Internationaal belastingsrecht toegepast (tweede editie) by OA_Intersentia

Tom Jansen is afdelingshoofd Inkomstenbelastingen Internationaal (FOD Financiën, stafdienst BEO). Hij is tevens gastdocent aan de KU Leuven (Master in de Fiscaliteit) en doceert het vak Belasting niet-inwoners aan de Fiscale Hogeschool (Brussel).

Dit handboek heeft niet de ambitie volledig te zijn, maar is een grondige eerste kennismaking met het internationaal fiscaal recht. De auteurs hebben jarenlange ervaring in het hoger onderwijs, bij de FOD Financiën en in het bedrijfsleven. Dit handboek is dan ook uitermate geschikt voor studenten accountancy-fiscaliteit, studenten (post)graduaat fiscale wetenschappen en als voorbereiding op het toegangsexamen van het IAB.

toegepast Anne Vanmaercke en Tom Jansen

Internationaal belastingrecht toegepast

Tweede editie

Internationaal belastingrecht toegepast

Het streven naar minder belastingontwijking door de Europese Unie en de OESO en meer fiscale transparantie mondde uit in het BEPS-actieplan. Wat is de impact hiervan op de Belgische, Europese en internationale fiscale regelgeving? Welke gevolgen heeft dit voor de fiscale planning van ondernemingen? Internationaal belastingrecht toegepast legt de ingrijpende gevolgen ervan helder uit. Fiscale richtlijnen worden bondig uiteengezet, met aandacht voor de actiepunten van de Belgische fiscus ter bestrijding van internationale belastingontwijking. Tot slot wordt ingegaan op de BNI: hoe belast België buitenlanders? De theorie wordt verduidelijkt aan de hand van praktische voorbeelden en krantenartikelen.

Anne Vanmaercke en Tom Jansen

Hoe kan dubbele belasting voorkomen worden, welke maatregelen worden genomen, hoe gaat men te werk in de praktijk? Naast een algemene inleiding op deze problematiek, wordt aandacht besteed aan dubbelbelastingverdragen. Wat zijn de doelstellingen en de gevolgen ervan? In dit handboek wordt hierbij dieper ingegaan op het modelverdrag van de OESO. Ook de wijzigingen aangebracht in de editie 2017 van het modelverdrag krijgen hierbij aandacht.

toegepast

Anne Vanmaercke doceert Internationaal Fiscaal Recht aan de Hogeschool VIVES in Kortrijk en is erkend door het IAB.

ISBN 978-94-000-0925-7

www.intersentia.be

Intersentia - Internationaal belastingrecht toegepast - 2de editie.indd 1

9 789400 009257

7/09/18 00:15

INTERNATIONAAL BELASTINGRECHT TOEGEPAST

TOEGEPAST

INTERNATIONAAL BELASTINGRECHT TOEGEPAST

ANNE VANMAERCKE TOM JANSEN

Tweede editie

Antwerpen â&#x20AC;&#x201C; Cambridge

Internationaal belastingrecht toegepast, tweede editie Anne Vanmaercke en Tom Jansen

ISBN 978-94-000-0925-7 D/2018/7849/92 NUR 163

Alle rechten voorbehouden. Behoudens uitdrukkelijk bij wet bepaalde uitzonderingen mag niets uit deze uitgave worden verveelvoudigd, opgeslagen in een geautomatiseerd gegevensbestand of openbaar gemaakt, op welke wijze ook, zonder de uitdrukkelijke voorafgaande toestemming van de uitgever.. Ondanks alle aan de samenstelling van de tekst bestede zorg, kunnen noch de auteurs noch de uitgever aansprakelijkheid aanvaarden voor eventuele schade die zou kunnen voortvloeien uit enige fout die in deze uitgave zou kunnen voorkomen.

VOORWOORD

De auteurs zijn momenteel lector aan een hogeschool en afdelingshoofd Inkomstenbelastingen Internationaal bij de Federale Overheidsdienst Financiën. Beiden deden in hun vakgebied meer dan een decennium praktijkervaring op, respectievelijk bij internationale (audit)bedrijven en bij de fiscale administratie. Anne Vanmaercke doceert Internationaal Fiscaal Recht aan de Hogeschool VIVES in Kortrijk en is erkend door het IAB. Tom Jansen is afdelingshoofd Inkomstenbelastingen Internationaal (FOD Financiën, stafdienst BEO). Hij is tevens gastdocent aan de KU Leuven (Master in de Fiscaliteit) en doceert het vak Belasting niet-inwoners aan de Fiscale Hogeschool (Brussel). De auteurs zagen zich in hun lesopdracht of contacten met het onderwijs geconfronteerd met de uitdaging om de complexe materie die Internationaal Fiscaal Recht is, verstaanbaar te maken voor bachelorstudenten. Dit handboek is dan ook enkel bedoeld als een eerste kennismaking met de materie en heeft dan ook helemaal niet de ambitie volledig te zijn, noch fiscaal de kleinste uitzonderingen te bespreken. Dit handboek behandelt het OESO-modelverdrag van 2017 en werd bijgewerkt tot augustus 2018. Onder impuls van de Europese Unie en de OESO is er internationaal heel wat in beweging. BEPS en MLI worden in deze editie kort besproken. Hoofdstuk 2 behandelt het OESO-Model 2017, waarin de wijzigingen als gevolg van BEPS-acties 5, 6, 7 en 14 zijn verwerkt. Deze was op moment van druk nog niet officieel in het Nederlands vertaald. De auteurs gebruiken in dit handboek een officieuze vertaling van het modelverdrag.

Anne Vanmaercke en Tom Jansen 1 september 2018

Intersentia

INHOUD

Voorwoord . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . v

HOOFDSTUK 1 ALGEMENE INLEIDING. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 1. 2. 3. 4.

Oorzaak van internationale dubbele belasting . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 Remediëring van dubbele belasting door het Belgische interne recht . . . . . . . . . . . 2 Juridische versus economische dubbele belasting . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 Bronnen van internationaal fiscaal recht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 4.1. Nationale en internationale bronnen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 4.2. Begrip “inwoner” . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 4.3. Keuze van de minst belaste weg . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7 4.4. Rechtspersoon en inwonerschap . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8 5. Belastingontduiking versus belastingontwijking . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11 6. Doelstellingen van een dubbelbelastingverdrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12 7. Gevolg van het dubbelbelastingverdrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13 8. Maatregelen ter voorkoming van dubbele belasting . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13 8.1. Vrijstellingsmethode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14 8.1.1. Vrijstelling zonder progressievoorbehoud . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14 8.1.2. Vrijstelling met progressievoorbehoud. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14 8.2. Verrekeningsmethode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16 8.2.1. Onbeperkte verrekeningsmethode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16 8.2.2. Beperkte verrekeningsmethode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17 9. Het OESO-modelverdrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18 10. BEPS en MLI . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 11. Principes m.b.t. de toepassing van dubbelbelastingverdragen . . . . . . . . . . . . . . . . 20 HOOFDSTUK 2 HET MODEL DBV IN VOGELVLUCHT . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23 1. 2. 3.

Voor wie, waarvoor en begrippen (art. 1, 2 en 3) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24 Het inwonerschap (art. 4). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28 De vaste inrichting (art. 5) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32

Intersentia

vii

Internationaal belastingrecht toegepast

4. 5. 6. 7.

8. 9. 10. 11. 12. 13.

14. 15. 16. 17. 18. viii

3.1. Toekennen van de heffingsbevoegdheid . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2. Materiële vaste inrichting . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3. Personele vaste inrichting . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.4. Diensten vaste inrichting . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.5. Installatie vaste inrichting . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.6 Nauw verbonden ondernemingen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Onroerende inkomsten (art. 6) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Winsten (art. 7) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Winsten uit de exploitatie van schepen of luchtvaartuigen in internationaal verkeer (art. 8) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Afhankelijke ondernemingen (art. 9). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.1. Modelverdrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.2. OESO-richtlijn inzake de verrekenprijzen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.2.1. De vijf aspecten van vergelijking . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.2.2. Transactiemethodes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.2.2.1. CUP-methode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.2.2.2. Resale price-methode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.2.2.3. Cost plus-methode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.2.3. Transactionele winstmethodes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.2.3.1. Transactionele nettomargemethode . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.2.3.2. Profit split-methode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.2.4. Conclusie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.2.5. Transfer pricing-documentatie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Dividenden (art. 10) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Interesten (art. 11) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Royalty’s (art. 12) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Meerwaarden (art. 13) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Inkomsten van een vrije beroeper (art. 14) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Bezoldigingen van een werknemer (art. 15) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13.1. Principe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13.2. Uitzonderingen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13.2.1. De 183-dagenregel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13.2.2. Scheeps- en luchtvaartuigpersoneel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13.2.3. Grensarbeidersregeling . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13.2.4. Internationale chauffeurs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Tantièmes (art. 16) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Inkomsten van artiesten en sportbeoefenaars (art. 17). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Pensioenen (art. 18) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Overheidsbezoldigingen en -pensioenen (art. 19) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Inkomsten van studenten en leraren (art. 20) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

34 35 36 37 38 38 39 40 47 48 49 51 51 52 52 54 57 59 60 61 62 62 64 68 70 71 73 74 75 75 75 76 76 77 78 78 80 82 83

Intersentia

Inhoud

19. Het restartikel (art. 21) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84 20. Vermogensbelasting (art. 22). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85 21. Voorkoming van dubbele belasting (art. 23). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 86 21.1. Vrijstellingsmethode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87 21.2. Verrekeningsmethode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92 21.2.1. Basisberekening . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93 21.2.2. Beperking in functie van de schuldgraad. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93 21.2.3. Beperking in functie van de bezitsduur van de goederen of kapitalen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93 22. Non-discriminatiebepaling (art. 24) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 94 23. De procedure voor onderling overleg (art. 25) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96 24. Uitwisseling van inlichtingen (art. 26) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100 24. Invorderingsbijstand (art. 27) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 103 26. Diplomaten, territoriale bepalingen, inwerkingtreding en einde (art. 28 tot 32) 105 HOOFDSTUK 3 BEPS-ACTIEPLAN EN MEER FISCALE TRANSPARANTIE . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111 1.

BEPS-actieplan . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.1. Achtergrond . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2. Het actieplan . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.3. Implementatie van het actieplan . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.4. De actiepunten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.4.1. Actie 2: hybrid mismatch arrangements . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.4.2. Actie 3: CFC-rules . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.4.3. Actie 4: het beperken van renteaft rek tot bedragen die binnen bepaalde marges vallen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.4.4. Actie 5: de strijd tegen schadelijke belastingconcurrentie tussen landen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.4.5. Actie 6: het voorkomen van het oneigenlijk gebruik van belastingverdragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.4.6. Actie 7: het tegengaan van het op kunstmatige wijze ontstaan van vaste inrichtingen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.4.7. Actie 8-10: verrekenprijsregels in lijn brengen met waardecreatie 1.4.8. Actie 11: het meten en monitoren van BEPS . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.4.9. Actie 12: openbaarmaking van belastingstructuren door belastingplichtigen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.4.10. Actie 13: Country-by-Country (CbC)-rapportering . . . . . . . . . . . . 1.4.11. Actie 14: het verbeteren van geschillenbeslechting . . . . . . . . . . . . . 1.4.12. Het multilateraal verdrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.5. Verwacht resultaat van het BEPS-actieplan . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Intersentia

111 111 112 114 116 116 117 117 119 120 121 121 122 122 122 123 123 123 ix

Internationaal belastingrecht toegepast

1.6.

De digitaliserende economie: fiscale uitdaging van de toekomst . . . . . . . 1.6.1. BEPS-actie 1 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.6.2. Nexus en waardecreatie. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.6.3 Google-taks versus digitale vaste inrichting . . . . . . . . . . . . . . . . . . Automatische gegevensuitwisseling is de nieuwe norm . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1. Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2. De Common Reporting Standard (CRS) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Kaaimantaks . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

125 125 125 127 131 131 133 135

HOOFDSTUK 4 EUROPA EN INKOMSTENBELASTINGEN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137 1.

Institutioneel kader . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.1. Geen EU-belasting, wel fiscale harmonisatie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2. Positieve integratie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.3. Negatieve integratie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Fiscale richtlijnen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1. Richtlijnen inzake vennootschapsbelasting. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1.1. De Moeder-dochterrichtlijn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1.1.1. Voorwaarden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1.1.2. Geen bronheffing op uitgaande dividenden . . . . . . . . . . 2.1.1.3. Ontvangen dividenden: vrijstelling of verrekening . . . 2.1.1.4. De antimisbruikbepaling . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1.2. De Interest- en royaltyrichtlijn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1.3. De Fusierichtlijn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1.3.1. Doel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1.3.2. Toepassingsgebied . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1.3.3. Fiscale neutraliteit. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1.3.4. Antimisbruikbepaling . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1.4. De Anti-BEPS-richtlijn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1.4.1. Situering . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1.4.2. Overzicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2. Internationale samenwerking . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2.1. Richtlijn Administratieve Samenwerking . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2.2. Richtlijn Invorderingsbijstand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.3. Buitenbeentjes in de fiscale regelgeving . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Non-discriminatie en de verdragsvrijheden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1. Discriminatie op basis van woonplaats . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2. Vergelijkbaarheid van situaties . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3. Dispariteiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.4. Beslissingsschema van het Hof van Justitie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

137 137 138 139 140 140 140 141 142 143 146 146 147 147 148 148 149 149 149 150 154 154 157 157 159 159 161 164 166

Intersentia

Inhoud

3.5. Discriminatie van inwoners die gebruik maken van vrij verkeer . . . . . . . Fiscale staatssteun . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.1. Draagwijdte. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.2. Focus op fiscale incentives van lidstaten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3. Wat is staatssteun? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.4. Niet alle staatssteun is verboden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

168 171 171 173 175 177

HOOFDSTUK 5 INTERNATIONALE TAKSPLANNING . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179 1. 2.

