Бухучёт в строительстве-2012-04-DVD

Б

ухучёт

ISSN 2075-0269

в строительных организациях 4/2012

ПРАЙС-ЛИСТ НА РАЗМЕЩЕНИЕ РЕКЛАМЫ В ИЗДАНИЯХ ИД «ПАНОРАМА»

НАШИ ЖУРНАЛЫ – ВАШ УСПЕХ! Самый крупный в России Издательский дом «Панорама», обладая солидным интеллектуальным и информационным ресурсом, выпускает около сотни ежемесячных деловых, информационно-аналитических, научно-практических и познавательных журналов по экономике, финансам, юриспруденции, промышленному производству, строительству, здравоохранению, сельскому хозяйству, торговле и транспорту. Наши издания гарантированно поддерживают профессиональный интерес многотысячной читательской аудитории — принимающих решения лидеров и специалистов компаний и фирм, руководителей государственных, научных организаций, деловых ассоциаций и иностранных представительств. Интерес к журналам Издательского дома «Панорама» из года в год растет. И это естественно, ведь авторы публикаций — авторитетные эксперты, «командиры» самых передовых предприятий и главы крупнейших ассоциаций, ученые и специалисты ведущих отраслевых научных центров, Российской академии наук и крупных учебных заведений России и мира. Среди главных редакторов журналов, председателей и членов редсоветов и редколлегий — 168 академиков, членов-корреспондентов академий наук, профессоров и 200 практиков — опытных хозяйственников и практиков различных отраслей экономики, сферы научной и общественной деятельности. Свидетельством высокого авторитета и признания изданий ИД «Панорама» является то, что каждый десятый журнал включен в Перечень рецензируемых изданий и журналов Высшей аттестационной комиссии Российской Федерации, в которых публикуют основные результаты диссертаций на соискание ученой степени доктора и кандидата наук. Многие рекламодатели уже оценили наши издания как хорошую информационную площадку. Наши преимущества — огромная аудитория, получающая журналы по подписке, гибкий подход к рекламным планам, оптимальные варианты взаимодействия с целевой аудиторией.

БУДЕМ РАДЫ ВИДЕТЬ ВАС В ЧИСЛЕ НАШИХ РЕКЛАМОДАТЕЛЕЙ! ПРАЙС-ЛИСТ СМОТРИТЕ, ПОЖАЛУЙСТА, В КОНЦЕ ЖУРНАЛА.

Формат 1/1 полосы

ОСНОВНОЙ БЛОК Размеры, мм (ширина х высота) 205 х 285 – обрезной 215 х 295 – дообрезной

Стоимость, цвет

Стоимость, ч/б

62 000

31 000

1/2 полосы

102 х 285 / 205 х 142

38 000

19 000

1/3 полосы

68 х 285 / 205 х 95

31 000

15 000

1/4 полосы

102 х 142 / 205 х 71

25 000

12 000

Статья 1/1 полосы

3500 знаков + фото

32 000

25 000

Формат Первая обложка Вторая обложка Третья обложка Четвертая обложка Представительская полоса Первый разворот

ПРЕСТИЖ-БЛОК Размеры, мм (ширина х высота) Размер предоставляется отделом допечатной подготовки изданий 205 х 285 – обрезной 215 х 295 – дообрезной 205 х 285 – обрезной 215 х 295 – дообрезной 205 х 285 – обрезной 215 х 295 – дообрезной 205 х 285 – обрезной 215 х 295 – дообрезной 410 х 285 – обрезной 420 х 295 – дообрезной

Стоимость 120 000 105 000 98 000 107 000 98 000 129 000

СКИДКИ Подписчикам ИД «ПАНОРАМА»

10 %

При размещении в 3 номерах

5%

При размещении в 4–7 номерах

10 %

При размещении в 8 номерах

15 %

При совершении предоплаты за 4–8 номера

10 % Все цены указаны в рублях (включая НДС)

Телефон (495) 664-2794

E-mail: promo@panor.ru, reklama.panor@mail.ru www.панор.рф, www.идпанорама.pф, www.panor.ru На правах рекламы

Телефон (495) 664-2794

E-mail: promo@panor.ru, reklama.panor@mail.ru www.панор.рф, www.идпанорама.pф, www.panor.ru На правах рекламы

К ЧИТАТЕЛЯМ Уважаемые коллеги! Журнал «Бухучет в строительных организациях» является единственным ежемесячным журналом в России, в котором подробно и всесторонне освещаются вопросы бухгалтерского учета и налогообложения хозяйственных операций в строительных организациях. В журнале широко освещаются практические вопросы учета, аудита и анализа, а также управления финансами в строительных организациях. Все наши материалы основаны на актуальных примерах учетно-налоговой работы строительных организаций России. Особенностью журнала являются наличие в каждом номере консультации, разъяснения, комментариев по всем изменениям нормативного регулирования отраслевого учета и налогообложения. Главный редактор – Н. А. Адамов, д-р экон. наук, профессор кафедры бухучета и аудита Государственного университета управления, зав. кафедрой финансового менеджмента и налогового консалтинга Российского университета кооперации. Зам. главного редактора – П. А. Соколов, аттестованный аудитор, известный специалист в области организации учета и аудита в строительстве. Член редакционного совета – А. Ю. Дементьев, председатель экспертного совета по методологии бухгалтерского учета организаций строительного комплекса при ИПБ России. Контингент подписчиков журнала за последнее время, безусловно, обновился и расширился, читатели интересуются статьями из журналов за 2010-2011 гг., которые упомянуты (перечислены) на сайте Издательства. Поэтому в этом номере журнала по устным и письменным заявкам читателей публикуются статьи, вызвавшие наибольший интерес. Журнал «Бухучет в строительных организациях» № 4/2012 с информацией о всех изданиях ИД «Панорама» будет размещен на DVD-диске, который выйдет тиражом 100 тыс. экз. DVD будет снабжен поисковой системой, «листалкой» для удобства просмотра текстов и другими функциями. Редакция журнала «Бухучет в строительных организациях» благодарна вам – наши авторы и читатели, за то, что вы находите время для подготовки высококачественных материалов, находите возможность подписываться на издание в непростых экономических условиях. Редакция журнала «Бухучет в строительных организациях» предлагает подписаться на издание. Особенностью подписки на 2-е полугодие 2012 года является то, что в сентябре–ноябре 2011 года можно было подписаться только на 1-е полугодие 2012 года (не было подписного индекса на год). И если ранее наши постоянные читатели могли подписаться сразу на весь следующий год – то в 2011 году – только на 1-е полугодие 2012 года. Поэтому для того, чтобы продолжить получать журнал во 2-м полугодии, нужно оформить новую подписку: через каталоги: ОАО «Агентство «Роспечать», «Пресса России» (подписной индекс на полугодие – 82773), «Почта России» (подписной индекс на полугодие – 16615) и редакцию. Оформление подписки через редакцию (справки по тел.: (495) 664-27-61; e-mail:podpiska@panor. ru) позволит сэкономить около 10 % ваших средств и гарантирует надежное и своевременное получение изданий. Надеемся на продолжение нашего сотрудничества. Главный редактор журнала «Бухучет в строительных организациях» Адамов Н.

_04_12_

.indd 1

22.02.2012 17:06:14

ЖУРНАЛ «БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ» № 4-2012 Журнал зарегистрирован Министерством РФ по делам печати, телерадиовещания и средств массовых коммуникаций

БУХГАЛТЕРСКИЙ И УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ 4

Особенности учета давальческих материалов в строительстве Ситуации, при которых материалы передаются на сторону для переработки, обработки и доработки, характерны для большинства строительных организаций. Особенность таких операций заключается в том, что передающая сторона сохраняет за собой право собственности на исходное сырье (материалы), переданное в переработку, и готовую продукцию, а переработчик только оказывает необходимые услуги по переработке сырья с передачей готовой продукции заказчику.

9

Зам. главного редактора СОКОЛОВ Павел Анатольевич, ведущий аудитор ООО «Информбюро» Отдел рекламы: тел.: (495) 664-27-94 e-mail: reklama.panor@gmail.com

В статье рассмотрен порядок расчета нормативов оценки финансовой устойчивости деятельности застройщика при долевом строительстве, приведены размеры установленных Правительством РФ нормативов обеспеченности обязательств, целевого использования средств и безубыточности застройщика. Показан порядок заполнения ежеквартальной отчетности застройщика в части установленных нормативов.

11

© Издательский Дом «Панорама» http://www.panor.ru

Бурмистрова Л. М.

Бухгалтерский учет собственного капитала

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ 20

Глухова Л. В.

Налогообложение объектов основных средств, созданных хозяйственным способом В статье раскрываются вопросы документального обоснования операций с объектами капитального строительства, порядок их бухгалтерского и налогового учета.

24

Каратаев А. С.

Налогообложение деятельности застройщика-подрядчика В статье предложена методика, которая, с одной стороны, соответствует, насколько это возможно, действующему законодательству по бухгалтерскому учету и налогообложению, а с другой стороны, учитывает особенности сложившейся учетной практики.

30

Соколова М. Н.

НДС у застройщика-генподрядчика В статье рассмотрены особенности учета и налогообложения у застройщиков, совмещающих функции заказчика и генподрядчика. При этом автор приводит мнение финансового ведомства по данному вопросу.

33

Почтовый адрес: 125040, Москва, а/я 1, ООО «Панорама» Тел.: 8 (985) 922-98-49, 8 (495) 664-27-92 e-mail: chechet@afina-press.ru http://buhatp.panor.ru

Кивва Ж. В.

НДС по объектам недвижимости в случае их использования в операциях, не облагаемых НДС В процессе хозяйственной деятельности организации возможна ситуация, при которой объекты недвижимого имущества, которые ранее использовались в деятельности, облагаемой НДС, начинают использоваться в деятельности, не облагаемой данным налогом. Для таких случаев законодательством предусмотрена обязанность восстановления НДС, ранее принятого к вычету (исключение составляют основные средства, которые полностью самортизированы или с момента ввода в эксплуатацию которых прошло более 15 лет). Данная статья посвящена порядку восстановления и отражения восстановления НДС в налоговой декларации.

Учредитель Региональная благотворительная общественная организация инвалидов и пенсионеров «Просвещение», 109180, г. Москва, ул. Малая Полянка, д. 8 Подписано в печать 13.03.2012

Верещагин С. А.

Бухгалтерский учет временных зданий и сооружений

16

Журнал распространяется через каталоги ОАО «Роспечать», «Пресса России» (индекс на полугодие – 82773) и «Почта России» (индекс на полугодие – 16615), а также путем прямой редакционной подписки. Адрес редакции: Москва, Бумажный проезд, 14, стр. 2 Отдел подписки: Тел./факс: 8 (495) 664-27-61

Соколов П. А.

