Экономист лечебного учреждения-2012-09-DVD-блок by Игорь Чуриков

ISSN 2074-9627

ИЗДАТЕЛЬСТВО «МЕДИЗДАТ» ВЫПУСКАЕТ СЛЕДУЮЩИЕ ЖУРНАЛЫ: t «ГлавВрач» t «Бухучет в здравоохранении» t «Экономист лечебного учреждения» t «Охрана труда и техника безопасности в учреждениях здравоохранения» t «Справочник врача общей практики» t «Терапевт» t «Хирург» t «Физиотерапевт» t «Вестник неврологии, психиатрии и нейрохирургии» t «Санитарный врач» t «Врач скорой помощи» t «Медсестра» НОВЫЕ ВЫГОДНЫЕ ПРЕДЛОЖЕНИЯ: t по журналу «ГлавВрач»: ♦ комплект бесплатных приложений: — «Библиотека главврача» (к № 1, 4, 7, 10) — «Заместитель главврача» (к № 2, 5, 8, 11) — «Новое медоборудование / Новые медтехнологии» (к № 3, 6, 9, 12) ♦ расширенная электронная версия журнала на DVD t по журналу «Бухучет в здравоохранении»: ♦ бесплатное ежемесячное приложение «Законодательство для бухгалтера. Документы и комментарии» t по журналу «Медсестра»: ♦ бесплатное приложение «Нормативно-правовые документы для сестринского персонала» (CD к № 4) t комплект из пяти журналов со скидкой на годовую подписку 30 %: ♦ «ГлавВрач» с бесплатными приложениями ♦ «Бухучет в здравоохранении» с бесплатным приложением ♦ «Экономист лечебного учреждения» ♦ «Охрана труда и техника безопасности в учреждениях здравоохранения» ♦ «Медсестра» с бесплатным приложением

На правах рекламы

Издательство «Медиздат» предлагает всем заинтересованным лицам оформить полугодовую или годовую подписку на журналы издательства на 2013 г. А также приглашает к сотрудничеству руководителей и сотрудников медицинских организаций, ректоров и преподавателей вузов, ученых, аспирантов и других медицинских работников — присылайте свои материалы по тематике наших изданий для публикации в них. Тел.: 8 (495) 664-27-90, www.panor.ru, www.панор.рф Оформление подписки через редакцию сэкономит около 40% ваших средств и гарантирует своевременное получение наших изданий. Справки по тел.: 8 (495) 664-27-61, e-mail: podpiska@panor.ru

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ № 9/2012

Издательство «Медиздат» ИД «ПАНОРАМА» — выпускает научно-практические журналы, освещающие различные направления медицинской деятельности: организационную, экономическую и клиническую составляющие. Каждое из направлений представлено одним или несколькими периодическими изданиями.

9/2012

! NEW

ПРАЙС-ЛИСТ НА РАЗМЕЩЕНИЕ РЕКЛАМЫ В ИЗДАНИЯХ ИД «ПАНОРАМА»

ПОДПИСКА-2013

Беспрецедентная акция Издательского Дома «Панорама»! Впервые объявляется ГОДОВАЯ ПОДПИСКА НА КОМПЛЕКТ ЖУРНАЛОВ для медицинских учреждений:

+ Главврач

Медсестра

+ =

Охрана труда и техника безопасности в учреждениях здравоохранения

Бухучет в здравоохранении

Подпишитесь один раз – и вы не только сэкономите деньги и время, но и целый год будете регулярно получать сразу пять авторитетных журналов с приложениями, всесторонне отражающих комплексный подход к управлению ЛПУ.

Экономист лечебного учреждения

! 0% 4 КА ИД К С

Подписные индексы на комплект в подписных каталогах: «Роспечать» и «Пресса России» – 70309, «Почта России» – 24930.

Главврач

«Роспечать» и «Пресса России» – 70315, «Почта России» – 24929

Впервые объявляется ПОДПИСКА НА РАСШИРЕННУЮ ЭЛЕКТРОННУЮ ВЕРСИЮ ЖУРНАЛА НА DVD Диск будет содержать всю информацию, опубликованную в бумажной версии журнала, а также актуальные законодательные и нормативные документы, в т. ч. вступившие в силу в предыдущем месяце, образцы и формы для оптимизации документооборота в медицинских учреждениях, сведения о назначениях, отставках, юбилеях, анонсы отраслевых мероприятий и другую полезную информацию для руководителей медицинских организаций. Объем каждого диска – 4,5 Гб, все материалы грамотно и удобно структурированы, имеется удобная оболочка с возможностью поиска по любым ключевым словам.

ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЕ СКИДКИ предусматриваются для тех, кто подпишется на журналы непосредственно ЧЕРЕЗ РЕДАКЦИЮ Издательского Дома «Панорама»:

На правах рекламы

Cкидка 40% при годовой подписке на комплект из пяти журналов. Скидка 30% при годовой подписке на любой журнал ИД «Панорама». Скидка 20% при полугодовой подписке на любой журнал ИД «Панорама». Скидка 30% при годовой подписке на электронную версию. Скидка 20% при полугодовой подписке на электронную версию. Для оформления подписки в редакции необходимо получить счет на оплату, прислав заявку по электронному адресу podpiska@panor.ru, по факсу (499) 346-2073 или через сайт www.panor.ru. На все возникшие вопросы по подписке вам с удовольствием ответят по телефонам: (495) 211-5418, 749-2164, 664-2761

Формат 1/1 полосы

ОСНОВНОЙ БЛОК Размеры, мм (ширина х высота) 205 х 285 – обрезной 215 х 295 – дообрезной

Стоимость, цвет

Стоимость, ч/б

62 000

31 000

1/2 полосы

102 х 285 / 205 х 142

38 000

19 000

1/3 полосы

68 х 285 / 205 х 95

31 000

15 000

1/4 полосы

102 х 142 / 205 х 71

25 000

12 000

Статья 1/1 полосы

3500 знаков + фото

32 000

25 000

Формат Первая обложка Вторая обложка Третья обложка Четвертая обложка Представительская полоса Первый разворот

ПРЕСТИЖ-БЛОК Размеры, мм (ширина х высота) Размер предоставляется отделом допечатной подготовки изданий 205 х 285 – обрезной 215 х 295 – дообрезной 205 х 285 – обрезной 215 х 295 – дообрезной 205 х 285 – обрезной 215 х 295 – дообрезной 205 х 285 – обрезной 215 х 295 – дообрезной 410 х 285 – обрезной 420 х 295 – дообрезной

Стоимость 120 000 105 000 98 000 107 000 98 000 129 000

СКИДКИ Подписчикам ИД «ПАНОРАМА»

10 %

При размещении в 3 номерах

При размещении в 4–7 номерах

10 %

При размещении в 8 номерах

15 %

При совершении предоплаты за 4–8 номера

10 % Все цены указаны в рублях (включая НДС)

Телефон (495) 664-2794 E-mail: promo@panor.ru, reklama.panor@mail.ru www.панор.рф, www.идпанорама.pф, www.panor.ru На правах рекламы

Экономист лечебного учреждения Ежемесячный научно-практический журнал № 9 — 2012 ISSN 2074-9627 Зарегистрирован Федеральной службой по надзору за соблюдением законодательства в сфере массовых коммуникаций и охране культурного наследия Свидетельство о регистрации ПИ № ФС 77-24741 от 29.06.2006

Шеф-редактор Семенов В.Ю., д-р мед. наук, проф. Главный редактор Кучеренко В.З., д-р мед. наук, проф., чл.-корр. РАМН Главный научный редактор Вялков А.И., д-р мед. наук, проф., акад. РАМН Зам. главного редактора Михайлов В.И., засл. врач РФ, д-р мед. наук, проф., акад. РАЕН Редсовет Бойко Ю.П., д-р мед. наук, канд. экон. наук, проф. (председатель редсовета) Брусиловский В.Л., засл. врач РФ, канд. мед. наук Гришин В.В., засл. экономист РФ, д-р экон. наук, канд. мед. наук, проф. Герасименко Н.Ф., д-р мед. наук, проф., акад. РАМН Косарева С.П., д-р мед. наук, проф. Кораблев В.Н., д-р мед. наук, канд. экон. наук, проф. Лимонов В.И., канд. экон. наук Маховская Т.Г., д-р мед. наук, проф. Римашевская Н.М., д-р экон. наук, проф., чл.-корр. РАН, акад. РАЕН Никонов Е.Л., д-р мед. наук, проф. Смайловская М.С., д-р экон. наук Сотникова Л.В., д-р экон. наук Цеханов О.В., канд. экон. наук Хальфин Р.А., засл. врач РФ, д-р мед. наук, проф. Шамшурина Н.Г., д-р экон. наук, проф. Главный научный редактор ЗАО «Медиздат» Вялков А.И., д-р мед. наук, проф., акад. РАМН

СОДЕРЖАНИЕ ЭКОНОМИКА И МЕНЕДЖМЕНТ

Управление качеством медицинской помощи и клинико-экономический анализ в ЛПУ Вялков А.И., Воробьев П.А.

ФИНАНСЫ И ПОСОБИЯ В ЛПУ

О случаях отказа в декретном пособии Наумчук М.Н.

Как учитывать простаивающее имущество для целей налогообложения Овсянникова А.В.

О налоговом учете процентов по займам Дыбов А.И.

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ В ЛПУ За какой период корректировать налог на прибыль в уточненке при уменьшении «расходного» налога? Шаронова Е.А. О регулировании суммы налога на прибыль с помощью авансовых платежей Дыбов А.И. Недоимку, уплаченную добровольно, суд признал незаконной: должна ли ИФНС вернуть деньги с процентами? Суховская М.Г.

ОПЛАТА ТРУДА В ЛПУ О пособиях и МРОТ Гейц И.В.

ФИНАНСЫ И МАРКЕТИНГ В ЛПУ

Как вернуть переплаченный налог на прибыль с дивидендов Мацепуро Н.А.

ФИНАНСЫ И УЧЕТ В ЛПУ

Контрагент оказался мошенником: как списать задолженность и учесть НДС Полянская В.А.

ФИНАНСЫ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

27 29

Вопросы и ответы Каширская Е.В.

Схемы корреспонденций счетов Адамушкин Н.Э.

УЧЕТ И КОНТРОЛЬ

Как отразить в финансовом учете сертификацию товара Елина Л.А.

Главный редактор ЗАО «Медиздат» Тарасов А.В., канд. мед. наук, доцент

Что считать налоговой льготой и когда это имеет значение Полянская В. А.

Выпускающий редактор Путкова А.В.

Минфин придумал «возвратные» счета-фактуры Елина Л. А.

Журнал распространяется через каталог ОАО «Агентство «Роспечать» (36273— полугодие) и каталог российской прессы «Почта России» (99369 — полугодие), а также путем прямой редакционной подписки Тел./факс: (495) 664-27-61 Учредитель: Некоммерческое партнерство Издательский Дом «ПАНОРАМА», 107045, г. Москва, Печатников пер., д. 22, стр. 1 © Издательский Дом «Панорама» Издательство «Медиздат» Адрес редакции: Москва, Бумажный проезд, 14, стр. 2 Почтовый адрес редакции: 125040, Москва, а/я 1, ООО «Панорама» Тел.: 8 (495) 664-27-90, e-mail: medizdat@mail.ru http://www.economist.panor.ru Отдел рекламы: Тел.: (495) 664-27-94 reklama.panor@gmail.com

Подписано в печать 13.08.2012

Только работодатель может признать причину нарушения больничного режима уважительной Шаповал Е. А.

Сотрудник приобретает имущество фирмы в счет зарплаты: как учесть Полянская В. А.

О расчете базы по НДС и вычетов по договорам в у. е. при предоплате Ахтанина М. Н.

О пени за перечисление взносов на неверный КБК Кононенко А. В.

О действиях бухгалтера при существенном увеличении прочих доходов Ефремова А. А.

Об уменьшении срока полезного использования ОС Воробьев Д. И.

НОВОСТИ

НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ

Министерство финансов Российской Федерации Федеральная налоговая служба ПИСЬМО от 27 марта 2012 г. № ЕД-4-3/5146@

The journal

CONTENTS ECONOMICS AND MANAGEMENT

Healthcare quality assurance clinical and economical analysis in healthcare facility Vyalkov A.I., Vorobiev P.A.

FINANCE AND ALLOWANCES IN HEALTHCARE FACILITIES

''Hospital economist'' 3

Cases of refusal of maternity allowance Naumchyuk M.N.

How to take into account the idle property for tax purposes Ovsyannikova A.V.

On the tax records of interest on loans Dybov A.I.

PROFIT TAX IN HEALTHCARE FACILITY

Over what time period to adjust the income tax with a decrease in repeat declaration in «consumable» tax? Sharonova E.A. Regulation of the amount of income tax with upfront payments Dybov A.I. Arrears, paid voluntarily, the court found illegal: should the tax authority pay back the money with interest? Sukhovskaya M.G.

WAGES IN HEALTH FACILITY

About allowances and minimum wages Geyts I.V.

FINANCE AND MARKETING IN HEALTH FACILITIES How to recover overpaid income tax on dividends Matsepuro N.A.

FINANCE AND ACCOUNTING IN HEALTH FACILITIES

Counterparty was a fraudster: how to cancel the debt and allow for VAT Polyanskaya V.A.

FINANCE AND TAXATION

ISSN 2074-9627 Registered by the Federal Service for Supervision compliance with legislation in the sphere of mass Communications and Cultural Heritage Certificate of registration: PI FS 77-24741 of 29.06.2006

Editor-in-chief Semenov, V.Yu. , Dr. med. Sc.

Chief Editor Kucherenko V.Z., Dr. med. Sc., corresponding member RAMS

Chief Science Editor Vyalkov A.I., Dr. med. Sc., acad. RAMS

Deputy Chief Editor Mikhailov V.I., honored Russian doctor, Dr. med. Sc., acad. RANS

Questions and answers on finance and taxation Kashirskaya E.V.

Schemes of correspondence accounts Adamushkin N.E.

ACCOUNTING AND CONTROL

Monthly scientific and practical magazine № 9 — 2012

How goods certification is reflected in financial accounting Yelina L.A.

What counts as tax breaks and when it matters Polyanskaya V.A.

Ministry of Finance came up with «return» invoices Yelina L.A.

Only the employer can recognize the cause of hospital regime violation as valid Shapoval E.A.

The employee acquires property of the company at the expense of wages: accounting procedures Polyanskaya V.A.

On the calculation of the VAT base and deductions under the contracts in common units Ahtanina M.N.

Editorial Board Boiko Y.P., Dr. med. Sciences, Cand. Econ. Sc. (Chairman of Editorial Board) Brusilovsky V.L., honored physician of the Russian Federation, Candidate med. Science Grishin V.V., honored Russian economist, Dr. Econ. Sciences, Cand. med. Sc. Gerasimenko N.F., Dr. med. Sc., Acad. RAMS Kosarev S.P., Dr. med. Sc. Korablev V., Dr. med. Sciences, Cand. Econ. Sc. Limonov V.I., Cand. econ. Science Mach T.G., Dr. med. Sc. Rimashevskaya N. , Dr. econ. Sc., Corr. Member RAMS, Acad. RANS Nikonov E.L., Dr. med. Sc. Smaylovskaya M.S., Dr. econ. Science Sotnikova L.V., Dr. econ. Science Tsehanov O.V., Cand. econ. Science Halfin R.A., honored Russian doctor, Dr. med. Sc. Shamshurina N.G., Dr. econ. Sc. Chief Science Editor of JSC «Medizdat» Vyalkov A.I., Dr. med., Professor, acad. RAMS Chief Editor of JSC «Medizdat» Tarasov A.V., Cand. med., Associate Professor

On penalty for an incorrect transfer of contributions to budgetary classification code Kononenko A.V.

Actions of an accountant by a substantial increase in other incomes Efremova A.A.

On the reduction of beneficial usage duration of fixed assets Vorobiev D.I.

NEWS

Publishing House «Panorama» «Medizdat» Publishing Mailing Address: 125040, Moscow, PO Box 1, OOO «Panorama» Tel.: 8 (495) 664-27-90 e-mail: medizdat@mail.ru http://www.economist.panor.ru

LEGISLATION

Ministry of Finance of the Russian Federation, the Federal Revenue Service Letter of March 27, 2012 @ N ED-4-3/5146

71 Signed in print 13.08.2012 Format 60h88 / 8. Paper offset. Pec. l. 10

ЭКОНОМИКА И МЕНЕДЖМЕНТ

Управление качеством медицинской помощи и клинико-экономический анализ в ЛПУ Вялков А.И., академик РАМН, проф., Воробьев П.А., д-р мед. наук, проф. НИИ общественного здоровья и управления здравоохранением ПМГМУ им. И.М. Сеченова E-mail: lenmed@mail.ru Резюме. В науке о качестве медицинской помощи (квалиологии) сформировалось три подхода: оценка (экспертиза) качества медицинской помощи — квалиметрия; контроль качества медицинской помощи — кваликонтроль; всеобщее обеспечение качества (управление качеством, менеджмент качества) медицинской помощи — квалименеджмент. Ключевые слова: управление качеством, медицинская помощь, клинико-экономический анализ, лечебные учреждения.

HEALTHCARE QUALITY ASSURANCE CLINICAL AND ECONOMICAL ANALYSIS IN HEALTHCARE FACILITY Vyalkov A.I., Vorobiev P.A., Institute of Public Health and Health Management PMGMU Sechenov I.M. Summary. In science, the quality of medical care (qualiology) formulated strated three approaches: assessment (examination), the quality of care qualifi-metry, control the quality of care kvalikontrol; general quality assurance (quality management, quality management) of medical care qualimanagement. Key words: quality management, health care, clinical and economic analysis, hospitals

Качество медицинской помощи в последнее десятилетие является одним из наиболее распространенных объектов изучения и тем обсуждения. В России основные работы по методологии оценки качества медицинской помощи были выполнены А. Л. Линденбратеном, В. Ф. Чавпецовым, Г. Н. Царик, Г. И. Назаренко и Е. Н. Полубенцевой, и др. Всплеск интереса к проблеме был связан в начале 90-х годов с внедрением в стране медицинского страхования, однако из-за сбоев этой программы качество так и не превратилось в действенный инструмент управления в отрасли. Среди зарубежных авторов наибольшую известность приобрели работы W. Deming в сфере управления качеством в целом (в первую очередь, в промышленности) и A. Donabedian в области оценки качества медицинской помощи.

9 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

Не обошли вниманием вопросы качества и международные организации, в частности Международная организация по стандартизации (ISO), на протяжении последнего десятилетия выпустило несколько стандартов по обеспечению качества ISO 9001, ISO 9002, ISO 9003. В настоящее время введен в действие стандарт ISO 9001:2000 «Требования к системам менеджмента качества», являющийся третьей редакцией приведенных выше стандартов, заменяя собой все ранее созданные стандарты в этой области. Имеется более развернутый стандарт ISO 9004:2000 «Системы менеджмента качества. Рекомендации по улучшению деятельности», в котором содержатся рекомендации тем организациям, которые стремятся выйти за пределы базовых общих требований ISO 9000:2000.

ЭКОНОМИКА И МЕНЕДЖМЕНТ

В науке о качестве медицинской помощи (квалиологии) сформировалось три подхода: — оценка (экспертиза) качества медицинской помощи — квалиметрия; — контроль качества медицинской помощи — кваликонтроль; — всеобщее обеспечение качества (управление качеством, менеджмент качества) медицинской помощи — квалименеджмент. Вопросы оценки и контроля качества медицинской помощи отражены в законодательных актах, приказах Минздрава и Минздравсоцразвития России, Федерального фонда ОМС, Федеральных служб и агентств. Экспертизе качества посвящена серия работ В. Ф. Чавпецова, предлагающего систему, основанную на субъективных заключениях экспертов. В целом можно выделить два вопроса, два аспекта оценки качества медицинской помощи, требующие дальнейшего изучения: — что оценивать, какие элементы (компоненты, составляющие) медицинской помощи подлежат анализу, — как оценивать, какова методология оценки, что позволяет наиболее объективно оценить выбранные элементы (компоненты), кто проводит оценку. Проблема «что оценивать» непосредственно связана с определением качества. Философское определение качества звучит как «объективная и всеобщая характеристика объектов, проявляющаяся в совокупности их свойств». В 1994 г. Международный стандарт ISO 8402 определил качество как совокупность характеристик объекта, относящихся к его способности удовлетворять установленные и предполагаемые потребности. В ГОСТ 15467–79 «Качество продукции. Термины» под качеством продукции (услуги) понимают совокупность свойств продукции (услуги), обусловливающих ее пригодность удовлетворять установленные и предполагаемые потребности в соответствии с ее назначением. Одним из важнейших элементов потребительских свойств является экономичность. Медицинская помощь многокомпонентна и дискретна, ее можно разложить (провести декомпозицию) на ряд технологически не связанных друг с другом услуг, объединенных местом и временем их оказания. Врач осмотрел больного и сделал назначения, анализ крови изучен

в лаборатории, медицинская сестра выполнила процедуры. Все остальное время пациент предоставлен сам себе, до следующего врачебного обхода или сестринской процедуры. Оценивая качество медицинской помощи, нужно учитывать как качество каждого элемента медицинской помощи (услуги, манипуляции или процедуры), так и их взаимосвязь во времени и пространстве. Для дальнейшего понимания необходимо определить несколько важных понятий: 1. Медицинская услуга — мероприятие или комплекс мероприятий, направленных на профилактику заболевания, их диагностику, лечение или реабилитацию, имеющих самостоятельное законченное значение и определенную стоимость. 2. Медицинские услуги разделяются на простые (неделимые услуги, выполняемые по формуле «пациент + специалист = один элемент профилактики, диагностики или лечения», например, определение уровня артериального давления), сложные (набор простых медицинских услуг, характеризующих определенный, необязательно законченный этап диагностики или лечения; например, прием врача-терапевта первичный) и комплексные (набор простых и сложных медицинских услуг, завершающий этап диагностики или лечения, например диагностический комплекс при антифосфолипидном синдроме). 3. Медицинская помощь — совокупность медицинских услуг и организационно-технических мероприятий, имеющих, в частности, временную характеристику, при развитии заболевания, например стационарная медицинская помощь при пневмонии. Вся совокупность медицинских услуг, работ, отдельных манипуляций и процедур в здравоохранении сведены в настоящее время в единый документ Номенклатура работ и услуг в здравоохранении, пришедший на смену классификаторам простых медицинских услуг, сложных и комплексных медицинских услуг и стандарту «Сложные и комплексные услуги. Состав». Он постоянно обновляется и дополняется, ежегодно претерпевают изменения около 1000 позиций. Из представленных определений вытекает, что качество медицинской помощи и качество медицинских услуг суть вещи разные, одна-

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 9 • 2012

ЭКОНОМИКА И МЕНЕДЖМЕНТ

ко обеспечение качества медицинской помощи невозможно без обеспечения качества медицинских услуг. По всей вероятности, и место клинико-экономического анализа в вопросах обеспечения качества медицинских услуг, и качество медицинской помощи будет различным. До сих пор отсутствует единое принятое согласованное определение самого понятия «качество медицинской помощи». В литературе встречались следующие определения качества медицинской помощи. Характеристика, отражающая степень адекватности технологий, выбранных для достижения поставленной цели, и соблюдение их профессиональных стандартов (А. Л. Линденбратен, 1992). Соответствие медицинской помощи, оказываемой специалистом или лечебным учреждением, потребностям пациента с учетом современных возможностей медицинской науки и практики и эффективности использования ресурсов (Е. Н. Индейкин, 1992). Степень, до которой оказываемые медицинские услуги повышают вероятность достижения желаемых результатов и соответствуют уровню современных профессиональных знаний (Отчет по программе Medicare Института медицины США). Характеристика соответствия реального результата целенаправленного внешнего воздействия на живой организм, нуждающийся в коррекции физиологического состояния, типовому стандарту, основанному на статистически достоверном прогнозе результата, ожидаемого в подобном случае (Н. Б. Мелянченко, Г. Н. Царик, 1997). Совокупность результатов профилактики, диагностики и лечения заболеваний, определяемых установленными соответствующими требованиями на основе достижений медицинской науки и практики (В. З. Кучеренко, 1997). Свойство взаимодействия врача и пациента, обусловленное квалификацией профессионала, т. е. его способность выполнять медицинские технологии, снижать риск прогрессирования имеющегося у пациента заболевания и возникновения нового патологического процесса, оптимально использовать ресурсы медицины и обеспечивать объективные условия удовлетворенности пациента от его взаимодействия с медицинской под-

9 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

системой (врачом, отделением, медицинским учреждением) (В.Ф. Чавпецов, 1998). Совокупность характеристик, подтверждающих соответствие оказанной медицинской помощи имеющимся потребностям пациента (населения), его ожиданиям, современному уровню медицинской науки и технологии (В. З. Кучеренко, 2001). Анализ приведенных определений качества медицинской помощи позволяет выделить перечень характеристик, на которые ориентируются исследователи в попытках определить сущность понятия: — соответствие современному уровню развития науки (профессиональных знаний); — удовлетворение потребностей (и ожиданий) пациентов; — соответствие установленным (или сложившимся) требованиям, стандартам; — оптимальное (эффективное) использование ресурсов; — соответствие достигнутого результата желаемому (ожидаемому). Кроме того, существует, по крайней мере, еще два распространенных подхода к определению элементов (компонентов) медицинской помощи, определяющих ее качество. ВОЗ для определения конкретных задач и содержания деятельности по обеспечению качества предложила четыре составляющие: — выполнение профессиональных функций; — использование ресурсов; — контроль степени риска; — удовлетворенность пациентов медицинским обслуживанием. A. Donabedian сформулировал одно из наиболее удачных обобщений характеристик, совокупность которых должна составлять понятие качества медицинской помощи: • результативность (effectiveness) — «внешняя» эффективность, измеряющая достижение целей организации (отношение достигнутого результата к максимально возможному, основанному на научных данных); • эффективность (efficiency) — «внутренняя» эффективность, экономичность, измеряющая наиболее рациональное использование ресурсов (наименьшая стоимость медицинской помощи без снижения ее результативности);

ЭКОНОМИКА И МЕНЕДЖМЕНТ

•

оптимальность (adequacy) — оптимальное соотношение затрат и получаемых результатов в улучшении здоровья; приемлемость (acceptability) — соответствие оказанной помощи ожиданиям, пожеланиям и надеждам пациентов и их родственников; законность (legitimacy) — соответствие социальным предпочтениям, выраженным в этических принципах, законах, нормах и правилах; справедливость (equity) — соответствие принципу, который определяет, что является обоснованным или законным при распределении медицинской помощи и льгот среди населения.

Оценка качества медицинской помощи Очевидно, что для практической реализации любого подхода к определению сущности качества, в том числе медицинской помощи (т.е. для оценки качества), необходимы объективные количественные показатели, на которые можно было бы ориентироваться при определении «что такое хорошо, а что такое плохо» — индикаторы качества. Можно сказать, что качество — это следование стандартам, оцененное через систему индикаторов. Некоторые из составляющих качества плохо поддаются оценке и до сих пор воспринимаются неоднозначно. Это в первую очередь касается удовлетворенности пациентов медицинской помощью. Сразу бросается в глаза различие между объективными потребностями, которые могут быть не до конца ясны самому пациенту, и его субъективными ожиданиями. Так, например, потребности больного со злокачественной

опухолью состоят в ее удалении, тогда как его ожидания в данном случае — отсутствие боли или устранение других симптомов, связанных с болезнью. При этом с минимумом затрат можно удовлетворить ожидания пациента, тогда как обеспечение потребности гораздо больших вложений в хирургическое, химиотерапевтическое или радиационное ее удаление. Удовлетворение потребностей является основой определения качества товаров и услуг, согласно ISO, а удовлетворенность пациентов — одним из четырех критериев качества медицинской помощи, рекомендуемых ВОЗ. Более того, ориентация на потребителя, т.е. фокус на пациента, является одним из ключевых положений получившей развитие концепции непрерывного улучшения (обеспечения) качества. Удовлетворенность пациентов медицинской помощью складывается под влиянием множества факторов: эффективности лечения, отношения персонала, условий оказания помощи, личных предпочтений и ожиданий и т.п. Стоит помнить, что ожидания пациента поддаются коррекции, воспитанию как со стороны медицинского персонала (проведение бесед, специальных школ, создание буклетов, памяток и плакатов и т.д.), так и со стороны общества (средства массовой информации, межличностное общение, искусство и др.). В некоторых случаях можно коренным образом изменить ожидания только путем эффективного психологического воздействия. Еще раз: качество — это достижение компромисса между ожиданиями и возможностями. М. Grey предложил наглядную схему оценки отношения пациентов к процессу оказания медицинской помощи в виде четырехпольной таблицы (табл.). Таблица

Оценка удовлетворенности пациента (матрица по М. Gray)

Состояние здоровья после завершения лечения

Удовлетворенность процессом оказания медицинской помощи низкая

высокая

Отсутствие улучшения или ухудшение

Улучшение

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 9 • 2012

ЭКОНОМИКА И МЕНЕДЖМЕНТ

Вариант D представляет собой идеальный результат и для врача, и для пациента: лечение было эффективным и пациент удовлетворен. Однако пациент может быть удовлетворен процессом оказания медицинской помощи даже при отсутствии видимого эффекта от лечения (вариант В). Напротив, при наличии объективного эффекта другие факторы могут сформировать низкую удовлетворенность (вариант С). Самый сложный для анализа вариант А: низкая удовлетворенность у пациентов в этой группе может быть обусловлена объективным отсутствием эффекта от лечения, но оценить долю влияния различных факторов методологически сложно. Вариант С можно считать «ложно-отрицательным», а В «ложно-положительным» (т. е. степень удовлетворенности не связана в данных вариантах с реальным наличием эффекта от лечения). Исследования М. В. Авксентьевой (1997) удовлетворенности медицинской помощью в г. Москве показали, что большинство опрошенных родителей относительно здоровых детей было вполне удовлетворено участковой педиатрической службой. С момента диагностирования у ребенка тяжелого инвалидизирующего заболевания деятельность районных педиатров оценивалась абсолютным большинством родителей хронически больных детей негативно. Основной причиной развития негативизма, по данным опроса, была неспособность врачей радикально помочь ребенку (объективный фактор), при этом не наблюдалось зависимости между тяжестью состояния ребенка и степенью удовлетворенности родителей. Очевидно, сыграли свою роль и субъективные факторы: отсутствие элементарной внимательности и сострадания со стороны медицинского персонала. В рандомизированном контролируемом исследовании было показано, что исход родов отчасти определялся степенью эмоциональной поддержки, оказываемой роженицам медперсоналом или добровольным помощником. В основной группе, где обеспечивалось максимально возможное удовлетворение ожиданий, были существенно ниже продолжительность родов, частота применения щипцов и кесарева сечения, продолжительность пребывания новорожденных в стационаре (J. Kennel и соавт., 1991).