4. 5.

Doelstelling van internationale taksplanning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179 US Tax Reform. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179 2.1. Invoering van een minimumbelasting op buitenlandse winsten: GILTI . 181 2.2. Een nieuw IP-regime: FDII. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 181 2.3. Winsterosie vermijden: BEAT . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 181 2.4. Conform internationale afspraken? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182 Instrumenten van internationale taksplanning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182 3.1. Algemeen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182 3.1.1. Salary split . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 184 3.1.2. Gebruik van tussenvennootschappen (base companies) . . . . . . . . 185 3.1.2.1. Omleiding van inkomsten (tax treaty shopping) . . . . . . 185 3.1.2.2. De transformatie van inkomsten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 187 3.1.2.3. Overdracht van inkomsten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 187 3.1.2.4. Repatriëring van inkomsten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 187 3.1.3. Commissionair- en buy-sell-structuur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 188 3.1.4. Dochtervennootschap of vaste inrichting? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 190 3.2. Specifiek voor taksplanning vanuit België . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 191 3.2.1. Stelsel van de buitenlandse kaderleden. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 192 3.2.2. Belgisch holdingregime . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 192 3.2.3. Belgisch rulingbeleid . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 193 3.2.4. De notionele interestaftrek . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 194 3.2.5. De octrooiaftrek . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195 Maatregelen ter vermijding van misbruik van verdragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 196 Maatregelen in het WIB ter bestrijding van internationale belastingontwijking 198 5.1. Algemene maatregelen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 198 5.1.1. Simulatie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 198 5.1.2. Algemene antimisbruikbepaling (art. 344, § 1 WIB 1992) . . . . . . 198 5.1.3. De buitenlandse vennootschap wordt geleid vanuit België . . . . . . 200 5.1.4. De buitenlandse vennootschap heeft een Belgische inrichting. . . 200 5.2. Specifieke maatregelen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201

Intersentia

Internationaal belastingrecht toegepast

HOOFDSTUK 6 HOE BELAST BELGIË BUITENLANDERS? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205 1. 2.

Principe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Waarop zijn niet-inwoners belastbaar? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1. Onroerende en roerende inkomsten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2. Beroepsinkomsten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2.1. Ondernemingswinst . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2.2. Bezoldigingen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2.3. Pensioenen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.3. Sporters en artiesten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.4. Diverse inkomsten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.5. Vangnetbepaling . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Moeten niet-inwoners in België een aangifte indienen? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1. Principe van de bevrijdende voorheffing . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2. Aangifteplicht voor huurinkomsten en beroepsinkomsten . . . . . . . . . . . . 3.2.1. Natuurlijke personen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2.2. Vennootschappen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2.3. Rechtspersonen zonder winstoogmerk. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Berekening van de BNI . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.1. Natuurlijke personen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.1.1. De 75%-regel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.1.2. Invloed van de zesde staatshervorming . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.1.3. Buitenlandse kaderleden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.2. Vennootschappen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3. Rechtspersonen zonder winstoogmerk . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Bijlagen Bijlage 1 – Landen met een aanzienlijk gunstiger belastingregime in het kader van DBI . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Bijlage 2 – Landen waarvan de vennootschappen niet belast worden of aan een lage belasting onderworpen zijn (de “belastingparadijzen”) . . . . . . . . Bijlage 3 – Fusierichtlijn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Bijlage 4 – Moeder-dochterrichtlijn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Bijlage 5 – Interest- en royaltyrichtlijn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Bijlage 6 – Anti-BEPS-richtlijn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Bijlage 7 – Richtlijn Administratieve Samenwerking . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Bijlage 8 – Lijst van landen waarmee België een dubbelbelastingverdrag heeft gesloten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

xii

205 205 205 207 207 208 209 211 212 212 213 213 214 214 214 216 217 217 217 218 220 223 223

225 227 229 231 233 257 277 303

Intersentia

HOOFDSTUK 1

ALGEMENE INLEIDING

Oorzaak van internationale dubbele belasting

1. België sluit met zijn handelspartners dubbelbelastingverdragen ter vermijding van dubbele belasting. 2. Dubbele belasting kan ontstaan door een verschillende invulling van soevereiniteit van een Staat. Ingevolge de soevereiniteit maakt een Staat aanspraak op belastingheffing van een bepaalde situatie indien er één of ander aanknopingspunt is tussen het grondgebied van de Staat en de geviseerde situatie. 3.

Dit aanknopingspunt kan personeel of materieel zijn. Een personeel (subjectief) aanknopingspunt duidt op een persoon die een aanknopingspunt vormt met een Staat, bijvoorbeeld door zijn nationaliteit of woonplaats. Een materieel (objectief) aanknopingspunt duidt op een band die bestaat tussen het inkomen en het grondgebied van een Staat.

De bron van het inkomen of de plaats waar het inkomen wordt behaald: ik werk in België.

4. De combinatie van twee verschillende aanknopingspunten kan leiden tot dubbele belasting.

Jan woont in België en werkt in Duitsland. De Belgische Staat maakt aanspraak op belastinghefﬁng op basis van het personeel aanknopingspunt: Jan is inwoner van België. Duitsland kan aanspraak maken op belastinghefﬁng op basis van het materieel (territoriaal) aanknopingspunt: Jan werkt op Duits grondgebied.

5. Dubbele belasting ontstaat omdat twee verschillende staten, elk op basis van hun soevereiniteit, op hetzelfde inkomen een belasting heffen via een ander aanknopingspunt. Er kunnen drie soorten oorzaken zijn van een dubbele belasting: Intersentia

Internationaal belastingrecht toegepast

– een woonplaats/bron-conflict: een conflict tussen een personeel en een materieel aanknopingspunt; dit komt het vaakst voor en wordt veroorzaakt doordat een inkomen niet alleen in de bronstaat maar ook in de woonstaat van een fiscaal inwoner belast wordt (wereldwijde belastingplicht); – een woonplaats/woonplaats-conflict: een conflict tussen twee personele aanknopingspunten; twee staten beschouwen eenzelfde persoon als hun fiscaal inwoner; – een bron/bron-conflict: een conflict tussen twee materiële aanknopingspunten; twee staten beschouwen zichzelf als de bron van eenzelfde inkomen. 6. Een voorbeeld van potentieel driedubbele belasting is een Amerikaan (personeel aanknopingspunt: nationaliteit) die Belgisch inwoner is (personeel aanknopingspunt: woonplaats) en dividenden ontvangt uit een participatie in een Japanse vennootschap (materieel aanknopingspunt: bron van het inkomen). 7. Belastingparadijzen ontstaan door de invulling van het territorialiteitsbeginsel: zij belasten ofwel niet (bv. Bermuda, Kaaimaneilanden) ofwel enkel op basis van het materieel aanknopingspunt. Alle winsten die buiten hun territorium gemaakt worden (offshore), worden niet bij hen belast (bv. Panama, Hongkong).

Remediëring van dubbele belasting door het Belgische interne recht

8. In het Belgische interne recht zijn een aantal maatregelen opgenomen om de gevolgen van juridische of economische dubbele belasting te verzachten. 9. De maatregelen kunnen van drieërlei aard zijn en kunnen betrekking hebben op hetzij de grondslag van de belasting (vrijstellingsmethode), hetzij het tarief van de belasting, hetzij de belasting zelf (verrekeningsmethode). 10. Verzachting van juridische dubbele belasting: – met de vrijstellingsmethode wordt de grondslag van de belasting beperkt; voorbeelden zijn de fiscale aft rekbaarheid van de buitenlandse belasting en de vrijstelling van de bij verdrag vrijgestelde buitenlandse inkomsten.1 De aft rekbaarheid van buitenlandse belasting is niet met zoveel woorden terug te vinden in het WIB 1992 (Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992), maar wordt ingevolge cassatierechtspraak aanvaard, althans indien de buitenlandse belasting conform de 1.

Art. 155 WIB 1992 en art. 76 KB WIB 1992. Intersentia

Hoofdstuk 1. Algemene inleiding

inhoud van een eventueel dubbelbelastingverdrag dat met het bronland werd gesloten is2; – een maatregel die een weerslag heeft op het tarief van de belasting, is de herleiding van het tarief van de Belgische belasting op de buitenlandse inkomsten die niet door een internationale overeenkomst zijn vrijgesteld3; voor de onroerende inkomsten volstaat het dat ze in het buitenland werden behaald; voor de beroepsinkomsten is vereist dat ze in het buitenland werden behaald én belast; in verband met dit laatste dient opgemerkt te worden dat volgens het Sidro-arrest van het Hof van Cassatie vrijstelling geldt als belasting4; – met de verrekeningsmethode wordt met de Belgische belastingschuld buitenlandse belasting verrekend. Een voorbeeld hiervan is de forfaitaire buitenlandse belasting5 (zie hoofdstuk 2, punt 21.2.3). 11. Verzachting van de economische dubbele belasting – de DBI-aftrek is de maatregel bij uitstek om economische dubbele belasting te verzachten (zie hoofdstuk 4, punt 2.1.1.3); – de correlatieve aanpassing van verrekenprijzen is een mogelijkheid om economisch dubbel belaste ondernemingswinst te verzachten (zie hoofdstuk 2, punt 7.1).

Juridische versus economische dubbele belasting

12. Er is slechts sprake van een juridische dubbele belasting indien: – door minstens twee verschillende staten, – eenzelfde of gelijkaardige belasting wordt geheven, – ten laste van dezelfde belastingplichtige, – op hetzelfde voorwerp, – in dezelfde periode. Aan de vijf voorwaarden dient cumulatief voldaan te worden.

2. 3. 4. 5.

Cass. 28 mei 1968, Pas. 1968, I, 1118; Comm. Ov. 23/101. Art. 156 WIB 1992. Cass. 15 september 1970, Bull.Bel., nr. 489, 1679. Art. 285 e.v. WIB 1992.

Intersentia

Internationaal belastingrecht toegepast

Een Belgische inwoner behaalt een arbeidsinkomen in Nederland. België maakt aanspraak op belastinghefﬁng omdat het gaat om een inwoner van België die in België belast wordt op zijn wereldwijd inkomen (art. 5 WIB 1992). Nederland maakt aanspraak op belastingen omdat het inkomen in Nederland werd behaald. In dit geval zou door twee staten eenzelfde belasting geheven worden ten laste van dezelfde belastingplichtige op hetzelfde inkomen in dezelfde periode.

13. Indien deze voorwaarden niet cumulatief voldaan zijn, kan er nog sprake zijn van economische dubbele belasting.

Wanneer een vennootschap A een dividend uitkeert aan een vennootschap B, wordt dat dividend tweemaal belast, maar in hoofde van twee verschillende belastingplichtigen. Wanneer een aanpassing wordt doorgevoerd van tussen twee belastingplichtigen gehanteerde transferprijzen, wordt hetzelfde inkomen tweemaal belast in hoofde van twee verschillende belastingplichtigen.

14. De dubbelbelastingverdragen hebben in principe enkel het vermijden van juridische dubbele belasting tot doel.

De economische dubbele belasting die ontstaat in de vorige voorbeelden wordt niet geremedieerd door een bepaling in het dubbelbelastingverdrag. Het zijn internrechtelijke bepalingen die soelaas bieden. Wat betreft de dividenden is in België voorzien in een deelnemingsvrijstelling, bekend onder de naam DBI-aftrek. Op het vlak van de transferprijzen kan weliswaar een beroep gedaan worden op de in een verdrag voorziene procedure voor onderling overleg, maar deze houdt geen resultaatsverbintenis in.

Intersentia

Hoofdstuk 1. Algemene inleiding

4. 4.1.

Bronnen van internationaal ﬁscaal recht Nationale en internationale bronnen

15. Binnen onze nationale fiscale wetgeving kan men terugvallen op het WIB 1992, met name op de volgende artikelen: – artikel 2, § 1, 1° “inwoner” en artikel 4 “niet-inwoner”; – artikel 5 “wereldinkomen”; – artikel 26 “abnormale en goedgunstige voordelen”; – artikel 54 “betalingen aan belastingparadijzen”; – artikelen 79 en 207 “aft rekverbod verliezen”; – artikel 198, 10° “betaling aan belastingparadijzen”; – artikel 198, 11° “thin capitalisation”; – artikel 289 “beperking van het forfaitaire gedeelte van buitenlandse belasting”; – artikel 307 “aangifteplicht voor betalingen aan personen in Staten zonder of met een lage belasting en buitenlandse rekeningen”; – artikel 342 “minimumwinst belastbaar ten name van buitenlandse firma’s”; – artikel 344 “antimisbruikbepalingen”; – artikel 344/1 “de kaaimantaks”.