Оценка финансовой устойчивости застройщика при строительстве многоквартирных домов

Свидетельство о регистрации ПИ № 77-15357 от 12 мая 2003 г. Главный редактор АДАМОВ Насрулла Абдурахманович, д-р экон. наук, проф., заведующий кафедрой финансового менеджмента и налогового консалтинга Российского университета кооперации

Адамов Н. А.

39

Шестакова Е. В.

Налогообложение и экономика в строительстве В статье рассматривается общее положение отрасли, а также вопросы налогообложения строительных организаций, схемы налогообложения, в том числе рискованные, применяемые в строительстве.

_04_12_

.indd 2

22.02.2012 17:06:16

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ И УПРАВЛЕНИЕ ФИНАНСАМИ 46

Кириллова А. А.

Заключение, изменение и расторжение договора строительного подряда Договорные отношения в рамках строительной деятельности имеют ряд особенностей, которые обусловлены самой природой возникающих отношений. Процедуры заключения, изменения и расторжения договора строительного подряда имеют ряд особенностей, которые рассмотрены автором в данной статье.

52

Орлова Е. В.

Отдельные виды договоров в строительстве и риски, связанные с ними При составлении любых видов договоров строительным организациям важно учитывать не только их гражданско-правовые, но и налоговые последствия для обеих сторон сделки.

58

Верещагин С. А.

65

Лепехина Е. В.

Применение различных систем налогообложения в строительстве Правовые проблемы, связанные с участками под многоквартирными домами В соответствии с подпунктом 7 п. 1 ст. 1, ст. 65 Земельного кодекса Российской Федерации (ЗК РФ) одним из принципов земельного законодательства является платность использования земли, которая позволяет использовать поступающие денежные средства для выполнения государственных и муниципальных задач, стимулировать рациональное использование, охрану и освоение земель, а также обеспечивать развитие инфраструктуры в населенных пунктах.

72

Мясников О. А.

Правовое регулирование системы налогообложения строительства домов с участием дольщиков Налогообложение инвестиций, привлекаемых организациямизастройщиками для реализации крупных строительных проектов, имеет свои особенности и льготы. Но для того чтобы воспользоваться этими льготами, строительной организации необходимо выполнить ряд условий, установленных законодательством в отношении документального оформления инвестиционных денежных средств и порядка их использования.

УПРАВЛЕНИЕ ФИНАНСАМИ 78

Новак Е. В.

Трансформация сметной документации в систему бюджетов проекта строительной компании Как известно, во многих российских строительных организациях сметное дело и процесс бюджетирования существуют по отдельности, что приводит к существенным дополнительным расходам из-за дублирования одних и тех же массивов учетнофинансовой информации. Автором статьи предложен метод, который позволит решить эту проблему.

ВЫ СПРАШИВАЛИ – МЫ ОТВЕЧАЕМ 82 Ответы на вопросы Автором рассмотрены вычет сумм НДС по счетам-фактурам со сроком давности более трех лет, уплата земельного налога новым собственником земельного участка, действие Федерального закона от 21.07.2005 № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд» при привлечении ФГУП субподрядчиков.

НОВЫЙ РУБРИКАТОР ЖУРНАЛА В 2012 ГОДУ 87 О редакционном портфеле издания на 2-е полугодие 2012 года

НАДО ДЕЛАТЬ ДОБРО!

ЖУРНАЛ «БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ» № 4-2012 РЕДАКЦИОННЫЙ СОВЕТ А. М. АМУТИНОВ, д-р экон. наук, проф., заслуженный экономист РФ, профессор ДНЦ РАН Н. А. ДОРОФЕЕВА, д-р экон. наук, проф., главный научный сотрудник ОАО «ИТКОР» Т. А. КОЗЕНКОВА, д-р экон. наук, заслуженный экономист РФ, проф. кафедры финансового менеджмента РУК М. В. МЕЛЬНИК, д-р экон. наук, проф., директор Межвузовского научно-методического центра по бухгалтерскому учету, анализу и аудиту при Финансовом университете при Правительстве РФ С. К. ЕГОРОВА, д-р экон. наук, проф., проректор Московского института государственного и корпоративного управления В. К. КРЫЛОВ, д-р экон. наук, проф., директор института финансового менеджмента Государственного университета управления В. Я. ОВСИЙЧУК, д-р экон. наук, проф., зав. кафедрой аудита и экономического анализа РУК Л. П. ПАВЛОВА, д-р экон. наук, проф., директор Центра научных исследований и консультаций по налоговым проблемам Финансового университета при Правительстве РФ И. С. САНДУ, д-р экон. наук, проф., декан финансово-экономического факультета РУК Журнал «Бухучет в строительных организациях» включен Высшей аттестационной комиссией Минобразования и науки РФ в Перечень ведущих рецензируемых журналов и изданий, в которых должны быть опубликованы основные научные результаты диссертаций на соискание ученых степеней доктора и кандидата наук.

89 Помоги беспризорной собаке!

_04_12_

.indd 3

22.02.2012 17:06:16

БУХГАЛТЕРСКИЙ И УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ

УДК 336.647

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ДАВАЛЬЧЕСКИХ МАТЕРИАЛОВ В СТРОИТЕЛЬСТВЕ © Адамов Насрулла Абдурахманович, генеральный директор ОАО «ИТКОР», д-р экон. наук Институт исследования товародвижения и конъюнктуры оптового рынка 125319, Россия, Москва, ул. Черняховского, д. 16.

E-mail: info@itkor.ru Статья поступила 18 февраля 2011 г. Ситуации, при которых материалы передаются на сторону для переработки, обработки и доработки, характерны для большинства строительных организаций. Особенность таких операций заключается в том, что передающая сторона сохраняет за собой право собственности на исходное сырье (материалы), переданное в переработку, и готовую продукцию, а переработчик только оказывает необходимые услуги по переработке сырья с передачей готовой продукции заказчику. Ключевые слова: строительство; бухгалтерский учет; давальческие материалы; заказчик.

THE PECULIARITIES OF TAKE-BACK FEEDSTOCK RECORDKEEPING IN THE CONSTRUCTION SECTOR Situations of feedstock being handed over aside for processing, treatment and completion are quite typical of the majority of construction companies. The peculiarity of such operations lies in the ownership reservation by the transferring party to the raw material being handed over for processing, while the processor provides all the proper services connected with feedstock procession with following transfer of integrated products to the customer.

Key words: construction; accounting; take-back feedstock; customer.

ВЗАИМООТНОШЕНИЯ СТОРОН ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ ОПЕРАЦИЙ ПО ПЕРЕДАЧЕ И ПЕРЕРАБОТКЕ ДАВАЛЬЧЕСКОГО МАТЕРИАЛА В силу своей специфики подрядные строительно-монтажные организации могут использовать не принадлежащие им материалы. В соответствии со ст. 713 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) взаимоотношения сторон при осуществлении операций по передаче и переработке давальческого материала в ходе строительных работ имеют ряд особенностей: ⇒ во-первых, в этих отношениях участвуют две стороны – заказчик, являющийся владельцем материалов, и подрядная организация, осуществляющая их переработку; ⇒ во-вторых, заказчик, поставляя материал для проведения строительных работ, остается собственником как материалов, так и изготовленной впоследствии строительной продукции;

4

⇒ в-третьих, подрядная организация не производит оплату полученного материала, а только осуществляет его переработку. Выполненную работу заказчик (застройщик) оплачивает подрядчику. Отношения сторон по договору переработки давальческих материалов, как правило, экономически выгодны заказчику.

ОФОРМЛЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ ПО ПЕРЕДАЧЕ ДАВАЛЬЧЕСКИХ МАТЕРИАЛОВ Оформление операций по передаче давальческих материалов на переработку (обработку) осуществляется на основе договора на переработку давальческих материалов. В соответствии с главой 37 ГК РФ этот договор – разновидность договора подряда. Условия использования материалов заказчика могут быть включены в договор строительного подряда. В таком случае не требуется заключение отдельного договора на

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 4 • 2012

_04_12_

.indd 4

22.02.2012 17:06:16

БУХГАЛТЕРСКИЙ И УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ использование давальческих материалов заказчика при строительстве.

ПОСТАВКА ДАВАЛЬЧЕСКИХ МАТЕРИАЛОВ В строительстве поставка материалов может осуществляться от поставщиков или же непосредственно от заказчика. При этом подрядчикам не всякое поступление материалов от заказчика следует считать полученными на давальческих условиях. Основой для разграничения этих вариантов является переход права собственности на передаваемые материалы. Необходимо заметить, что вариант «поставка материалов заказчиком» может предусматривать переход права собственности на материалы к подрядчику по соответствующим первичным документам. Это важно иметь в виду, посколько вариант «поставка материалов заказчиком» основывается на ст. 745 ГК РФ, в соответствии с которой обязанность по обеспечению строительства материалами, в том числе деталями и конструкциями или оборудованием, несет подрядчик, если договором строительного подряда не предусмотрено иное. Кроме того, сторона, в обязанность которой входит обеспечение строительства, несет ответственность за невозможность использования предоставленных ею материалов или оборудования без ухудшения качества выполняемых работ, если не докажет, что невозможность их использования возникла по обстоятельствам, за которые отвечает другая сторона. Статьей 745 ГК РФ также предусмотрено, что при обнаружении невозможности использования предоставленных заказчиком материалов или оборудования без ухудшения качества выполняемых работ и отказа заказчика от их замены подрядчик вправе отказаться от договора строительного подряда и потребовать от заказчика уплаты цены договора пропорционально выполненной части работ. Юридическим основанием для применения варианта «поставки давальческих строительных материалов» является ст. 713 ГК РФ, из которой следует, что подрядчик обязан использовать предоставленный заказчиком строительный материал экономно, а после окончания строительных работ представить отчет об израсходовании материала и возвратить его остаток, либо с согласия заказчика уменьшить цену работ с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного строительного материала. Там же указано, что если результат работы не был достигнут или же достигнутый результат оказался с недостатками по при-

чинам, вызванным недостатками предоставленного заказчиком материала, подрядчик вправе потребовать оплаты, выполненной им работы. Статья 714 ГК РФ предусматривает ответственность подрядчика за несохранность предоставленных заказчиком материалов.

