Handboek Boekhouden - Belgisch Boekhoudrecht (derde editie)

Handboek Boekhouden 1 Belg.B.3e ED NW4.qxp_Opmaak 1 20-09-19 13:15 Pagina 1

In deze 3de editie zijn de bepalingen van de wet van 23 maart 2019 met betrekking tot het Wetboek van vennootschappen en verenigingen en het KB van 29 april 2019 tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen volledig verwerkt. De adviezen van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen zijn opgenomen tot en met advies 2019/4 van 3 april 2019.

De modellen van de jaarrekeningen in dit boek komen overeen met die op de website van de CBN.

De andere titels in deze reeks:

Enkelvoudig boekhouden Boekhouden voor de zelfstandige ondernemer en de kleine vzw Dubbel boekhouden Basisbeginselen Vennootschapsboekhouden (inclusief verenigingen en stichtingen) IFRS EssentiĂŤle begrippen en standaarden Consolidatie

Belgisch boekhoudrecht

Dit boek omvat een gedetailleerde beschrijving van de regelgeving inzake boekhouden en financiĂŤle rapportering conform het Belgische boekhoudkundige referentiestelsel (inclusief de adviezen van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen). Het boek legt het wettelijk kader uit van waaruit in BelgiĂŤ de jaarrekeningen van vennootschappen, verenigingen en stichtingen ontstaan.

inclusief het nieuwe Wetboek van vennootschappen en verenigingen

Belgisch boekhoudrecht

Handboek Boekhouden Erik De Lembre, Marleen Mannekens en Liesbet Van de Velde

E. De Lembre M. Mannekens L. Van de Velde

Belgisch boekhoudrecht inclusief het nieuwe Wetboek van vennootschappen en verenigingen

ISBN 978-94-000-1029-1

3e editie

9 789400 010291

www.intersentia.be

HANDBOEK BOEKHOUDEN BELGISCH BOEKHOUDRECHT De algemeen aanvaarde boekhoudbeginselen en financiële rapporteringsstandaarden voor ondernemingen en (internationale) verenigingen en stichtingen in België

Erik De Lembre Marleen Mannekens Liesbet Van de Velde

Derde editie

Antwerpen – Cambridge

Handboek Boekhouden. Belgisch boekhoudrecht. De algemeen aanvaarde boekhoudbeginselen en financiële rapporteringsstandaarden voor ondernemingen en (internationale) verenigingen en ­stichtingen in België. Derde editie Erik De Lembre, Marleen Mannekens en Liesbet Van de Velde

© 2019 Intersentia Antwerpen – Cambridge www.intersentia.be

ISBN 978-94-000-1029-1 D/2019/7849/121 NUR 786

Alle rechten voorbehouden. Behoudens uitdrukkelijk bij wet bepaalde uitzonderingen mag niets uit deze uitgave worden verveelvoudigd, opgeslagen in een geautomatiseerd gegevensbestand of openbaar gemaakt, op welke wijze ook, zonder de uitdrukkelijke voorafgaande toestemming van de uitgever.

Ondanks alle aan de samenstelling van de tekst bestede zorg, kunnen noch de auteurs noch de uitgever aansprakelijkheid aanvaarden voor eventuele schade die zou kunnen voortvloeien uit enige fout die in deze uitgave zou kunnen voorkomen.

Voorwoord ‘Handboek boekhouden, een reeks in financiële rapportering’

In het boek Belgisch boekhoudrecht worden de algemeen aanvaarde boekhoudbeginselen en financiële rapporteringsstandaarden behandeld en wordt er gedetailleerd nagegaan op welke wijze het Wetboek van economisch recht, het Wetboek van Vennootschappen, alsook het Wetboek van verenigingen en stichtingen de boekhouding en jaarrekening van ondernemingen, vennootschappen en (internationale) verenigingen en stichtingen regelen.

In het boek Enkelvoudig boekhouden wordt de boekhouding en financiële rapportering van kleine ondernemingen en zeer kleine verenigingen en stichtingen gedetailleerd onderzocht en geïllustreerd. Het betreft hier ondernemingen en entiteiten die niet het dubbel boekhouden moeten toepassen en dus hun boekhouding op een eenvoudige wijze kunnen voeren (genoemd de enkelvoudige boekhouding).

Het boek Dubbel boekhouden richt zich tot iedereen die een volledige boekhouding moet voeren en een jaarrekening moet opmaken volgens wettelijk opgelegde schema’s. Veel aandacht wordt geschonken aan de logische samenhang tussen balans, resultatenrekening en resultaatverwerking. De boekhoudtechniek komt aan bod, zodat de lezer met deze basisbeginselen inzicht krijgt in het dubbel boekhouden dat leidt tot de opmaak van de jaarrekening. Daarbij worden ook de meest voorkomende transacties van een onderneming besproken en vertaald naar boekhoudkundige termen in de vereiste journaalposten. Zo komen onder meer aan bod: de aankoopcyclus, de verkoopcyclus, de innings- en betalingscyclus, de personeelscyclus, de investeringscyclus, de financieringscyclus en de afsluiting van de boekhouding op jaareinde. Dit boek wordt beschouwd als een basisopleiding in de techniek van het dubbel boekhouden en is dan ook een inleiding voor het boek Vennootschapsboekhouden (inclusief verenigingen en stichtingen).

Het handboek Vennootschapsboekhouden omvat de gedetailleerde studie van elk van de rubrieken voorzien in de jaarrekening van de onderneming en de verenigingen en stichtingen. Zowel waarderingsregels als de betekenis van de transacties als boekhoudkundige verwerking verbonden aan een rubriek worden grondig behandeld en uitvoerig geïllustreerd met voorbeelden. Ook de adviezen van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen (CBN) worden behandeld. De lezer is in staat op basis van dit boek op een concrete manier een jaarrekening conform het Belgische boekhoudrecht op te stellen.

Het handboek IFRS behandelt de IFRS-standaarden (voor zover in Europa aanvaard) op een gedetailleerde wijze. Door in dit boek dezelfde toepassingsvoorbeelden te gebruiken als in het handboek Vennootschapsboekhouden, wordt automatisch het verschil tussen de IFRS-behandeling en de behandeling volgens het Belgische boekhoudrecht geïllustreerd.

Intersentia v

Voorwoord

Het handboek Consolidatie sluit de reeks af via een grondige analyse van de geconsolideerde jaarrekening van beursgenoteerde en niet-beursgenoteerde ondernemingen in BelgiÍ. Zowel de eisen vervat in de verplichting om te consolideren, de techniek van het consolideren als de rubrieken van de geconsolideerde jaarrekening – voor zover verschillend van de individuele jaarrekening – worden uitvoerig behandeld.

De auteurs 2019

vi Intersentia

Inleiding tot het Belgische boekhoudrecht (inclusief verenigingen en stichtingen)

Financiële rapportering steunt op afspraken, conventies en principes die ondernemingen, en verenigingen en stichtingen aanvaarden als goede rapporteringsstandaarden. Zo komt men tot financiële rapporten die voor alle gebruikers verstaanbaar en betrouwbaar zijn.

De doelstelling van dit boek is op een gedetailleerde wijze inzicht te verschaffen in de boekhoud- en jaarrekeningprincipes die vervat zijn in het Belgische boekhoudrecht en van toepassing zijn op vennootschappen en verenigingen en stichtingen. De auteurs doorlopen de verschillende secties van de jaarrekening. Elke rubriek van de balans, de resultatenrekening en de toelichting wordt gekoppeld aan de wetgeving en de adviezen van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen ter zake.

De auteurs hopen dat dit boek van nut is: – voor het hoger onderwijs, voor de te geven leerstof inzake het boekhoudrecht; – voor de accountant, bedrijfsrevisor, financieel directeur, fiscalist, ter illustratie en verklaring van de wettelijke bepalingen.

De auteurs voor dit werk zijn: Em. prof. dr. Erik De Lembre Auteur in 1977 van de eerste versie van het Handboek Boekhouden en grondlegger van deze reeks. Vanuit zijn functie als docent, hoogleraar en gewoon hoogleraar leverde hij talrijke publicaties inzake boekhoudrecht. Vanuit zijn praktijk als bedrijfs- & bankrevisor binnen Ernst & Young België wordt ook de praktische benadering verzekerd.

Marleen Mannekens Bedrijfsrevisor sinds 1993. Vennoot Ernst & Young bedrijfsrevisoren. Vanuit haar beroepspraktijk als bedrijfsrevisor, commissaris bij vennootschappen en verenigingen en andere aanverwante opdrachten en adviserende functies kan zij steunen op aanzienlijke praktijkervaring inzake boekhoudrechtelijke technische aspecten en toepassingen.

