Handboek fiscale procedure btw (tweede editie)

Intersentia | Fiscale Handboeken

Bovendien blinkt de toepasselijke wetgeving niet uit in duidelijkheid en coherentie. Het feit dat procedurele bepalingen niet alleen zijn opgenomen in het btw-wetboek zelf, maar ook zijn uitgewerkt in de koninklijke besluiten ter uitvoering van het btw-wetboek – waarbij de overeenstemming tussen de basisbepalingen en de uitvoeringsbepalingen bovendien niet altijd

gegarandeerd is – maakt de hele materie nog een stuk ingewikkelder. Dit leidt bij de toepassing in de praktijk tot heel wat vragen en discussies, die ook voor verdeeldheid zorgen in de rechtspraak. Daarbij moet al te vaak worden vastgesteld dat de Belgische wetgever op het vlak van de btwprocedure in gebreke blijft, zeker waar het erom gaat de rechten van de belastingplichtige te omschrijven en te waarborgen.

In dit boek wordt ernaar gestreefd om deze ingewikkelde wetgeving toch op een gestructureerde en eenvoudige wijze uiteen te zetten en te illustreren met een heel aantal voorbeelden. Het boek is dan ook in de eerste plaats bedoeld voor het onderwijs. Het belang van de naleving van de procedureregels leidt er overigens toe dat dit handboek ook voor belastingplichtigen en hun raadgevers van nut kan zijn.

I. De Troyer L. Vandenberghe

Dit boek biedt een globaal overzicht van de fiscale procedure op het vlak van de btw. Achtereenvolgens komen aan bod: de aangifte en controle, de bewijsmiddelen, de vorderingen van de administratie, de betaling en invordering van btw-schulden en de vorderingen van de belastingplichtige.

De specifieke werking van het btw-systeem, met regelmatige aangifte- en betalingsverplichtingen en rechtstreekse toerekeningen van btw-aftrekken en btw-teruggaven op verschuldigde btw, en met tal van uitzonderingsbepalingen, heeft tot gevolg dat deze btw-procedureregeling nogal complex is.

Fiscale procedure btw

De tekst is bijgewerkt tot medio 2016.

Handboek fiscale procedure btw

Andere titels in de reeks Fiscale Handboeken: > Handboek btw > Handboek douane en internationale handel > Handboek fiscale procedure inkomstenbelastingen > Handboek internationaal en Europees belastingrecht > Handboek personenbelasting > Handboek vennootschapsbelasting > Handboek registratie- en successierechten

Ilse De Troyer Luk Vandenberghe

Handboek fiscale procedure btw Tweede editie

ISBN 978-94-000-0624-9

www.intersentia.be

Intersentia Handboek fiscale procedure btw 2de editie drukklaar.indd 1

9

789400 006249

31/08/16 02:16

HANDBOEK FISCALE PROCEDURE BTW

Fiscale Handboeken

HANDBOEK FISCALE PROCEDUR E BTW 2016

Prof. Dr. Ilse De Troyer (Universiteit Antwerpen, Faculteit Rechten; KU Leuven – campus Brussel, Faculteit Economie en bedrijfswetenschappen)

Prof. Dr. Luk Vandenberghe (Universiteit Antwerpen, Faculteit Rechten)

Tweede editie

Antwerpen – Cambridge

Handboek fiscale procedure btw Ilse De Troyer en Luk Vandenberghe

Š

2016 Intersentia Antwerpen – Cambridge www.intersentia.be

ISBN 978-94-000-0624-9 D/2016/7849/133 NUR 826

Alle rechten voorbehouden. Behoudens uitdrukkelijk bij wet bepaalde uitzonderingen mag niets uit deze uitgave worden verveelvoudigd, opgeslagen in een geautomatiseerd gegevensbestand of openbaar gemaakt, op welke wijze ook, zonder de uitdrukkelijke voorafgaande toestemming van de uitgever.

Ondanks alle aan de samenstelling van de tekst bestede zorg, kunnen noch de auteurs noch de uitgever aansprakelijkheid aanvaarden voor eventuele schade die zou kunnen voortvloeien uit enige fout die in deze uitgave zou kunnen voorkomen.

VOORWOORD Dit boek biedt een globaal overzicht van de fiscale procedure op het vlak van de btw. Achtereenvolgens komen aan bod: de aangifte en controle, de bewijsmiddelen, de vorderingen van de administratie, de betaling en invordering van btwschulden en de vorderingen van de belastingplichtige.

De specifieke werking van het btw-systeem, met regelmatige aangifte- en betalingsverplichtingen en rechtstreekse toerekeningen van btw-aftrekken en btw-teruggaven op verschuldigde btw, en met tal van uitzonderingsbepalingen, heeft tot gevolg dat deze btw-procedureregeling nogal complex is.

Bovendien blinkt de toepasselijke wetgeving niet uit in duidelijkheid en coherentie. Het feit dat procedurele bepalingen niet alleen opgenomen zijn in het Btw-wetboek zelf, maar ook uitgewerkt zijn in de koninklijke besluiten ter uitvoering van het Btw-wetboek – waarbij de overeenstemming tussen de basisbepalingen en de uitvoeringsbepalingen bovendien niet altijd gegarandeerd is – maakt de hele materie nog een stuk ingewikkelder. Dit leidt bij de toepassing in de praktijk tot heel wat vragen en discussies, die ook voor verdeeldheid zorgen in de rechtspraak.

In dit boek wordt ernaar gestreefd om deze ingewikkelde wetgeving toch op een gestructureerde en eenvoudige wijze uiteen te zetten en te illustreren met een heel aantal voorbeelden. Het boek is dan ook in de eerste plaats bedoeld voor het onderwijs.

Het belang van de naleving van de procedureregels leidt er overigens toe dat dit handboek niet alleen van nut kan zijn voor studenten, maar ook voor belastingplichtigen en hun raadgevers.

De tekst is bijgewerkt tot medio 2016.

Intersentia

v

INHOUD Voorwoord . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . v DEEL 1 AANGIFTE EN CONTROLE Inleiding . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 Hoofdstuk 1 De aangifte als grondslag voor de btw-heffing . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 Aangifte van de aanvang, wijziging of stopzetting van een btw-activiteit . . . . . . 5 De periodieke of bijzondere btw-aangifte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7 Andere aangifteverplichtingen met het oog op de controle van andere belastingplichtigen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9 Intrastat-aangifte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10 Hoofdstuk 2 Controle en onderzoek . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11 § 1. Onderzoeksbevoegdheden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

A. Onderzoek van de boekhouding . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Bewaringsplicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Specifieke richtlijnen in verband met de digitale bewaring van facturen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Recht van de administratie op inzage en kopiename . . . . . . . . . . . . . .

Algemene regels . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Bijzonderheden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Plaats van de voorlegging ter inzage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Bevoegdheid van de administratie om boekhoudkundige stukken mee te nemen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

B. Vragen om inlichtingen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Algemeen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Zwijgrecht? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Inlichtingen van banken . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Inlichtingen van openbare diensten en instellingen . . . . . . . . . . . . . . .

C. Toegang tot de bedrijfslokalen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

D. Controle van het vervoer van goederen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

11 12 12

18 19 19 20 21 22 23 27

Intersentia

vii

14 15 15 16 17

Inhoud

E. Verplichtingen lastens de eigenaar van een pas opgericht gebouw . . .

F. Samenwerking tussen belastingdiensten. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Uitwisseling van gegevens op nationaal vlak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Samenwerking op internationaal vlak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . § 2. Onderzoekstermijnen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

A. Algemene onderzoeksbevoegdheid binnen de gewone verjaringstermijn. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

B. Doelgebonden onderzoeksmogelijkheden binnen de verlengde verjaringstermijn bij aangetoonde niet-aangifte of onrechtmatige vrijstelling of aftrek. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Beoogde situaties . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Beperkte onderzoeksbevoegdheid . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

C. Verlengde onderzoekstermijn in geval van bedrieglijk opzet of oogmerk om te schaden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Beoogde situaties . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . § 3. Gevolgen in geval van niet-naleving . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

A. Niet-naleving door de belastingplichtige . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

B. Niet-naleving door de administratie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

27 28 28 29 31 32

32 32 33 36 36 37 37 37

DEEL 2 DE BEWIJSMIDDELEN VAN DE ADMINISTRATIE Inleiding . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45 Hoofdstuk 1 Algemeenheden betreffende het bewijs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47 § 1. De bewijslast . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

A. Verdeling van de bewijslast . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

B. Tijdstip van het te leveren bewijs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

C. Rechtmatig vertrouwen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

D. Evenredigheid van de aan de belastingplichtige opgelegde bewijslast . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . § 2. Bewijskracht van akten en herkwalificatie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . § 3. Akkoorden en voorafgaande beslissingen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

A. Akkoorden met de btw-administratie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

B. Rulingverzoeken bij de Belgische rulingdienst . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

C. Verzoeken voor grensoverschrijdende rulings van verschillende btw-administraties . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

viii

47 47 50 51 53 55 58 58 58 62

Intersentia

Inhoud

Hoofdstuk 2 De toepassing van feitelijke en wettelijke vermoedens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65 § 1. Feitelijke vermoedens. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

A. Algemeen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

B. De weerslag van bijkomende taxaties in de inkomstenbelasting . . . .

Algemeen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

De weerslag van akkoorden tot verhoging van de winst inzake directe belastingen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Weerslag van een aanvullende aanslag in de inkomstenbelasting op grond van tekenen en indiciën . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . § 2. Wettelijke vermoedens. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

A. Wettelijke vermoedens betreffende de levering van goederen . . . . . . .

B. Wettelijke vermoedens betreffende diensten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

C. Wettelijke vermoedens betreffende invoer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

D. Wettelijke vermoedens betreffende de intracommunautaire verwervingen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

E. Wettelijke vermoedens betreffende de oprichting van een gebouw . .

65 65 70 70 71 73 74 76 78 79 79 80

Hoofdstuk 3 Het proces-verbaal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83 § 1. De bijzondere bewijskracht van het proces-verbaal . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

A. Draagwijdte van de bijzondere bewijskracht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

B. Verlies van de bijzondere bewijskracht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . § 2. Geldigheidsvoorwaarden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

A. Formele en inhoudelijke vereisten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

B. Termijn voor de opstelling van een proces-verbaal . . . . . . . . . . . . . . . .

83 83 84 85 85 87

Hoofdstuk 4 De deskundige schatting . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93 § 1. Toepassingsgevallen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93 § 2. Procedure . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95 § 3. Draagwijdte van het advies van de deskundigen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 98 Hoofdstuk 5 De ambtelijke aanslag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101 § 1. Toepassingsgevallen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101 § 2. Procedure . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 104 § 3. Tegenbewijs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 104

Intersentia

ix

Inhoud

DEEL 3 NAVORDERINGEN VAN DE ADMINISTRATIE Inleiding . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109 Hoofdstuk 1 De administratieve fase van een geschil betreffende een navordering. . . . . . 111 § 1. Initiatief van de administratie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . § 2. Reactie van de belastingschuldige . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

A. Termijn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

B. Verzoek om bemiddeling . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Voorlegging aan de gewestelijke of centrale administratie . . . . . . . .

Voorlegging aan de fiscale bemiddelingsdienst . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Voorlegging aan de federale ombudsman . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

C. Draagwijdte van een akkoord . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Principe: bindend karakter van de dadingen wat betreft de feiten . .

Herroeping of wijziging van een akkoord . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Betaling van de gevorderde belasting als schulderkenning? . . . . . . .

111 112 112 113 113 114 115 115 115 116 117

Hoofdstuk 2 De gerechtelijke fase van een geschil betreffende een navordering . . . . . . . . 119 § 1. Het dwangbevel. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

A. Kennisgeving van het dwangbevel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

B. Motivering van de vordering. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

C. Vormvereisten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . § 2. De gerechtelijke procedure . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

A. Verzet tegen het dwangbevel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

B. Inleiding van een rechtsvordering vóór het dwangbevel . . . . . . . . . .

C. Verloop van de gerechtelijke procedure . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Eerste aanleg . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Geen volledig nieuwe motieven . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Bevoegdheid van de rechter. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Hoger beroep en cassatie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

119 119 123 126 128 128 129 131 131 131 133 137

Hoofdstuk 3 Verjaringstermijnen betreffende btw-navorderingen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139 § 1. De verschillende verjaringstermijnen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

A. Inleiding: de datum van de oorzaak van opeisbaarheid . . . . . . . . . . .

Niet aan de Staat betaalde btw . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Te veel in aftrek gebrachte btw . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . x

139 139 139 143

Intersentia

Inhoud

Boeten wegens het niet naleven van btw-verplichtingen . . . . . . . . . .

B. De gewone verjaringstermijn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Niet aan de Staat betaalde btw . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Te veel in aftrek gebrachte btw . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Boeten wegens het niet naleven van btw-verplichtingen . . . . . . . . . .

C. De langere verjaringstermijn bij aangetoonde niet-aangifte of onrechtmatige vrijstelling of aftrek . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Beoogde situaties . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Precisering van het begrip “handelingen die niet zijn aangegeven” . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Precisering van het begrip “aantonen” . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Bewijskrachtige gegevens: ook eigen gegevens . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Belang van het tijdstip van verkrijging van de gegevens die aanleiding geven tot de verlengde verjaringstermijn? . . . . . . . . . . . . .

Geen voorafgaande kennisgeving vereist . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

D. Langere navorderingstermijn in geval van bedrieglijk opzet of oogmerk om te schaden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Beoogde situaties . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Voorafgaande kennisgeving vereist . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

E. Bijzondere verjaringstermijn in geval van deskundige schatting . . . § 2. Stuiting en schorsing van de verjaring . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

A. Stuiting van de verjaring . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

B. Schorsing van de verjaring . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

143 144 144 145 145 146 146 147 149 149 150 154 154 154 155 157 157 157 160

DEEL 4 BETALING EN INVORDERING VAN BTW-SCHULDEN Inleiding . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 165 Hoofdstuk 1 De betaling . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 167 § 1. De betalingsverplichting en de gevolgen van niet-betaling . . . . . . . . . . . .

A. Algemeen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Betalingstermijn in functie van de btw-aangifte . . . . . . . . . . . . . . . . .

Niet-vrijwillige betaling leidt tot gedwongen uitvoering . . . . . . . . . .

Aanrekening van gedeeltelijke betalingen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

B. Nalatigheidsintresten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

C. Andere gevolgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Hoofdelijke aansprakelijkheid van de bestuurders in geval van fout. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Sluiting van de onderneming . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Intersentia

167 167 167 167 168 168 169 169 169

xi

Inhoud

§ 2. Verzoeken om tijdelijk of onbeperkt uitstel van betaling . . . . . . . . . . . . .

A. Tijdelijk uitstel van betaling . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

B. Kwijtschelding in het kader van een collectieve schuldenregeling . .

C. Onbeperkt uitstel van de invordering van btw-schulden . . . . . . . . . .

Toepassingsvoorwaarden. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Procedure . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

170 170 171 171 171 172

Hoofdstuk 2 De invordering. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 175 § 1. Waarborgen die los staan van een al bepaalde schuld . . . . . . . . . . . . . . . .

A. Inbeslagname van verdachte goederen binnen het grondgebied . . .

B. Inbeslagname bij invoer zonder aangifte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

C. Waarborg te verlenen door verdachte belastingplichtigen . . . . . . . . . § 2. Invordering van btw-schulden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

A. Voorwaarde van voorafgaande mededeling van het dwangbevel . . .

B. Bijzondere waarborgen voor de inning van de btw . . . . . . . . . . . . . . .

1° Algemeen voorrecht en wettelijke hypotheek . . . . . . . . . . . . . . . .

2° Aanzuivering door aanwending van btw-tegoeden . . . . . . . . . . .

3° Schuldvergelijking bij toepassing van artikel 334 van de programmawet van 27 december 2004 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

4° Hoofdelijke aansprakelijkheid van de bestuurders in geval van fout . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

5° Andere medeaansprakelijkheidsregelingen . . . . . . . . . . . . . . . . . .

6° Kennisgevingsplicht en aansprakelijkheid van notarissen bij overdracht van onroerende goederen of vestiging van hypotheken . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

7° Kennisgevingsverplichting in het kader van erfopvolgingen . . .

8° Hoofdelijke aansprakelijkheid van de overnemer van een handelszaak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

9° Pauliaanse vordering . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

10° Kennisgevingsplicht en aansprakelijkheid van ambtenaren belast met de openbare verkopen van roerende goederen . . . . . .

11° Verplichtingen van kredietinstellingen of -organismen . . . . . . .

C. Internationale invorderingsbijstand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . § 3. Gevolgen van een betwisting van het dwangbevel voor de invordering .

A. Algemeen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

B. De inhouding van btw-tegoeden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Beoogde situaties . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Rechtspraak eist werkelijke controlebevoegdheid van de rechter . . .

