kolom op de passivazijde die deel uitmaakt van het eigen vermogen en “Overgedragen Resultaten” wordt genoemd. Ethan voegt 1 200 EUR toe aan deze kolom. Op 5 juni ziet de balans van Ethans Cleaning Services volgens het wettelijke schema er als volgt uit:
Intersentia
19
I. Het boekhoudkundig proces
BALANS OP 05/06/20N0
Activa Vaste activa III. Materiële vaste activa B. Installaties, machines en uitrusting
Passiva
14 000
Eigen vermogen I. Kapitaal V. Overgedragen resultaat
30 000 1 200
Vlottende activa IX. Liquide middelen
31 200
Schulden IV. Schulden op minder dan 1 jaar
14 000
Totaal der activa
45 200
Totaal der passiva
45 200
Er gebeuren nog een aantal transacties binnen ECS tijdens de maand juni, die we hieronder weergeven en dan rij per rij in de spreadsheet invullen. Daarna zullen we de balans opstellen op 30 juni 20N0: – Op 8 juni maakt Ethans Cleaning Services een hotel schoon en stuurt een factuur van 550 EUR op voor geleverde diensten. Deze factuur wordt niet contant betaald. – Op 12 juni betaalt ECS 450 EUR aan lonen. – Op 15 juni ontvangt ECS het bedrag dat werd gefactureerd op 8 juni. – Op 17 juni betaalt ECS de helft van het verschuldigde bedrag voor de aangekochte schoonmaakuitrusting op 2 juni. – Op 30 juni merkt Ethan dat hij te weinig persoonlijke middelen heeft en gaat een lening aan bij ECS van 200 EUR. De spreadsheet wordt verder als volgt ingevuld. Merk op dat we geen balansen meer opstellen na elke transactie, maar dit zou perfect mogelijk zijn. Activa Datum
Vaste activa III. Materiële vaste activa
Passiva
Vlottende activa VI. Voorraden IX. Liquide middelen
Eigen vermogen Resultaat van I. Kapitaal het boekjaar
+30 000
+30 000
1 juni 20N0 2 juni 20N0
+14 000
+14 000
5 juni 20N0
+1 200
8 juni 20N0
+550
12 juni 20N0 –550
–7 000
30 juni 20N0
+200
–200
200
24 100
20
14 000
–450
+550
17 juni 20N0 Balans op 30 juni 20N0
+1 200 +550
–450
15 juni 20N0
Vreemd Vermogen IX. Schulden < 1 jaar
–7 000
1 300
30 000
7 000
Intersentia
2. Basisaspecten van financieel boekhouden: dubbel boekhouden, balans en resultatenrekening
Op 8 juni werden diensten geleverd die niet contant werden betaald en daarom ontstaat er een vordering ten aanzien van de klanten ten bedrage van 550 EUR. Datzelfde bedrag wordt ook ingeschreven in de kolom “Overgedragen resultaat”. Op 12 juni worden lonen betaald en daardoor dalen de liquide middelen met 450 EUR. Lonen zijn kosten en worden daarom ook in mindering gebracht in de resultaatkolom. Op 15 juni betaalt een klant ECS 550 EUR, waardoor de liquide middelen met dit bedrag toenemen en de vordering ten aanzien van die klant verdwijnt. Op 17 juni betaalt ECS de helft van de schoonmaakuitrusting die werd aangekocht op 2 juni. Hierdoor dalen de liquide middelen met 7 000 EUR, en ook de schuld die werd aangegaan om de uitrusting te financieren daalt met dat bedrag. Ten slotte betaalt ECS op 30 juni 200 EUR uit als een lening aan de vennoot Ethan en hierdoor dalen de liquide middelen met dat bedrag. Door deze transactie ontstaat er een vordering van ECS op Ethan. Op 30 juni maakt ECS de kolomtotalen voor elk van de rubrieken in deze spreadsheet en op basis van deze saldi kan het een eindbalans op 30 juni 20N0 opstellen. Die ziet er als volgt uit:
Activa
BALANS OP 30/06/20N0
Vaste activa III. Materiële vaste activa B. Installaties, machines en uitrusting
14 000
Vlottende activa VII. Vorderingen op ten hoogste 1 jaar IX. Liquide middelen
200 24 100
Totaal der activa
38 300
Eigen vermogen I. Kapitaal V. Overgedragen resultaat Schulden IX. Schulden op ten hoogste 1 jaar
Totaal der passiva
Passiva 30 000 1 300
7 000
38 300