Intersentia vii

Inleiding

Liesbet Van de Velde Als wetenschappelijk medewerker verbonden aan Universiteit Gent tot 2015 en als uitgever hoger onderwijs bij Intersentia tot 2018. Sinds 2018 is zij actief als business controller en volgt tevens het Belgisch boekhoudrecht op in het kader van deze publicatie. juli 2019 Em. prof. dr. Erik De Lembre Marleen Mannekens Liesbet Van de Velde

viii Intersentia

Inhoud

DEEL 1 ONDERNEMEN – REGISTREREN EN RAPPORTEREN .............................................. 1 HOOFDSTUK 1 ONDERNEMEN........................................................................................................................................... 3 1 BEGRIP............................................................................................................................................ 4 2

FOCUS OP DE NOODZAKELIJKE WERKINGSMIDDELEN OM HET DOEL TE ­BEREIKEN...................................................................................................................................... 4

3

FOCUS OP DE NOODZAKELIJKE FINANCIERINGSMIDDELEN OM HET DOEL ­ TE BEREIKEN................................................................................................................................ 5

4

FOCUS OP DE STAKEHOLDERS............................................................................................. 5

HOOFDSTUK 2 REGISTREREN: BASISMODEL VAN HET DUBBEL BOEKHOUDEN......................................... 7 1

BOEKHOUDING ALS TAAL VOOR ONDERNEMEN......................................................... 8

2

HET ALGEMENE BOEKHOUDMODEL (OOK ACCOUNTINGMODEL GENOEMD).. 9

3

STAKEHOLDERS EN HUN INFORMATIEBEHOEFTE...................................................... 10

4

RELATIE TOT ‘ALGEMEEN AANVAARDE BOEKHOUDBEGINSELEN EN ­RAPPORTERINGSSTANDAARDEN’....................................................................................... 12

HOOFDSTUK 3 RAPPORTEREN: HISTORISCHE EVOLUTIE.................................................................................... 15 1 1.1

ENKELE GESCHIEDKUNDIGE STAPPEN............................................................................. 16 Belgische (en de meeste Europese) ondernemingen.................................................................. 16

Intersentia ix

Inhoud

2

EUROPESE HARMONISATIE.................................................................................................... 17

3

INTERNATIONALE HARMONISATIE................................................................................... 17

4

VERENIGINGEN EN STICHTINGEN..................................................................................... 18

DEEL 2 BOEKHOUDBEGINSELEN RAPPORTERINGSSTANDAARDEN IN BELGIË........ 19 HOOFDSTUK 1 WETTELIJK KADER EN BASISSTRUCTUUR VAN HET BELGISCHE BOEKHOUDEN JAARREKENINGRECHT, INCLUSIEF BEPALINGEN MET BETREKKING TOT VERENIGINGEN EN STICHTINGEN................................................................................................... 21 1

WETBOEK VAN ECONOMISCH RECHT EN UITVOERINGSBESLUITEN.................. 22

2

WETBOEK VAN VENNOOTSCHAPPEN EN VERENIGINGEN....................................... 22

3 UITVOERINGSBESLUITEN....................................................................................................... 23 KB 21 oktober 2018 inzake de uitvoering van de artikelen III.82 t.e.m. III.95 WER............ 23 3.1 3.2 KB 29 april 2019 tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen (KB WVV)............................................................................................................... 23 HOOFDSTUK 2 DE COMMISSIE VOOR BOEKHOUDKUNDIGE NORMEN.......................................................... 25 DEEL 3 ALGEMEEN AANVAARDE BOEKHOUDBEGINSELEN EN RAPPORTERINGSSTANDAARDEN..................................................................................................... 31 HOOFDSTUK 1 ALGEMEEN AANVAARDE PRINCIPES............................................................................................... 33 1 BASISVERONDERSTELLINGEN – BOEKHOUDKUNDIGE UITGANGSPUNTEN.... 34 1.1 Ondernemingsentiteit.................................................................................................................... 34 1.1.1 Algemene benadering.................................................................................................................... 34 1.1.2 Ondernemingen naar grootte....................................................................................................... 44 1.1.3 Vennootschappen met ondernemingsraad................................................................................. 77 1.1.4 Groepen onderverdeeld naar grootte........................................................................................... 78 1.1.5 Verenigingen en stichtingen (V&S)............................................................................................. 79 Uitdrukking in geldwaarde............................................................................................................ 99 1.2 1.2.1 Vennootschappen........................................................................................................................... 99 1.2.2 (Internationale) verenigingen en stichtingen.............................................................................. 102 1.3 Bestendigheid.................................................................................................................................. 103 x Intersentia

Inhoud

1.3.1 Vennootschappen........................................................................................................................... 103 1.3.2 Verenigingen en stichtingen.......................................................................................................... 106 1.4 Continuïteit..................................................................................................................................... 106 1.4.1 Vennootschappen........................................................................................................................... 107 1.4.2 (Internationale) verenigingen en stichtingen.............................................................................. 109 VASTSTELLEN VAN DE TRANSACTIES................................................................................ 109 2 2.1 Inleiding........................................................................................................................................... 109 2.2 Verantwoordingsstukken............................................................................................................... 109 2.2.1 Vennootschappen........................................................................................................................... 110 2.2.2 (Internationale) verenigingen en stichtingen.............................................................................. 114 2.3 Volledigheid..................................................................................................................................... 114 2.3.1 Vennootschappen........................................................................................................................... 114 2.3.2 (Internationale) verenigingen en stichtingen.............................................................................. 117 2.4 Niet-compensatie............................................................................................................................ 117 2.4.1 Vennootschappen........................................................................................................................... 117 2.4.2 (Internationale) verenigingen en stichtingen.............................................................................. 119 Toerekening van de kosten en opbrengsten aan de periode..................................................... 120 2.5 2.5.1 Vennootschappen........................................................................................................................... 121 2.5.2 (Internationale) verenigingen en stichtingen.............................................................................. 126 VASTSTELLEN VAN DE WAARDE VAN DE GEREGISTREERDE TRANSACTIES...... 127 3 Principe van de individuele waardering en algemene waarderingsregels............................... 127 3.1 3.1.1 Algemene principes........................................................................................................................ 127 3.1.2 Aanschaffingsprijs........................................................................................................................... 128 3.1.3 Vervaardigingsprijs......................................................................................................................... 130 3.1.4 Inbrengwaarde................................................................................................................................ 133 3.1.5 Geherwaardeerde aanschaffingswaarde....................................................................................... 136 3.1.6 Waardedepreciatie van activa........................................................................................................ 138 3.1.7 Voorzieningen voor risico’s en kosten.......................................................................................... 144 3.1.8 Waardering en vreemde valuta..................................................................................................... 147 3.1.9 Waarderingsregels in het kader van fusies, splitsingen en inbrengen...................................... 151 Principe van de voorzichtigheid................................................................................................... 162 3.2 Principe van de objectiviteit.......................................................................................................... 163 3.3 Principe van de relevantie............................................................................................................. 163 3.4 REGELS IN VERBAND MET DE RAPPORTERING............................................................. 163 4 4.1 Principe van de periodiciteit......................................................................................................... 164 Principe van de vergelijkbaarheid................................................................................................ 165 4.2 4.2.1 Vennootschappen........................................................................................................................... 165 4.2.2 (Internationale) verenigingen en stichtingen.............................................................................. 169 4.2.3 Correcties van jaarrekeningen...................................................................................................... 169 4.3 Principe van het getrouwe beeld................................................................................................... 170 4.3.1 Vennootschappen........................................................................................................................... 170 4.4 Principe van de openbaarheid...................................................................................................... 171

Intersentia xi

Inhoud

4.4.1 Vennootschappen........................................................................................................................... 171 4.4.2 (Internationale) verenigingen en stichtingen.............................................................................. 177 HOOFDSTUK 2 DE BALANS................................................................................................................................................... 181 1 ACTIVA........................................................................................................................................... 182 1.1 Oprichtingskosten.......................................................................................................................... 182 1.1.1 Oprichtingskosten – Vennootschappen....................................................................................... 182 1.1.2 Oprichtingskosten – Verenigingen en stichtingen..................................................................... 186 1.2 Vaste activa...................................................................................................................................... 186 1.2.1 Immateriële vaste activa – Vennootschappen............................................................................. 186 1.2.2 Immateriële vaste activa – Verenigingen en stichtingen............................................................ 204 1.2.3 Materiële vaste activa – Vennootschappen.................................................................................. 205 1.2.4 Materiële vaste activa – Verenigingen en stichtingen................................................................ 229 1.2.5 Financiële vaste activa – Vennootschappen................................................................................ 233 1.2.6 Financiële vaste activa – Verenigingen en stichtingen............................................................... 261 1.3 Vlottende activa.............................................................................................................................. 263 1.3.1 Vorderingen op meer dan één jaar – Vennootschappen........................................................... 263 1.3.2 Vorderingen op meer dan één jaar – Verenigingen en stichtingen.......................................... 273 1.3.3 Voorraden en bestellingen in uitvoering – Vennootschappen................................................. 274 1.3.4 Voorraden en bestellingen in uitvoering – Verenigingen en stichtingen................................ 295 1.3.5 Vorderingen op ten hoogste één jaar – Vennootschappen........................................................ 296 1.3.6 Vorderingen op ten hoogste één jaar – Verenigingen en stichtingen...................................... 307 Geldbeleggingen – Vennootschappen.......................................................................................... 307 1.3.7 1.3.8 Geldbeleggingen – Verenigingen en stichtingen........................................................................ 333 1.3.9 Liquide middelen – Vennootschappen........................................................................................ 334 1.3.10 Liquide middelen – Verenigingen en stichtingen....................................................................... 338 1.3.11 Overlopende rekeningen – Vennootschappen............................................................................ 339 1.3.12 Overlopende rekeningen – Verenigingen en stichtingen.......................................................... 340 2 PASSIVA.......................................................................................................................................... 340 Eigen vermogen.............................................................................................................................. 340 2.1 2.1.1 Inbreng – Vennootschappen......................................................................................................... 340 2.1.2 Fondsen van de vereniging – Verenigingen en stichtingen....................................................... 371 Uitgiftepremies – Vennootschappen............................................................................................ 376 2.1.3 2.1.4 Uitgiftepremies – Verenigingen en stichtingen........................................................................... 379 Herwaarderingsmeerwaarden – Vennootschappen................................................................... 379 2.1.5 2.1.6 Herwaarderingsmeerwaarden – Verenigingen en stichtingen................................................. 388 2.1.7 Reserves – Vennootschappen........................................................................................................ 390 2.1.8 Bestemde fondsen – Verenigingen en stichtingen...................................................................... 402 2.1.9 Overgedragen winst (verlies) – Vennootschappen..................................................................... 404 2.1.10 Overgedragen winst (verlies) – Verenigingen en stichtingen................................................... 406 2.1.11 Kapitaalsubsidies – Vennootschappen......................................................................................... 406

xii Intersentia

Inhoud

2.1.12 Kapitaalsubsidies – Verenigingen en stichtingen....................................................................... 414 2.1.13 Voorschot aan de vennoten op de verdeling van het nettoactief – Vennootschappen.......... 415 2.1.14 Voorschot aan de vennoten op de verdeling van het nettoactief – Verenigingen en stichtingen.................................................................................................................................. 416 2.2 Voorzieningen (en uitgestelde belastingen)................................................................................ 416 2.2.1 Voorzieningen voor risico’s en kosten – Vennootschappen...................................................... 416 2.2.2 Uitgestelde belastingen – Vennootschappen............................................................................... 436 2.2.3 Voorzieningen voor risico’s en kosten en uitgestelde belastingen – Verenigingen en stichtingen.................................................................................................................................. 439 2.3 Schulden........................................................................................................................................... 441 2.3.1 Schulden op meer dan één jaar – Vennootschappen................................................................. 441 2.3.2 Schulden op meer dan één jaar – Verenigingen en stichtingen................................................ 450 2.3.3 Schulden op ten hoogste één jaar – Vennootschappen............................................................. 451 2.3.4 Schulden op ten hoogste één jaar – Verenigingen en stichtingen............................................ 458 2.3.5 Overlopende rekeningen – Vennootschappen............................................................................ 459 2.3.6 Overlopende rekeningen – Verenigingen en stichtingen.......................................................... 460 HOOFDSTUK 3 DE RESULTATENREKENING.................................................................................................................. 461 1