C. Consignatie in geval van hoger beroep . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Beoogde situatie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

xii

176 176 177 177 178 178 179 179 180 181 182 185

188 190 191 192 193 193 194 196 196 197 197 198 201 201

Intersentia

Inhoud

Motivatieverplichting . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 203 Procedure . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205 DEEL 5 VORDERINGEN VAN DE BELASTINGSCHULDIGE Inleiding . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 211 Hoofdstuk 1 Administratieve fase van de vordering tot aftrek en teruggaaf van btw . . . . 213 § 1. Normale wijze van recuperatie van btw . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

A. Recuperatie via de periodieke btw-aangifte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

B. Bijzondere gevallen van recuperatie via een aangifte . . . . . . . . . . . . .

C. Teruggaafverzoeken buiten een aangifte. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . § 2. Verzoeken om teruggaaf van btw die door de administratie werd nagevorderd . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . § 3. Teruggaaf van buitenlandse btw . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

213 213 224 225 226 227

Hoofdstuk 2 Gerechtelijke vorderingen tot teruggaaf van btw . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 231 § 1. Vordering na de niet-inwilliging van een verzoek om aftrek of teruggaaf . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

A. Beoogde situatie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

B. Vorderingstermijn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . § 2. Vordering tot teruggaaf van btw die werd voldaan op verzoek van de administratie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

A. Beoogde situatie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

B. Vorderingstermijn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Bijzonderheden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . § 3. Vordering na een weigering tot teruggaaf van buitenlandse btw . . . . . . . § 4. Vordering tot teruggaaf na onwettigverklaring van btw-wetgeving door het Grondwettelijk Hof of na een arrest van het Hof van Justitie . .

Teruggaaf van te veel aangerekende btw . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Eerbiediging van de neutraliteit van de btw . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

231 231 232 233 233 234 235 238 239 239 241

Hoofdstuk 3 Procedures in kortgeding . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 245

Intersentia

xiii

Inhoud

Hoofdstuk 4 Verzoeken om kwijtschelding of vermindering van boeten . . . . . . . . . . . . . . . 247 § 1. De oplegging van administratieve btw-boeten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

A. Wettelijke grondslag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Objectieve bepaling van de btw-boeten en hun verminderingen . . .

Situaties waarin er geen boeten kunnen worden opgelegd . . . . . . . .

B. Motiveringsplicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . § 2. Betwisting van de administratieve btw-boeten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

A. Een gratieverzoek . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

B. Rechterlijke bevoegdheid tot wettigheidstoetsing . . . . . . . . . . . . . . . .

C. Vermindering of kwijtschelding van btw-boeten: inachtneming van specifieke evenredigheidsredenen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

247 247 247 250 252 252 252 254 259

Hoofdstuk 5 Verzoeken om kwijtschelding of vermindering van de intresten . . . . . . . . . . 263 Redenen voor de kwijtschelding of vermindering . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 263 Rechterlijke bevoegdheid . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 265

xiv

Intersentia

DEEL 1 AANGIFTE EN CONTROLE

INLEIDING 1. De btw (belasting over de toegevoegde waarde) is een omzetbelasting die in beginsel verschuldigd is bij elke belastbare handeling. De toepassing van de btw vereist dan ook de medewerking van de btw-plichtigen. Daarom moeten de betrokken personen zich bij de administratie kenbaar maken en moeten zij ‘spontaan’ aangiften indienen betreffende de belastbare handelingen die zij verrichten. De btw die volgens deze aangiften verschuldigd is, moet eveneens ‘spontaan’ worden afgedragen aan de Staat. In het eerste hoofdstuk van dit deel wordt kort ingegaan op deze verplichtingen.

Met het oog op de controle van de naleving van hun aangifteverplichting zijn belastingplichtigen ook onderworpen aan gedetailleerde regels met betrekking tot de boeken en stukken die zij moeten opstellen en bewaren. In het tweede hoofdstuk wordt aandacht besteed aan de controle- en onderzoeksbevoegdheden van de administratie op het vlak van de btw.1

1

De bij te houden stukken zijn niet alleen de gebruikelijke handelsdocumenten doch ook vele specifieke stukken die door de btw-reglementering worden opgelegd voor diverse economische sectoren. Een volledig overzicht hiervan valt buiten het bestek van dit boek.

Intersentia

3

HOOFDSTUK 1 DE AANGIFTE ALS GRONDSLAG VOOR DE BTW-HEFFING AANGIFTE VAN DE AANVANG, WIJZIGING OF STOPZETTING VAN EEN BTW-ACTIVITEIT 2. Iedereen die begint met een economische activiteit waarvoor hij belastingplichtige met recht op btw-aftrek wordt, moet daarvan aangifte doen bij de administratie (art. 53, § 1, 1° WBTW). De aangifte moet gebeuren vooraleer de activiteit wordt uitgeoefend en moet worden gedaan op het controlekantoor van de btw dat bevoegd is voor de plaats waar de betrokkene is gevestigd (art. 1 Btw-KB nr. 10).

3. De belastingplichtige die een economische activiteit met recht op btw-aft rek is gestart, moet nadien opnieuw aangifte doen indien hij: – zijn woonplaats of maatschappelijke zetel verplaatst; – een wijziging aanbrengt in de benaming of de juridische vorm waaronder hij zijn economische activiteit uitoefent; – een administratieve zetel, een bedrijfszetel of een bedrijfsinrichting opricht, verplaatst of afschaft; – zijn economische activiteit geheel of gedeeltelijk wijzigt; – het adres wijzigt waar de boeken en de stukken moeten worden voorgelegd; – enkel nog door artikel 44 WBTW vrijgestelde handelingen verricht (d.w.z. vrijgestelde handelingen die in principe geen recht op aftrek meebrengen (art. 53, § 1, 1° WBTW en art. 2 Btw-KB nr. 10).

Deze nieuwe aangifte moet gebeuren binnen één maand vanaf de wijziging. Zij moet gebeuren op het controlekantoor van de btw waaronder hij tot op dat ogenblik ressorteerde.

4. Als de belastingplichtige alle economische activiteiten met recht op btwaftrek stopzet, moet hij binnen één maand aangifte doen op het controlekantoor van de btw waaronder hij ressorteert (art. 53, § 1, 1° WBTW en art. 3 Btw-KB nr. 10).

Intersentia

5

Deel 1. Aangifte en controle

5. Tegenwoordig kunnen deze aangiften ook elektronisch worden verricht (art.

7bis Btw-KB nr. 10).

6. De btw-reglementering bevat daarnaast ook verschillende specifieke aangifteverplichtingen. bv. Aangifteverplichtingen gelden met betrekking tot de oprichting, de toetreding tot, en de stopzetting van een zogenaamde btw-eenheid (zie Btw-KB nr.

55). bv. Belastingplichtigen zonder recht op aftrek, niet-belastingplichtige rechtspersonen, kleine ondernemingen en landbouwondernemers die de drempel van 11.200 EUR overschrijden inzake intracommunautaire verwervingen, moeten daarvan een verklaring indienen op het btw-controlekantoor waaronder zij ressorteren (art. 53bis, § 1 WBTW en art. 4 Btw-KB nr. 10). Ook hun keuze voor de belasting van hun intracommunautaire verwervingen (ongeacht de voornoemde drempel) moet het voorwerp uitmaken van een verklaring, die op hetzelfde kantoor moet worden ingediend (art. 25ter, § 1, lid 2, 2°, lid 2 WBTW en art. 4 Btw-KB nr. 10). bv. Belastingplichtigen die uitsluitend leveringen of diensten verrichten waarvoor zij geen recht op aftrek hebben en die niet voor btw-doeleinden zijn geïdentificeerd, moeten bij het controlekantoor waaronder zij ressorteren, een mededeling doen wanneer hen een dienst zal worden verstrekt door een niet in België gevestigde belastingplichtige, waarvoor zij voor de eerste maal schuldenaar zullen worden van de btw bij toepassing van artikel 51, § 2, 1° WBTW (art. 53bis, § 2, 1e lid WBTW en art. 5 Btw-KB nr. 10). Ingevolge die verklaring wordt hen een btw-identificatienummer toegekend, dat zij kunnen meedelen aan de buitenlandse dienstverlener, met het oog op de verlegging van de btw-heffing. (Bij dienstverlening door een buitenlandse belastingplichtige wordt de dienst in principe geacht plaats te vinden daar waar de ontvanger van de dienst de zetel van zijn economische activiteit heeft gevestigd, indien die handelt in de hoedanigheid van belastingplichtige).

Omgekeerd zal ook een in België vrijgestelde belastingplichtige het btwcontrolekantoor waaronder hij ressorteert, moeten informeren wanneer hij nog niet over een btw-identificatienummer beschikt en voor het eerst diensten verstrekt waarvoor in een andere EU-lidstaat de ontvanger de btwschuldenaar zal zijn. Naar aanleiding van die verklaring kan hem dan ook een btw-identificatienummer worden toegekend, dat kan worden gebruikt in zijn relatie met de buitenlandse afnemer van de dienst (art. 50, § 1, 5° WBTW).

6

Intersentia

Hoofdstuk 1. De aangifte als grondslag voor de btw-heffi ng

DE PERIODIEKE OF BIJZONDER E BTW-AANGIFTE 7. Belastingplichtigen met een economische activiteit die hen recht op btwaftrek verleent, zijn verplicht periodieke btw-aangiften in te dienen (normaal maandelijks of per kwartaal; zie art. 53, § 1 WBTW en art. 18 Btw-KB nr. 1).2 In principe moet deze aangifte worden ingediend uiterlijk de twintigste dag volgend op het tijdvak waarop zij betrekking heeft.3 Binnen diezelfde termijn moet de verschuldigde btw die blijkt uit deze aangifte, ook daadwerkelijk aan de Staat worden afgedragen (art. 53, § 1, eerste lid, 3° WBTW).4 8. Een aangifteverplichting bestaat ook voor belastingplichtigen en nietbelastingplichtige rechtspersonen die weliswaar geen periodieke aangiften moeten indienen op grond van artikel 53, § 1, 1e lid, 2° WBTW, maar die intracommunautaire verwervingen verrichten van goederen of die afnemers zijn van diensten die hen worden verstrekt door buiten België gevestigde belastingplichtigen, waarvoor de btw in België verschuldigd is (art. 53ter WBTW). Deze personen zijn gehouden tot het indienen van zogenoemde bijzondere btw-aangiften betreffende deze in de loop van een kalenderkwartaal verrichte handelingen.5 Zij moeten ook de verschuldigd geworden belasting voldoen binnen de termijn van indiening van deze aangifte (art. 53ter, 2° WBTW).

9. Elektronische diensten, telecommunicatiediensten en radio- en televisieomroepdiensten die worden verricht voor een niet-belastingplichtige, zijn onderworpen aan de btw in het land waar de afnemer is gevestigd. Indien de belastingplichtige dienstverrichter niet in het land van de afnemer is gevestigd (geen zetel noch vaste inrichting), kan hij een registratie in dat land vermijden door een beroep te doen op het zogenaamde mini-éénloketsysteem (MOSS: mini one stop shop). Deze facultatieve regeling houdt in dat alle btw die op dergelijke diensten verschuldigd is in alle EU-lidstaten, wordt aangegeven en afgedragen in één EU-lidstaat, namelijk daar waar men zich voor de toepassing van deze MOSSregeling registreert. De administratie zorgt er vervolgens voor dat de in dat ene land voldane btw wordt doorbetaald naar de landen waar de btw effectief verschuldigd is.

2

3

4

5

Art. 53octies, § 1 WBTW bepaalt dat bij KB kan worden toegelaten om de aangifte zesmaandelijks of jaarlijks in te dienen. Een bijzondere regeling geldt bijvoorbeeld voor belastingplichtigen die jaarlijks slechts één groot evenement organiseren (zie beslissing nr. E.T. 119.653 van 11.07.2011, Fisc. 2011, 1259/5).

Een bijzondere regeling (namelijk een beperkt uitstel) geldt voor de aangiften die in de zomervakantieperiode moeten worden ingediend. Hierover publiceert de FOD Financiën normaal in de loop van de maand juni een persbericht.

Bijzondere voorschotregelingen gelden voor de belastingplichtigen die per kalenderkwartaal btw-aangiften indienen, en voor de betaling van de btw die verschuldigd is over handelingen verricht in de maand december (zie art. 19 Btw-KB nr. 1).

Zie FOD Financiën, Btw-handleiding, nr. 454.

Intersentia

7

Deel 1. Aangifte en controle

Ondernemingen die gevestigd zijn in de EU en die van deze MOSS-regeling gebruik willen maken, moeten zich voor de toepassing van deze regeling registreren in de EU-lidstaat waar de zetel van hun bedrijfsuitoefening is gevestigd.

Belgische ondernemingen moeten deze regeling dus toepassen in België (zie art. 58quater WBTW).6 (Buiten de EU gevestigde ondernemingen kunnen zich hiervoor registreren in een EU-lidstaat naar keuze (zie art. 58ter WBTW)).

Deze MOSS-aangifte moet per kalenderkwartaal worden ingediend, uiterlijk twintig dagen na het verstrijken van elk kalenderkwartaal (art. 58quater, § 5 WBTW). →

Opmerking: de recuperatie van de in een andere EU-lidstaat betaalde btw kan niet gebeuren via deze MOSS-aangifte, maar enkel via de gebruikelijke procedure die geldt voor een verzoek om teruggaaf van buitenlandse btw (zie nr. 369 e.v.) (art. 58quater, § 7 WBTW).

10. Specifieke aangifteverplichtingen gelden ook voor occasionele handelingen.

Zo moet de zogenaamde toevallige belastingplichtige die ervoor kiest om een gebouw te vervreemden of een zakelijk recht erop te vestigen (of (weder) over te dragen), een aangifte indienen met het oog op de voldoening van de door hem af te dragen btw (art. 2 Btw-KB nr. 14). Deze aangifte moet worden ingediend binnen een maand vanaf het tijdstip waarop de btw over de volledige maatstaf van heffi ng verschuldigd wordt (art. 2, 2e lid Btw-KB nr. 14) en de btw moet binnen diezelfde termijn worden voldaan (art. 2, 3e lid Btw-KB nr. 14).

Een specifieke aangifteverplichting geldt ook voor de intracommunautaire verwerving van zogenaamde nieuwe vervoermiddelen door personen die niet vallen onder de periodieke aangifteverplichting (zie Btw-KB nr. 46), en voor hun intracommunautaire leveringen van nieuwe voertuigen (zie Btw-KB nr.

48).7 11. De gegevens van deze aangiften moeten uiteraard gebaseerd zijn op en in overeenstemming zijn met de boeken en stukken die de belastingplichtige moet bewaren met het oog op eventuele controle.

6

7

8

Zie voor een gedetailleerde bespreking: administratieve beslissing ET 126.947 van 22.12.2014, Fisconetplus, Fisc. 2015, 1416/7; Toelichting Europese Commissie van 3 april 2014; Fisc.Act. 2014, nr. 32, 9. Ook kleine ondernemingen, die in België onder de vrijstellingsdrempel vallen, kunnen de MOSS-regeling toepassen voor de omroep-, telecommunicatie- en elektronische diensten die zij in andere EU-lidstaten verrichten (Mond. Vr. nr. 1203, Hand. Kamer 2014-15, doc. nr. CRIV 54 COM 061/7, Fisc. 2015, 1419/4-5).

Zie ook Circ. E.T. nr. 115.343 (AOIF nr. 31/2010), 14.04.2010.

Intersentia

Hoofdstuk 1. De aangifte als grondslag voor de btw-heffi ng

ANDER E AANGIFTEVERPLICHTINGEN MET HET OOG OP DE CONTROLE VAN ANDER E BELASTINGPLICHTIGEN 12. Om te controleren of de belastingplichtigen hun handelingen daadwerkelijk correct aangeven, gelden algemeen enkele bijkomende aangifteverplichtingen.

Deze hierna volgende aangiften moeten elektronisch worden ingediend: – de jaarlijkse klantenlisting: de belastingplichtigen die een btw-identificatienummer hebben, de leden van een btw-eenheid en de vrijgestelde kleine ondernemingen moeten jaarlijks een opgave indienen met vermelding van het totaalbedrag van hun handelingen en van de door hen aangerekende btw, voor iedere belastingplichtige (behalve degenen die uitsluitend krachtens art. 44 WBTW vrijgestelde handelingen verrichten) waaraan zij goederen of diensten hebben geleverd in de loop van het vorige jaar (art. 53quinquies, 1e lid WBTW). Als het gaat om een btw-eenheid, moet die de administratie ook jaarlijks in kennis stellen van het totaalbedrag van de in de loop van het vorige jaar door elk lid van de btweenheid aan elk ander lid verrichte handelingen (art. 53quinquies, 2e lid WBTW). De gedetailleerde regeling in verband met deze verplichting is uitgewerkt in het Btw-KB nr. 23.

– de opgave van de intracommunautaire handelingen: de belastingplichtigen die een btw-identificatienummer hebben en de leden van een btw-eenheid moeten een opgave indienen van hun intracommunautaire handelingen, verricht voor een belastingplichtige in een andere EU-lidstaat. Deze intracommunautaire opgave moet melding maken van het totaalbedrag van de vrijgestelde intracommunautaire leveringen (en ermee gelijkgestelde handelingen), van de leveringen die volgen op de intracommunautaire verwervingen die vallen onder de vereenvoudigingsregeling voor ABC-transacties (het zgn. driehoeksverkeer) (zie art. 25quinquies, § 3, 3e lid WBTW) en van de intracommunautaire diensten waarvoor de btw verschuldigd is door de ontvanger. Belastingplichtigen die maandelijkse aangiften indienen, moeten deze intracommunautaire opgave ook maandelijks indienen (uiterlijk de 20e van elke kalendermaand voor de handelingen waarvan de btw in de voorbije kalendermaand opeisbaar is geworden). Voor andere belastingplichtigen wordt een driemaandelijkse aangifte toegestaan indien het totaalbedrag van hun vrijgestelde intracommunautaire leveringen en overbrengingen van goederen in de loop van het betrokken kalenderkwartaal en in elk van de vorige vier kalenderkwartalen niet meer bedroeg dan € 50.000.8 Als die drempel wel werd overschreden, moeten ook die andere

8

Dit bedrag werd aangepast met ingang van 1 januari 2012 (Beslissing nr. E.T. 117.215/5 van 16.11.2009, bijwerking 01.01.2012; J. Opreel, “Drempel voor kwartaalopgave verlaagd naar

Intersentia

9

Deel 1. Aangifte en controle

belastingplichtigen maandelijks een intracommunautaire opgave indienen.9 Zij kunnen er ook voor kiezen om sowieso een maandopgave in te dienen.