ДОГОВОР ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ДАВАЛЬЧЕСКИХ МАТЕРИАЛОВ По договору использования давальческих материалов при осуществлении строительных работ заказчик, получив право собственности на изготовленную строительную продукцию, обязан возместить подрядной строительной организации стоимость работ. В договоре переработки давальческого сырья важно оговорить стоимость передаваемого в переработку сырья, а также ответственность за утрату или некачественную переработку материала. Сторонами также предусматривается вид оплаты услуг в договоре. Наиболее распространен вариант, при котором за выполненные работы (услуги) заказчик (застройщик) рассчитывается денежными средствами по согласованной цене. Условия использования давальческих материалов имеет свои характерные особенности, которые необходимо учитывать при заключении договора строительного подряда. В частности, при распределении рисков между сторонами договора на использование материалов заказчика необходимо руководствоваться ст. 705 ГК РФ, из которой следует, что, если иное не установлено условиями заключенного договора, риск случайной гибели или случайного повреждения переданных в переработку материалов несет заказчик, а риск случайной гибели или случайного повреждения уже изготовленной строительной продукции – подрядчик. Таким образом, при формировании данного раздела договора строительного подряда у сторон имеется возможность оговорить специальные правила распределения рисков или же сослаться на применение общеустановленных принципов распределения рисков. Необходимо отметить, что согласно действующему законодательству, заказчик, утративший переданные для переработки (доработки) материалы (конструкция, оборудование) в результате недобросовестных действий подрядчика, имеет право требовать возмещения причиненных убытков. В договоре использования давальческих материалов необходимо предусмотреть также следующие условия: ⇒ предмет договора и характер работ по договору;

№ 4 • 2012 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_04_12_

.indd 5

5

22.02.2012 17:06:16

БУХГАЛТЕРСКИЙ И УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ⇒ порядок передачи строительных материалов подрядчику и сдачи-приемки готовой строительной продукции (работ); ⇒ порядок проведения расчетов по договору использования давальческих материалов; ⇒ порядок использования возвратных отходов, оставшихся после изготовления строительной продукции. Оценка материалов, передаваемых на давальческой основе, производится на основании первичных документов с учетом требований Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н. По факту подписания акта приемки готовой строительной продукции для дальнейшего использования организациязаказчик (застройщик) производит оценку уже готового объекта строительства.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ДАВАЛЬЧЕСКИХ МАТЕРИАЛОВ Бухгалтерский учет давальческих материалов ведется на основании Методических указаний по бухгалтерскому учету материальнопроизводственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.01 № 119н, согласно которым давальческие материалы – это материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции. В комментариях к счету 10 «Материалы» Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, указывается, что на субсчете 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону» учитывается движение материалов, переданных в переработку на сторону, стоимость которых в последующем включается в затраты на производство полученных из них изделий. Затраты на переработку материалов, оплаченные сторонним организациям и лицам, относятся в дебет счетов, на которых учитываются изделия, полученные из переработки. Таким образом, заказчик, передающий материалы подрядной строительной организации на давальческой основе, учитывает их в течение всего времени строительства на субсчете 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону». По мере использования подряд-

6

ной организацией и предоставления акта на списание затраты по оплате строительных работ, а также стоимость материалов относятся на увеличение капитальных вложений по объекту строительства. При этом делают следующие записи: Дебет 10-8 «Строительные материалы», Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – покупка материалов, подлежащих передаче организации-подрядчику на давальческих условиях; Дебет 19-3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальнопроизводственным запасам», Кредит 60 – отражена сумма налога на добавленную стоимость со стоимости приобретенных материалов; Дебет 60, Кредит 51 «Расчетные счета» – погашена задолженность перед поставщиком материалов; Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость», Кредит 19-3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – предъявлен к зачету НДС по приобретенным и оплаченным материалам (по окончании строительства); Дебет 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону», Кредит 10-8 «Строительные материалы» – списана учетная стоимость сырья и материалов, переданных в переработку; Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы», Кредит 60 – отражена стоимость работ по строительству (за вычетом НДС) на основании формы КС-3; Дебет 08, Кредит 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону» – списана фактическая стоимость строительных материалов, переданных подрядчику, по мере использования материалов при строительстве. В соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материальнопроизводственных запасов аналитический учет давальческих материалов у заказчика объекта капитального строительства ведется по подрядчикам, наименованиям, количеству и стоимости, а также по местам выполнения строительных работ. Подрядная строительная организация не использует счет 10 «Материалы» для учета материала, переданного ей заказчиком ввиду того, что на балансовых счетах хозяйствующего субъекта отражаются только те цен-

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 4 • 2012

_04_12_

.indd 6

22.02.2012 17:06:16

БУХГАЛТЕРСКИЙ И УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ности, которые принадлежат ему на праве собственности. На практике наиболее распространенной ошибкой у подрядчика является отражение поступившего сырья по договору переработки на счете 10. Данный порядок учета может привести к необоснованному занижению налогооблагаемой прибыли при списании стоимости материалов на затраты производства, а также к увеличению совокупной суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет за соответствующий отчетный период. Строительная организация, принимающая материалы на давальческой основе, должна вести их учет следующим образом: Дебет 003 «Материалы, принятые в переработку» – отражена стоимость материалов, принятых от заказчика; Дебет 20 «Основное производство», Кредит 10, 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и т. д.

– отражены затраты по осуществлению строительных работ с использованием материалов, приобретенных подрядчиком у сторонних организаций; Дебет 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж», Кредит 20 – списаны затраты по выполненным строительным работам; Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90-1 «Выручка» – отражена выручка от выполнения работ (без учета стоимости материалов, полученных на давальческих условиях); Дебет 90-3 «Налог на добавленную стоимость», Кредит 68-2 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» – отражена задолженность по НДС от выручки; Дебет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж», Кредит 99 «Прибыли и убытки» – определен финансовый результат; Дебет 99. Кредит 68-4 «Расчеты по налогу на прибыль» – отражен налог на прибыль; Кредит 003 – списана стоимость сырья и материалов, принятых в переработку; Дебет 51, Кредит 62 – отражено погашение дебиторской задолженности за выполненные строительные работы.

Таким образом, учет операций, связанных с договором на использование давальческих материалов, у подрядчика ведется на забалансовом счете без применения двойной записи. Прием материалов оформляется приходным ордером (ф. № М-4) с пометкой, что материалы поступили в организацию на давальческих условиях. По дебету счета 003 отражают получение материала, а по кредиту – их выбытие. К данному счету необходимо вести отдельную ведомость аналитического учета, которую организации целесообразно разработать самостоятельно с учетом особенностей деятельности и управленческих потребностей. Аналитический учет сырья и материалов на данном счете осуществляется в разрезе заказчиков, по видам ценностей и в оценке, предусмотренной в договорах. Фактические затраты подрядной строительной организации, связанные с осуществлением строительных работ с использованием материалов заказчика отражаются на счете 20. Для принятия управленческих решений в подрядных организациях существенное значение имеет раздельное формирование затрат по строительной продукции (работам), изготавливаемой из собственных материалов, и по продукции (работам), изготавливаемой с использованием материалов, предоставленных заказчиком объекта строительства на давальческой основе. Выручка подрядной организации от продажи (сдачи) выполненных работ в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, является доходом от обычных видов деятельности и подлежит отражению на субсчете 90-1 «Выручка». Основанием для отражения в бухгалтерском учете выручки являются акты приемки работ заказчиком и данные соответствующих первичных документов. Для достоверности статистических показателей существенное значение имеет порядок формирования отдельных показателей производственной деятельности подрядных строительно-монтажных организаций. В статистической форме № П-1 «Сведения о производстве и отгрузке товаров, работ и услуг» отмечено, что, если при производстве работ в отчетном периоде строительная организация использовала материалы заказчика, учитываемые на забалансовом счете, и их стоимость не нашла отражения в справке о стоимости выполненных работ в отчетном периоде, то стоимость этих материалов не отражается по строке «Работы, выполненные собственными силами», а учитывается по строке «Стоимость перерабо-

№ 4 • 2012 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_04_12_

.indd 7

7

22.02.2012 17:06:16

БУХГАЛТЕРСКИЙ И УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ танного давальческого сырья и материалов» (отражается стоимость неоплачиваемых переработанных материалов заказчика, полученных от него на давальческих условиях). Важным аспектов при составлении бухгалтерского (финансового) отчета подрядной строительной организации является достаточное раскрытие информации, необходимой для принятия решений. В соответствии с п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» ПБУ 12/2000, утвержденного приказом Минфина России от 08.11.2010 № 143н, перечень сегментов, информация по которым раскрывается в бухгалтерской отчетности, устанавливается подрядной организацией самостоятельно, исходя из ее организационной структуры и управленческих потребностей. Так как подрядная организация осуществляет строительные работы с использованием материалов, предоставленных заказчиком, и учитывает их на забалансовом счете, то при составлении финансовой отчетности можно не показывать дополнительную информацию по давальческому материалу. Однако если выручка от реализации продукции (сдачи работ) подрядной организации главным образом складывается из выручки, полученной за счет работ, проведенных с использованием материалов, предоставленных заказчиком, то дополнительное раскрытие информации по ней может быть полезным. Такая целесообразность вызвана тем, что пользователи отчетности должны располагать возможностью для будущего финансового анализа, планирования и прогнозирования. Данный вопрос приобретает особую актуальность, если договорная стоимость

проведенных подрядной строительной организацией строительных работ зависит от стоимости давальческого материала. В данном случае изменение рыночных цен на материалы может вызывать резкие колебания финансового результата подрядной строительной организации, что не способствует ее стабильному и устойчивому развитию. Следовательно, показателей справки о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, недостаточно, и требуется раскрытие информации по видам давальческих материалов, а также их собственникам. Поэтому существенной при анализе финансового состояния подрядной строительной организации может быть информация, связанная с использованием давальческих материалов, полученных от заказчика.

БИБЛИОГРАФИЯ 1. Адамов Н. А., Чернышев В. Е. Организация управленческого учета в строительстве. – СПб.: Питер, 2006.

2. Адамов Н. А., Войко А. В., Соколов П. А. Учет, анализ и аудит в строительстве: учеб. пособ. для вузов. – М.: Финансы и статистика, 2006.

3. Адамов Н. А. Бухгалтерский учет и налогообложение в строительстве. – М.: Финансы и статистика, 2005.

4. Адамов Н. А. Учет и контроль в строительстве. – СПб.: Питер, 2005.

5. Адамов Н. А., Амучиева Г. А. Бухгалтерский учет в строительстве: учеб. пособ. для вузов. – М.: ГУУ, 2005.