BEDRIJFSOPBRENGSTEN – VENNOOTSCHAPPEN......................................................... 462

2

BEDRIJFSOPBRENGSTEN – VERENIGINGEN EN STICHTINGEN............................... 473

3

BEDRIJFSKOSTEN – VENNOOTSCHAPPEN....................................................................... 476

4

BEDRIJFSKOSTEN – VERENIGINGEN EN STICHTINGEN............................................. 491

5

FINANCIËLE OPBRENGSTEN – VENNOOTSCHAPPEN.................................................. 492

6

FINANCIËLE OPBRENGSTEN – VERENIGINGEN EN STICHTINGEN........................ 498

7

FINANCIËLE KOSTEN – VENNOOTSCHAPPEN................................................................ 498

8

FINANCIËLE KOSTEN – VERENIGINGEN EN STICHTINGEN...................................... 503

9

WINST (VERLIES) VAN HET BOEKJAAR (VÓÓR BELASTINGEN) – VENNOOTSCHAPPEN........................................................................................................................ 503

10

WINST (VERLIES) VAN HET BOEKJAAR – VERENIGINGEN EN STICHTINGEN... 504

11

ONTTREKKING AAN OF OVERBOEKING NAAR DE UITGESTELDE BELASTINGEN – VENNOOTSCHAPPEN............................................................................. 504

12

ONTTREKKING AAN OF OVERBOEKING NAAR DE UITGESTELDE BELASTINGEN – VERENIGINGEN EN STICHTINGEN.................................................... 505

13

BELASTINGEN OP HET RESULTAAT – VENNOOTSCHAPPEN.................................... 505

Intersentia xiii

Inhoud

14

ONTTREKKING AAN OF OVERBOEKING NAAR DE BELASTINGVRIJE RESERVES – VENNOOTSCHAPPEN...................................................................................... 507

15

OVERBOEKINGEN NAAR DE RESERVES – VERENIGINGEN EN STICHTINGEN... 509

HOOFDSTUK 4 DE RESULTAATVERWERKING............................................................................................................. 511 1 VENNOOTSCHAPPEN............................................................................................................... 512 2

VERENIGINGEN EN STICHTINGEN..................................................................................... 520

HOOFDSTUK 5 DE TOELICHTING..................................................................................................................................... 523 0

CONCEPT/BETEKENIS VAN DE TOELICHTING............................................................... 524

1 VENNOOTSCHAPPEN............................................................................................................... 539 Staat van de oprichtingskosten (VOL-kap 6.1)........................................................................... 539 1.1 1.2 Staat van de immateriële vaste activa (VOL-kap 6.2)................................................................ 541 1.3 Staat van de materiële vaste activa (VOL-kap 6.3.1 – 6.3.6)..................................................... 544 1.4 Staat van de financiële vaste activa (VOL-kap 6.4.1 – 6.4.3)..................................................... 548 1.5 Inlichtingen omtrent deelnemingen (VOL-kap 6.5.1 – 6.5.2).................................................. 550 1.6 Geldbeleggingen en overlopende rekeningen (activa) (VOL-kap 6.6).................................... 553 Staat van het kapitaal en de aandeelhoudersstructuur (VOL-kap 6.7.1 en 6.7.2) – 1.7 Inbreng en aandeelhoudersstructuur (VOL-inb 6.7.1 en VOL-inb 6.7.2)............................... 555 Voorzieningen voor overige risico’s en kosten (VOL-kap 6.8)................................................. 560 1.8 1.9 Staat van de schulden en overlopende rekeningen (passiva) (VOL-kap 6.9)......................... 561 1.10 Bedrijfsresultaten (VOL-kap 6.10)............................................................................................... 566 Financiële resultaten (VOL-kap 6.11).......................................................................................... 570 1.11 Niet-recurrente resultaten............................................................................................................. 572 1.12 Belastingen en taksen (VOL-kap 6.13)........................................................................................ 574 1.13 1.14 Niet in de balans opgenomen rechten en verplichtingen (VOL-kap 6.14)............................. 577 Betrekkingen met verbonden ondernemingen, geassocieerde ondernemingen en de 1.15 andere ondernemingen waarmee een deelnemingsverhouding bestaat (VOL-kap 6.15)..... 583 Financiële betrekkingen met bestuurders, zaakvoerders en commissarissen 1.16 (VOL-kap 6.16)............................................................................................................................... 588 Afgeleide financiële instrumenten die niet gewaardeerd zijn op basis van de reële 1.17 waarde (VOL-kap 6.17).................................................................................................................. 592 Verklaring betreffende de geconsolideerde jaarrekening (VOL-kap 6.18.1 en 6.18.2).......... 594 1.18 Toelichting met betrekking tot “waarderingsregels” (VOL-kap 6.19)...................................... 594 1.19 Toelichting met betrekking tot “andere te vermelden inlichtingen” (VOL-kap 6.20)............ 599 1.20 2

VERENIGINGEN EN STICHTINGEN..................................................................................... 615

xiv Intersentia

Inhoud

HOOFDSTUK 6 JAARREKENINGEN VAN KLEINE ONDERNEMINGEN (VERKORT) EN MICRONDERNEMINGEN (MICRO).............................................................................................. 629 1

KENMERKEN VAN HET VERKORT MODEL (VKT-KAP)................................................ 630

2

KENMERKEN VAN HET MICROMODEL (MIC-KAP)....................................................... 631

HOOFDSTUK 7 VERKORTE EN MICRO-JAARREKENING VAN VERENIGINGEN EN STICHTINGEN........ 633 DEEL 4 ANDERE VERSLAGEN IN RELATIE TOT DE JAARREKENING................................ 635 HOOFDSTUK 1 DE SOCIALE BALANS............................................................................................................................... 639 1

STAAT VAN DE TEWERKGESTELDE PERSONEN – VENNOOTSCHAPPEN & VERENIGINGEN EN STICHTINGEN..................................................................................... 640

2

TABEL VAN HET PERSONEELSVERLOOP TIJDENS HET BOEKJAAR – ­VENNOOTSCHAPPEN & VERENIGINGEN EN STICHTINGEN.................................... 642

3

INLICHTINGEN OVER DE OPLEIDINGEN VOOR DE WERKNEMERS TIJDENS HET BOEKJAAR – VENNOOTSCHAPPEN & VERENIGINGEN EN STICHTINGEN.... 642

4

OPENBAARMAKING VAN DE GEGEVENS.......................................................................... 644

HOOFDSTUK 2 OPENBAAR TE MAKEN GEGEVENS VAN JAARREKENINGEN DIE NIET IN DE BALANS, DE RESULTATENREKENING EN DE TOELICHTING OPGENOMEN WORDEN................... 649 HOOFDSTUK 3 VERSLAG VAN BETALINGEN AAN DE OVERHEDEN................................................................... 653 HOOFDSTUK 4 JAARVERSLAG............................................................................................................................................ 655 HOOFDSTUK 5 VERSLAG COMMISSARIS-REVISOR................................................................................................... 661

Intersentia xv

Deel

1

Ondernemen – Registreren en rapporteren

1

Ondernemen

1 Begrip 2 3 4

4

Focus op de noodzakelijke werkingsmiddelen om het doel te bereiken

4

Focus op de noodzakelijke financieringsmiddelen om het doel te bereiken

5

Focus op de stakeholders

5

Deel 1. Ondernemen – Registreren en rapporteren

1 Begrip Ondernemen betekent het inzetten van beschikbare werkingsmiddelen (zoals arbeid, kapitaal en kennis) om een bepaald doel te bereiken.

Ondernemingen beogen daarbij resultaten te realiseren. Er dient een verschil te zijn tussen de opbrengst van hun werking en de kosten die ze hiervoor dienen te maken. Dit surplus – winst genoemd – kan uitgekeerd worden aan de eigenaars van de onderneming. Omgekeerd zal “verlies” (wanneer de opbrengst lager is dan de kosten) ten laste komen van de eigenaars. Het voorgaande is een kenmerk van het eigendomsrecht op de onderneming.

Winst kan ook uitgekeerd worden aan personeel, bestuurders of zaakvoerders en andere rechthebbenden, toegevoegd worden aan de reserves of overgedragen naar volgende boekjaren. Verlies kan anderzijds worden onttrokken aan eigen vermogen of overgedragen worden naar volgende boekjaren.