Voor landbouwers geldt een jaarlijkse opgaveverplichting (art. 5, § 2 Btw-KB nr. 50). De gedetailleerde regeling betreffende deze aangifteverplichting is opgenomen in Btw-KB nr. 50.

INTR ASTAT-AANGIFTE 13. De intrastat-aangifte staat weliswaar los van de eigenlijke btw-formaliteiten, maar is een bijkomende verplichting voor btw-plichtigen die veel grensoverschrijdende transacties verrichten. Op EU-niveau worden statistische gegevens verzameld over goederentransacties tussen de EU-lidstaten. Daartoe moeten btw-belastingplichtigen aan de Nationale Bank bepaalde gegevens meedelen over aankomsten (voor een jaarlijks bedrag van minstens € 1.500.000) en verzendingen van goederen (voor een jaarlijks bedrag van minstens € 1.000.000) tussen deze landen. De precieze aangifteverplichtingen zijn opgenomen in een KB van 9 januari 2005 (laatst aangepast door een KB van 10 oktober 2014). Deze aangifte moet worden ingediend op een website van de Nationale Bank (zie https://www. nbb.be/doc/dq/onegate/nl/intrastat_nl.html).

9

10

€ 50000”, Fisc.Act. 2012, 3/5; I. Massin, “Lagere drempel overstap kwartaal- naar maandopgave”, Fisc. 2012, 1279/5).

Zie art. 5 Btw-KB 50.

Intersentia

HOOFDSTUK 2 CONTROLE EN ONDERZOEK § 1. ONDER ZOEKSBEVOEGDHEDEN 14. Onderzoeksdaden betreffende de naleving van de btw-verplichtingen kunnen worden uitgeoefend door de ambtenaren die bevoegd zijn om de toepassing van de btw te controleren. In het kader van hun onderzoeksbevoegdheden hebben deze ambtenaren toegang tot de bedrijfslokalen van de belastingplichtige. Zij mogen diens boekhouding onderzoeken en kunnen ook vragen om inlichtingen stellen aan de belastingplichtigen of aan derde personen.

Voorts kunnen zij het vervoer van goederen controleren. Zij hebben ook speciale onderzoeksbevoegdheden ten aanzien van de waardebepaling van nieuwe gebouwen.

15. Ook de ambtenaren van de administratie van douane en accijnzen hebben de bevoegdheid om de bedrijfsplaatsen te inspecteren, om de voorlegging van boeken en stukken te vragen en deze eventueel mee te nemen ingeval die documenten een (vermoedelijke) verschuldigdheid van btw of van een btw-boete (helpen) aantonen, om inlichtingen te vragen en om het goederenvervoer te controleren (art. 63bis WBTW en art. 1 Btw-KB nr. 11).

16. Ook de met de invordering belaste ambtenaren beschikken over al deze onderzoeksbevoegdheden, namelijk met het oog op het opstellen van de vermogenstoestand van de schuldenaar, om de invordering van de belasting, de intresten, de administratieve geldboeten en de kosten te verzekeren (art. 63bis WBTW).

17. Wat betreft het register van de aanwezige motorvoertuigen, dat moet worden bijgehouden door handelaars in motorvoertuigen of belastingplichtigen die diensten verlenen betreffende motorvoertuigen (behalve het wassen van personenauto’s), mag de inzage worden gevraagd door de ambtenaren die bevoegd zijn voor de btw, de inkomstenbelasting of de douane en accijnzen (art. 28, § 5 BtwKB nr. 1).

Intersentia

11

Deel 1. Aangifte en controle

A.

ONDER ZOEK VAN DE BOEKHOUDING

Bewaringsplicht 18. De boeken, facturen en andere stukken die volgens de btw-reglementering vereist zijn, moeten worden bewaard door hen die ze hebben gehouden, opgemaakt, uitgereikt of ontvangen (art. 60, § 4, 1e lid WBTW).

Belastingplichtigen en niet-belastingplichtige rechtspersonen, gevestigd in België, zijn tot die verplichting ook gehouden ten aanzien van de facturen of de als zodanig geldende stukken in verband met de intracommunautaire verwervingen van goederen of met de in het buitenland verrichte aankopen, van de handelsboeken, de boekingsstukken, de contracten, de stukken met betrekking tot de bestelling van goederen en diensten, tot de verzending, tot de afgifte en tot de levering van goederen, van de rekeninguittreksels, van de betalingsstukken, alsmede van de andere boeken en stukken met betrekking tot de uitgeoefende werkzaamheid (art. 60, § 4, 2e lid WBTW). bv. Bestelbons, orderbevestigingen en de routeplans van de chauffeurs van een onderneming zijn stukken met betrekking tot de uitgeoefende werkzaamheid in de zin van artikel 60, § 1, 2e lid WBTW, die moeten worden bijgehouden ter controle.10 bv. De controlerende ambtenaar kan inzage vragen van het door een restaurant vrijwillig bijgehouden reservatieboek.11 bv. De controlerende ambtenaar kan inzage vragen van de timesheets die een accountant bijhoudt met het oog op de facturatie van zijn prestaties aan zijn klanten.12 19. De boeken en stukken moeten worden bewaard gedurende zeven jaar. Deze termijn moet als volgt worden berekend (art. 60, § 3 en § 4 WBTW): – voor boeken: vanaf de eerste januari van het jaar volgend op hun sluiting; – voor facturen en andere stukken: vanaf de eerste januari van het jaar volgend op hun datum; – voor de stukken die het recht op aftrek staven in hoofde van de belastingplichtige wederverkoper die kiest voor de toepassing van de normale btw-regeling: vanaf de eerste januari van het jaar volgend op het jaar waarin het recht op aftrek is ontstaan (overeenkomstig art. 58, § 4, 7°, tweede en vierde lid WBTW); – voor gegevens met betrekking tot de analyses, de programma’s en de uitbating van geïnformatiseerde systemen: vanaf de eerste januari van het jaar vol-

10 11 12

12

Brussel 22.05.2013, FJF 2014/173.

Cass. 18.01.2013, Fisc.Koer. 2013, 437, Fisc. 2013, 1352/11.

Bergen 01.04.2016, Fisc.Koer. 2016, 685 (in dit geval werd beslist dat de identiteit van de klanten kon worden weggelaten, met het oog op de bescherming van het beroepsgeheim).

Intersentia

Hoofdstuk 2. Controle en onderzoek

gend op het laatste jaar waarin het in deze gegevens omschreven systeem werd gebruikt.

20. Voor de boeken en stukken (facturen, contracten, rekeninguittreksels enz.) met betrekking tot bedrijfsmiddelen waarvan de aft rek gedurende 15 jaar kan worden herzien, bedraagt de bewaringstermijn 15 jaar. Deze termijn wordt gerekend vanaf: – hetzelfde ogenblik als de hiervoor vermelde boeken en stukken; of – de eerste januari van het jaar waarin het bedrijfsmiddel in gebruik is genomen indien dat het uitgangspunt is voor de berekening van de herzieningstermijn (art. 11, § 4 Btw-KB nr. 3, op grond van art. 60, § 4, laatste lid WBTW).

21. De tabel der bedrijfsmiddelen die een belastingplichtige moet bijhouden ter controle van de aftrek en de herzieningen ervan, moet worden bewaard gedurende 7 jaar, te rekenen vanaf het verstrijken van de herzieningstermijn (art. 11, § 5 Btw-KB nr. 3, op grond van art. 60, § 4, laatste lid WBTW).

Deze tabel is niet aan bijzondere voorwaarden onderworpen.13 22. De gegevens die moeten worden bijgehouden in het kader van de MOSSaangifte betreffende elektronische diensten, telecomdiensten en radio- en televisieomroepdiensten aan niet-belastingplichtige afnemers in andere EU-lidstaten (zie nr. 9) moeten worden bewaard gedurende 10 jaar na afloop van het jaar waarin de dienst is verricht (art. 58ter, § 6, derde lid en art. 58quater, § 6, derde lid WBTW).

23. Volgens de administratie maakt artikel 60, § 1, 1e lid WBTW (art. 60, § 4 WBTW) geen onderscheid tussen belastingplichtigen en niet-belastingplichtigen, zodat ook die laatsten de door hen ontvangen stukken, uitgereikt op grond van de btw-wetgeving, zouden moeten bijhouden.14 Dit geldt in het bijzonder voor de facturen die particulieren ontvangen, indien het gaat om facturen waarvan de uitreiking verplicht is (zie art. 1 Btw-KB nr. 1).15 Dit wordt in artikel 60, § 1, 2e lid WBTW vermeld: “Eenieder is gehouden zijn ontvangen facturen te bewaren”.

Ten aanzien van particulieren eist de administratie momenteel dat zij de verplicht aan hen uit te reiken facturen bewaren gedurende 5 jaar vanaf 1 januari van het jaar volgend op de datum van de factuur.16 Voor facturen met betrekking tot een 13 14 15 16

Parl. Vr. nr. 5-7825, 21.01.2013, Senaat, Fisc. 2013, nr. 1331, 13; cf. FOD Financiën, Btwhandleiding, nr. 408.

FOD Financiën, Btw-handleiding, nr. 556.

Circ. nr. AOIF 16/2008 (E.T. 112.081), 13.05.2008.

Beslissing nr. E.T. 91.858 van 16.12.1997, Btw-revue 1998, nr. 133, 19; Crc. nr. AOIF 16/2008 (E.T. 112.081), 13.05.2008; Vr. & Antw. Kamer 2008-09, nr. 52-69, 71, Fisc. 2009, 1178/14. In zijn antwoord op de parlementaire vraag bevestigt de minister tegelijk dat particulieren geen verplichting hebben om ontvangstbewijzen te bewaren. Zo moet bijvoorbeeld het ontvangstbewijs dat door een restaurant moet worden uitgereikt (op grond van art. 22, § 1, 2e lid, 2°

Intersentia

13

Deel 1. Aangifte en controle

nieuw gebouw wordt die termijn van 5 jaar echter gerekend vanaf de datum van de betekening van het kadastraal inkomen (art. 64, § 4, 2e lid WBTW).

Specifieke richtlijnen in verband met de digitale bewaring van facturen 24. De belastingplichtige mag de plaats van bewaring van de door hem (of in zijn naam en voor zijn rekening door een andere persoon) uitgereikte of ontvangen facturen en kopieën van facturen vrij bepalen op voorwaarde dat hij deze op ieder verzoek en zonder onnodig uitstel ter beschikking stelt van de administratie die de belasting over de toegevoegde waarde onder haar bevoegdheid heeft.

Die vrijheid wordt echter in belangrijke mate genuanceerd door de volgende bijkomende regel: alle kopieën van facturen die door een in België gevestigde belastingplichtige zijn uitgereikt17 en alle door hem ontvangen facturen moeten op het Belgische grondgebied worden bewaard. Een uitzondering wordt echter toegestaan voor facturen die worden bewaard langs elektronische weg die in België een volledige online toegang tot de betrokken gegevens waarborgt: deze facturen mogen in een andere staat worden bewaard (art. 60, § 2, 2e lid WBTW).18 25. De authenticiteit van de herkomst en de integriteit van de inhoud van de facturen alsmede de leesbaarheid ervan moeten gedurende de volledige bewaringstermijn worden gewaarborgd (art. 60, § 5 WBTW). Deze waarborging houdt in: – betreffende de “authenticiteit van de herkomst”: het waarborgen van de identiteit van degene die de levering of dienst heeft verricht of van degene die de factuur heeft uitgereikt (art. 233, 1e lid, 3e al. Btw-richtlijn 2006/112/EG, zoals gewijzigd door Richtlijn 2010/45/EU; art. 60, § 5, 2e lid WBTW); – betreffende de “integriteit van de inhoud”: het waarborgen dat de inhoud van de factuur geen wijziging heeft ondergaan (art. 233, 1e lid, 4e al. Btw-richtlijn 2006/112/EG, zoals gewijzigd door Richtlijn 2010/45/EU; art. 60, § 5, 2e lid WBTW).

26. De facturen die in papieren vorm werden ontvangen (of uitgereikt)19, kunnen ofwel in hun oorspronkelijke vorm worden bewaard, ofwel digitaal (bijvoorbeeld door het scannen van de oorspronkelijke papieren facturen) (art. 60, § 6 WBTW). Als men ervoor kiest om de op papier ontvangen factuur in een digi-

17 18

19

14

Btw-KB nr. 1), door een particulier niet worden bijgehouden nadat hij het restaurant heeft verlaten.

Dit geldt voor de facturen die worden uitgereikt hetzij door hemzelf, hetzij in zijn naam en voor zijn rekening, door zijn medecontractant of door een derde.

Tot eind 2012 gold dat deze facturen in een andere EU-lidstaat mochten worden bewaard op voorwaarde dat de Belgische administratie hiervan op voorhand in kennis gesteld werd (op grond van het tot dan geldende art. 60, § 3, 1e lid WBTW).

Zie Circ. nr. AOIF 16/2008 (E.T. 112.081), 13.05.2008, nr. 66 (Fisc. 2008, 1120/6).

Intersentia

Hoofdstuk 2. Controle en onderzoek

taal formaat te bewaren, moet de oorspronkelijke papieren factuur uiteraard niet meer worden bewaard.20 In geval van zo’n digitale bewaring moeten de gebruikte technologieën of procesmatige middelen wel de authenticiteit van de herkomst en de integriteit van de inhoud van de facturen waarborgen. Wat die laatste verplichting betreft, preciseert het vanaf 1 januari 2013 geldende artikel 60, § 5, 3e lid WBTW: “De belastingplichtige bepaalt zelf hoe de authenticiteit van de herkomst, de integriteit van de inhoud en de leesbaarheid van de factuur worden gewaarborgd. Elke bedrijfscontrole die een betrouwbaar controlespoor tussen een factuur en een levering van een goed of een dienst aantoont, kan worden gebruikt om deze waarborg te leveren.”

27. Artikel 60, § 6, 1e lid WBTW bepaalt: “Facturen moeten ofwel in een elektronisch formaat ofwel op papier worden bewaard.” Principieel zouden elektronische facturen dus ook op papier mogen worden bewaard. Ook hier geldt echter dat de bewaringswijze de authenticiteit van de herkomst, de integriteit van de inhoud en de leesbaarheid van de factuur moet waarborgen (art. 60, § 6, 3e lid WBTW). Ook als men de elektronische facturen zou afdrukken om de papieren versie te bewaren, is het dus aan te raden om de elektronische versie (en eventueel de betreffende e-mail) ervan bij te houden, met het oog op die bewijsplicht.

Recht van de administratie op inzage en kopiename Algemene regels 28. Diegene die boeken en/of (kopieën van) stukken moet bewaren, moet deze voorleggen aan de voor de btw bevoegde ambtenaar telkens wanneer die laatste daarom verzoekt om de juiste heffing van de belasting in zijnen hoofde of in hoofde van derden te kunnen nagaan (art. 61, § 1 en 64, § 4 WBTW). De administratie is niet verplicht om te preciseren waarom zij inzage of een kopie wenst te nemen van één van deze stukken.21 Wat een btw-eenheid betreft, gebeurt de voorlegging van deze boeken, facturen en andere stukken door de vertegenwoordiger, aangeduid door de andere leden om in hun naam en voor hun rekening de rechten en de verplichtingen van die btw-eenheid uit te oefenen. De administratie kan echter eisen dat elk lid van de btw-eenheid zelf de voorlegging verricht van de boeken, facturen en andere stukken die hem aanbelangen (art. 61, § 1, 2e lid WBTW).

29. Wanneer de boeken en stukken door middel van een geïnformatiseerd systeem worden bijgehouden, kan worden geëist dat hij de informaticabewerkingen verricht die nodig worden geacht om de juiste heffing van de belasting na te 20 21

MvT, Parl.St. Kamer 2005-06, nr. 2098/1, 33.

Gent 13.09.2005, FJF 2006/205.

Intersentia

15

Deel 1. Aangifte en controle

gaan.22 De voor de btw bevoegde ambtenaren kunnen ook eisen dat die gegevens hen in een leesbare en verstaanbare vorm worden voorgelegd. Die ambtenaren kunnen eveneens eisen dat degene die deze boeken of stukken op een geïnformatiseerde wijze bewaart, in hun bijzijn kopies maakt onder de door hen gewenste vorm van (een deel van) deze gegevens (art. 61, § 1, 4e lid WBTW).

In de rechtspraak werd geoordeeld dat zo’n vraag tot kopiename moet worden gericht aan diegene die er wettelijk toe gehouden is om de boeken te bewaren (bijvoorbeeld aan de bedrijfsleider van de onderneming, en niet aan een gewone werknemer).23 30. Wanneer dit voor de controle nodig is, kan de administratie voor de facturen opgesteld in een andere taal dan één van de nationale talen, voor bepaalde belastingplichtigen of in bepaalde gevallen een vertaling eisen in één van deze nationale talen van: – de facturen betreffende de leveringen van goederen en diensten die overeenkomstig de artikelen 14, 14bis, 15, 21 en 21bis WBTW in België plaatsvinden; en – de facturen die worden ontvangen door de in België gevestigde belastingplichtigen (art. 61, § 1, 5e lid WBTW).