4.2.

Begrip “inwoner”

16. Aangezien elke inwoner belast wordt op zijn wereldwijd inkomen, is het van belang te kunnen bepalen wie inwoner is van een Staat. 17. Internrechtelijk kan een onderscheid gemaakt worden tussen het personeel aanknopingspunt (wie woont in België?) en het materieel aanknopingspunt (wie heeft een inkomen uit België?). Bijgevolg kan een persoon inwoner zijn van twee staten. Een dubbelbelastingverdrag zal de heffingsbevoegdheid vaststellen per soort inkomen. 18. Rijksinwoner zijn alle personen die hun woonplaats of zetel van fortuin hebben in België (art. 2, 1°, eerste lid, a WIB 1992). Deze begrippen werden niet verder door de wet ingevuld maar zijn door de rechtspraak ingevuld. Het vaststellen van het inwonerschap blijft een feitenkwestie. 19. De begrippen “woonplaats” en “zetel van fortuin” dienen beschouwd te worden als aparte begrippen.

Intersentia

Internationaal belastingrecht toegepast

Arrest Derks, Cassatie 7 september 1965 (Bull. bel. 1966, 817) De heer Derks verhuisde van België naar Monaco. Hij bleef echter samen met zijn echtgenote eigenaar van verschillende onroerende goederen in België. Daarenboven was het echtpaar ook hoofdaandeelhouder van twee Belgische vennootschappen, waarvan één van hen onroerende goederen huurde. De man, een ingenieur, was ook bestuurder gebleven in één van de vennootschappen, die gespecialiseerd was in de weerstand van materialen. Het Hof van Cassatie oordeelde op basis van de feitelijke omstandigheden dat de man zijn zetel van fortuin in België had behouden, niettegenstaande de verplaatsing van zijn domicilie naar Monaco.

20. De “woonplaats” is de feitelijke verblijfplaats van de persoon. De inschrijving in het bevolkingsregister is een weerlegbaar vermoeden van fiscale woonplaats. Arrest van het hof van beroep te Gent van 14 september 1995 Feitelijke scheiding – Simulatie Van een echtpaar woont en werkt de vrouw in België terwijl de man in Nederland woont en werkt. Zij houden voor feitelijk gescheiden te zijn en enkel de vrouw geeft in België haar inkomsten aan. De ﬁscale administratie, hierin bijgetreden door het hof van beroep, stelt dat de man als rijksinwoner is aan te merken en dat de beroepsinkomsten moeten worden samengevoegd om de volgende redenen: –

de man, Nederlander, genoot uitsluitend inkomsten uit Nederland, waar hij ook zijn domicilie behoudt;

–

het echtpaar heeft een zoontje dat in België geboren is en hier ingeschreven is;

–

uit de feiten en verklaringen van o.m. de vader van de Belgische vrouw blijkt dat de man meestal op het adres van zijn vrouw en kind in België verbleef, waar hij zijn effectieve woonplaats en verblijfplaats had.

21. Om de fiscale woonplaats vast te stellen, gaat men na in welke Staat het centrum van de levensbelangen van de belastingplichtige ligt. Dit is een onweerlegbaar vermoeden. Via de rechtspraak kan vastgesteld worden dat onder dit begrip verstaan moet worden, de plaats waar een persoon: – vast verblijft;

Intersentia

Hoofdstuk 1. Algemene inleiding

– de haardstede van zijn gezin heeft; – de vitale betrekkingen met zijn medemensen onderhoudt (sociale, culturele, financiele en politieke relaties en bezigheden …). Als laatste element kan de nationaliteit spelen. Schematisch overzicht: de rijksinwoner Inschrijving in bevolkingsregister

NEEN

Gezinsvestiging in België? (onweerlegbaar vermoeden)

= rijksinwoner

OF Woonplaats in België?

NEEN

= rijksinwoner

4.3.

Zetel van fortuin in België?

NEEN

= rijksinwoner

= niet-rijksinwoner

Keuze van de minst belaste weg

22. Bestaat er internationaal een keuze van de minst belaste weg? Een aantal landen proberen deze in te perken via een fictiebepaling van een voortgezet domicilie na emigratie. 23. Zo kent Duitsland de “erweiterte beschränkte Steuerpflicht”: personen met de Duitse nationaliteit die ten minste vijf jaar inwoner waren van Duitsland, kunnen gedurende

Intersentia

Internationaal belastingrecht toegepast

de eerste tien jaar na hun emigratie naar een land met geringe belastingdruk voor alle binnenlandse inkomsten in Duitsland belast worden (cf. Steffi Graf). 24. Internrechtelijk bepaalt de Amerikaanse (VS) fiscale wetgeving dat elke persoon met de VS nationaliteit een Amerikaans inwoner is. Amerikaanse (VS) staatsburgers die proberen hieraan te ontkomen door een andere nationaliteit aan te nemen en de VSnationaliteit op te geven (“surrender of citizenship”), kunnen echter de eerste tien jaar nog onderworpen worden aan de belastingheffing van de VS, tenzij zij kunnen aantonen dat belastingontwijking niet de voornaamste reden was om hun nationaliteit op te geven. 25. In België bestaan er geen heffingen6 naar aanleiding van de emigratie van natuurlijke personen. Bijgevolg is belastingontwijking toegestaan, belastingontduiking echter niet. Een verhuis naar een belastingparadijs die zich beperkt tot het zich uitschrijven uit het Belgische bevolkingsregister, zal dus niet aanvaard worden.7

4.4.

Rechtspersoon en inwonerschap

26. Een rechtspersoon met maatschappelijke of statutaire zetel in België creëert een weerlegbaar wettelijk vermoeden van inwonerschap. Het is aan de belastingplichtige om eventueel te bewijzen dat de rechtspersoon geen inwoner van België is. 27. Er bestaat echter een vermoeden van inwonerschap indien de belangrijkste inrichting of de zetel van bestuur in België gelegen is. 28. Om te vermijden dat een buitenlandse zetel als brievenbusvennootschap gekwalificeerd wordt en de vennootschap als Belgische inwoner belastbaar wordt, is het essentieel dat: – de algemene vergadering van aandeelhouders in het buitenland plaatsvindt; – de beslissingen in het buitenland genomen worden; – de boekhouding in het buitenland gevoerd wordt; – de briefwisseling aan de buitenlandse zetel gericht wordt; – de verzonden post daadwerkelijk vertrekt uit het buitenland.

6. 7.

Met uitzondering van de fictiebepaling bij pensioenen; zie verder, de “exitheffing”. Zie ook hoofdstuk 2, artikel 17. Intersentia

Hoofdstuk 1. Algemene inleiding

Arrest hof van beroep Brussel 29 juni 1982, Mines d’Aljustrel Een aantal holdings uit Luxemburg, Panama en Liberia richten een vennootschap op met maatschappelijke zetel in België. Het doel van de vennootschap is de exploitatie van een mijn in Portugal. In de loop der jaren verplaatst de werkelijke zetel zich dan ook naar Portugal, maar de ofﬁciële maatschappelijke zetel bleef in België. Er werden in België occasioneel raden van bestuur gehouden. De vennootschap vond van zichzelf dat zij dan ook niet langer een Belgische inwoner was, maar wel een Portugese inwoner, omdat de werkelijke leiding vanuit Portugal gebeurde. Het hof van beroep te Brussel oordeelde op 29 juni 1982 en volgde de vennootschap in haar redenering: een vennootschap mag ervoor kiezen haar banden met een land te verbreken, zelfs al is die keuze ﬁscaal geïnspireerd. Het kiezen voor de minst belaste weg is immers toegelaten.

De fiscale trucs van Ikea In 2016 publiceerde de groene fractie van het Europees Parlement het rapport “Ikea: flat tax avoidance” van Marc Auerberg. Daaruit blijkt dat de winsten worden versluisd van de ene vennootschap naar de andere in diverse staten. Via twee geheime stichtingen (in Nederland en in Liechtenstein), vier ad-hocbelastingparadijzen (Nederland, Liechtenstein, België en Luxemburg), een Nederlands fiscaal gunstregime voor royalty’s en een belastingdeal met de Luxemburgse overheid kon Ikea op een perfect legale manier tussen 2010 en 2014 minstens 1 miljard EUR belastingen ontwijken. Daarnaast werd in België in diezelfde periode 488 miljoen EUR belasting vermeden door de toepassing van de notionele interestaftrek. Hoewel deze fiscale optimalisatie legaal is, komen dergelijke constructies meer en meer onder vuur te liggen.8 Niet alleen werkt dit concurrentievervalsend voor een lokale KMO die geen gebruik kan maken van dergelijke fiscale spitstechnologie, maar komen landen die dergelijke tax planning faciliteren (via het rulingbeleid) in het vizier van de Europese Commissie. Die heeft op 18 december 2017 een diepgaand onderzoek geopend naar de fiscale behandeling door Nederland van Inter IKEA, één van de twee groepen die de IKEAactiviteiten beheren.9

8. 9.

Zie ook hoofdstuk 4.3. Zie Persbericht IP/17/5343 van de Europese Commisssie van 18 december 2017.

Intersentia

Internationaal belastingrecht toegepast

29. Het principe van “substance over form” kijkt naar de economische werkelijkheid (personeel, werkzaamheden …) en niet alleen naar de uiterlijke schijn (de oprichting van een vennootschap zonder personeel of werkelijke activiteit). In het verleden waren heel wat advocatenkantoren en fiduciaires gespecialiseerd in het opzetten van dergelijke fiscale constructies. 30. Het volstaat dan ook niet langer om louter enkele vergaderingen van de raad van bestuur te houden in het buitenland om aan te tonen dat het bedrijf een buitenlands fiscaal inwoner is. Tegenwoordig is de dagelijkse leiding het criterium. Dit betekent dat de vennootschap daadwerkelijk geleid moet worden vanuit het buitenland: de algemene vergaderingen, de vergaderingen van de raad van bestuur, de boekhouding, de facturatie etc. dienen allemaal in of vanuit het land in kwestie te gebeuren, de vennootschap moet er kantoren/lokalen ter beschikking hebben, eventueel personeel en dergelijke meer. Arrest Cadbury-Schweppes10 (Europees Hof van Justitie, 12 september 2006) De vennootschap Cadbury-Schweppes, gevestigd in het Verenigd Koninkrijk, richt een Ierse dochtervennootschap IFSC (International Financial Service Center) op. De ﬁscus in het VK beschouwt de winsten in deze dochtervennootschap als frauduleuze ontwijking van belastingen in het VK en voegt de Ierse winst toe aan de winst in het VK.11 CadburySchweppes gaat hier niet mee akkoord en de zaak belandt bij het Europees Hof van Justitie. Het Hof stelt dat de nationale antimisbruikwetgeving van het VK in strijd was met het Europese recht op vrijheid van vestiging. Het louter oprichten van een vennootschap om een gunstiger tarief te genieten als argument volstaat niet om te spreken van misbruik, maar het argument “volstrekt kunstmatige constructie” volstaat wel. Indien de vennootschap kan bewijzen dat ze daadwerkelijk in een andere lidstaat gevestigd is en dat ze daadwerkelijk een economische activiteit uitoefent, is er geen sprake van belastingontduiking. Aangezien er wel degelijk een economische activiteit was met gebouwen, personeel en uitrusting, werd de ﬁscus van het VK in het ongelijk gesteld.

10. 11.

Zie ook hoofdstuk 4, punt 3.4. Dit is een vorm van CFC-wetgeving (Controlled Foreign Companies). Zie verder hoofdstuk 4, BEPS actiepunt 3.

Intersentia

Hoofdstuk 1. Algemene inleiding

Belastingontduiking versus belastingontwijking

31. Belastingontduiking of belastingfraude vereist een inbreuk op de fiscale wetgeving en daarenboven een intentioneel of moreel element. Voorbeelden van fraude zijn simulatie (een toestand anders voorstellen dan de werkelijke toestand waarin men zich bevindt) of dissimulatie (inkomsten opzettelijk verbergen of niet opnemen in de aangifte). Belastingontduiking is steeds strafbaar. 32. Belastingontwijking daarentegen is niet strafbaar. In België heeft elke belastingplichtige de keuze van de minste belaste weg, de zogenaamde Brepols-doctrine, op voorwaarde dat hij de niet-fiscale wetten van openbare orde niet overtreedt en dat hij niet de intentie heeft te frauderen. De Brepols-doctrine12 stelt: “Er is geen sprake van verboden simulatie ten aanzien van de fiscus en bijgevolg geen belastingontduiking wanneer de partijen om een voordeliger belastingregeling te genieten, gebruikmakend van hun vrijheid der overeenkomsten, zonder nochtans wettelijke verplichtingen te schenden, handelingen verrichten waarvan zij alle gevolgen aanvaarden ook al is de vorm die zij er aan geven niet de meest normale”. Later werd deze doctrine nog verfijnd: “zelfs al hebben de handelingen als enig doel het vermijden van belastingen”.13 Handelingen die alleen maar tot doel hebben de belastingdruk te verminderen, komen weliswaar in het vizier van algemene antimisbruikbepalingen, althans mits hiermee de doelstelling van de ontweken fiscale bepaling wordt gefrustreerd.14 33. Belastingen ontwijken kan op verschillende manieren. De meest voorkomende zijn fysieke ontwijking (de belastingplichtige stelt zijn handelingen buiten het territoriale toepassingsgebied van de Staat), substitutie (de belastingplichtige kiest voor een fiscaal voordeligere rechtshandeling in plaats van voor een fiscaal nadeligere rechtshandeling), onthouding (de belastingplichtige vermijdt dat een belastbaar feit zich voordoet) en aanwending van juridische vormgeving (de belastingplichtige maakt gebruik van zijn vrijheid tot contracteren om een fiscaal gunstigere positie te verwerven). 34. Wanneer de fiscus echter een “volstrekt kunstmatige constructie”15 vaststelt zonder enige activiteit, dan is er wel degelijk sprake van ongeoorloofde ontwijking en mogelijk zelfs van belastingfraude.