9 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

Другим важным фактором, влияющим на эффективность оказываемой помощи, является участие пациента в процессе лечения. Еще в 1962 г. были опубликованы результаты сравнительного исследования влияния «дружелюбного отношения к пациенту» в стоматологии. В группе, где врачи учитывали мнение пациентов и открыто это демонстрировали, клинические исходы были более благоприятны. Эффективность противоязвенной терапии, оцениваемая в сроках исчезновения болевого синдрома, наибольшую зависимость проявила от персоны английского врача, а не от особенностей самой язвы желудка и применяемых схем терапии. Удовлетворенность пациентов ожиданиями не может служить единственным или основным показателем качества медицинской помощи, однако может оказывать влияние на объем затрат на медицинскую помощь. Вместе с тем удовлетворение пациентов ожиданиями либо вообще не требует дополнительных затрат, либо эти затраты минимальны и направлены на внешние стороны оказания медицинской помощи интерьер, одежду, обучение персонала вопросам этикета, правильность бесед с пациентами и родственниками и др. Общие принципы оценки качества с экономических позиций (О. В. Аристов, 1999) вполне подходят для здравоохранения. Показатель качества услуги рассматривается как количественная характеристика ее свойства, входящего в состав качества, применительно к определенным условиям ее разработки и оказания (для процесса к определенным условиям его подготовки и проведения). Как и при любом измерении, для оценки качества нужен эталон сравнения стандарт (как стандартный метр для измерения длины). Стандартом является тот показатель, который принят обществом в качестве эталонного. Для измерения качества используют базовый показатель качества показатель качества объекта (услуги), принятый за эталон при сравнительных оценках. Неотъемлемой характеристикой качества услуги являются экономические показатели. Базовые показатели качества разделены на единичные и комплексные. Единичные показатели относятся только к одному из свойств

ЭКОНОМИКА И МЕНЕДЖМЕНТ

объекта, а комплексные позволяют в целом охарактеризовать свойства или группу свойств. Как комплексные рассматриваются интегральные и обобщенные показатели качества. Под интегральным показателем качества понимают отношение полезного суммарного эффекта от использования объекта по назначению к затратам на создание и использование объекта. Фактически речь идет о выгоде применения созданного объекта. Интегральный показатель рассчитывается по формуле: Пэ Ик = Зс + Зи где: Ик — интегральный показатель качества, Пэ — полезный суммарный эффект, Зс — затраты на создание объекта, Зи — затраты на использование объекта. Обобщенный показатель качества относится к совокупности наиболее существенных свойств объекта. Уровень качества мера соответствия качества оцениваемого объекта качеству какого-то другого объекта, выбранного за эталон (т. е. это относительная мера, установленная стандартом). Методы оценки уровня качества классифицируются на методы прямого счета и параметрические методы. Методы прямого счета уровня качества обеспечивают получение конечного экономического результата, при этом возможно два подхода, обусловленных различием позиций (точки зрения исследования): — с позиции экономической эффективности для субъекта, создающего качество; — с позиции экономической эффективности субъекта, потребляющего качество. Параметрические методы делятся на расчетные и экспертные. Первые применяются для оценки жестких параметров, которые могут быть измерены соответствующими приборами и рассчитаны на основе формул, отражающих объективные закономерности. Для оценки так называемых мягких параметров (которые не могут быть измерены приборами и рассчитаны по формулам) применяют методы экспертных оценок. В медицине выделено две группы показателей уровня качества и соответствующих стандартов: нормативные (цифровые, полученные статистическими методами) и технологические, являющиеся продуктом творческой деятельно-

сти экспертов. В настоящее время для обозначения этих показателей все чаще применяется термин «индикаторы качества». Алгоритм проведения комплексной оценки уровня качества включает 10 последовательных этапов: 1. Определение цели оценки. 2. Выбор номенклатуры единичных показателей качества объекта. 3. Выбор базовых показателей качества. 4. Определение значений единичных базовых показателей качества. 5. Определение значений единичных показателей качества оцениваемого объекта. 6. Определение относительных показателей качества. 7. Определение рангов показателей качества. 8. Выбор метода свертывания (объединения) показателей. 9. Оценка уровня качества. 10. Принятие решения. В этом случае технологические стандарты оказания медицинской помощи становятся базовыми комплексными показателями качества. Следует оговориться, что, несмотря на то что основной целью системы здравоохранения являются сохранение и поддержание здоровья, собственно показатели состояния здоровья населения (как обобщенные показатели) не могут использоваться для оценки качества медицинской помощи, так как формируются под воздействием многих факторов, в том числе непосредственно не связанных с деятельностью учреждений здравоохранения, так называемых неспецифических влияний. Так, по данным А. И. Вялкова (1999), показатели состояния здоровья в регионах России коррелировали с показателями урбанизации, в частности с такими, как развитие дорожной сети, а не с показателями, характеризующими степень развития системы здравоохранения или ее финансирования. Тем не менее индикаторы качества, характеризующие тот или иной результат применения медицинских технологий, являются важным элементом системы оценки качества медицинской помощи. В отечественном здравоохранении с целью оценки качества медицинской помощи традиционно используются показатели государственной отчетности учреждений здравоохранения, такие как:

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 9 • 2012

ЭКОНОМИКА И МЕНЕДЖМЕНТ

— для стационаров средний койко-день по нозологиям и отделениям, оборот койки, число дней работы койки в году, больничная летальность, частота осложнений, частота совпадений (расхождений) клинических и патолого-анатомических диагнозов и т. д.; — для амбулаторно-поликлинических учреждений частота совпадения поликлинических диагнозов с клиническими, динамика первичного выхода на инвалидность, своевременность выявления заболеваний в ранних стадиях, частота госпитализации больных диспансерной группы, и др. Перечисленные показатели в основном отражают степень соблюдения организационных принципов оказания медицинской помощи и только косвенно результативность. При этом не оценивается содержание самого лечебно-диагностического процесса. Альтернативный подход был предложен А. Л. Линденбратеном, разработавшим систему показателей, позволяющих учитывать ряд составных характеристик качества, таких как удовлетворенность пациентов, соблюдение технологий, расходование ресурсов, степень достижения желаемого результата: — коэффициент медицинской результативности отношение числа случаев с достигнутым медицинским результатом к общему числу случаев оказания медицинской помощи; — коэффициент социальной удовлетворенности отношение числа случаев удовлетворения потребителей к общему числу оцениваемых случаев; — коэффициент соотношения затрат отношение нормативных затрат к фактически произведенным затратам на оцениваемые случаи; — интегральный коэффициент эффективности обобщенный показатель, представляющий собой производное коэффициентов медицинской результативности, социальной удовлетворенности и соотношения затрат; — коэффициент качества отношение числа случаев полного соблюдения адекватных технологий к общему числу оцениваемых случаев; — частные показатели структуры причин неправильного выбора врачом технологий или их несоблюдения.

9 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

Эти показатели, в отличие от показателей государственной отчетности, уже позволяют применить комплексный подход к оценке качества, оценить как процесс оказания медицинской помощи, так и достижение результата. Однако объективность любых показателей связана с методом их определения и оценки. Так, объективность коэффициента медицинской результативности будет зависеть от того, как определялся желаемый результат, а коэффициент качества — от того, какие технологии считались адекватными. При этом до последнего времени при определении адекватности применения технологий используется метод экспертной оценки, основанный на субъективных представлениях. Другие методы включают социологические опросы (оценка удовлетворенности пациентов или потенциально любых других субъектов системы); расчет и сопоставление с нормой статистических показателей государственной отчетности или комбинацию всех трех. Впрочем, здесь появились новшества, например, в некоторых частных клиниках производится телефонный опрос всех пациентов, посетивших врача, однако этот опрос не структурирован, не стандартизован и носит в значительной степени маркетинговый характер, выявляя лишь грубые отклонения в качестве медицинской помощи. Оценка качества медицинской помощи требует изучения ресурсов, технологий и результатов. А. Донабедианом была предложена «триада»: представление о качестве как совокупности трех составляющих структуры, процесса и результата. Процесс исследования составляющих качества производится путем сопоставления реальных данных с требованиями стандартов. Так, оценка структуры предполагает определение потенциальных возможностей медицинского субъекта (учреждения или медицинского работника) оказывать соответствующую его функциям медицинскую помощь. При этом анализируется ресурсная база: кадры, оснащение, условия пребывания пациентов и т. п. В России эта часть носит название лицензирования. При оценке процесса анализируется соблюдение медицинских технологий; при оценке результата степень достижения намеченных целей на каждом этапе оказания медицинской помощи. Совокупный анализ в международной практике проводится при аккредитации.

ЭКОНОМИКА И МЕНЕДЖМЕНТ

Экспертиза — это исследование каких-либо вопросов лицами (экспертами), владеющими специальными знаниями в соответствующей области с вынесением определенного суждения (заключения). Метод экспертных оценок — это метод организации работы со специалистамиэкспертами и обработки мнений экспертов, выражение мнений в количественной или качественной форме с целью подготовки информации для лиц, принимающих решения. В значительной мере экспертная оценка является логическим моделированием. Она используется во многих областях науки, промышленности и бизнеса для прогнозирования и перспективного планирования, особенно в тех ситуациях, когда высокая степень неопределенности не позволяет выстраивать математические модели. При проведении экспертной оценки подразумевается, что опыт эксперта позволяет оценить вероятности с достаточной достоверностью. Экспертные оценки являются предпочтительными в следующих случаях: — при условии отсутствия достаточно представительной и достоверной статистики; — в условиях большой неопределенности среды функционирования объекта; — при средне- и долгосрочном прогнозировании с учетом сильного влияния новых фундаментальных открытий; — в условиях дефицита времени и средств на проведении исследований; — при экстремальных ситуациях. Популярность применения метода экспертных оценок для анализа качества медицинской помощи определяется в первую очередь большой неопределенностью среды (системы здравоохранения). В большинстве случаев диагноз, прогноз и результаты лечения однозначно не определены и могут быть выражены только через вероятности. По данным С. Дж. Тиллингаст (1997), семейный врач генерирует первую диагностическую гипотезу через 28 ч после того, как прозвучала первая жалоба пациента, при этом врач создает не более трех гипотез. По данным того же автора, в одном из исследований 88 % диагнозов были поставлены по итогам краткого анамнеза и выборочного обследования, в другом продемонстрировано, что по завершении сбора анамнеза диагноз был определен у 56 % больных, а после физикального осмотра у 73 %. Вся деятельность врача при обследова-

нии пациента — это работа с оценкой вероятности того или иного заболевания, того или иного исхода. Для оценки качества в роли «стандартов» используются представления экспертов о технологиях оказания медицинской помощи о наиболее приемлемых лекарственных средствах при определенном заболевании, о вероятности достижении желаемого результата. Однако мнения экспертов не только различаются, но и далеки от реальности. Так, в контролируемых исследованиях, проведенных во многих станах мира (IMPROVEMENT HF), показано, что практикующие врачи, выступавшие экспертами, считают наиболее частыми симптомами сердечной недостаточности одышку (99 %), отеки (98 %), сердцебиение (92 %), ортопноэ (85 %), хрипы в легких (84 %), утомляемость (74 %), тогда как при оценке амбулаторных карт самым частым признаком являлась одышка (98,4 %) и утомляемость (94 %), существенно реже сердцебиение (80 %) и отеки (73 %), все остальные признаки наблюдались менее чем в половине случаев. П. А. Воробьевым (1998) показаны значительные расхождения в мнениях врачей-кардиологов и больных стенокардией относительно локализации боли: за грудиной ощущает ее 91 % пациентов, а кардиологи считают, что она локализуется там лишь в 74 % случаев; зато в левой руке врачи ее ожидают в 41 % случаев, тогда как реально такая локализация бывает лишь у 3 % больных; локализация болей в шее 11 и 1,5 % соответственно. Существенно не совпадает трактовка врачами и пациентами характера болевых ощущений, частоты и локализации иррадиации боли, эффективности нитратов. Еще большим диссонансом являются предпочтения врачей в выборе терапии. В России к средствам, положительно влияющим на течение и прогноз сердечной недостаточности, наряду с ингибиторами АПФ, диуретиками, сердечными гликозидами врачи отнесли нитраты, причем 45 % написали в анкетах, что применяют их всегда или у большинства больных. Нитраты не оказывают никакого прямого влияния на функцию сердца, наоборот, могут отрицательно сказываться на течении заболевания у некоторых категорий больных и отсутствуют в клинических руководствах по сердечной недостаточности. Никто из врачей не применяет

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 9 • 2012

ЭКОНОМИКА И МЕНЕДЖМЕНТ

p-блокаторы при сердечной недостаточности, хотя они входят в современные рекомендации по лечению этой патологии. М. Г. Глезер изучала частоту назначения диуретиков при сердечной недостаточности в собственной клинике и обнаружила, что врачами они назначаются в 2 раза реже, чем это было необходимо, притом что все врачи прекрасно осведомлены о стандартах лечения этой патологии. Таким образом, даже в элементарных случаях, касающихся диагностики и лечения таких наиболее распространенных и хорошо исследованных патологий, как сердечная недостаточность и стенокардия, наблюдается резкое отличие между представлениями врачей-экспертов, реальной практикой и обоснованными рекомендациями. Очевидно, что в более сложных ситуациях эта разница будет нарастать. Эксперт, безусловно, может оценить вероятности путем ретроспективного анализа аналогичных ситуаций. Однако такой путь представляется крайне долгим и трудоемким, так как по каждой нозологии необходимо выбрать статистически значимую группу, да еще оценить в ней адекватность диагностики и лечения. Это по большому счету тупиковый путь, от него отталкивались в свое время кибернетики, в частности, группы И. М. Гельфанда при создании так называемых экспертных систем. Было очевидно, что переработка огромных массивов информации невозможна, тем более что постоянно меняются технологии. Технология экспертной оценки качества медицинской помощи разрабатывалась в России с начала 80-х годов. Широкое практическое распространение методика получила после внедрения системы медицинского страхования. С методологической точки зрения экспертная оценка являлась существенным шагом вперед, поскольку в отличие от показателей статистической отчетности позволяет оценивать сам процесс оказания медицинской помощи, т. е. технологии оказания медицинской помощи. В процессе экспертной оценки (экспертизы) качества медицинской помощи эксперт подвергает анализу медицинскую документацию, рассматривая ее с субъективной точки зрения. На результаты экспертизы накладывает отпечаток образование и специализация эксперта, приверженность его определенной медицин-

9 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

ской школе, личные отношения и даже настроение. Существуют различные методы повышения степени объективности экспертного мнения (обучение экспертов, использование нескольких экспертов одновременно или последовательно, «дельфийский» метод, использование ранжирования и т. п.). Тем не менее ни один из методов не позволяет полностью избежать влияния «человеческого фактора» и объективизировать экспертную оценку. Следует отметить, что при экспертизе качества медицинской помощи среди прочих проводится оценка правильности использования ресурсов, в первую очередь назначения лекарственных средств и дополнительных лабораторных и инструментальных исследований. Однако в этой части экспертной оценки качества субъективизм выражен еще больше, чем в клинической части, эксперты не знают основ методологии принятия решения, не знакомы с результатами клинических исследований, методологией оценки эффективности медицинских технологий и доказательствами в медицине; клинико-экономический анализ в большинстве медицинских организаций не осуществляют даже в рудиментарном виде. Контроль качества Методология контроля качества медицинской помощи активно развивалась на протяжении последних 15 лет вместе с развитием ОМС. Предполагалось, что результаты контроля качества будут оказывать влияние на оплату за оказание медицинской помощи, в том числе на оплату труда врача. Система контроля качества предполагает выявление соответствия характеристик продукта (товара или услуги) формализованным требованиям к ее качеству (фактически выявление отклонений от стандарта, причин этих отклонений, наказание виновных; при этом обычно не учитывается мнение потребителей о качестве продукции, так как контроль осуществляется на основании «объективных» критериев). Контроль качества медицинской помощи остается наиболее спорным вопросом во всей сфере управления здравоохранением. С одной стороны, очевидно, что контролировать качество необходимо. С другой, не ясно, на каком уровне, этапе оказания помощи контролировать качество. Так, проведение контроля на этапе вы-

ЭКОНОМИКА И МЕНЕДЖМЕНТ

писки из стационара становится реально профанацией: результаты экспертизы во многом зависят от личности эксперта, его опыта и подготовки, умений и навыков в проведении экспертизы, программы экспертизы, качества заполнения медицинской документации врачом и т. д. Фактически в таком виде контроль качества становится аналогом оценки (экспертизы) качества. Важнейшим элементом контроля качества должен стать контроль качества выполнения отдельных процедур и услуг: параклинических методов исследования, деятельности службы стерилизации, аптеки при приготовлении растворов и т. д. Однако такой контроль может носить исключительно выборочный характер, например инспекционных проверок. В подавляющем большинстве случаев деятельности в здравоохранении текущий контроль невозможен. Вместе с тем необходимо развивать службы внешнего контроля качества лабораторных исследований, лучевых методов диагностики и т. д. Нужно создавать систему сертификации медицинских услуг. Лишь незначительную часть медицинских технологий можно контролировать исключительно «на выходе». К последнему объекту на первый взгляд относится центральное стерилизационное отделение, где эффективность стерилизации каждого элемента может быть проверена с помощью индикатора серы. Однако и в этом случае возникает проблема предстерилизационной подготовки инструментария мытья, герметичности упаковки и т. д. Очевидно, что и здесь контролировать необходимо весь процесс. Таким образом, появление и внедрение системы контроля качества медицинской помощи в том виде, как это имело место, есть не что иное, как временное и тупиковое развитие квалиологии. Если при использовании простейших технологий такой контроль можно было бы наладить, то в условиях быстрого технологического прогресса, где выполнение одной процедуры связано с работой нередко десятков человек (например, операция на открытом сердце требует участия нескольких бригад кардиохирургов, анестезиологов, перфузиологов, трансфузиологов, реаниматологов, врачей-лаборантов, «вспомогательного персонала» операционных сестер, медтехников и т. д.), такой контроль лишается смысла.

Менеджмент качества Управление качеством медицинской помощи приходит на смену методологии контроля. ISO 9001:2000 декларирует замену слова «обеспечение» качества на слово «управление» качеством. В выпущенных ранее документах в названии стояло слово «обеспечение», однако современные тенденции развития квалиологии привели к пониманию, что кроме обеспечения внутренних показателей качества продукции систему необходимо нацелить на удовлетворение потребителей. Основными принципами менеджмента качества, согласно ISO 9001:2000 и ISO 9004:2000, являются следующее. Ориентация на потребителя — потребности пациента определяют вектор развития системы менеджмента качества; работу организации должны формировать потребности потребителей. Лидерство руководства — никакая система менеджмента качества не способна реализовать свой потенциал без активного участия и управления со стороны высшего руководства организацией, что накладывает на него особую ответственность. Вовлечение работников — участие всех работающих в процессе руководства и обеспечения качества: квалификация и компетентность персонала являются важнейшим элементом управления качеством — необходима командная работа как средство формирования и достижения единых целей. Процессный подход — все достигаемые результаты появляются в процессе, движущей силой которого с точки зрения менеджмента качества являются потребности и ожидания пациента. Любая работа представляет собой процесс, т. е. систему действий, преобразующих ресурсы на входе процесса в определенный результат на выходе; любой продукт, услуга являются результатом процесса или последовательности взаимосвязанных процессов, которые могут быть идентифицированы и поддаются планированию, управлению и совершенствованию. Системный подход — желаемые результаты достигаются с помощью оптимального использования ресурсов, что возможно лишь в условиях системы, состоящей из взаимосвязанных организационно-технических и технологических компонентов: отдельные мероприятия по улучшению качества не способны существенно влиять на результат.

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 9 • 2012

ЭКОНОМИКА И МЕНЕДЖМЕНТ

Постоянное улучшение менеджмент качества подразумевает постоянную оценку качества, планирование и воздействие на все элементы процесса достижения результата. Принятие решений, основанное на фактах, стремление к научному обоснованию решений и рекомендаций по созданию продукции, основанному на сборе и анализе объективных данных, в здравоохранении последних лет получило название «медицины, основанной на доказательствах». Взаимовыгодные отношения с поставщиками — позиция, непосредственно относящаяся к рассматриваемому в монографии вопросу, рациональное использование имеющихся ресурсов. Австралия является в настоящее время единственной страной, которая ввела в практику здравоохранения ISO 9001:2000 «Требования к системам менеджмента качества». В разработанном в этой стране «Руководстве по применению стандарта ISO 9001:2000 в области здравоохранения» подробно комментируются положения этого основополагающего документа с точки зрения конкретизации требований для учреждений здравоохранения, от врачей-индивидуалов до крупных больниц. В последнее время в России наблюдается тенденция внедрения систем менеджмента качества в работу отдельных медицинских организаций и даже ведомств (например, Федеральная служба по надзору в сфере здравоохранения и социального развития). Однако в настоящее время эта тенденция не является всеобщей и применяется лишь в единичных учреждениях страны. Эффективное управление качеством медицинской помощи невозможно без управления процессами использования медицинских технологий в клинической практике на всех уровнях, в том числе на уровне «врач-пациент». Тем не менее эта сфера долгое время считалась прерогативой врача, и любые вмешательства расценивались как посягательство на свободу клинического мышления и соответственно на интересы больного. В настоящее время менеджеры в системе здравоохранения не имеют достаточно эффективных инструментов для управления основной производственной деятельности своего предприятия лечебно-диагностическим процессом. Администратору в здравоохранении — менед-

9 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

жеру сложно осуществить организацию лечебно-диагностического (технологического) процесса, базирующегося на неопределенности результата. Особенно трудно организовать действенную систему контроля, поскольку невозможно точно оценить степень достижения неопределенного результата. Отсутствие возможности непосредственно контролировать основной производственный процесс привело к тому, что в медицине сложились две параллельных «управленческих» линии, обладающих властью и влиянием: административная и клиническая. Авторитет высококвалифицированного специалиста в учреждении здравоохранения не меньше, а чаще больше, чем авторитет главного врача. При этом отсутствует очевидная карьерная лестница для сотрудников: для большинства карьерным моментом является получение более высокой квалификационной категории, сертификата специалиста; однако эти изменения не вносят новых обязанностей в деятельность врача или медицинской сестры, не влияют существенно на развитие материального стимулирования персонала, поэтому карьерный рост не является реальным ожиданием у большинства медиков и стимулом к совершенствованию. Медицинская помощь (нередко даже одному больному) оказывается большим числом различных специалистов и требует четкой преемственности и координации, т. е. того же управления. При анализе качества оперативного лечения в американских клиниках выяснилось, что на него оказывает большее влияние число выполненных операций, а не квалификация хирурга (впрочем, в американских клиниках хирург занят только операциями, ведение больных осуществляют другие неоперирующие врачи). Понятно, что ведение хирургического больного командная работа, где все звенья должны работать слаженно, как часы, взаимодействуя друг с другом. И чем сложнее становятся технологии, тем важнее слаженность работы коллектива, тем сложнее и значимее менеджмент. В дополнение к вышесказанному в отечественной системе здравоохранения сложилась парадоксальная ситуация, когда ответственность за результат лечения несет администрация медицинской организации, а не лично врач, объем

ЭКОНОМИКА И МЕНЕДЖМЕНТ

заработной платы которого никак не связан с качеством оказания помощи. Врач в России не имеет лицензии, а по сути, и права на медицинскую деятельность, как это принято во всех развитых странах, он не является структурным элементом оказания медицинской помощи «деюре». Штрафные санкции приводят к уменьшению финансирования медицинского учреждения и к тому, что администрация вынуждена изыскивать возможность удовлетворения спроса на медицинскую помощь в условиях уменьшенного бюджета. Врач в этой ситуации получает только моральные и административные взыскания. Концепция управления качеством медицинской помощи является совокупностью представлений о том, каким образом можно достичь требований, составляющих сущность понятия «качество» (формулировка самих требований при этом остается «за кадром»). Для здравоохранения оказались пригодными инструменты и методы управления на промышленном производстве, что, в частности, демонстрируется опытом Австралии, внедряющей требования ISO, ориентированные в первую очередь на производственную сферу, на протяжении нескольких лет в здравоохранение. Выделяют три основных модели управления качеством медицинской помощи: профессиональная, бюрократическая и индустриальная. На рубеже XX и XXI веков начала быстро формироваться новая, четвертая информационнокомуникативная модель управления. Бюрократическая модель основана на аудиторском принципе — каждое учреждение должно иметь лицензию или сертификат установленного образца, вышестоящими организациями осуществляются регулярные проверки, а о качестве помощи судят с позиций профессиональной модели и используют статистические показатели и соответствие стандартам. В системе управления используют приказы, распоряжения и методологию повсеместного контроля, доводя последнее нередко до абсурда. Такая система в нашей стране активно развивалась в структуре последние 15 лет. Профессиональная модель подразумевает, что врач выступает как гарант качества оказываемой помощи и имеет высокий уровень квалификации. Администрация учреждения создает условия врачу для осуществления про-

фессиональной деятельности. Оценка качества лечения лежит при этом только в плоскости профессиональной экспертизы. Высшими выражениями этой тупиковой ветви развития являются высокоспециализированные клиники федерального подчинения, где все сосредоточено на развитии новых технологий и нет никакого потенциала и желания распространять эти технологии. При этом между профессионалами и чиновниками возникает и растет конфликт, связанный с непониманием и нежеланием понять друг друга. Профессионал считает, что он достиг вершин мастерства и все должны носиться с ним как с писаной торбой, чиновник возражает, что на реализацию этих «мечт» не хватит никакого бюджета. Разговаривая на разных языках, лишь отдаленно напоминающих родную речь, эти две группы никак не могут прийти к консенсусу, что в конечном счете усугубляет и без того незавидное положение нашего здравоохранения. Особенно ярко этот конфликт продемонстрирован «войной» Российской академии медицинских наук и Минздравсоцразвития в 2006–2007 гг. Вершиной эволюции профессиональной модели и ее тупиком являются клинические рекомендации, созданные ассоциациями специалистов. Эти рекомендации очерчивают направление движения вперед, на перспективу, но, как правило, оторваны от жизни и потому чаще всего не выполняются. Клинические рекомендации не сбалансированы с ресурсами, с наличием у врачей соответствующих умений и навыков, не гармонизированы с бюджетом. Все это ограничивает использование клинических рекомендаций в управлении. Индустриальная модель предполагает использование концепции непрерывного повышения (обеспечения) качества медицинской помощи, получившей в середине XX века развитие в промышленности, а с начала 90-х годов в здравоохранении некоторых экономически развитых стран. Концепция непрерывного повышения качества имеет в своей основе философию управления, разработанную американским инженером W. E. Deming. Современные подходы к индустриальной модели управления качеством можно кратко охарактеризовать следующими основными положениями:

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 9 • 2012

ЭКОНОМИКА И МЕНЕДЖМЕНТ

Организации (к которым относятся и учреждения здравоохранения) рассматриваются как открытые системы, функционирующие в тесном взаимодействии с внешней средой (так называемый «системный подход к управлению организацией»). Управление организацией включает последовательное непрерывное осуществление управленческих функций: планирование, создание адекватной целям и задачам организации структуры, обеспечение мотивации сотрудников к выполнению работы, координацию и контроль. Обеспечение качества продукции всегда считалось одной из задач управления, однако за годы существования управления как науки произошли существенные изменения в толковании понятия «качество» и взглядах на принципы его достижения. Если в начале качество определялось как соответствие определенному стандарту (техническим требованиям) без учета мнения потребителя, то в современном представлении под качеством продукции (услуги) понимают ее соответствие не только стандарту и явным (субъективным) ожиданиям потребителя, но и его скрытым (объективным) потребностям. Это требует разработки и принятия индикаторов качества. В соответствии с эволюцией самого понятия качества модели управления качеством прошли стадии от контроля качества через обеспечение качества до непрерывного повышения качества и менеджмента качества. Система менеджмента качества подразумевает наличие систематически планируемых и осуществляемых действий, направленных на наибольшее воспроизведение потребительских свойств при выполнении каждого элемента работ или услуг. Система менеджмента качества является цикличной. В начале каждого цикла производится оценка возможностей удовлетворения ожиданий потребителя, разрабатываются технологии, выполняются работы и проводится оценка эффективности. На основе оценки результатов вновь планируются изменения в ресурсах и в технологиях. В рамках системы менеджмента качества появляются учет мнения потребителя, выявление отклонений от стандарта, анализ причин этих отклонений, поощрение отличившихся в лучшую сторону (создание положительной моти-

9 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

вации взамен отрицательной, использующейся в системе контроля качества, где выявление отклонений от заданных параметров качества наказывается административно или экономически). Важнейшим элементом системы непрерывного повышения (обеспечения) качества является повсеместное, на каждом рабочем месте проведение мероприятий с целью повышения эффективности и результативности деятельности. Как рекомендовал Б. Пастернак: «Во всем дойти до самой сути…» Принципы руководства, предложенные W. E. Deming, считаются универсальными и применимыми во всех областях человеческой хозяйственной деятельности. Более того, существует мнение, что именно они необходимы для дальнейшего социального и экономического развития, а их автор нередко именуется «отцом» качества. W. E. Deming утверждал, что достижение качества не требует дополнительных затрат и обеспечивается само собой по ходу производственного процесса. Он предложил схематичный цикл «планируй–пробуй–проверяй–действуй» (plan-do-check-act). Если цикл претворяется в жизнь, то, согласно концепции Deming, происходит «цепная реакция»: повышение качества (за счет совершенствования процесса производства, а не усиления контроля) ведет к увеличению эффективности труда, что, в свою очередь, способствует снижению затрат и цен на продукцию. Высокое качество и низкие цены приводят к увеличению доли рынка, обеспечивают конкурентоспособность и рабочие места. Конечным результатом является более высокая прибыль, приходящаяся на единицу вложений. Управление в рамках обсуждаемой концепции должно начинаться с принципиального изменения философии производства, которые Deming представил в 14 следующих положениях. 1. Создайте постоянство цели для улучшения продукции и услуг. 2. Воспримите новую философию. 3. Перестаньте полагаться на инспекцию в достижении высокого качества. 4. Перестаньте судить о бизнесе на основании цены. 5. Постоянно и необратимо совершенствуйте систему производства и обслуживания. 6. Введите обучение.

ЭКОНОМИКА И МЕНЕДЖМЕНТ

7. Учредите руководство. 8. Вытесните страх. 9. Разрушайте барьеры между подразделениями. 10. Покончите с лозунгами, призывами и заданиями в цифрах. 11. Откажитесь от количественных квот или норм выработки. 12. Устраните препятствия, мешающие людям гордиться своим мастерством. 13. Введите интенсивную программу обучения. 14. Действуйте, чтобы осуществить изменения. Первый опыт практического применения системы W. E. Deming имел место в послевоенной Японии, в результате чего, считается, и возникло явление, получившее название «японское индустриальное чудо». В дальнейшем концепция была принята в некоторых отраслях промышленности США, а в настоящее время все более широкое применение находит в области управления в системах здравоохранения. Кроме Deming, в разработке концепции непрерывного повышения качества участвовали J. M. Juran, Р. В. Crosby и A. V. Feigenbaum. J. M. Juran в послевоенный период тесно сотрудничал с W. E. Deming, но позже предложил некоторые собственные подходы. Наиболее существенный вклад его в концепцию заключается в том, что он акцентировал внимание на необходимости профилактики отклонений от качества вместо контроля. Ему же принадлежит наблюдение, что начиная с 50-х годов 85 % проблем связано с несовершенством управленческой системы и только 15% непосредственно с производством (managerial breakthrough). Таким образом, утверждал J.M. Juran, раз в менеджменте заключается причина проблем, менеджеры должны взять на себя инициативу по совершенствованию организационных процессов. При этом необходимо изменение прежде всего отношения менеджеров ко многим принципиально важным элементам управления. Так, например, многие менеджеры неоправданно считают, что состояние производства в их организации, по меньшей мере, приемлемо и не может быть улучшено. По их мнению, управление заключается в поддержании настоящего состояния посредством контроля, выявления и ликвидации отклонений от нормы.