ФНС России дала рекомендации по заполнению декларации по транспортному налогу за 2011 г. С 1 января 2011 г. вступила в силу редакция ст. 80 НК РФ с изменениями, внесенными Федеральным законом от 27.07.2010 № 229-ФЗ. Теперь форма налоговой декларации и порядок ее заполнения, а также форматы и порядок представления налоговых деклараций (расчетов) в электронном виде утверждаются ФНС России по согласованию с Минфином России. В связи с этим ФНС России проводит работу по внесению изменений в форму декларации по транспортному налогу, о чем ведомство известило налогоплательщиков, выпустив соответствующую информацию. Изменения в бланке декларации позволят учитывать суммы уплаченных авансовых платежей. Напомним, что с 1 января 2011 г. организациям – плательщикам транспортного налога не нужно подавать в налоговую инспекцию расчеты авансовых платежей. Такие изменения были внесены в ст. 363.1 НК РФ Федеральным законом от 27.07.2010 № 229-ФЗ. Однако обязанность уплачивать ежеквартальные авансовые платежи у налогоплательщиков сохраняется (п. 2.1 ст. 362, п. 2 ст. 363 НК РФ). Сложность заполнения декларации заключается в том, что в действующей форме, утвержденной Приказом Минфина России от 13.04.2006 № 65н, не предусмотрено отражение суммы уплаченных авансовых платежей. На данный момент в бланке есть только строка 040 «Сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет в течение налогового периода (руб.)». Поэтому во избежание спорных ситуаций ФНС России рекомендует в декларации за 2011 г. строку 040 не заполнять, а сумму транспортного налога по строке 030 «Исчисленная сумма налога, подлежащая уплате в бюджет» в полной сумме повторить по строке 050 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода».

8

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 4 • 2012

_04_12_

.indd 8

22.02.2012 17:06:16

БУХГАЛТЕРСКИЙ И УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ

ОЦЕНКА ФИНАНСОВОЙ УСТОЙЧИВОСТИ ЗАСТРОЙЩИКА ПРИ СТРОИТЕЛЬСТВЕ МНОГОКВАРТИРНЫХ ДОМОВ П. А. Соколов, ведущий аудитор ООО «Информбюро» В статье рассмотрен порядок расчета нормативов оценки финансовой устойчивости деятельности застройщика при долевом строительстве, приведены размеры установленных Правительством РФ нормативов обеспеченности обязательств, целевого использования средств и безубыточности застройщика. Показан порядок заполнения ежеквартальной отчетности застройщика в части установленных нормативов.

НОРМАТИВЫ ОЦЕНКИ УСТОЙЧИВОСТИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ЗАСТРОЙЩИКА При долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости застройщики привлекают долевые средства граждан и юридических лиц и используют эти средства на строительство вышеуказанных объектов. Согласно ч. 4 ст. 23 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее – Закон № 214-ФЗ) для контроля за эффективностью использования денежных средств участников долевого строительства Правительством РФ устанавливаются нормативы оценки финансовой устойчивости деятельности застройщика. В настоящее время такие нормативы установлены постановлением Правительства РФ от 21.04.2006 № 233 «О нормативах оценки финансовой устойчивости деятельности застройщика» (далее – Постановление № 233). Согласно п. 3 Постановления № 233 предусмотрены следующие нормативы оценки финансовой устойчивости деятельности застройщика: ⇒ норматив обеспеченности обязательств – не менее 1; ⇒ норматив целевого использования средств – не более 1; ⇒ норматив безубыточности – не менее 1. Контроль за деятельностью застройщиков, связанной с привлечением денежных средств участников долевого строительства (подпункт 4 ч. 5 ст. 23 Закона № 214-ФЗ), осуществляется уполномоченным органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации, на территории которого осуществляется долевое строительство (далее – контролирующим орга-

ном) (ч. 2 ст. 23 Закона № 214-ФЗ). В случае несоблюдения застройщиком нормативов оценки финансовой устойчивости его деятельности, а также при задержке более чем на 30 дней представления ежеквартальной отчетности (в том числе по оценке финансовой устойчивости деятельности застройщика) контролирующий орган вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о приостановлении на определенный срок осуществления застройщиком деятельности, связанной с привлечением денежных средств участников долевого строительства (ч. 7 ст. 23 Закона № 214-ФЗ).

ПОРЯДОК РАСЧЕТА НОРМАТИВОВ ОЦЕНКИ ФИНАНСОВОЙ УСТОЙЧИВОСТИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ЗАСТРОЙЩИКА Постановлением № 233 утверждено Положение о нормативах оценки финансовой устойчивости деятельности застройщика. Во исполнение п. 4 Постановления № 233 приказом ФСФР России от 30.11.2006 № 06-137/пз-н утверждена Инструкция о порядке расчета нормативов оценки финансовой устойчивости деятельности застройщика (далее – Инструкция), которая определяет порядок расчета нормативов оценки финансовой устойчивости деятельности застройщика. Согласно п. 1.2 Инструкции информация, необходимая для расчета нормативов оценки финансовой устойчивости деятельности застройщика, формируется на основании данных бухгалтерского учета и раскрывается в бухгалтерской отчетности застройщика. Аналитический учет активов и обязательств должен обеспечить получение необходимой информации у застройщика: ⇒ по каждому участнику долевого строительства и договорам долевого строительства;

№ 4 • 2012 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_04_12_

.indd 9

9

22.02.2012 17:06:16

БУХГАЛТЕРСКИЙ И УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ⇒ по активам застройщика, считающимся находящимся в залоге; ⇒ по обязательствам застройщика перед участниками долевого строительства; ⇒ по обязательствам участников долевого строительства перед застройщиком по внесению платежей в предусмотренный договором период; ⇒ об оплате жилых помещений после завершения строительства и признания выручки от продажи. Расчет нормативов обеспеченности обязательств и целевого использования средств осуществляется ежеквартально по состоянию на последний день отчетного квартала. Расчет норматива безубыточности производится ежегодно по состоянию на последний день календарного года (п.1.3 Инструкции). Согласно п. 2.1 Инструкции норматив обеспеченности обязательств (Н1) рассчитывается по следующей формуле: Н1 = А / О, где А – стоимость активов застройщика; О – сумма обязательств застройщика перед участниками долевого строительства. Стоимость активов застройщика принимается по данным Бухгалтерского баланса (строка 300) как сумма итогов по разделам I «Внеоборотные активы» и II «Оборотные активы». Сумма обязательств застройщика перед участниками долевого строительства определяется исходя из цены договора участия в долевом строительстве. Данные суммы берутся из соответствующего раздела договора с каждым участником долевого строительства. По мере заключения новых договоров с участниками долевого строительства сумма показателя «О» (знаменателя в формуле) будет возрастать. Одновременно возрастает стоимость активов застройщика (показатель «А» в формуле) за счет поступления на расчетный счет застройщика долевых денежных средств, а также накопления расходов на строительство (стоимости незавершенного строительства). В целом норматив обеспеченности обязательств имеет тенденцию к возрастанию в период строительства. Согласно п. 2.2 Инструкции норматив целевого использования средств (Н2) рассчитывается по следующей формуле: Н2 = А.н / Д, где А.н – стоимость активов застройщика, не связанных со строительством; Д – общая сумма обязательств застройщика, за исключением обязательств по договорам участия в долевом строительстве. Показатель «А.н» включает следующие статьи Бухгалтерского баланса:

10

⇒ внеоборотные активы (раздел I ) за вычетом стоимости активов незавершенного строительства по стр. 130 Баланса; ⇒ дебиторскую задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты, в том числе покупатели и заказчики); ⇒ дебиторскую задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты, в том числе покупатели и заказчики); ⇒ краткосрочные финансовые вложения. Для исчисления показателя «Д» из суммы итога по разделам IV «Долгосрочные обязательства» и V «Краткосрочные обязательства» исключается сумма кредиторской задолженности по расчетам с участниками долевого строительства на отчетную дату (сальдо по счету 76, субсчет «Расчеты с участниками долевого строительства по средствам, полученным на финансирование строительства»). Согласно п. 2.3 Инструкции норматив безубыточности определяется как количество лет из трех последних лет работы застройщика, в которых в годовом отчете о прибылях и убытках застройщика в качестве конечного финансового результата деятельности отражалась прибыль. В соответствии с Правилами представления застройщиками ежеквартальной отчетности об осуществлении деятельности, связанной с привлечением денежных средств участников долевого строительства, утвержденными постановлением Правительства РФ от 27.10.2005 № 645, застройщик представляет сведения о нормативах оценки финансовой деятельности (далее – Сведения) (приложение № 4 к Правилам). Согласно п. 3 ч. 5 ст. 23 Закона № 214-ФЗ Сведения представляются в уполномоченный орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации по контролю и надзору в области долевого строительства (контролирующий орган), на территории которого осуществляется данное строительство.

БИБЛИОГРАФИЯ 1. Постановление Правительства РФ от 21.04.2006 № 233 «О нормативах оценки финансовой устойчивости деятельности застройщика».

2. Приказ ФСФР России от 30.11.2006 № 06137/пз-н «Об утверждении Инструкции о порядке расчета нормативов оценки финансовой устойчивости деятельности застройщика».

3. С. П. Соколов. Ежеквартальная отчетность застройщиков по долевому строительству // Финансовая газета. Региональный выпуск. – М., 2006. – № 42, 43.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 4 • 2012

_04_12_

.indd 10

22.02.2012 17:06:16

БУХГАЛТЕРСКИЙ И УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ВРЕМЕННЫХ ЗДАНИЙ И СООРУЖЕНИЙ С. А. Верещагин, эксперт по методологии бухгалтерского учета и налогообложения ЧТО ПОНИМАЕТСЯ ПОД ТИТУЛЬНЫМИ И НЕТИТУЛЬНЫМИ ВРЕМЕННЫМИ ЗДАНИЯМИ И СООРУЖЕНИЯМИ Все временные здания и сооружения, возводимые на время строительства, можно подразделить на титульные и нетитульные. Под титульными понимаются временные здания и сооружения, затраты на возведение и последующую ликвидацию которых учтены в стоимости строящегося объекта. На практике чаще всего стоимость объекта капитального строительства рассчитывается в соответствии с Методикой определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной постановлением Госстроя России от 05.03.2004 № 15/1 (далее – Методика). Рекомендуемый перечень работ и затрат, относящихся к титульным временным зданиям и сооружениям, которые учтены сметными нормами, приведен в приложении № 7 к Методике. Средства на возведение и последующую разборку временных титульных зданий и сооружений отражаются в главе 8 Сводного сметного расчета, под которым обычно понимается пакет документов, определяющих сметный лимит средств, необходимых для полного завершения строительства всех объектов, предусмотренных проектом. Утвержденный в установленном порядке сводный сметный расчет стоимости строительства служит основанием для определения лимита капитальных вложений и открытия финансирования строительства. Размер средств, предназначенных для возведения титульных зданий и сооружений, может определяться: ⇒ по расчету, основанному на данных проекта организации строительства в соответствии с необходимым набором титульных времянок; ⇒ в процентах от сметной стоимости строительно-монтажных (строительно-ремонтных) работ и дополнительными затратами, не учтенными сметными нормами. Одновременное использование вышеприведенных способов, как сказано в п. 4.84 Методики, не рекомендуется.