12. 13. 14. 15.

Brepols (Cass. 6 juni 1961). Aux Vieux Saint Martin (Cass. 22 maart 1990). Bijvoorbeeld art. 344, § 1 WIB 1992, de Principle Purpose Test (PPT) in dubbelbelastingverdragen en de General Anti-Avoidance Rule (GAAR) in de moederdochterrichtlijn en de Anti-BEPS-richtlijn. Zie paragraaf 33 en het Cadburry Schweppes-arrest.

Intersentia

Internationaal belastingrecht toegepast

De Tijd, 2 juli 200916

Consultant raadt bedrijven kunstmatige constructies af In dit artikel raadt consultant PricewaterhouseCoopers af om constructies op te zetten enkel en alleen om ﬁscale redenen. De ﬁscus vereist immers meer en meer dat er een economische reden is. In de 20ste eeuw werden vele postbusbedrijven opgezet, onder andere in Luxemburg, de Kaaimaneilanden enz. Dit is niet langer geloofwaardig.

Barack Obama Obama verwees naar aanleiding van zijn eerste verkiezing graag naar Ugland House, een kantoorgebouw op de Kaaimaneilanden dat maar liefst 18 000 bedrijven herbergt, om aan te tonen dat ﬁscale fraude er welig tiert.

Doelstellingen van een dubbelbelastingverdrag

35. De doelstelling van een dubbelbelastingverdrag is het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van belastingontwijking en fraude. 36. Tot dat doel wordt de heffingsbevoegdheid betreffende inkomens- of vermogensbestanddelen toegewezen aan één van beide Staten. 37. Als criteria worden weerhouden hetzij de bronstaat (waar het inkomensbestanddeel wordt verkregen of het vermogensbestanddeel is gelegen) hetzij de woonstaat (waar de genieter woont). 38. Een dubbelbelastingverdrag bevat een dertigtal artikelen. De artikelen 6 tot 22 bevatten de zogenaamde toewijzingsregels, terwijl artikel 23 de voorkomingsregel bevat. Als dusdanig vormen deze artikelen de kern van een verdrag. 39. Wordt de heffingsbevoegdheid toegewezen aan de woonstaat, dan is die heffingsbevoegdheid exclusief. Daarmee wordt bedoeld dat er een volledige vrijstelling is in de bronstaat zonder enig voorbehoud. 40. Wordt de heffi ngsbevoegdheid toegewezen aan de bronstaat, dan is de heffi ngsbevoegdheid niet exclusief. De woonstaat mag immers rekening houden met de vrijgestel16.

Zie paragraaf 309 e.v. Intersentia

Hoofdstuk 1. Algemene inleiding

de buitenlandse inkomsten voor de berekening van de belasting die verschuldigd is op de in de woonstaat belastbare inkomsten. Dit laatste komt tot uiting door de toepassing van het progressievoorbehoud (wanneer gewerkt wordt met de vrijstellingsmethode) of de beperkte verrekening (wanneer gewerkt wordt met de verrekeningsmethode). 41. Vrijstelling mits progressievoorbehoud wil zeggen dat voor de berekening van de belastingen in de woonstaat rekening wordt gehouden met de in het buitenland behaalde en in de woonstaat vrijgestelde inkomsten. 42. Daarnaast heeft een dubbelbelastingverdrag ook enkele nevendoelstellingen, zoals: – verbieden van fiscale discriminatie; – voorzien in onderling overleg; – voorzien in uitwisseling van fiscale inlichtingen; – voorzien in bijstand voor de invordering van de belasting.

Gevolg van het dubbelbelastingverdrag

43. Indien een Staat een dubbelbelastingverdrag sluit met een andere Staat, heeft dit tot gevolg dat het interne recht ondergeschikt wordt aan het dubbelbelastingverdrag. Met andere woorden: het interne recht kan niet ingaan tegen bepalingen van het verdrag. 44. Dit principe heet het “pacta sunt servanda”-principe. Dit is een internationaal erkend principe, dat ook geregeld is in het internationaal Verdrag inzake het verdragenrecht.17 45. Het dubbelbelastingverdrag geeft op zich (zonder internrechtelijke bepalingen) geen aanleiding tot belastingheffing. Dit is de relatieve werking van het verdrag.

Maatregelen ter voorkoming van dubbele belasting18

46. Artikel 23 van het OESO-modelverdrag voorziet in twee methodes om dubbele belasting te vermijden, nl. de vrijstellingsmethode en de verrekeningsmethode. 17. 18.

Verdrag van Wenen, 23 mei 1969, art. 26. Bij de toelichting bij de aangifte in de personenbelasting wordt herhaald dat – hoewel niet verplicht – het aangewezen is spontaan: “bij verzoek om vrijstelling van belasting op buitenlandse inkomsten” de verwijzing naar het dubbelbelastingverdrag toe te voegen. Vakken IV, V, XIV, XV, XVI, XVII, XIX, XX maken dan ook – in tegenstelling tot vroeger – onderscheid tussen 1) buitenlandse inkomsten die in België niet van belasting zijn vrijgesteld en 2) belastingvermindering voor inkomsten van buitenlandse oorsprong (inkomsten die bij overeenkomst zijn vrijgesteld van de personenbelasting, maar in aanmerking worden genomen voor de berekening van de belasting op uw andere inkomsten, of waarvoor de belasting tot de helft wordt verminderd). Hiermee komt duidelijk een einde aan de administratieve praktijk dat – uit onwetendheid? – vrijwel alle buitenlandse inkomsten werden vrijgesteld, aangezien nu uitdrukkelijk de vrijstellingsbepalingen in het dubbelbelastingverdrag dienen te worden toegevoegd.

Intersentia

Internationaal belastingrecht toegepast

8.1.

Vrijstellingsmethode

8.1.1.

Vrijstelling zonder progressievoorbehoud

47. In geval van vrijstelling zonder progressievoorbehoud geldt een absolute vrijstelling: het buitenlandse inkomen wordt in de woonstaat op geen enkele manier in rekening gebracht voor de berekening van de belastingen. In België wordt deze methode gebruikt in de vennootschapsbelasting. 48. Deze methode wordt voornamelijk gebruikt in landen of belastingstelsels met een flat tax rate (één tarief, ongeacht de hoogte van het belastbaar inkomen).

De nv Starck met bijkantoor in Nederland heeft 30 000,00 EUR Belgische belastbare winst en 17 000,00 EUR Nederlandse belastbare winst. De vennootschap heeft geen recht op een verminderd tarief in de vennootschapsbelasting. Het tarief van de VenB in 2018 bedraagt 29,58%. De totale te betalen belasting in België bedraagt bijgevolg: 30 000,00 EUR × 29,58% = 8 874,00 EUR

In de personenbelasting geldt ook voor internationale ambtenaren een vrijstelling zonder progressievoorbehoud. Dit komt erop neer dat deze inkomsten niet dienen te worden vermeld in de Belgische aangifte van deze ambtenaren, terwijl hun andere Belgische inkomsten, bijvoorbeeld het kadastraal inkomen van hun woning, wel dient te worden aangegeven en dus in principe wel in aanmerking komt voor belastbaarheid. 8.1.2.

Vrijstelling met progressievoorbehoud

49. Bij deze methode wordt het buitenlandse inkomen niet absoluut vrijgesteld. De vrijstelling geldt slechts mits het progressievoorbehoud. Deze methode wordt in België gebruikt in de personenbelasting. 50. De in België berekende belasting houdt rekening met de buitenlandse inkomsten die in de woonstaat (België) vrijgesteld zijn. Na het vaststellen van de om te slane belasting wordt deze evenredig verminderd met het aandeel buitenlandse inkomsten op het totale inkomen. Met andere woorden: het buitenlandse inkomen wordt belast aan het marginale tarief, maar wordt slechts vrijgesteld aan de gemiddelde aanslagvoet.

Intersentia

Hoofdstuk 1. Algemene inleiding

51.

Schematisch wordt de berekening als volgt uitgevoerd: binnenlands inkomen

+ buitenlands inkomen globaal inkomen × progressief tarief globale belasting globale belasting × binnenlands inkomen globaal inkomen

= verschuldigde binnenlandse belasting

52. Andere mogelijkheden zijn de vrijstelling aan de voet of aan de top. Deze worden in België niet toegepast.

Paul heeft een binnenlands inkomen van 40 000,00 EUR en een buitenlands inkomen uit een land met verdrag van 20 000,00 EUR. Zijn belastingvrije som bedraagt 5 000,00 EUR en de schijven van de personenbelasting zijn als volgt: tarief 10%

inkomstenschijf 0,00 – 20 000,00

belastingvrije som

belasting op 60 000,00 EUR

5 000,00

1 500,00

20%

20 000,01 – 30 000,00

2 000,00

30%

30 000,01 – 40 000,00

3 000,00

40%

40 000,01 – 50 000,00

4 000,00

50%

> 50 000,00

5 000,00

totaal

15 500,00

De totale belasting op zijn totaal inkomen (60 000,00 EUR) bedraagt dus 15 500,00 EUR. Hiervan moet nog de (dubbele) belasting op het buitenlandse inkomen afgetrokken worden: dit inkomen is immers reeds belast in het buitenland. De vraag rijst waar die 20 000,00 EUR buitenlandse inkomsten zich bevinden in de progressieve schijven. Hiervoor zijn er drie mogelijkheden: Vrijstelling met progressievoorbehoud aan de voet: De 20 000,00 EUR buitenlandse inkomsten bevinden zich aan de voet van de progressieve schijven en werden dus belast in de eerste schijf; zij gaven met name aanleiding tot een belasting van 1 500,00 EUR.

Intersentia

Internationaal belastingrecht toegepast

De vrijstelling bedraagt dus 1 500,00 EUR en de totale te betalen belasting bedraagt bijgevolg 14 000,00 EUR (15 500,00 – 1 500,00). Vrijstelling met progressievoorbehoud aan de top: De 20 000,00 EUR buitenlandse inkomsten bevinden zich aan de top van de progressieve schijven en werden dus belast in de laatste twee schijven; zij gaven met name aanleiding tot een belasting van 9 000,00 EUR. De vrijstelling bedraagt dus 9 000,00 EUR en de totale te betalen belasting bedraagt bijgevolg 6 500,00 EUR (15 500,00 – 9 000,00). Evenredige vrijstellingsmethode met progressievoorbehoud: De 20 000,00 EUR buitenlandse inkomsten bevinden zich verspreid over de progressieve schijven. Om de vrijstelling te berekenen, zal het evenredige deel van de buitenlandse belastingen vrijgesteld worden: 15 500,00 EUR × (20 000,00/60 000,00) = 5 166,67 EUR De vrijstelling bedraagt dus 5 166,67 EUR en de totale te betalen belasting bedraagt bijgevolg 10 333,34 EUR (15 500,00 – 5 166,67).

8.2.

Verrekeningsmethode

53. Deze methode wordt ook de foreign tax credit genoemd. Bij de verrekeningsmethode wordt de binnenlandse belasting berekend op het totale wereldwijde inkomen maar kan de in het buitenland betaalde belasting als een soort voorheffing (buitenlands belastingkrediet) worden afgetrokken van het verschuldigde saldo. 8.2.1.

Onbeperkte verrekeningsmethode

54. Bij deze methode wordt de binnenlandse belasting berekend op het wereldwijde inkomen, maar kan de in het buitenland betaalde belasting in zijn geheel afgetrokken worden van de verschuldigde binnenlandse belasting.

Intersentia

Hoofdstuk 1. Algemene inleiding

Mark heeft een binnenlands inkomen van 30 000,00 EUR en een buitenlands inkomen uit een land met verdrag van 10 000,00 EUR, waarop hij reeds 3 000,00 EUR buitenlandse belasting betaald heeft. Zijn belastingvrije som bedraagt 5 000,00 EUR. De Belgische regeling voorziet in een progressief tarief in artikel 130 WIB 1992. De totale belasting op zijn totale inkomen (40 000,00 EUR) bedraagt dus 6 500,00 EUR. De in het buitenland betaalde belasting van 3 000,00 EUR mag hiervan afgetrokken worden. Hierdoor wordt zijn verschuldigde binnenlandse belasting gereduceerd tot 3 500,00 EUR.

8.2.2.

Beperkte verrekeningsmethode

55. In deze methode kan de buitenlandse belasting verrekend worden met de verschuldigde binnenlandse belasting in zoverre deze buitenlandse belasting betrekking heeft op het buitenlandse inkomen. Indien hij in het buitenland meer belasting betaald heeft dan hij in het binnenland kan verrekenen, noemen we dit de excess foreign tax credit.