Bijzonderheden 31. Een bijzondere regeling geldt voor de inzage van bankgegevens (andere dan de boeken en stukken die moeten worden bewaard op grond van art. 60, § 4, 1e lid WBTW) die de voor de btw bevoegde ambtenaren aan banken vragen om de juiste toepassing van de btw in hoofde van derden na te gaan.24 Deze inzage kan slechts worden gevorderd wanneer de ambtenaren beschikken over een machtiging van de adviseur-generaal van de dienst die bevoegd is voor het nazicht van de juiste toepassing van de btw (art. 62bis WBTW en MB 29 augustus 2006).25 →

Opmerking: die machtiging is niet vereist voor de met de invordering belaste ambtenaren (art. 63bis, 2e lid WBTW) (zie nr. 279).

22

Als een belastingplichtige de door hem verzonden of ontvangen facturen elektronisch bewaart, waarbij een online toegang tot de gegevens wordt gewaarborgd, heeft de administratie van zijn vestigingsstaat het recht om de facturen ter controle in te zien en te downloaden. Als de btw in een andere EU-lidstaat verschuldigd is, heeft de bevoegde administratie van die andere lidstaat ook het recht om de facturen te controleren en te downloaden (art. 61, § 1, 3e lid WBTW; cf. art. 249 Btw-richtlijn 2006/112/EG, zoals gewijzigd door art. 1, 30 Richtlijn 2010/45/EU).

Rb. Leuven 13.01.2012, Fisc. 2012, 1290/13, Fisc.Koer. 2012, 390.

Onder het begrip ‘banken’ valt hier: het Bestuur van de Postchecks en alle bank-, wissel-, krediet- en spaarinstellingen.

MB 29.08.2006, BS 05.09.2006 (ed. 1), laatst gewijzigd door MB 05.07.2012, BS 13.07.2012 (ed.

2).

23 24 25

16

Intersentia

Hoofdstuk 2. Controle en onderzoek

32. Deze voorleggingsplicht geldt niet voor het Nationaal Instituut voor de Statistiek en het Economisch en Sociaal Instituut voor de Middenstand, ten aanzien van de in hun bezit zijnde individuele inlichtingen (art. 61, § 1, laatste lid WBTW).

33. Uitbaters van hotels en restaurants en autowasserijen, die verplicht zijn om aan hun klanten een rekening of een ontvangstbewijs uit te reiken (krachtens art. 22, § 1 Btw-KB nr. 1), moeten op ieder verzoek van de voor de btw bevoegde ambtenaren de dubbels van de stukken die zij aan de klanten hebben uitgereikt, alsook de stukken die zij hebben laten drukken maar nog niet hebben gebruikt, ter inzage voorleggen.

Zij moeten eveneens kunnen aantonen welke bestemming zij hebben gegeven aan de stukken die zij van de drukker hebben ontvangen (art. 22, § 7 Btw-KB nr. 1).

Plaats van de voorlegging ter inzage 34. De ambtenaar heeft niet het recht om te eisen dat de boeken en stukken tot bij hem worden gebracht. Indien hij zijn inzagerecht wil uitoefenen, moet hij zelf naar het bedrijf of de zetel van de betrokkene gaan (art. 61, § 1, 1e lid WBTW).26 35. Het kan zijn dat de boekhouding zich tijdelijk op een andere plaats bevindt (bv. bij de boekhouder of op grond van een machtiging door de administratie overeenkomstig art. 315, 3e lid, WIB). Volgens de administratie moet de betrokkene in zo’n geval in staat zijn om zijn boeken en stukken tijdig opnieuw in zijn bezit te hebben in geval van een aangekondigde controle. In geval van een nietaangekondigde controle moet hij, wanneer die documenten niet in zijn bezit zijn, de persoon of de instelling kunnen aanwijzen bij wie ze berusten en de nodige maatregelen nemen om ze binnen een korte termijn terug te krijgen. De belastingplichtige kan niet eisen dat de administratie zich begeeft naar het adres van de derde persoon om daar de boekhouding te controleren.27 Het feit dat boekhoudkundige gegevens digitaal worden bijgehouden op servers in het buitenland vormt geen excuus om de inzage en kopiename door de administratie te weigeren (art. 61, § 3 WBTW, ingevoegd bij art. 51 programmawet 1 juli 2016).

36. Op de regel dat de boekhouding niet moet worden voorgelegd op het kantoor van de controlerende ambtenaar bestaat er wel een uitzondering: het terug26

27

In de inkomstenbelasting geldt dezelfde regel (art. 315 WIB92). In een geval waarin de fiscus de belastingplichtige had gevraagd om zelf stukken naar het kantoor van de fiscus te brengen of ze op te sturen (en met een sanctie had gedreigd indien dit niet zou gebeuren) werd geoordeeld dat de administratie de inlichtingen uit de opgevraagde stukken onwettig had verkregen (Cass. 21.11.2014, AR F.13.0159.N, Fisc. 2014, 1411/11). Deze onwettigheid werd echter niet zo erg geacht, zodat de fiscus de aldus verkregen inlichtingen toch mocht gebruiken voor een aanslag in de inkomstenbelasting (Gent 24.02.2015, Fisc.Act. 2015, 13/10, Fisc. 2015, 1428/2; zie ook Brussel 10.12.2015, Fisc.Koer. 2016, 537) (zie nr. 76).

FOD Financiën, Btw-handleiding, nr. 564.

Intersentia

17

Deel 1. Aangifte en controle

gaafregister, dat moet worden bijgehouden op grond van artikel 4, § 1, 2° Btw-KB nr. 4, moet op ieder verzoek van het hoofd van het controlekantoor waaronder de belastingplichtige of niet-belastingplichtige rechtspersoon ressorteert, op dat kantoor worden voorgelegd (art. 4, § 2 Btw-KB nr 4; in strijd met art. 61 WBTW).

37. De gegevens die in het kader van de MOSS-aangifte moeten worden bijgehouden (zie nr. 9) moeten langs elektronische weg ter inzage worden voorgelegd op ieder verzoek van de bevoegde ambtenaren van de EU-lidstaat waar de aangifte wordt ingediend of van de EU-lidstaat van verbruik van de dienst (art. 58ter, § 6, tweede lid en art. 58quater, § 6, tweede lid WBTW).

Bevoegdheid van de administratie om boekhoudkundige stukken mee te nemen 38. In principe moet de controle van de boeken en stukken gebeuren op de plaats waar ze worden bewaard. De controlerende ambtenaar mag ze niet meenemen naar zijn kantoor om ze daar te controleren.28 De voor de btw bevoegde ambtenaren hebben echter wel het recht om de boeken en stukken, en kopieën van de via geïnformatiseerde systemen bijgehouden boeken en stukken, mee te nemen wanneer zij bij een controle ter plaatse menen dat de boeken, stukken of kopieën de verschuldigdheid van een belasting of een geldboete in hoofde van de betrokkene of van derden aantonen of ertoe bijdragen die aan te tonen (art. 61, § 2 WBTW).

De administratie moet bij de uitoefening van deze bevoegdheid rekening houden met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het evenredigheidsbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel. Dit houdt in dat de administratie “slechts in weloverwogen omstandigheden” documenten kan meenemen.29 Als een ambtenaar bepaalde stukken meeneemt, moet daarvan een procesverbaal van retentie worden opgemaakt. Een afschrift van dit proces-verbaal wordt binnen de 5 werkdagen uitgereikt (art. 61, § 2, 3e lid WBTW).30 Zo’n ontvangstbewijs wordt niet uitdrukkelijk vereist voor de papieren kopieën die de belastingplichtige ten behoeve van de ambtenaar zou maken van zijn boeken, stukken en kopieën, en die hij aan een ambtenaar meegeeft31, noch voor de kopieën die een ambtenaar op digitale wijze zou hebben genomen van gegevensbestanden op de computer van de belastingplichtige.32 28 29 30

31 32

18

FOD Financiën, Btw-handleiding, nr. 564.

Circ. AAFisc Nr. 26/2014 (nr. Ci.RH.831/633.817/E.T. 126.407), 27.06.2014, nr. 12-13 (zie ook Fisc.Act. 2014, 26/1).

In het verleden bepaalde art. 61, § 2, 1e lid WBTW dat de ambtenaar die bepaalde stukken meenam, daarvan een ontvangstebewijs moest afgeven. Volgens het hof van beroep te Gent had de niet-afgifte van een ontvangstbewijs niet tot gevolg dat de controle nietig zou zijn.

Ook zonder ontvangstbewijs kunnen de meegenomen stukken gebruikt worden voor een btwvordering (Gent 15.01.2008, Fisc. 2008, 1130/12).

Brussel 21.04.2005, FJF 2006/179.

Rb. Brugge 07.11.2005, FJF 2006/295. In dit geval waren deze kopieën genomen met de volledige toestemming van de belastingplichtige.

Intersentia

Hoofdstuk 2. Controle en onderzoek

Op het ogenblik waarop de boeken of andere stukken worden meegenomen, kan de belastingplichtige onmiddellijk een bewijs van afgifte vragen (in afwachting van de ontvangst van het afschrift van het proces-verbaal van retentie).33 39. Dat recht om boeken mee te nemen bestaat niet ten aanzien van de boeken die niet afgesloten zijn. Doch wanneer die boeken in een elektronisch formaat worden bewaard, hebben de ambtenaren het recht om zich kopieën van die boeken te doen overhandigen onder de door hen gewenste vorm (art. 61, § 2, 2e lid WBTW).

40. De meegenomen boeken en stukken mogen door de administratie worden bijgehouden voor de normale duur van het onderzoek. Zij moeten aan de belastingplichtige terugbezorgd worden, ten laatste op het ogenblik waarop hem een bericht gestuurd wordt dat gesteund is op de bevindingen uit die boeken en stukken (inzake btw: een regularisatieopgave of een proces-verbaal waarin de administratie haar vaststellingen heeft opgenomen).34

B.

VR AGEN OM INLICHTINGEN

Algemeen 41. Iedereen is verplicht om mondeling of schriftelijk alle inlichtingen te verschaffen die hem worden gevraagd door de voor de btw bevoegde ambtenaren met het oog op de juiste heffing van de belasting in zijnen hoofde of in hoofde van derden (art.

62, § 1 WBTW).35 De administratie kan dus ook inlichtingen vragen aan een nietbelastingplichtige wanneer dit gebeurt met het oog op de juiste heffing van de btw.36 42. De bevoegde ambtenaar mag de te ondervragen persoon uitnodigen om op zijn kantoor inlichtingen te komen verstrekken. De betrokkene is echter niet verplicht om naar de administratie te gaan.

43. De administratie stelt zelf dat de controleambtenaren zich moeten onthouden van vragen om inlichtingen met een te algemene draagwijdte of vragen die voor de ondervraagde buitensporig veel werk meebrengen of vragen waarop de controleambtenaar zelf in de boekhouding het antwoord kan vinden.37

33 34 35 36 37

Circ. AAFisc Nr. 26/2014 (nr. Ci.RH.831/633.817/E.T. 126.407), 27.06.2014, nr. 18 (zie ook Fisc.

Act. 2014, 26/4).

Circ. AAFisc Nr. 26/2014 (nr. Ci.RH.831/633.817/E.T. 126.407), 27.06.2014, nr. 15, met verwijzing naar Memorie van Toelichting, Parl.St. Kamer, nr. 53-3236/001, 17.

Vragen om inlichtingen kunnen ook worden gestuurd naar een persoon of onderneming in het buitenland (zie Rb. Antwerpen 11.05.2011, TFR 2012, nr. 413, 31).

Rb. Brussel 24.12.2010, FJF 2011/142.

FOD Financiën, Btw-handleiding, nr. 568/2.

Intersentia

19

Deel 1. Aangifte en controle

44. Een antwoordtermijn is niet bepaald in de wetgeving. Het is duidelijk dat de administratie in elk geval een redelijke termijn moet toestaan, rekening houdend met de aard en de omvang van de gevraagde inlichtingen en de administratieve en boekhoudkundige organisatie van de ondervraagde.

Zwijgrecht?

45. Wanneer een belastingplichtige gevraagd wordt om bepaalde inlichtingen mee te delen, zou het kunnen gebeuren dat hij daardoor als het ware gedwongen wordt om toe te geven dat hij een fiscale inbreuk heeft begaan. Ook al kunnen deze fiscale inbreuken vervolgens worden bestraft (met sancties die worden opgelegd door de administratie of door de strafrechter), toch wordt in België traditioneel aangenomen dat de mogelijke vervolging of bestraffing niet door de belastingplichtige kan worden ingeroepen om te ontsnappen aan zijn fiscaalrechtelijke verplichting om gevolg te geven aan een vraag om inlichtingen.38 In dat opzicht kan er een onderscheid worden gemaakt met een puur strafrechtelijke vervolging van een verdachte, in het kader waarvan de verdachte op grond van een algemeen strafrechtsbeginsel (het zgn. ‘zwijgrecht’) nooit kan worden gedwongen om tegen zichzelf te getuigen.

38

20

Zie rechtspraak en rechtsleer betreffende de btw of de inkomstenbelastingen: Antwerpen 20.03.2012, Fisc. 2012, 1302/8; Gent 10.05.2005, FJF 2006/230, Fisc. 2005, 992/11; Rb. Brussel 06.09.2010, FJF 2012/31; Rb. Hasselt 04.04.2010, TFR 2010, nr. 386, 704; Rb. Brussel 15.10.2008, RGCF 2010/1, 54. Contra Rb. Luik 23.03.2006, Fisc. 2006, 1027/4, T.F.R. 2008, nr. 347, p. 817, nr.

2008/60; Luik 03.12.2008, FJF 2011/23; Luik 31.03.2010, Fisc. 2010, 1205/1, Fisc.Koer. 2010, 455, FJF 2010/274, TFR 2010, nr. 386, 702; Luik 16 juni 2010, FJF 2010/292.

In de rechtsleer wordt weliswaar gesteld dat vragen van de fiscus niet zouden moeten worden beantwoord indien die vragen geen betrekking hebben op de belastingheffi ng maar uitsluitend van belang zijn voor een eventuele sanctionering (zie M. Rozie, “Het gebruik van de resultaten van een fiscaal controle-onderzoek in een fiscaalstrafrechtelijk onderzoek” in Fiscaal strafrecht en strafprocesrecht, Gent, Mys & Breesch, 1996, (1) 5. Zie ook Antwerpen 24.02.2009, Fisc.Koer. 2009, 407, FJF 2010/276; Luik 02.03.2006, FJF 2007/97, Fisc.Koer. 2006, 532; Rb. Hasselt 01.04.2010, T.F.R. 2010, nr. 386, 704; Rb. Bergen 08.01.2008 en 15.01.2008, Fisc. 2008, 1128/4; Cass. 13.05.1986, FJF 86/144; Corr. Luik 14.04.2005, FJF 2005/215 (i.v.m. btw); Rb. Luik 30.11.2004, TFR 2005, nr. 284, 590; Rb. Bergen 12.01.2005, FJF 2005/280; Rb. Bergen 28.04.2004, FJF 2005/281; Rb. Luik 30.11.2004, RGCF 2007, 352; V. Dauginet en K. Spagnoli, “Het zwijgrecht van de belastingplichtige” in L. Huybrechts e.a., Fundamentele rechten van de belastingplichtige. Capita selecta, Diegem, Ced.Samsom, 1999, (101) 165-173; B. Coopman en K. Lammens, “Zwijgrecht, mildering van boetes, redelijke termijn: naar een concrete invulling van de ‘mensenrechten van belastingplichtigen’”, TFR 2002, nr. 226, (739) 747-750; H. Vandebergh en J. Boes, “Het zwijgrecht van de belastingplichtige in het fiscaal recht, of: het inquisitoriaal karakter van het fiscaal onderzoek”, TFR 2006, nr. 294, 46-49; C. Vanderkerken, “Zwijgrecht of spreekplicht in het fiscaal recht”, TFR 2006, nr. 300, 304; C. Vanderkerken, “Strekt het ‘zwijgrecht’ zich altijd uit tot een recht op weigering van voorlegging van stukken uit de boekhouding?”, TFR 2008, nr. 347, 819-822; F. Koning, “Demande de renseignements sur fond de suspicion de fraude, et droit au silence”, Act.Fisc. 2006, 26/1-5 (bespreking van Rb. Bergen 14.09.2005 en Rb. Luik 23.03.2006); F. Desterbeck, “Confl ict tussen zwijgrecht in strafzaken en spreekplicht in fiscale zaken toch niet zo groot”, Fisc.Act. 2006, 10/8-10; C. Franssen en E. Traversa, “La demande de renseignements adressée au contribuable à l’impôt sur les revenus et le droit de se taire”, RGCF 2012/1, 3-46.