Под нетитульными понимаются здания и сооружения, затраты на возведение, содержание и последующую разборку которых не предусмотрены в Сводном сметном расчете и не возмещаются подрядчику. Иными словами, эти затраты подлежат отнесению на себестоимость выполняемых подрядчиком строительномонтажных работ. Примерный перечень затрат на создание, ремонт, содержание и разборку временных (нетитульных) сооружений, приспособлений и устройств приведен в приложении № 6 Методических указаний по определению величины накладных расходов в строительстве (МДС 8133.2004), утвержденных постановлением Госстроя России от 12.01.2004 № 6. Данному постановлению Минюстом России отказано в регистрации, однако Росстрой в письме от 17.05.2004 № АП-2725/06 высказывает мнение, что вышеупомянутые Методические указания являются неотъемлемой частью Методики определения стоимости строительной продукции. И применяются с момента вступления в силу Методики с марта 2004 года.

ОТРАЖЕНИЕ В УЧЕТЕ УЧАСТНИКОВ СТРОИТЕЛЬНОГО ПРОЦЕССА (ПОДРЯДЧИКА, ЗАКАЗЧИКА, ЗАСТРОЙЩИКА) ВРЕМЕННЫХ ЗДАНИЙ И СООРУЖЕНИЙ Подрядная строительная организация непосредственно осуществляет производство строительно-монтажных работ по возведению объекта капитального строительства. На нее же и возлагаются обязанности по строительству всех временных зданий и сооружений (и титульных, и нетитульных). Подрядчик возводит нетитульные временные здания и сооружения для себя, не передавая их как результат выполненных работ, заказчику. Он использует их в процессе производства строительно-монтажных работ, то есть для получения дохода в течение довольно длительного периода времени. На первый взгляд соблюдаются все условия, указанные в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01,

№ 4 • 2012 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_04_12_

.indd 11

11

22.02.2012 17:06:16

БУХГАЛТЕРСКИЙ И УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее – ПБУ 6/01), кроме срока полезного использования временных зданий и сооружений. Согласно подпункту «б» п. 4 ПБУ 6/01 для того чтобы признать объект основным средством, его срок полезного использования должен превышать 12 месяцев либо быть больше длительности операционного цикла, если он (то есть цикл) превышает 12 месяцев. Что можно в данном случае считать операционным циклом? По мнению автора, под операционным циклом следует подразумевать срок возведения тех объектов капитального строительства (отдельно стоящих объектов недвижимости), под которые и сооружалось временное знание или сооружение. Если временное сооружение (временная линия электропередачи, ограждение, подмости и т. д.) ликвидируется после окончания строительства конкретного объекта либо во время этого строительства, то срок его полезного использования в регистрах бухгалтерского учета не должен признаваться более длительным, чем продолжительность операционного цикла. Если же временное здание или сооружение (приобъектная контора, складское помещение и т. д.) используется при возведении нескольких объектов, то срок его полезного использования превышает операционный цикл. Следовательно, все условия для признания такого временного здания или сооружения объектом основных средств имеются, хотя в подпункте «в» п. 5 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, отмечено, что временные (нетитульные) сооружения, приспособления и устройства, затраты по возведению которых относятся на затраты по выполнению строительно-монтажных работ в составе накладных расходов, не признаются объектами основных средств независимо от их стоимости и срока полезного использования. Таким образом, имеется противоречие между двумя нормативными актами (приказами) Минфина России. Ряд специалистов высказывает мнение, что для временных нетитульных зданий или сооружений в бухгалтерском учете предусмотрена специальная норма и ее пока никто не отменял. Другие же, ссылаясь на письмо Минфина России от 23.08.2001 № 16-00-12/15, говорят о том, что в случае противоречий между двумя приказами следует руководствоваться более поздним.

12

Автору ближе вторая точка зрения. Для целей налогообложения прибыли, как обычно, все несколько по-другому. Согласно п. 1 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев. Про операционный цикл в налоговом законодательстве ничего не сказано. Следовательно, при возведении временного здания или сооружения на срок более 12 месяцев, независимо от срока строительства самого объекта, для целей налогообложения прибыли временное здание или сооружение следует признавать амортизируемым имуществом. Таким образом, возможны следующие варианты: ⇒ при сроке полезного использования времянки меньше 12 месяцев она принимается к учету как хозяйственный инвентарь и в регистрах бухгалтерского учета, и для целей налогообложения прибыли; ⇒ если временное здание или сооружение построено под конкретный объект, строящийся более года, то в бухгалтерском учете оно отражается как инвентарь, а в налоговом учете – как амортизируемое имущество; ⇒ при сооружении временного здания или сооружения под несколько объектов на срок более 12 месяцев оно должно признаваться основным средством как в бухгалтерском, так и налоговом учете для целей налогообложения прибыли. Рассмотрим вышеприведенное на примерах. Пример 1. Порядок принятия к учету временного нетитульного сооружения со сроком полезного использования менее 12 месяцев ООО «Альфа» построило для выполнения работ по заключенному договору строительного подряда нетитульное временное сооружение сроком полезного использования 8 месяцев. Затраты на его возведение составили 70 000 руб. После того как потребность в эксплуатации временного сооружения исчезла, оно было демонтировано, и пригодные для дальнейшего использования материалы оприходованы на склад. Затраты на демонтаж временного сооружения составили 15 000 руб., а стоимость материалов определена равной 3000 руб. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, затраты подрядной строительной организации на строительство (возведение) временных не

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 4 • 2012

_04_12_

.indd 12

22.02.2012 17:06:16

БУХГАЛТЕРСКИЙ И УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ титульных зданий и сооружений подлежат учету на счете 23 «Вспомогательное производство». Следовательно, затраты ООО «Альфа» на возведение нетитульного временного сооружения подлежат отражению следующими записями: Дебет 23 Кредит 70, 69, 10 и др.

– 70 000 руб. Основанием для этих проводок будут служить акты на списание материалов, табеля (наряды) по начислению заработной платы и др. Ввод объекта в эксплуатацию должен быть оформлен Актом о сдаче в эксплуатацию временного (нетитульного) сооружения по форме КС-8, утвержденным постановлением Госкомстата России от 11.11.99 № 100. Акт составляется в трех экземплярах комиссией, назначенной руководителем организации. Первый экземпляр остается у руководителя подразделения, построившего временное сооружение, и служит основанием для списания потраченных на это материалов с его отчета и начисления заработной платы. Второй экземпляр забирает себе руководитель подразделения, которому передается это сооружение для последующей эксплуатации. Третий экземпляр сдается в бухгалтерию. Кроме фактической стоимости объекта, которая указывается на основании данных учета (бухгалтерии), в Акте должна быть приведена предполагаемая (ожидаемая) стоимость материалов, подлежащих возврату, предполагаемая сумма затрат на демонтаж временного сооружения (ожидаемые расходы по разборке) и перечисленные все подлежащие возврату материалы. На основании оформленного Акта бухгалтерия принимает к учету возведенную времянку (желательно с присвоением ей инвентарного номера) и ставит ее в подотчет соответствующему материально ответственному лицу. Эта операция подлежит отражению следующей записью: Дебет 10, субсчет «Временные здания и сооружения», Кредит 23 – 70 000 руб. В своей учетной политике организация имеет право сделать выбор, как погашать стоимость сооружения: единовременно на дату ввода в эксплуатацию либо равными долями в течение срока полезного использования. По мнению автора, предпочтительнее первый вариант. Ведь для целей налогообложения прибыли согласно подпункту 3 п. 1 ст. 254 НК РФ временное сооружение со сроком полезного использования менее 12 месяцев признается материальными расходами подрядчика. Его стоимость подлежит списанию на уменьшение налогооблагаемой прибыли на дату начала эксплуатации.

И для того чтобы не множить без лишней необходимости различий между бухгалтерским и налоговым учетом, списывать стоимость временного сооружения целесообразно единообразно. Списание стоимости сооружения следует отразить записью: Дебет 26 Кредит 10, субсчет «Временные здания и сооружения» – 70 000 руб. После истечения срока полезного использования временного сооружения, точнее, после того как оно выполнило свои функции и прошла необходимость в его дальнейшей эксплуатации, временное сооружение демонтируется, а пригодные к дальнейшему использованию материалы приходуются на склад. Расходы на демонтаж временного сооружения, как уже говорилось выше, признаются затратами подрядчика, связанными с выполнением и реализацией строительно-монтажных работ, то есть они списываются на расходы как в регистрах бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения прибыли. Затраты на разборку временного нетитульного сооружения оформляются Актом по форме КС-9 назначенной приказом руководителя организации комиссией в двух (или при необходимости в большем количестве) экземплярах. Один экземпляр Акта остается у материально ответственного лица, эксплуатировавшего ранее данное сооружение, и служит основанием для списания его с подотчета. Если демонтажем временного сооружения занимались работники этого же подразделения, то данный Акт будет служить основанием для начисления им заработной платы. Второй экземпляр Акта сдается в бухгалтерию и служит основанием для оприходования пригодных к использованию материалов. В Акте КС-9 должны быть отмечены количество и процент годности фактически полученных от разборки временного сооружения материалов (графы 7 и 8), а также указан предполагаемый возврат материалов при ее возведении (графы 5 и 6), который приводится на основании данных граф Акта КС-8. В случае расхождений в количестве полученных от разборки материалов с количеством предполагаемого возврата лицо, ответственное за возврат, объясняет причину расхождения. Фактически полученные от разборки материалы передаются материально ответственному лицу, и в Акте проставляется его подпись. По мнению автора, оставшиеся и пригодные для дальнейшего использования после демонтажа временного сооружения материалы следует признавать возвратными отходами. Эти материалы попадают под определение, данное в п. 6 ст. 254 НК РФ. Ведь они образуются в процессе производства строительно-монтажных работ (временное соору-

№ 4 • 2012 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_04_12_

.indd 13

13

22.02.2012 17:06:16

БУХГАЛТЕРСКИЙ И УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ жение строится для производства строительномонтажных работ и затем разбирается) и в дальнейшем используются по прямому назначению. Все это должно было привести к тому, что стоимость этих вновь оприходованных материалов и в бухгалтерском, и в налоговом учете должна определяться одинаково: по цене возможного использования этих материалов либо возможной реализации. Однако с 2010 года, после того как вступила в силу новая редакция п. 2 ст. 254 НК РФ (см. Федеральный закон от 25.11.2009 № 281-ФЗ), все эти рассуждения стали носить чисто теоретический характер. Признать ли эти материалы полученными после демонтажа принадлежащего организации имущества либо возвратными отходами, теперь уже большой роли не играет. Их стоимость как в бухгалтерском, так и налоговом учете должна определяться одинаково: как стоимость их дальнейшего использования либо возможной реализации. Поэтому для организации проще признать оприходованные материалы оставшимися от демонтажа принадлежащего организации имущества. Их стоимость в бухгалтерском и налоговом учете для целей налога на прибыль с 2010 года будет совпадать. Затраты на демонтаж временного сооружения (по условиям рассматриваемого примера они равны 15 000 руб.) в регистрах бухгалтерского учета подлежат отражению записями: Дебет 26 Кредит 70, 69 – 15 000 руб. Пригодные к дальнейшему использованию материалы принимаются к учету записью: Дебет 10 Кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы» – 3000 руб.