P. Crosby, принимая разработанные W. E. Deming и J. M. Juran принципы, обращал особое внимание на необходимость вовлечения всех сотрудников организации в процесс управления качеством. Он сформулировал еще 4 необходимых условия реализации концепции: — если менеджеры хотят впервые добиться некоего результата, они должны убедиться, что все сотрудники знают, что это за результат, и они обеспечены всем необходимым для его достижения; — основным принципом должно стать предотвращение отклонений, а не их выявление и коррекция по ходу процесса — последнее требует дополнительных затрат и, устраняя признаки, не воздействует на причину; — сотрудники должны понимать, что качество означает постоянное соответствие требованиям; тем не менее в подавляющем большинстве случаев в неудачах повинен менеджмент, который не обеспечил необходимым оборудованием, обучением и т. п.; — качество необходимо измерять через затраты на некачественные процессы и результаты: как только становится известна истинная цена низкого качества, можно выявлять элементы, нуждающиеся в коррекции. Наконец, A. Feigenbaum занимался главным образом вопросом разработки затрат на обеспечение качества. Он предложил выделять 3 категории затрат: затраты на оценку, на предотвращение нарушений и затраты на коррекцию отклонений. Он считал необходимым элементом процесса обеспечения качества анализ динамики объема и структуры затрат на обеспечение качества. Кроме этого, согласно A. Feigenbaum, менеджмент должен: — способствовать совершенствованию самого процесса улучшения качества; — быть уверенным в том, что улучшение качества стало привычным постоянным процессом; — рассматривать управление качеством и затратами как взаимодополняющие задачи. Инструментом практического внедрения новых принципов управления концепции непрерывного повышения качества является система, получившая название всеобщего управления ка-

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 9 • 2012

ЭКОНОМИКА И МЕНЕДЖМЕНТ

чеством (total quality management). ISO определяет всеобщее управление качеством как подход к управлению организацией, основанный на участии всех ее членов и направленный на достижение долгосрочного успеха путем удовлетворения требований потребителя и достижения выгоды для членов организации и общества. Другое определение принадлежит R. Collard, G. Sivyer (1990): затратно-эффективная система, подразумевающая интеграцию усилий всех сотрудников организации на всех уровнях по непрерывному улучшению качества в целях обеспечения продукции и услуг, удовлетворяющих потребителя. Оба определения подразумевают, что речь идет о всеобщем и непрерывном процессе. Все сторонники системы всеобщего управления качеством подчеркивают, что суть ее заключается в изменении культуры организации, переходе от управления «по отклонениям» к управлению по принципу «предотвращения отклонений», в изучении и удовлетворении нужд потребителя. Основой концепции является положение о том, что усилия должны быть сосредоточены не на проверке индивидуального выполнения работ, а на совершенствовании процессов выполнения технологий. Совершенствование процессов предполагает выявление отклонений от установленных индикаторов, причин их возникновения и предотвращение их в дальнейшем, что, в свою очередь, способствует удовлетворению потребителей. При этом все члены организации «работают вместе, помогают друг другу, непрерывно учатся и имеют возможность гордиться результатами своего труда». Анализируя содержание ISO 9001:2000, можно прийти к выводу, что этот документ ориентирован главным образом на внешние стороны обеспечения процесса, не затрагивая вопросы технологий: • Требования к документации. • Ответственность руководства: — обязательства руководителей; — фокус на потребителя; — политика в области качества; — планирование; — ответственность, полномочия и обмен информацией; — анализ со стороны руководства. • Менеджмент ресурсов: — обеспечение ресурсами;

9 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

человеческие ресурсы; инфраструктура; рабочая среда. Процессы жизненного цикла продукции: планирование создания продукции; процессы, связанные с потребителем; проектирование и разработка; закупки; производство и обслуживание; управление устройствами мониторинга измерений. • Измерение, анализ и улучшение: — мониторинг и измерение; — управление несоответствующей продукцией; — анализ данных; — улучшение. Новым элементом управления качеством в здравоохранении является развитие лицензирования медицинской деятельности. Со дня выхода первого приказа № 93 в марте 1992 г., который впервые ввел лицензирование медицинской деятельности, этот процесс развивался хаотически. Никакой единой системы в государстве не существовало, фактически каждый субъект Федерации создавал свою собственную систему. Лишь в отдельных регионах (Алтайский край) создавались стандарты, по которым проводились проверки соответствия медицинских учреждений. В основном проводились экспертные оценки с выездом на место, при этом использовались сотни различных документов, нередко изданных многие десятилетия назад. Естественно, такая система служила не управлению качеством, а скорее разрушению качества. С 2002 г. ситуация начала меняться к лучшему. Законом и постановлениями Правительства Российской Федерации организационно-методические функции по лицензированию медицинской деятельности были переданы Минздраву РФ, а с 2004 г. Росздравнадзору. С этого времени возникает необходимость четкой регламентации лицензионных требований и условий. Например, какие медицинские технологии должны выполняться в стационарной медицинской организации, если она имеет в своем составе отделения гинекологии и кардиологии. За прошедшие годы новая технология лицензирования прошла всестороннюю проверку, предполагались ее дальнейшее развитие и углубление в сторону более — — — • — — — — — —

ЭКОНОМИКА И МЕНЕДЖМЕНТ

демократических, стандартизированных подходов. Однако с 2008 г. предполагается возврат к старым проблемам и технологиям с передачей этого важного элемента управления качеством в ведение субъектов Федерации. Вновь на первый план вылезут неспецифические влияния, связанные с кумовством и мздоимством. И здесь, в лицензировании, как и в других составляющих системы управления качеством, возникает проблема обоснования выбора медицинских технологий. Выбор должен быть обеспечен научным подходом, включающим как клиническую целесообразность, так и экономическую. Должна быть четко регламентирована нижняя планка набора медицинских технологий, являющихся необходимыми и достаточными для обеспечения определенного уровня качества медицинской помощи по каждой медицинской специальности: минимальный набор услуг, характеризующий деятельность специалиста-кардиолога (как его собственные возможности, так и возможности вспомогательных служб лабораторной, функциональной диагностики и т. д.). Без такого «стандарта специальности» лицензирование останется чисто бюрократическим механизмом воздействия чиновников на неугодных администраторов (главных врачей, частных предпринимателей). Информационно-коммуникативная модель базируется на совокупности представлений о том, что стоящие перед здравоохранением проблемы управления качеством почти невозможно решить без использования современных информационных технологий и систем связи. Действительно, по каждой болезни создается перечень услуг и лекарств, являющийся обязательным минимумом оказания помощи, число болезней измеряется тысячами, а их вариантов и сочетаний десятками тысяч. Очевидно, что врачу иметь на рабочем столе тома стандартов не представляется реальным, в то же время иметь их в персональном компьютере абсолютно возможно. Более того, автоматизация процесса принятия решения с использованием ЭВМ позволит микшировать перечни услуг из стандартов, в случае, если у пациента имеется две и более патологии, которые необходимо диагностировать и лечить (например, одновременно инфаркт миокарда, сахарный диабет и язву желудка). В таком случае компьютер выберет из не-

скольких стандартов все необходимые услуги, при их совпадении оставит только одну и покажет наибольшую кратность ее выполнения, в случае, если имеются различия в стандартах. Это очень просто. Врачу останется либо согласиться с предложением компьютера, либо добавить в перечень услуги, либо убрать излишние, по его мнению. Одновременно возникает проблема обоснования выбора врачом тех или иных услуг, и в этом ему поможет ЭВМ, предоставив ссылки на алгоритмы и доказательства. Очевидна экономика процесса: персонифицированный учет услуг и лекарств позволяет точно и объективно определить стоимость помощи, оказанной больному. Совсем немного нужно, чтобы объединить данные по больным, усреднить их и получить полную клинико-экономическую характеристику диагностики и лечения. С помощью все тех же средств эту характеристику можно анализировать как с позиций индивидуальных особенностей, так и с обобщенных позиций. Создание подобных программ автоматизированных историй болезней идет в настоящее время весьма активно, однако эта технология рассматривается исключительно как инструмент облегчения деятельности врача, а не как инструмент управления качеством. Еще пример: запись в историю болезни протокола операции. Нетрудно представить себе 4–5 вмонтированных в бестеневую лампу видеокамер или сфокусированных на головах хирурга и его ассистента. Так уже есть и довольно давно. Но ведь эту информацию без труда можно записать в электронную историю болезни, тогда отпадет необходимость писать протокол от руки. Более того, и звуковой файл, и комментарии хирурга, сделанные им во время операции, могут быть помещены в историю. Правда, придется отучаться многим от фраз, типа «спирт, еще спирт, огурец» и других образчиков хирургического интраоперационного лексикона. Аналогично появляется возможность вводить результаты всех морфологических исследований в историю болезни, что уже давно делается в Гематологическом научном центре РАМН: данные с видеокамеры, установленной в микроскопе, выводятся на рабочий стол компьютера врача. Использование коммуникационных систем, в частности Интернета или корпоративных сетей, не только дает возможность

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 9 • 2012

ЭКОНОМИКА И МЕНЕДЖМЕНТ

проведения «телемедицинских» консультаций, но и ускоряет процесс проведения диагностики: врач получает результаты почти в режиме реального времени. А это уже экономия койко-дней. В процессе реализации программы ДЛО был внедрен повсеместный персонифицированный учет всех отпущенных лекарств. В фондах медицинского страхования скопилась огромная база данных по больным, получившим хоть раз пресловутое льготное лекарство. Однако на этапе проектирования системы ДЛО из нее были «изъяты» страховые медицинские организации, якобы под лозунгом экономии средств: мол, они себе заберут некий процент с оборота. В результате накопленные массивы данных по персонифицированному учету оказались сложенными на виртуальной полке и никем не анализировались. Очевидно, что в фондах медицинского страхования для этого просто не было персонала, а в программах не было заложено никаких «сторожков» — индикаторов. Система оказалась разомкнутой: выписывал рецепт один врач, отоваривал другой (провизор), передавал рецепт третьему (дистрибьютору), а тот представлял его для оплаты четвертому (фонду ОМС). Очевидная обратная связь от плательщика — информация должна поступать к врачу — не была заложена, никакого контроля в системе не было изначально. Вольно или невольно, где сознательно, где нет, врачи и пациенты оказались втянутыми в махинации, которые весьма легко осуществлять в столь открытой системе, располагающей миллиардными суммами. Информационно-коммуникативная модель менеджмента качества ставит новые задачи, связанные с ответственностью разработчика программных средств. Во-первых, для обеспечения возможности анализа получаемых сведений необходимо единообразное представление информации. Для этого должны использоваться методы и принципы системы стандартизации в здравоохранении. Не менее важна стандартизация режимов обмена данными, касающаяся технических аспектов информационно-коммуникативной модели управления. И наконец, высочайшая ответственность в выборе и представлении информации: выбор осуществляется немногими, а использование результатов всеми. Здесь очень уместно напомнить поговорку, касающуюся обычно управленцев системы здра-

9 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

воохранения: «Ошибка врача в крайнем случае смерть больного, ошибка менеджера — кладбище». Это еще более справедливо по отношению к разработчикам программных средств, помогающих врачу в принятии решений: небольшая ошибка может быть почти не выявляемой, но быть роковой для очень многих. В связи с этим проблемы медицины доказательств и клинико-экономического анализа должны быть использованы в полной мере.

Индикация качества Индикаторы качества становятся важнейшим элементом создания и применения системы управления качеством. Индикаторы качества медицинской помощи предполагается использовать для следующих целей: — аккредитации медицинских организаций на право получения государственного заказа по выполнению государственных гарантий медицинской помощи; — оценка эффективности реализации федеральных целевых программ; — оценка качества медицинской помощи в рамках Программы государственных гарантий; — оценка работы медицинской организации и отдельного врача. Индикаторы качества должны отражать возможность оценки структуры, процессов и результатов. Оценка структуры предполагает определение потенциальных возможностей медицинского субъекта (учреждения или медицинского работника) оказывать соответствующую его функциям медицинскую помощь. При этом анализируется ресурсная база: кадры, оснащение, условия пребывания пациентов и т. п. На оценку структуры направлены мероприятия по лицензированию медицинской деятельности, оценки образовательного ценза специалиста, его квалификационных навыков и умений. При оценке процесса анализируется соблюдение медицинских технологий; при оценке результата степень достижения намеченных целей на каждом этапе оказания медицинской помощи. В результате обобщения всех вышеперечисленных положений по качеству медицинской помощи можно сформировать перечень ее характеристик, которые должны стать предметом

ЭКОНОМИКА И МЕНЕДЖМЕНТ

анализа и быть охваченными современными индикаторами качества. Прежде всего это результативность (медицинская и социальная эффективность) степень достижения желаемого результата оказания медицинской помощи с учетом современного уровня развития медицины. Оценивать при этом можно как конечный результат: выздоровление, сохранение функциональной активности больных, в неблагоприятных случаях развитие осложнений, частоту инсультов или инфарктов (мягкие конечные точки); инвалидизацию, смерть (твердые конечные точки), так и промежуточный, используя непосредственные критерии клинической эффективности медицинской помощи (суррогатные точки, например, достижение целевого артериального давления у больных гипертонической болезнью или нормализация гемоглобина у больных железодефицитной анемией). Можно вдаваться в научные дискуссии о необходимости отделения качества от эффективности, но оценивать состояние здравоохранения без учета результата бессмысленно. Можно выделить три основные характеристики процесса оказания медицинской помощи, подлежащие оценке: — рациональность (научная обоснованность) — частота применения отдельных полезных медицинских технологий при конкретных заболеваниях, в конкретных клинических ситуациях; — безопасность — оказание помощи без существенного риска для больных (польза от помощи должна превышать риск неблагоприятных побочных явлений); — экономическая эффективность, экономичность — рациональное использования ресурсов; приемлемое соотношение затрат и результатов.

Трактовка понятия «рациональность» — связана с концепцией медицины доказательств. Разрабатываются и утверждаются стандарты оказания медицинской помощи, клинические руководства, протоколы ведения больных на технологии с доказанной в той или иной степенью эффективностью. В процессе этой работы выделяются наиболее значимые медицинские технологии, в наибольшей степени определяющие исход оказания медицинской помощи в целом или на определенном этапе: выполнение определенных медицинских услуг, назначение определенных лекарственных средств, без которых не должно сегодня осуществляться ведение больных. Согласно концепции медицины доказательств, связь применения таких технологий с желаемым исходом должна быть доказана в научных исследованиях, а результаты исследований проанализированы экспертами, в результате чего должно быть сформулировано согласованное мнение по поводу убедительности рекомендаций о необходимости применения таких технологий. Частота применения стандартизованных, т. е. прошедших экспертизу на предмет доказанности эффективности медицинских технологий, может служить индикаторами качества процесса оказания медицинской помощи. Учитывая реалии отечественного здравоохранения, необходимо выделить еще две характеристики, касающиеся и структуры, и процесса оказания медицинской помощи: — доступность — возможность получения объективно необходимой медицинской помощи независимо от места проживания или пребывания; — своевременность — оказание помощи в оптимальные или установленные сроки с тем, чтобы состояние больного и прогноз не ухудшились в связи с отсроченным оказанием помощи.

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 9 • 2012

ФИНАНСЫ И ПОСОБИЯ В ЛПУ

О случаях отказа в декретном пособии Наумчук М.Н. E-mail: lenmed@mail.ru Резюме. То, что должность подозрительной работницы после ее ухода в декретный отпуск так и остается вакантной, некоторые судьи тоже считают признаком фиктивных трудовых отношений. Ключевые слова: финансы, экономика, отказ, декретное пособие.

CASES OF REFUSAL OF MATERNITY ALLOWANCE Naumchyuk M.N. Summary. By the way, what is the position of workers suspicious after her departure on maternity leave and vacant, some judges also considered a sign of bogus labor relations Key words: finance, economy, failure, maternity allowance. Вопрос. На семинаре лектор не стал останавливаться на вопросе формальных трудовых отношений с декретницами. А я знаю, что по этому основанию проверяющие из ФСС часто отказываются возмещать пособие по беременности и родам недавно принятым работницам. И суды их в этом поддерживают. А по каким причинам судьи могут отказать в пособии, признавая трудовые отношения фиктивными? М.Н.: Таких причин множество. Но сразу оговорюсь, по отдельности они редко приводят к отказу в возмещении пособия по беременности. А вот если их несколько, то велика вероятность того, что судьи поставят под сомнение реальность трудовых отношений. Что это за причины? В первую очередь, это отсутствие у работницы специального образования, квалификации, а также каких-либо профессиональных навыков или опыта, необходимых для выполнения работы. Для большинства окружных арбитров этот довод имеет не последнее значение <1>. Так, ФАС Уральского округа рассмотрел дело, когда перед самым декретом организация приняла женщину на должность бухгалтера. До этого момента по этой специальности будущая мама никогда не работала. А по образованию вообще была поваром-конди-

9 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

тером. Судьи признали эти трудовые отношения формальными <2>. А ВАС отказал в пересмотре данного решения <3>. Другой факт, подтверждающий, что работодатель искусственно создал ситуацию для получения средств из ФСС, — это то, что женщина не исполняла или теоретически не могла исполнять свои трудовые обязанности <4>. Причем доказательством тому может быть все что угодно. Например, в одном из решений суд сослался на то, что согласно трудовому контракту функции диспетчера работница должна была выполнять, руководствуясь должностной инструкцией. Но ее у организации не было в помине. Кроме того, судьи посчитали, что у женщины попросту не было рабочего места, где она могла бы трудиться <5>. Еще один пример — место работы женщины, где она якобы трудилась по совместительству, находилось на значительном удалении от ее основного места работы. Служители Фемиды пришли к выводу, что в таких обстоятельствах совмещать должности работница не могла <6>. К подобному заключению они пришли и в ситуации, когда суммарная продолжительность рабочего дня беременной совместительницы у всех работодателей превысила все разумные

ФИНАНСЫ И ПОСОБИЯ В ЛПУ

пределы, составив 28 часов в сутки <7>. К слову, в обеих ситуациях организациям также было отказано в передаче дела в Президиум ВАС. Есть решения, в которых для судей доказательством того, что женщина фактически не работала, явилось то, что: — на момент ее устройства в организацию все другие работники, в том числе по аналогичной должности, за исключением директора, находились в неоплачиваемых отпусках <8>; — судя по табелю, она работала в разных организациях в одни и те же рабочие часы <9>. И конечно, ряд причин, по которым суды принимают сторону ФСС, связаны непосредственно с заработком декретницы. Об одной из них — завышенные суммы — совсем недавно нам поведал Антон Иванович Дыбов. Но есть и другие. Скажем, то, что зарплата работнице так и не выплачивалась <10>. Или выплачивалась, но из заемных средств. Правда, последний аргумент, на мой взгляд, притянут за уши: разве мало у нас фирм, живущих в долг?! Однако он встречается в некоторых судебных решениях, так что приходится с ними считаться <11>. Вопрос. А я слышала, что ФСС часто отказывается возмещать пособие из-за того, что декретница и директор организации или предприниматель — родственники или супруги. М. Н.: Если это единственная причина, то суд вряд ли откажет здесь в возмещении пособия <12>. Но, как я отметила в начале нашей беседы, в совокупности с другими фактами арбитры действительно принимают ее во внимание. И таких решений достаточно <13>. В основном, конечно, этим грешат предприниматели, берущие на работу своих жен, сестер, дочерей. Причем, кроме этих дам, других штатных работников, как правило, у предпринимателей нет и не появляется даже после ухода родственниц в декрет <14>. Кстати, то, что должность подозрительной работницы после ее ухода в декретный отпуск так и остается вакантной, некоторые судьи тоже считают признаком фиктивных трудовых отношений <15>. Поэтому если в вашей организации это имеет место, поспешите кого-нибудь принять на пустующую должность. Или, по крайней мере,

официально распределите функции декретницы между другими членами коллектива. Примечания <1> Постановления ФАС ЦО от 16.11.2011 № А08-6349/2010–26; ФАС СКО от 29.09.2011 № А01-1949/2010; ФАС ПО от 01.11.2011 № А55-23634/2010; ФАС УО от 02.12.2011 № Ф09-7733/11 <2> Постановление ФАС УО от 26.09.2011 № Ф09-5714/11 <3> Определение ВАС от 26.12.2011 № ВАС16686/11 <4> Постановления ФАС УО от 02.12.2011 № Ф09-7733/11; ФАС СКО от 08.12.2011 № А3248/2011 <5> Постановление ФАС СКО от 04.08.2011 № А32-31681/2010 <6> Постановления ФАС ПО от 30.08.2011 № А12-24193/2010, от 01.11.2011 № А5523634/2010 <7> Постановление ФАС СКО от 12.07.2010 № А63-4964/2009 <8> Постановление ФАС ЗСО от 24.11.2011 № А02-87/2011 <9> Постановление ФАС ВСО от 16.02.2010 № А78-3556/2009 <10> Постановления ФАС СКО от 04.08.2011 № А32-31681/2010, от 08.12.2011 № А32-48/2011; ФАС ВВО от 16.12.2011 № А29-699/2011 <11> Постановления ФАС СКО от 08.12.2011 № А32-48/2011; ФАС ЗСО от 21.03.2011 № А707887/2010 <12> Постановления ФАС УО от 13.10.2011 № Ф09-6364/11; ФАС ВВО от 24.10.2011 № А8214347/2010 <13> Постановления ФАС ВВО от 16.12.2011 № А29-699/2011; ФАС УО от 02.12.2011 № Ф097733/11, от 09.08.2011 № Ф09-4728/11; ФАС СКО от 04.08.2011 № А32-31681/2010 <14> Постановления ФАС СКО от 19.08.2011 № А53-26148/2010; ФАС УО от 02.12.2011 № Ф09-7733/11 <15> Постановления ФАС ПО от 01.11.2011 № А55-23634/2010, от 30.08.2011 № А1224193/2010; ФАС ЗСО от 16.11.2011 № А273722/2011; ФАС ВСО от 16.02.2010 № А783556/2009 Впервые опубликовано в издании «Главная книга. Конференц-зал», 2012, № 6

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 9 • 2012

ФИНАНСЫ И ПОСОБИЯ В ЛПУ

Как учитывать простаивающее имущество для целей налогообложения Овсянникова А.В. E-mail: lenmed@mail.ru Резюме. Ваше основное средство временно простаивает? Законсервировано? Сомневаетесь, нужно ли начислять амортизацию по нему и платить налог на имущество? Ключевые слова: учет простаивающего имущества, цель налогообложения.

HOW TO TAKE INTO ACCOUNT THE IDLE PROPERTY FOR TAX PURPOSES Ovsyannikova A.V. Summary. Your primary means of temporarily idle? Bogged down? Not sure whether to charge depreciation on it and pay property tax? Key words: teaching idle assets, the purpose of taxation. Налоговая амортизация С точки зрения начисления амортизации нужно разделять две ситуации: имущество простаивает или имущество переведено на консервацию.

СИТУАЦИЯ 1. Простой Когда можно говорить о простое? Когда основное средство временно не используется, но в дальнейшем его использование возобновится. Даже если основное средство простаивает, например при сезонном характере деятельности организации, амортизация по нему все равно начисляется. Ведь перечень оснований для приостановки начисления амортизации ограничен <1>. И временный простой, независимо от его срока, в этот перечень не входит. А амортизационные отчисления по простаивающему основному средству включаются в состав внереализационных расходов <2>. Хотя, конечно, споры с налоговиками могут возникнуть. По их мнению, уменьшение «прибыльной» базы на сумму таких амортизационных отчислений неправомерно, так как простаивающее имущество не используется

9 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

в производственной деятельности. Но суды налоговиков не поддерживают <3>. К тому же, не разрешая принимать в расходы амортизацию простаивающего имущества, налоговики нередко настаивают на его консервации и, соответственно, на приостановке начисления амортизации. Такое их требование неправомерно. Ведь консервация имущества — это ваше право, а не обязанность.

СИТУАЦИЯ 2. Консервация Законсервированное на срок более 3 месяцев основное средство исключается из состава амортизируемого имущества. Поэтому прекращайте начислять амортизацию по нему с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда основное средство было законсервировано <4>. И возобновляйте с 1-го числа месяца, следующего за месяцем расконсервации <5>. Затраты, связанные с консервацией (расконсервацией), а также затраты на содержание имущества в период консервации смело включайте в состав внереализационных расходов <6>. К таким затратам можно отнести, например, демонтаж имущества, его охрану и т. п.

ФИНАНСЫ И ПОСОБИЯ В ЛПУ

НДС Восстанавливать ранее принятый к вычету НДС по законсервированному или просто простаивающему основному средству вам не нужно <7>. НДС по расходам на консервацию (расконсервацию) и содержание этого имущества вы можете принять к вычету. Правда, налоговики против такого вычета. Однако суды не соглашаются с ними, мотивируя это тем, что любая операция с имуществом (в том числе даже его ликвидация) связана с производственной деятельностью и направлена на получение дохода <8>.

Налог на имущество Некоторые бухгалтеры перестают начислять налог на имущество по законсервированному основному средству. Это неправильно <9>. Ведь консервация не является основанием для исключения имущества из состава основных средств и, следовательно, из базы по налогу на имущество. *** Итак, проверяющие могут попытаться придраться и к отнесению амортизации простаивающего имущества на расходы, и к вычетам НДС по «консервационным» затратам. Но вероят-

ность того, что эти попытки увенчаются успехом, достаточно мала. Ведь суды принимают сторону организаций. Примечания <1> п. 3 ст. 256 НК РФ <2> подп. 3, 4 п. 2 ст. 265 НК РФ; Письма Минфина от 14.11.2011 № 03-03-06/4/129, от 04.04.2011 № 03-03-06/1/206 <3> Постановления ФАС УО от 30.09.2009 № Ф09-7348/09-С3; ФАС ПО от 29.04.2010 № А12-15936/2009; 9 ААС от 20.10.2011 № 09АП-24582/2011-АК <4> п. 3 ст. 256, п. 6 ст. 259.1, п. 8 ст. 259.2 НК РФ <5> п. 7 ст. 259.1, п. 9 ст. 259.2 НК РФ <6> подп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ <7> п. 3 ст. 170 НК РФ <8> Постановления ФАС СЗО от 04.04.2008 № А56-51219/2006; Президиума ВАС от 20.04.2010 № 17969/09; ФАС ЗСО от 24.09.2010 № А45-11548/2009 <9> Постановление ФАС ВВО от 02.09.2009 № А17-2589/2008 Впервые опубликовано в журнале «Главная книга», 2012, № 10

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 9 • 2012

ФИНАНСЫ И ПОСОБИЯ В ЛПУ

О налоговом учете процентов по займам Дыбов А.И. E-mail: lenmed@mail.ru Резюме. Оценивать сопоставимость займов надо и по данным кредитора. Ключевые слова: налоговый учет, проценты по займам.

ON THE TAX RECORDS OF INTEREST ON LOANS Dybov A.I. Summary. To assess the comparability of loans should be, and according to the lender. Key words: tax accounting, the interest on loans. Вам прекрасно известно, что есть два способа учета процентов в расходах. Основной — исходя из средней процентной ставки по сопоставимым обязательствам. Если ставка по конкретному займу или кредиту не отклоняется от нее более чем на 20 процентов, то проценты можно включить в расходы полностью. Если сопоставимых обязательств нет либо с ними не хочется возиться, применяется вспомогательный норматив. По рублевым обязательствам он рассчитывается исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,8 раза. При нынешней ставке рефинансирования в размере 8 процентов норматив составит 14,4 процента. Далее вспомогательный норматив я буду называть фиксированным. Любой человек, который хоть немного знаком с рынком долговых обязательств, увидит, что фиксированный норматив меньше текущих ставок по коммерческим займам и кредитам. А значит, уменьшить налогооблагаемую прибыль по нему на всю сумму процентов не получится. Неприятно. Волей- неволей хочется сосредоточиться на сопоставимых займах. Только вот незадача — редко какая организация привлекает заемные средства постоянно. В большинстве случаев это разовая операция. Где взять сопоставимые долговые обязательства в этом случае? До апреля 2010 г. чиновники изъяснялись в таком духе: «Нет других займов? Ну на нет

9 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

и суда нет. Учитывайте по фиксированному нормативу». То ли нечаянно, то ли намеренно они не замечали важное слово в пункте 1 статьи 269 НК РФ: проценты не должны отклоняться от среднего уровня процентов по ВЫДАННЫМ сопоставимым долговым обязательствам. Выданным, а не полученным! Разница огромная. К тому же все встает на свои места: заимодавец, которым чаще всего будет банк, раздает кредиты направо и налево, у кого, как не у него, искать сопоставимость? Но вот в апреле 2010 г. мнение Минфина круто изменилось. Ведомство осознало, что если настаивать на выяснении сопоставимости процентов только по полученным займам, то организации, для которых займы — редкость, вообще теряют возможность воспользоваться этим методом. То же самое можно сказать о случае, когда все привлеченные долговые обязательства заведомо не сопоставимы: получены на разные сроки, под разное обеспечение или в разных валютах. Поэтому оценивать сопоставимость займов надо и по данным кредитора. С тех пор чиновники уже не раз подтверждали такую точку зрения. В январе 2012 г. к Минфину в Постановлении № 9898/11 присоединился Президиум ВАС. В этом деле инспекцию не устроило, что организация полностью учла проценты исходя из критерия сопоставимости, притом что суммы привлеченных ею за квартал 13 кредитов сильно

ФИНАНСЫ И ПОСОБИЯ В ЛПУ

различались. Самая маленькая — 226 000 руб., самая большая — 22 900 000 руб. Все средства получены в одном банке, ставка одинаковая. Тем не менее проверяющие выбрали наибольшие кредиты, назвали их не сопоставимыми с остальными и пересчитали проценты по ним исходя из фиксированного норматива. ВАС с этим не согласился. Он указал, что цель критерия сопоставимости ставок — исключить возможность учета в расходах процентов в той сумме, в которой их размер превышает рыночный. Следовательно, проверять сопоставимость кредитов надо было у банка, а не у заемщика. И поскольку налоговая этим не озаботилась, кредиты считаются сопоставимыми по умолчанию и проценты по ним учитываются полностью. Так сказать, всем спасибо, все свободны. Теперь мы подошли к тому, ради чего я завел весь этот разговор. Хотите воспользоваться сопоставимостью и учесть проценты по займу или кредиту полностью — договаривайтесь с заимодавцем о выдаче справки. Пусть напишет, под какой процент он снабжал остальных заемщиков деньгами на аналогичных с вами условиях. Справка плюс разъяснения Минфина и ВАС гарантируют, что претензий со стороны налоговиков не будет. Вопрос. А если не даст тот же банк справку? Можно воспользоваться данными его сайта, особенно когда на нем есть так называемый кредитный калькулятор. С его помощью легко показать проверяющим, что банк во всех случаях, подобных вашему, назначает примерно такую же процентную ставку, что и у вас.

Пример. Налоговый учет процентов по кредиту. 31.12.2011 организация получила единственный кредит в сумме 1 000 000 руб. на 1 год без обеспечения под 20 % годовых (ставка рефинансирования Банка России на день выдачи — 8 %). В этом же году, согласно справке, банк, помимо этого кредита, выдал еще три аналогичных: — в сумме 900 000 руб. под 21 %; — в сумме 1 200 000 руб. под 18 %; — в сумме 1 600 000 руб. под 19 %. Рассмотрим два варианта налогового учета процентов в 2012 г. Вариант 1. Исходя из фиксированного норматива 14,4 % (8 % х 1,8 %) за 2012 г. в расходы можно включить сумму процентов, равную 144 000 руб. (1 000 000 руб. х 14,4 %). Вариант 2. Определим среднюю процентную ставку по сопоставимым кредитам, выданным банком. Она составит 19,34 % ( (900 000 руб. х 21 % + 1 200 000 руб. х 18 % + 1 600 000 руб. х 19 % + 1 000 000 руб. х 20 %) / (900 000 руб. + 1 200 000 руб. + 1 600 000 руб. + 1 000 000 руб.) х 100 %). С учетом предельного отклонения максимальная ставка составляет 23,21 % (19,34 % х 1,2). Ставка по кредиту равна 20 %, следовательно, этим способом организация вправе включить в расходы все начисленные за год проценты — 200 000 руб. (1 000 000 руб. х 20 %). Впервые опубликовано в издании «Главная книга. Конференц-зал», 2012, № 6

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 9 • 2012

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ В ЛПУ

За какой период корректировать налог на прибыль в уточненке при уменьшении «расходного» налога? Шаронова Е.А. E-mail: lenmed@mail.ru Резюме. Если вы хотите избежать споров с налоговиками, то придется подать уточненку по прибыли, доплатить налог и пени. Ключевые слова: налог на прибыль, уточненка, уменьшение «расходного» налога.