Intersentia

Hoofdstuk 2. Controle en onderzoek

De vraag naar de draagwijdte van het zwijgrecht van de belastingplichtige kwam ook al aan bod in de rechtspraak van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens. Volgens het Chambaz-arrest geldt het zwijgrecht als in een fiscale procedure niet volledig kan worden uitgesloten dat een sanctie in de zin van artikel 6 EVRM wordt opgelegd.39 In andere arresten heeft dit Hof geoordeeld dat de belastingplichtige hoe dan ook niet kan weigeren om wilsonafhankelijke gegevens te verstrekken.40 Tot de wilsonafhankelijke gegevens behoren alleszins (althans volgens bepaalde rechtspraak en rechtsleer): stukken waarvan het bijhouden door de wet vereist is en stukken die door derden zijn opgesteld (bv. bankrekeningafschriften).41 46. Een belastingplichtige die door de fiscus wordt ondervraagd, kan zich in principe laten bijstaan door een advocaat, een belastingconsulent e.d.m. Het feit dat een belastingplichtige bij een dergelijke ondervraging door de fiscus geen bijstand zou hebben van een advocaat is voor die belastingplichtige echter geen excuus om te stellen dat zijn recht op een eerlijk proces geschaad is.42 Inlichtingen van banken 47. De voor de btw bevoegde ambtenaren die de juiste toepassing van de btw in hoofde van derden nagaan, mogen van de banken alleen inlichtingen vorderen als zij beschikken over een machtiging van de adviseur-generaal van de dienst die bevoegd is voor het nazicht van de juiste toepassing van de btw (art. 62bis WBTW en MB 29 augustus 2006).43 →

Opmerking: die machtiging is niet vereist voor de met de invordering belaste ambtenaren (art. 63bis, 2e lid WBTW) (zie nr. 279)

39

EHRM 05.04.2012, Chambaz, FJF 2012/213, Fisc. 2012, 1302/6. Deze rechtspraak van het EHRM werd gevolgd door het hof van beroep te Luik (in een zaak betreffende de inkomstenbelasting), dat oordeelde dat de administratie geen boete mocht opleggen wegens het niet beantwoorden van een vraag om inlichtingen die in de verlengde onderzoekstermijn was gestuurd, nadat de administratie aan de belastingplichtige de aanwijzingen van belastingontduiking (die strafrechtelijk kan worden bestraft) ter kennis gebracht had die deze verlenging van de onderzoekstermijn mogelijk maakten (Luik 19.09.2012, Fisc. 2012, 1313/10).

EHRM 03.05.2001, J.B./Zwitserland, TFR 2002, nr. 226, 776, Fisc. 2001, 804/2; EHRM 25.02.1993, Funke, JDF 1993, 17; EHRM 17.12.1996, Saunders, JDF 1997, 98).

Zie I. DE TROYER, “Fiscus mag dwangsom laten opleggen aan wie weigert informatie te geven”, Fisc.Act. 2015, 32/1, met verwijzing naar de volgende rechtspraak: Hoge Raad Nederland 29.05.2015, nr. 14/00584; Hoge Raad Nederland 24.04.2015, ECLI:NL:HR:2015:1130; Antwerpen 24.02.2009, Fisc.Koer. 2009, 407.

Gent 17.02.2015 TFR 2015, nr. 482, 499.

MB 29.08.2006, BS 05.09.2006 (ed. 1), laatst gewijzigd door MB 05.07.2012, BS 13.07.2012 (ed. 2).

Met betrekking tot de soortgelijke bepaling in art. 100 W.Succ. oordeelde het hof van beroep te Bergen dat de administratie het origineel van deze machtiging moet kunnen voorleggen (Bergen 09.06.2006, FJF 2008/52).

40 41

42 43

Intersentia

21

Deel 1. Aangifte en controle

Financiële instellingen moeten de identiteit van hun cliënten en de nummers van hun rekeningen en contracten aanmelden bij een Centraal aanspreekpunt bij de Nationale Bank van België. Bij aanwijzingen van belastingontduiking in de inkomstenbelastingen kon de administratie de beschikbare gegevens over de betrokken belastingplichtige al opvragen bij dat Centraal aanspreekpunt (art. 322, § 3 WIB).

Die mogelijkheid werd door de programmawet van 1 juli 2016 ook uitgebreid tot de gevallen van btw-fraude: de voor de btw bevoegde ambtenaren kunnen in fraudegevallen en op specifieke en gemotiveerde aanvraag de gegevens over een btwschuldenaar opvragen bij dit Centraal aanspreekpunt van de Nationale Bank van België. Dit kan echter slechts gebeuren als alle andere wettelijke middelen voor het verkrijgen van de gewenste inlichtingen uitgeput zijn en nadat de schuldenaar zelf bevraagd is geweest. Bij die bevraging wordt aan de schuldenaar meegedeeld dat bij gebreke aan antwoord het Centraal aanspreekpunt zal worden geraadpleegd (art.

62bis, nieuw lid 2 tot lid 4 WBTW, ingevoegd bij art. 67 programmawet 1 juli 2016).

Inlichtingen van openbare diensten en instellingen 48. De bestuursdiensten van de Staat, de gemeenschappen en de gewesten, de provincies en de gemeenten, en de openbare instellingen en organismen zijn verplicht om aan de ambtenaren, gelast met de vestiging of de invordering van de btw, alle in hun bezit zijnde inlichtingen te verstrekken en hen inzage te verlenen en afschriften te laten nemen van alle akten en stukken die zij in hun bezit hebben, wanneer deze ambtenaren dit nodig achten voor de heffing of de invordering van de btw (art. 93quaterdecies, § 1, 1e lid WBTW).44 49. De hierboven vermelde informatie- en inzageplicht geldt ook voor de parketten en de griffies van alle rechtbanken. De ambtenaren van de parketten en griffies mogen echter niet zomaar inlichtingen of inzage geven. Van de akten, stukken, registers en bescheiden of inlichtingen in verband met gerechtelijke procedures mag geen inzage worden verleend zonder uitdrukkelijke toelating van het Openbaar Ministerie (art. 93quaterdecies, § 1, 3e lid WBTW).45 Deze toelating moet niet worden gegeven aan een bij naam genoemde persoon.46 44

45

46

22

Deze verplichting geldt niet voor de openbare kredietinstellingen, het Bestuur der Postcheques en het Nationaal Instituut voor de Statistiek (art. 93quaterdecies, § 1, laatste lid WBTW). Van de openbare kredietinstellingen en het Bestuur der Postcheques kunnen wel inlichtingen of inzage van documenten worden gevraagd op grond van een machtiging overeenkomstig art. 62bis WBTW (FOD Financiën, Btw-handleiding, nr. 586/3 en 569/2).

Voorheen moest deze toelating worden verleend door de Procureur-generaal, de Auditeurgeneraal of de federale procureur. Dit werd gewijzigd door een wet van 14.01.2013 (BS 31.01.2013).

De niet-naleving van deze toelatingsverplichting leidt ertoe dat het aldus onwettig verkregen bewijsmateriaal niet rechtsgeldig kan worden gebruikt (Rb. Hasselt 19.05.2010, FJF 2011/121 (inzake de belasting op de automatische ontspanningstoestellen); Antwerpen 18.12.2007, FJF 2009/155). Zie evenwel nr. 76.

Bergen 18.04.2012, FJF 2013/183.

Intersentia

Hoofdstuk 2. Controle en onderzoek

→

Opmerking: als de administratie gegevens uit een strafdossier gebruikt tegen een belastingplichtige die zelf niet in die strafzaak betrokken is – en die dus normaal geen toegang heeft tot dat hele strafdossier – wordt het recht op verdediging van de belastingplichtige in principe niet geschonden door het feit dat de administratie hem geen inzage geeft (noch kan geven) van het volledige strafdossier, maar enkel van de stukken die op hem betrekking hebben.47

50. Dezelfde verplichtingen gelden o.a. ook in het kader van de inkomstenbelastingen. De rechtspraak betreffende de analoge bepalingen in de inkomstenbelastingen is dan ook op overeenstemmende wijze toepasbaar in de btw.48

C.

TOEGANG TOT DE BEDR IJFSLOK ALEN

51. Iedereen die een economische activiteit uitoefent, moet aan de voor de btw bevoegde ambtenaren vrije toegang verlenen tot de ruimten waar de activiteit wordt uitgeoefend teneinde hen in staat te stellen: – de boeken en stukken te onderzoeken die zich daar bevinden; – door middel van de gebruikte uitrusting en met de bijstand van de betrokkene de betrouwbaarheid na te gaan van de geïnformatiseerde inlichtingen, gegevens en bewerkingen. Dit houdt o.a. in dat zij de voorlegging ter inzage mogen vorderen van stukken die zijn opgesteld om de op informatiedragers geplaatste gegevens om te zetten in een leesbare en verstaanbare vorm; – de aard en de belangrijkheid vast te stellen van de aldaar uitgeoefende werkzaamheid en van het daarvoor aangestelde personeel, en van de aldaar aanwezige koopwaren en goederen, met inbegrip van de productie- en vervoermiddelen (art. 63 WBTW).

Als ruimten waar een activiteit wordt uitgeoefend, moeten onder meer worden beschouwd: kantoren, fabrieken, werkplaatsen, opslagplaatsen, bergplaatsen, garages en voor die activiteit gebruikte terreinen (art. 63, 2e lid WBTW).

Met hetzelfde doel mogen de ambtenaren eveneens op elk tijdstip zonder voorafgaande verwittiging vrij binnentreden in alle andere gebouwen, werkplaatsen, inrichtingen, lokalen of andere plaatsen waar in het Btw-wetboek bedoelde handelingen worden verricht of vermoedelijk worden verricht (art. 63, 3e lid WBTW). Hiermee worden inzonderheid de bouwwerven bedoeld.

47 48

Bergen 04.04.2014, FJF 2015/123 (inzake inkomstenbelastingen).

Zie I. De Troyer en L. Vandenberghe, Fiscale procedure inkomstenbelastingen, Antwerpen, Intersentia, 2016, nr. 74 e.v.

Intersentia

23

Deel 1. Aangifte en controle

52. In de rechtspraak werd geoordeeld dat een externe observatie van het beroepslokaal kadert binnen de wettelijk geoorloofde controle die in het beroepslokaal zelf kan worden uitgevoerd. bv. Enkele ambtenaren observeerden de toegang tot een restaurant om het aantal klanten te noteren. Vervolgens betraden zij het restaurant om hun vaststellingen te vergelijken met de door het restaurant bijgehouden gegevens. Terwijl in de gecontroleerde periode 340 personen het restaurant hadden bezocht en opnieuw verlaten, had de restauranthouder 16 btw-ontvangstbewijzen uitgereikt (zoals opgelegd door art. 22, § 1, 2° Btw-KB nr. 1), waarop in totaal slechts 76 verbruikers vermeld waren. De rechter oordeelde dat deze observatie van buitenaf geoorloofd was, daar zij kaderde binnen de administratieve bevoegdheid om het beroepslokaal binnen te treden. Het door de belastingplichtige ingeroepen argument van schending van de privacy werd door de rechter verworpen.49 53. De betrokken ambtenaren kunnen deze toegang tot de bedrijfsplaatsen vragen op elk tijdstip en zonder voorafgaande verwittiging. Zij moeten wel in het bezit zijn van hun aanstellingsbewijs en dit op vraag van de gecontroleerde voorleggen (art. 63, 1e lid WBTW). De ambtenaren moeten bij een bedrijfsbezoek hun aanstellingsbewijs niet spontaan tonen, noch daarvan melding maken in een proces-verbaal.50 Als deze ambtenaren niet voorzien zijn van hun aanstellingsbewijs, is de door hen verrichte plaatsbezichtiging nochtans niet onregelmatig indien de belastingplichtige uitdrukkelijk instemt met de bezichtiging van de lokalen.51 Sommige auteurs stellen dat de fiscus de toelating zou moeten krijgen van de betrokkene om de beroepslokalen en werkplaatsen te betreden.52 Zij houden voor dat de belastingplichtige de keuze heeft om de controleambtenaar al dan niet binnen te laten.53 Een dergelijke visie miskent o.i. de duidelijke wettekst van artikel 63, 1e en 3e lid WBTW. De belastingplichtige moet aan deze ambtenaren vrije toegang verlenen tot de ruimten waar de economische activiteit wordt uitgeoefend (art. 63, 1e lid) en de ambtenaren mogen vrij binnentreden in de andere plaatsen, zoals bouwwerven (art. 63, 3e lid). Wel is het zo dat de ambtenaren geen toegang hebben op de tijdstippen waarop er (vermoedelijk) geen activiteit wordt uitgeoefend.

49 50 51

52 53

24

Rb. Brussel 13.04.2000, FJF 2001/117.

Cass. 15.12.2011, FJF 2013/174.

Cass. 12.09.2008, FJF 2009/48, TFR 2009, nr. 359, 301, Fisc. 2008, 1133/13; Cass. 17.02.2005, FJF 2005/136, Fisc.Koer. 2005, 315, AFT 2005/10, 26, TFR 2005, nr. 283, 550, Fisc.Act. 2005, 9/6 (inzake de overeenstemmende bepaling van art. 319 WIB).

J. BONNE en W. VETTERS, “Visite, visite, een huis vol visite… Een analyse van het fiscaal visitatierecht inzake inkomstenbelastingen en BTW”, TFR 2014, nr. 453-454, (7) 17.

J. BONNE en W. VETTERS, “Visite, visite, een huis vol visite… Een analyse van het fiscaal visitatierecht inzake inkomstenbelastingen en BTW”, TFR 2014, nr. 453-454, (7) 18.

Intersentia

Hoofdstuk 2. Controle en onderzoek

bv. Een werkplaats of een kantoor is gesloten. De administratie kan zich op dat ogenblik geen toegang forceren tot deze lokalen, ook al gaat het om beroepsruimten.

54. Tot particuliere woningen of bewoonde lokalen hebben de ambtenaren hoe dan ook slechts toegang tussen 5 uur ’s morgens en 9 uur ’s avonds en uitsluitend met de machtiging van de politierechter (art. 63, lid 3 WBTW).54 Die beperkingen aan de toegankelijkheid van particuliere woningen gelden ook in de inkomstenbelastingen (art. 319, 2e lid WIB). De rechtspraak met betrekking tot die laatste bepaling is dus ook relevant voor de interpretatie van de betrokken bepaling in het Btw-wetboek. In verband met de toegang tot particuliere woningen werd in de rechtspraak inzake inkomstenbelastingen al geoordeeld dat: – de voorwaarde van de machtiging door de politierechter niet geldt wanneer de belastingplichtige toestemming geeft om de particuliere woning te betreden55; – er geen onwettelijkheid was begaan in een geval waarin er geen bijzondere machtiging van de politierechter was gevraagd, maar de administratie pas bij haar bezoek ter plaatse kon vaststellen dat een appartement niet alleen als bedrijfslokaal maar ook als woning werd gebruikt. In dit geval was de maatschappelijke zetel van de vennootschap gevestigd op het adres van dat appartement56; – als de administratie vraagt om de boekhouding te komen inzien (overeenkomstig art. 60 WBTW) en de belastingplichtige de gevraagde stukken voorlegt in zijn privévertrekken, de ambtenaar wel gerechtigd is om die privévertrekken te betreden om daar inzage te nemen van de voorgelegde stukken, zonder dat een machtiging van de politierechter vereist is.57 Hij mag daar echter geen andere onderzoeksdaden verrichten zonder zo’n machtiging.

55. Volgens cassatierechtspraak kunnen de ambtenaren bij zo’n fiscale visitatie nagaan welke boeken en stukken zich bevinden in de ruimte waar de activiteit wordt uitgeoefend, en mogen zij die boeken en stukken onderzoeken zonder voorafgaandelijk om de voorlegging ervan te moeten vragen (art. 63, 1e lid, 1° WBTW).58 In dezelfde lijn werd al gesteld dat de belastingplichtige niet kan wei-

54 55

56 57 58

Over de mogelijkheid tot betwisting van die machtiging van de politierechter zie Rb. Leuven 09.02.2011, Fisc. 2011, 1256/3.

Cass. 11.03.2008, Pas. 2008, 664; Antwerpen 28.06.2011, TFR 2012, nr. 417, 231; Antwerpen 01.03.2011, Fisc. 2011, 1252/3; Rb. Bergen 26.04.2011, Fisc. 2011, 1263/3 (waarin werd aanvaard dat de echtgenote toelating gaf tot het betreden van een privéruimte waar haar echtgenoot beroepsmatig actief was); contra Antwerpen 12.11.1996, FJF 97/16; Rb. Hasselt 17.11.2010, Fisc.

2011, 1244/1; Rb. Hasselt 03.09.2009, FJF 2010/108.

Antwerpen 28.04.2009, FJF 2010/290, Fisc.Act. 2011, 16/10.

Antwerpen 28.06.2011, Fisc. 2011, 1263/2-3.

Cass. 16.12.2003, TFR 2004, nr. 260, 447, FJF 2004/117, Fisc.Act. 2004, 1/3, Fisc. 2004, 938/6.

Intersentia

25

Deel 1. Aangifte en controle

geren om bepaalde kasten te openen die zich in het bedrijfslokaal bevinden59 of om een bankkluis te openen die zich in zo’n ruimte bevindt.60 Verschillende commentaren verwerpen de zienswijze dat de administratie beschikt over een actief zoekrecht. Zij houden voor dat de fiscale ambtenaren geen politiebevoegdheid hebben en geen huiszoeking mogen verrichten.61 O.i. moet hierbij echter voor ogen worden gehouden dat de bevoegdheid van de ambtenaren beperkt is tot onderzoeksverrichtingen in lokalen of op andere plaatsen waar de economische activiteit wordt uitgeoefend. Ten aanzien van die plaatsen kan de belastingplichtige zich niet zonder meer beroepen op het in artikel 8, lid 1, EVRM gewaarborgde “recht op eerbiediging van zijn privé-leven, zijn gezinsleven, zijn huis en zijn briefwisseling” (waarbij krachtens art. 8, 2e lid EVRM trouwens toch inmenging van het openbaar gezag is toegestaan voor zover bij de wet voorzien en nodig in het belang van (o.a.) het economisch welzijn van het land).