Пример 2. Порядок принятия к учету временного не титульного сооружения со сроком полезного использования более 12 месяцев ООО «Альфа» построило нетитульное временное сооружение сроком полезного использования 16 месяцев. Затраты на его возведение составили 70 000 руб. Предположим, что срок строительства объекта, при возведении которого и будет использоваться построенное временное сооружение, составляет два года. Иными словами, операционный цикл строительства объекта длится дольше, чем установлен срок полезного использования временного сооружения, возведенного для осуществления этого строительства. Таким образом, не выполняется одно из условий п. 4 ПБУ 6/01, следовательно, в регистрах бухгалтерского учета временное сооружение не может быть признано объектом основных средств.

14

Таким образом, возведение времянного сооружения следует отразить записями: Дебет 23 Кредит 70, 69, 10 и др.

– 70 000 руб. На основании оформленного Акта по форме КС-8 объект принимается к учету как хозяйственный инвентарь, что должно быть отражено записями: Дебет 10 Кредит 23 – 70 000 руб. – принято к учету построенное нетитульное времянное сооружение; Дебет 26 Кредит 26, 10 – 70 000 руб. – стоимость нетитульного временного сооружения отнесено на затраты. Для целей налогообложения прибыли согласно п. 1 ст. 256 НК РФ построенное сооружение должно быть признано амортизируемым имуществом. Ведь про операционный цикл в налоговом законодательстве ничего не сказано. Срок полезного использования сооружения в рассматриваемой ситуации целесообразно установить равным 16 месяцам. В течение этого срока стоимость временного сооружения должна быть перенесена на затраты равными долями, то есть по 4375 руб. (70 000 руб. : 16 мес.) ежемесячно. В соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, возникает вычитаемая временная разница, от которой должен начисляться отложенный налоговый актив в размере 875 руб. (4375 х 20 %). Его начисление должно отражаться следующими записями: Дебет 09 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 875 руб. Но, если расходы по износу временных сооружений для целей налогообложения прибыли будут признаны косвенными, они будут списываться ежемесячно независимо от факта реализации строительно-монтажных работ. Если организация определяет эти затраты как прямые расходы, то есть включает их в состав незавершенного производства, то разницы возникать не будет. Различие возникнет только в случае, если в бухгалтерском учете 70 000 руб. будут списаны на затраты сразу при принятии временного сооружения к учету, а в налоговом учете – равными долями в течение 16 месяцев. Кончено, всех этих сложностей – разницы между бухгалтерским и налоговым учетом – можно избежать. Достаточно не принимать во внимание требование п. 4 ПБУ 6/01 и длительность операционного цикла. В этом случае в регистрах бухгалтерского учета временное сооружение тоже можно признать объектом основных средств.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 4 • 2012

_04_12_

.indd 14

22.02.2012 17:06:17

БУХГАЛТЕРСКИЙ И УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ Но тогда согласно п. 1 ст. 374 НК РФ данные основные средства должны быть признаны объектом обложения налогом на имущество, что приведет к некоторому отвлечению оборотных средств ООО «Альфа». Так что руководству организации (точнее, бухгалтерии) следует для себя выбрать, что выгоднее и удобнее – более сложный учет без уплаты налога на имущество или, наоборот, упрощение учета и уплата налога.

Пример 3. Порядок принятия к учету временного не титульного сооружения со сроком полезного использования более 12 месяцев ООО «Альфа» построило нетитульное временное сооружение сроком полезного использования 16 месяцев. Затраты на его возведение составили 70 000 руб. Предположим, что данное временное сооружение будет использоваться при возведении нескольких инвентарных объектов строительства. Таким образом, полезный срок использования временного сооружения будет превышать длительность операционного цикла. Следовательно, в регистрах бухгалтерского учета это временное сооружение должно признаваться основным средством. Для целей налогообложения прибыли объект также будет признаваться амортизируемым имуществом.

Затраты на возведение объекта подлежат отражению записями: Дебет 23 Кредит 70, 69, 10 и др.

– 70 000 руб. На основании оформленного Акта по форме КС-8 объект принимается к учету как основное средство, что должно быть отражено записями: Дебет 08 Кредит 23 – 70 000 руб.; Дебет 01 Кредит 08 – 70 000 руб. Для целей налогообложения прибыли, как и в предыдущем примере, построенное временное сооружение должно признаваться амортизируемым имуществом со сроком полезного использования 16 месяцев. Таким образом, начисление амортизации по объекту будет производиться по 4375 руб. (70 000 руб. : 16 мес.) ежемесячно. Эта сумма будет относиться в один и тот же период времени как на уменьшение финансового результата в регистрах бухгалтерского учета, так и на уменьшение налогооблагаемой прибыли. Разниц между бухгалтерским и налоговым учетом не возникает. Но данный объект в обязательном порядке попадает в базу по налогу на имущество, и избежать обложения этим налогом законным образом уже не получится.

При утере посадочного талона расходы на приобретение электронного авиабилета можно подтвердить справкой от перевозчика Письмо Минфина России от 13.01.2012 № 03-03-06/1/11 В Минфин России обратилась организация с запросом о порядке документального подтверждения расходов на приобретение авиабилета в случае, когда работником утерян посадочный талон. В частности, налогоплательщик интересовался, можно ли в такой ситуации косвенно подтвердить расходы на перелет другими документами, удостоверяющими факт пребывания работника в командировке (приказом о направлении работника в командировку, командировочным удостоверением, копией загранпаспорта, счетом гостиницы и т. д.). Ведомство дало по этому вопросу следующие разъяснения. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами по налогу на прибыль признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под документально подтвержденными понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. В случае оформления проезда электронными билетами необходимо учитывать, что согласно п. 2 Приказа Минтранса России от 08.11.2006 № 134 маршрут/квитанция электронного билета и багажной квитанции является документом строгой отчетности и применяется для наличных и безналичных расчетов. Таким образом, документами, подтверждающими расходы на приобретение электронного билета, являются сформированная автоматизированной информационной системой оформления воздушных перевозок маршрут/квитанция на бумажном носителе и посадочный талон. Минфин указал, что посадочный талон выдается авиаперевозчиком. Поэтому в случае его утери в качестве документа, подтверждающего расходы на приобретение авиабилета, может быть принята справка, содержащая необходимую для подтверждения полета информацию, выданная авиаперевозчиком или его представителем. По данному вопросу есть альтернативная позиция. Минфин России, а также УФНС России по г. Москве в своих разъяснениях указывали, что если посадочный талон утерян, то стоимость полета определяется по маршрут/квитанции на бумажном носителе, а факт перелета можно косвенно подтвердить приказом о направлении работника в командировку, счетами гостиницы, отметками таможенного органа о пересечении границы РФ (Письмо Минфина России от 07.09.2007 № 03-03-06/1/649; Письма УФНС России по г. Москве от 20.06.2011 № 16-15/059203@, от 20.06.2011 № 16-15/059203@). № 4 • 2012 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_04_12_

.indd 15

15

22.02.2012 17:06:17

БУХГАЛТЕРСКИЙ И УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА Л. М. Бурмистрова, президент компании «Сайнс Аудит», канд. экон. наук КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ Начало деятельности любой организации ознаменуется формированием уставного капитала. В дальнейшем размер уставного капитала может пересматриваться, однако бухгалтерские операции могут осуществляться только после государственной регистрации изменений уставного капитала. Для учета операций, связанных с формированием уставного капитала, используется пассивный счет 80 «Уставный капитал», который предназначен для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала (складочного капитала, уставного фонда) организации. Сальдо по счету 80 должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации. После государственной регистрации организации ее уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, отражается по кредиту счета 80 в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями». Фактическое поступление вкладов учредителей проводится по кредиту счета 75 в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и других ценностей: Дебет 75 Кредит 80 – сформирован уставный капитал; Дебет 51 Кредит 75 – внесены денежные средства в счет вкладов в уставный капитал. Аналитический учет по счету 80 организуется таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций. Резервный капитал предназначен для покрытия непредвиденных расходов и потерь и формируется за счет прибыли организации после ее налогообложения. Размер резервного капитала в акционерных обществах не может быть менее 5 % от размера уставного капитала. Для обобщения информации о состоянии и движении резервного капитала используется пассивный счет 82 «Резервный капитал».

16

Отчисления в резервный капитал из прибыли отражаются по кредиту счета 82 в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»: Дебет 84 Кредит 82 – увеличен резервный капитал. Использование средств резервного капитала учитывается по дебету счета 82 в корреспонденции со следующими счетами: 84 – в части сумм резервного фонда, направляемых на покрытие убытка организации за отчетный год; 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» – в части сумм, направляемых на погашение облигаций акционерного общества: Дебет 82 Кредит 84 – покрытие убытка отчетного года; Дебет 82 Кредит 66, 67 – возврат заемных средств, полученных в форме облигационного займа. Добавочный капитал формируется в организации в процессе осуществления его финансовой деятельности, а также в результате отражения переоценки основных средств. Для обобщения информации о добавочном капитале организации предназначен счет 83 «Добавочный капитал». По кредиту счета 83 отражаются: ⇒ прирост стоимости внеоборотных активов, выявляемый по результатам переоценки их, – в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определился прирост стоимости; ⇒ сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества (при учреждении общества, при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость, – в корреспонденции со счетом 75. Суммы, отнесенные в кредит счета 83, как правило, не списываются. Дебетовые записи по нему могут иметь место лишь в случае: ⇒ погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам его переоценки, – в корреспонден-

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 4 • 2012

_04_12_

.indd 16

22.02.2012 17:06:17

БУХГАЛТЕРСКИЙ И УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ции со счетами учета активов, по которым определилось снижение стоимости; ⇒ направления средств на увеличение уставного капитала – в корреспонденции со счетом 75 либо счетом 80; ⇒ распределения сумм между учредителями организации – в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями» и т. д.: Дебет 83 Кредит 80 – увеличение уставного капитала за счет добавочного капитала. Аналитический учет по счету 83 организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по источникам образования и направлениям использования средств.