Er bestaan ook ondernemingen die er uitdrukkelijk in voorzien dat de gerealiseerde winsten niet mogen uitgekeerd worden aan hun eigenaars, maar verder dienen gebruikt te worden voor de ondersteuning van hun werkingsdoel. Deze groep noemt men “Verenigingen en stichtingen” (V&S). Ook zij zetten werkingsmiddelen in om een vastgelegd doel te realiseren. Uiteraard streven ze ernaar om alle kosten verbonden aan deze werking te dekken. Het behalen van winst is niet het hoofddoel van de V&S. Ontstaat er winst, dan moet die binnen de vereniging of stichting blijven met als doel het intern opnieuw aan te wenden voor de instandhouding, ondersteuning, verbetering en/of uitbreiding van de dienstverlening.

Bij de V&S is het dus uitgesloten dat de winst uitgekeerd zou worden aan de eigenaars.

Zodra een of meerdere personen of instanties erin slagen om voldoende vermogen samen te brengen om daarmee de nodige werkingsmiddelen te verzamelen voor het bereiken van het doel (gebouwen, machines, installaties, voorraden …; arbeiders, bedienden en management; knowhow enz.), kan de onderneming of de vereniging of stichting met haar werking starten.

2

Focus op de noodzakelijke werkingsmiddelen om het doel te bereiken

De werkingsmiddelen die een onderneming of een vereniging of stichting nodig heeft, zijn: – materiële werkingsmiddelen die langdurig meegaan en in eigendom of financiële lease zijn. Voorbeelden: gebouwen, machines, meubilair, computers, installaties, patenten …; – materiële werkingsmiddelen waarover men via contracten kan beschikken. Voorbeelden: huur van gebouwen, kantoren, machines, meubilair, computers, installaties; – diensten die men van derden verwerft voor de dagelijkse werking. Voorbeelden: elektriciteit; water; energie; communicatieverkeer telefoon, e-mail, internet e.d.; marktonderzoek; documentatie; verzekeringen; consulting; veiligheid; openbare infrastructuur; …; – vlottende middelen die aangewend worden bij productie- of handelsactiviteiten in het productieproces of verkoopproces. Voorbeelden zijn grondstoffenvoorraden, hulpgoederen, handelsgoederen; – prestaties van personeelsleden en leiding. Voorbeelden: arbeiders, bedienden en management zorgen voor uitvoering van de taken, voor de ontwikkeling van kennis, voor opzetten van de organisatie, voor werving van klanten, voor administratie enz.

4 Intersentia

Hoofdstuk 1. Ondernemen

3

Focus op de noodzakelijke financieringsmiddelen om het doel te bereiken

Werkingsmiddelen kunnen slechts bestaan indien de onderneming er de nodige financieringsmiddelen heeft voor verworven.

Deze financieringsmiddelen kunnen komen van: – de eigenaars-aandeelhouders van de onderneming: zij stellen kapitaal ter beschikking en dragen daar ook het risico voor (het ondernemingsmodel); – de initiatiefnemers en desgevallend derden: zij stellen schenkingen en subsidies ter beschikking (het verenigingen-en-stichtingenmodel); – derden-schuldeisers zoals banken en investeringsmaatschappijen: zij stellen leningen ter beschikking aan de onderneming of de vereniging of stichting.

4

Focus op de stakeholders

Uit het bovenstaande volgt dat zowel ondernemingen als verenigingen en stichtingen relaties hebben met tal van belanghebbenden, die men de stakeholders noemt.

Men kan deze als volgt opdelen: – interne stakeholders: arbeiders, bedienden, leidinggevenden, ondernemingsraad, diverse comités …; – externe stakeholders: aandeelhouders, schenkers, financiers en investeerders, leveranciers, klanten, Btw-administratie, belastingadministratie …; – interface stakeholders: overheid (zowel lokaal, nationaal, Europees als wereldwijd), concurrentensectorgenoten, media, omgeving, verbruikersorganisatie, maatschappij als geheel.

Elk van deze stakeholders ontwikkelt een relatie tot de onderneming, de vereniging of de stichting.

Enkele voorbeelden: – een manager is slechts bereid zijn diensten ter beschikking te stellen na informatie gekregen te hebben over de financiële situatie, de wijze waarop gewerkt wordt, de doelstellingen die nagestreefd worden, het salaris en de aanvullende vergoedingen, het sociale klimaat enz.; – een aandeelhouder of een donateur is slechts bereid toe te treden tot het kapitaal mits informatie over de doelstellingen, de risico’s, de perspectieven, de financiële toestand en de behaalde resultaten; – een financiële instelling verleent slechts kredieten na grondige analyse van de werking van de onderneming, haar kredietwaardigheid, haar capaciteit om interesten op de leningen en terugbetaling van de leningen te verzekeren; – de ondernemingsraad kan slechts werken mits hij zowel operationele als financiële informatie ontvangt; – leveranciers zijn slechts bereid tot levering van goederen en/of diensten mits informatie over de betalingscapaciteit; – klanten zullen enkel een relatie aangaan mits voldoende informatie over product of dienst, technische performantie, continuïteit …

Er is dus behoefte aan een rapporteringsmodel om die informatie over de toestand en gebeurtenissen binnen de onderneming, vereniging of stichting samen te brengen.

Intersentia 5

2

Registreren: basismodel van het dubbel boekhouden

1

Boekhouding als taal voor ondernemen

8

2

Het algemene boekhoudmodel (ook accountingmodel ­genoemd)

9

3

Stakeholders en hun informatiebehoefte

10

4

Relatie tot ‘algemeen aanvaarde boekhoudbeginselen en rapporteringsstandaarden’

12

Deel 1. Ondernemen – Registreren en rapporteren

Bedrijfsinformatie verschaffen gebeurt niet ongestructureerd. Er dient een communicatiemodel ontworpen te worden met regels en afspraken over de inhoud, de vorm en de wijze waarop ondernemingsgebeurtenissen gevat en gewaardeerd worden. Dit model moet vastliggen en in de tijd bruikbaar blijven. De financiële communicatie gebeurt via ‘de boekhouding’. Het is een set van vastgelegde regels die toelaten de financiële impact van de verrichtingen vast te leggen. Het boekhoudmodel is fundamenteel, doorstaat de evolutie in de tijd en laat toe te antwoorden op steeds nieuwe vragen.

1

Boekhouding als taal voor ondernemen

De meeste modellen gaan uit van het volgende relatiemodel: Inputinstanties

Proces

Outputinstanties

a) ontvangen middelen: – arbeid – grondstoffen – handelsgoederen – leningen – organisatie – eigen middelen – infrastructuur – wetgevend kader

Beslissingen nemen en acties gene­ reren die leiden tot – productie van goederen en diensten – vergoeding van de input­ instanties – ontvangen van de tegenwaarde voor de doorgegeven goederen en diensten

b) goederen en diensten doorge­ ven aan afnemers

c) uitgaande geldstroom: – bezoldigingen – betaling leveranciers – goederen en diensten – aflossing van leningen – betaling van interest – betaling van directe en indirecte belastingen

d) inkomende geldstroom uit de levering van goederen en diensten aan derden

Vanuit dit model kunnen de elementen voor het oplossen van de volgende vragen gevonden worden: – wat zijn de werkingsmiddelen van de onderneming?

– hoe worden deze werkingsmiddelen gefinancierd?

– hoe worden de werkingsmiddelen aangewend?

– wat wordt via de werkingsmiddelen gecreëerd?

– welke geldstromen ontstaan eruit?

Binnen het bovenstaande model past het “dubbel boekhouden”. Gebeurtenissen binnen de onderneming worden benaderd vanuit twee standpunten: – via vermogensmiddelen, en – via werkingsmiddelen.

Hieruit worden de volgende basisvergelijkingen afgeleid: Werkingsmiddelen = Vermogensmiddelen Activa = Schulden + Eigen Vermogen

8 Intersentia

Hoofdstuk 2. Registreren: basismodel van het dubbel boekhouden

Vermits het eigen vermogen zelf beïnvloed wordt door de gemaakte kosten en opbrengsten, kunnen die vergelijkingen, na iedere verrichting, ook in de volgende vorm worden opgesteld: Activa = Schulden + Eigen Vermogen

– Kosten

+ Opbrengsten Door op het einde van een periode de gecumuleerde opbrengsten min de gecumuleerde kosten een bestemming te geven, wordt de basisvergelijking opnieuw: Activa = Schulden + Eigen Vermogen.

Dit dubbelboekhoudingsmodel is algemeen aanvaard voor het registreren van transacties die in de onderneming, vereniging of stichting plaatsvinden.

Mocht een gebeurtenis niet via besteding of bron van vermogen uitgedrukt kunnen worden, dan wordt die niet door het model gevat en wordt additionele informatie – buiten het boekhoudmodel – verstrekt.

Voorbeelden zijn: gegeven waarborgen of gesloten contracten, kwaliteitszorg, milieumaatregelen, onderzoek en ontwikkeling, personeelsvorming; ontwikkelen van interne knowhow, werklastbeheersing, toekomstperspectieven … Heel wat van deze voorbeelden zijn ook minder evident te achterhalen door stakeholders.

Het dubbelboekhoudingsmodel voldoet aan de ‘agency’-theorie. De onderneming schept relaties met derden; het is duidelijk dat ze daardoor recht hebben op rapportering. Deze rapportering stelt hen in staat om te beslissen of ze de relatie met de onderneming al dan niet in de toekomst kunnen voortzetten. Anderzijds moeten door leidinggevende instanties in de onderneming tal van beslissingen genomen worden die tot acties leiden om de werking te optimaliseren. Dit leidt tot de nood aan ‘interne informatie’.

Leidinggevenden zullen gedetailleerd wensen te weten hoe het ondernemingsproces verloopt. Vervolgens zullen ze via analyse kunnen afleiden welke maatregelen ze moeten nemen om de processen te optimaliseren.

De regels voor het boekhouden, de algemeen aanvaarde boekhoudbeginselen en de principes inzake rapportering moeten voldoen aan de bovenstaande behoefte.