De in het WBTW vastgelegde onderzoeksbevoegdheid van deze ambtenaren is doelgebonden: zij mogen de in het Btw-wetboek vermelde onderzoekshandelingen enkel stellen ter controle van de toepassing van de fiscale wetgeving.

De ambtenaren hebben bij de uitoefening van deze onderzoeksbevoegdheid het recht om de betrouwbaarheid na te gaan van de informaticabestanden die zich op een computer in die ruimte bevinden, waarbij de betrokkene hen bijstand moet verlenen (art. 63, 1e lid, 2° WBTW).62 Dit houdt o.i. in dat de ambtenaren bijvoorbeeld de harde schijf mogen onderzoeken of de mailbox mogen controleren. Zij mogen de beroepsmatig gebruikte bestanden op die computer inzien.63 Als blijkt dat de computer ook persoonlijke gegevensbestanden bevat die niets te maken hebben met de beroepsactiviteit, moet de ambtenaar de privacy van die persoonlijke gegevens respecteren. De administratie kan wel een kopie vragen van de beroepsmatige bestanden (overeenkomstig art. 61, § 1, 4° WBTW (cf. supra)).

Wat als de administratie een kopie zou vragen van alle computerbestanden en daar ook persoonlijke bestanden zouden tussen zitten? De aan de betrokkene opgelegde bijstandsverplichting (art. 63, 1e lid, 2° WBTW) houdt o.i. ook een eigen verantwoordelijkheid in om de administratie desnoods te wijzen op de aanwezigheid van persoonlijke gegevensbestanden. In een arrest van 14 maart 2013 besliste het Europees Hof voor de Rechten van de Mens overigens dat het recht op privacy niet was geschonden in een geval waarin de Noorse belastingadministratie een kopie had meegenomen van alle computerbestanden, waaronder zich ook persoonlijke gegevens bevonden. Het hof wees erop dat de belastingplich59 60 61 62 63

26

Rb. Bergen 23.10.2003, FJF 2004/235.

Parl.Vr. Nr. 126, 23.11.1999, Vr. & Antw. Kamer 2000-01, nr. 71, 8047, Fisc.Act. 2001, 24/6.

Zie diverse bijdragen in TFR 2012, nr. 417, en 2014, nr. 453-454; J. BONNE en W. VETTERS, “Mag fiscus computerbestanden zonder toestemming kopiëren?”, Fisc.Act. 2015, 15/1.

Rb. Brussel 17.01.2012, TFR 2012, nr. 417, 239, Fisc.Act. 2012, 10/1.

Gent 21.01.2014, Fisc.Act. 2014, 7/4; met verwijzing naar EHRM 14.01.2013, Bernh Larsen, Fisc.

Act. 2013, 13/1.

Intersentia

Hoofdstuk 2. Controle en onderzoek

tige namelijk moest weten dat de nationale wetgeving aan de administratie de bevoegdheid gaf om zijn boekhouding in te zien en een kopie mee te nemen. Het was dus zijn eigen verantwoordelijkheid dat hij in zijn beroepsmatig gebruikte computer ook persoonlijke bestanden bewaarde. Bovendien bevatte de Noorse wetgeving voldoende waarborgen tegen een eventueel misbruik.64 56. De ambtenaren kunnen de gecontroleerde niet verplichten om op het ogenblik van hun controle ter plaatse enige verklaring te ondertekenen. De belastingplichtige kan verrast zijn (zeker bij een onaangekondigd bezoek) en heeft het recht om, zo nodig met bijstand van een boekhouder, een belastingconsulent of een advocaat, te overleggen vooraleer hij iets ondertekent of vooraleer hij beslist dat niet te doen.65 Dit doet evenwel niets af aan de bevoegdheid van de ambtenaren om hun vaststellingen te noteren en op te nemen in een proces-verbaal, dat aan die vaststellingen een bijzondere bewijskracht verleent (zie nr. 133).

D.

CONTROLE VAN HET VERVOER VAN GOEDER EN

57. De voor de btw bevoegde ambtenaren mogen op elk tijdstip en zonder voorafgaande verwittiging alle vervoermiddelen en containers tegenhouden en onderzoeken waarvan zij vaststellen of vermoeden dat die gebruikt worden om in het Btw-wetboek bedoelde handelingen te verrichten. Daarbij mogen zij de vervoerde goederen en ook de eventueel aanwezige boeken en stukken (bv. handelsdocumenten) onderzoeken (art. 63, lid 4 WBTW). →

Opmerking: verdachte goederen en de ervoor gebruikte vervoermiddelen kunnen eventueel in beslag worden genomen (zie nr. 281).

E.

VER PLICHTINGEN LASTENS DE EIGENAAR VAN EEN PAS OPGER ICHT GEBOUW

58. De eigenaar van een pas opgericht gebouw is verplicht de plans en bestekken van dat gebouw en ook de facturen betreffende de bouw ervan te bewaren gedurende vijf jaar vanaf de datum van betekening van het kadastraal inkomen.

Hij moet deze documenten ter inzage voorleggen op ieder verzoek van de voor de btw-controle bevoegde ambtenaren (art. 64, § 4, 2de lid WBTW).

Volgens het Btw-wetboek moet de eigenaar bovendien, uiterlijk binnen 3 maanden vanaf de datum van de betekening van het kadastraal inkomen, bij het btw-controlekantoor in het ambtsgebied waarvan het gebouw is gelegen, een 64 65

EHRM 14.03.2013, Bernh Larsen, TFR 2014, nr. 453-454, 103.

Gent 03.02.2009, Fisc. 2009, 1180/13.

Intersentia

27

Deel 1. Aangifte en controle

omstandige opgave indienen van de voor het bouwen ontvangen facturen (art. 64, § 4, 3de lid WBTW en art. 1 Btw-MB nr. 11 van 3 november 1972). Deze laatste verplichting is o.i. onredelijk in zoverre dezelfde informatie ook al werd meegedeeld aan de administratie, op vraag van de Algemene Administratie van de Patrimoniumdocumentatie (het kadaster) met het oog op de vaststelling van het kadastraal inkomen (zie art. 473-475 WIB).

59. De hiervoor vermelde verplichtingen houden verband met de bijzondere regeling inzake de maatstaf van heffing die geldt voor werk in onroerende staat aan nieuwe gebouwen. De administratie wil beschikken over de mogelijkheid om te controleren of de voor de bouwwerkzaamheden gefactureerde prijzen al dan niet lager zijn dan de normale waarde (zie art. 36, § 1, b WBTW, betreffende de maatstaf van heffing) (zie nrs. 150-151).

F.

SAMENWER KING TUSSEN BELASTINGDIENSTEN

Uitwisseling van gegevens op nationaal vlak 60. Alle inlichtingen, stukken, processen-verbaal of akten ontdekt of verkregen in het uitoefenen van zijn functie, door een ambtenaar van de FOD Financiën, hetzij rechtstreeks, hetzij door tussenkomst van een openbare dienst of instelling (als bedoeld in nr. 48), kunnen door de Staat worden ingeroepen voor het opsporen van elke krachtens de belastingwetten verschuldigde som (art. 93quaterdecies, § 2 WBTW).

61. Alle ambtenaren van de FOD Financiën zijn verplicht om de in hun bezit zijnde inlichtingen die bijdragen tot de vestiging of invordering van alle andere door de Staat geheven belastingen, ter beschikking te stellen van de voor die andere belastingen bevoegde ambtenaren (art. 93quaterdecies, § 3, 1e lid WBTW). Elke ambtenaar van de FOD Financiën die regelmatig belast is met een controle- of onderzoeksopdracht, is ook van rechtswege gemachtigd om alle toereikende, ter zake dienende en niet overmatige inlichtingen te vragen, op te zoeken of in te zamelen die bijdragen tot de vestiging of de invordering van elke andere door de Staat geheven belasting (art. 93quaterdecies, § 3, lid 2 WBTW).66 Inlichtingen die worden verkregen in het kader van een onderzoek lastens een bepaalde belastingplichtige, kunnen ook worden aangewend voor een navordering lastens een andere persoon.67

66

67

28

Soortgelijke verplichtingen zijn ook opgenomen in de andere fiscale wetgevingen (art. 335 WIB; art. 211 Wetboek diverse rechten en taksen; art. 289 W.Reg.; art. 104/1 W.Succ.; art. 210 AWDA; art. 2 WIGB).

Over die mogelijkheid tot aanwending van gegevens voor een vordering lastens een andere persoon bestond er in het verleden discussie, gelet op de vroegere formulering van art.

Intersentia

Hoofdstuk 2. Controle en onderzoek

bv. Wanneer een ambtenaar, belast met de controle van de directe belastingen, vaststelt dat een gedeelte van het inkomen niet werd aangegeven, zal hij deze informatie kunnen doorgeven aan een collega die belast is met de controle van de btw. Deze laatste kan dan nagaan of het niet-aangegeven inkomen betrekking heeft op omzet waarop geen btw werd aangerekend. bv. Gegevens van de douaneadministratie betreffende ingevoerde goederen kunnen ook worden aangewend in het kader van een onderzoek betreffende de aangifte van de door de belastingplichtige verrichte verkopen van goederen.

Samenwerking op internationaal vlak 62. De btw is een belasting die ook in alle andere EU-lidstaten bestaat, op grond van een grotendeels geharmoniseerde wetgeving van de EU. De controle op de goede werking ervan – in het bijzonder betreffende intracommunautaire transacties – veronderstelt een intense samenwerking tussen de administraties van de verschillende EU-lidstaten.

63. Deze samenwerking wordt vanaf 1 januari 2012 geregeld door Verordening (EU) nr. 904/2010 van de Raad van 7 oktober 2010 betreffende de administratieve samenwerking en de bestrijding van fraude op het gebied van de btw68 en de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 79/2012 van 31 januari 2012 van de Europese Commissie.69, 70 Deze wetgeving voorziet o.a. in de volgende vormen van samenwerking71: – de uitwisseling van inlichtingen (op verzoek, spontaan of automatisch)72;

68 69 70

71 72

93quaterdecies, § 3 WBTW. Het Hof van Cassatie bevestigde dat zo’n gebruik wel kan (Cass.

17.11.2005, AR C.02.0631.N). Inmiddels is dit in de voornoemde wetsbepaling verduidelijkt.

Pb.L. 268/1, 12.10.2010.

Pb.L. 29/13, 01.02.2012.

De uitwisseling van inlichtingen op het vlak van de btw tussen de Belgische administratie en de bevoegde autoriteiten van andere EU-lidstaten is ook nog steeds opgenomen in art. 93terdecies WBTW. Die bepaling vormt nog de omzetting van Richtlijn 79/1070/EEG van 6 december 1979, die de administratieve samenwerking tussen de EU-lidstaten, geregeld door de toenmalige Richtlijn 77/799/EEG, uitbreidde tot (o.a.) de btw. De btw werd nadien uit het toepassingsgebied van Richtlijn 77/799/EEG gehaald door Verordening (EEG) nr. 1798/2003, die voor de btw een specifieke samenwerking tussen de EU-lidstaten regelde. Verordening (EEG) nr. 1798/2003 is inmiddels opgeheven en vervangen door Verordening (EU) nr. 904/2010.

Deze laatste verordening biedt een meer ontwikkelde regeling inzake gegevensuitwisseling en andere samenwerkingsvormen.

Zie I. De Troyer, “Nieuwe EU-wetgeving inzake btw-gegevensuitwisseling en verstrekken van informatie aan btw-plichtigen”, Fisc.Act. 2012, 14/7-10.

Hierbij kan de aangezochte lidstaat geen bankgeheim meer inroepen om gegevensuitwisseling te weigeren (art. 54, lid 5 Verordening (EU) nr. 904/2010).

Deze gegevensuitwisseling is volgens het Hof van Justitie zelfs verplicht indien zij nuttig of onontbeerlijk is om dubbele btw-heffi ng te vermijden (zie nr. 181).

Intersentia

29

Deel 1. Aangifte en controle

– de mogelijkheid voor administraties van verschillende EU-lidstaten om afspraken te maken betreffende de aanwezigheid van ambtenaren van de ene lidstaat in de kantoren van de andere lidstaat en de deelname van die ambtenaren aan administratieve onderzoeken in de andere lidstaat, met het oog op de inzameling van inlichtingen die van nut kunnen zijn voor de juiste vaststelling van de verschuldigde btw binnen de EU; – de mogelijkheid voor de lidstaten om overeen te komen dat zij overgaan tot gelijktijdige controles wanneer zulke controles door hen efficiënter worden geacht dan door slechts één lidstaat uitgevoerde controles.

Daarnaast bestaan er ook bilaterale akkoorden met bepaalde landen die specifieke samenwerkingsvormen organiseren.

64. Om de multilaterale samenwerking bij de bestrijding van btw-fraude te bevorderen en te vergemakkelijken, is op grond van de voormelde EU-verordening ook een netwerk voor snelle uitwisseling van doelgerichte inlichtingen tussen de lidstaten ingesteld, ‘Eurofisc’ genoemd.73 65. Voor het verkrijgen van de door andere EU-lidstaten gevraagde inlichtingen of het verrichten van het gevraagde administratieve onderzoek gaat de Belgische administratie te werk als handelde zij ten eigen behoeve (art. 7, lid 5 Verordening (EU) nr. 904/2010).

66. De inlichtingen die van de andere EU-lidstaten worden verkregen of de inlichtingen die door een Belgische ambtenaar in het buitenland worden ingezameld in het kader van deze grensoverschrijdende samenwerking, mogen door de Belgische administratie worden gebruikt voor de vaststelling, de controle en de inning van de btw (art. 55 Verordening (EU) nr. 904/2010).74 67. Voor de toepassing van deze samenwerking zijn in elke lidstaat centrale contactpunten aangeduid. De verordening laat de lidstaten toe om zelf te bepalen in welke mate zij ook andere diensten bevoegd willen maken voor de gegevensuitwisseling. In de rechtspraak kwam dienaangaande de volgende vraag aan bod: een dwangbevel werd uitgevaardigd door de BBI. Die had bij een onderzoek twijfels over de realiteit van bepaalde intracommunautaire leveringen door een Belgische onderneming aan een Portugese firma. De BBI had daarom inlichtin73

74

30

Art. 33 Verordening (EU) nr. 904/2010. Bepaalde organisatorische en operationele bijzonderheden betreffende de werking van Eurofisc werden opgenomen in de Verklaring nr. 2010/ C275/06 van de vertegenwoordigers van de regeringen van de EU-lidstaten, Pb.C. 275/4, 12.10.2010).

Art. 55 Verordening (EU) nr. 9040/2010 bepaalt ook dat de inlichtingen, uitgewisseld op grond van die verordening, o.a. ook mogen worden gebruikt voor de vaststelling van alle andere belastingen of voor gerechtelijke procedures die tot boetes kunnen leiden.

Intersentia

Hoofdstuk 2. Controle en onderzoek

gen gevraagd aan de Portugese belastingadministratie. De Belgische belastingplichtige voerde aan dat de BBI niet bevoegd was om deze gegevens te vragen, omdat de minister van Financiën een dergelijke machtiging niet had verleend aan de BBI. Het hof van beroep te Antwerpen stelde vast dat de BBI in een instructie betreffende de wederzijdse bijstand tussen België en Nederland alleszins wel die bevoegdheid had gekregen. Het hof vond dat er in het voorgelegde geschil niet zonder meer sprake was van een onwettigheid “die zozeer indruiste tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat het gebruik van die gegevens ontoelaatbaar moest worden geacht”. Het hof van beroep vond dat het recht van verdediging van de belastingplichtige niet geschonden was en aanvaardde dus de geldigheid van het dwangbevel dat gesteund was op de inlichtingen die waren verstrekt door de Portugese administratie.75 Deze uitspraak van het hof van beroep te Antwerpen werd bevestigd in het fiscale “Antigoon”-arrest van het Hof van Cassatie van 22.05.2015 (zie nr. 76). Overigens moet worden opgemerkt dat de argumentatie van de belastingplichtige in dit geval berustte op een verkeerde interpretatie van de toepasselijke EU-richtlijn. Deze richtlijn vereiste niet dat de bevoegde dienst voor de internationale gegevensuitwisseling door de minister zelf zou worden aangeduid.76

§ 2. ONDER ZOEKSTER MIJNEN 68. De btw-wetgeving bevat geen uitdrukkelijke bepalingen die specifiek betrekking hebben op de onderzoekstermijnen, zoals bijvoorbeeld wel het geval is in de inkomstenbelastingen. De mogelijkheid om btw-onderzoeksdaden te verrichten wordt wel beïnvloed door andere bepalingen: – er gelden specifieke verjaringstermijnen die de administratie moet eerbiedigen wanneer zij btw navordert. Momenteel bedragen deze verjaringstermijnen 3 jaar (= de gewone verjaringstermijn) en 7 jaar (= de verlengde verjaringstermijn) (zie nr. 226, 227 en 239). Wanneer deze verjaring definitief bereikt is, is het voor de administratie niet zinvol meer om nog onderzoeksdaden te verrichten met betrekking tot een periode waarvoor er geen btw meer kan worden nagevorderd; – er gelden ook specifieke bewaartermijnen voor het bijhouden van boeken en stukken (zie nr. 19 e.v.). De administratie kan niet eisen dat de belastingplich-

75 76

Antwerpen 09.10.2012, Fisc.Koer. 2012, 587.