Roger heeft een binnenlands inkomen van 30 000,00 EUR en een buitenlands inkomen uit een land met verdrag van 10 000,00 EUR, waarop hij reeds 3 000,00 EUR buitenlandse belasting betaald heeft. Zijn belastingvrije som bedraagt 5 000,00 EUR en de schijven van de personenbelasting zijn als volgt: tarief

inkomstenschijf

10%

0,00 – 20 000,00

belastingvrije som 5 000,00

belasting op 40 000,00 EUR 1 500,00

20%

20 000,01 – 30 000,00

2 000,00

30%

30 000,01 – 40 000,00

3 000,00

totaal

6 500,00

De totale belasting op zijn totale inkomen (40 000,00 EUR) bedraagt dus 6 500,00 EUR. De in het buitenland betaalde belasting van 3 000,00 EUR slaat op 1/4 van zijn globale inkomen, met name op 10 000,00 EUR van de 40 000,00 EUR.

Intersentia

Internationaal belastingrecht toegepast

Hij mag bijgevolg als foreign tax credit een bedrag aftrekken van maximaal 1/4 van de verschuldigde belasting op zijn globaal inkomen. In dit voorbeeld bedraagt dit 1/4 van 6 500,00 = 1 625,00. Roger heeft echter reeds 3 000,00 EUR belasting betaald in het buitenland. Hij kan hiervan slechts 1 625,00 EUR gebruiken. De resterende 1 375,00 EUR is de excess foreign tax credit. De verschuldigde binnenlandse belasting bedraagt dus: 6 500,00 –

buitenlandse belasting (3 000,00) beperkt tot 6 500,00 × 10 000,00/40 000,00 = 1 625,00

4 875,00

Het OESO-modelverdrag

56. De bedoeling is dat twee landen die een dubbelbelastingverdrag willen sluiten, zich baseren op dit modelverdrag. Deze werkwijze zorgt voor een harmonisatie van en homogeniteit onder de verdragen. 57. Het eerste modelverdrag dateert van 1963. Herziene versies zagen het licht in 1977, in 1992, in 2014 en in 2017. Een door de OESO opgestelde commentaar is beschikbaar. 58.

Het OESO-modelverdrag telt 32 artikelen, verdeeld in zeven hoofdstukken:

Hoofdstuk 1: de artikelen 1 en 2 leggen de personele en zakelijke toepassingssfeer vast. Hoofdstuk 2: de artikelen 3 tot 5 omvatten de algemene definities van begrippen die in het verdrag voorkomen. Hoofdstuk 3: de artikelen 6 tot 21 wijzen per inkomstencategorie de heffi ngsbevoegdheid toe op het vlak van de inkomstenbelasting. Hoofdstuk 4: artikel 22 regelt de heffi ngsbevoegdheid inzake vermogensbelasting. Hoofdstuk 5: artikel 23 beschrijft de mechanismen die dubbele belasting beletten (grondslag verminderen, tarief verminderen, verschuldigde belasting verminderen: zie schema pagina 27, dubbele belasting bij remediëring). Hoofdstuk 6: de artikelen 24 tot 30 regelen diverse onderwerpen (non-discriminatiebepalingen, uitwisseling van inlichtingen, invorderingsbijstand, onderling overleg, territoriale uitbreiding …). Hoofdstuk 7: de artikelen 31 en 32 regelen de inwerkingtreding en beëindiging van het verdrag. 18

Intersentia

Hoofdstuk 1. Algemene inleiding

10. BEPS en MLI 59. In 2012 vroeg de G20 aan de OESO een actieplan op te stellen ter voorkoming van grondslaguitholling en winstverschuiving. In oktober 2015 keurden de Raad van de OESO en de leiders van de G20 de finale versie goed van het Base Erosion and Profit Shifting Action Plan (BEPS-action Plan).19 Steeds meer Staten beseffen dat ze belastinginkomsten mislopen door agressieve internationale taxplanningspraktijken enerzijds en door de digitalisering van de economie anderzijds. Ze opteerden voor het principe dat winst belast moet worden in de Staat waar de economische activiteit plaatsvindt en de waarde gecreëerd wordt. 60. Het BEPS-action Plan heeft drie grote pijlers: coherence, substance en transparancy. Daarnaast wordt de toekomst van de grensoverschrijdende fiscaliteit in de digitale economie beschreven en stelt men voor om de bestaande dubbelbelastingverdragen via een multilateraal verdrag BEPS-conform te maken (het Multilateriaal Instrument of MLI). 61. Een van de gevolgen van de BEPS-discussies is dat alle DBV moeten aangepast worden en dit ten minste voor de BEPS-minimumstandaarden (bv. Actie 6 inzake verdragsmisbruik). De OESO en de G20 hebben ervoor gekozen om dit in één beweging te doen door middel van een Multilateral Instrument (MLI). Gezien het groot aantal bilaterale belastingverdragen (meer dan 3 000), zou de bilaterale aanpassing van het netwerk van verdragen een lang en omslachtig proces vormen, wat de efficiëntie van de bilaterale inspanningen zou beperken. Het Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent BEPS werd in november 2016 door de Ad Hoc-groep20 goedgekeurd. Het MLI bevat een aantal minimale standaarden die alle Staten moeten invoeren, en een reeks maatregelen om het misbruik van verdragen te vermijden, kunstmatige ontwijking van kwalificatie als vaste inrichtingen tegen te gaan en de geschillenwerking te verbeteren. Het MLI is flexibel opgevat en bevat tal van optionele bepalingen en mogelijkheden om een voorbehoud te maken.21 62. Wanneer een Staat het MLI ondertekent moet het bepalen op welke dubbelbelastingverdragen het MLI van toepassing zal zijn. In juli 2018 hadden reeds 83 Staten het verdrag ondertekend. Het verdrag is op 1 juli 2018 in werking getreden.22 Door het tekenen van het verdrag worden de dubbelbelastingverdragen van deze Staten aange19. 20.

21.

22.

Zie hoofdstuk 3. Het Comité voor fiscale zaken van de OESO had deze Ad Hoc-groep gemandateerd met de ontwikkeling van een multilateraal instrument. Deze Ad Hoc-groep was opengesteld voor alle geïnteresseerde Staten. Finaal hebben 99 Staten aan de onderhandelingen deelgenomen. Een verklarende nota is beschikbaar in het Frans en in het Engels op de website van de OESO (www. oecd.org/fr/fi scalite/conventions/convention-multilaterale-pour-la-mise-en-oeuvre-des-mesuresrelatives-aux-conventions-fiscales-pour-prevenir-le-beps.htm). De Nederlandse versie is te downloaden via: www.oecd.org/tax/treaties/beps-multilateral-instrument-text-translation-dutch.pdf.

Intersentia

Internationaal belastingrecht toegepast

past en wordt de “Tax Agreement” een “Covered Tax Agreement” (“gedekt dubbelbelastingverdrag”). De OESO schat dat hierdoor al meer 1 200 dubbelbelastingverdragen aangepast zullen worden. De wijziging van een bepaald dubbelbelastingverdrag treedt slechts in werking wanneer beide betrokken Staten het MLI hebben ondertekend en geratificeerd. Op enkele uitzonderingen na, treden enkel de aanpassingen in werking waarvoor beide Staten hebben geopteerd.23 Het MLI is een autonoom verdrag en zal samen met het betreffende dubbelbelastingverdrag geconsulteerd moeten worden. Voor de leesbaarheid zal de belastingdienst een (officieuze) gecoördineerde versie ter beschikking stellen. 63. België wenst 99 dubbelbelastingverdragen te wijzigen via het MLI. Het MLI is op het moment van de redactie van dit handboek in België nog niet geratificeerd, dit gebeurt wellicht in de loop van 2018.

11. Principes m.b.t. de toepassing van dubbelbelastingverdragen 64. Verdragen primeren op het interne recht (primauteit van verdragsrecht). Dit principe wordt uitgebreid door het Hof van Cassatie en zijn zogenaamde “Smeerkaasarrest”.24 Daarin stelt het Hof dat het verdrag primeert op de huidige Belgische wet, zelfs al dateren die wetten van na de goedkeuring van het verdrag. Door het sluiten van een dubbelbelastingverdrag heeft België een deel van zijn soevereiniteit afgestaan. Ter zake kan de Belgische Staat geen afwijkende wetgeving meer invoeren. De inhoudelijke bepalingen van een dubbelbelastingverdrag primeren op de interne wetgeving. 65. Dubbelbelastingverdragen scheppen geen belastingplicht. Een dubbelbelastingverdrag regelt de toekenning van de heffingsbevoegdheid. De toekenning van de bevoegdheid aan één Staat leidt niet automatisch tot effectieve belasting in die Staat. Dit laatste is afhankelijk van de internrechtelijke bepalingen ter zake. 66. Opdat een Staat zou kunnen overgaan tot effectieve belastingheffing, moet zowel voldaan zijn aan de negatieve voorwaarde (verdrag laat belastingheffing toe) als aan de positieve voorwaarde (belastingheffing is voorzien in het interne recht).

23. 24.

Dit kan geverifieerd worden via de MLI Matching Database: www.oecd.org/tax/treaties/mli-matching-database.htm. Franco-Suisse Le Ski (Cass. 27 mei 1971).

Intersentia

Hoofdstuk 1. Algemene inleiding

De heffingsbevoegdheid inzake meerwaarden op aandelen ligt bij de woonplaats van de verkoper (art. 13). Wanneer een Belgische bedrijfsleider/aandeelhouder zijn Duitse onderneming verkoopt aan een inwoner van Duitsland, dan is België bijgevolg heffingsbevoegd. Aangezien het Belgische interne recht, op enkele uitzonderingen na, meerwaarden op aandelen niet belastbaar stelt, kan België zijn heffingsbevoegdheid in dit geval niet uitoefenen.

67. Dubbelbelastingverdragen hebben slechts relatieve werking. De in het verdrag gehanteerde kwalificaties, definities en regels mogen enkel gebruikt worden voor de toekenning van de heffingsbevoegdheid.

1. Bij de toepassing van het OESO-modelverdrag worden inkomsten van landbouwbedrijven als inkomen van onroerend goed aangemerkt. De heffingsbevoegdheid inzake onroerend inkomen ligt bij het land waar het goed gelegen is. Een boer, inwoner van Nederland, die een landbouwbedrijf in België exploiteert, is belasting verschuldigd in België. Dit wil echter niet zeggen dat het inkomen in België belast zal worden als een onroerend inkomen. Volgens de Belgische interne wetgeving is het inkomen uit een landbouwactiviteit een bedrijfsinkomen en als dusdanig zal het in België aan belasting onderworpen worden. 2. Hetzelfde geldt voor inkomsten die voortspruiten uit betalingen van een contract van onroerende leasing. Internrechtelijk vormt dit een roerend inkomen (art. 19, § 1, 2° WIB 1992). Verdragsrechtelijk gaat het evenwel om een onroerend inkomen. De heffingsbevoegdheid wordt bijgevolg toegewezen overeenkomstig de regels met betrekking tot de onroerende inkomsten. Voor de effectieve belastingheffing worden de inkomsten aangemerkt als roerende inkomsten.

Intersentia

25.

Intersentia

Werkstaat

Woonstaat

Zetel van werkelijke leiding

Inkomsten schepen en luchtvaartuigen (art. 8)

Wel vaste inrichting

Winsten (art. 7)

Geen vaste inrichting

Land van ligging van het onroerend goed

Onroerend inkomen (inclusief landen bosbouw) (art. 6)

Belastbaar in woonstaat, doch met beperkte bronheffing, enkel beperkt voor normaal tussen derden geldende bedragen die toegekend worden aan de “uiteindelijk gerechtigde” (beneficial owner)

Intresten (art. 10), dividenden (art. 11) en royalty’s (art. 12) Woonstaat van de vervreemder Uitz.: mw op OG of op activa verbonden aan V.I.: bronland

Vermogenswinsten (meerwaarden) (art. 13)

Neen

Bezoldiging ten laste van onderneming in werkstaat

Neen

Meer dan 183 dagen in werkstaat

Inwoner van België

Werkstaat

Vaste basis in werkstaat

Woonstaat

Neen

Bezoldiging ten laste van V.I. van betalende onderneming in werkstaat

Woonstaat

Geen vaste basis in werkstaat

Zelfstandigen (art. 14)

Land van vestiging van de vennootschap

Bestuurder (art. 16)

Land van optreden

– Bezoldigingen voor prestaties in België: België – Bezoldigingen voor prestaties buiten België: buitenland

Overheid

Toekennende staat Uitz.: nationaliteitsclausule

Overheid (ambtenaren) (art. 19)

Restartikel (art. 21)

Woonstaat

Leraren en studenten (art. 20)

Woonstaat

artikel 1 : op wie van toepassing artikel 2 : op welke belastingen van toepassing artikel 3 : definities artikel 4 : fiscale woonplaats artikel 5 : vaste inrichting artikel 9 : aanpassing verrekenprijzen artikel 23: voorkoming van dubbele belasting artikel 24: gelijke behandeling artikel 25: onderling overleg artikel 26: uitwisseling van inlichtingen artikel 27: invorderingsbijstand artikel 28: diplomatieke en consulaire ambtenaren artikel 29: beperking van verdragsvoordelen artikel 30: territoriale bepalingen artikel 31: inwerkingtreding artikel 32: einde

Andere artikels:

Woonstaat

Privé

Pensioenen (art. 18 & 19)

Toekennende staat Uitz.: nationaliteitsclausule

Artiesten/ sportbeoefenaars (art. 17)

Door België erkend buitenlands kaderlid (beschouwd als niet-inwoner)

Woonstaat

Grensarbeider

Werkstaat

Geen grensarbeider

Werknemer (art. 15)

Toekenning van de heffingsbevoegdheid in toepassing van het OESOmodelverdrag

Woonstaat

Belasting op vermogen (art. 22)

HOOFDSTUK 2

HET MODEL DBV25 IN VOGELVLUCHT

Dit hoofdstuk is gebaseerd op het OESO-Model 2017, waarin de wijzigingen als gevolg van BEPSacties 5, 6, 7 en 14 zijn verwerkt. Deze was op moment van druk nog niet officieel in het Nederlands vertaald. Om de wijzigingen tussen het officiële bestaande modelverdrag (2014) en het nieuwe modelverdrag (2017) duidelijk te maken, is de tekst van 2014 in het vet gedrukt en zijn de wijzigingen van 2017 in niet-vette druk toegevoegd.