OVER WHAT TIME PERIOD TO ADJUST THE INCOME TAX WITH A DECREASE IN REPEAT DECLARATION IN «CONSUMABLE» TAX? Sharonova E.A. Summary. If you want to avoid disputes with tax authorities, it will have to submit utochnenku profit, pay taxes and penalties. Key words: income tax, repeat declaration, reducing the «consumable» tax. Когда бухгалтер обнаруживает, что неправильно рассчитал сумму налога, подлежащую уплате в бюджет за какой-либо период, его естественное желание — исправить это. Если в прошлых годах была ошибка при исчислении таких налогов, как налог на имущество, транспортный или земельный налог (далее — «расходный» налог), то бухгалтеры сдают уточненные декларации даже в том случае, когда в первоначальной декларации налог был завышен. Ведь из-за особенностей расчета этих налогов и порядка заполнения деклараций по ним без представления уточненки невозможно показать, что в прошлых годах налог переплачен. Примечание. О том, как исправлять ошибки в декларациях по налогу на имущество, читайте: ГК, 2012, № 4, с. 58 Итак, уточненка с меньшей суммой по «расходному» налогу в инспекцию представлена. И теперь возникает вопрос: в каком периоде корректировать в сторону увеличения налоговую базу по прибыли — в текущем или в том, за который представлена уточненка по налогу, включаемому в «прибыльные» расходы <1>?

9 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

ВАРИАНТ 1. Подаем уточненку по прибыли На нем, естественно, настаивают налоговики. Логика их такова. Так как организация представила уточненку по «расходному» налогу за прошлый период с меньшей суммой к уплате, нежели в первоначальной декларации, то, значит, налог на прибыль за тот период организация занизила. Ведь если бы организация тогда включила в затраты правильную сумму «расходного» налога, то сумма налога на прибыль была бы больше. А значит, это ошибка, которая привела к недоплате налога на прибыль <2>. И организация просто обязана представить уточненку по прибыли за тот же период, за который представлена уточненка по «расходному» налогу <3>. И есть суды, которые соглашаются с мнением налоговиков <4>. Более того, в конце прошлого года ФНС велела инспекциям при получении уточненок на уменьшение «расходного» налога обязательно требовать от организаций представления уточненок по прибыли <3>. А если они игнорируют это требование, то штрафовать руководителя организации как за неповиновение законному

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ В ЛПУ

распоряжению должностного лица налогового органа на сумму от 2000 до 4000 руб. <5> Понятно, что если вы хотите избежать споров с налоговиками, то придется подать уточненку по прибыли, доплатить налог и пени <6>. Иначе налоговики могут доначислить налог на прибыль в рамках камеральной или выездной налоговой проверки. И не исключено, что, помимо налога и пеней, вам начислят еще и штраф по статье 120 или 122 НК РФ. ВАРИАНТ 2. Корректируем базу по прибыли текущего периода. Некоторые организации не подают уточненки по прибыли, а переплату по «расходному» налогу (разницу между ранее исчисленным и уточненным налогом) отражают в текущем периоде как доходы прошлых лет. И были арбитражные суды, которые их поддерживали <7>. А теперь на защиту налогоплательщиков встал и ВАС РФ <8>. В деле, которое он рассматривал, сумма «расходного» налога была завышена из-за того, что организация исчислила земельный налог без применения льготы. А потом подала уточненку, где этой льготой воспользовалась. Так вот, ВАС указал, что «исчисление как земельного, так и иных налогов, учитываемых в составе расходов в излишнем размере (в том числе вследствие неприменения льготы или иного освобождения), не может квалифицироваться как ошибка при исчислении налога на прибыль». Организация правомерно учла в прошлых годах в прочих расходах сумму земельного налога, отраженного в первоначально поданных декларациях <9>. Корректировка базы по земельному налогу должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости

учета излишне исчисленной суммы земельного налога в периоде указанной корректировки в составе внереализационных доходов, перечень которых не является исчерпывающим <10>. Более того, ВАС указал, что все решения по делам со сходными фактическими обстоятельствами, вынесенные не в пользу налогоплательщиков, теперь могут быть пересмотрены <8>. *** Итак, как говорится, вам и карты в руки. Если не хотите спорить с налоговиками, то вместе с уточненкой на меньшую сумму «расходного» налога подавайте и уточненку по прибыли, доплачивайте налог и пени. А если вы готовы спорить с налоговиками, то можете налоговую базу по прибыли в прошлых годах не корректировать. Ваши шансы на победу высоки. Примечания. <1> подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ <2> п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ <3> Письмо ФНС от 08.12.2011 № АС-42/20776 <4> Постановления ФАС ВВО от 20.04.2011 № А11-4707/2010; ФАС ЗСО от 21.08.2007 № Ф04-1901/2006 (37232-А67-15) <5> ч. 1 ст. 19.4 КоАП РФ <6> п. 4 ст. 81 НК РФ <7> Постановления ФАС СЗО от 08.05.2007 № А26-5588/2006–216; ФАС УО от 29.01.2007 № Ф09-12266/06-С3 <8> Постановление Президиума ВАС от 17.01.2012 № 10077/11 <9> ст. 252, подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ <10> ст. 250 НК РФ Впервые опубликовано в журнале «Главная книга», 2012, № 7

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 9 • 2012

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ В ЛПУ

О регулировании суммы налога на прибыль с помощью авансовых платежей Дыбов А.И.

REGULATION OF THE AMOUNT OF INCOME TAX WITH UPFRONT PAYMENTS Dybov A.I. Один из основных и, главное, доступных способов регулирования обязательств по налогу на прибыль — выбор периодичности уплаты авансовых платежей по нему. Возможно, кому-то из вас это покажется избитой истиной, но все равно скажу. Если у предприятия сезонный ритм работы либо доходы поступают крайне неравномерно по другим причинам, в большинстве ситуаций оптимальным будет платить ежемесячные авансы, исходя из фактической прибыли. Сколько заработали, с того налог и заплатили, никаких «вмененных» платежей, рассчитанных по прибыли предыдущего отчетного периода. Да, для бухгалтера это более хлопотно, поскольку ежемесячно же придется составлять и декларацию по налогу на прибыль. Однако скажу для тех, кто не был на семинаре по плохой оптимизации: удобство бухгалтера зачастую обходится его работодателю слишком дорого. А еще вполне возможно, что если вы доступно объясните руководству, как ваши умелые действия позволили не платить лишнего, то вам это вернется сторицей. Например, премией, которая окупит все хлопоты. При более-менее ровном ритме поступления доходов предпочтение стоит отдать ежемесячным авансовым платежам в течение квартала с зачетом их суммы в счет уплаты налога по итогам отчетного периода. Здесь надо всеми силами пытаться сделать так, чтобы прибыль за 9 месяцев была минимальной, поскольку исходя из ее величины придется платить авансы аж 6 месяцев: в течение IV квартала текущего года и в течение I квартала следующего.

9 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

Как можно снизить прибыль 9 месяцев? Решение, лежащее на поверхности: перенести с сентября на октябрь наиболее крупные поставки, а также подписание актов выполненных работ либо оказанных услуг со значительными суммами. Выполнить запланированный дорогостоящий ремонт в период с июля по сентябрь, начислить в это же время наибольшие премии работникам, которых собирались поощрить. И конечно, если вы собирались покупать оборудование либо автомобили, июль, август, сентябрь — лучшее время для этого, так как амортизационная премия «съест» значительную часть прибыли. Тут главное не переборщить и не уйти в убыток, который налоговики ой как не любят. Пример. Зависимость ежемесячных авансовых платежей IV квартала текущего года и I квартала следующего от прибыли за 9 месяцев текущего года По итогам I квартала прибыль организации составила 3 000 000 руб., по итогам полугодия (нарастающим итогом) — 5 300 000 руб. На второе полугодие запланирована покупка автомобилей на сумму 1 500 000 руб. (амортизационная премия в размере 30 % — 450 000 руб., возможная амортизация в расчетах не участвует). 20 сентября компания в качестве подрядчика планировала подписать акт выполненных работ на сумму 2 200 000 руб. Другие доходы за период июль — сентябрь составили 3 800 000 руб., а расходы — 2 400 000 руб. 1. Квартальный авансовый платеж по налогу на прибыль за I квартал равен 600 000 руб. (3 000 000 руб. х 20 %), за полугодие — 460 000 руб. ( (5 300 000 руб. х 20 %) — 600 000 руб.).

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ В ЛПУ

2. Если организация купит автомобили в IV квартале и подпишет акт выполненных работ 20 сентября, прибыль 9 месяцев, рассчитанная нарастающим итогом с начала года, составит 8 900 000 руб. (5 300 000 руб. + (3 800 000 руб. + 2 200 000 руб. — 2 400 000 руб.)), а авансовый платеж по итогам периода будет равен 720 000 руб. ( (8 900 000 руб. х 20 %) — 600 000 руб. — 460 000 руб.). Это означает, что ежемесячно в течение октября — декабря текущего года и января — марта следующего года организации придется платить по 240 000 руб. (720 000 руб. / 3 мес.).

3. Если покупка автомобилей придется на июль — сентябрь, а подписание акта организация сдвинет на первые числа октября, прибыль за 9 месяцев снизится до 6 250 000 руб. (5 300 000 руб. + (3 800 000 руб. — 2 400 000 руб. — 450 000 руб.)), а авансовый платеж — до 190 000 руб. ( (6 250 000 руб. х 20 %) — 600 000 руб. — 460 000 руб.). Это дает всего 63 333 руб. (190 000 руб. / 3 мес.) ежемесячных авансов против 240 000 руб. при первом варианте. Впервые опубликовано в издании «Главная книга. Конференц-зал», 2012, № 6

Научно-практический рецензируемый журнал для врачей терапевтического профиля Журнал входит в Перечень рецензируемых изданий ВАК, в которых должны быть опубликованы основные научные результаты диссертаций на соискание ученой степени доктора и кандидата наук. Шеф-редактор — А.И. Мартынов, заслуженный деятель науки РФ, заслуженный врач РСФСР, д-р мед. наук, профессор, академик РАМН, 1-й вице-президент РНМОТ. Главный редактор — О. И. Беличенко, д-р мед. наук, профессор, зам. директора НИИ спортивной медицины, профессор кафедры спортивной медицины РГУФКСиТ.

www.Терапевт.РФ

В издании особое внимание уделяется освещению таких вопросов, как стандартизация и качество оказания терапевтической помощи населению; основные аспекты клинической патологии при различных заболеваниях; современные методы диагностики и схемы лечения; новое в фармакотерапии внутренних болезней; обмен клиническим опытом; работы молодых ученых.

Формат — А4. Объем — 80 с. Распространяется по подписке и на отраслевых мероприятиях. Контактная информация: (495) 664-2790, medizdat@bk.ru (редакция) (495) 749-2164, podpiska@panor.ru (отдел подписки)

На правах рекламы

Журнал старается делать упор на практическую направленность публикуемых материалов, возможность использования передового опыта, наработанного в России и за рубежом, внедрение новых инновационных технологий, совершенных форм организации работы, которые базируются на последних достижениях науки и в условиях нашей экономики дают наибольший эффект.

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 9 • 2012

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ В ЛПУ

Недоимку, уплаченную добровольно, суд признал незаконной: должна ли ИФНС вернуть деньги с процентами? Суховская М.Г.

ARREARS, PAID VOLUNTARILY, THE COURT FOUND ILLEGAL: SHOULD THE TAX AUTHORITY PAY BACK BACK THE MONEY WITH INTEREST? Sukhovskaya M.G. Нередко компании, которым по результатам проверки инспекция доначислила недоимку, пени и штраф, предпочитают сначала все заплатить (либо зачесть в счет имеющейся переплаты), не дожидаясь ни вступления в силу решения по проверке, ни выставления требования об уплате. А потом уже идут оспаривать доначисления. Это позволяет им значительно сэкономить на пенях <1>. Если же вышестоящее УФНС или суд встанут на сторону налогоплательщика, то он может подать в инспекцию заявление о возврате, а налоговики в течение месяца должны вернуть ему все «лишнее» <2>. Некоторые фирмы полагают, что в этой ситуации инспекция должна вернуть деньги с начисленными процентами (со дня, следующего за днем уплаты недоимки, и по день возврата этой суммы <3>), как при возврате излишне взысканного налога <3>. Естественно, налоговики в этом отказывают, считая, что если компания, не дожидаясь требования, добровольно уплатила все доначисления, признанные впоследствии незаконными, то такой платеж считается излишне уплаченным. А он подлежит зачету или возврату без начисления процентов. Они начнут «капать», только если налоговики нарушат месячный срок возврата <4>. Это мнение поддерживали и отдельные суды, говоря, что первый этап взыскания недоимки — направление налогоплательщику требования о ее уплате. А если он уплатил доначисления до выставления требования, то оснований для начисления процентов нет <5>. Однако большинство судов все-таки считает иначе: перечисление денег во исполнение решения инспекции нельзя рассматривать как добровольное <6>. И недавно эту позицию поддержал ВАС РФ <7>. Он указал: то, что налогоплательщик самостоятельно уплатил недоимку по решению ИФНС (даже не вступившему в силу <8>), признанному потом недействительным, не характери-

9 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

зует эти суммы как излишне уплаченные. Они все равно считаются взысканными. Излишняя уплата налога имеет место, когда налогоплательщик, исчисляя налог к уплате сам, без участия налогового органа, по какой-то причине допускает ошибку в расчетах. *** Итак, если решение по проверке, которое вы добровольно исполнили, было успешно оспорено, вы имеете право на возврат денег вместе с процентами. Отдельное заявление на уплату процентов подавать не обязательно. Налоговики должны сами рассчитать проценты и перечислить их вместе с возвращаемым налогом. Но мы все-таки рекомендуем вам указать в заявлении о возврате излишне взысканного налога на необходимость начисления процентов, сославшись на упомянутое Постановление ВАС РФ. Чтобы инспекция понимала: если что, в суде у нее шансов на победу нет. Примечания <1> п. 3 ст. 75 НК РФ <2> п. 6 ст. 78, п. 5 ст. 79 НК РФ <3> п. 5 ст. 79 НК РФ <4> пп. 2, 6, 10 ст. 78 НК РФ <5> Постановления ФАС МО от 12.09.2011 № А41-36076/10; ФАС ЗСО от 23.06.2011 № А46-11313/2010 <6> см., например, Постановления ФАС УО от 05.03.2012 № Ф09-845/12; ФАС СКО от 22.06.2011 № А32-27735/2010; ФАС ДВО от 06.12.2010 № Ф03-8211/2010 <7> Постановление Президиума ВАС от 24.04.2012 № 16551/11 <8> п. 9 ст. 101 НК РФ Впервые опубликовано в журнале «Главная книга», 2012, № 11

ОПЛАТА ТРУДА В ЛПУ

О пособиях и МРОТ Гейц И.В. E-mail: lenmed@mail.ru Резюме. Средний заработок в соответствии с письмами ФСС для сравнения с МРОТ надо определять исходя из выплат в целом за двухлетний период, а не за каждый его год в отдельности. Ключевые слова: финансы, налоги, оплата труда, пособия, премия.

ABOUT ALLOWANCES AND MINIMUM WAGES Geyts I.V. Summary. However, judging from the letters FSS, the average salary for comparison with the minimum wage should be determined on the basis of payment for the whole period of two years, and every year it separately. Key words: finances, taxes, wages, allowances and bonus.

В Законе № 255-ФЗ названы три случая, когда для расчета пособия берется минимальный размер оплаты труда. Первый случай. Страховой стаж работника меньше 6 месяцев. Тогда пособия по нетрудоспособности и по беременности и родам выплачиваются ему в размере не больше МРОТ за полный календарный месяц. А если он трудится в местностях, где применяется районный коэффициент, то пособие ограничено МРОТ, увеличенным на районный коэффициент. Второй случай. Есть основания для снижения размера пособия: нарушение больничного режима, неявка на осмотр и так далее. Здесь уже речь идет только о пособии по болезни. Но так же, как и в первом случае, оно выплачивается в размере, не превышающем минималку, которая в северных местностях должна быть увеличена на районный коэффициент. Третий случай. У работника в расчетном периоде совсем не было заработка или средний заработок в расчете за месяц этого периода оказался меньше МРОТ. В этой ситуации за каждый месяц средний заработок принимается равным минимальному размеру оплаты труда. Проще говоря, вместо фактических выплат для расчета пособия берутся 24 минималки. И это правило работает уже при исчис-

лении любых пособий: и пособий по болезни, и пособий по беременности и родам, и пособий по уходу за ребенком. Кстати, о 24 минималках. Из нормы, регулирующей этот случай, не совсем ясно, всегда ли это должны быть именно 24 минималки. Я имею в виду ситуацию, когда в расчетном периоде заработка у работника не было только в одном году из двух. Скажем, в 2011 г. выплаты у него были, а в 2010 г. — нет. Из закона прямо не следует, что нельзя за 2010 г. взять 12 минималок, а за 2011 г. — фактически полученные работником суммы. Однако, судя по письмам ФСС, средний заработок для сравнения с МРОТ надо определять исходя из выплат в целом за двухлетний период, а не каждый его год в отдельности. То есть порядок такой: складываем выплаты за 2 года, набрали 110 664 руб. (24 мес. х 4611 руб.) — для расчета берем фактически полученные суммы, не набрали — берем 110 664. Но вернемся к нашим трем случаям. В чем отличие первых двух от третьего? В последнем случае МРОТ берется для чего? Для расчета среднего заработка. Тогда как в первых двух — для ограничения размера пособия. Разницу вы поймете, когда чуть ниже мы будем рассматривать примеры.

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 9 • 2012

ОПЛАТА ТРУДА В ЛПУ

Еще они отличаются районным коэффициентом. В первых двух ситуациях законодатель на него МРОТ увеличил, а в последнем — забыл. И когда это понял, в срочном порядке постарался все исправить. Вносить изменения в Закон было уже поздно, поэтому про коэффициент дописали в Постановлении № 375. И, как у нас часто происходит, хотели как лучше, а получилось как всегда. Если фактический среднемесячный заработок северянина не дотягивает до минималки, то Постановление № 375 предписывает считать ему пособие следующим образом. Сначала посчитать средний дневной заработок исходя из 24 минималок, затем определить размер пособия и уже потом увеличивать на районный коэффициент. Что здесь не так? Чтобы было понятнее, объясню на примере. Допустим, в августе 2011 г. «северная» организация приняла на работу студента. В мае 2012 г. он заболел. Расчетный период — 2010 и 2011 гг., с августа по декабрь 2011 г. студент заработал 115 000 руб. Обратите внимание, это чуть больше 110 664 руб. (24 минималки). Районный коэффициент в данной местности равен 1,15. Как, руководствуясь правилами Постановления № 375, будем считать пособие? Фактический заработок 115 000 руб. поделим на 730 дней, получим 157 руб. 53 коп. (115 000 руб. / 730 дн.). Это средний дневной заработок работника. Затем определяем размер дневного пособия по временной нетрудоспособности. Напомню, он зависит от страхового стажа работника. К началу болезни его стаж составил (с августа 2011 г. по май 2012 г.) около 9 месяцев. То есть пособие выплачивается в размере 60 процентов заработанных сумм. Значит, средний дневной заработок умножаем на 60 процентов и получаем 94 руб. 52 коп. (157,53 руб. х 60 %). А теперь ответьте: можно это пособие увеличить на районный коэффициент? Нет. Потому что на коэффициент умножается только то пособие, которое исчислено исходя из МРОТ. А в данной ситуации оно посчитано исходя из фактического заработка. Давайте чуть изменим пример. Пусть наш студент заработал не 115 000 руб., а только 110 000. То есть меньше, чем 24 минималки. Как в этом случае считаем пособие? Вместо

9 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

110 000 руб. берем 110 664, делим на 730, получаем 151 руб. 59 коп. (110 664 руб. / 730 дн.). Умножаем эту величину на 60 процентов и затем умножаем на районный коэффициент. Какой результат получился? Получилось 104 руб. 60 коп. (151,59 руб. х 60 % = 90,95 руб.; 90,95 руб. х 1,15 = 104,60 руб.). То есть больше, чем когда студент заработал 115 000 руб. Выходит, работник Крайнего Севера с меньшим заработком получит пособие в большем размере, чем тот, у которого этот заработок выше. То есть норму о применении районного коэффициента для таких ситуаций написали неправильно. Надо было написать: «Если фактический заработок за 2 года меньше, чем МРОТ плюс районный коэффициент, то тогда для расчета пособия средний заработок принимается равным 24 МРОТ плюс районный коэффициент». И все. И не было бы таких несоответствий. А из действующей редакции получается, что северяне, у которых фактический заработок больше 110 664 руб., но меньше 110 664 руб., увеличенных на районный коэффициент, пособия получают в меньшем размере, чем их коллеги с более низким заработком. Следующий пример наглядно иллюстрирует, какие ошибки иногда совершают бухгалтеры при выплате пособий работникам со стажем менее 6 месяцев. Напомню, пособие таким работникам ограничено МРОТ (плюс районный коэффициент там, где он установлен). Итак, представьте, что в апреле 2012 г. организации необходимо выплатить двоим работникам пособие по болезни. В обоих случаях пособие ограничено МРОТ, но по разным причинам. В первом случае стаж работника менее 6 месяцев, а во втором — нарушен больничный режим. Так как нормы для обеих ситуаций в законе прописаны одинаково, то что делают некоторые работодатели? И в том и в другом случае они делят МРОТ (увеличенный на районный коэффициент для соответствующих местностей) на количество календарных дней в месяце болезни, как того требуют правила. В нашем примере это 153 руб. 70 коп. (4611 руб. / 30 дн.). И исходя из этой величины выплачивают пособие обеим категориям работников. Что они забывают учесть? То, что, как правило, у работников со стажем менее полугода выплат в расчетном периоде не бывает. А если

ОПЛАТА ТРУДА В ЛПУ

они и есть, то часто не превышают 110 664 руб., или 24 минималки. А значит, именно исходя из этой суммы работодатель и должен считать пособие. И здесь уже размер среднедневного пособия будет не 153 руб. 70 коп., а только 151 руб. 59 коп. (110 664 руб. / 730 дн.). А если еще учесть, что работникам со стажем менее 5 лет пособие следует платить только в размере 60 процентов, то его сумма вообще снижается до 90 руб. 95 коп. (151,59 руб. х 60 %). Сравните 153 руб. 70 коп. и 90 руб. 95 коп. Разница очевидна. Почему бухгалтеры здесь часто ошибаются? Потому что до 2011 г., если заработка в расчетном периоде у работника не было, пособие считали исходя не из минималки, а из оклада. Исходя из МРОТ платили редко, только если были основания для снижения пособия или тем, кто еще не заработал шестимесячный стаж. Да и то по одинаковым правилам. А сейчас случаи, когда пособие надо рассчитать исходя из минималки, сплошь и рядом. Возьмите бывшего военного или милиционера.

За период его службы в армии или работы в органах у него нет выплат, на которые начислены взносы в ФСС, — с его денежного довольствия никто страховые взносы не отчислял. Поэтому «на гражданке» при расчете такому работнику пособий вместо казенных сумм нужно брать 24 минималки. По крайней мере, в первый год его гражданской работы точно. Кроме того, почему-то у бухгалтеров сложилось впечатление, что когда работнику положено ограниченное МРОТ пособие, то для его расчета надо взять именно размер минималки. Но из нормы-то Закона следует другое: МРОТ — это только верхний предел. Так что, когда тот же нарушитель больничного режима за день болезни в апреле получит меньше 153 руб. 70 коп., бухгалтер ничего не нарушит. И раз уж мы затронули тему пособий особым работникам, предлагаю ее продолжить и посмотреть, какие вопросы возникают у бухгалтеров здесь. Впервые опубликовано в издании «Главная книга. Конференц-зал», 2012, № 6

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 9 • 2012

ФИНАНСЫ И МАРКЕТИНГ В ЛПУ

Как вернуть переплаченный налог на прибыль с дивидендов Мацепуро Н.А.

HOW TO RECOVER OVERPAID INCOME TAX ON DIVIDENDS Matsepuro N.A.

Если участник — российская компания В этом случае обратиться за возвратом излишне уплаченного налога может и налоговый агент, и налогоплательщик <2>. Вариант 1. За возвратом налога обращается налоговый агент В последних своих Письмах Минфин и ФНС отдают предпочтение возврату переплаты через налогового агента <3>. И не важно, что налоговый агент перечисляет в бюджет не свои деньги, а деньги налогоплательщиков <4>. По их мнению, все равно именно он и только он имеет право вернуть переплату из бюджета. Таким образом, при возврате налога на прибыль, излишне удержанного с дивидендов, налоговый агент выступает посредником между государством и налогоплательщиком, так же как и при удержании этого налога. Обнаружив ошибку в исчислении налога, первое, что лучше сделать, — это погасить задолженность по дивидендам перед участниками в сумме излишне удержанного с них налога. Ведь участники вправе потребовать уплаты процентов на эти суммы <5>. Далее вы должны представить в инспекцию по месту своего учета уточненный налоговый расчет за соответствующий период <6>. Одновременно с уточненкой подайте заявление о возврате налога <7>. Учтите, решение о возврате налоговый орган примет не в течение месяца со дня получения вашего заявления, а, скорее всего, лишь после окончания 3-месячного срока камеральной проверки уточненного расчета <8>. Впрочем, можно попробовать подать заявление и без уточненки. Суды признают это правомерным <9>.

9 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

Не забывайте, что если налоговики не вернут вам сумму переплаты в месячный срок со дня получения заявления, то вы можете взыскать с них проценты за просрочку ее возврата <10>. Вариант 2. За возвратом налога обращается сам налогоплательщик ВАС указывал, что переплата возвращается налоговому агенту, только если на него законодательством возложена обязанность вернуть налогоплательщику излишне удержанный с него налог <11>. Глава 25 Налогового кодекса не содержит порядка возврата налога налоговым агентом. Поэтому налоговики на местах, руководствуясь разъяснениями ВАС, порой считают, что переплата должна возвращаться самому налогоплательщику <12>. Для возврата переплаты ваш участник подает в свою ИФНС заявление о возврате налога, к которому прикладывает <13>: — предоставленные вами копии платежек на уплату налога в бюджет; — копию решения участников о распределении прибыли; — документы, подтверждающие размер доли в уставном капитале вашей компании. Если вместо нулевой ставки налога на прибыль была ошибочно применена ставка 9 %, то нужно подтвердить не только размер доли (не менее 50 % уставного капитала), но и срок владения ею не менее года. Между тем обязанность вернуть налог налогоплательщику у налогового агента есть в силу гражданских правоотношений <14>. Ведь переплаченный налог — это недоплаченные участ-

ФИНАНСЫ И МАРКЕТИНГ В ЛПУ

нику дивиденды. Поэтому, по логике ВАС, налог должен возвращаться все-таки агенту. Такой двойственный подход к вопросу возврата налога вносит неразбериху в отношения налогового агента с участниками. Во избежание конфликта между собой им приходится садиться за стол переговоров и решать эту проблему сообща.

Из авторитетных источников Е. Г. БАТАНОВ — Партнер фирмы «Некторов, Савельев и Партнеры» «В нашей практике мы сталкивались с необходимостью вернуть налог на прибыль с дивидендов, переплаченный налоговым агентом. И поскольку процедура возврата налога в такой ситуации четко не прописана, мы рекомендовали подавать заявления на возврат сразу и налогоплательщикам, и агентам в их налоговые органы. В одних случаях налог возвращали налоговому агенту, в других — налогоплательщику. Но бывало, что налоговые органы отказывали и тому и другому. Тогда в суд мы отправляли налогового агента. Поскольку у него больше перспектив и больше заинтересованности. Ведь налогоплательщик может не ввязываться в спор с бюджетом, а взыскать эти деньги с агента. Конечно, эти споры налогоплательщику ни к чему. Поэтому лучше договориться с налоговым агентом о совместных действиях и дождаться, когда агенту вернут переплату по решению суда и он перечислит ее налогоплательщику». Итак, налоговому агенту проще доказать, что имела место переплата. И шансов вернуть переплату из бюджета также больше у него.

Если участник — иностранная компания В этом случае важно, заключено между РФ и государством, резидентом которого является ваш иностранный участник, соглашение об избежании двойного налогообложения или нет: — <если> такого международного соглашения нет, то за возвратом налога обращается налоговый агент в описанном выше порядке (вариант 1); — <если> такое соглашение есть и вы не применили предусмотренную им пониженную налоговую ставку из-за непредставления участником документа, подтверждающего его резидентство в иностранном государстве, либо просто ошиблись в исчислении

налога, то тогда за переплатой обращается сама иностранная компания <15>. Чтобы вернуть переплату, иностранная компания должна подать в налоговый орган по месту нахождения налогового агента заявление по форме 1012DT (2002) <16> в трех экземплярах <17>: — первый — останется у нее; — второй — для инспекции; — третий — для компетентного органа иностранного государства, резидентом которого является компания. К заявлению необходимо приложить <18>: — документы, подтверждающие резидентство компании в иностранном государстве; — копии платежек налогового агента о перечислении налога с дивидендов в бюджет; — документы, подтверждающие право на получение дивидендов (в частности, копию решения участников о распределении прибыли, копии документов о приобретении доли). Заявление компания может подать в течение 3 лет с момента окончания года выплаты дивидендов. Как видите, для иностранных компаний установили особый срок. Ведь для российских организаций 3-летний срок для подачи заявления о возврате налога начинает течь со дня уплаты этого налога <19>.

Рассказываем руководителю Если налог на прибыль с дивидендов был излишне удержан и перечислен в бюджет, то за возвратом налога целесообразнее обращаться именно компании, выплатившей дивиденды, а не участнику: так деньги вернут быстрее. Инспекция должна вернуть налог в течение месяца со дня поступления к ней заявления <20>. Вместе с тем во втором случае (при наличии международного соглашения) через суд налог удавалось вернуть и налоговому агенту. Важную роль при этом сыграло то, что налоговый агент доплатил иностранным участникам дивиденды в сумме ранее излишне удержанного с них налога <21>. *** Если вы излишне удержали налог с дивидендов, выплаченных российской организации либо

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 9 • 2012

ФИНАНСЫ И МАРКЕТИНГ В ЛПУ

компании — резиденту государства, с которым у РФ не заключено соглашения об особом режиме налогообложения, то исправлять ошибку придется вам. В инспекцию лучше обращаться именно за возвратом налога. Поскольку с зачетом переплаты по «агентскому» налогу на прибыль также возникают трудности. Примечания <1> п. 3 ст. 284 НК РФ <2> пп. 1, 14 ст. 78 НК РФ <3> Письма ФНС от 10.01.2012 № АС-43/2@; Минфина от 07.12.2011 № 03-02-07/1–418, от 12.08.2011 № 03-03-06/1/479 <4> подп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ <5> ст. 395 ГК РФ <6> п. 6 ст. 81 НК РФ <7> пп. 2, 6, 7, 14 ст. 78 НК РФ <8> п. 6 ст. 78, п. 2 ст. 88 НК РФ <9> Постановление 9 ААС от 13.03.2012 № 09АП-2898/2012-АК <10> пп. 6, 10 ст. 78 НК РФ

9 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

<11> п. 24 Постановления Пленума ВАС от 28.02.2001 № 5 <12> Письма УФНС по г. Москве от 20.05.2011 № 16–15/049791@; Минфина от 16.12.2009 № 03-02-07/1–540, от 10.04.2009 № 03-08-13 <13> пп. 2, 6 ст. 78, п. 3 ст. 284 НК РФ <14> статьи 309, 310, п. 1 ст. 314 ГК РФ; пп. 3, 4 ст. 28 Закона от 08.02.98 № 14-ФЗ; пп. 4, 5 ст. 42 Закона от 26.12.95 № 208-ФЗ; Постановление ФАС ПО от 07.02.2011 № А55-10013/2010 <15> п. 2 ст. 312 НК РФ; Письмо Минфина от 14.02.2008 № 03-08-05 <16> Приложение № 2 к Приказу МНС от 15.01.2002 № БГ-3-23/13 <17> п. 2 ст. 312 НК РФ; приложение № 2 к Приказу МНС от 20.05.2002 № БГ-3-23/259 <18> п. 2 ст. 312 НК РФ <19> п. 7 ст. 78; п. 2 ст. 312 НК РФ <20> п. 6 ст. 78, п. 2 ст. 312 НК РФ <21> Постановление ФАС МО от 06.03.2012 № А40-57356/11-140-250 Впервые опубликовано в журнале «Главная книга», 2012, № 11

ФИНАНСЫ И УЧЕТ В ЛПУ

Контрагент оказался мошенником: как списать задолженность и учесть НДС Полянская В.А. E-mail: lenmed@mail.ru

COUNTERPARTY WAS A FRAUDSTER: HOW TO CANCEL THE DEBT AND ALLOW FOR VAT Polyanskaya V.A. Столкнуться с ситуацией, когда контрагент забрал товар, не заплатив, или исчез с деньгами, не передав товар, может любая организация. Поначалу ситуация развивается стандартно. Например, вы заключили договор, перечислили предоплату и ждете поставку товара. Или наоборот: покупатель оставил вам гарантийное письмо об оплате через несколько дней и забрал товар. Но продавец вдруг начинает тянуть с отгрузкой или с оплатой, а потом просто исчезает. Телефон не отвечает. Вы направляете письма, а в ответ — тишина. Время идет, и вероятность получения товара (работ, услуг) или оплаты с каждым днем уменьшается. Рассуждать о том, как же так вышло, уже поздно. Нужно решить, как все отразить в учете, чтобы потом не пострадать еще раз — при налоговой проверке.