Weliswaar bepaalde de toen toepasselijke Nederlandse tekst van art. 1.5 van Richtlijn 77/799/ EEG dat in België de voor de gegevensuitwisseling bevoegde autoriteit “de minister van Financiën of een door deze aangewezen vertegenwoordiger” was, maar dit vormde een foutieve vertaling. Uit de vergelijking met de andere taalversies van deze richtlijn blijkt dat de bevoegde vertegenwoordigers niet door de minister zelf aangewezen moeten zijn (zie I. De Troyer en L. Vandenberghe, noot onder Cass. 22.05.2015, RW 2015-16, (1462) 1464-1465).

Intersentia

31

Deel 1. Aangifte en controle

tige bepaalde boeken of stukken voorlegt na het verstrijken van die bewaartermijn.

A.

ALGEMENE ONDER ZOEKSBEVOEGDHEID BINNEN DE GEWONE VERJAR INGSTER MIJN

69. Het is duidelijk dat de administratie binnen de gewone navorderingstermijn van 3 jaar al haar onderzoeksbevoegdheden kan uitoefenen. bv. In de loop van 2016 kan de administratie zonder beperking onderzoeken uitvoeren met betrekking tot de handelingen van een belastingplichtige waarvoor de opeisbaarheid van de btw zich heeft voorgedaan vanaf januari 2013.

Voor de handelingen waarvoor de opeisbaarheid van de btw zich heeft voorgedaan vóór 1 januari 2013, verstrijkt de gewone verjaringstermijn vóór 2016.

Deze termijn wordt gerekend vanaf het verstrijken van het kalenderjaar waarin de oorzaak van de opeisbaarheid van de btw zich heeft voorgedaan (zie nr. 221 e.v.).

B.

DOELGEBONDEN ONDER ZOEKSMOGELIJKHEDEN BINNEN DE VER LENGDE VERJAR INGSTER MIJN BIJ AANGETOONDE NIET-AANGIFTE OF ONR ECHTMATIGE VR IJSTELLING OF AFTR EK

Beoogde situaties 70. Een verlengde verjaringstermijn (tot het einde van het zevende jaar na het jaar waarin de oorzaak van de opeisbaarheid van de btw zich heeft voorgedaan) voor de navordering is van toepassing in de volgende specifieke gevallen (art. 81bis, § 1, 2e lid, 1°-3° WBTW): 1) als een inlichting, een onderzoek of een controle aantoont dat belastbare handelingen niet werden aangegeven in België, dat er handelingen ten onrechte werden vrijgesteld of dat er onrechtmatige belastingaftrekken werden toegepast en de inlichting werd meegedeeld of verzocht of het onderzoek of de controle werd uitgevoerd of verzocht door hetzij een andere lidstaat van de Europese Unie, overeenkomstig de regels daartoe bepaald in het Btw-wetboek of in de regelgeving van de Europese Unie, hetzij een bevoegde overheid van enig ander land waarmee België een overeenkomst heeft gesloten tot het vermijden van dubbele belasting in verband met de belasting waarop die overeenkomst van toepassing is; 2) als een rechtsvordering aantoont dat in België belastbare handelingen niet werden aangegeven, handelingen ten onrechte werden vrijgesteld of belas32

Intersentia

Hoofdstuk 2. Controle en onderzoek

tingaftrekken werden toegepast met overtreding van de wettelijke en verordeningsbepalingen die erop van toepassing zijn; 3) als bewijskrachtige gegevens waarvan de administratie kennis heeft gekregen, aantonen dat belastbare handelingen niet werden aangegeven in België, dat er handelingen ten onrechte werden vrijgesteld of dat er belastingaftrekken werden toegepast met overtreding van de wettelijke en verordeningsbepalingen die daarop van toepassing zijn.

Hierbij wordt opgemerkt dat de bewoording “waarvan de administratie kennis gekregen heeft” niet inhoudt dat de bewijskrachtige gegevens waarop de btw-administratie zich kan beroepen om de belasting in te vorderen, afkomstig moeten zijn van een andere administratie of van derden.77 bv. De administratie van de ondernemings- en inkomstenfiscaliteit kan bij een medecontractant van de btw-plichtige bepaalde vaststellingen doen die bewijskrachtige gegevens opleveren ten aanzien van de btw-plichtige zelf.

Het feit dat ook ‘eigen’ gegevens de toepassing van deze verlengde vorderingstermijn kunnen meebrengen, geeft de administratie uiteraard niet het recht om na het verstrijken van de driejarige onderzoekstermijn nog actief btwonderzoeksdaden te verrichten, om aldus “bewijskrachtige gegevens” in de zin van artikel 81, § 1, 2e lid, 3° WBTW op te sporen.78 Beperkte onderzoeksbevoegdheid 71. Uit deze formulering van de wet kan worden afgeleid dat de aldus verkregen gegevens (enkel) moeten aantonen dat er zo’n onjuistheid is begaan, maar dat zij op zich niet alle informatie moeten bevatten die nodig is om het juiste bedrag van de uit die rechtzetting voortvloeiende btw-schuld te bepalen.79 De verlengde navorderingstermijn gaat dus gepaard met onderzoeksmogelijkheden, die weliswaar beperkt zijn.

Wat betreft de situaties bedoeld in de punten 1° tot 3° hierboven, is de administratie van mening dat zij het recht heeft om onderzoeksdaden te verrichten binnen deze verlengde verjaringstermijn, met dien verstande “dat het onderzoek dient te gebeuren in het kader van het verifiëren van de verkregen inlichtingen en dat de taxatie daartoe beperkt dient te blijven. Het kan bijgevolg niet de bedoe77 78 79

Cass. 27.11.2009 (F.08.0084.F), Fisc. 2010, 1198/12, TFR 2010, nr. 387, 759 (vernietiging van Luik 25.04.2008, FJF 2010/28).

Hierover anders oordelen zou tot gevolg hebben dat art. 81bis, § 1, 1e lid WBTW (dat de driejarige verjaringstermijn bevat) zinloos zou worden.

Gent 20.11.2012, FJF 2013/143. Vgl. de rechtspraak van het Hof van Cassatie i.v.m. de analoge bepaling in art. 358, § 1, 3° WIB (Cass. 15.12.2011, FJF 2013/170; Cass. 02.05.1997, FJF 97/169; Cass. 02.09.1999, FJF 1999/264, TFR 1999, 947) (zie I. De Troyer en L. Vandenberghe, Handboek fiscale procedure inkomstenbelastingen, Antwerpen, Intersentia, 2016, nr. 251, 3°, vierde streepje).

Intersentia

33

Deel 1. Aangifte en controle

ling zijn een volledige controle uit te oefenen bij de betrokken belastingplichtige.

Immers, andere inbreuken uit die periode waarop het onderzoek slaat die niet werden aangetoond door middel van de verkregen ‘bewijskrachtige gegevens’ zijn wel verjaard”.80 Dit citaat betreft het in punt 3° bedoelde geval van de “bewijskrachtige gegevens”, maar geldt uiteraard ook voor de punten 1° en 2°: als een onderzoek naar aanleiding van de administratieve samenwerking met een ander land (situatie 1°) of een rechtsvordering (situatie 2°) aantoont dat een bepaalde handeling niet is aangegeven of dat een vrijstelling of btw-aftrek ten onrechte is toegepast, moet het onderzoek binnen de verlengde verjaringstermijn ook beperkt blijven tot dat element.

Deze zienswijze werd bevestigd door het Hof van Cassatie, dat oordeelde81: “(Deze bepaling) sluit (…) niet uit dat die gegevens bijkomend onderzoek vereisen met het oog op de vaststelling van de belastbare handelingen of van de onrechtmatige aftrekken die ten gevolge van die gegevens aan het licht komen”. Het onderzoek dat de administratie op dat ogenblik nog kan uitvoeren (na het verstrijken van de normale verjaringstermijn voor btw-navorderingen) moet dan beperkt blijven tot wat nodig is om de juistheid van de verkregen gegevens te bevestigen en het juiste bedrag van de eruit voortvloeiende btw-schuld te bepalen.82, 83 80

81

82

83

34

FOD Financiën, Btw-handleiding, nr. 625/5.B.3°.a, XVII/15.

De administratie wijst er daarbij ook op dat de belastingplichtige zijn boeken en stukken moet bijhouden gedurende een bewaringstermijn die overeenstemt met deze verlengde verjaringstermijn (art. 60, §§ 3 en 4 WBTW).

Het citaat in de tekst komt uit Cass. 27.04.2012 (F.11.0069.F), Fisc. 2012, 1299/1, TFR 2013, nr. 433, p. 21, FJF 2012/266. Dit arrest van een Franstalige kamer van het Hof van Cassatie betrof weliswaar de versie van art. 81bis vóór de aanpassing door de wet van 22.12.2008, doch op dit punt is de formulering van de wet dezelfde gebleven. Dit standpunt werd inmiddels ook bevestigd in andere rechtspraak, ook met betrekking tot de huidige versie van art. 81bis (Cass. 12.06.2015, AR F.13.0146.N, Fisc. 2015, 1448/11; Cass. 20.06.2014, Fisc. 2015, 1420/14; Cass. 18.01.2013, Fisc. 2013, 1352/11; Cass. 17.10.2013, Fisc. 2013, 1363/12). Cf. Antwerpen 13.01.2015, Fisc. 2015, 1420/14. Deze cassatierechtspraak maakt een einde aan de vroeger in de lagere rechtspraak en de rechtsleer gevoerde discussie (zie eerste editie van dit handboek, p. 31, voetnoot 63).

Dit werd ook door de administratie erkend in haar cassatievoorziening die leidde tot het arrest van het Hof van Cassatie van 27.04.2012 (AR F.11.0069.F). Cf. Cass. 18.01.2013, AR F.11.0126.N.; Antwerpen 11.03.2014, FJF 2014/298.

In de inkomstenbelastingen wordt art. 358 WIB, dat in soortgelijke omstandigheden een bijzondere aanslagtermijn toelaat, zo geïnterpeteerd dat de tijdens die termijn verkregen gegevens moeten volstaan om een aanslag te vestigen zonder het verrichten van bijkomende onderzoeksdaden (zie I. De Troyer en L. Vandenberghe, Handboek fiscale procedure inkomstenbelastingen, Antwerpen, Intersentia, 2016, nrs. 252 en 256; Parl.St. Kamer, nr. 54-1875/001, 33: Memorie van toelichting bij art. 49 van het wetsontwerp dat leidde tot de programmawet van 1 juli 2016). Op dit punt werd door deze programmawet van 1 juli 2016 de volgende wijziging doorgevoerd: indien inlichtingen uit het buitenland uitwijzen dat belastbare inkomsten in België niet werden aangegeven, kan de administratie in het kader van de inkomstenbelastingen desnoods nog gebruikmaken van een bijzondere onderzoekstermijn (art. 333/2 WIB, ingevoegd bij art. 47 programmawet 1 juli 2016; zie I. De Troyer en L. Vandenberghe, Handboek fiscale procedure inkomstenbelastingen, Antwerpen, Intersentia, 2016, nr. 252, punt 2°).

Intersentia

Hoofdstuk 2. Controle en onderzoek

Als de in artikel 81bis, § 1, 2e lid, 1°-3° WBTW bedoelde gegevens bijvoorbeeld aantonen dat belastbare handelingen niet werden aangegeven in België, betekent dit niet automatisch dat het bedrag van de verschuldigde btw meteen vaststaat.

Deze bepaling sluit niet uit dat de administratie nog de gelegenheid moet krijgen om bijvoorbeeld de maatstaf van heffing te bepalen van de niet-aangegeven handelingen. Men kan de administratie in zo’n geval ook niet verwijten dat zij bijvoorbeeld niet onmiddellijk een proces-verbaal en een dwangbevel opmaakt, maar eerst nog aan de belastingplichtige de mogelijkheid biedt om uitleg te geven, zodat deze laatste kan bewijzen dat bepaalde handelingen, ondanks hun belastbaarheid in de zin van artikel 2-3bis WBTW, eventueel onder een btw-vrijstelling vallen of zodat de belastingplichtige nog een recht op btw-aftrek kan doen gelden.

Als hem die mogelijkheid wordt geboden door het toesturen van een vraag om inlichtingen, is dit o.i. niet zonder meer te beschouwen als een onderzoeksdaad die ongeoorloofd zou zijn in het kader van de toepassing van artikel 81bis, § 1, 2e lid WBTW. bv. Ondernemer X wordt strafrechtelijk vervolgd en veroordeeld. Het strafonderzoek start in 2014 en de veroordeling wordt definitief in 2016. Uit de rechtsvordering blijkt dat X in 2010 goederen heeft geleverd aan belastingplichtige Y zonder factuur en zonder aanrekening van de nochtans verschuldigde btw.

De administratie kan op grond van deze informatie nog een ‘onderzoek’ voeren lastens ondernemer Y met het oog op de vaststelling van het precieze bedrag dat op grond van die leveringen kan worden nagevorderd lastens die ondernemer. Er wordt immers wettelijk vermoed – tot bewijs van het tegendeel – dat Y de goederen die hij heeft ontvangen om te verkopen, geleverd heeft onder voorwaarden waaronder de btw opeisbaar wordt (art. 64, 1, 1° WBTW; zie nr. 120). Dit onderzoek kan betrekking hebben op alle btw die nog kan worden nagevorderd binnen de verlengde aanslagtermijn.

Zelfs als wordt aangenomen dat de in 2007 ontvangen goederen ook in datzelfde jaar door Y zijn doorverkocht (wat tot gevolg heeft dat de gewone navorderingstermijn voor die leveringen zou zijn verstreken eind 2013), dan nog kan de administratie de btw op die leveringen navorderen binnen de verlengde verjaringstermijn, tot eind 2017. In die omstandigheden kan de administratie o.i. ook nog ‘onderzoeksdaden’ verrichten binnen die verlengde termijn om het precieze bedrag van de btw-schuld uit deze niet-aangegeven verkopen vast te stellen. Eventueel kan de belastingplichtige aldus nog aantonen dat bepaalde van deze goederen nog niet zijn verkocht, of met vrijstelling zijn verkocht (bv. wegens uitvoer), of dat ze in een later jaar zijn verkocht (wat van belang kan zijn voor de aangerekende intrest), of kan hij doen gelden dat de aldus nog verschuldigde btw nog moet worden verminderd met aftrekbare btw die in het kader van die handelingen is betaald maar nog niet in aftrek zou zijn genomen.

Intersentia

35

Deel 1. Aangifte en controle

Ter gelegenheid van dit onderzoek heeft de administratie echter niet het recht om nog te controleren of ondernerner Y in 2010 geen onrechtmatige btwaftrekken heeft verricht (m.b.t. verrichtingen die los staan van de niet-aangegeven omzet) (behoudens in geval van fraude; zie nr. 72).

C.

VER LENGDE ONDER ZOEKSTER MIJN IN GEVAL VAN BEDR IEGLIJK OPZET OF OOGMER K OM TE SCHADEN

Beoogde situaties 72. Een verlengde verjaringstermijn voor de navordering is van toepassing als het gaat om een btw-overtreding die is begaan “met bedrieglijk opzet of met het oogmerk te schaden” (art. 81bis, § 1, 2e lid, 4° WBTW). In dat geval loopt de termijn tot het einde van het zevende jaar na het jaar waarin de oorzaak van de opeisbaarheid van de btw zich heeft voorgedaan. Deze navorderingstermijn stemt overeen met de bewaringstermijn voor de boeken en stukken die de belastingplichtige moet bijhouden (art. 60, §§ 3 en 4 WBTW).

73. Er wordt aangenomen dat deze verlengde termijn niet alleen geldt voor de navordering maar ook voor het onderzoek dat tot die navordering leidt. De administratie stelt hierover dat: “(…) wanneer werkelijk een onderzoek in het kader van artikel 81bis, § 1, 2e lid, 4° btw-wetboek wordt gevoerd, de onderzoekingen gedurende het vierde tot het zevende jaar slechts tot doel kunnen hebben om het bewijs van fraude in hoofde van de belastingplichtige aan te tonen”.84 74. De vermoedens van belastingontduiking moeten in dit geval niet aan de belastingplichtige worden meegedeeld voordat de onderzoeksverrichtingen plaatsvinden (in tegenstelling tot wat geldt in de inkomstenbelastingen (art. 333, 3de lid WIB)). Wel moet er een kennisgeving gebeuren voorafgaand aan de eigenlijke navordering (zie nr. 241).

Aan het Grondwettelijk Hof werd de vraag voorgelegd of de belastingplichtige in het kader van de btw niet gediscrimineerd wordt ten opzichte van de regeling in de inkomstenbelastingen, waar deze kennisgeving van de aanwijzingen van fraude wel moet gebeuren vóór de onderzoeksdaden in de verlengde onderzoekstermijn.85

84 85

36

FOD Financiën, Circ. nr. AFZ/2009-0276-2 (AFZ Nr. 7/2009) – Ci.RH.81/597.982 (AOIF Nr. 35/2009), 01.07.2009, nr. III.1.3.

Gent 05.04.2016, Fisc. 2016, 1474/1, BS 07.06.2016, 34503 (zaak ingeschreven bij het Grondwettelijk Hof onder nr. 6411).