Internationaal belastingrecht toegepast

Om de wijzigingen tussen het officiële bestaande modelverdrag (2014) en het nieuwe modelverdrag (2017) duidelijk te maken, is de officiële tekst van 2014 in het vet gedrukt en zijn de officieuze de wijzigingen van 2017 in niet-vette druk toegevoegd. Paragrafen of zinnen die geschrapt werden zijn weggelaten.

Voor wie, waarvoor en begrippen (art. 1, 2 en 3)

Preambule “Geleid door de wens hun economische betrekkingen verder te ontwikkelen en hun samenwerking op belastinggebied te verbeteren, Voornemens een verdrag te sluiten tot het vermijden van dubbele belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, zonder daarbij mogelijkheden te scheppen tot niet-hefﬁng of verminderde hefﬁng van belasting door middel van het ontduiken of het ontwijken van belasting (daaronder begrepen het gebruik van treatyshopping-structuren die als doel hebben de in dit verdrag voorziene tegemoetkomingen te verkrijgen in het indirecte voordeel van inwoners van derde rechtsgebieden ), zijn het volgende overeengekomen:”

68. De preambule is belangrijk aangezien zij de context weergeeft waarbinnen het DBV geïnterpreteerd zal worden. Artikel 1 Personen op wie de Overeenkomst van toepassing is 1. Deze Overeenkomst is van toepassing op personen die inwoner zijn van een overeenkomstsluitende Staat of van beide overeenkomstsluitende Staten. 2. Voor de toepassing van deze Overeenkomst, worden inkomsten die zijn verkregen door of door tussenkomst van een entiteit of een constructie die op grond van de belastingwetgeving van een van de overeenkomstsluitende Staten als geheel of gedeeltelijk ﬁscaal transparant behandeld wordt, geacht inkomsten te zijn van een inwoner van een overeenkomstsluitende Staat, maar uitsluitend voor zover die inkomsten door deze overeenkomstsluitende Staat voor belastingdoeleinden behandeld worden als inkomsten van een inwoner van deze overeenkomstsluitende Staat. 3. Deze Overeenkomst heeft geen invloed op de door een overeenkomstige Staat op haar inwoners geheven belasting met uitzondering van de toegewezen winsten onder artikel 7 § 3, artikel 9 § 2 en de artikels 19, 20, 23A, 23B, 24, 25 en 28.

Intersentia

Hoofdstuk 2. Het model DBV in vogelvlucht

Artikel 2 Belastingen waarop de Overeenkomst van toepassing is 1. Deze Overeenkomst is van toepassing op belastingen naar het inkomen en naar het vermogen die, ongeacht de wijze van heﬃng, worden geheven ten behoeve van een overeenkomstsluitende Staat, van de staatkundige onderdelen of plaatselijke gemeenschappen daarvan. 2. Als belastingen naar het inkomen en naar het vermogen worden beschouwd alle belastingen die worden geheven naar het gehele inkomen, naar het gehele vermogen, of naar bestanddelen van het inkomen of van het vermogen, daaronder begrepen belastingen naar voordelen verkregen uit de vervreemding van roerende of onroerende goederen, belastingen naar het totale bedrag van de door is ondernemingen betaalde lonen of salarissen, alsmede belastingen naar waardevermeerdering. 3. De bestaande belastingen waarop de Overeenkomst van toepassing is, zijn met name: a) (in Staat A): … b) (in Staat B): … 4. De Overeenkomst ook van toepassing op alle gelijke of in wezen gelijksoortige belastingen die na de datum van de ondertekening van de Overeenkomst naast of in de plaats van de bestaande belastingen worden geheven. De bevoegde autoriteiten van de overeenkomstsluitende Staten elkaar de wijzigingen die in hun onderscheidene belastingwetten zijn aangebracht, mede.

Artikel 3 Algemene bepalingen 1. Voor de toepassing van deze Overeenkomst, tenzij het zinsverband anders vereist: a) omvat de uitdrukking “persoon” een natuurlijke persoon, een vennootschap en elke andere vereniging van personen; b) betekent de uitdrukking “vennootschap” elke rechtspersoon of elk lichaam dat voor de belastingheﬃng als een rechtspersoon wordt behandeld; c) de uitdrukking “onderneming” heeft betrekking op het uitoefenen van eender welk bedrijf; d) betekenen de uitdrukkingen “onderneming van een overeenkomstsluitende Staat” en “onderneming van de andere overeenkomstsluitende Staat” respectievelijk een onderneming gedreven door een inwoner van een overeenkomstsluitende Staat en een onderneming gedreven door een inwoner van de andere overeenkomstsluitende Staat; e) betekent de uitdrukking “internationaal verkeer” elk vervoer door een schip of luchtvaartuig behalve indien het schip of het luchtvaartuig slechts tussen in de andere overeenkomstsluitende Staat gelegen plaatsen wordt geëxploiteerd en

Intersentia

Internationaal belastingrecht toegepast

indien de onderneming die het schip of luchtvaartuig exploiteert geen onderneming is van die Staat; f) betekent de uitdrukking “bevoegde autoriteit”: (i) (in Staat A): … (ii) (in Staat B): … g) betekent de uitdrukking “onderdaan”: (i) iedere natuurlijke persoon die de nationaliteit of het staatsburgerschap van een overeenkomstsluitende Staat bezit; (ii) iedere rechtspersoon, deelgenootschap (partnership) of vereniging die zijn rechtspositie als zodanig ontleent aan de wetgeving die in een overeenkomstsluitende Staat van kracht is. h) de uitdrukking “bedrijf” omvat het verlenen van professionele diensten en van andere werkzaamheden van zelfstandige aard. i)

het begrip “erkend pensioenfonds”26 van een Staat betekent een entiteit of een constructie opgericht in die Staat en die er als een afzonderlijk persoon behandeld wordt volgens de ﬁscale wetten van die Staat en: (i) die is opgericht en uitsluitend of bijna uitsluitend geëxploiteerd wordt voor het beheer of voorzien van pensioenvoordelen en ondergeschikte of bijkomstige voordelen aan natuurlijke personen, en aldus gereguleerd is door die Staat of én van haar politieke onderafdelingen of lokale overheden; (ii) die is opgericht en uitsluitend of bijna uitsluitend geëxploiteerd wordt om fondsen te investeren ten bat van entiteiten of constructies bedoeld in (ii).

2. Voor de toepassing van de Overeenkomst op enig tijdstip door een overeenkomstsluitende Staat heeft, tenzij het zinsverband anders vereist of tenzij de bevoegde autoriteiten anders besluiten overeenkomstig Artikel 25, elke niet erin omschreven uitdrukking de betekenis welke die uitdrukking op dat tijdstip heeft volgens het recht van die Staat met betrekking tot de belastingen waarop de Overeenkomst van toepassing is. Elke betekenis overeenkomstig het belastingrecht dat in die Staat van toepassing is, heeft voorrang op een betekenis die aan die uitdrukking wordt gegeven overeenkomstig andere rechtsgebieden van die Staat.

69. Artikel 1 bepaalt wie een beroep kan doen op de verdragsvoordelen. Dit is beperkt tot de inwoners of ingezetenen van één van beide overeenkomstsluitende Staten. De nationaliteit speelt ter zake geen rol. Inwoners van derde Staten mogen of kunnen bijgevolg in principe geen beroep doen op het verdrag.

26.

Recognized pension fund. Intersentia

Hoofdstuk 2. Het model DBV in vogelvlucht

70. Enkel voor de toepassing van het non-discriminatieartikel (art. 24) bevat het modelverdrag een uitbreiding tot “onderdanen”. Het volstaat de nationaliteit te hebben van één van de verdragsluitende staten om te kunnen genieten van het non-discriminatieartikel. Een Belg woont in Nederland en werkt in Duitsland. Bij de belastingheffing over zijn loon mag hij geen beroep doen op de bepalingen van het verdrag BelgiëDuitsland, wel op de bepalingen van het verdrag Nederland-Duitsland. Is hij echter van mening dat hij door de Duitse fiscus wordt gediscrimineerd ten opzichte van een Duitser die zich in een gelijkwaardige situatie bevindt, dan mag hij het non-discriminatieartikel uit het Duits-Belgische verdrag inroepen. Hij is immers een Belgische onderdaan. Veronderstel de volgende situatie: een Belgische vennootschap heeft een vaste inrichting in Frankrijk. De vaste inrichting staat een lening toe aan een Nederlandse vennootschap. Voor de toepassing van de bronheffing, in te houden op de interesten betaald door de Nederlandse vennootschap aan de Franse vaste inrichting, is het Nederlands-Belgische verdrag van toepassing. Niet het FransNederlandse verdrag, want de vaste inrichting is geen inwoner van Frankrijk.

71. Artikel 2 geeft een opsomming van de belastingen die onder het toepassingsgebied van het verdrag vallen. Volgens het OESO-modelverdrag zijn dit de inkomsten- en vermogensbelastingen. Andere belastingen, zoals bijvoorbeeld registratie- en successierechten, btw of socialezekerheidsbijdragen vallen niet onder het verdrag. 72. In de Belgische verdragen worden in paragraaf 3 de belastingen opgesomd waarop het verdrag van toepassing is: “(i) de personenbelasting; (ii) de vennootschapsbelasting; (iii) de rechtspersonenbelasting; (iv) de belasting van niet-inwoners; met inbegrip van de voorheffingen en de opcentiemen op die belastingen en voorheffi ngen; (hierna te noemen ‘Belgische belasting’).”27

73. Artikel 3 geeft een omschrijving van de begrippen die in het verdrag worden gehanteerd. Indien begrippen niet in artikel 3 omschreven zijn, moet hieraan de betekenis worden gegeven die eraan wordt toegekend in het interne recht. De in het verdrag opgenomen definities gelden alleen voor de toepassing van het verdrag (de relatieve werking 27.

Belgisch ontwerp voor een DBV, juni 2010.

Intersentia

Internationaal belastingrecht toegepast

van de verdragen). Indien het interne recht van beide Staten een verschillende inhoud geeft aan eenzelfde begrip, heeft de kwalificatie van de bronstaat voorrang op de kwalificatie van de woonstaat.

Het inwonerschap (art. 4)

Artikel 4 Inwoner 1. Voor de toepassing van deze Overeenkomst betekent de uitdrukking â&#x20AC;&#x153;inwoner van een overeenkomstsluitende Staatâ&#x20AC;? iedere persoon die, ingevolge de wetgeving van die Staat, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige andere soortgelijke omstandigheid en omvat deze uitdrukking ook die Staat, staatkundig onderdeel of plaatselijke gemeenschap ervan. Die uitdrukking omvat echter niet personen die in die Staat enkel ter zake van inkomsten uit in die Staat gelegen bronnen of ter zake van aldaar gelegen vermogen aan belasting zijn onderworpen. 2. Indien een natuurlijke persoon ingevolge de bepalingen van paragraaf 1 inwoner van beide overeenkomstsluitende Staten is, wordt zijn toestand op de volgende wijze geregeld: a) hij wordt geacht enkel inwoner te zijn van de Staat waar hij een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft; indien hij in beide Staten een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, wordt hij geacht inwoner te zijn van de Staat waarmede zijn persoonlijke en economische betrekkingen het nauwst zijn (middelpunt van de levensbelangen); b) indien niet kan worden bepaald in welke Staat hij het middelpunt van zijn levensbelangen heeft of indien hij in geen van de Staten een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, wordt hij geacht alleen inwoner te zijn van de Staat waar hij gewoonlijk verblijft; c) indien hij in beide Staten of in geen van beide gewoonlijk verblijft, wordt hij geacht alleen inwoner te zijn van de Staat waarvan hij onderdaan is; d) indien hij onderdaan is van beide Staten of van geen van beide, regelen de bevoegde autoriteiten van de overeenkomstsluitende Staten de aangelegenheid in onderlinge overeenstemming. 3. Indien op grond van de eerste paragraaf een persoon, niet zijnde een natuurlijke persoon, inwoner is van beide overeenkomstsluitende Staten, trachten de bevoegde autoriteiten van de overeenkomstsluitende Staten in onderlinge overeenstemming te bepalen van welke overeenkomstsluitende Staat die persoon geacht wordt een inwoner te zijn voor de toepassing van de overeenkomst,

Intersentia

Hoofdstuk 2. Het model DBV in vogelvlucht

daarbij rekening houdend met zijn plaats van werkelijke leiding, de plaats waar hij opgericht of anderszins tot stand gekomen is en alle andere relevante factoren. Wanneer dergelijke overeenstemming ontbreekt, is die persoon niet gerechtigd tot enige belastingvermindering of -vrijstelling waarin deze overeenkomst voorziet, behalve in de mate waarin en de wijze waarop de bevoegde autoriteiten van de overeenkomstsluitende Staten daarover overeengekomen zijn.