Когда можно списать дебиторку на налоговые расходы Конечно же, первая ваша мысль — обратиться в полицию. И это правильно. Но, к сожалению, возбуждение уголовного дела не имеет никакого значения для налогового учета. Списать долг как безнадежный по причине возбуждения уголовного дела по факту мошенничества нельзя. Это подтверждает и Минфин <1>. Кстати, и постановление о приостановлении уголовного дела в связи с неустановлением виновных тоже не является основанием для признания долга безнадежным <2>. Единственная возможность списать долг в такой ситуации — дождаться истечения срока исковой давности. Общий срок исковой давно-

сти — 3 года, и он начинает течь со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права <3>. В нашем случае это день, следующий за тем, когда поставщик должен был поставить вам товар (выполнить для вас работы, оказать вам услуги), или же день, когда покупатель должен был оплатить счет. По истечении 3 лет с этого дня вы спокойно списываете задолженность, даже если никаких мер по взысканию этой задолженности не принималось <4>.

Рассказываем руководителю Чтобы списать убытки от мошеннических действий и уменьшить налог на прибыль, придется ждать истечения срока исковой давности. Других оснований для признания долга в такой ситуации безнадежным нет. Кстати, вполне может оказаться, что виновные лица будут найдены. В этом случае, если суд признает их мошенниками, с них может быть взыскана задолженность. При этом: — <если> задолженность не была списана как безнадежная, то полученные деньги пойдут в счет ее погашения; — <если> задолженность списана, то поступившие деньги учитываются как внереализационный доход.

Что делать с НДС Этот вопрос актуален для вас в обеих ситуациях: и когда вы перечислили предоплату, и когда вы отгрузили товар. В первом случае у вас проблемы с авансовым НДС, принятым к вычету, а во втором — с НДС, начисленным на реализацию. Разбираемся по порядку.

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 9 • 2012

ФИНАНСЫ И УЧЕТ В ЛПУ

Что делать с НДС, принятым к вычету по перечисленному авансу Предположим, перед тем как исчезнуть, ваш поставщик выставил вам счет-фактуру на авансовый НДС и вы приняли его к вычету. Есть ли право на вычет в такой ситуации или НДС придется восстановить? С одной стороны, оснований для восстановления НДС нет. Товар фактически поставлен не был, вычет по нему не заявлялся, условия договора не изменялись, он не расторгался, и возврата аванса не было <5>. С другой стороны, с трудом верится в то, что контролирующие органы согласятся с таким вычетом. Лучше не «оригинальничать» в этом вопросе и восстановить НДС. Тем более что потом его можно будет списать на расходы в составе безнадежной задолженности.

Что делать с НДС, начисленным на переданные товары К моменту, когда вы поняли, что денег за товар вам не видать, скорее всего, НДС уже начислен и даже уплачен в бюджет. Что с ним делать? Cторнировать, сдать уточненку или принять к вычету законных оснований нет. Поскольку НДС начислен совершенно обоснованно. Ведь вы передали товар добровольно. И имеющиеся документы свидетельствуют об отгрузке товара во исполнение договора поставки. Следовательно, налицо объект налогообложения — реализация <6>. Один лишь факт неполучения оплаты не исключает обязанности уплаты НДС, кото-

9 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

рый, как и другие налоги, в принципе должен уплачиваться за счет собственных средств налогоплательщика. Начисленный НДС вы сможете списать вместе с безнадежной задолженностью в момент, когда она будет признана нереальной ко взысканию. *** Факт неоплаты товара или непоставки товара еще не говорит о том, что ваш контрагент смошенничал. До того момента, пока суд не признает действия вашего контрагента мошенническими, стоимость неоплаченного товара или уплаченный вами аванс являются обычной дебиторской задолженностью, которая имеется у каждой организации. Примечания <1> Письма Минфина от 24.11.2011 № 03-03-06/1/776, от 24.11.2009 № 03-03-06/1/767 <2> п. 2 ст. 266 НК РФ <3> ст. 196, п. 1 ст. 200 ГК РФ <4> Письма Минфина от 16.11.2010 № 03-03-06/1/725, от 25.11.2008 № 03-03-06/2/158; Постановления ФАС ПО от 20.01.2011 № А722931/2010; ФАС ЦО от 14.10.2011 № А3510553/2010; ФАС МО от 20.04.2011 № КАА40/3336-11-2 <5> п. 3 ст. 170 НК РФ <6> Постановление ФАС УО от 29.04.2010 № Ф09-2847/10-С2 Впервые опубликовано в журнале «Главная книга», 2012, № 11

ФИНАНСЫ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Вопросы и ответы по финансам и налогообложению Подборка по материалам информационного банка «Финансист» системы «КонсультантПлюс» Каширская Е.В.

QUESTIONS AND ANSWERS ON FINANCE AND TAXATION Kashirskaya E.V. Вопрос: Организация осуществляет хозяйственную деятельность, направленную на получение доходов, на территории иностранных государств через зарегистрированные в установленном порядке филиалы и представительства. В связи с осуществлением указанной деятельности организация уплачивает налоги и сборы в соответствии с законодательством иностранных государств. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные (экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме) и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрены налоги и сборы, начисленные только в порядке, установленном законодательством РФ, однако перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, является открытым. Уплата иностранных налогов и сборов является необходимым условием осуществления деятельности в соответствующем иностранном государстве и реализации контрактов с иностранными партнерами, следовательно, расходы по уплате иностранных налогов и сборов являются экономически обоснованными и направленными на получение доходов. Правомерно ли при исчислении налога на прибыль в составе прочих расходов, связан-

ных с производством и (или) реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), учитывать затраты по уплате иностранных налогов и сборов, если НК РФ и международными соглашениями не предусмотрено устранение двойного налогообложения посредством зачета налогов и сборов, уплаченных в бюджет иностранного государства, в счет уплаты аналогичных налогов в РФ? Ответ: В соответствии с положениями ст. 311 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении ее налоговой базы. Указанные доходы учитываются в полном объеме (до их обложения налогом, идентичным налогу на прибыль организаций, установленному гл. 25 Кодекса) с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами. При этом налогоплательщик — российская организация, осуществляющая деятельность в иностранном государстве, имеет право учесть понесенные за рубежом расходы, включая суммы налогов, уплаченных по законодательству иностранного государства, при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, подлежащему уплате в данном иностранном государстве. Кроме того, в соглашениях об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией с иностранными государствами, имеется положение, разрешающее вычет расходов, понесенных для целей постоянного пред-

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 9 • 2012

ФИНАНСЫ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

ставительства, включая управленческие и общеадминистративные расходы, независимо от того, понесены эти расходы в государстве, где находится постоянное представительство, или за его пределами (т. е. в том числе и в России). Как следует из вышеизложенного, налогоплательщик — российская организация при расчете налога на прибыль, подлежащего уплате в иностранном государстве, имеет возможность полностью учесть расходы, связанные с деятельностью постоянного представительства, понесенные как в данном иностранном государстве (включая уплаченные там налоги), так и соответствующие расходы, понесенные в России. Статьей 311 Кодекса установлено также, что расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации, вычитаются при определении налоговой базы в порядке и размерах, установленных гл. 25 Кодекса. Начисленные суммы налогов и сборов, согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 Кодекса, учитываются при определении налоговой базы в составе прочих расходов налогоплательщика. Однако данная норма распространяется только на налоги и сборы, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, о чем имеется прямое указание в названной ст. 264 Кодекса. Таким образом, при расчете налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в Российской Федерации, разрешается, соответственно, учет расходов, произведенных за ее пределами, однако в качестве расходов признаются только те налоги, которые уплачены в соответствии с законодательством Российской Федерации. Что касается возможности отнесения к расходам «иностранных» налогов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 Кодекса (в качестве других, специально не поименованных расходов, связанных с производством и реализацией), следует учитывать, что порядок отнесения к расходам сумм начисленных налогов имеет специальное нормативное регулирование в ст. 264 Кодекса и, соответственно, не регулируется пп. 49 п. 1 ст. 264 Кодекса. Подобный подход направлен на избежание повторного учета некоторых видов расходов, в том числе налогов, уплаченных за рубежом.

9 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

При рассмотрении вопросов устранения двойного налогообложения доходов, инструментами которого являются метод вычета «иностранных» расходов (включая уплаченные налоги), метод зачета «иностранных» налогов либо метод освобождения «иностранных» доходов от налогообложения в стране резидентства, следует иметь в виду, что применение конкретного из данных методов возможно только при наличии прямого указания в специальных положениях Кодекса. Так, например, расход российской организации в виде налога на прибыль, уплаченного в иностранном государстве, учитывается методом зачета в уменьшение налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в Российской Федерации, на основании специальных положений ст. 311 Кодекса. Зачет налога на имущество, уплаченного российской организацией в иностранном государстве, в уменьшение налога на имущество организаций, подлежащего уплате в Российской Федерации, производится на основании специальных положений ст. 386.1 Кодекса. Таким образом, в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке не учитываются суммы налогов, уплаченных российской организацией в связи с реализацией работ и услуг на территории иностранного государства. Основание: ПИСЬМО МИНФИНА РФ от 5 апреля 2012 г. № 03-03-06/1/182. Вопрос: Филиал ООО заключил договор краткосрочной аренды помещения, в котором были произведены неотделимые улучшения за счет средств арендатора. Условиями договора краткосрочной аренды предусмотрено, что указанные неотделимые улучшения произведены арендатором за счет собственных средств, с согласия арендодателя и не подлежат возмещению со стороны арендодателя. В течение срока действия договора краткосрочной аренды неотделимые улучшения числились на балансе филиала ООО. На указанные капитальные вложения начислялась амортизация. Стоимость капитальных вложений учитывалась

ФИНАНСЫ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

при исчислении налога на имущество организаций, суммы которого учитывались в расходах для целей исчисления налога на прибыль. Через определенный период времени договор краткосрочной аренды был расторгнут и заключен договор долгосрочной аренды того же помещения. На основании дополнительного соглашения к договору краткосрочной аренды неотделимые улучшения остались в собственности филиала ООО. Правомерно ли при исчислении налога на прибыль продолжить учитывать суммы амортизации, начисленной по неотделимым улучшениям, по договору долгосрочной аренды? Учитывается ли стоимость указанных неотделимых улучшений при исчислении налога на имущество организаций? Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, указанные в абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ, амортизируются в следующем порядке: — капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном гл. 25 НК РФ; — капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации. В течение срока действия договора аренды арендатор вправе начислять амортизацию на капитальные вложения в форме неотделимых

улучшений, произведенных арендатором с согласия собственника имущества, в части затрат, не возмещаемых арендодателем. После прекращения договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу. Таким образом, если между арендодателем и арендатором заключается новый договор аренды, начисление амортизации по неотделимым улучшениям в целях налогообложения прибыли должно быть прекращено в порядке, определенном гл. 25 НК РФ, то есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания срока действия первого договора аренды. Что касается налога на имущество организаций, то ст. 374 НК РФ установлено, что объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. ст. 378 и 378.1 НК РФ. Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств ПБУ» 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н. На основании п. 5 ПБУ 6/01 в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств. Пунктом 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, определено, что законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды. Согласно п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Произведенные арендатором капитальные вложения в арен-

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 9 • 2012

ФИНАНСЫ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

дованный объект основных средств (стоимость улучшений арендованного имущества) учитываются арендатором в составе основных средств до их выбытия в рамках договора аренды. Основание: ПИСЬМО МИНФИНА РФ от 4 апреля 2012 г. № 03-05-05-01/18 Вопрос: С 01.01.2009 организации, в соответствии с п. 24.1 ст. 255 НК РФ, могут учитывать в целях исчисления налога на прибыль расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения. Минфином России были даны разъяснения для случая, если жилое помещение, на приобретение и (или) строительство которого получен заем (кредит), оформлено в общую долевую либо в общую совместную собственность работника и его супруга (Письмо Минфина России от 25.09.2009 № 03–03–06/1/615), а также для иных ситуаций участия супруга работника в сделке по приобретению и (или) строительству жилого помещения и оформления собственности (Письмо Минфина России от 02.03.2010 № 03-03-06/1/102). Однако на практике жилое помещение может быть приобретено и (или) построено работником не только совместно с супругом, но и с иными лицами и, соответственно, оформлено (будет оформлено) в общую долевую собственность работника и этих лиц. Все лица, в собственность которых оформляется жилое помещение, как правило (за исключением несовершеннолетних, и/или недееспособных, и/или ограниченно дееспособных), выступают заемщиками по одному кредитному договору (договору займа). Ссудный счет, на который перечисляется сумма кредита (займа), возможно физически открыть на имя только одного из заемщиков. И таким заемщиком может оказаться не работник организации. При этом следует иметь в виду, что достоверно неизвестно, из чьих именно доходов произведены погашения за тот или иной месяц, даже в случае если работник вносит эти средства лично кредитору (заимодавцу). В течение срока действия кредитного договора (договора займа) соотношение доходов заемщиков может неоднократно меняться.

9 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

Имеет ли значение при отнесении организацией-работодателем (ОАО) на расходы возмещаемой суммы фактически уплаченных работником процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения факт приобретения жилого помещения (строящегося жилого помещения) в общую долевую собственность (с членами семьи, за исключением супруга; с близкими родственниками, за исключением членов семьи; с третьими лицами)? В каком порядке применяются положения п. 24.1 ст. 255 НК РФ при возмещении затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения работникам, уволенным в течение календарного года из ОАО путем перевода в дочернее общество? Ответ: В соответствии с положениями ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. В соответствии с п. 24.1 ст. 255 Кодекса в целях налогообложения прибыли учитываются расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 3 процентов суммы расходов на оплату труда в целом по организации. Гражданским законодательством установлено, что приобрести квартиру можно как в единоличную собственность, так и в общую собственность (долевую или совместную). При этом Кодексом не установлено ограничений относительно применения нормы п. 24.1 ст. 255 Кодекса только в том случае, если жилая

ФИНАНСЫ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

недвижимость приобретается в единоличную собственность работника. Поэтому в случае, если работник, получивший заем (кредит), приобрел квартиру с использованием заемных средств в общую долевую собственность с членом семьи, близким родственником или иным лицом, организация вправе учитывать в составе расходов затраты на возмещение этому работнику процентов по кредитному договору (договору займа). При этом следует учитывать, что затраты по уплате процентов по займу (кредиту) должен нести непосредственно сам работник, поскольку п. 24.1 ст. 255 Кодекса прямо указывает на то, что при исчислении прибыли учитываются расходы на возмещение затрат работника по уплате процентов, а не его супруги (супруга) или иного лица. Таким образом, факт приобретения жилого помещения (строящегося жилого помещения) в общую долевую собственность с любым другим лицом не имеет значения для целей учета работодателем в расходах возмещаемой суммы фактически уплаченных работником процентов по займам (кредитам). В соответствии с требованиями, установленными п. 1 ст. 252 Кодекса, для признания расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций указанные расходы, произведенные работником по уплате процентов по договору займа (кредитному договору), должны быть оформлены документально. В соответствии с абз. 1 ст. 255 Кодекса право работника на получение возмещения затрат по уплате процентов по кредитам (займам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения должно быть закреплено в трудовом договоре, заключенном с работником, либо в коллективном договоре. Согласно ст. 15 Трудового кодекса Российской Федерации (далее — Трудовой кодекс) трудовые отношения — отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работо-

дателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором. В соответствии со ст. 16 Трудового кодекса трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с Трудовым кодексом. Соответственно, трудовые отношения между работником и работодателем прекращаются при расторжении трудового договора. В соответствии с п. 4 ст. 272 Кодекса расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 Кодекса расходов на оплату труда. Таким образом, для целей расчета возмещения процентов учитываются только те затраты, которые понесены работником за период его работы у налогоплательщика. В свою очередь, дочернее общество, в которое в течение календарного года переведен работник из основного общества, вправе производить возмещение затрат только с того периода, с которого начались трудовые отношения работника и дочернего общества. Основание: ПИСЬМО МИНФИНА РФ от 3 апреля 2012 г. № 03-03-06/1/176. Вопрос: Индивидуальный предприниматель применяет УСН на основе патента (автотранспортные услуги). Период действия патента — с 01.05.2011 по 30.04.2012. Срок уплаты оставшейся части патента — 25.05.2012. Имеет ли право индивидуальный предприниматель, согласно п. 10 ст. 346.25.1 и п. 3 ст. 346.21 НК РФ, уменьшить оставшуюся часть стоимости патента на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (в пределах исчисленных сумм), полностью уплаченных за этот же период времени, если у индивидуального предпринимателя отсутствуют наемные работники?

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 9 • 2012

ФИНАНСЫ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Ответ: В соответствии с п. 3 ст. 346.21 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей до 1 января 2012 г.) (далее — Кодекс) сумма налога (авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшалась налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения и выбравшими в качестве объекта налогообложения доходы, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не могла быть уменьшена более чем на 50 процентов. Пунктом 19 ст. 1 Федерального закона от 28.11.2011 № 338-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее — Федеральный закон № 338-ФЗ) в п. 3 ст. 346.21 Кодекса были внесены изменения, которыми предусматривается, что вышеуказанное ограничение по уменьшению суммы налога не распространяется на индивидуальных предпринимателей, не производящих выплат и иных вознаграждений физическим лицам и уплачивающих страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования в размере, определяемом исходя из стоимости страхового года. Согласно п. 3 ст. 6 Федерального закона № 338-ФЗ вышеуказанное изменение вступило в силу с 1 января 2012 г. В связи с этим индивидуальные предприниматели, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам и уплачивающие страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования в размере, определяемом исходя из стоимости страхового года,

9 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

вправе уменьшить сумму налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2012 г. на вышеуказанные страховые взносы без ограничения. В соответствии с п. п. 8 и 10 ст. 346.25.1 Кодекса индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения на основе патента, производят оплату одной трети стоимости патента в срок не позднее 25 календарных дней после начала осуществления предпринимательской деятельности на основе патента. Оплата оставшейся части стоимости патента производится налогоплательщиком не позднее 25 календарных дней со дня окончания периода, на который был получен патент. При этом при оплате оставшейся части стоимости патента она подлежит уменьшению на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Упрощенная система налогообложения на основе патента, применяемая индивидуальными предпринимателями в соответствии со ст. 346.25.1 Кодекса, является разновидностью упрощенной системы налогообложения, применение которой регулируется гл. 26.2 Кодекса. Поэтому на основании п. 3 ст. 346.21 Кодекса (в ред. Федерального закона № 338-ФЗ) оставшаяся часть стоимости патента за 2012 г. у индивидуальных предпринимателей, не производящих выплат и иных вознаграждений физическим лицам и уплачивающих страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования в размере, определяемом исходя из стоимости страхового года, может быть уменьшена на сумму страховых взносов, уплачиваемых за соответствующий период времени, без ограничения. Основание: ПИСЬМО МИНФИНА РФ от 3 апреля 2012 г. № 03-11-11/117. Вопрос: Индивидуальный предприниматель реализует в розницу непродовольственные товары, в том числе по заказам покупателей. Данный вид

ФИНАНСЫ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

деятельности осуществляется через торговое место (4,7 кв. м), расположенное в торговом центре. Покупателями товаров являются физические лица. Товары предназначены для личного, семейного, домашнего использования. Индивидуальный предприниматель заключил договор возмездного оказания услуг с ООО. Предметом договора является предоставление возможности сбора заказов на товары от пользователей интернет-ресурса, принадлежащего ООО. Имеет ли право индивидуальный предприниматель в отношении данного вида деятельности при заключении сделки через интернет-ресурс применять систему налогообложения в виде ЕНВД? Ответ: Статьей 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) установлено, что система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении видов предпринимательской деятельности, установленных п. 2 ст. 346.26 Кодекса, в том числе розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, в отношении розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, и объекты нестационарной торговой сети. Согласно ст. 346.27 Кодекса под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. К данному виду предпринимательской деятельности не относится, в частности, реализация товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), а также через телемагазины, телефонную связь и компьютерные сети). Указанной статьей Кодекса определено, что под торговым местом по-

нимается место, используемое для совершения сделок розничной купли-продажи. В случае использования в розничной торговле интернет-ресурсов необходимо учитывать положения Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ). Так, ст. 437 ГК РФ определено, что реклама и иные предложения, адресованные неопределенному кругу лиц, рассматриваются как приглашение делать оферты (предложения заключить договор), если иное прямо не указано в предложении. Содержащее все существенные условия договора предложение, из которого усматривается воля лица, делающего предложение, заключить договор на указанных в предложении условиях с любым, кто отзовется, признается офертой (публичная оферта). В соответствии с п. 2 ст. 497 ГК РФ договор розничной купли-продажи может быть заключен на основании ознакомления покупателя с предложенным продавцом описанием товара посредством каталогов, проспектов, буклетов, фотоснимков, средств связи (телевизионной, почтовой, радиосвязи и других) или иными способами, исключающими возможность непосредственного ознакомления потребителя с товаром либо образцом товара при заключении такого договора (дистанционный способ продажи товара). Правилами продажи товаров дистанционным способом, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 27.09.2007 № 612, установлено, что «продажа товаров дистанционным способом» — продажа товаров по договору розничной купли-продажи, заключаемому на основании ознакомления покупателя с предложенным продавцом описанием товара, содержащимся в каталогах, проспектах, буклетах либо представленным на фотоснимках или посредством средств связи, или иными способами, исключающими возможность непосредственного ознакомления покупателя с товаром либо образцом товара при заключении такого договора. Пунктом 20 Правил предусмотрено, что договор считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека либо иного документа, подтверждающего оплату товара, или с момента получения продавцом сообщения о намерении покупателя приобрести товар.

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 9 • 2012

ФИНАНСЫ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Согласно ст. 433 ГК РФ договор считается заключенным в момент получения лицом, направившим оферту, ее акцепта. Таким образом, при заключении сделки через интернет-ресурс в отношении данной предпринимательской деятельности применяются иные режимы налогообложения. Основание: ПИСЬМО МИНФИНА РФ от 3 апреля 2012 г. № 03-11-11/111. Вопрос: Организация с 2009 г. применяла УСН с объектом налогообложения «доходы». С 01.01.2012 организация изменила объект налогообложения на «доходы, уменьшенные на величину расходов». В конце 2009 г. организация приобрела по договору купли-продажи муниципального имущества здание в рассрочку на 5 лет в рамках программы по приватизации арендуемого муниципального имущества. Здание введено в эксплуатацию в 2010 г. Организация ежемесячно перечисляет платежи за выкупаемое здание, а также суммы НДС. Имеет ли право организация учесть указанные суммы ежемесячных платежей и суммы перечисляемого в бюджет НДС при исчислении в 2012 г. налога, уплачиваемого в связи с применением УСН? Ответ: В соответствии с п. 2.1 ст. 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) при переходе налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, не определяется. Согласно п. 4 ст. 346.17 Кодекса при переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются.

9 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

При этом следует иметь в виду, что на основании пп. 4 п. 2 ст. 346.17 Кодекса расходы на приобретение основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 Кодекса, отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. В течение налогового периода данные расходы принимаются за отчетные периоды равными долями. Абзацем 2 п. 3 ст. 161 Кодекса установлено, что при реализации (передаче) на территории Российской Федерации муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, налог на добавленную стоимость уплачивается налоговыми агентами — покупателями (получателями) указанного имущества. Таким образом, исчисление суммы налога на добавленную стоимость производится покупателем — налоговым агентом при оплате имущества, то есть в момент предварительной оплаты (частичной оплаты) приобретаемого имущества либо в момент оплаты (частичной оплаты) уже приобретенного имущества. Сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная в бюджет организацией — налоговым агентом, подлежит включению в первоначальную стоимость приобретенного объекта основных средств (пп. 3 п. 2 ст. 170 Кодекса). Таким образом, при приобретении объекта недвижимости в период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов с оплатой его стоимости в рассрочку суммы платежей за приобретенный объект основных средств с учетом налога на добавленную стоимость, уплачиваемые в соответствии с договором купли-продажи данного объекта основных средств после перехода на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, налогоплательщик может учесть в составе расходов на приобретение основных средств в размере фактически оплаченных сумм. Основание: ПИСЬМО МИНФИНА РФ от 3 апреля 2012 г. № 03-11-11/115.

ФИНАНСЫ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Вопрос: Об отсутствии основания для налогообложения НДС операций по реализации услуг по предоставлению на территории РФ выставочных площадей с целью рекламирования товаров, оказываемых российской организацией иностранным организациям, не зарегистрированным на территории РФ. Ответ: Согласно п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе» под рекламой понимается информация, распространяемая любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. Участниками отношений, возникающих в процессе производства, размещения и распространения рекламы, являются рекламодатель, рекламопроизводитель и рекламораспространитель. При этом рекламораспространителем является лицо, осуществляющее распространение рекламы любым способом, в любой форме и с использованием любых средств. Учитывая изложенное, услуги по предоставлению на территории Российской Федерации выставочных площадей с целью рекламирования товаров следует относить для целей налога на добавленную стоимость к категории рекламных услуг. Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения налога на добавленную стоимость установлен нормами ст. 148 Кодекса. Так, согласно положениям пп. 4 п. 1 и пп. 4 п. 1.1 данной статьи Кодекса место реализации рекламных услуг определяется по месту деятельности покупателя, приобретающего такие услуги. В связи с этим в случае если покупателем таких услуг является иностранная организация, осуществляющая деятельность на территории иностранного государства, то ме-

стом реализации указанных услуг территория Российской Федерации не признается. Таким образом, услуги по предоставлению на территории Российской Федерации выставочных площадей с целью рекламирования товаров, оказываемые российской организацией иностранным организациям, не зарегистрированным на территории Российской Федерации, объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации не являются. Основание: ПИСЬМО МИНФИНА РФ от 3 апреля 2012 г. № 03-07-08/94. Вопрос: Об оформлении счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС, при реализации организацией товаров (работ, услуг) через свои обособленные подразделения. Ответ: Согласно п. 3 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) обязанность составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж возложена на налогоплательщиков налога на добавленную стоимость. На основании положений ст. 143 Налогового кодекса Российской Федерации обособленные подразделения российских организаций налогоплательщиками налога на добавленную стоимость не являются. Поэтому в случае, если товары реализуются организациями через свои обособленные подразделения, счета-фактуры по отгруженным товарам могут выписываться обособленными подразделениями только от имени организаций. В связи с этим при заполнении счетов-фактур по товарам, реализованным обособленными подразделениями организаций, в строке 2б указываются ИНН организации и КПП соответствующего обособленного подразделения организации, а в строке 3 — наименование и почтовый адрес этого обособленного подразделения. Правилами заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 № 1137, определено, что в случае

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 9 • 2012

ФИНАНСЫ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

если организация реализует товары (работы, услуги), имущественные права через обособленные подразделения, при составлении такими обособленными подразделениями счетов-фактур порядковый номер счета-фактуры через разделительную черту дополняется цифровым индексом обособленного подразделения, установленным организацией в приказе об учетной политике для целей налогообложения. Основание: ПИСЬМО МИНФИНА РФ от 3 апреля 2012 г. № 03-07-09/32. Вопрос: Организация применяет УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов». Организация приобретает у иностранного партнера по агентскому договору туристский продукт, включающий: — стоимость проживания туриста; — трансферы; — визы; — экскурсии и прочие услуги по туру. Организация, выступая агентом по договору, получает агентское вознаграждение в виде суммы разницы между стоимостью турпродукта и понесенными расходами. Следует ли по графе 4 «Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы» Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, отражать всю сумму, полученную от туриста, или необходимо отражать только агентское вознаграждение? Ответ: В соответствии со ст. 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения в составе доходов учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 Кодекса, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 Кодекса. При определении объекта налогообложения в составе доходов не учитываются доходы, указанные в ст. 251 Кодекса. Согласно пп. 9 п. 1 ст. 251 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства),

9 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение. В соответствии со ст. 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ) по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. При этом согласно ст. 1006 ГК РФ принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и порядке, установленных в агентском договоре. Статьей 1011 ГК РФ установлено, что если агент действует от своего имени, но за счет принципала, то к отношениям, вытекающим из агентского договора, применяются правила, предусмотренные гл. 51 «Комиссия» ГК РФ, если эти правила не противоречат положениям гл. 52 «Агентирование» ГК РФ или существу агентского договора. Таким образом, предметом агентского договора являются любые взаимоотношения агента с третьими лицами в интересах принципала, в том числе выполнение функций комиссионера. Исходя из этого организация-агент, применяющая упрощенную систему налогообложения, в части операций по реализации от своего имени туристских путевок, принадлежащих на основании агентского договора принципалу (туроператору), в составе доходов учитывает агентское вознаграждение.

ФИНАНСЫ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

В связи с этим в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и Порядок заполнения которой утверждены Приказом Минфина России от 31.12.2008 № 154н, в части вышеуказанных операций агент должен отражать только агентское вознаграждение по графе 4 «Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы». Основание: ПИСЬМО МИНФИНА РФ от 30 марта 2012 г. № 03-11-06/2/50. Вопрос: ООО применяет УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов». Согласно пп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на уплату налогов и сборов признаются затратами в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком. В настоящее время ООО планирует уплатить за 2012 г. земельный налог и плату за аренду земельного участка. Может ли ООО учесть данные расходы сразу после их фактической оплаты? В трудовых договорах, заключенных ООО с отдельными работниками, предусмотрена выплата материальной помощи к отпуску в суммах, превышающих 4000 руб. Учитываются ли в расходах по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, начисленные на суммы материальной помощи страховые взносы и удержанные суммы НДФЛ? Ответ: Согласно п. 2 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.18 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 Кодекса, при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Кодекса. На основании пп. 4 п. 1 ст. 346.16 Кодекса к указанным расходам отнесены арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество.

В соответствии с п. 2 ст. 346.17 Кодекса данные расходы налогоплательщик вправе учесть в составе расходов после их фактической оплаты. При этом оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика — приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав. Однако в том случае, если налогоплательщик производит уплату арендных платежей за используемое в предпринимательской деятельности имущество авансом (т. е. осуществляет авансовую оплату фактически не оказанных арендодателем услуг по договору аренды), данные платежи должны уменьшать налоговую базу равномерно (как это указано в договоре аренды) при получении вышеназванных услуг. На основании пп. 22 п. 1 ст. 346.16 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы в виде сумм налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, за исключением суммы налога, уплаченной в соответствии с гл. 26.2 Кодекса. Указанные расходы учитываются в составе расходов в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком (пп. 3 п. 2 ст. 346.17 Кодекса). Таким образом, суммы уплаченных налогоплательщиком налогов учитываются при определении налоговой базы в период их фактической оплаты. В целях налогообложения также учитываются расходы на все виды обязательного страхования работников, имущества и ответственности, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации (пп. 7 п. 1 ст. 346.16 Кодекса). Указанные расходы учитываются в фактически уплаченном налогоплательщиком размере.