2

Het algemene boekhoudmodel (ook accountingmodel genoemd)

Het model vereist de volgende opeenvolgende fases: a) Waarnemen van activiteiten Dit is de meest elementaire functie. De accountant/boekhouder stelt vast welke gebeurtenissen en transacties zowel binnen als buiten de onderneming gebeuren en voor de onderneming van belang zijn waardoor een afzonderlijke rapportering nodig is. Van de accountant vergt dit een gedegen economische, sociale, juridische en maatschappelijke vorming om de juiste selectie te doen. Het correct waarnemen overstijgt zuiver technische kennis, maar steunt op algemene vorming. Correct waarnemen betekent dat de onderneming in haar correcte maatschappelijke context geplaatst wordt. De accountant ziet de onderneming als maatschappelijk fenomeen en houdt rekening met de behoeften van de maatschappij. Dit is de grondslag van de maatschappelijke functie van accountant.

Intersentia 9

Deel 1. Ondernemen – Registreren en rapporteren

b) Meten van de waarnemingen Deze tweede taak is meer technisch georiënteerd. De accountant geeft aan de waargenomen zaken een naam (symbool) en drukt deze op een gemeenschappelijke basis uit. Dit proces, ‘waarderen’ genoemd, gebeurt materieel door het verzamelen van gegevens en het registreren in het journaal en het grootboek. Deze traditionele verwerking kan eveneens gebeuren via geautomatiseerde gegevensverzameling. Gemeenschappelijk is echter dat zij de verzameling zijn van wat als gebeurtenis in de onderneming waargenomen is.

Er is een permanente evolutie, zowel in gehanteerde waarderingsmodellen als in gebeurtenissen die voor waardering in aanmerking komen. Een voorbeeld: de vragen over de waarderingsmodellen van organisatie, knowhow, opleiding van het personeel, ontwikkeling van software, energiezorg, milieuzorg, enz. evolueren enorm.

De accountant zal hier dus niet alleen zuiver technische boekhoudkennis moeten hebben, maar ook aandacht voor een doelmatige keuze van het gehanteerde waarderingsmodel. c) Analyse van het waargenomene Dit betekent dat datgene wat men waargenomen en geregistreerd heeft, nader geïnterpreteerd moet worden. Men poogt de betekenis, de onderlinge verbanden en de relatie tot de te nemen beslissingen af te leiden. Alleen een rapportering die dit toelaat, kan een getrouw beeld geven. d) Verschaffen van informatie Deze laatste taak is de meest belangrijke, maar ontstaat alleen door het goed vervullen van de vorige drie taken. Communicatie met de gebruikers (stakeholders) betekent kennis hebben van de behoeften van deze gebruikers. Deze behoeften worden dan getransformeerd in de gegevens die in aanmerking komen om aan deze behoeften te voldoen. Ten slotte worden ze in een dusdanige vorm gegoten dat ze bruikbaar worden.

3

Stakeholders en hun informatiebehoefte

Hierna volgen enkele informatiebehoeften van stakeholders: – Aandeelhouders van de onderneming, donateurs/schenkers van een vereniging of stichting Onder donateurs wordt verstaan dat de donatie bedoeld is om de V&S fundamenteel te ondersteunen in haar langetermijnwerking. Onder schenkers wordt verstaan alle giften die de dagelijkse werking helpen te realiseren. Zowel donateurs als schenkers zijn geïnteresseerd in informatie.

Zij hebben eigen vermogen verschaft en verwachten uiteraard een verslag van de wijze waarop de leiding dit aangewend heeft. De leidinggevenden zijn hier ‘stewards’ die aan hun ‘principaal’ verslag uitbrengen. Dit verslag moet hen toelaten hun eigen risico van eigenvermogensverschaffer in te schatten. Alle normen in verband met financiële verslaggeving besteden veel aandacht aan snelle, volledige en adequate informatie.

– Leden van verenigingen en stichtingen Zij hebben geen eigen vermogen verschaft aan de vereniging of stichting, maar vertegenwoordigen als ledengroep de vereniging of stichting en haar doelstellingen en hebben een belang bij de vereniging of stichting. Zij hebben dus recht op verslaggeving. Dit verslag moet hen toelaten om na te gaan of de leidinggevenden de doelstellingen op een verantwoorde wijze realiseren.

10 Intersentia

Hoofdstuk 2. Registreren: basismodel van het dubbel boekhouden

– Leidinggevenden, zoals bestuurders, leden van het directiecomité en topleiding Zij wensen informatie voor twee doelstellingen: • enerzijds moeten zij regelmatig algemene rapportering ontvangen die hen toelaat deze informatie te filteren die ze als ‘agent’ moeten voorleggen aan de aandeelhouders; • anderzijds wensen zij die informatie die hen toelaat om het beheer en beleid te voeren.

– Schuldeisers (andere dan deze wegens levering van goederen en diensten) Bedoeld worden hier de banken en andere instellingen die de ondernemingen financiële middelen op lange termijn ter beschikking stellen, nodig voor het verwerven van alle benodigde werkingsmiddelen. Zij wensen informatie te ontvangen die hen toelaat het risico in te schatten of de onderneming in staat is om de ontvangen gelden volgens het vastgelegde aflossingsschema terug te betalen, alsook de interesten te voldoen.

– Schuldeisers uit levering van goederen en diensten Leveranciers zijn uiteraard geïnteresseerd in de kans dat de onderneming haar verplichtingen nakomt. Daarnaast zijn zij ook geïnteresseerd in de algemene gang van zaken in de onderneming, omdat ze zich dikwijls zodanig organiseren om maximaal aan de wensen van hun belangrijkste afnemers te kunnen voldoen.

– Klanten van de onderneming De vraag naar informatie door klanten hangt af van de relatie tussen klant en onderneming. Is deze relatie kortstondig en niet exclusief, dan zal de gevraagde informatie meestal betrekking hebben op prijs/kwaliteit. Denken we maar aan de informatiewensen van de klant met betrekking tot verbruiksgoederen. Is de relatie langdurig en min of meer exclusief, dan zal de klant zich vooraf wensen te informeren over de algemene gezondheid van de onderneming, de kansen op continuïteit enz. Zo zal bijvoorbeeld de bouwheer zeker informatie wensen over het feit of de onderneming die het gebouw zal realiseren, voldoende georganiseerd is en financieel voldoende sterk is zodat het gebouw afgewerkt kan worden.

– Personeel Het personeel levert prestaties aan de onderneming tegen een overeengekomen bezoldiging. Naast dit puur financiële aspect engageert het personeel zich, vertoont het een trouw aan zijn werkgever, investeert het eigen kennis in de werkgever enz. Het is dus verantwoord dat deze groep informatie krijgt over de gang van zaken en vooral over de perspectieven en continuïteit van de onderneming.

Dit laatste aspect hangt uiteraard zeer sterk samen met de wens van werkzekerheid.

– Overheden en andere regulerende en/of subsidiërende instanties Ook vele overheidsdiensten vragen informatie aan de onderneming. De belastingbesturen wensen met zekerheid de belasting te kunnen vaststellen (bedrijfsvoorheffing, belasting over de toegevoegde waarde, inkomstenbelasting, onroerende voorheffing enz.), de RSZ wenst zekerheid over de sociale bijdragen enz. De subsidieverstrekkers wensen inzicht in hoe deze subsidies besteed werden. Deze stakeholders zullen dan ook meestal de neiging vertonen om de boekhoudkundige registratie als basis te nemen om de door hen te vestigen aanslag te bepalen.

Intersentia 11

Deel 1. Ondernemen – Registreren en rapporteren

– Concurrenten Zij zijn geïnteresseerd in informatie, maar hebben uiteraard geen onderhandelingsmacht om deze informatie te eisen. Ze zullen zich dan ook tevreden moeten stellen met de informatie die door de onderneming publiek wordt gemaakt.

– Beleggingsvennootschappen, beursvennootschappen, wisselagenten, financiële analisten …

Deze groep heeft dezelfde behoeften als de aandeelhouders, met de nadruk op tijdige informatie. Zij wensen de rapporterende onderneming permanent te kunnen opvolgen om de juiste informatie te kunnen doorgeven aan hun klanten of om beslissingen te nemen over de aandelen die ze in eigen portefeuille aanhouden.

– Milieubewegingen, niet-gouvernementele organisaties, maatschappelijke drukkingsgroepen …

Zij volgen ondernemingen op en wensen informatie over de wijze waarop de onderneming meewerkt aan hun actiepunten. Thema’s zijn onder meer: zorgzaam omgaan met het milieu, energiegebruik, bescherming van de werknemer in landen in ontwikkeling, duurzaam ondernemen enz.

Vele van deze aandachtspunten zullen wellicht niet in een financieel rapport kunnen worden weergegeven, wat maakt dat men naast het financiële verslag meer en meer andere verslagen ziet ontstaan (‘verslaggeving over niet-financiële informatie’), zoals duurzaamheidsrapporten, milieuverslag, sociaal verslag, energiebalans, verslag over ethisch ondernemen, geluidsbalans enz.

– Het maatschappelijke verkeer Hiermee bedoelt men het publiek in het algemeen. Het kan hier gaan om de ‘buurt rond de onderneming’, de ondernemer als belangrijke werkgever en schepper van toegevoegde waarde voor een regio, ondernemer als mecenas voor tal van projecten …

4

Relatie tot ‘algemeen aanvaarde boekhoudbeginselen en rapporteringsstandaarden’

Zoals hiervoor geïllustreerd werd, komen veel instanties of entiteiten tussen gedurende het ondernemingsproces. Deze moeten beslissingen nemen over hun relatie met de onderneming en zullen daarvoor informatie vragen. Deze vraag wordt echter gedomineerd door een vorm van ‘machtsprincipe’.

Hiermee wordt bedoeld: Wat is de macht van een instantie om informatie van een onderneming te eisen?

Wat is de macht van het personeel om informatie te eisen of die van de aandeelhouder? Welke informatie kunnen leden van de raad van bestuur eisen? Welke informatie kunnen bankiers eisen? enz.