Intersentia

Hoofdstuk 2. Controle en onderzoek

§ 3. GEVOLGEN IN GEVAL VAN NIET-NALEVING A.

NIET-NALEVING DOOR DE BELASTINGPLICHTIGE

75. Indien de belastingplichtige of een andere persoon zonder gegronde reden de administratie hindert in de uitoefening van haar controlebevoegdheden door niet te antwoorden op vragen om inlichtingen, geen toegang te verlenen tot zijn bedrijfsruimten of geen inzage te verlenen in de boekhouding, kan hij worden gestraft met een administratieve geldboete (art. 70 WBTW). In principe kan ook een strafrechtelijke sanctie worden opgelegd (art. 73 e.v. WBTW).

Als iemand weigert gevolg te geven aan een vraag om inlichtingen, kan de administratie de betrokkene ook dagvaarden (of verzoeken om vrijwillig te verschijnen) voor de rechtbank van eerste aanleg, om hem te doen veroordelen om de gevraagde gegevens voor te leggen. De administratie kan daarbij de toepassing van een dwangsom vorderen om de uitoefening van haar controlebevoegdheid af te dwingen.86

B.

NIET-NALEVING DOOR DE ADMINISTR ATIE

76. Wat indien de administratie op een onrechtmatige wijze bewijs vergaard heeft? Volgens vroegere rechtspraak kon dit in principe geen rechtsgeldige grondslag opleveren voor een btw-vordering.87 Het Hof van Cassatie heeft echter geoordeeld dat het gebruik van onrechtmatig verkregen bewijs in fiscale zaken slechts kan worden geweerd in de volgende gevallen88: – indien de wetgever het gebruik van onrechtmatig verkregen bewijs uitdrukkelijk heeft uitgesloten; of – indien het bewijs verkregen is op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat dit gebruik onder alle omstandigheden als ontoelaatbaar moet worden geacht; of

86

87 88

Rb. Aarlen 16.02.2011, FJF 2011/181 (inzake inkomstenbelastingen); Rb. Luik 09.10.2002, TFR 2003, nr. 238, 277; Brussel 01.06.2011, Fisc. Act. 2011, 26/9; Gent 15.06.2010, Fisc.Act. 2011, 8/9; Rb. Brugge 27.04.2009, Fisc.Act. 2009, 28/16.

Dit werd inmiddels ook bevestigd door het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM 16.06.2015, 784/14, Van Weerelt, Fisc.Act. 2015, 32/1, Fisc. 2015, 1448/12 (dit arrest betrof geen btw-geschil). Het standpunt van de belastingplichtige, dat hij door het opleggen van een dwangsom werd gedwongen om mee te werken aan zijn eigen beschuldiging, door bewijs te leveren dat tegen hem kon worden gebruikt in een strafvervolging in de zin van art.

6 EVRM, werd in dit geval verworpen. De nationale rechter had immers beslist dat de door de dwangsom beoogde informatie enkel mocht worden gebruikt voor belastingheffi ng.

Brussel 09.06.2011, FJF 2011/291; Gent 20.04.2004, FJF 2004/294.

Cass. 22.05.2015, AR F.13.0077.N, RW 2015-16, 1460, TFR 2015, nr. 486, 682, Fisc. 2015, 1435/5, Fisc.Act. 2015, 21/1.

Intersentia

37

Deel 1. Aangifte en controle

– indien dit gebruik het recht van de belastingplichtige op een eerlijk proces in het gedrang brengt.

De rechter kan bij die afweging onder meer rekening houden met één of meer van de volgende omstandigheden: – het zuiver formeel karakter van de onregelmatigheid; – de weerslag ervan op het recht of de vrijheid die door de overschreden norm wordt beschermd; – het al dan niet opzettelijk karakter van de door de overheid begane onrechtmatigheid; – de omstandigheid dat de ernst van de inbreuk veruit de begane onrechtmatigheid overstijgt. →

Opmerking: deze rechtspraak van het Hof van Cassatie over het gebruik van onrechtmatig verkregen bewijs in fiscale zaken wordt gewoonlijk omschreven als de “Antigoon”-doctrine (op grond van de naam die opdook in de strafzaak waarin deze doctrine werd ontwikkeld)

bv. Als stukken worden bijgehouden op een computer, hebben de ambtenaren het recht om zich daarvan een kopie de doen overhandigen onder de door hen gewenste vorm (zie nr. 29). De rechtbank van eerste aanleg te Leuven oordeelde in een vonnis van 13.01.2012 dat de ambtenaren hun bevoegdheid te buiten gaan indien zij deze kopie vragen aan een “gewone” werknemer, zonder na te gaan of die werknemer gemachtigd is om de vennootschap ten aanzien van derden te vertegenwoordigen. Aangezien de stukken in dat geval aan een gewone werknemer waren gevraagd en door hem waren overhandigd, oordeelde de rechtbank dat die stukken niet wettelijk waren verkregen en dat zij dus niet mochten worden gebruikt tegen de belastingplichtige vennootschap.89 Deze door de rechter in aanmerking genomen voorwaarde staat echter niet uitdrukkelijk in de wet en het gebruik van een door een werknemer overhandigde kopie van de digitaal bijgehouden stukken wordt niet uitdrukkelijk door de wet uitgesloten. O.i. handelt een ambtenaar niet zomaar onbehoorlijk als hij zo’n kopie vraagt aan een werknemer, en brengt dit het recht op een eerlijk proces niet in het gedrang. De administratie heeft immers hoe dan ook het recht om zo’n kopie te eisen (art. 61, § 2, 2e lid WBTW). bv. De administratie mag de boekhouding van de belastingplichtige bij hem ter plaatse gaan inkijken. Zij mag niet eisen dat de belastingplichtige zelf stukken naar het belastingkantoor zou brengen of opsturen. Indien zij dit laatste toch zou vragen, is de belastingplichtige niet verplicht om op dat onwettige verzoek in te gaan. Als de belastingplichtige toch zelf de gevraagde stukken naar de 89

38

Rb. Leuven 13.01.2012, FJF 2015/179.

Intersentia

Hoofdstuk 2. Controle en onderzoek

fiscus zou brengen of opsturen, zijn de door de fiscus uit die stukken gehaalde inlichtingen onwettig verkregen. Deze onwettigheid is echter niet zo erg (in het licht van de onder het vorige randnummer vermelde “Antigoon”-rechtspraak), zodat deze inlichtingen toch door de fiscus mogen worden aangewend in een btw-navordering.90 77. Wat betreft de onregelmatigheden die niet zouden zijn begaan tijdens de btw-onderzoeksverrichtingen maar in een ander onderzoek – en eventueel door een andere administratie of een andere persoon – werd in de rechtspraak het volgende geoordeeld: – Als een rechter wel besluit tot bewijsuitsluiting van onrechtmatig verkregen bewijselementen, treft de bewijsuitsluiting ook de resultaten van alle volgende regelmatig uitgevoerde onderzoeksmaatregelen die steunen op het eerder op een onrechtmatige wijze verkregen bewijs.91 bv. De administratie stuurde een vraag om inlichtingen naar een belastingplichtige in het kader van een onderzoek inzake inkomstenbelastingen.

Deze onderzoeksdaad werd verricht zonder naleving van de in artikel 333, 3e lid WIB op straffe van nietigheid opgelegde voorwaarde dat de aanwijzingen van belastingontduiking vooraf moesten worden meegedeeld aan de belastingplichtige. Op grond van deze nietige onderzoeksdaad stuurde de administratie vervolgens een bericht van wijziging in de inkomstenbelasting, maar ook een btw-navordering (de btw-navordering was niet gebaseerd op enig ander onderzoek dan de onderzoeksverrichting die in het kader van de inkomstenbelasting was verricht zonder naleving van de op straffe van nietigheid voorgeschreven kennisgevingsverplichting). Het hof van beroep te Brussel oordeelde dat de onregelmatig verkregen inlichtingen niet als grondslag konden dienen voor de btw-navordering.92 bv. (Dit voorbeeld betreft de inkomstenbelasting) Een aanslag werd nietig verklaard omdat hij enkel was gebaseerd op informatie die was verkregen tijdens een strafrechtelijk verhoor van een verdachte van drugshandel. Strafrechtelijk was vastgesteld dat dit verhoor onregelmatig was geweest, want de verdachte had geen bijstand gekregen van een advocaat en zijn zwijgrecht (het recht om zichzelf niet te beschuldigen) was tijdens dat verhoor geschonden.93 90 91 92 93

Cf. Gent 24.02.2015, Fisc.Act. 2015, 13/10, Fisc. 2015, 1428/2 (i.v.m. de gelijklopende regeling in de inkomstenbelastingen) (zie randnummer 34 en voetnoot 26).

Cass. 06.03.2015, AR F.14.0038.N (inzake successierechten), Fisc. 2015, 1426/1.

Brussel 09.04.2014, FJF 2015/53.

Rb. Namen 26.02.2015 (inzake inkomstenbelasting), Fisc. 2015, 1430/12.

In Nederland is de Hoge Raad op dit punt minder strikt. In zijn arrest van 20 maart 2015 (ECLI:NL:HR:2015:643) besliste de Hoge Raad: “Met deze overwegingen in (een arrest van

Intersentia

39

Deel 1. Aangifte en controle

– Maar de enkele omstandigheid dat onrechtmatig verkregen bewijzen aanleiding waren tot het uitvoeren van een nieuwe onderzoeksmaatregel heeft niet tot gevolg dat de resultaten van deze nieuwe onderzoeksmaatregel die zelf niet steunen op de onrechtmatig verkregen bewijzen, niet in aanmerking mogen worden genomen.94 bv. Er werd geoordeeld dat de administratie op een onrechtmatige wijze bewijs had verkregen over een geheime bankrekening in het buitenland. Vervolgens had de administratie een bankonderzoek verricht in België. Dit laatste onderzoek was wel rechtmatig gebeurd en het erdoor verkregen bewijs kon wel worden gebruikt tegen de belastingplichtige.95 bv. De administratie had kennis gekregen van anoniem verstrekte gegevens en stukken – volgens de betrokken belastingplichtige ging het om stukken die door gewezen werknemers waren gestolen – en had op grond daarvan zelf een onderzoek opgestart. Het eigen onderzoek van de administratie was niet onwettig, zodat de door dit eigen onderzoek verkregen bewijzen wel bewijskrachtig werden geacht.96 78. De vraag rijst of de regeling, beschreven in de twee vorige randnummers, nog onverkort blijft gelden na een recente uitspraak van het Hof van Justitie.97 De aan dit hof voorgelegde situatie betrof een geval waarin de Hongaarse fiscus een belastingplichtige beschuldigde van btw-misbruik. In het kader van de fiscale procedure maakte de Hongaarse administratie gebruik van bewijzen die in een nog niet afgesloten strafprocedure buiten het medeweten van de belastingplichtige waren verkregen (door afluistering van telefoongesprekken en inbeslagname

94 95 96 97

40

1 juli 1992) heeft de Hoge Raad tot uitdrukking gebracht dat voor uitsluiting van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmiddelen in een fiscale procedure minder snel reden bestaat dan destijds binnen het strafrecht gebruikelijk was” (punt 2.3.4 van dit arrest). In dit laatste arrest overwoog de Hoge Raad “dat zich de situatie kan voordoen dat voor de onderbouwing van een belastingaanslag en van een daarmee eventueel samenhangende bestuurlijke boete gebruik wordt gemaakt van bewijsmateriaal dat door de strafrechter voor bewijsdoeleinden onbruikbaar is verklaard. In verband met de verschillen tussen het in straf- en belastingprocedures geldende bewijsrecht en de uiteenlopende kaders voor de beoordeling van de bruikbaarheid van het voorhanden bewijs in dergelijke procedures, is dat verschil aanvaardbaar. Indien de uitsluiting van het bewijs in de strafzaak heeft geleid tot een vrijspraak, vormt een oordeel van de belastingrechter dat wél op dit bewijs gebaseerd is op zichzelf geen inbreuk op het in artikel 6, lid 2, EVRM neergelegde vermoeden van onschuld. Van een inbreuk op dat vermoeden kan in dit verband eerst sprake zijn indien de uitspraak van de belastingrechter, gelet op de bewoordingen daarvan, twijfel oproept over de juistheid van een vrijspraak van hetgeen de verdachte in de strafzaak werd verweten (vgl. EHRM 12 juli 2013, Allen tegen het Verenigd Koninkrijk, nr. 25424/09, par.

124 en 126, en EHRM 23 oktober 2014, Melo Tadeu tegen Portugal, nr. 27785/10, par. 66).”

Cass. 06.03.2015, AR F.14.0038.N (inzake successierechten), Fisc. 2015, 1426/1.

Cass. 06.03.2015, AR F.14.0038.N (inzake successierechten), Fisc. 2015, 1426/1.

Gent 20.04.2004, FJF 2004/294; cf. Rb. Namen 13.06.2007, RGCF 2007, 374.

HvJ 17.12.2015, nr. C-419/14, WebMindLicenses, TFR 2016, nr. 499, 342.

Intersentia

Hoofdstuk 2. Controle en onderzoek

van e-mails). Het Hof van Justitie oordeelde dat de fiscus inderdaad deze elders verkregen bewijzen mag gebruiken, op voorwaarde dat bij de verkrijging van deze bewijzen in de strafprocedure en bij het gebruik ervan in de administratieve procedure de door het EU-recht gewaarborgde grondrechten niet zijn geschonden.

Volgens het Hof van Justitie moet de nationale rechter nagaan of de belastingplichtige in overeenstemming met het algemene beginsel van eerbiediging van de rechten van verdediging in de administratieve procedure de mogelijkheid heeft gehad om toegang tot deze bewijzen te hebben en over deze bewijzen te worden gehoord. Het Hof oordeelde: “Indien de nationale rechter vaststelt dat deze belastingplichtige deze mogelijkheid niet heeft gehad of dat deze bewijzen in de strafprocedure zijn verkregen of in de administratieve procedure zijn gebruikt met schending van artikel 7 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (dat het recht op privacy bevestigt), moet hij deze bewijzen buiten beschouwing laten en deze beslissing nietig verklaren indien zij als gevolg daarvan grondslag mist. Deze bewijzen moeten eveneens buiten beschouwing worden gelaten wanneer deze rechter niet gemachtigd is te controleren of zij in de strafprocedure zijn verkregen in overeenstemming met het Unierecht of wanneer hij zich niet op zijn minst ervan kan vergewissen op basis van een toetsing die reeds door een strafgerecht is verricht in een procedure op tegenspraak, dat deze bewijzen zijn verkregen in overeenstemming met dat recht.”

Bepaalde rechtsleer leidt uit dit laatste arrest af dat het Hof van Justitie strenger is dan het Hof van Cassatie in zijn fiscaal Antigoon-arrest, en dat het Hof van Justitie het gebruik van onwettig verkregen bewijs steeds uitsluit in geval van de schending van een grondrecht zonder mogelijkheid tot rechtvaardiging.98 O.i. is dit niet noodzakelijk anders dan de benadering van het Hof van Cassatie. Weliswaar heeft het Hof van Cassatie gesteld dat bij de afweging van het onregelmatig verkregen bewijs rekening kan worden gehouden met de weerslag van de onregelmatigheid “op het recht of de vrijheid die door de overschreden norm worden beschermd” maar tegelijk heeft het Hof van Cassatie ook aanvaard dat er geen belangenafweging vereist is indien een bewijs verkregen is “op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat dit gebruik onder alle omstandigheden als ontoelaatbaar moet worden geacht”. Men kan stellen dat die laatste situatie overeenstemt met het geval waarin er volgens het Hof van Justitie sprake zou zijn van een ontoelaatbare schending van een grondrecht.99 79. Bepaalde rechtspraak oordeelde terecht dat indien de belastingplichtige van mening is dat de administratie haar wettelijke onderzoeksbevoegdheden te buiten gaat, hij onmiddellijk de door de administratie aangekondigde of al verrichte onderzoeksdaden moet kunnen aanvechten voor de rechtbank zonder te moeten wachten

98 99

S. Gnedasj, “Hof van Justitie zet Antigoon buitenspel”, Fisc.Act. 2016, 3/1.

Zie I. De Troyer en L. Vandenberghe, “Bevestiging van de toepassing van de Antigoondoctrine in het fiscaal recht”, RW 2015-16, (1462) 1464.

Intersentia

41

Deel 1. Aangifte en controle

totdat die onderzoeksdaden resulteren in een navordering vanwege de administratie.100 80. Indien door of namens een belastingplichtige toestemming werd gegeven tot het uitvoeren van een niet bij wet bepaalde controlemaatregel, mag de administratie het aldus verzamelde bewijs hoe dan ook gebruiken.101

100

101

Zie bv. Brussel 24.05.2012, Fisc.Koer. 2012, 454, Fisc.Act. 2012, 31/7; Antwerpen 31.05.2016, Fisc. 2016, 1479/11 (inzake inkomstenbelastingen); Rb. Antwerpen 19.06.2015, Fisc.Koer. 2015, 821 (inzake inkomstenbelastingen); Rb. Brussel 21.03.2011, RABG 2011, 688 (inzake directe belastingen). Zie ook I. De Troyer en L. Vandenberghe, Handboek fiscale procedure inkomstenbelastingen, Antwerpen, Intersentia, 2016, nr. 105.

Cass. 19.09.2014, AR C.12.0375.N, Fisc.Koer. 2014, 642.

42

Intersentia