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 9 • 2012

ФИНАНСЫ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Учитывая изложенное, суммы вышеуказанных расходов учитываются налогоплательщиками при определении налоговой базы в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых они были уплачены. Вместе с тем согласно п. 1 ст. 226 Кодекса российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик налога на доходы физических лиц получил доходы, указанные в п. 2 ст. 226 Кодекса, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму данного налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 Кодекса. Указанные лица именуются налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом

9 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации (п. 1 ст. 24 Кодекса). Удерживая с сумм материальной помощи, выплачиваемых работникам, налог на доходы физических лиц, организация выступает не налогоплательщиком, а налоговым агентом. Таким образом, организация в качестве налогового агента перечисляет в бюджет налог на доходы физических лицза налогоплательщиков — физических лиц. В этой связи суммы налога на доходы физических лиц, уплаченные в бюджет, не являются расходами общества с ограниченной ответственностью и не могут быть включены в состав расходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы налогообложения. Основание: ПИСЬМО МИНФИНА РФ от 30 марта 2012 г. № 03-11-06/2/49.

ФИНАНСЫ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Схемы корреспонденций счетов Адамушкин Н.Э., Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

SCHEMES OF CORRESPONDENCE ACCOUNTS Adamushkin N.E. Ситуация 1 Организация (автосервис), оказывающая населению услуги по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортных средств (в том числе услуги шиномонтажа), является плательщиком единого налога на вмененный доход (ЕНВД). Как отразить в учете данной организации продажу объекта основных средств (ОС) (оборудования для шиномонтажа), если иных видов деятельности организация не осуществляет? Первоначальная стоимость оборудования составляет 140 000 руб. (с учетом НДС). Срок полезного использования данного оборудования установлен равным семи годам. Спустя пять лет организация продала указанное оборудование за 70 000 руб. (в том числе НДС). Сумма амортизации, начисленной в бухгалтерском учете линейным способом за пять лет эксплуатации, составила 100 000 руб. (табл. 1).

Корреспонденция счетов: единый налог на вмененный доход (ЕНВД) Услуги, оказываемые организацией, перечислены в подгруппе 017000 «Техническое обслуживание и ремонт транспортных средств, машин и оборудования» Общероссийского классификатора услуг населению ОК 002–93, утвержденного Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 № 163, и, следовательно, данный вид предпринимательской деятельности подпадает под налогообложение ЕНВД (пп. 3 п. 2 ст. 346.26, ст. 327 Налогового кодекса РФ). Уплата организациями ЕНВД освобождает их от обязанности по уплате иных налогов, в частности налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпри-

нимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения и осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) (абз. 1, 3 п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Однако исходя из разъяснений Минфина России, приведенных в Письмах от 16.11.2010 № 03-11-06/3/159, от 12.02.2008 № 03-11-04/3/59, от 19.06.2006 № 03-11-04/3/297, п. 1 Письма от 12.07.2010 № 03-11-06/3/102, операции по реализации объектов ОС, используемых для деятельности, по которой уплачивается ЕНВД, облагаются налогами в соответствии с общим режимом налогообложения, поскольку деятельность, связанная с реализацией объектов ОС, не предусмотрена перечнем видов предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде ЕНВД (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Следовательно, если организация руководствуется данными разъяснениями, операция по реализации шиномонтажного оборудования в рассматриваемой ситуации не подлежит налогообложению ЕНВД и организация обязана исчислить и уплатить налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.

Налог на добавленную стоимость (НДС) При приобретении организацией, уплачивающей ЕНВД, объекта ОС сумма «входного» НДС, предъявленная поставщиком, учитывается в стоимости этого ОС (пп. 3 п. 2 ст. 170, п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Операции по реализации объектов ОС на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 38 НК РФ).

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 9 • 2012

ФИНАНСЫ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

В соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ при реализации ОС, подлежащего учету по стоимости с НДС, налоговая база по НДС определяется как разница между продажной стоимостью ОС (с учетом НДС) и его остаточной стоимостью. При этом остаточная стоимость определяется по данным бухгалтерского учета (п. 4 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом Минфина России от 15.10.2009 № 104н, см. также Письма Минфина России от 26.03.2007 № 03-07-05/16, от 09.10.2006 № 03-04-11/120, п. 2 Письма Минфина России № 03-11-06/3/102). Сумма НДС исчисляется по расчетной ставке, равной 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). В рассматриваемой ситуации остаточная стоимость реализуемого объекта ОС в бухгалтерском учете составляет 40 000 руб. (140 000 руб. — 100 000 руб.) и, следовательно, налоговая база по НДС равна 30 000 руб. (70 000 руб. — 40 000 руб.), а сумма исчисленного НДС составляет 4576 руб. (30 000 руб. x 18/118).

Налог на прибыль организаций Для целей налогообложения прибыли выручка от реализации объекта ОС в размере его договорной стоимости (без НДС) признается доходом от реализации на дату перехода права собственности к покупателю (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). Одновременно сумму указанного дохода организация вправе уменьшить на остаточную стоимость проданного объекта ОС, определенную в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, т. е. на разницу между первоначальной стоимостью объекта ОС и суммой амортизации, начисленной за период его эксплуатации (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, Письма Минфина России № 03-11-06/3/159, УФНС России по г. Москве от 04.06.2008 № 18–11/053647@). Исходя из срока полезного использования (семь лет), установленного организацией для данного объекта ОС, и линейного метода начисления амортизации (п. 4 ст. 259, п. 2 ст. 259.1 НК РФ) сумма начисленной за пять лет амортизации составит 100 000 руб. (140 000 руб. x (1 / (7 лет x 12 мес.) x 100 %) x (5 лет x 12 мес.)). С учетом вышеизложенного, для целей налогообложения прибыли, сумма дохода, полученная организацией от реализации объекта

9 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

ОС, — 65 424 руб. (70 000 руб. — 4576 руб.) — может быть уменьшена на остаточную стоимость данного объекта ОС, равную 40 000 руб. (140 000 руб. — 100 000 руб.).

Бухгалтерский учет Доход от продажи ОС для целей бухгалтерского учета является прочим и признается на дату перехода права собственности на объект ОС в сумме, согласованной сторонами в договоре (п. п. 7, 10.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, п. п. 30, 31 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н). Указанная операция отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91–1 «Прочие доходы» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н). Согласно п. 29 ПБУ 6/01 первоначальная стоимость проданного объекта ОС подлежит списанию с бухгалтерского учета. При этом следует заметить, что в рассматриваемой ситуации первоначальная стоимость объекта ОС отражена в бухгалтерском учете с учетом суммы «входного» НДС (п. 8 ПБУ 6/01). Амортизация по данному объекту ОС прекращает начисляться с месяца, следующего за месяцем его списания (п. 22 ПБУ 6/01). В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов для отражения операций по выбытию объекта ОС к счету 01 «Основные средства» может открываться субсчет 01–2 «Выбытие основных средств». В таком случае списание первоначальной стоимости проданного объекта ОС отражается записью по дебету субсчета 01–2 и кредиту субсчета 01–1 «Основные средства в эксплуатации». Списание суммы начисленной по данному объекту ОС амортизации отражается записью по дебету счета 02 «Амортизация основных средств» и кредиту субсчета 01–2. Остаточная стоимость проданного объекта ОС списывается в дебет счета 91, субсчет 91–2 «Прочие

ФИНАНСЫ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Таблица 1 Содержание операций

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Признан доход от продажи объекта ОС

91–1

70 000

91–2

4 576

01–2

01–1

140 000

01–2

100 000

91–2

01–2

40 000

Акт о приеме-передаче объекта основных средств

70 000

Выписка банка по расчетному счету

Начислен НДС Списана первоначальная стоимость проданного объекта ОС Списана сумма амортизации, начисленной по данному объекту ОС* Остаточная стоимость проданного ОС признана в составе прочих расходов (140 000–100 000) Получена оплата от покупателя

Первичный документ Договор купли-продажи, Акт о приеме-передаче объекта основных средств Счет-фактура Акт о приеме-передаче объекта основных средств Акт о приеме-передаче объекта основных средств

<*> В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования, которые определяются налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

расходы», с кредита субсчета 01–2 (Инструкция по применению Плана счетов, п. 31 ПБУ 6/01, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н). Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1, установлено, что оборудование гаражное и автозаправочное (машины и оборудование для ремонта и обслуживания автомобилей) (класс 14 3440000 по Общероссийскому классификатору основных фондов ОК 013–94, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 № 359) входит в четвертую группу — имущество со сроком полезного использования свыше пяти лет до семи лет включительно. Оборудование шиномонтажное (код 14 3440160) входит в класс 14 3440000 и, следовательно, относится к четвертой амортизационной группе — имущество со сроком полезного использования свыше пяти лет до семи лет включительно.

Согласно заключенному договору подряда, если заказчик оплачивает выполненные подрядчиком работы (текущий ремонт оргтехники, учитываемой в качестве объекта основных средств (ОС)) ранее установленного договором срока, в качестве бонуса он получает дополнительные (бесплатные) работы на сумму 59 000 руб. (в том числе НДС 9000 руб.) (табл. 2).

Гражданско-правовые отношения

Ситуация 2

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 Гражданского кодекса РФ). При этом включение дополнительного условия о бонусе для заказчика при оплате основных работ ранее определенного срока допускается п. п. 2, 4 ст. 421 ГК РФ. Отметим, что в данном случае предоставление бонуса не меняет стоимость основных работ по договору подряда, вместе с тем с точки зрения гражданского законодательства не является безвозмездным (п. 2 ст. 423 ГК РФ).

Для организации-заказчика выполнены дополнительные работы подрядчиком в качестве бонуса за выполнение определенных условий, предусмотренных договором подряда. Как отразить эту операцию в учете организации-заказчика?

В общем случае затраты на ремонт оргтехники организация признает в составе расходов по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7, 16

Бухгалтерский учет

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 9 • 2012

ФИНАНСЫ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н). Однако в рассматриваемой ситуации организация не оплачивает выполненные работы, следовательно, не происходит уменьшения экономических выгод и стоимость ремонта не может быть учтена организацией в качестве расхода (п. 2 ПБУ 10/99). В соответствии с п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации. В рассматриваемой ситуации бесплатное выполнение работ подрядчиком не приводит к образованию самостоятельного актива (п. п. 7.2, 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России)). Кроме того, очевидно, что данный факт хозяйственной деятельности не является и погашением обязательств, приводящим к увеличению капитала организации. В свою очередь, стоимость ремонта объектов ОС не приводит к увеличению их первоначальной стоимости согласно п. 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н. Поэтому, несмотря на то что с экономической точки зрения бесплатное выполнение работ подрядчиком приводит к увеличению экономических выгод организации в виде снижения общей стоимости ремонта объектов ОС, для целей бухгалтерского учета дохода при этом не возникает.

Налог на прибыль организаций Стоимость проведенного «бонусного» ремонта объектов ОС для целей налогообложения

прибыли не включается в состав расходов, поскольку организация не понесла фактических затрат на его осуществление (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ). При этом согласно разъяснением официальных органов при предоставлении скидок (бонусов), не уменьшающих цену работ, за выполнение определенных условий договора у организации возникает внереализационный доход в силу п. 8 ст. 250 НК РФ (Письма Минфина России от 07.05.2010 № 03-03-06/1/316, от 14.11.2005 № 03-03-04/1/354, УФНС России по г. Москве от 05.03.2010 № 16–15/023302@). При получении работ безвозмездно их оценка осуществляется исходя из рыночных цен с учетом положений ст. 105.3 НК РФ (абз. 2 п. 8 ст. 250 НК РФ). В данном случае полагаем, что заказчик и подрядчик не являются взаимозависимыми лицами, следовательно, рыночной ценой «бонусных» работ признается их стоимость, установленная договором (цена сделки), без учета НДС (абз. 3 п. 1 ст. 105.3, п. п. 5, 6 ст. 274 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02 Организация для целей налогообложения прибыли учитывает внереализационный доход в виде стоимости бесплатно выполненных подрядчиком работ, который не признается в бухгалтерском учете. В связи с этим возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н). ПНО отражается по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н). Таблица 2

Содержание операций Отражено ПНО ( (59 000– 9000) x 20 %)

Дебет Кредит 99

9 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

Сумма, руб.

Первичный документ

10 000

Акт приемки-сдачи выполненных работ, Бухгалтерская справка-расчет

УЧЕТ И КОНТРОЛЬ

Как отразить в финансовом учете сертификацию товара Елина Л.А. E-mail: lenmed@mail.ru Резюме. Критерий существенности надо закрепить в учетной политике, чтобы и проверяющим, и собственникам, и всем остальным, кто будет знакомиться с вашей отчетностью, было понятно, почему вы учитываете «сертификационные» расходы так, а не иначе. Ключевые слова: экономика, план, финансовый учет, сертификация товара.

HOW GOODS CERTIFICATION IS REFLECTED IN FINANCIAL ACCOUNTING Yelina L.A. Summary. The criterion of significance should be fixed in accounting policies, and to the inspection and the owners and everyone else who is familiar with your statements, it is understandable why you consider “certification” costs so and not otherwise. Key words: economy, plan, financial records, certification of products.

Сертификация качества товара или продукции — дело затратное. Надо провести испытания, обеспечить транспортировку сертифицируемых образцов до места испытаний и обратно, подготовить документы для сертификации и тому подобное. Иногда суммы затрат могут быть большими, иногда — нет. На каких счетах учитывать эти затраты и как их классифицировать: как активы или как текущие расходы? И если активы, то какие именно? Все зависит от ситуации, а также от профессионального суждения конкретного бухгалтера. Так что единого решения нет.

но, почему вы учитываете «сертификационные» расходы так, а не иначе. Несущественные суммы, затраченные на любую сертификацию, можно сразу списывать на текущие расходы на продажу, руководствуясь принципом рациональности. Примечание. Кстати, в налоговом учете стоимость недорогих сертификатов многие организации тоже сразу списывают как прочие расходы <1>. Причем несмотря на то, что часто Минфин рекомендует растягивать ее на срок действия сертификата <2>.

Недорогие сертификаты

Затраты на сертификацию для вас существенны

Каждая организация сама решает, существенны ли для нее затраты на сертификацию или нет с точки зрения влияния на финансовые результаты. В качестве обоснованного критерия можно использовать, к примеру, такой показатель, как доля затрат на сертификацию в себестоимости товаров или продукции. Критерий существенности надо закрепить в учетной политике, чтобы и проверяющим, и собственникам, и всем остальным, кто будет знакомиться с вашей отчетностью, было понят-

Ситуация 1. Сертифицируем партию товара Очевидно, что затраты на получение сертификата должны включаться в стоимость ваших материально-производственных запасов (МПЗ). Так что если вы еще не сформировали в учете стоимость сертифицируемой партии товаров (или же вашей собственной продукции), то затраты на сертификацию списываете на счет 41 «Товары» (или же на счет 20 «Основное производство»).

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 9 • 2012

УЧЕТ И КОНТРОЛЬ

Если же стоимость товаров (продукции) в учете у вас уже определена, расходы на сертификацию можно учесть в качестве издержек обращения, отразив их на счете 44 «Издержки обращения».

комендуется отражать все РБП одной строкой. Лучше называть свои активы (если они существенные) так, чтобы всем пользователям отчетности было понятно, что скрывается под той или иной цифрой.

Мнение из авторитетных источников

Ситуация 2. Сертифицируем определенный вид товара или продукции Если вы сертифицируете то, что собираетесь выпускать (или продавать) в течение длительного периода, и не можете соотнести такую сертификацию с конкретной партией товаров или продукции, то «сертификационные» затраты однозначно надо учитывать отдельно. Когда срок, на который вам понадобится сертификат, укладывается в рамки текущего года, можно списать затраты на него единовременно. Это никак не скажется на правильности финансового результата, рассчитываемого по итогам года. А вот если полученный вами сертификат потребуется на более длительное время, придется определяться, на каком счете учитывать затраты на него и как их назвать.

И. Р. Сухарев (Начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России): «Если предметом сертификации являются конкретные единицы или партии товаров, то затраты на такую сертификацию должны увеличивать себестоимость сертифицируемых товаров».

Но есть и иное мнение из авторитетных источников А. А. Ефремова (Генеральный директор аудиторской фирмы ООО «Вектор развития»): «Если МПЗ приобретаются для перепродажи, то расходы по сертификации надо отражать на счете 44 <3>. Однако, как правило, часто по условиям, закрепленным в учетной политике, этот счет обнуляется в конце месяца (все собранные на нем затраты переносятся на счета учета финансовых результатов). Получается, что расходы, признанные в момент оказания услуг по получению сертификата, в том же периоде будут отнесены на финансовый результат, хотя сами товары еще не будут проданы <4>. Это создаст дисбаланс между временем признания доходов и расходов, связанных с продажей <5>. То есть финансовый результат будет искажен и в периоде несения затрат (прибыль занижена), и в периоде продажи товаров (прибыль завышена). В этом случае для обоснованного распределения затрат между отчетными периодами, поскольку сертификат выдан на конкретную партию товаров, его стоимость надо учесть как расходы будущих периодов (РБП) и списывать пропорционально объемам реализации данной партии». Итак, еще один вариант — отражать расходы, связанные с сертификацией партии товаров или продукции, как расходы будущих периодов, списывая их постепенно. Только вот при составлении бухгалтерской отчетности больше не ре-

9 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

Вариант 1. Сертификаты — это расходы будущих периодов Вы можете учесть затраты на сертификат на счете 97 «Расходы будущих периодов». А в отчетности они будут отражаться так. «ШАГ 1. Определяем период списания РБП в состав расходов на продажу. Если сертификат выдан на определенный срок — его стоимость списывается линейным методом. Если срок неизвестен, организация должна сама (экспертным методом) определить период, в течение которого данный вид товаров (продукции) будет продаваться, и в этот срок списывать затраты линейным методом. ШАГ 2. Определяем, в какой строке бухгалтерского баланса будут отражены остатки затрат на сертификацию товаров. РБП указываются в качестве расшифровки одного из видов запасов в строке «Запасы» (аналогично незавершенному производству) <6>. Если стоимость этого актива является существенной, его нужно выделить в самостоятельную строку «Затраты на сертификацию», находящуюся вне строки «Запасы». Нельзя забывать и о необходимости разделить между собой долгосрочные активы и краткосрочные <7>. Для этого в балансе по-

УЧЕТ И КОНТРОЛЬ

казатель «РБП» разделяется на две расшифровывающие записи, как это делается, например, для дебиторской задолженности». Вариант 2. Сертификаты — это нематериальные активы Вы можете воспользоваться и счетом 04 «Нематериальные активы».

Из авторитетных источников И. Р. Сухарев (Минфин России): «Затраты на сертификацию в общем случае соответствуют признакам актива. Благодаря им организация получит в будущем выгоды в виде выручки от продажи товаров. Если предметом сертификации является вид товара и сертификат невозможно соотнести с конкретными партиями или единицами, то такой сертификат в общем случае следует признавать нематериальным активом по ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов». То, что у вас нет в данном случае исключительных прав на что-либо, не мешает вам это сделать. Ведь исключительное право как критерий признания НМА было закреплено в ПБУ 14/2000, применявшемся до 2008 г. А в действующем ПБУ 14/2007 такого условия нет. Если вы учтете расходы на сертификацию в качестве НМА, по нему будет начисляться амортизация в течение срока полезного использования. Для того чтобы его определить, требуется оценить ваши планы по использованию сертификата. Причем, даже если вы ошибетесь, впоследствии вы сможете пересмотреть срок его использования. Ведь этот срок — всего лишь оценочное значение, которое можно уточнить <8>. Так что при постановке на учет затрат на сертификацию в качестве нематериального актива настоятельно рекомендуем установить СПИ — хотя бы исходя из ориентировочных данных. Поскольку в противном случае, если вы сочтете, что ваш нематериальный актив не имеет какого-либо определенного срока использования, вы не сможете начислять в бухучете амортизацию <9>».

или продукции — на счете 04 или на счете 97, принцип списания его стоимости будет один и тот же. Затраты на сертификат будут списываться не единовременно, а постепенно. На финансовый результат это не повлияет. Если вы признаете свой сертификат в качестве НМА, вам будет легче заполнять отчетность. Хотя, конечно, более привычным для большинства бухгалтеров остается учет затрат на сертификацию в качестве расходов будущих периодов. Примечание. В налоговом учете нельзя учесть затраты на сертификацию в качестве нематериального актива. Однако для целей налогообложения прибыли затраты на сертификацию Минфин рекомендует списывать постепенно в течение срока действия, на который выдан сертификат <10>. Так что суммы, которые будут учтены в составе расходов текущего периода, будут одинаковые. А значит, не будет необходимости отражать разницы по ПБУ 18/02. *** Если у вас есть серьезные сомнения, как учесть те или иные затраты: как актив или как текущий расход, лучше включить все в расходы, основываясь на бухгалтерском принципе осмотрительности. Это в полной мере относится и к расходам на сертификацию. Примечания <1> подп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ; Письмо Минфина от 01.03.2012 № 03-03-06/1/111 <2> Письма Минфина от 17.11.2011 № 03-03-06/1/764, от 25.05.2011 № 03-03-06/1/307 <3> п. 9 ПБУ 10/99; Инструкция по применению Плана счетов, утв. Приказом Минфина от 31.10.2000 № 94н <4> абз. 2 п. 9 ПБУ 10/99 <5> абз. 2, 3 п. 19 ПБУ 10/99 <6> п. 20 ПБУ 4/99 <7> п. 19 ПБУ 4/99 <8> пп. 3–5 ПБУ 21/2008 <9> п. 23 ПБУ 14/2007 <10> подп. 2 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 272 НК РФ; Письма Минфина от 17.11.2011 № 03-03-06/1/764, от 25.05.2011 № 03-03-06/1/307

Выводы Независимо от того, на каком счете вы учтете сертификат на определенный вид товара

Впервые опубликовано в журнале «Главная книга», 2012, № 7

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 9 • 2012

УЧЕТ И КОНТРОЛЬ

Что считать налоговой льготой и когда это имеет значение Полянская В. А.

Понятие «налоговые льготы» в НК РФ трактуется как преимущества, предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков, включая возможность не уплачивать налоги или уплачивать их в меньшем размере <1>. От налоговой льготы вы вправе отказаться либо перестать ее использовать в течение одного или нескольких налоговых периодов <2>. Конкретного перечня льгот по НДС и по налогу на прибыль в НК РФ нет, поэтому многие предоставляемые по этим налогам послабления часто называют льготами. А на самом деле вопрос, что является налоговой льготой по НДС и налогу на прибыль, имеет принципиальное значение.

Какие преимущества налоговики приравнивают к льготам Применение именно льготы является одним из оснований для налоговиков запросить у вас документы при проведении камеральной проверки <3>. В связи с этим налоговики называют льготами, например: — возможность применения амортизационной премии. Контролирующие органы ранее неоднократно в разъяснениях называли амортизационную премию льготой <4>. Хотя в более поздних разъяснениях упоминали о том, что налоговые льготы не предусмотрены гл. 25 НК РФ <5>; — возможность переноса на будущее убытка прошлых лет. Документы, подтверждающие размер убытка, вы должны хранить в течение всего срока, пока уменьшаете на этот убыток налоговую базу текущего года <6>. И налоговики часто требуют в рамках камеральной проверки представить их; — возможность не начислять НДС при оказании услуг, место реализации которых — не территория РФ (не возникает объекта обложения). Но это неправильно.

9 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

Вывод Перечисленными возможностями может воспользоваться любой налогоплательщик, а значит, преимуществом для отдельных организаций и, соответственно, льготой это назвать нельзя. Так, освобождение от НДС услуг, местом реализации которых территория РФ не является, ФАС СЗО не посчитал льготой <7>. Получается, требование налогового органа представить в ходе камеральной проверки документы, подтверждающие так называемые льготы в вышеперечисленных ситуациях, незаконно. А значит, можно его не выполнять <8>.

Какие преимущества организации приравнивают к льготам А бывает и наоборот. Некоторые предоставленные НК РФ преимущества не всегда выгодны для организации, и она хотела бы от них отказаться. Поэтому организация называет это преимущество льготой (ведь от льготы можно отказаться) и считает, что это дает ей право преимуществом не пользоваться.

Освобождение от налогообложения НДС В первую очередь именно освобождение от обложения НДС, предусмотренное ст. 149 НК РФ, принято считать налоговой льготой. Ведь это явное преимущество — можно не платить НДС по определенным операциям. Вместе с тем нельзя принять к вычету весь свой входной НДС. Кроме того, освобождение от НДС влечет необходимость ведения раздельного учета <9>. Плюс — придется заботиться о документальном подтверждении права на освобождение <3>. В ст. 149 НК РФ приведены три списка не облагаемых НДС операций. И от освобождения по операциям, поименованным в п. 3 ст. 149 НК РФ, вы можете отказаться на законных основаниях — это прямо определено в НК <10>. Соответственно, только это освобождение является льготой. А вот о возможности отказаться от освобожде-

УЧЕТ И КОНТРОЛЬ

ния операций, перечисленных в пп. 1 и 2 ст. 149 НК РФ, в НК ничего не сказано. В связи с этим контролирующие органы считают, что применение освобождения по операциям из пп. 1 и 2 ст. 149 НК РФ является обязательным для налогоплательщиков <11>. В то же время освобождение от налогообложения операций по передаче исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, а также прав на использование указанных результатов на основании лицензионного договора столичное Управление ФНС в своем Письме называло именно льготой <12>. Также именно льготой называли освобождение операций, перечисленных в п. 2 ст. 149 НК РФ, Конституционный суд и ВАС <13>. Это позволило ФАС МО прийти к выводу, что любое освобождение от НДС, по сути, является льготой. Несмотря на то что порядок отказа от него не установлен гл. 21 НК РФ по НДС, от него можно отказаться, сославшись на ст. 56 НК РФ <14>. А вот ФАС ВВО сделал такой вывод: если от обложения НДС освобождается отдельная категория налогоплательщиков, то это льгота. Если же не облагается конкретная операция, то такое освобождение — не льгота <15>. Например, если следовать его логике, освобождение от налогообложения услуг, оказываемых организациями сферы культуры и искусства, — это льгота, а вот реализации лома и отходов черных и цветных металлов — не льгота <16>.

Вывод Учитывая противоречивость позиций по данному вопросу, отказываться от применения освобождения по операциям, предусмотренным пп. 1 и 2 ст. 149 НК РФ, не стоит. Ведь что может произойти? Вы будете начислять налог по этим операциям и принимать к вычету входной НДС. А налоговики при проверке снимут вам вычеты, поскольку приобретенные для такой деятельности товары (работы, услуги), по их мнению, использованы в необлагаемой деятельности <17>. А примет ли суд вашу сторону — неизвестно. Хотя в крайнем случае можно будет снять начисления, подав уточненку.

Применение ставки 0 % по НДС Есть еще одно ошибочное мнение, что применение нулевой ставки по НДС является льготой.

Действительно, вам не нужно платить налог, а это, несомненно, преимущество. Но некоторые организации не хотят усложнять себе жизнь необходимостью подтверждения права на применение нулевой ставки и сразу начисляют НДС по ставке 18 или 10 %. Однако нулевая ставка — вовсе не льгота. Вы не можете выбирать ставку налога по своему усмотрению. И обязаны применять ставку, установленную ст. 164 НК РФ. Конечно, начислить НДС по повышенным ставкам вы можете. За увеличение налога по собственной инициативе вас не накажут. Для налоговиков это даже лучше, ведь они получат налог. Но если вы выставите своему контрагенту счет-фактуру с 18%-м НДС (вместо нулевого налога), то это, скорее всего, ему не понравится и он легко сможет оспорить в суде предъявление ему НДС и вернуть свои 18%, так как суд считает получение таких сумм неосновательным обогащением. Платить же НДС за счет собственных средств просто нерационально. К тому же налоговики могут отказать вам в вычетах НДС, относящихся к этой реализации, так как не подтверждена ставка 0% <18>.

Вывод Применять при экспортных операциях нулевую ставку НДС вы обязаны и отказаться от нее не можете. *** Если налоговики требуют у вас документы в ходе камералки, напирая на то, что вы применяете льготу, может быть, проще и не спорить с ними. И выдать им требуемые бумаги. Но если их требования начинают выходить за рамки разумного — не бойтесь возразить, что льготы вы не применяете. Аргументы, с помощью которых можно это доказать, мы вам привели. И сами будьте осторожнее при приравнивании различных преимуществ к льготам: нажитые проблемы могут перевесить все плюсы, приобретенные в связи с отказом от так называемой льготы. Примечания

<1> п. 1 ст. 56 НК РФ <2> п. 2 ст. 56 НК РФ <3> п. 6 ст. 88 НК РФ <4> Письма Минфина от 16.05.2006 № 03-03-04/1/452, от 21.12.2006 № 03-03-04/1/852 <5> Письма Минфина от 05.08.2011 № 03-03-06/1/455, от 23.11.2009 № 03-02-07/1–520;

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 9 • 2012

УЧЕТ И КОНТРОЛЬ ФНС от 02.03.2009 № ШС-20-3/234; УФНС по г. Москве от 05.03.2011 № 20–15/020825 <6> п. 4 ст. 283 НК РФ <7> Постановления ФАС СЗО от 03.06.2010 № А05-17483/2009, от 18.05.2010 № А05-17482/2009, от 01.06.2010 № А05-17481/2009 <8> подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ <9> п. 2 ст. 170 НК РФ <10> п. 5 ст. 149 НК РФ <11> Письма Минфина от 02.06.2009 № 03-07-07/48; ФНС от 15.07.2009 № 3-1-10/501@ <12> подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ; Письмо УФНС по г. Москве от 04.01.2008 № 19–11/9666 <13> Определения КС от 09.06.2005 № 287-О, от 20.11.2003 № 392-О; Постановления Президи-

ума ВАС от 08.06.2010 № 1650/10, от 29.09.2010 № 7090/10 <14> Постановление ФАС МО от 24.11.2010 № КА-А40/11987–10 <15> Постановление ФАС ВВО от 30.06.2010 № 79–8805/2009 <16> подп. 20, 25 п. 2 ст. 149 НК РФ <17> п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ <18> Постановления Президиума ВАС от 25.02.2009 № 13893/08; ФАС МО от 21.06.2011 № КГ-А40/5590–11; ФАС ВСО от 09.02.2011 № А331099/2010; ФАС ПО от 06.10.2010 № А55-32215/2009

Впервые опубликовано в журнале «Главная книга», 2012, № 7

Минфин придумал «возвратные» счета-фактуры Елина Л. А. Письма Минфина от 20.02.2012 № 03-07-09/08, от 10.02.2012 № 03-07-09/05 Финансовое ведомство разъяснило, как выставлять счета-фактуры в двух ситуациях: когда при приемке товара выявлена его недостача и когда товар возвращается покупателем продавцу. Ситуация 1. При недостаче товара, выявленной при его приемке покупателем, продавец обязан выставить корректировочный счет-фактуру в связи с изменением (уменьшением) количества отгруженных товаров <1>. Продавец регистрирует корректировочный счет-фактуру в части 1 журнала учета счетов-фактур и в книге покупок <2>. Таким образом, на основании этого счетафактуры НДС в части, приходящейся на непоставленный товар, принимается к вычету. Покупатель не может принять к учету непоставленный товар. Поэтому он не имеет права на вычет НДС со стоимости недопоставки <3>. В книге покупок покупатель может зарегистрировать первичный счет-фактуру, но только в части оприходованных товаров. Получается, что корректировочный счетфактура покупателю не нужен. Ведь при недостаче, выявленной при приемке товара, корректировочный счет- фактуру не требуется отражать

9 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

в книге продаж. Также не нужно заносить в нее и сведения из первичных документов на уменьшение стоимости отгруженных товаров (к примеру, из акта о выявленных недостачах товара по форме ТОРГ-2, ТОРГ-3 или по форме М-7). Ситуация 2. При возврате товара схема выписки счетов-фактур зависит от того, принял ли покупатель этот товар к учету или нет: — <если> покупатель возвращает товар, не принятый им к учету, то продавец должен составить корректировочный счет-фактуру <4>; — <если> покупатель возвращает товар после принятия его к учету, то это рассматривается Минфином как обратная реализация. То есть, по его мнению, теперь уже бывший покупатель должен выставить бывшему продавцу обычный счет-фактуру на отгрузку <4>. Корректировочные счетафактуры в этом случае не применяются. Но что делать, если покупатель не является плательщиком НДС? Если возвращается не весь товар, в общем-то, продавец может выставить корректировочный счет-фактуру в связи с уменьшением количества отгруженных товаров. И на его основании НДС по возвращенным товарам принять к вычету.