74. Zie ook de tabel in hoofdstuk 1, punt 4.2 voor de schematische bepaling van de rijksinwoner. 75. Indien een natuurlijke persoon op grond van de respectieve interne wetgeving inwoner blijkt te zijn van beide staten (dual residency), wordt, om uitsluitsel te krijgen betreffende het inwonerschap, achtereenvolgens gekeken naar: – de duurzame thuis; – het middelpunt van zijn levensbelangen; – de plaats van het gewoonlijk verblijf; – de Staat waarvan hij onderdaan is. 76. Het hanteren van deze tie-breakers houdt een appreciatie in van feitelijke omstandigheden. Een persoon met de Nederlandse nationaliteit en een Nederlandse en Belgische verblijfplaats is onderworpen aan het Nederlandse socialezekerheidsstelsel, heeft een Nederlands rijbewijs, paspoort en identiteitskaart, neemt deel aan de Nederlandse verkiezingen en geniet in Nederland medische verzorging. Toch oordeelt het hof van beroep te Antwerpen33 dat het middelpunt van de levensbelangen van de man in België is gelegen, op basis van de volgende overwegingen: inschrijving in het Belgische rijksregister; aankoop van een woning in België; de kinderen lopen school in België; zijn auto heeft een Belgische nummerplaat; hij heeft een ﬁnanciële rekening in België en is lid van een Belgische mutualiteit. Op het Nederlandse adres zijn zijn ouders ingeschreven en alle nutsvoorzieningen zijn op hun naam aangesloten.

77. Wordt op basis van de tie-breakers geen oplossing gevonden, dan moeten de Staten onderling tot overeenstemming komen.

28.

Antwerpen 17 oktober 2000.

Intersentia

Internationaal belastingrecht toegepast

78. Volgens de Belgische interne wetgeving geldt: – een inschrijving in het rijksregister als een wettelijk maar weerlegbaar (iuris tantum) vermoeden van inwonerschap29; – de plaats waar het gezin is gevestigd, voor gehuwden als een wettelijk en onweerlegbaar (iuris et de iure) vermoeden van inwonerschap.30

De problematiek van het dubbele inwonerschap komt soms aan bod door de toepassing van de wettelijke vermoedens van inwonerschap van artikel 3, § 2 van het WIB 1992. Dat wettelijke vermoeden geldt in het interne recht, maar heeft geen doorwerking op verdragsniveau. In geval van dubbel inwonerschap ten gevolge van de toepassing van dit wettelijk vermoeden dient de procedure van artikel 4 van het verdrag te worden doorlopen.

79. Indien een rechtspersoon in toepassing van de interne wetgeving inwoner blijkt te zijn van beide verdragsstaten, wordt zij verdragsrechtelijk geacht inwoner te zijn van de Staat waar de plaats van haar werkelijke leiding is gelegen (werkelijkezetelleer of lex societatis). In uitzonderlijke gevallen (VS, Nederland) wordt de incorporatieleer toegepast (land van oprichting van de rechtspersoon of incorporatieleer). Deze verschillende benaderingswijze kan er aanleiding toe geven dat een vennootschap door geen van beide Staten als inwoner wordt beschouwd (bv. een Belgische vennootschap met werkelijke leiding in de VS) of door beide Staten (bv. een Amerikaanse vennootschap met werkelijke leiding in België). Hier zal onderling overleg soelaas moeten bieden. 80. Om belastingloosheid tegen te gaan wijzigt het MLI artikel 4 (3). Via een “mutual agreement procedure” trachten de betrokken lidstaten de fiscale woonplaats te bepalen op basis van de plaats van werkelijke leiding, plaats van oprichting of elke andere relevante factor. Dit is echter een inspanningsverbintenis en geen resultaatsverbintenis. Indien de lidstaten niet tot een overeenkomst komen, kan de belastingplichtige geen gebruik maken van enige belastingvrijstelling of belastingvermindering in één van die lidstaten, tenzij de lidstaten dit overeenkwamen. België opteert ervoor de nieuwe formulering van artikel 4 (3) niet toe te passen.

29. 30.

Art. 3, § 2, eerste lid WIB 1992. Art. 3, § 2, tweede lid WIB 1992. Intersentia

Hoofdstuk 2. Het model DBV in vogelvlucht

De “double Irish”31 Ierland vormt een centrale spil in vele belastingroutes. Maar de bekendste is wellicht die van het Amerikaanse technologiebedrijf Apple. Apple richt een dochterbedrijf op in Ierland, dat wordt aangestuurd vanuit Bermuda. Dat bedrijf beheert de licentierechten op intellectuele eigendom in Europa voor het Amerikaanse bedrijf, zoals patenten op software die hun producten aansturen. Door een lacune in de Ierse wetgeving beschouwt de Ierse belastingdienst dat als een buitenlands bedrijf en wordt het niet belast. Maar de Amerikaanse belastingdienst beschouwt deze dochteronderneming als Iers en belast haar dus ook niet. Deze onderneming heeft dus een “double residence” (opgericht naar Iers recht, maar werkelijk geleid vanuit Bermuda) en wordt verdragsrechtelijk niet door Ierland, noch door de VS als inwoner beschouwd. Om de winst van deze Ierse dochteronderneming in Bermuda terecht te laten komen, richt Apple nog een onderneming op in Ierland, die weer een dochter is van het eerste bedrijf dat vanuit Bermuda wordt aangestuurd. Dit bedrijf krijgt een vergunning van het eerste bedrijf om de licentie te gebruiken en ontvangt daarvoor de betalingen van royalty’s en andere vergoedingen. Die inkomsten betaalt het aan het moederbedrijf in Bermuda en dat zijn aftrekbare kosten, waardoor het belastbaar inkomen van dit tweede bedrijf laag blijft. Het kleine inkomen dat overblijft, wordt belast tegen het relatief lage Ierse tarief voor vennootschapsbelasting van 12,5%. De rest van het geld is nu (belastingvrij) in Bermuda gearriveerd, waar een tarief geldt van 0% belasting.

81. De Belgische interne wetgeving hanteert het criterium van de maatschappelijke zetel, de voornaamste inrichting of de zetel van bestuur of beheer voor de vaststelling van het inwonerschap van een vennootschap.32 82. Merk op dat er een verschil is tussen het verdragsrechtelijke begrip “werkelijke leiding” en het internrechtelijke begrip “maatschappelijke zetel of voornaamste inrichting”. De werkelijke leiding (het nemen van de belangrijke beslissingen) kan namelijk uitgeoefend worden op een plaats die ver verwijderd is van de voornaamste inrichting en/of van de maatschappelijke zetel.

31. 32.

Zie het Besluit (EU) 2017/1283 van de Commissie van 30 augustus 2016 betreffende steunmaatregel SA.38373, die Ierland ten gunste van Apple ten uitvoer heeft gelegd. Art. 2, § 2 WIB 1992.

Intersentia

Internationaal belastingrecht toegepast

De vaste inrichting (art. 5)

Artikel 5 Vaste inrichting 1. Voor de toepassing van deze Overeenkomst betekent de uitdrukking “vaste inrichting” een vaste bedrijfsinrichting met behulp waarvan de werkzaamheden van een onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend. 2. De uitdrukking “vaste inrichting” omvat in het bijzonder: a. een plaats waar leiding wordt gegeven; b. een ﬁliaal; c. een kantoor; d. een fabriek; e. een werkplaats; en f.

een mijn, een olie- of gasbron, een steengroeve of enige andere plaats waar natuurlijke rijkdommen worden gewonnen.

3. De plaats van uitvoering van een bouwwerk of van constructiewerkzaamheden of van een installatieproject is slechts dan een vaste inrichting indien de duur daarvan twaalf maanden overschrijdt. 4. Niettegenstaande de voorgaande bepalingen van dit artikel wordt een vaste inrichting niet aanwezig geacht indien: a. gebruik wordt gemaakt van inrichtingen, uitsluitend voor de opslag, uitstalling of aﬂevering van aan de onderneming toebehorende goederen of koopwaar; b. een voorraad van aan de onderneming toebehorende goederen of koopwaar wordt aangehouden, uitsluitend voor de opslag, uitstalling of levering; c. een voorraad van aan de onderneming toebehorende goederen of koopwaar wordt aangehouden, uitsluitend voor de bewerking of verwerking door een andere onderneming; d. een vaste bedrijfsinrichting wordt aangehouden, uitsluitend om voor de onderneming goederen of koopwaar aan te kopen of inlichtingen in te winnen; e. een vaste bedrijfsinrichting wordt aangehouden, uitsluitend om voor de onderneming, andere werkzaamheden te verrichten; f.

een vaste bedrijfsinrichting wordt aangehouden, uitsluitend om verscheidene van de in de leden a) tot e) vermelde werkzaamheden te verrichten, op voorwaarde dat de werkzaamheden, of ingeval van sub-paragraaf f het geheel van werkzaamheden van de vaste bedrijfsinrichting van voorbereidende aard is of het karakter van hulpwerkzaamheden heeft.

4.1 Paragraaf 4 is niet van toepassing op een vaste bedrijfsinrichting die door een onderneming gebruikt of aangehouden wordt indien dezelfde onderneming of een nauw

Intersentia

Hoofdstuk 2. Het model DBV in vogelvlucht

daarmee verbonden onderneming op dezelfde plaats of op een andere plaats in dezelfde overeenkomstsluitende Staat bedrijfsactiviteiten uitoefent, en: a) die plaats of die andere plaats voor de onderneming of voor de nauw daarmee verbonden onderneming een vaste inrichting vormt op grond van de bepalingen van dit artikel; of b) het geheel van de activiteiten dat resulteert uit de combinatie van de activiteiten die door de twee ondernemingen op dezelfde plaats, of door dezelfde onderneming of nauw daarmee verbonden ondernemingen op de twee plaatsen worden uitgeoefend, niet van voorbereidende aard is of het karakter van hulpwerkzaamheid heeft; op voorwaarde dat de bedrijfsactiviteiten die door de twee ondernemingen op dezelfde plaats, of door dezelfde onderneming of nauw daarmee verbonden ondernemingen op de twee plaatsen worden uitgeoefend, aanvullende taken zijn die deel uitmaken van een samenhangende bedrijfsvoering. 5. Niettegenstaande de bepalingen van paragrafen 1 en 2, maar onverminderd paragraaf 6, wanneer een persoon voor een onderneming optreedt in een overeenkomstsluitende Staat en daarbij gewoonlijk overeenkomsten sluit, of gewoonlijk de voornaamste rol speelt die leidt tot het sluiten van overeenkomsten die stelselmatig zonder materiĂŤle wijziging door de onderneming gesloten worden, en die overeenkomsten gesloten zijn: a) in de naam van de onderneming; of b) voor de eigendomsoverdracht of voor het verlenen van het gebruiksrecht van goederen die aan die onderneming toebehoren of ter zake waarvan de onderneming het gebruiksrecht heeft; of c) voor het verstrekken van diensten door die onderneming, wordt die onderneming geacht in die overeenkomstsluitende Staat een vaste inrichting te hebben ter zake van alle activiteiten welke die persoon voor de onderneming verricht, tenzij die activiteiten, indien ze door de onderneming zouden worden uitgeoefend met behulp van een in die overeenkomstsluitende Staat gevestigde vaste bedrijfsinrichting van die onderneming (niet zijnde een vaste bedrijfsinrichting waarop paragraaf 4.1 van toepassing zou zijn), er niet toe zouden leiden dat die vaste bedrijfsinrichting geacht wordt een vaste inrichting te zijn op grond van de bepalingen van dit artikel. 6.

Paragraaf 5 is niet van toepassing indien de persoon die in een overeenkomstsluitende Staat optreedt voor een onderneming van de andere overeenkomstsluitende Staat, in de eerstgenoemde overeenkomstsluitende Staat een bedrijf uitoefent als een onafhankelijke vertegenwoordiger en voor de onderneming handelt in de normale uitoefening van dat bedrijf. Wanneer een persoon evenwel uitsluitend of nagenoeg uitsluitend optreedt voor een of meer ondernemingen waarmee hij nauw

Intersentia

Internationaal belastingrecht toegepast

verbonden is, wordt die persoon ten opzichte van elke dergelijke onderneming niet geacht een onafhankelijk vertegenwoordiger te zijn in de zin van dit artikel. 7.