In de evolutie van de informatieverstrekking kunnen we een beweging zien van eerder minimale informatieverschaffing (closed shop) naar ruime informatieverstrekking (open shop).

De onderneming beschouwt zichzelf als een agent in het maatschappelijke verkeer en vandaaruit probeert ze aan elk van de stakeholders deze informatie te geven die toelaat om met kennis van zaken over de onderneming te oordelen.

Dit is het model dat veel beursgenoteerde ondernemingen nastreven. Het is ook het model dat overeenstemt met uitdrukkingen als social responsibility, corporate governance enz.

De algemeen aanvaarde principes van de financiële rapportering drukken ook uit welke openheid men wenst te geven aan financiële rapportering. Wie zijn de belangrijkste stakeholders van de onderneming?

12 Intersentia

Hoofdstuk 2. Registreren: basismodel van het dubbel boekhouden

Het is bijzonder moeilijk om een algemeen geldende volledige lijst te geven van wie ‘de’ stakeholders van de onderneming zijn. Een aantal komen steeds terug, een aantal zullen alleen bij bepaalde ondernemingen, al dan niet in bepaalde sectoren, van belang zijn.

Onder druk van de bovenstaande informatievragen hebben accountantsorganisaties, overheden, beleggers enz. bestudeerd wat goede informatieverschaffing zou kunnen zijn. Zodra er algemene aanvaarding bestaat, komen we tot ‘algemeen aanvaarde beginselen’.

Ook wanneer er geen eensgezindheid is, maar de overheid regulerend optreedt en wetten rond de boekhouding en jaarrekening van ondernemingen, verenigingen en stichtingen uitvaardigt, spreken we van algemeen aanvaarde standaarden.

Het is duidelijk dat wie ‘standaarden’ formuleert, ook klemtonen kan leggen wat betreft de inhoud en de vorm van de informatieverstrekking. Hoe meer standaardzetters, hoe meer diverse vormen van informatie.

Intersentia 13

3

Rapporteren: historische evolutie

1

Enkele geschiedkundige stappen

16

2

Europese harmonisatie

17

3

Internationale harmonisatie

17

4

Verenigingen en stichtingen

18

Deel 1. Ondernemen – Registreren en rapporteren

1

Enkele geschiedkundige stappen

Algemeen aanvaardt men dat het principe van boekhouden reeds bestond in de oudheid en de middeleeuwen. Denken we maar aan farao’s, hofhoudingen, kloosters en dergelijke. In deze boekhoudingen werden vooral ontvangsten en uitgaven genoteerd.

De eerste sporen van een systematische studie van een boekhoudsysteem zijn te vinden bij: – 1494 Luca Pacioli, Somma (Italië); – 1553 Jan Ympyn Christoffels, Nieuwe instructie (Nederlanden); – 1518 Schreiber, Grammateus (Duitsland); – 1602 Arthur Caeley, Double entry bookkeeping (Engeland).

Deze systemen van boekhoudkundige registratie ontstonden om over informatie te beschikken, voor eigen gebruik en gebruik door derden. De registratie vormde ook een bewijsmiddel.

1.1

Belgische (en de meeste Europese) ondernemingen

Sinds de Industriële Revolutie is er een evolutie gekomen in het systeem van boekhouden. Er was niet alleen nood aan interne informatieverschaffing, maar ook vraag naar externe informatieverschaffing.

Tijdens de Industriële Revolutie was er een sterke opleving van de economie en de handel. De toenemende uitbouw van ondernemingen ging steeds meer gepaard met de bijkomende nood aan investeringen, waardoor er behoefte was aan vermogensverschaffers. Deze vermogensverschaffers eisten op hun beurt op geregelde tijdstippen verantwoording van de onderneming. De onderneming legde de rekeningen voor en probeerde het behaalde resultaat te verantwoorden, aangezien de vermogensverschaffers niet noodzakelijk deel uitmaakten van het bestuur. Hieruit kon de investeerder dan afleiden of zijn geïnvesteerde vermogen intact was gebleven, en of de onderneming eventueel verlies had geleden, wat zijn vermogen zou aantasten. Deze natuurlijke manier van informatiebehoefte wordt nog verhoogd in moderne tijden, waarin ook kleine spaarders interesse hebben om te investeren in ondernemingen. In dit laatste geval stijgt ook de behoefte aan informatie vanuit de overheid, die de kleine spaarders dient te beschermen.

Zo was in het vennootschapsrecht (wet van 18 mei 1873) in België als algemene regel bepaald dat de bestuurders jaarlijks een inventaris moesten opmaken en uitdrukken in een balans en een winst-enverliesrekening. De vorm en inhoud van deze staten bleven echter onbepaald; er bestond ook geen enkele regeling met betrekking tot de ondernemingen die niet de vorm van een vennootschap aangenomen hadden.

De controle van de financiële sector werd vanaf 2010 gewijzigd en steunt nu op een bipolair model, “Twin Peaks” genaamd. In dat verband spelen twee instanties voortaan een hoofdrol: 1. de Nationale Bank van België moet controleren of de macro- en micro-economische stabiliteit van het financiële stelsel standhoudt; 2. de FSMA (Autoriteit voor Financiële Diensten en Markten) houdt toezicht op de markten en controleert of de gedragsregels worden nageleefd die de tussenpersonen moeten toepassen om te waarborgen dat hun cliënten loyaal, billijk en professioneel worden behandeld.

16 Intersentia

Hoofdstuk 3. Rapporteren: historische evolutie

Dit alles wijst op een verhoogde interesse van derden voor het leven van de ondernemingen. De bovenstaande evolutie geldt ook voor de meeste Europese landen.

Maar doordat de ondernemingswereld meer en meer internationaliseerde, het vrije verkeer van personen, goederen en diensten zich ontwikkelde, ontstond steeds meer de vraag naar een duidelijke onderlinge afstemming van financiële informatie.

2

Europese harmonisatie

De Europese Unie heeft een zeer belangrijke rol gespeeld in het harmoniseren van het jaarrekeningenrecht: – de Vierde Richtlijn 78/660/EEG van de Raad van 25 juli 1978 werd vervangen door Richtlijn 2013/34/ EU van 26 juni 2013 betreffende de jaarrekening van bepaalde vennootschapsvormen; – de Zevende Richtlijn 83/349/EEG van de Raad van 13 juni 1983 werd vervangen door Richtlijn 2013/34/EU betreffende de geconsolideerde jaarrekening.

Hiermee streeft de Europese Unie gelijkwaardigheid en vergelijkbaarheid na van de financiële staten van verschillende lidstaten. Richtlijn 2013/34/EU omvat de intern-Europese harmonisatie. Die is gericht op gelijkwaardigheid en vergelijkbaarheid van de nationale bepalingen inzake de structuur en de inhoud van de jaarrekening, het jaarverslag, de waarderingsregels en de openbaarmaking. Het Europese jaarrekeningenrecht wordt geïntegreerd in de harmonisatie van het vennootschapsrecht, dat streeft naar het waarborgen van een vestigingsvrijheid voor kapitaalvennootschappen. De richtlijn respecteert het subsidiariteits- en evenredigheidsprincipe, verzekert dat de administratieve lasten in verhouding staan tot de geboden voordelen, schrijft zich in in het “Denk eerst klein”-programma en de “Europa 2020-strategie” door te voorzien in de vereenvoudiging van de administratieve lasten in het bijzonder.

In België werd Richtlijn 2013/34/EU op 18 december 2015 omgezet in nationaal recht. Een gedetailleerd rekeningenstelsel en jaarrekeningschema werden uitgewerkt, met daaraan gekoppeld een publicatieplicht. In dit opzicht kreeg de Balanscentrale een duidelijke rol. Het Europese omzettingsproces ging van in het begin gepaard met begeleiding en adviesverlening door de Commissie voor Boekhoudkundige Normen.

3

Internationale harmonisatie

De Europese harmonisatie was een noodzaak, maar loste bepaalde beperkingen niet op voor ondernemingen die zich op het internationale niveau financierden en opereerden. Internationaal waren er de IFRS-standaarden (International Financial Reporting Standards).

Daartoe heeft Europese Commissie verschillende verordeningen uitgevaardigd waarbij internationale standaarden en de ermee verband houdende interpretaties voor jaarrekeningen van toepassing worden verklaard voor de geconsolideerde jaarrekeningen van beursgenoteerde ondernemingen. Deze internationale standaarden noemt men de IAS-normen (International Accounting Standards) en de IFRS-normen (International Financial Reporting Standards). De ermee verband houdende interpretaties worden uitgevaardigd door het Standing Interpretations Committee of het International Financial Reporting Interpretations Committee. Deze toepassing van standaarden en interpretaties gebeurt met toepassing Intersentia 17

Deel 1. Ondernemen – Registreren en rapporteren

van de EG-Verordening nr. 1606/2002 van het Europees Parlement en de Raad van 19 juli 2002 betreffende de toepassing van internationale standaarden voor jaarrekeningen. De noodzaak om IAS/IFRSnormen te ontwikkelen kwam er doordat steeds meer Europese ondernemingen US GAAP (United States Generally Accepted Accounting Principles) zouden gaan toepassen wegens de beursnotering in de Verenigde Staten. Door de internationale standaarden werd een einde gemaakt aan de toepassing van US GAAP in Europa.

In België werd dit verder uitgewerkt in het koninklijk besluit van 18 januari 2005 houdende toepassing van de internationale boekhoudnormen (Belgisch Staatsblad 9 februari 2005, ed. 2). Hierdoor zijn Belgische beursgenoteerde ondernemingen verplicht om sinds 2005 hun geconsolideerde jaarrekening op te stellen overeenkomstig de IAS/IFRS-normen. Wat betreft de enkelvoudige jaarrekening van beursgenoteerde ondernemingen en de geconsolideerde of enkelvoudige jaarrekening van niet-beursgenoteerde ondernemingen is de toepassing van IAS/IFRS niet verplicht.