УЧЕТ И КОНТРОЛЬ

Примечание. Отметим, что ранее Минфин разрешал продавцам при возврате товаров неналогоплательщиками НДС принимать к вычету сумму НДС на основании счета-фактуры продавца, выставленного при отгрузке товаров покупателю. Этот счет-фактуру предлагалось регистрировать в книге покупок продавца в части стоимости возвращенных товаров <5>. Так что само по себе право на вычет финансовое ведомство не опровергает.

<1> п. 3 ст. 168 НК РФ; Письмо Минфина от 10.02.2012 № 03-07-09/05 <2> п. 3 Правил ведения журнала учета… и п. 6 Правил ведения книги покупок… утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137 <3> п. 1 ст. 172 НК РФ <4> п. 3 ст. 168 НК РФ; Письмо Минфина от 20.02.2012 № 03-07-09/08 <5> п. 3 Письма Минфина от 07.03.2007 № 03-07-15/29; Письмо ФНС от 23.03.2007 № ММ-6-03/233@

Впервые опубликовано в журнале «Главная книга», 2012, № 6

Только работодатель может признать причину нарушения больничного режима уважительной Шаповал Е. А. Постановление Президиума ВАС от 14.02.2012 № 14379/11 ВАС решил, что если комиссия по социальному страхованию, созданная работодателем, признала причину нарушения работником больничного режима уважительной, то ФСС не вправе снизить размер пособия по такому больничному листу. Как было дело? Работодатель, несмотря на отметку в больничном о нарушении режима, не стал снижать работнику пособие до МРОТ, поскольку созданная им комиссия по социальному страхованию признала уважительной причину неявки работника к врачу. ФСС в ходе проверки не принял к зачету расходы работодателя на выплату пособия свыше МРОТ с момента нарушения режима работником, посчитав причину нарушения неуважительной. ВАС указал, что отметка о нарушении режима в листке нетрудоспособности сама по себе

не свидетельствует об отсутствии уважительных причин нарушения режима. Поэтому он пришел к выводу, что установление уважительности причины нарушения больничного режима, а следовательно, и решение о наличии основания для снижения размера пособия по временной нетрудоспособности относятся к компетенции создаваемой работодателем в соответствии с законом комиссии по социальному страхованию. Примечание. О том, как создать комиссию по социальному страхованию и оформить бумаги при принятии ею решения о признании причины нарушения работником больничного режима уважительной и выплате пособия в полном размере, мы писали: ГК, 2011, № 18, с. 77. Впервые опубликовано в журнале «Главная книга», 2012, № 6

Сотрудник приобретает имущество фирмы в счет зарплаты: как учесть Полянская В. А. Ваш сотрудник изъявил желание приобрести какое-то имущество организации и оплатить его из причитающейся ему зарплаты? Или же вы

сами предложили ему рассчитаться за покупку именно так? Рассмотрим, как оформить такую операцию. ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 9 • 2012

УЧЕТ И КОНТРОЛЬ

Документальное оформление Оформлять подобную операцию как выплату зарплаты в неденежной форме не стоит. Для этого придется вносить изменения или дополнения в трудовой договор. Кроме того, доля натуральных выплат за каждый месяц не должна превышать 20 % от начисленного месячного заработка работника <1>. Примечание. Подробнее о том, как оформить выплату зарплаты продукцией, вы можете узнать: ГК, 2009, № 6, с. 22 Поэтому проще заключить с работником договор купли-продажи. В нем нужно отразить стоимость продаваемого имущества, а также указать, что в счет оплаты имущества зачитывается причитающаяся работнику заработная плата. А можно сделать еще проще: — составить накладную, отразив в ней продажную стоимость объекта; — взять у работника заявление о том, чтобы плату за имущество вычли из причитающейся ему зарплаты.

Налоговый учет при общем режиме налогообложения Реализация имущества сотруднику, так же как и любая другая реализация, облагается НДС. Поэтому в день передачи имущества сотруднику на его договорную стоимость нужно начислить НДС <2>. Для целей исчисления налога на прибыль на дату перехода права собственности на имущество к работнику нужно признать выручку в размере договорной стоимости (за вычетом НДС) <3>. Если вы реализуете основное средство, то финансовый результат от продажи определяется как доход за вычетом остаточной стоимости выбывающего объекта <4>. При этом не забудьте, что если вы решите продать основное средство сотруднику дешевле его остаточной стоимости, то вам придется списывать убыток в течение всего оставшегося срока эксплуатации объекта <5>. Начисленная сотруднику зарплата, из которой удерживаются деньги в счет погашения его Таблица

Содержание операции Дт Кт На дату передачи имущества сотруднику Признан прочий доход от продажи 73 «Расчеты с персоналом объекта ОС в размере договорной сто91–1 «Прочие доходы» по прочим операциям» имости 68 «Расчеты по налогам Начислен НДС при продаже 91–2 «Прочие расходы» и сборам» Отражена первоначальная стоимость 01–2 «Выбытие основных 01–1 «Основные средства проданного ОС средств» в эксплуатации» Списана сумма начисленной аморти- 02 «Амортизация основных 01–2 «Выбытие основных зации по проданному объекту ОС средств» средств» Списана остаточная стоимость объек01–2 «Выбытие основных 91–2 «Прочие расходы» та ОС средств» Если имущество учитывалось на счете 10 «Материалы» и его стоимость была признана в составе расходов при передаче его в эксплуатацию (Дт счета 20 «Основное производство (26, 44) — Кт счета 10 «Материалы»), то, передав его сотруднику, никаких записей в корреспонденции со счетом 10 делать не нужно На дату начисления сотруднику зарплаты Начислены причитающиеся сотрудни- 20 «Основное производ- 70 «Расчеты с персоналом ку выплаты ство» (26, 44 и пр.) по оплате труда» Отражено погашение задолженности 70 «Расчеты с персоналом 73 «Расчеты с персоналом работника за приобретенное им имупо оплате труда» по прочим операциям» щество

9 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

УЧЕТ И КОНТРОЛЬ

долга, включается в состав расходов на оплату труда <6>. НДФЛ и страховые взносы на эту зарплату начисляются в обычном порядке.

Бухгалтерский учет В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки (на примере продажи объекта ОС) (табл.). Примечания <1> ст. 131 ТК РФ <2> п. 1 ст. 154, подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ <3> пп. 1, 3 ст. 271 НК РФ <4> подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ

<5> п. 3 ст. 268 НК РФ <6> подп. 1 ст. 255, п. 4 ст. 272 НК РФ <7> п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 346.17 НК РФ <8> подп. 6 п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 346.16, пп. 1, 8 ст. 255 НК РФ <9> подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ <10> абз. 12 ст. 346.27 НК РФ; Письмо Минфина от 05.05.2006 № 03-11-04/3/244; Постановление ФАС ВВО от 22.04.2009 № А28-9736/2008–385/21 <11> Постановление ФАС ЗСО от 21.06.2011 № А81-3246/2010

Впервые опубликовано в журнале «Главная книга», 2012, № 6

О расчете базы по НДС и вычетов по договорам в у. е. при предоплате Ахтанина М. Н. В начале этого года Минфин наконец-то разрешил один спорный вопрос, возникший из-за новой редакции статьи 153 НК, вступившей в силу с 1 октября прошлого года. Он касался определения налоговой базы по договорам, номинированным в иностранной валюте, но оплачиваемым в рублях. Формулировка нового пункта 4 этой статьи не позволяла однозначно утверждать, что при получении предоплаты по таким договорам налоговую базу по НДС не нужно пересчитывать еще раз по курсу ЦБ на дату отгрузки. Более того, лично я склонялась к тому, что из формулировки Кодекса следует как раз обратное. Но, к радости налогоплательщиков, Минфин решил руководствоваться не буквой закона, а его духом. В итоге появилось несколько писем, в которых он указал, что предоплаченная стоимость товаров, цена которых выражена в валюте или в у. е., а оплачивается рублями, на дату отгрузки не пересчитывается. Кстати, немаловажный факт — эта позиция Минфина согласована с ФНС. А значит, вероятность того, что какой-то инспектор при проверке будет настаивать в такой ситуации на пересчете цены товаров на дату отгрузки, стремится к нулю.

Например, цена товара составляет 100 евро плюс НДС 18 евро и оплачивается в рублях по курсу ЦБ, установленному на дату оплаты. Товар отгружается при условии 100-процентной предоплаты. На дату оплаты курс евро составил 39 рублей за евро. А на дату отгрузки — 41 рубль за евро. В авансовом счете-фактуре продавец укажет такие стоимостные показатели: — сумма оплаты в счет предстоящей поставки товаров — 4602 рубля ( (100 евро + 18 евро) x 39 руб/евро); — сумма НДС, предъявляемая покупателю, — 702 рубля (4602 руб. х 18/118). А в отгрузочном счете-фактуре показатели будут такие: — стоимость товаров без НДС, всего — 3900 рублей (4602 руб. — 702 руб.); — сумма НДС, предъявляемая покупателю, — 702 рубля; — стоимость товаров с НДС — 4602 рубля. То есть при заполнении отгрузочного счетафактуры при 100-процентной предоплате продавец будет рассчитывать все показатели исходя из показателей авансового счета-фактуры. Это следует и из Письма Минфина от 15.02.2012 № 03-07-11/45.

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 9 • 2012

УЧЕТ И КОНТРОЛЬ

Таблица Операция

Сумма (руб.)

Продавец

Покупатель

Дт

Кт

Дт

Кт

Уплачен аванс

2360

НДС с аванса

360

Отгружен товар

4779

Товар принят к учету

4050

НДС с отгрузки

729

19 68

60 19

НДС с аванса принят к вычету/восстановлен

360

Оплачен товар

2301

118 (100 руб. + 18 руб.)

Суммовая разница Немного сложнее расчет НДС будет, если предоплата не 100-процентная. В этом случае, рассчитывая базу по НДС при отгрузке, продавец отдельно считает неоплаченную часть стоимости товара и прибавляет к ней уже оплаченную часть. А уже на полученную сумму нужно начислить НДС по прямой ставке 10 или 18 процентов. Пример. Исчисление НДС по договорам с ценой в у. е. при частичной предоплате Цена товара — 100 евро плюс 18 евро НДС — оплачивается рублями по курсу ЦБ на день оплаты: — 50 % — авансом; — 50 % — в течение 5 рабочих дней после отгрузки. Курс евро, установленный ЦБ, составил: — 40 руб/евро на день перечисления аванса; — 41 руб/евро на день отгрузки; — 39 руб/евро на день перечисления оплаты за поставленный товар. В авансовом счете-фактуре продавца указано: — в графе 9 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом — всего» — 2360 руб. ( (100 евро + 18 евро) x 50 % x 40 руб/евро); — в графе 8 «Сумма налога, предъявляемая покупателю» — 360 руб. (2360 руб. x 18/118).

9 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

В отгрузочном счете-фактуре продавец укажет: — в графе 5 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога — всего» — 4050 руб. ( (2360 руб. — 360 руб.) + 50 евро x 41 руб/евро); — в графе 8–729 руб. (4050 руб. х 18 %); — в графе 9–4779 руб. (4050 руб. + 729 руб.). При окончательном расчете покупатель перечислит продавцу 2301 руб. ( (100 евро + 18 евро) х 50 % х 39 руб/евро). Суммовую разницу в части стоимости товаров 100 руб. и в части НДС 18 руб. продавец учтет во внереализационных расходах, а покупатель — во внереализационных доходах (4050 руб. — 50 евро х 40 руб/евро — 50 евро х 39 руб/евро = 100 руб.; 729 руб. — 9 евро х 40 руб/евро — 9 евро х 39 руб/евро = 18 руб.). В бухгалтерском учете у продавца и покупателя эти операции будут отражены так (табл.). Обратите внимание: счета-фактуры по договорам, цена которых выражена в валюте или в у. е., но оплачивается рублями, нужно составлять в рублях. Это следует из новых Правил заполнения счетов-фактур. На этом настаивает и Минфин. Впервые опубликовано в издании «Главная книга. Конференц-зал», 2012, № 4

УЧЕТ И КОНТРОЛЬ

О пени за перечисление взносов на неверный КБК Кононенко А. В. Начисляется ли пеня, если взносы на страховую часть пенсии перечислены по КБК для взносов на накопительную часть и наоборот? ДА НЕТ Пеня — это денежная сумма, которую плательщик страховых взносов должен выплатить в случае их уплаты в более поздние сроки <1>. Обязанность по уплате страховых взносов считается исполненной со дня предъявления в банк поручения на перечисление денег в бюджет ПФР на соответствующий счет Федерального казначейства (с указанием соответствующего КБК) <2>. Обязанность по уплате страховых взносов не признается исполненной в случае неправильного указания плательщиком страховых взносов в платежном поручении номера КБК, повлекшего неперечисление денег в бюджет ПФР на соответствующий счет Федерального казначейства <3> Пенсионные взносы на страховую и накопительную части Перечисление взносов в ПФР перечисляются на один счет территориального управлена страховую или накопительную ния Федерального казначейства. Поэтому указание КБК части пенсии по неправильному КБК для страховой части при перечислении накопительной приводит к задолженности по уплате и наоборот не приводит к непоступлению средств в бюджет ПФР на соответствующий счет Федерального казначейства. взносов на эту часть пенсии. ПФР вправе самостоятельно уточнить платеж <4> ПРАКТИКА ПРАКТИКА ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.07.2011 № А78-9383/2010 ФАС Дальневосточного округа

3 решения <5>

ФАС Западно-Сибирского округа ФАС Поволжского округа ФАС Северо-Кавказского округа ФАС Центрального округа Первый ААС Восьмой ААС Тринадцатый ААС ИТОГО: 0

3 решения <6> 4 решения <7> от 29.07.2010 № А53-192/2010 5 решений <8> от 21.02.2011 № А43-23603/2010 от 12.12.2011 № А46-9245/2011 от 14.03.2011 № А56-57333/2010 ИТОГО: 20

Примечания

<1> ч. 1 ст. 25 Закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ <2> п. 1 ч. 5 ст. 18 Закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ <3> п. 4 ч. 6 ст. 18 Закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ <4> п. 2 ст. 160.1, п. 1 ст. 40 БК РФ; пп. 2, 6 ст. 26 Закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ <5> см. Постановления от 29.09.2011 № Ф034770/2011, от 16.05.2011 № Ф03-1736/2011, от 23.08.2010 № Ф03-5727/2010 <6> см. Постановления от 15.06.2011 № А676006/2010, от 08.06.2011 № А75-8895/2010, от 06.05.2010 № А27-24380/2009

<7> см. Постановления от 06.09.2011 № А1221004/2010, от 09.08.2011 № А57-12787/2010, от 26.04.2011 № А12-17205/2010, от 05.10.2010 № А55–38900/2009 <8> см. Постановления от 24.01.2012 № А141357/2011, от 07.10.2011 № А14-11622/2010, от 06.10.2011 № А14-11183/2010, от 30.08.2011 № А14–11772/10/357/23, от 23.08.2010 № Ф035727/2010

Впервые опубликовано в издании «Главная книга. Конференц-зал», 2012, № 4

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 9 • 2012

УЧЕТ И КОНТРОЛЬ

О действиях бухгалтера при существенном увеличении прочих доходов Ефремова А. А. Допустим, организация выбрала и зафиксировала в учетной политике перечень доходов от обычных видов деятельности, которыми она занимается. И в этом перечне нет сдачи имущества в аренду, хотя у организации есть несколько долгосрочных договоров аренды принадлежащих ей помещений. Таким образом, арендная плата не является, по мнению организации, существенным доходом. Но в середине года вдруг произошла авария на основном производстве, организация на некоторое время приостановила производственную деятельность. И по итогам года вышло, что арендная плата составила 25 процентов всех доходов. И организация задается вопросом, отразить эти доходы в числе прочих, несмотря на их значительный объем, или же показать как выручку от обычного вида деятельности. Чтобы этот вопрос решить, надо разобраться, каковы изначально были намерения организации. Вариант первый — временно не используемое имущество сдано в аренду первому попавшемуся арендатору. В организации нет специального подразделения, которое бы отслеживало цены на аренду, целенаправленно искало арендаторов, рекламировало бы эту деятельность. Тогда действительно получается, что арендная плата — это доход побочный, прочий. Ведь никаких усилий для того, чтобы получить его, организация не предпринимает. То, что доля арендных платежей в общих доходах высока, значения не имеет. Так случилось лишь из-за того, что основное производство временно простаивает. Простой закончится, и все вернется на круги своя — доходы от аренды перестанут быть существенными. И основную прибыль организация будет получать от своей обычной, производственной, деятельности. И выходит, что учетную политику менять не надо. Ошибок в учете тоже не было, а значит, ничего корректировать не надо. Второй вариант — организация на самом деле была заинтересована в этих доходах. И пред-

9 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

принимала активные действия для того, чтобы их получить. Давала объявления, что помещения сдаются в аренду, платила людям зарплату именно за то, что они подыскивают арендаторов, договариваются с ними, обслуживают сданные в аренду помещения. И доходы от аренды заняли серьезное место в общих доходах не только из-за временного простоя, но и потому, что фирма хотела их получать регулярно и побольше. Значит, в учетной политике фирма, скажем так, слукавила, не указав арендные платежи в качестве доходов от обычной деятельности. Реальной ее целью было систематическое получение прибыли от пользования имуществом. А это, как вы помните из Гражданского кодекса, и есть цель предпринимательской деятельности. Вот это будет пограничная ситуация. Ее нельзя отнести однозначно к одному из установленных случаев корректировок. Учетная политика не изменилась, так как не было для этого причин: не менялись законодательство, способы учета или условия хозяйствования. Но и ошибок в учете тоже не было, ведь вы все верно отражали, в нужных периодах, в нужном размере и согласно принятой учетной политике. Здесь организация ошиблась непосредственно при выборе учетной политики. Например, руководитель «упустил из вида» аренду, когда устанавливал основные виды деятельности организации. Посчитал, что не будет организация этим заниматься всерьез, поэтому и в учетной политике этот вид деятельности не назван. А потом получилось, что суммы большие и этим выгодно заниматься. И если организация планирует эту деятельность продолжать, ей придется выбрать один из следующих способов: — либо организация считает неотражение арендной платы в выручке ошибкой и исправляет ее по правилам ПБУ 22/2010; — либо она решает, что в этом году ничего предпринимать не будет, но с будущего года изменит учетную политику. Тогда доходы от аренды в текущей отчетности

УЧЕТ И КОНТРОЛЬ

она покажет как прочие, а в отчетности следующего года — как выручку, ретроспективно изменив показатели прошлого года. Никаких универсальных рекомендаций тут нет, вы вправе поступить так, как вам удобно и выгодно. С одной стороны, гораздо проще отразить ошибку тогда, когда вы ее выявили. С другой стороны, когда остается мало времени

до срока сдачи отчетности, можно все перенести на следующий год. Конечно, если эта ситуация обнаружилась после утверждения отчетности, не имеет значения, как вы расцениваете подобные корректировки. Ведь и в том и в другом случае вы откорректируете сопоставимые показатели отчетности. Впервые опубликовано в издании «Главная книга. Конференц-зал», 2012, № 4

Об уменьшении срока полезного использования ОС Воробьев Д. И. Вопрос. Была чрезвычайно удивлена тем, что мы, оказывается, в бухгалтерском учете можем уменьшать срок полезного использования основных средств. Ведь, по сути, мы можем этим снизить налог на имущество. Д. В.: Хочу вас предостеречь: не стоит рассматривать предоставляемую ПБУ 21/2008 возможность изменять срок полезного использования основных средств как лазейку для снижения налога на имущество. Хотя, бесспорно, связь очевидна, и, если подчинять бухгалтерский учет целям оптимизации налогообложения, можно сэкономить. Но не забывайте, что от пересмотра срока использования основных средств результат может быть и прямо противоположный. Вопрос. Что вы имеете в виду? Д. В.: Все дело в том, что применение ПБУ 21/2008 — это не право, а обязанность организации. А срок полезного использования основных средств в результате разных причин может не только сокращаться, но и расти. В этом случае вырастет и налог на имущество. Ведь, согласитесь, бухгалтер не должен выбирать, какие факты отражать в отчетности, а какие — нет. Он должен фиксировать все. И хотя по вполне понятным причинам увеличивать срок полезного использования основных средств у нас не торопятся, порядок именно таков. Поэтому, если вы пересматриваете срок полезного использования только в сторону уменьшения, но при этом эксплуатируете основные средства с истекшим СПИ, ждите претензий налоговиков.

Так что сокращать срок «просто так» я бы вам не советовал. Вопрос. Ну, это понятно. Все нужно обосновать. Но как это сделать? Д. В.: Считаю, что к этому вопросу следует подходить сугубо индивидуально. И от того, насколько данное обоснование будет учитывать реалии вашей деятельности, будет зависеть, придерется ли к вам налоговый инспектор и что в конечном счете скажет суд. Специальных правил для пересмотра срока полезного использования основных средств нет, да они и не нужны. Когда вы устанавливаете этот срок изначально, то исходите: — из ожидаемого срока использования объекта; — его ожидаемого физического износа; — нормативно-правовых и других ограничений использования этого основного средства. При пересмотре СПИ вы проделываете то же самое, что и при первичном его определении, но исходя из новых обстоятельств. Например, повысилась сменность эксплуатации оборудования, началась его эксплуатация в условиях агрессивной среды, изменился вид использования, выявлен моральный износ, ожидается спад спроса на продукцию или даже нормативный запрет ее производства. Все это так или иначе ведет к тому, что использовать основное средство в течение ранее установленного для этого срока будет невозможно.

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 9 • 2012

УЧЕТ И КОНТРОЛЬ

Но какое бы обоснование вы ни привели, его нужно подтвердить документами, чтобы инспектор сразу понял, что вы не ставили задачу недоплатить налог на имущество, а были вынуждены уменьшить СПИ под давлением серьезных обстоятельств. Так сказать, исполняли свой профессиональный долг. В любом случае не жалейте бумаги на внутреннюю переписку по этому вопросу, составьте обоснования, расчеты, получите информацию из внешних источников и… придите к мнению, что срок полезного использования основного средства придется сократить. Вопрос. А как вы думаете, если нас уведомили об изъятии земельного участка для муниципальных нужд и мы обязаны сократить срок полезного использования стоящего на нем здания, это будет признано налоговиками должной причиной? Или они все равно будут придираться? Д. В.: В этом случае, уверен, вопросов у них не будет. А если они и будут, то, скорее всего, суд вас поддержит. Причем, если впоследствии решение об изъятии будет отменено или по каким-то причинам не будет исполнено, вам нужно будет срок использования здания вновь увеличить. Для этого у вас тоже должно быть документальное обоснование. При этом восстанавливать суммы «переначисленной» амортизации не нужно. Нормативные акты по бухучету этого не требуют. Но, сами понимаете, такие случаи очень редки. Более вероятна ситуация, когда арендатор амортизирует неотделимые улучшения в рамках долгосрочного договора аренды. Получив уве-

9 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

домление от арендодателя о досрочном расторжении договора, он сокращает СПИ. Но потом арендодатель передумывает и арендатор остается на месте. Тогда СПИ неотделимых улучшений продлевается. И амортизировать их арендатор будет в течение того срока, что планировал изначально. Правда, за время, пока СПИ был сокращен, остаточная стоимость будет снижаться быстрее. Вопрос. То есть в результате таких перипетий арендатор сэкономит на налогах. Думаю, что здесь налоговики так просто не успокоятся. Д. В.: Если арендатор сможет подготовить должное обоснование и документально подтвердить его, то закон на его стороне. Поэтому целесообразно сохранить всю переписку с арендодателем, запротоколировать ход проведенных с ним переговоров, документально зафиксировать поиск нового объекта аренды и подготовительные мероприятия по переезду. В общем, показать реальность угрозы прекращения договора. А ведь так оно и было. Думаю, на это налоговикам будет трудно что-то возразить. Вопрос. Со зданием и неотделимыми улучшениями все понятно. Но если у меня это станок остаточной стоимостью 5 тысяч рублей? Мне что же, тоже все документы готовить? Д. В.: Если уменьшаете срок использования, то да. Однако когда речь идет о несущественных суммах, то надо вспомнить о принципе рациональности и ничего не пересматривать. Да и налоговая экономия в этом случае мизерна. Впервые опубликовано в издании «Главная книга. Конференц-зал», 2012, № 4

НОВОСТИ

Медведев назначил новых заместителей главы Минздрава Министр здравоохранения РФ Вероника Скворцова обзавелась еще тремя заместителями. Как сообщает «Ремедиум», соответствующие назначения произвел премьер-министр Дмитрий Медведев. Заместителями главы Минздрава были назначены Игорь Каграманян, ранее возглавлявший департамент здравоохранения Ярославской области, а также руководитель Федерального фонда обязательного медицинского страхования (ФОМС) Андрей Юрин. До своего назначения на пост главы ФОМС Юрин руководил департаментом межбюджетных отношений Министерства финансов РФ. Кроме того, должность статс-секретаря Министерства здравоохранения занял бывший директор правового департамента Минздравсоцразвития РФ Сергей Вельмяйкин. Как сообщалось ранее, президент Владимир Путин назначил Веронику Скворцову министром здравоохранения 21 мая 2012 года. Медведев в свою очередь подписал постановление о реорганизации деятельности Минздрава, согласно которому, министру будут помогать пятеро заместителей. В начале июня стало известно, что одним из заместителей руководителя ведомства станет депутат Госдумы от фракции «Единая Россия» Татьяна Яковлева. http://medportal.ru/mednovosti/news/ ФАС обяжет медиков информировать пациентов о дешевых заменителях дорогих лекарств ФАС РФ предлагает внести изменения в законы об основах охраны здоровья граждан и об обращении лекарственных средств, так как они ущемляют права пациентов и препятствуют развитию конкуренции на фармацевтическом рынке. Об этом говорится в докладе ФАС о состоянии конкуренции. «Отсутствие в законодательстве РФ понятий и четких критериев определения взаимозаменяемости лекарственных средств позволяет государственным заказчикам создавать барьеры для входа на рынок лекарственных препаратов, особенно российских, а также ведет к ущемлению прав пациентов, которым навязываются аналогичные, но более дорогие лекарства», — отмечается в документе.

В связи с этим ФАС разработала поправки в закон об обращении лекарственных средств, в которых предлагает внести в данный закон определения аналогичных и взаимозаменяемых лекарств, а также обязать Минздрав при государственной регистрации лекарства вносить данные об аналогах. ФАС предлагает также дополнить КоАП статьей, предусматривающей ответственность за непредоставление пациентам информации о порядке, объеме и условиях оказания бесплатной медпомощи. Без установления законодательной ответственности разграничение платных и бесплатных медицинских услуг в медучреждениях так и останется только заявлением, считают специалисты ФАС. http://www.fas.gov.ru/ Roche заподозрили в сокрытии побочных реакций на лекарства Фармацевтическую компанию Roche заподозрили в сокрытии данных о побочных реакциях на применение выпускаемых фирмой препаратов, сообщает Agence France-Presse со ссылкой на Европейское агентство по лекарствам (European Medicines Agency, EMA). Недостатки в деятельности фармкомпании были выявлены в ходе проверки, проведенной специалистами британского Агентства по надзору за оборотом лекарств и товаров медицинского назначения (MHRA). Эксперты обнаружили около 80 тысяч отчетов об использовании различных лекарств Roche в США, самые ранние из которых датированы 1997 годом. Среди этих отчетов оказались сведения о смерти более 15 тысяч человек. Однако, как выяснили проверяющие, компания не обработала должным образом поступившую информацию. В частности, сотрудники Roche не провели расследование причин смерти американцев, принимавших выпускаемые компанией препараты. Они не стали выяснять, наступила ли смерть пациентов в результате развития побочных реакций на прием лекарств или же они скончались в результате имевшихся заболеваний. Кроме того, представители Roche не сообщили о полученных сведениях надзорным органам. Фармкомпания признала недоработки своих сотрудников, отметив, что ошибки были допущены неумышленно. В опубликованном заявлении Roche выразила намерение представить результаты анализа упущенных ранее отчетов к январю 2013 года. http://medportal.ru/mednovosti/news/

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 9 • 2012

НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА ПИСЬМО от 27 марта 2012 г. № ЕД-4-3/5146@ Федеральная налоговая служба, рассмотрев запрос по вопросам о порядке применения отдельных положений гл. 26.1 и 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс), сообщает следующее. 1. По вопросу определения предельной величины доходов, ограничивающей применение упрощенной системы налогообложения (далее — УСН), следует руководствоваться Письмами ФНС России от 03.07.2009 N ШС-22-3/539@ «О порядке применения упрощенной системы налогообложения» и от 01.09.2009 N ШС22-3/684@ «О порядке расчета величины предельного размера доходов, ограничивающей применение в 2009 году упрощенной системы налогообложения». 2. Согласно ст. 346.19 Кодекса для налогоплательщиков, применяющих УСН, налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Пунктом 6 ст. 346.18 Кодекса предусмотрено, что налогоплательщики, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, исчисляют и уплачивают минимальный налог в порядке, установленном данной статьей Кодекса. При этом уплата минимального налога осуществляется указанными налогоплательщиками в том случае, если сумма исчисленного ими по итогам налогового периода в общем порядке налога будет меньше суммы исчисленного за этот же период времени минимального налога (абз. 3 п. 6 ст. 346.18 Кодекса). Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период. Налогоплательщик, утративший в течение года право на применение УСН, обязан с начала того квартала, в котором допущено превышение ограничения по доходам и (или) несоответствие требованиям, установленным гл. 26.2 Кодекса, исчислять и уплачивать налоги по общему режи-

9 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

му налогообложения в порядке, предусмотренном для вновь созданного налогоплательщика. То есть в данной ситуации по налогам, по которым налоговый период определен как календарный год, начало налогового периода будет определяться не по общему правилу (с начала года), а с первого числа данного квартала. Таким образом, фактически для указанного налогоплательщика окончание налогового периода по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, совпадает с датой окончания отчетного периода, предшествующего кварталу, в котором утрачено право на применение УСН. Иного налогового периода в отношении конкретного календарного года, когда налогоплательщик правомерно применял данную систему налогообложения, не предусмотрено. Соответственно, налоговая база, сформированная именно в этот период времени, будет отражаться в налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. И, следовательно, в отношении этого налогового периода подлежат применению нормы, устанавливающие порядок исчисления и уплаты налога (минимального налога), уплачиваемого в связи с применением УСН, по итогам налогового периода (данная позиция согласована с Минфином России). Например, если налогоплательщик находился на УСН только в течение 9 месяцев 2010 г., а в IV квартале 2010 г. он должен был уплачивать налоги по общей системе налогообложения, то его налоговый период — 2010 г. применительно к УСН будет состоять только из 9 месяцев. Следовательно, налоговая база и сумма налога, подлежащая уплате, должны определяться им за период с начала года по 30.09.2010 включительно и, если сумма исчисленного налогоплательщиком налога по ставке 15 % меньше суммы исчисленного минимального налога (1 % от дохода налогоплательщика), налогоплательщик обязан уплатить минимальный налог. 3. На основании п. 2.1 ст. 346.26 Кодекса единый налог на вмененный доход не применяется

НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ

в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в пп. 6–9 п. 2 указанной статьи Кодекса, в случае, если они осуществляются организациями и индивидуальными предпринимателями, перешедшими в соответствии с гл. 26.1 Кодекса на уплату единого сельскохозяйственного налога, и указанные организации и индивидуальные предприниматели реализуют через свои объекты организации торговли и (или) общественного питания произведенную ими сельскохозяйственную продукцию, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства. Одновременно в п. 7 ст. 346.2 Кодекса предусмотрена норма, согласно которой в отношении реализации налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произ-