Uit dit eenvoudige voorbeeld kunnen we reeds een aantal belangrijke lessen trekken over boekhouden. Vooreerst is het duidelijk dat iedere transactie een dubbel effect op de balans heeft. Als het totaal der activa verandert, moet ook het totaal der passiva veranderen. Activa en passiva moeten immers op elk ogenblik, dit betekent na elke transactie, in evenwicht zijn. Algemeen kunnen we stellen dat opdat Actief = Passief, of B = Sd + Se, de volgende scenario’s mogelijk zijn: a. Mutaties in activa: een actiefbestanddeel neemt af en een ander neemt toe (– B en + B), bijvoorbeeld: een klantenvordering (– B, klantenvorderingen) wordt betaald (+ B, bankrekening). b. Mutaties in passiva: een passiefbestanddeel neemt af en een ander neemt toe (– Sd en + Sd), bijvoorbeeld: een deel van een langetermijnlening (– Sd) moet binnen het jaar moet afgelost worden en wordt overgeboekt naar een kortetermijnschuld (+ Sd). c. Stijging van activa en stijging van passiva (+ B en + Sd), bijvoorbeeld: er wordt geld (+ B, kas) geleend bij een bank (+ Sd, schulden). d. Daling van activa en daling van passiva (– B met – Sd), bijvoorbeeld: terugbetaling van leveranciersschulden (– Sd, leveranciersschuld) via een bankrekening (– B, bankrekening). Merk op dat sommige bedrijfsgebeurtenissen aanleiding kunnen geven tot wijzigingen in meer dan twee vermogensbestanddelen.
Intersentia
21
I. Het boekhoudkundig proces
In dit eenvoudige voorbeeld kwamen ook twee van de boekhoudprincipes duidelijk naar voren. Ten eerste wordt elke transactie in geld uitgedrukt vooraleer ze geregistreerd kan worden (geldswaarde-uitdrukking). Ten tweede is de eigenaar gescheiden van zijn zaak (boekhoudkundige entiteit). Ethan en ECS zijn twee verschillende entiteiten. De boekhouding wordt gevoerd vanuit het standpunt van het bedrijf en niet van de aandeelhouder. Tot slot kunnen we in de spreadsheet niet alleen de balanstotalen van elk vermogensbestanddeel berekenen, maar we kunnen ook het resultaat berekenen dat tijdens een periode gerealiseerd werd. Voor ECS was dit 1 300 EUR tijdens de maand juni. Omdat er meer gedetailleerde informatie wenselijk is over hoe deze winst tot stand is gekomen, wordt echter ook de resultatenrekening opgesteld. Daarin wordt het resultaat opgesplitst in zijn verschillende onderdelen. De volgende paragraaf behandelt deze topic.
4
De resultatenrekening
De resultatenrekening duidt de nettovermogenswijziging over een bepaalde periode aan. Er wordt met andere woorden nagegaan of er al dan niet een positief resultaat gerealiseerd is. De resultatenrekening kan als het complement van de balans beschouwd worden. De balans geeft een overzicht van de vermogensbestanddelen en vermeldt de bezittingen, de schulden aan derden en het eigen vermogen. Het eigen vermogen op het einde van de boekhoudperiode bestaat uit het eigen vermogen bij het begin van het boekjaar en de nettovermogenswijziging sinds dat ogenblik. De resultatenrekening geeft aan hoe deze nettovermogenswijziging tot stand gekomen is. Denken we terug aan hoe we de boekhouding voerden met behulp van het invullen van een spreadsheet. Wanneer een bedrijf kosten of opbrengsten realiseerde, boekten we die als een wijziging in de resultaatkolom en dit resultaat is een onderdeel van het eigen vermogen. Met andere woorden, het resultaat is het gevolg van opbrengsten en kosten die worden gerealiseerd en leiden tot een vermogenswijziging. De resultatenrekening geeft dus de financiële prestatie van het bedrijf weer over een bepaalde periode. Het schema van de Belgische resultatenrekening onderging recent enkele wijzigingen naar aanleiding van de omzetting van de Europese Boekhoudrichtlijn 2013/34/EU in Belgisch recht door de wet en het koninklijk besluit van 18 december 2015. Voor deze omzetting werd er in de Belgische resultatenrekening een onderscheid gemaakt tussen bedrijfs-, financiële en uitzonderlijke kosten en opbrengsten. Sinds de omzetting van de Europese Boekhoudrichtlijn werden de rubrieken van de resultatenrekening met betrekking tot de uitzonderlijke opbrengsten en kosten opgeheven (voor het boekjaar dat is ingegaan na 31 december 2015). Dit heeft geleid tot belangrijke aanpassingen in de resultatenrekening.