4

Verenigingen en stichtingen

De not-for-profit-sector, die de verenigingen zonder winstoogmerk, de internationale verenigingen zonder winstoogmerk en de stichtingen omvat, had traditioneel weinig interesse voor financiële informatie.

Deze sector had een traditie van geslotenheid omtrent financiële rapportering. Door de aanpassingen van de wet van 27 juni 1921 (2 mei 2002) en de uitvoeringsbesluiten van 26 juni 2003 en 19 december 2003 werd het gemeen recht inzake boekhouding en jaarrekening ook voor de verenigingen en stichtingen ingevoerd.

Op 1 mei 2019 verviel de wet van 27 juni 1921 en werd het statuut van verenigingen en stichtingen geïntegreerd in het Wetboek van vennootschappen en verenigingen. Deel 3 behandelt de specifieke bepalingen voor de VZW, de IVZW, de stichtingen en de omzetting van de verenigingen en stichtingen. Daardoor bestaat er nu ook voor deze sector een sluitend financieel rapporteringsstelsel, en dit naar het model van het stelsel voor ondernemingen: vereenvoudigde rapportering voor de kleine verenigingen en stichtingen en volledige rapportering voor de grote en zeer grote verenigingen en stichtingen. In het verdere verloop van dit boek worden de bepalingen die gelden voor verenigingen en stichtingen ook behandeld.

18 Intersentia

Deel

2

Boekhoudbeginselen rapporteringsstandaarden in BelgiÍ

1

Wettelijk kader en basisstructuur van het Belgische boekhoud- en jaarrekeningrecht, inclusief bepalingen met betrekking tot verenigingen en stichtingen

1

Wetboek van economisch recht en uitvoeringsbesluiten

22

2

Wetboek van vennootschappen en verenigingen

22

3 Uitvoeringsbesluiten

23

Deel 2. Boekhoudbeginselen en rapporteringsstandaarden in België

1

Wetboek van economisch recht en uitvoeringsbesluiten

Dit wetboek regelt a) enerzijds het voeren van de boekhouding: basisprincipes, materiële elementen zoals boeken en rekeningen; b) anderzijds wie aan de boekhoudregels onderworpen zijn.

Het betreft WER Boek I Algemene definitie onderneming en Boek III Titel 3 Hoofdstuk 2 Boekhouding van ondernemingen alsook de ermee verband houdende uitvoeringsbesluiten in KB 21 oktober 2018 inzake de uitvoering van de artikelen III.82 t.e.m. III.95 WER. Het vernieuwde Minimum Algemeen Rekeningenstelsel voor boekhoudplichtige ondernemingen andere dan verenigingen en stichtingen wordt hierin opgenomen in Bijlagen, art. N1.

2

Wetboek van vennootschappen en verenigingen

Dit wetboek regelt alle aspecten van het leven van de vennootschap, verenigingen en stichtingen, Europese politieke partijen en de beroepsverenigingen, waaronder de jaarrekening, de geconsolideerde jaarrekening, de controle op de jaarrekening en de openbaarmaking.

Het Wetboek van vennootschappen en verenigingen bestaat uit 5 delen en 18 boeken: Deel 1. Algemene bepalingen

Boek 1: Inleidende bepalingen

Boek 2: Bepalingen gemeenschappelijk aan rechtspersonen

Boek 3: De jaarrekening Deel 2. De vennootschappen

Boek 4: De maatschap, de vennootschap onder firma en de commanditaire vennootschap

Boek 5: De besloten vennootschap

Boek 6: De coöperatieve vennootschap

Boek 7: De naamloze vennootschap

Boek 8: Erkenning van vennootschappen Deel 3. De verenigingen en stichtingen

Boek 9: VZW

Boek 10: IVZW

Boek 11: Stichtingen Deel 4. Herstructurering en omzetting

Boek 12: Herstructurering van vennootschappen

Boek 13: Herstructurering van verenigingen en stichtingen

Boek 14: Omzetting van vennootschappen, verenigingen en stichtingen Deel 5. De Europese rechtsvormen

Boek 15: De Europese rechtsvormen

Boek 16: De Europese coöperatieve vennootschap

Boek 17: De Europese politiek partij en de Europese politieke stichting

Boek 18: Het Europees economisch samenwerkingsverband

22 Intersentia

Hoofdstuk 1. Wettelijk kader en basisstructuur van het Belgische boekhoud- en jaarrekeningrecht

3 Uitvoeringsbesluiten 3.1

KB 21 oktober 2018 inzake de uitvoering van de artikelen III.82 t.e.m. III.95 WER

Dit KB is de samenvoeging van een aantal uitvoeringsbesluiten tot een meer coherent geheel. Dit KB heeft de volgende vier besluiten opgeheven: – KB 12 september 1983 tot uitvoering van de wet van 17 juli 1975 op de boekhouding van de ondernemingen, – KB 12 september 1983 tot bepaling van de minimumindeling van een algemeen rekeningenstelsel (MAR), – KB 26 juni 2003 betreffende de vereenvoudigde boekhouding van bepaalde verenigingen zonder winstoogmerk, internationale verenigingen zonder winstoogmerk en stichtingen, – KB 19 december 2003 betreffende de boekhoudkundige verplichtingen en de openbaarmaking van de jaarrekening van bepaalde verenigingen zonder winstoogmerk, internationale verenigingen zonder winstoogmerk en stichtingen.

3.2

KB 29 april 2019 tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen (KB WVV)

Dit KB is als volgt ingedeeld: Oprichting en formaliteiten inzake openbaarmaking Consignatieprocedure en bestemming van de activa bij gerechtelijke ontbinding Titel 1. Gerechtelijke ontbinding van vennootschappen Titel 2. Gerechtelijke ontbinding van verenigingen Jaarrekening, geconsolideerde jaarrekening en formaliteiten inzake de openbaarmaking Titel 1. Gemeenschappelijke bepalingen voor vennootschappen met rechtspersoonlijkheid, VZW’s, IVZW’s en stichtingen

Hoofdstuk 1. Algemene principes Hoofdstuk 2. Waarderingsregels

Hoofdstuk 3. Vorm en inhoud van de jaarrekening

Hoofdstuk 4. Openbaarmaking van de jaarrekening en van de geconsolideerde jaarrekening

Titel 2. Jaarrekening en geconsolideerde jaarrekening van vennootschappen met rechtspersoonlijkheid: bijzondere bepalingen

Hoofdstuk 1. Jaarrekening

Hoofdstuk 2. Geconsolideerde jaarrekening

Titel 3. Jaarrekening van VZW’s, IVZW’s en stichtingen: bijzondere bepalingen

Hoofdstuk 1. Jaarrekening

Hoofdstuk 2. Diverse bepalingen

Titel 4. Jaarrekening van VZW’s, IVZW’s en stichtingen die een vereenvoudigde boekhouding voeren

Boek 1.

Boek 2.

Boek 3.

Intersentia 23

Deel 2. Boekhoudbeginselen en rapporteringsstandaarden in België

Boek 4. Voordracht aan de ondernemingsraden van kandidaten voor de opdracht van commissaris of bedrijfsrevisor.

Boek 5. De sociale balans Boek 6. Het verslag van betaling aan overheden Boek 7. De besloten vennootschap, de coöperatieve vennootschap en de naamloze vennootschap Boek 8. De genoteerde besloten vennootschap Boek 9. Diverse bepalingen

24 Intersentia

2

De Commissie voor Boekhoudkundige Normen

Deel 2. Boekhoudbeginselen en rapporteringsstandaarden in België

Artikel III.93, § 1 WER bepaalt: “De Koning stelt een Commissie voor Boekhoudkundige Normen in; deze heeft tot taak: 1° de regering en het Parlement op hun verzoek of uit eigen beweging van advies te dienen; 2° door middel van adviezen en aanbevelingen bij te dragen tot de ontwikkeling van de leer van het boekhouden en de beginselen te bepalen van een regelmatige boekhouding.”

De Commissie voor Boekhoudkundige Normen heeft enkel adviesbevoegdheid voor het boekhoudrecht en het gemeen jaarrekeningenrecht, dit is het jaarrekeningenrecht dat van toepassing is op de handels- en indus­ triële ondernemingen. Voor financiële ondernemingen zoals kredietinstellingen, verzekeringsondernemingen en beleggingsondernemingen gelden bijzondere regelgevingen. Niettemin zijn heel wat bepalingen uit het bijzondere of sectorale jaarrekeningenrecht geput uit het gemeen jaarrekeningenrecht, waardoor zij ook op dezelfde manier geïnterpreteerd kunnen worden onder verwijzing naar de adviezen van de Commissie.

Artikel III.93/1, § 1, § 2, § 3, § 4 en § 5 WER bepalen: "§ 1. Onder Individuele Beslissing inzake Boekhoudrecht wordt verstaan het antwoord waarbij het College overeenkomstig de van kracht zijnde bepalingen vaststelt hoe de wet in hoofde van de aanvrager wordt toegepast op een bijzondere situatie of verrichting die op jaarrekeningrechtelijk vlak nog geen uitwerking heeft gehad. § 2. De aanvraag om een Individuele Beslissing inzake Boekhoudrecht wordt schriftelijk gericht aan het College. Zij moet gemotiveerd zijn en ondertekend zijn door een persoon die daartoe gemachtigd is door de aanvrager.

Zij moet bevatten: – de identiteit van de aanvrager en, in voorkomend geval, die van de betrokken partijen en derden; – de beschrijving van de activiteiten van de aanvrager; – de volledige beschrijving van de bijzondere situatie of verrichting; – de verwijzing naar de wettelijke of reglementaire bepalingen waarop het antwoord moet slaan.

De aanvraag bevat, in voorkomend geval, een volledige kopie van de aanvragen die voor hetzelfde onderwerp werden ingediend bij een overheid, en van de beslissingen met betrekking tot deze aanvragen.