веденную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, через свои магазины, торговые точки, столовые и полевые кухни система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в соответствии с гл. 26.3 НК РФ не применяется. В целях применения гл. 26.1 и 26.3 Кодекса под определением «свои объекты торговли и общественного питания (магазины, торговые точки, столовые)» следуем понимать объекты, имеющиеся у налогоплательщика на праве собственности или ином праве пользования, владения и (или) распоряжения, в том числе на праве аренды. Советник государственной гражданской службы Российской Федерации 2 класса Д. В. Егоров

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 9 • 2012

2013

¥§¥ §ª ³¶ ¦¹ÊËÌÈÁÄ¹ ¼ÇÉØÐ¹Ø ½ÄØ ÁÀ½¹Ë¾Ä¾Â ÈÇÉ¹ ÈÇ½ÈÁÊ ÆÇÂ Ã¹ÅÈ¹ÆÁÁ Æ¹ ¼Ç½ ¨ÇÊÃÇÄÕÃÌ ¿ÌÉÆ¹ÄÔ ¡ ¨ ¦§© ¥ É¹ÊÈÉÇ ÊËÉ¹ÆØ×ËÊØ ËÇÄÕÃÇ ÈÇ ÈÇ½ÈÁÊÃ¾ ÇÆ¹ Ø»ÄØ¾ËÊØ ÇÊÆÇ» ÆÔÅ ÁÊËÇÐÆÁÃÇÅ ÍÇÉÅÁÉÇ»¹ÆÁØ º×½¿¾ËÇ» Æ¹ÑÁÎ ÁÀ½¹Ë¾ÄÕÊË» ¨Ç½ÈÁÊÃ¹ ÈÇ ¼¹ÅºÌÉ¼ÊÃÇÅÌ ÊÐ¾ËÌ ÈÇ Ã¹ÀÔ»¹¾Ë Æ¹ÊÃÇÄÕÃÇ ÁÆË¾É¾Ê¾Æ ÐÁË¹Ë¾ÄØÅ ËÇË ÁÄÁ ÁÆÇÂ ¿ÌÉÆ¹Ä ¥Ô ÁÀ½¹¾Å ¿ÌÉÆ¹ÄÔ Ê»ÔÑ¾ ½»¹½Ï¹ËÁ Ä¾Ë ¦¹Ê ÐÁ Ë¹×Ë ÅÁÄÄÁÇÆÔ ÊÈ¾ÏÁ¹ÄÁÊËÇ» » ºÇÄ¾¾ Ð¾Å ÈØËÁ½¾ÊØËÁ ÊËÉ¹Æ¹Î ÅÁÉ¹ Æ¹ÑÁÎ ¿ÌÉÆ¹ÄÇ» ÃÇËÇÉÔÅ ÔÊÑ¹Ø ¹ËË¾ÊË¹ÏÁÇÆÆ¹Ø ÃÇÅÁÊÊÁØ £ ½Ç»¾ÉÁÄ¹ ÈÌºÄÁÃ¹ ÏÁ× Æ¹ÁºÇÄ¾¾ »Ô½¹×ÒÁÎÊØ É¹ÀÉ¹ºÇËÇÃ ÇË¾Ð¾ÊË»¾Æ

ПОДПИСКА НА ПОЧТЕ:

ОФОРМЛЯЕТСЯ В ЛЮБОМ ПОЧТОВОМ ОТДЕЛЕНИИ РОССИИ

Просим иметь в виду, что в различных каталогах журналам ИД «ПАНОРАМА» присвоены различные индексы. Один индекс — в каталогах «Почта России» (на обложке — красный силуэт нашей страны на желтом фоне), другой индекс — в каталогах «Газеты и журналы» Агентства «Роспечать» (обложка краснобело-синего цвета — как флаг России) и «Пресса России» (на обложке зеленого цвета — голубь мира). Для вашего удобства мы публикуем заранее заполненные бланки абонементов с этими двумя ин-

ÆÔÎ ÌÐ¾ÆÔÎ Á ÈÉ¹ÃËÁÃÇ» t Ê»Á½¾Ë¾ÄÕÊË»Ç »ÔÊÇÃÇ¼Ç ¹»ËÇÉÁË¾Ë¹ ÁÀ½¹ÆÁÂ ¡ ¨ ¦§© ¥ ÅÇÅº¿¼ »ÇÊ¾ÓÖ ¨¹Å¼¹Ç¼Ã¼ÄÄÅ ÅËÅÇÃ¿É¼ ÆÅ» Æ¿ÈÁÊ Ä· ºÅ» ¿ ¼½¼Ã¼ÈÖÎÄÅ ÆÅÂÊÎ·ÀÉ¼ È¹¼½¿À ÄÅÃ¼Ç ½ÊÇÄ·Â· £Ò Ç·¸ÅÉ·¼Ã »ÂÖ ¹·È ¿ ÈÉ·Ç·¼ÃÈÖ »¼Â·ÉÓ ÔÉÅ ¹È¼ ÂÊÎÏ¼ ¤· ºÅ» ÃÒ Ç·¾Ç·¸ÅÉ·Â¿ Ä¼ÈÁÅÂÓÁÅ Ç·¾ Â¿ÎÄÒÌ ¹·Ç¿·ÄÉÅ¹ ÆÅ»Æ¿ÈÁ¿ Ä¼ÁÅÉÅÇÒ¼ ¿¾ Ä¿Ì ÆÅ¾ ¹ÅÂÖÕÉ ÆÅ»Æ¿È·ÉÓÈÖ Ä· Ä·Ï¿ ½ÊÇÄ·ÂÒ ÈÅ ÈÁ¿»ÁÅÀ »Å £ÉÇÅ¾ ËÇ¼Ç ÅÔ ÈÉ¾½Ä¹¼¹¾Å »¹Å É¹ÀÄÁÐÆÔ¾ »¹ÉÁ¹ÆËÔ ÇÍÇÉÅÄ¾ÆÁØ ÈÇ½ÈÁÊÃÁ Æ¹ ¿ÌÉÆ¹ÄÔ ¡À½¹Ë¾ÄÕÊÃÇ¼Ç ÇÅ¹ ¨ ¦§© ¥

дексами. Цены на подписку в различных каталогах одинаковы. Обращаем ваше внимание на то, что при оформлении годовой подписки на комплекты журналов Издательского Дома по указанным каталогам в отделениях связи предоставляется скидка 30%, заложенная в подписной цене.

ПОДПИСКА В РЕДАКЦИИ:

ЭТО НЕ ПРОСТО, А ОЧЕНЬ ПРОСТО!

Подписаться на журналы можно непосредственно в издательстве с любого номера и на любой срок, доставка — за счет издательства. Для оформления подписки юридическими лицами при необходимости можно получить счет на оплату, прислав заявку по электронному адресу podpiska@panor.ru или по факсу (499) 346-2073, (495) 664-2761. Внимательно ознакомьтесь с образцом заполнения платежного поручения и заполните все необходимые данные (в платежном поручении, в графе «Назначение платежа», обязательно укажите: «За подписку на журнал» (название журнала), период подписки, а также точный почтовый адрес с индексом, по которому мы должны отправить журнал). Оплата должна быть произведена до 5-го числа предподписного месяца. Образцы счета на оплату и платежного поручения мы также публикуем. Кроме того, подписку через редакцию можно оформить, оплатив ее наличными по форме ПД-4 в любом отделении Сбербанка. Образец заполнения формы ПД-4 для оплаты подписки также прилагается.

Подписная цена включает стоимость доставки. Если мы получаем заявку до 5-го числа текущего месяца, доставка начинается со следующего номера. Вас интересует международная подписка, прямая доставка в офис по Москве или оплата кредитной картой? Просто позвоните по указанным ниже телефонам или отправьте e-mail по адресу podpiska@panor.ru. При подписке через редакцию предоставляются следующие скидки: 40% — скидка при годовой подписке на комплекты журналов. 30% — скидка при годовой подписке на любой журнал ИД «ПАНОРАМА». 30% — скидка при годовой подписке на ежемесячную электронную версию журнала на DVD. 20% — скидка при полугодовой подписке на любой журнал ИД «ПАНОРАМА». 20% — скидка при полугодовой подписке на ежемесячную электронную версию журнала на DVD. Скидки уже предусмотрены в таблице «Подписка на 2013 год».

Более подробная информация о подписке на наши журналы — на сайтах www.ПАНОР.РФ и www.panor.ru, а также по телефонам: (495) 211-5418, 749-2164, 749-4273.

На правах рекламы



Списано со сч. плат.

КПП

Сумма

Вид платежа

Вид оп. 01 Наз. пл. Код

Срок плат. Очер. плат. 6 Рез. поле

Сч. № 40702810538180000321

БИК Сч. № БИК 044525225 Сч. № 30101810400000000225

Сч. №

Дата

XXXXXXX

М.П.

Назначение платежа

Подписи

Отметки банка

Оплата за подписку на журнал __________________________________________ (___ экз.) на _____ месяцев, в том числе НДС (____%)______________ Адрес доставки: индекс_________, город__________________________, ул._____________________________________, дом_____, корп._____, офис_____ телефон_________________

Получатель

Банк получателя ИНН 7729601370 КПП 772901001 ООО «Издательский дом «Панорама» Московский банк Сбербанка России ОАО, г. Москва

ОАО «Сбербанк России», г. Москва

Банк плательщика

Плательщик

Сумма прописью ИНН

ПЛАТЕЖНОЕ ПОРУЧЕНИЕ №

Поступ. в банк плат.

Дире

у лтер бухга лате к оп

Счет № 1 на под ЖК2013 писку

Экономист лечебного учреждения

ПОДПИСКА НА

2013год

на 1-е полугодие 2013 г.

Выгодное предложение! Подписка НА 2013 ГОД ЧЕРЕЗ РЕДАКЦИЮ по льготной цене. Оплатив этот счет, вы сэкономите на подписке до 40% ваших средств. Почтовый адрес: 125040, Москва, а/я 1 По всем вопросам, связанным с подпиской, обращайтесь по тел.: (495) 211-5418, 749-2164, 749-4273, тел./факс: (499) 346-2073, (495) 664-2761 или по e-mail: podpiska@panor.ru ПОЛУЧАТЕЛЬ:

ООО «Издательский дом «Панорама» ИНН 7729601370 КПП 772901001 р/cч. № 40702810538180000321 Московский банк Сбербанка России ОАО, г. Москва БАНК ПОЛУЧАТЕЛЯ: БИК 044525225

к/сч. № 30101810400000000225

ОАО «Сбербанк России», г. Москва

СЧЕТ № 1ЖК2013 от «____»_____________ 201__ Покупатель: Расчетный счет №: Адрес, тел.: №№ п/п 1

Предмет счета (наименование издания) Экономист лечебного учреждения (подписка на 2013 год) Комплект из пяти журналов 1. «Экономист лечебного учреждения» + 2. «Главврач» + 3. «Бухучет в здравоохранении» + 4. «Медсестра» 5. «Охрана труда и техника безопасности в учреждениях здравоохранения» +

Кол-во

Ставка Сумма с учетом НДС, руб НДС, %

5448

22 233

3 ИТОГО: ВСЕГО К ОПЛАТЕ:

Генеральный директор

К.А. Москаленко

Главный бухгалтер

Л.В. Москаленко М.П. ВНИМАНИЮ БУХГАЛТЕРИИ!

ОПЛАТА ДОСТАВКИ ЖУРНАЛОВ ОСУЩЕСТВЛЯЕТСЯ ИЗДАТЕЛЬСТВОМ. ДОСТАВКА ИЗДАНИЙ ОСУЩЕСТВЛЯЕТСЯ ПО ПОЧТЕ ЗАКАЗНЫМИ БАНДЕРОЛЯМИ ЗА СЧЕТ РЕДАКЦИИ. В СЛУЧАЕ ВОЗВРАТА ЖУРНАЛОВ ОТПРАВИТЕЛЮ, ПОЛУЧАТЕЛЬ ОПЛАЧИВАЕТ СТОИМОСТЬ ПОЧТОВОЙ УСЛУГИ ПО ВОЗВРАТУ И ДОСЫЛУ ИЗДАНИЙ ПО ИСТЕЧЕНИИ 15 ДНЕЙ. В ГРАФЕ «НАЗНАЧЕНИЕ ПЛАТЕЖА» ОБЯЗАТЕЛЬНО УКАЗЫВАТЬ ТОЧНЫЙ АДРЕС ДОСТАВКИ ЛИТЕРАТУРЫ (С ИНДЕКСОМ) И ПЕРЕЧЕНЬ ЗАКАЗЫВАЕМЫХ ЖУРНАЛОВ. ДАННЫЙ СЧЕТ ЯВЛЯЕТСЯ ОСНОВАНИЕМ ДЛЯ ОПЛАТЫ ПОДПИСКИ НА ИЗДАНИЯ ЧЕРЕЗ РЕДАКЦИЮ И ЗАПОЛНЯЕТСЯ ПОДПИСЧИКОМ. СЧЕТ НЕ ОТПРАВЛЯТЬ В АДРЕС ИЗДАТЕЛЬСТВА. ОПЛАТА ДАННОГО СЧЕТА-ОФЕРТЫ (СТ. 432 ГК РФ) СВИДЕТЕЛЬСТВУЕТ О ЗАКЛЮЧЕНИИ СДЕЛКИ КУПЛИ-ПРОДАЖИ В ПИСЬМЕННОЙ ФОРМЕ (П. 3 СТ. 434 И П. 3 СТ. 438 ГК РФ).

Экономист лечебного учреждения

Iполугодие 2013года

ПОДПИСКА НА

Выгодное предложение! Подписка НА 1-Е ПОЛУГОДИЕ 2013 ГОДА ЧЕРЕЗ РЕДАКЦИЮ по льготной цене. Оплатив этот счет, вы сэкономите на подписке до 20% ваших средств. Почтовый адрес: 125040, Москва, а/я 1 По всем вопросам, связанным с подпиской, обращайтесь по тел.: (495) 211-5418, 749-2164, 749-4273, тел./факс: (499) 346-2073, (495) 664-2761 или по e-mail: podpiska@panor.ru ПОЛУЧАТЕЛЬ:

к/сч. № 30101810400000000225

ОАО «Сбербанк России», г. Москва

СЧЕТ № 1ЖК2013 от «____»_____________ 201__ Покупатель: Расчетный счет №: Адрес, тел.: №№ п/п 1

Предмет счета (наименование издания) Экономист лечебного учреждения (подписка на 1-е полугодие 2013 года)

Кол-во 6

Ставка Сумма с учетом НДС, руб НДС, % 10

3114

2 3 ИТОГО: ВСЕГО К ОПЛАТЕ:

Генеральный директор

К.А. Москаленко

Главный бухгалтер

Л.В. Москаленко М.П. ВНИМАНИЮ БУХГАЛТЕРИИ!



¢Ë¼¸

Æ¹ ¼Ç½ ÈÇ Å¾ÊØÏ¹Å

Í¹ÅÁÄÁØ ÁÆÁÏÁ¹ÄÔ

Æ¹ ¼Ç½ ÈÇ Å¾ÊØÏ¹Å

¢ÆÄË

ÁÆ½¾ÃÊ ÁÀ½¹ÆÁØ

ÈÇ½ÈÁÊÃÁ @@@@@@@@@@ÉÌº @@@ÃÇÈ £ÇÄÁÐ¾ÊË»Ç ªËÇÁ ÅÇÊËÕ È¾É¾¹½É¾ÊÇ»ÃÁ @@@@@@@@@@ ÉÌº @@@ÃÇÈ ÃÇÅÈÄ¾ÃËÇ»

¢ÆÄË

ÄÁË¾É

ÈÇÐËÇ»ÔÂ ÁÆ½¾ÃÊ ¹½É¾Ê

Å¾ÊËÇ

Æ¹ÁÅ¾ÆÇ»¹ÆÁ¾ ÁÀ½¹ÆÁØ

µÂÆÅÆÄÀÉÊ Ã½Ï½¹ÅÆ»Æ ËÏÈ½¾¼½ÅÀ×

ÁÆ½¾ÃÊ ÁÀ½¹ÆÁØ

¼¹À¾ËÌ Æ¹ ¿ÌÉÆ¹Ä

Æ¹ÁÅ¾ÆÇ»¹ÆÁ¾ ÁÀ½¹ÆÁØ

ÄÁË¾É

Í¹ÅÁÄÁØ ÁÆÁÏÁ¹ÄÔ

µÂÆÅÆÄÀÉÊ Ã½Ï½¹ÅÆ»Æ ËÏÈ½¾¼½ÅÀ×

Å¾ÊËÇ

ÈÇ½ÈÁÊÃÁ @@@@@@@@@@ÉÌº @@@ÃÇÈ £ÇÄÁÐ¾ÊË»Ç ªËÇÁ ÅÇÊËÕ È¾É¾¹½É¾ÊÇ»ÃÁ @@@@@@@@@@ ÉÌº @@@ÃÇÈ ÃÇÅÈÄ¾ÃËÇ»

¼¹À¾ËÌ Æ¹ ¿ÌÉÆ¹Ä

Í¹ÅÁÄÁØ ÁÆÁÏÁ¹ÄÔ

¢ÆÄË

£ÇÄÁÐ¾ÊË»Ç ÃÇÅÈÄ¾ÃËÇ»

¢ÆÄË

Æ¹ÁÅ¾ÆÇ»¹ÆÁ¾ ÁÀ½¹ÆÁØ

¢Ë¼¸

Æ¹ ¼Ç½ ÈÇ Å¾ÊØÏ¹Å

ÁÆ½¾ÃÊ ÁÀ½¹ÆÁØ

µÂÆÅÆÄÀÉÊ Ã½Ï½¹ÅÆ»Æ ËÏÈ½¾¼½ÅÀ×

¼¹À¾ËÌ Æ¹ ¿ÌÉÆ¹Ä

ÈÇÐËÇ»ÔÂ ÁÆ½¾ÃÊ ¹½É¾Ê

£ÇÄÁÐ¾ÊË»Ç ÃÇÅÈÄ¾ÃËÇ»

¦¥ ¤ ¥ª

¢Ë¼¸

Æ¹ÁÅ¾ÆÇ»¹ÆÁ¾ ÁÀ½¹ÆÁØ

ÁÆ½¾ÃÊ ÁÀ½¹ÆÁØ

Í ª¨

ÈÇÐËÇ»ÔÂ ÁÆ½¾ÃÊ ¹½É¾Ê

¼¹À¾ËÌ Æ¹ ¿ÌÉÆ¹Ä

µÂÆÅÆÄÀÉÊ Ã½Ï½¹ÅÆ»Æ ËÏÈ½¾¼½ÅÀ×

¦¥ ¤ ¥ª

ÈÇÐËÇ»ÔÂ ÁÆ½¾ÃÊ ¹½É¾Ê

¢Ë¼¸

Í ª¨

¨§ ¨¡ª£ ¦ ¨§°« ÈÇ ÈÇ½ÈÁÊÆÔÅ Ã¹Ë¹ÄÇ¼¹Å ¼¾ÆËÊË»¹ ©ÇÊÈ¾Ð¹ËÕ Á ¨É¾ÊÊ¹ ©ÇÊÊÁÁ ÊËÇÁÅÇÊËÕ ÈÇ½ÈÁÊÃÁ Æ¹ ¿ÌÉÆ¹Ä ÌÃ¹À¹Æ¹ » Ã¹Ë¹ÄÇ¼¹Î



§¨¦ ¨´ª §¨ £´¥¦©ª´ ¦¬¦¨¤£ ¥ · ¦¥ ¤ ¥ª ¥¸ ¸¹ÆÅ½Ä½ÅÊ½ ¼ÆÃ¾½Å ¹ÓÊÔ ÇÈÆÉÊ¸ºÃ½Å ÆÊÊÀÉÂ Â¸ÉÉÆºÆÁ Ä¸ÐÀÅÓ §ÈÀ ÆÌÆÈÄÃ½ÅÀÀ ÇÆ¼ÇÀÉÂÀ Ç½È½¸¼È½ÉÆºÂÀ ¹½¿ Â¸ÉÉÆºÆÁ Ä¸ÐÀÅÓ Å¸ ¸¹ÆÅ½Ä½ÅÊ½ ÇÈÆÉÊ¸ºÃ×½ÊÉ× ÆÊÊÀÉÂ Â¸Ã½Å¼¸ÈÅÆ»Æ ÐÊ½ÄÇ½Ã× ÆÊ¼½Ã½ÅÀ× Éº×¿À ÕÊÆÄ ÉÃËÏ¸½ ¸¹ÆÅ½Ä½ÅÊ ºÓ¼¸½ÊÉ× ÇÆ¼ÇÀÉÏÀÂË É ÂºÀÊ¸ÅÎÀ½Á Æ¹ ÆÇÃ¸Ê½ ÉÊÆÀÄÆÉÊÀ ÇÆ¼ÇÀÉÂÀ Ç½È½¸¼È½ÉÆºÂÀ

Ã× ÆÌÆÈÄÃ½ÅÀ× ÇÆ¼ÇÀÉÂÀ Å¸ »¸¿½ÊË ÀÃÀ ¾ËÈÅ¸Ã ¸ Ê¸Â¾½ ¼Ã× Ç½È½¸¼È½ÉÆº¸ÅÀ× À¿¼¸ÅÀ× ¹Ã¸ÅÂ ¸¹ÆÅ½Ä½ÅÊ¸ É ¼ÆÉÊ¸ºÆÏÅÆÁ Â¸ÈÊÆÏÂÆÁ ¿¸ÇÆÃÅ×½ÊÉ× ÇÆ¼ÇÀÉÏÀÂÆÄ Ï½ÈÅÀÃ¸ÄÀ È¸¿¹ÆÈÏÀºÆ ¹½¿ ÉÆÂÈ¸Ñ½ÅÀÁ º ÉÆÆÊº½ÊÉÊºÀÀ É ËÉÃÆºÀ×ÄÀ À¿ÃÆ¾½ÅÅÓÄÀ º ÇÆ¼ÇÀÉÅÓÍ Â¸Ê¸ÃÆ»¸Í ¸ÇÆÃÅ½ÅÀ½ Ä½É×ÏÅÓÍ ÂÃ½ÊÆÂ ÇÈÀ Ç½È½¸¼È½ÉÆº¸ÅÀÀ À¿¼¸ÅÀ× ¸ Ê¸Â¾½ ÂÃ½ÊÂÀ § ¤ ©ª¦ ÇÈÆÀ¿ºÆ¼ÀÊÉ× È¸¹ÆÊÅÀÂ¸ÄÀ ÇÈ½¼ÇÈÀ×ÊÀÁ Éº×¿À À ÇÆ¼ÇÀÉÅÓÍ ¸»½ÅÊÉÊº



¥¸ ¸¹ÆÅ½Ä½ÅÊ½ ¼ÆÃ¾½Å ¹ÓÊÔ ÇÈÆÉÊ¸ºÃ½Å ÆÊÊÀÉÂ Â¸ÉÉÆºÆÁ Ä¸ÐÀÅÓ §ÈÀ ÆÌÆÈÄÃ½ÅÀÀ ÇÆ¼ÇÀÉÂÀ Ç½È½¸¼È½ÉÆºÂÀ ¹½¿ Â¸ÉÉÆºÆÁ Ä¸ÐÀÅÓ Å¸ ¸¹ÆÅ½Ä½ÅÊ½ ÇÈÆÉÊ¸ºÃ×½ÊÉ× ÆÊÊÀÉÂ Â¸Ã½Å¼¸ÈÅÆ»Æ ÐÊ½ÄÇ½Ã× ÆÊ¼½Ã½ÅÀ× Éº×¿À ÕÊÆÄ ÉÃËÏ¸½ ¸¹ÆÅ½Ä½ÅÊ ºÓ¼¸½ÊÉ× ÇÆ¼ÇÀÉÏÀÂË É ÂºÀÊ¸ÅÎÀ½Á Æ¹ ÆÇÃ¸Ê½ ÉÊÆÀÄÆÉÊÀ ÇÆ¼ÇÀÉÂÀ Ç½È½¸¼È½ÉÆºÂÀ

¸ÇÆÃÅ½ÅÀ½ Ä½É×ÏÅÓÍ ÂÃ½ÊÆÂ ÇÈÀ Ç½È½¸¼È½ÉÆº¸ÅÀÀ À¿¼¸ÅÀ× ¸ Ê¸Â¾½ ÂÃ½ÊÂÀ § ¤ ©ª¦ ÇÈÆÀ¿ºÆ¼ÀÊÉ× È¸¹ÆÊÅÀÂ¸ÄÀ ÇÈ½¼ÇÈÀ×ÊÀÁ Éº×¿À À ÇÆ¼ÇÀÉÅÓÍ ¸»½ÅÊÉÊº



¼¹À¾ËÌ Æ¹ ¿ÌÉÆ¹Ä ÁÆ½¾ÃÊ ÁÀ½¹ÆÁØ

¢Ë¼¸

Å¾ÊËÇ

ÄÁË¾É ÁÆ½¾ÃÊ ÁÀ½¹ÆÁØ

Å¾ÊËÇ

ÄÁË¾É

¼¹À¾ËÌ Æ¹ ¿ÌÉÆ¹Ä

ÁÆ½¾ÃÊ ÁÀ½¹ÆÁØ

Æ¹ ¼Ç½ ÈÇ Å¾ÊØÏ¹Å

Í¹ÅÁÄÁØ ÁÆÁÏÁ¹ÄÔ

Æ¹ ¼Ç½ ÈÇ Å¾ÊØÏ¹Å

¢ÆÄË

ÈÇÐËÇ»ÔÂ ÁÆ½¾ÃÊ ¹½É¾Ê

ÈÇ½ÈÁÊÃÁ @@@@@@@@@@ÉÌº @@@ÃÇÈ £ÇÄÁÐ¾ÊË»Ç ªËÇÁ ÅÇÊËÕ È¾É¾¹½É¾ÊÇ»ÃÁ @@@@@@@@@@ ÉÌº @@@ÃÇÈ ÃÇÅÈÄ¾ÃËÇ»

Æ¹ÁÅ¾ÆÇ»¹ÆÁ¾ ÁÀ½¹ÆÁØ

ÈÇ½ÈÁÊÃÁ @@@@@@@@@@ÉÌº @@@ÃÇÈ £ÇÄÁÐ¾ÊË»Ç ªËÇÁ ÅÇÊËÕ È¾É¾¹½É¾ÊÇ»ÃÁ @@@@@@@@@@ ÉÌº @@@ÃÇÈ ÃÇÅÈÄ¾ÃËÇ»

Æ¹ÁÅ¾ÆÇ»¹ÆÁ¾ ÁÀ½¹ÆÁØ

Ã¸ººÈ¸Ï ËÍËÏ½Ê º ¿¼È¸ºÆÆÍÈ¸Å½ÅÀÀ ¤½¼É½ÉÊÈ¸ ¦ÍÈ ÊÈË¼¸ À Ê½ÍÅ ¹½¿ÆÇ¸ÉÅÆÉÊÀ º ËÏÈ½¾¼ ¿¼È¸ºÆÆÍÈ¸Å½ÅÀ× µÂÆÅÆÄÀÉÊ Ã½Ï½¹ÅÆ»Æ ËÏÈ½¾¼½ÅÀ×

¢ÆÄÇÃ½ÂÊ À¿ Ç×ÊÀ ¾ËÈÅ¸ÃÆº À¿¼¸Ê½ÃÔÉÊº¸ ¤½¼À¿¼¸Ê

Í¹ÅÁÄÁØ ÁÆÁÏÁ¹ÄÔ

¢ÆÄÇÃ½ÂÊ À¿ Ç×ÊÀ ¾ËÈÅ¸ÃÆº À¿¼¸Ê½ÃÔÉÊº¸ ¤½¼À¿¼¸Ê

¼¹À¾ËÌ Æ¹ ¿ÌÉÆ¹Ä

Í¹ÅÁÄÁØ ÁÆÁÏÁ¹ÄÔ

¢ÆÄË

Æ¹ ¼Ç½ ÈÇ Å¾ÊØÏ¹Å

ÃÇÅÈÄ¾ÃËÇ»

Ã¸ººÈ¸Ï ËÍËÏ½Ê º ¿¼È¸ºÆÆÍÈ¸Å½ÅÀÀ ¤½¼É½ÉÊÈ¸ ¦ÍÈ ÊÈË¼¸ À Ê½ÍÅ ¹½¿ÆÇ¸ÉÅÆÉÊÀ º ËÏÈ½¾¼ ¿¼È¸ºÆÆÍÈ¸Å½ÅÀ× µÂÆÅÆÄÀÉÊ Ã½Ï½¹ÅÆ»Æ ËÏÈ½¾¼½ÅÀ× Æ¹ÁÅ¾ÆÇ»¹ÆÁ¾ ÁÀ½¹ÆÁØ

£ÇÄÁÐ¾ÊË»Ç

¢Ë¼¸

ÁÆ½¾ÃÊ ÁÀ½¹ÆÁØ

ÈÇÐËÇ»ÔÂ ÁÆ½¾ÃÊ ¹½É¾Ê

¼¹À¾ËÌ Æ¹ ¿ÌÉÆ¹Ä

¢ÆÄÇÃ½ÂÊ À¿ Ç×ÊÀ ¾ËÈÅ¸ÃÆº À¿¼¸Ê½ÃÔÉÊº¸ ¤½¼À¿¼¸Ê

¦¥ ¤ ¥ª

¢Ë¼¸

Í ª¨

ÈÇÐËÇ»ÔÂ ÁÆ½¾ÃÊ ¹½É¾Ê

Æ¹ ¼Ç½ ÈÇ Å¾ÊØÏ¹Å

ÃÇÅÈÄ¾ÃËÇ»

£ÇÄÁÐ¾ÊË»Ç

¢ÆÄÇÃ½ÂÊ À¿ Ç×ÊÀ ¾ËÈÅ¸ÃÆº À¿¼¸Ê½ÃÔÉÊº¸ ¤½¼À¿¼¸Ê

¦¥ ¤ ¥ª

ÈÇÐËÇ»ÔÂ ÁÆ½¾ÃÊ ¹½É¾Ê

¢Ë¼¸

Í ª¨



! NEW

ПРАЙС-ЛИСТ НА РАЗМЕЩЕНИЕ РЕКЛАМЫ В ИЗДАНИЯХ ИД «ПАНОРАМА»

ПОДПИСКА-2013

+ Главврач

Медсестра

+ =

Охрана труда и техника безопасности в учреждениях здравоохранения

Бухучет в здравоохранении

Экономист лечебного учреждения

! 0% 4 КА ИД К С

Главврач

«Роспечать» и «Пресса России» – 70315, «Почта России» – 24929

На правах рекламы

Формат 1/1 полосы

ОСНОВНОЙ БЛОК Размеры, мм (ширина х высота) 205 х 285 – обрезной 215 х 295 – дообрезной

Стоимость, цвет

Стоимость, ч/б

62 000

31 000

1/2 полосы

102 х 285 / 205 х 142

38 000

19 000

1/3 полосы

68 х 285 / 205 х 95

31 000

15 000

1/4 полосы

102 х 142 / 205 х 71

25 000

12 000

Статья 1/1 полосы

3500 знаков + фото

32 000

25 000

Стоимость 120 000 105 000 98 000 107 000 98 000 129 000

СКИДКИ Подписчикам ИД «ПАНОРАМА»

10 %

При размещении в 3 номерах

При размещении в 4–7 номерах

10 %

При размещении в 8 номерах

15 %

При совершении предоплаты за 4–8 номера

10 % Все цены указаны в рублях (включая НДС)

Телефон (495) 664-2794 E-mail: promo@panor.ru, reklama.panor@mail.ru www.панор.рф, www.идпанорама.pф, www.panor.ru На правах рекламы

ISSN 2074-9627

На правах рекламы

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ № 9/2012

9/2012