22
Intersentia
2. Basisaspecten van financieel boekhouden: dubbel boekhouden, balans en resultatenrekening
Vóór deze wijziging zag de structuur van de resultatenrekening er als volgt uit:
Resultatenrekening (tot 31 december 2015) I.
Bedrijfsopbrengsten (a)
II.
Bedrijfskosten (b)
III.
Bedrijfsresultaat (A)
IV.
Financiële opbrengsten (c)
V.
Financiële kosten (d)
VI.
Resultaat uit de gewone bedrijfsvoering vóór belasting (B)
VII.
Uitzonderlijke opbrengsten (e)
(a – b)
(A + c – d)
VIII. Uitzonderlijke kosten (f) IX.
Resultaat van het boekjaar vóór belasting (C)
X.
Belastingen op het resultaat (g)
XI.
Winst/verlies van het boekjaar na belastingen
(B + e – f)
(C – g)
Kosten en opbrengsten werden dus naargelang hun karakter geboekt bij de bedrijfs-, de financiële of de uitzonderlijke resultaten. Bedrijfsresultaten hebben te maken met de dagelijkse bedrijfsactiviteiten. De omzet van de onderneming vormt bijvoorbeeld een bedrijfsopbrengst. De personeelskosten en de kosten van grondstoffen zijn voorbeelden van bedrijfskosten. Financiële resultaten hebben te maken met de financiering van het bedrijf alsook met de financiële beleggingen(bv. investering in aandelen). Het kan bijvoorbeeld gaan om opbrengsten uit aandelen of interestkosten verbonden aan schulden. Uitzonderlijke resultaten kunnen beschreven worden als toevallige mee- of tegenvallers. Als bijvoorbeeld een terrein verkocht wordt aan een lagere waarde dan de geboekte waarde, wordt de minderwaarde geboekt als uitzonderlijke kost. Sedert 2016 bestaat het resultaat volgens het nieuwe wettelijke schema nog slechts uit twee grote componenten, namelijk het bedrijfsresultaat en het financiële resultaat. De uitzonderlijke kosten en opbrengsten worden niet meer in een afzonderlijk onderdeel opgelijst.
Resultatenrekening (sinds 1 januari 2016) Bedrijfsopbrengsten (a) Bedrijfskosten (b) Bedrijfsresultaat (A)
(a – b)
Financiële opbrengsten (c) Financiële kosten (d) Winst (Verlies) van het boekjaar vóór belasting (C)
(A + c – d)
Belastingen op het resultaat (e) Winst/verlies van het boekjaar
Intersentia
(C – e)
23
I. Het boekhoudkundig proces
Kosten en opbrengsten worden dus naargelang hun karakter geboekt bij de bedrijfs- of financiële resultaten. Bedrijfsresultaten hebben net zoals vroeger te maken met de dagelijkse bedrijfsactiviteiten. Wel worden niet-recurrente (de vroegere ‘uitzonderlijke’) opbrengsten en kosten die een bedrijfskarakter hebben, nu onder de bedrijfsopbrengsten en -kosten geboekt. Financiële resultaten hebben nog steeds te maken met de financiering van het bedrijf en met de financiële beleggingen (bv. investering in aandelen). Niet-recurrente (de vroegere ‘uitzonderlijke’) opbrengsten en kosten die een financieel karakter hebben, worden nu dus onder de financiële opbrengsten en kosten geboekt. De resultatenrekening volgens het wettelijke schema van ECS voor de maand juni zou er als volgt uitzien (enkel posten waarvan het bedrag verschillend is van 0 werden weergegeven): Bedrijfsopbrengsten Omzet
1 750 1 750
Bedrijfskosten Bezoldigingen
(450) 450
Bedrijfswinst
1 300
Winst van het boekjaar
1 300
Merk op dat een onderneming slechts verplicht is om éénmaal per jaar een balans en resultatenrekening op te stellen. Ze kan echter beslissen om dit voor interne doeleinden zo vaak te doen als ze zelf wenselijk acht. In de praktijk gebeuren er elke dag enorm veel transacties in een onderneming. Omdat het omslachtig is na elke transactie opnieuw de vergelijking van de balans op te stellen, wordt er met rekeningen gewerkt. In het volgende hoofdstuk wordt uitgelegd hoe dit in zijn werk gaat.
24
Intersentia