De enkele omstandigheid dat een vennootschap die inwoner is van een overeenkomstsluitende Staat, een vennootschap beheerst of door een vennootschap wordt beheerst, die inwoner is van de andere overeenkomstsluitende Staat of die in die andere Staat zaken doet (hetzij met behulp van een vaste inrichting, hetzij op andere wijze), stempelt één van beide vennootschappen niet tot een vaste inrichting van de andere.

Voor de toepassing van dit artikel is een persoon nauw verbonden met een onderneming indien uit alle relevante feiten en omstandigheden blijkt dat de ene zeggenschap heeft over de andere of dat ze beide onder zeggenschap staan van dezelfde personen of ondernemingen. In elk geval wordt een persoon geacht nauw verbonden te zijn met een onderneming indien de ene direct of indirect meer dan 50 percent bezit van het uiteindelijke belang in de andere persoon (of, in het geval van een vennootschap, meer dan 50 percent bezit van het totale aantal stemmen en de waarde van de aandelen van de vennootschap of van het uiteindelijke belang in het vermogen van de vennootschap) of indien een andere persoon direct of indirect meer dan 50 percent bezit van het uiteindelijke belang (of, in het geval van een vennootschap, meer dan 50 percent bezit van het totale aantal stemmen en de waarde van de aandelen van de vennootschap of van het uiteindelijke belang in het vermogen van de vennootschap) in de persoon en in de onderneming.

3.1.

Toekennen van de heffingsbevoegdheid

83. De vaststelling van het al dan niet aanwezig zijn van een vaste inrichting is van groot praktisch belang voor de toewijzing van de heffingsbevoegdheid betreffende winsten. In principe is de winst van een onderneming belastbaar in de Staat waar deze onderneming is gevestigd. 84. Hierop wordt echter een uitzondering gemaakt indien een onderneming een vaste inrichting heeft in de andere verdragsstaat. In dat geval moet de winst die aan deze vaste inrichting toe te rekenen is, in deze laatste Staat worden belast. Vandaar het belang van de vaststelling of er al dan niet een vaste inrichting aanwezig is. De bepaling van de winst zelf die er belast wordt, gebeurt via de regels van artikel 7. 85. Er zijn vier soorten vaste inrichtingen: de materiële vaste inrichting, de personele vaste inrichting, de diensten vaste inrichting en de installatie vaste inrichting. Een heet hangijzer is de plaats van belastbaarheid van winsten uit de e-commerce, maar hierover is nog geen standpunt ingenomen door de OESO. 34

Intersentia

Hoofdstuk 2. Het model DBV in vogelvlucht

86. Via BEPS-actie 7 zijn een aantal maatregelen geïmplementeerd in de strijd tegen het kunstmatig ontwijken van de kwalificatie als vaste inrichting door commissionairsstructuren en soortgelijke strategieën.

3.2.

Materiële vaste inrichting

87. Er is sprake van een vaste inrichting indien aan vijf criteria tezelfdertijd voldaan wordt. De onderneming moet beschikken over een vaste plaats (situs test), binnen een bepaald geografisch gebied (locus test) waar de belastingplichtige in een zekere mate van permanentie of duurzaamheid (tempus test) het recht heeft deze inrichting te gebruiken voor zijn activiteiten (ius test). De uitgeoefende activiteit is beroepsmatig (business activity test). 88. De situs test bepaalt niet of men eigenaar, huurder of gebruiker van ruimten van een andere onderneming moet zijn. Er is geen enkel formeel juridisch gebruiksrecht vereist. 89. De locus test dient geïnterpreteerd te worden als een geografisch afgescheiden plaats, maar vereist geen vasthechting aan de grond. Een verplaatsbare plaats, zoals een vissersboot, een marktkramerswagen, een circus, …, voldoet ook aan dit criterium. 90. Artikel 5, § 2 somt voorbeelden op die prima facie als een vaste inrichting moeten worden beschouwd. Volgens die niet-limitatieve opsomming in het verdrag kunnen een plaats waar leiding wordt gegeven, een fi liaal, een kantoor, een fabriek, een werkplaats, een mijn, een olie- of gasbron, een steengroeve of een plaats waar natuurlijke rijkdommen worden ontgonnen, als een vaste inrichting worden beschouwd. 91. Artikel 5, § 3 bepaalt wanneer een bouwwerk gekwalificeerd wordt als vaste inrichting. Onder bouwwerken worden ook verstaan wegen, bruggen, kanalen, pijplijnen, baggerwerken, … Men spreekt van één bouwwerk indien het een werk betreft dat commercieel en geografisch één geheel vormt, ongeacht het aantal contracten dat eraan verbonden is. 92. In artikel 5, § 4 wordt een negatieve opsomming gegeven van omstandigheden waarin er geen sprake is van een vaste inrichting. De winsten die hieruit voortvloeien, worden dus in de onderneming belast en niet in de bronstaat. 93. Paragraaf 4.1 werd ingevoerd naar aanleiding van BEPS-actie 7 en voert de antifragmentatieregel in het DBV in. Deze regel wil voorkomen dat een onderneming een samenhangende ondernemingsoperatie uitvoert in verschillende Staten en ervoor zorgt in elke Staat binnen de uitzonderingen van artikel 5, § 4 te blijven, zoals het aanhouden van voorraad, ondersteunende of voorbereidende activiteiten enz. In het pre-BEPS-tijdperk Intersentia

Internationaal belastingrecht toegepast

werd elke ondernemingsoperatie afzonderlijk bekeken. Nu zullen de uitzonderingen van één onderneming of van nauw verbonden ondernemingen na een functionele analyse als één geheel bekeken worden binnen een Staat, ook al gebeuren ze op verschillende plaatsen binnen die Staat (d.i. een verruiming van het attractiebeginsel). Zo zal er sneller sprake zijn van een vaste inrichting.

3.3.

Personele vaste inrichting

94. In artikel 5, § 5 worden de voorwaarden voor een personele vaste inrichting opgesomd: – het betreft een persoon, – die optreedt namens een buitenlandse onderneming, – die contracten afsluit of hierin de voornaamste rol speelt, – op het grondgebied van een andere Staat, – en de werkzaamheden vallen niet onder de negatieve opsomming van artikel 5, § 4. 95. De heffingsbevoegdheid over alle winsten uit een personele vaste inrichting komt toe aan de buitenlandse Staat waar de persoon werkt. Hieronder vallen niet alleen de vertegenwoordiger in dienstverband van een onderneming in een andere Staat, maar ook de commissionair en elk verkoopmodel waarbij een tussenpersoon een commerciële activiteit ontwikkelt op voorwaarde dat er sprake is van het geregeld totstandkomen van contracten. 96. De “vertegenwoordiger” kan een natuurlijk persoon zijn, maar ook een rechtspersoon of een vereniging (zie de definitie van “persoon” in art. 3). 97. Indien een tussenpersoon aanleiding geeft tot een vaste inrichting, ontstaan er twee belastingplichtigen in de bronstaat: – de tussenpersoon, inwoner van de bronstaat, zal op zijn (marktconforme) vergoeding belast worden in de bronstaat op basis van het woonstaatprincipe; – de vaste inrichting van een buitenlandse onderneming die gecreëerd is door de tussenpersoon zal op haar beurt belast worden op de gemaakte nettowinsten (dus na aftrek van de marktconforme vergoeding betaald aan de tussenpersoon) in de bronstaat op basis van het bronstaatprincipe. Deze nettowinst kan bijgevolg positief, nihil of zelfs negatief zijn. 98. Een onafhankelijke vertegenwoordiger met een eigen ondernemingsactiviteit in een overeenkomstsluitende Staat valt niet onder de personele vaste inrichting, tenzij hij (nagenoeg) uitsluitend optreedt als vertegenwoordiger van één of meer ondernemingen waarmee hij nauw verbonden is. Hij wordt dan fiscaal geacht een afhankelijk vertegenwoordiger te zijn. Met deze toevoeging wil de OESO de schijnzelfstandigen aanpakken.

Intersentia

Hoofdstuk 2. Het model DBV in vogelvlucht

3.4.

Diensten vaste inrichting

99. Staten die dit wensen kunnen ook een bepaling opnemen in hun dubbelbelastingverdrag in verband met diensten. De OESO zelf definieert het begrip “dienst” niet omdat zij dit breed genoeg wil houden. De OESO voorziet via haar commentaar op het dubbelbelastingverdrag in een “voldoende band” tussen de dienst en de bronstaat, maar legt ook twee cumulatieve beperkingen op. 100. Een eerste beperking is een geografische band. De OESO stelt dat er geen sprake is van een “voldoende band” als het enige aanknopingspunt tussen de dienst en de bronstaat een betaling is vanuit de bronstaat. Er kan dus enkel sprake zijn van een “voldoende band” als er daadwerkelijk een dienst verleend werd op het grondgebied van de bronstaat. 101. Een tweede beperking is de minimumaanwezigheid in de bronstaat. Om na te gaan of er sprake is van een “voldoende band” voorziet de OESO in twee testen. Enerzijds moeten de behaalde bruto-inkomsten in de bronstaat minstens 50% zijn van het wereldwijde inkomen van de groepsonderneming en anderzijds moet de persoon minstens 183 dagen, al dan niet aansluitend, effectief actief geweest zijn in de buitenlandse bronstaat voor hetzelfde of verbonden projecten. 102. Projecten zijn verbonden als voldaan is aan een aantal mogelijke indicaties, zoals – alle projecten worden in dezelfde kaderovereenkomst beheerd; – de verschillende contracten werden tussen dezelfde of verbonden partijen afgesloten; – alle projecten hebben betrekking op activiteiten van dezelfde aard; – de verschillende projecten worden door dezelfde werknemers uitgevoerd. 103. Slechts enkele van de Belgische DBV (zoals die met Albanië, Argentinië, Chili, China) bevatten een diensten vaste inrichting. Voorbeelden van diensten die kunnen leiden tot een diensten vaste inrichting zijn bijvoorbeeld activiteiten door een consultant, juridische diensten, activiteiten van ingenieurs, boekhoudkundige diensten, geologische onderzoeken, verstrekken van opleidingen, telefonische technische hulpverlening, …

Mevrouw Vissers is een Belgisch inwoner en is een zelfstandige accountant. Tussen 1 januari en 31 december was mevrouw Vissers 190 dagen aanwezig in China waar zij boekhoudkundige diensten verstrekte. 65% van haar totale brutoondernemingswinsten kwamen dat jaar voort uit haar diensten in China. Hier is sprake van een diensten vaste inrichting: zowel het 50%-criterium als het 183-dagen-criterium zijn overschreden.

Intersentia

Internationaal belastingrecht toegepast

Meneer Pieters is Belgisch inwoner en is een van de tien werknemers van de NV Boekhoudkantoor, een Belgische onderneming die boekhoudkundige diensten verstrekt. Tussen 1 januari en 31 december was meneer Pieters 190 dagen aanwezig in Albanië. Tijdens die 190 dagen genereert meneer Pieters met zijn activiteit in Albanië 12% van de totale bruto-ondernemingswinst van de NV Boekhoudkantoor. Hier is geen sprake van een diensten vaste inrichting: hoewel meneer Pieters méér dan 183 dagen aanwezig was in Albanië, genereert zijn activiteit slechts 12% van de bruto-ondernemingswinst.

3.5.

Installatie vaste inrichting

104. Artikel 5(3) stelt dat een plaats van uitvoering van een bouwwerk, constructie of installatiewerkzaamheden een vaste inrichting zijn indien de duur van de werf meer dan twaalf maanden bedraagt. In het pre-BEPS-tijdperk volstond het een langdurige opdracht op te splitsen in opdrachten die minder dan twaalf maanden bedroegen om een classificatie als vaste inrichting te vermijden. Zo konden belastbare winsten uit de bronstaat omgeleid worden naar één of meerdere Staten waar ondernemingen uit de groep actief waren. 105. Het OESO-modelverdrag stelt een antimisbruikbepaling voor waarin staat dat alle werkzaamheden van meer dan dertig dagen die uitgevoerd worden door nauw verbonden ondernemingen op dezelfde site worden samengeteld. Indien de som van deze periodes de twaalf maanden overschrijdt, is er sprake van een vaste inrichting.

3.6

Nauw verbonden ondernemingen

106. Het OESO-modelverdrag van 2017 voorziet in een definitie van “nauw verbonden ondernemingen”. Ondernemingen zijn nauw verbonden wanneer op basis van feiten en omstandigheden kan worden vastgesteld dat de ene onderneming controle heeft over de andere onderneming, of dat beide ondernemingen onder de controle staan van dezelfde natuurlijke of rechtspersoon. Er is sprake van “nauw verbonden” bij een natuurlijke persoon indien de onderneming zeggenschap heeft over de vertegenwoordiger of indien beiden onder de zeggenschap van een derde persoon vallen. In geval van een rechtspersoon is er sprake van controle wanneer het direct en indirect belang 50% of meer is. De meest eenvoudige vorm hiervan is het bezit van meer dan 50% van de stemgerechtigde aandelen. 107. De vraag dient echter gesteld te worden hoe de overheid zal omgaan met “nauw verbonden ondernemingen”. Er bestaat immers geen concept van groeps-VI. 38

Intersentia