Zolang het College geen antwoord heeft gegeven, moet de aanvraag worden aangevuld met elk nieuw element dat betrekking heeft op de voorgenomen situatie of verrichting. § 3. De Individuele Beslissing inzake Boekhoudrecht wordt meegedeeld aan de aanvrager binnen een termijn van twee maanden vanaf de datum waarop het dossier alle nodige elementen bevat om een Individuele Beslissing inzake Boekhoudrecht af te leveren. Het College en de aanvrager kunnen in onderlinge overeenstemming deze termijn wijzigen.

Ten laatste binnen vijftien werkdagen vanaf het ogenblik dat de aanvraag volledig is, licht het College de aanvrager in over de overeenkomstig het vorige lid vastgestelde antwoordtermijn. § 4. Een Individuele Beslissing inzake Boekhoudrecht kan niet worden gegeven wanneer: 1° de aanvraag betrekking heeft op situaties of verrichtingen die identiek zijn aan die welke op jaarrekeningrechtelijk vlak reeds gevolgen hebben ten name van de aanvrager of op jaarrekeningrechtelijk vlak het

26 Intersentia

Hoofdstuk 2. De Commissie voor Boekhoudkundige Normen

voorwerp uitmaken van een administratief beroep of gerechtelijke handeling tussen de Belgische Staat en de aanvrager of aanhangig zijn gemaakt bij de rechterlijke macht; 2° het treffen van een Individuele Beslissing inzake Boekhoudrecht niet aangewezen is of zonder uitwerking is op grond van de in de aanvraag aangevoerde wettelijke of reglementaire bepalingen; 3° de aanvraag voornamelijk fiscaalrechtelijke gevolgen ressorteert, tenzij in casu de primauteit van het boekhoudrecht reeds werd erkend of tenzij de aanvrager ermee instemt dat een overleg plaatsvindt met de bevoegde belastingautoriteit of er mee instemt dat met betrekking tot de voorliggende verrichting of situatie een aanvraag om voorafgaande beslissing in fiscale zaken zal worden ingediend die een overleg met de Dienst Voorafgaande Beslissingen in fiscale zaken bij de Federale Overheidsdienst Financiën, opgericht bij koninklijk besluit van 13 augustus 2004, tot gevolg heeft.

Een Individuele Beslissing inzake Boekhoudrecht kan bovendien niet worden gegeven wanneer: 1° bij het indienen van de aanvraag, essentiële elementen van de beschreven verrichting of situatie betrekking hebben op een vluchtland dat niet samenwerkt met de OESO; 2° de beschreven verrichting of situatie geen economische substantie heeft in België. § 5. De Koning bepaalt wie de leden van het College dient voor te dragen, gekozen uit de leden van de Commissie waarbij minstens één lid tevens deel uitmaakt van het College dat overeenkomstig artikel 26 van de wet van 24 december 2002 belast is met de leiding van de Dienst Voorafgaande Beslissingen in fiscale zaken bij de Federale Overheidsdienst Financiën, benoemt de leden van het College, bepaalt de werkingsmodaliteiten van het College, bepaalt de in paragraaf 4, eerste lid, 2°, bedoelde materies en bepalingen, stelt nadere regels op met betrekking tot de termijn waarvoor een individuele Beslissing inzake Boekhoudrecht kan worden gegeven en duidt aan wanneer een Individuele Beslissing inzake Boekhoudrecht ophoudt te bestaan.”

Het afzonderlijk college, ook ‘rulingcommissie’ genoemd, heeft als opdracht vraagstellingen te onderzoeken die jaarrekeningrechtelijk nog niet behandeld zijn. Het artikel beschrijft de strikte procedure die gevolgd dient te worden zowel door de aanvrager als door de rulingcommissie. Deze genomen individuele beslissing wordt op anonieme wijze gepubliceerd.

Artikel III.94 WER: “§ 1. De minister bevoegd voor de Economische Zaken of zijn afgevaardigde kan in bijzondere gevallen, na een met redenen omkleed advies van de in artikel III.93 vermelde Commissie voor boekhoudkundige Normen, toestaan dat wordt afgeweken van de regels vastgesteld op grond van artikel III.84, zesde lid, artikel III.89, § 2, artikel III.90 en artikel III.91. Deze bevoegdheid wordt op dezelfde wijze door de minister bevoegd voor Middenstand of zijn afgevaardigde uitgeoefend ten aanzien van de vennootschappen en andere ondernemingen die als klein kunnen worden beschouwd in de zin van het Wetboek van Vennootschappen. De Commissie voor boekhoudkundige Normen wordt in kennis gesteld van het besluit van de minister of zijn afgevaardigde. § 2. De minister bevoegd voor Justitie of zijn afgevaardigde, kan in bijzondere gevallen, na een met redenen omkleed advies van de Commissie voor boekhoudkundige Normen, toestaan dat wordt afgeweken van artikel 4, zesde lid, artikel 9, § 2, en artikel 10 van de wet van 17 juli 1975 met betrekking tot de boekhouding van de ondernemingen in de mate waarin deze van toepassing zijn verklaard door het koninklijk besluit van 19 december 2003 betreffende de boekhoudkundige verplichtingen en de openbaarmaking van de jaarrekening van bepaalde verenigingen zonder winstoogmerk, internationale verenigingen zonder winstoogmerk en stichtingen evenals van de bepalingen van dit laatste koninklijk besluit zelf. De Commissie voor boekhoudkundige Normen wordt in kennis gesteld van het besluit van de minister of zijn afgevaardigde.”

Intersentia 27

Deel 2. Boekhoudbeginselen en rapporteringsstandaarden in België

CBN-advies 14/1

Adviesbevoegdheid bespreekt uitvoerig de draagkracht van de uitgebrachte adviezen.

Er wordt vastgesteld dat de regering en het Parlement in ruime mate rekening houden met de adviezen en aanbevelingen bedoeld in 1°, inzonderheid bij de uitvoeringsbesluiten van de wet, maar deze adviezen en aanbevelingen zijn niet bindend. Hebben evenmin bindende kracht, de adviezen aan een onderneming of een persoon of door publicatie in haar Bulletin.

De Commissie heeft de opdracht bij te dragen tot de ontwikkeling van de boekhouddoctrine, niet om problemen op te lossen in concrete situaties. Het kwalificeren van situaties is de taak van de ondernemingen zelf en de juristen of accountants. De Commissie is geen inlichtingenbureau voor de boekhoudreglementering. Zij is evenmin bevoegd in belastingzaken, waardoor ze adviezen weigert te geven over fiscale aangelegenheden. Wanneer een fiscaal aspect indirect speelt, gaat de Commissie als volgt tewerk: 1° lijkt de constructie hoofdzakelijk fiscaal ingegeven, dan geeft de Commissie geen advies; 2° is er voldoende blijk van algemeen belang, dan geeft de Commissie advies, maar gaat zij volstrekt niet in op de kwalificatie van de verrichting in fiscaalrechtelijk opzicht; 3° voor beslissingen met fiscale weerslag ziet de Commissie erop toe dat er overleg wordt gepleegd met de bevoegde belastingbesturen of het kabinet van de minister, met name via de commissieleden die topambtenaren zijn in de belastingbesturen.

CBN-advies 108/1

Procedure inzake aanvraag afwijking Dit advies beklemtoont dat een aanvraag duidelijk gemotiveerd dient te zijn. De Commissie heeft als gedragslijn genomen dat de verantwoording door de commissaris-revisor of de commissaris van de betrokken vennootschap dient te worden geattesteerd.

CBN-advies 108/3

Afwijkingen wegens verstoringen van de mededingingsvoorwaarden Dit advies behandelt de situatie waarin het Belgische boekhoudrecht strenger is dan de Vierde richtlijn.

Het betreft de mogelijkheid om de netto-omzet niet openbaar te hoeven maken.

Een afwijking kan in deze gegeven worden indien de motivering passend verantwoord is. Belangrijk zijn de motieven die verband houden met de concrete aspecten van internationale mededinging en het staven van het nadeel aan de hand van feitelijke gegevens.

CBN-advies 117/3

Functionele munt andere dan de euro (vraag van diamantsector) Dit advies stelt dat afwijking mogelijk is indien daartoe de nodige motivering voorgelegd wordt, zoals: ‒ hoofdzakelijk activiteiten uitoefenen buiten de eurozone, waarvan het grootste deel van de tegoeden, verplichtingen en resultaten wordt uitgedrukt in een munt van buiten de eurozone; ‒ het kapitaal is uitgedrukt in een munt van buiten de eurozone; ‒ in de toelichting wordt aangegeven dat de afwijking toegekend werd.

Na drie jaar moet een nieuwe aanvraag ingediend worden.

CBN-advies 2009/10

Functionele valuta bij financieringsvennootschappen Mits grondige motivering kan CBN-advies 117/3 ook hier toegepast worden.

28 Intersentia

Hoofdstuk 2. De Commissie voor Boekhoudkundige Normen

CBN-advies 2010/4

Omrekeningsverschillen bij omzetten van kapitaal naar functionele munt De toerekening dient te gebeuren aan de rekening Kapitaal. De Commissie adviseert hiervoor subrekeningen te gebruiken.

CBN-advies 2011/12

Praktische implicaties en procedure bij de afwijking van functionele valuta Voor andere activa en passiva die volgens CBN-advies 2010/4 omgezet moeten worden naar de functionele munt, moet dat aan dezelfde wisselkoers gebeuren als die bij omzetting van het kapitaal. Toerekening van zowel positieve als negatieve de verschillen gebeurt aan de rekening Kapitaal.

CBN-advies 2013/10

Belgische bijkantoren van buitenlandse ondernemingen: functionele munt andere dan euro In dit geval dient er een afwijkingsaanvraag te gebeuren. Dezelfde criteria als in de vorige adviezen aangegeven gelden hier eveneens. Het ‘bijkantoor’ dient daadwerkelijk aan te tonen dat het de meeste van zijn activiteiten in een andere muntzone verricht.

Intersentia 29