УЧЕТ ФИНАНСОВОГО РЕЗУЛЬТАТА Сводным показателем, характеризующим финансовый результат, является прибыль (убыток) организации. Окончательный финансовый результат складывается из прибыли от реализации продукции (работ, услуг), сальдо прочих доходов и расходов. Финансовый результат формируется на счете 99 «Прибыль и убытки». Прибыль от реализации продукции выявляется на счете 90 «Продажи» (субсчет 90-9), который закрывается в конце каждого месяца на счет 99. Кредитовое сальдо по субсчету 90-9 показывает прибыль от основной деятельности организации. Дебетовое сальдо показывает убыток от основной деятельности. Финансовый результат отражается в сальдированном виде, то есть больший остаток покрывает меньший. Если кредитовое сальдо больше дебетового, то организация получила в отчетном периоде прибыль от реализации. Если дебетовое сальдо больше кредитового, то организация убыточна: Дебет 99 Кредит 90-9 – отражена прибыль от реализации; Дебет 90-9 Кредит 99 – отражен убыток от реализации. Сальдо прочих доходов и расходов выявляется также в конце каждого месяца на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Счет 91 «Прочие доходы и расходы» предназначен для обобщения информации о прочих доходах и расходах (операционных, внереализационных) отчетного периода. По кредиту счета 91 в течение отчетного периода находят отражение: ⇒ поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов

организации – в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств; ⇒ поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, – в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств; ⇒ поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, а также проценты и иные доходы по ценным бумагам – в корреспонденции со счетами учета расчетов; ⇒ прибыль, полученная организацией по договору простого товарищества, – в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам»); ⇒ поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров – в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств; ⇒ поступления от операций с тарой – в корреспонденции со счетами учета тары и расчетов; ⇒ проценты, полученные (подлежащие получению) за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете организации в этой кредитной организации, – в корреспонденции со счетами учета финансовых вложений или денежных средств; ⇒ штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению, – в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств; ⇒ поступления, связанные с безвозмездным получением активов, – в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов; ⇒ поступления в возмещение причиненных организации убытков – в корреспонденции со счетами учета расчетов; ⇒ прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, – в корреспонденции со счетами учета расчетов; ⇒ суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, – в корреспонденции со счетами учета кредиторской задолженности; ⇒ курсовые разницы – в корреспонденции со счетами учета денежных средств, финансовых вложений, расчетов и др.; ⇒ прочие доходы, признаваемые операционными или внереализационными.

№ 4 • 2012 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_04_12_

.indd 17

17

22.02.2012 17:06:17

БУХГАЛТЕРСКИЙ И УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ Доходы, отражаемые на кредитовой стороне счета 91, показывают прибыль организации от неосновной деятельности. По дебету счета 91 в течение отчетного периода находят отражение: ⇒ расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы, и других видов интеллектуальной собственности, а также расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, – в корреспонденции со счетами учета затрат; ⇒ остаточная стоимость активов, по которым начисляется амортизация и фактическая себестоимость других активов, списываемых организацией, – в корреспонденции со счетами учета соответствующих активов; ⇒ расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, товаров, продукции – в корреспонденции со счетами учета затрат; ⇒ расходы по операциям с тарой – в корреспонденции со счетами учета затрат; ⇒ проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), – в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств; ⇒ расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, – в корреспонденции со счетами учета расчетов; ⇒ штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате, – в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств; ⇒ расходы на содержание производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации, – в корреспонденции со счетами учета затрат; ⇒ возмещение причиненных организацией убытков – в корреспонденции со счетами учета расчетов; ⇒ убытки прошлых лет, признанные в отчетном году, – в корреспонденции со счетами учета расчетов, начислений амортизации и др.; ⇒ отчисления в резервы под обесценение вложений в ценные бумаги, под снижение стоимости материальных ценностей, по сомнительным долгам – в корреспонденции со счетами учета этих резервов; ⇒ суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, других долгов,

18

нереальных для взыскания, – в корреспонденции со счетами учета дебиторской задолженности; ⇒ курсовые разницы – в корреспонденции со счетами учета денежных средств, финансовых вложений, расчетов и др.; ⇒ расходы, связанные с рассмотрением дел в судах, – в корреспонденции со счетами учета расчетов и др.; ⇒ прочие расходы, признаваемые операционными или внереализационными. Расходы, отражаемые на дебетовой стороне счета 9 показывают убытки организации не от основной деятельности. К счету 91 «Прочие доходы и расходы» могут быть открыты следующие субсчета: 91-1 «Прочие доходы»; 91-2 «Прочие расходы»; 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов». На субсчете 91-1 учитываются поступления активов, признаваемые прочими доходами. На субсчете 91-2 учитываются прочие расходы. Субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» предназначен для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Записи по субсчетам 91-1 и 91-2 производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 и кредитового оборота по субсчету 91-1 определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц, которое ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 на счет 99. Таким образом, синтетический счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо на отчетную дату не имеет: Дебет 99 Кредит 91-9 – отражена прибыль от неосновной деятельности; Дебет 91-9 Кредит 99 – отражены убытки от неосновной деятельности. По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91(кроме субсчета 91-9), закрываются внутренними записями на субсчет 91-9. Аналитический учет по счету 91 ведется по каждому виду прочих доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой, хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции. Счет 99 предназначен для обобщения информации о формировании конечного финан-

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 4 • 2012

_04_12_

.indd 18

22.02.2012 17:06:17

БУХГАЛТЕРСКИЙ И УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ сового результата деятельности организации в отчетном году. Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов. По дебету счета 99 отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту – прибыль (доходы) организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода. На счете 99 в течение отчетного года отражаются: ⇒ прибыль или убыток от обычных видов деятельности – в корреспонденции со счетом 90; ⇒ сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц – в корреспонденции со счетом 91; ⇒ суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль, постоянных обязательств и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций – в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам»: Дебет 99 Кредит 01 – списаны потери основных средств в результате чрезвычайных обстоятельств; Дебет 99 Кредит 68 – начислен налог на прибыль По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 закрывается. При этом заключительной записью декабря со счета 99 сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается в кредит (дебет) счета 84. Построение аналитического учета по счету 99 должно обеспечивать формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках. Счет 84 предназначен для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации. Сумма чистой прибыли отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в кредит счета 84 в корреспонденции со счетом 99. Сумма чистого убытка отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в дебет счета 84 в корреспонденции со счетом 99. Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по де1

бету счета 84 и кредиту счетов 75 «Расчеты с учредителями» и 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Аналогичная запись делается при выплате промежуточных доходов. Списание с бухгалтерского баланса убытка отчетного года отражается по кредиту счета 84 в корреспонденции со счетами: 80 – при доведении величины уставного капитала до величины чистых активов организации; 82 – при направлении на погашение убытка средств резервного капитала; 75 – при погашении убытка простого товарищества за счет целевых взносов его участников и др.: Дебет 99 Кредит 84 – перенос финансового результата в конце года и закрытие счета «Прибыли и убытки». Аналитический учет по счету 84 организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. При этом в аналитическом учете средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества и еще не использованные, могут разделяться. Руководители организаций должны знать, что распоряжаться нераспределенной прибылью прошлых лет они могут только с санкции собственников. Такое разрешение может быть им дано в уставе, в протоколе общего собрания акционеров или в любой другой письменной форме. В рамках своей компетентности руководители могут использовать нераспределенную прибыль в качестве источника формирования фондов накопления, потребления. Использование прибыли в качестве источника оборотных средств или приобретения внеоборотных активов1 не требует особого разрешения собственников. Сам факт оставления в распоряжении организации прибыли прошлых лет свидетельствует о желании собственников накапливать капитал и расширять производство. Однако руководители организаций не имеют право самостоятельно расходовать прибыль, оставленную в организации, на безвозвратные цели. Для этого следует получить особое разрешение собственников, например утвердить на собрании акционеров или совете директоров смету расходов из прибыли на выплату премий, материальной помощи, благотворительные цели и другие аналогичные безвозвратные расходы.

В пределах сумм, установленных уставом и законодательством Российской Федерации. № 4 • 2012 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_04_12_

.indd 19

19

22.02.2012 17:06:17

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

УДК 657.4.012.2

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОБЪЕКТОВ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ, СОЗДАННЫХ ХОЗЯЙСТВЕННЫМ СПОСОБОМ © Глухова Любовь Витальевна, аудитор, ведущий специалист ООО «Волга-Днепр-Москва» e-mail: Gluhovalubov@yandex.ru В статье раскрываются вопросы документального обоснования операций с объектами капитального строительства, порядок их бухгалтерского и налогового учета. Ключевые слова: капитальное строительство; хозяйственный способ; основные средства; бухгалтерский учет; налоговый учет; затраты; признание; документы.

TAXATION OF FIXED ASSETS CREATED

BY THE ECONOMIC METHOD The article describes the documentation of the operations with objects of capital construction and the procedure for their accounting and tax accounting.

Key words: capital construction, economic method, fixed assets, accounting, tax accounting, costs, recognition, documentation.

НОРМАТИВНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА СТРОИТЕЛЬСТВА ОБЪЕКТОВ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ХОЗЯЙСТВЕННЫМ СПОСОБОМ Правила бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций и определения инвентарной стоимости объектов регламентированы Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным приказом Минфина России от 30.12.199 № 160. Порядок учета основных средств определен Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, и Методическими указаниями по учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н.

ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА СТРОИТЕЛЬСТВА ОБЪЕКТОВ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ХОЗЯЙСТВЕННЫМ СПОСОБОМ К строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относят-

20

ся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров строительного подряда, а, например, при реконструкции административнохозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и т. д.). Основными задачами бухгалтерского учета строительно-монтажных работ (СМР) для собственных нужд организации являются: ⇒ обеспечение раздельного учета затрат, связанных со строительством объектов основных средств, и затрат по обычным видам деятельности организации; ⇒ правильное формирование инвентарной стоимости объектов строительства. Для обобщения информации о затратах на строительство объектов для собственных нужд сельскохозяйственная организация применяется счет 08 «Вложения во внеоборотные

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 4 • 2012

_04_12_

.indd 20

22.02.2012 17:06:17

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ активы», к которому может быть открыт субсчет «Строительство собственных объектов основных средств». Аналитический учет по вышеуказанному субсчету ведется в разрезе объектов строительства, способов строительства, статей затрат. Налог на добавленную стоимость, предъявленный подрядчиками, поставщиками материалов, оборудования учитывается на субсчете 19 «НДС по строительно-монтажным работам, выполненным хозспособом» счета 19 «Налог на добавленную стоимость».

КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ НА СТРОИТЕЛЬСТВО,ОСУЩЕСТВЛЯЕМОЕ ХОЗЯЙСТВЕННЫМ СПОСОБОМ Затратами на строительство для собственных нужд являются все произведенные и документально подтвержденные расходы, связанные со строительством объекта. Затраты по строительству объектов для собственных нужд, в зависимости от времени их осуществления, поразделяются на затраты, произведенные: ⇒ до начала строительства; ⇒ во время строительства; ⇒ по окончании строительства. К затратам, произведенным до начала строительства, относятся затраты, связанные с получением разрешительной документации на строительство. Перед началом строительства необходимо получить разрешение на строительство, которое подтверждает соответствие проектной документации требованиям градостроительного плана земельного участка и дает застройщику право осуществлять строительство, реконструкцию объектов капитального строительства, а также их капитальный ремонт (п. 1 ст. 51 Градостроительного кодекса Российской Федерации). Перечень случаев, когда разрешения на строительство не требуется, приведен в п. 17 ст. 51 Градостроительного кодекса Российской Федерации. Согласно п. 7 ст. 51 Градостроительного кодекса Российской Федерации для получения разрешения на строительство объектов капитального строительства организация должна иметь проектную документацию. Как правило, проектная документация подготавливается по договору сторонней организацией. Для ее подготовки и утверждения необходимы: ⇒ результаты инженерных изысканий. В силу п. 1 ст. 47 Градостроительного кодекса Российской Федерации не допускаются подготовка и реализация проектной документации

без выполнения соответствующих инженерных изысканий; ⇒ технические условия на подключение объекта капитального строительства к сетям инженерно-технического обеспечения; ⇒ заключение государственной экспертизы проектной документации. Согласно п. 15 ст. 48 Градостроительного кодекса Российской Федерации проектная документация может быть утверждена заказчиком или застройщиком только при наличии положительного заключения. Случаи, когда не нужно проводить государственную экспертизу проектной документации и результатов инженерных изысканий, приведены в п. 1 ст. 49 Градостроительного кодекса Российской Федерации, и этот перечень является закрытым. В соответствии с п. 3 ст. 49 Градостроительного кодекса Российской Федерации государственная экспертиза не нужна, если разрешение на строительство не требуется; ⇒ плата за государственную регистрацию права собственности на земельный участок или плата за право заключения договора долгосрочной аренды. К затратам, произведенным во время строительства объекта для собственных нужд, относятся следующие расходы: ⇒ материалы, приобретенные для строительства; ⇒ услуги подрядных организаций; ⇒ заработная плата строительным рабочим, в том числе страховые взносы во внебюджетные фонды, отчисления от фонда оплаты труда на социальное страхование от несчастных случаев; ⇒ амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам, используемым при строительстве; ⇒ оборудование, требующее монтажа; ⇒ арендные платежи за землю, вносимые до принятия на учет объекта в качестве основных средств; ⇒ проценты по кредитам и займам, взятым на строительство, начисленные до 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к учету в качестве объекта основных средств; ⇒ расходы на содержание дирекции строящегося объекта; ⇒ прочие расходы в доле, относящейся к строительству. При строительстве нескольких объектов расходы на содержание дирекции строящегося объекта распределяются по объектам пропорционально трудозатратам. К затратам, произведенным по окончании строительства, относится государственная пошлина за регистрацию права собственности на построенный объект.

№ 4 • 2012 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_04_12_

.indd 21

21

22.02.2012 17:06:17

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ СТРОИТЕЛЬСТВА ОБЪЕКТОВ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ХОЗЯЙСТВЕННЫМ СПОСОБОМ Порядок отражения капитальных затрат по строительству объекта для собственных нужд хозяйственным способом на счетах бухгалтерского учета представлен в табл. 1.

ПРИЗНАНИЕ В КАЧЕСТВЕ ОБЪЕКТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ОБЪЕКТА, ПОСТРОЕННЫМ ХОЗЯЙСТВЕННЫМ СПОСОБОМ Согласно п. 3.2 Положения по учету долгосрочных инвестиций к законченному строительству относятся принятые в эксплуатацию объекты, приемка которых оформлена в установленном порядке. Ввод в эксплуатацию объекта, построенного хозяйственным способом, осуществляется на основании: ⇒ акта приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (унифицированная форма № КС-14);

⇒ документов, перечисленных в ст. 47–51 Градостроительного кодекса Российской Федерации; ⇒ прочих документов, разработанных и утвержденных для этой цели внутри организации. Накопленные затраты по введенным в эксплуатацию объектам основных средств, подлежащим государственной регистрации, переводятся с субсчета «Строительство собственных объектов основных средств» счета 08 на субсчет «Объекты собственного строительства, введенные в эксплуатацию, документы на которые не переданы на государственную регистрацию» до момента подачи документов на регистрацию. После подачи документов на государственную регистрацию сумма уплаченной государственной пошлины отражается на субсчете «Объекты собственного строительства, введенные в эксплуатацию, документы на которые не переданы на государственную регистрацию», формируя первоначальную стоимость построенного хозяйственным способом объекта. Зачисление в состав основных средств объектов собственного строительства осуществляется на основании акта приема-передачи Таблица 1

Корреспонденция счетов бухгалтерского учета операций по строительству хозяйственным способом Содержание операции Приобретены материалы для строительства Принято к учету оборудование, требующее монтажа, для собственного капитального строительства Приняты от подрядчиков выполненные работы

Передано оборудование в монтаж. Отражена стоимость оборудования, переданного в монтаж Принят к учету НДС по материальным ценностям, работам, услугам, приобретенным для строительства объекта основных средств для собственных нужд Списаны материалы, использованные при строительстве объекта, выполненном хозяйственным способом Приняты к учету затраты по строительству собственного объекта

Дебет

Кредит

10

60

07

60

08

60

08

07

19

60

08

10 02 70

08

69 69 23 25

Первичный документ Товарная накладная №Торг12, приходный ордер № М-4 Акт о приеме (поступлении) оборудования форма ОС-14 Акт о приемке выполненных работ № КС-2, справка о стоимости выполненных работ и затрат № КС-3 Акт о приемке-передаче оборудования в монтаж № ОС-15 Счет-фактура

Акты на списание строительных материалов (по форме М-29) Табели учета использования рабочего времени, строительных рабочих, расчетно-платежная ведомость, бухгалтерская справка-расчет, другие документы

60 97

22

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 4 • 2012

_04_12_

.indd 22

22.02.2012 17:06:17

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ Таблица 2 Признание в бухгалтерском учете объекта, законченного капитальным строительством, в зависимости от порядка его регистрации Содержание операции Законченный строительством (здание) и не зарегистрированный в установленном порядке объект учтен в составе основных средств после подачи документов на государственную регистрацию Законченный строительством объект (здание), не подлежащий государственной регистрации в установленном порядке, учтен в составе основных средств Законченный строительством (сооружение) и введенный в эксплуатацию объект, не зарегистрированный в установленном порядке, учтен в составе основных средств после подачи документов на государственную регистрацию

Дебет

Кредит

01

08

01

08

01

здания, сооружения по унифицированной форме № ОС-1а. Порядок отражения признания в качестве объекта основных построенных объектов для собственного потребления хозяйственным способом представлен в табл. 2.

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА РАСЧЕТОВ С БЮДЖЕТОМ ПО НДС ПРИ ВЫПОЛНЕНИИ СМР ДЛЯ СОБСТВЕННОГО ПОТРЕБЛЕНИЯ ХОЗЯЙСТВЕННЫМ СПОСОБОМ В соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) объектом обложения НДС признается выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления (собственными силами и с привлечением других организаций для выполнения отдельных работ). Если строительство объекта осуществляется подрядными организациями без производства СМР собственными силами сельскохозяйственной организации, данная норма не применяется. Согласно п. 10 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы при выполнении СМР для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода (квартала). Налоговую базу по НДС за соответствующий налоговый период следует определять исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на объем работ, выполненный в соответствующем налоговом периоде. Вычеты сумм налога, исчисленного на объем строительно-монтажных работ, выполняемых хозспособом, производятся на момент определения налоговой базы, то есть на дату

08

Первичный документ Акт формы № ОС-1а, копия заявления о государственной регистрации права собственности и оригинал расписки регистрирующего органа Акт формы № ОС-1а

Акт формы № ОС-1а, копия заявления о государственной регистрации права собственности инвестора и оригинал расписки

начисления налога на последнее число каждого налогового периода – квартала. Суммы НДС по приобретенным для строительства материальным ценностям (работам, услугам) принимаются к вычету в общем порядке: по мере принятия к учету приобретенных товаров (работ, услуг) независимо от факта оплаты поставщику. Организация ежеквартально выписывает счет-фактуру в двойном экземпляре на стоимость выполненных СМР для собственного потребления собственными силами. Первый экземпляр регистрируется в книге продаж за отчетный период. Второй экземпляр регистрируется в книге покупок после начисления к уплате НДС, начисленного со стоимости выполненных СМР для собственного потребления собственными силами в отчетном периоде (квартале).

БИБЛИОГРАФИЯ 1. Градостроительный кодекс Российской Федерации от 29.12.2004 № 190-ФЗ.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

3. Приказ Минфина России от 30.12.1993 № 160 «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций».

4. Приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01)».

5. Приказ Минфина России от 13.10.2003 № 91н «Об утверждении Методических указаниях по учету основных средств».

6. Постановлением Росстата от 12.11.2008 № 278 «Об утверждении Порядка заполнения и представления унифицированных форм».

№ 4 • 2012 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_04_12_

.indd 23

23

22.02.2012 17:06:17

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ЗАСТРОЙЩИКА-ПОДРЯДЧИКА А. С. Каратаев, канд. экон. наук, доцент кафедры налогов и налогообложения Сургутского государственного университета Ханты-Мансийского автономного округа – Югры Г. Е. Каратаева, канд. экон. наук, зав. кафедрой финансов, денежного обращения и кредита Сургутского государственного университета Ханты-Мансийского автономного округа – Югры e-mail: karataev86@mail.ru В статье предложена методика, которая, с одной стороны, соответствует, насколько это возможно, действующему законодательству по бухгалтерскому учету и налогообложению, а с другой стороны, учитывает особенности сложившейся учетной практики. На основании п. 1 ст. 4 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее – Закон № 214-ФЗ) по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости. Строительные организации, реализующие функции застройщика, часто сами выполняют строительно-монтажные работы.

ВАРИАНТ ОТРАЖЕНИЯ В УЧЕТЕ И ПРИЗНАНИЯ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ ЗАСТРОЙЩИКА ПРИ СОВМЕЩЕНИИ ИМ ФУНКЦИЙ ПОДРЯДЧИКА Большинство авторов, ссылаясь на позицию Минфина России, выраженную в письмах от 12.07.2005 № 03-04-01/82, от 24.08.2005 № 03-04-10/07, а также отмечая элементы строительного подряда, характерные для договоров долевого участия в строительстве (инвестиционных договоров, в которых застройщик одновременно выполняет функции подрядчика), рекомендует отражать хозяйственные операции застройщика по аналогии с договором строительного подряда. Средства дольщиков (инвесторов) рассматриваются как выручка и включаются в налоговую базу по НДС. Признание выручки,

24

расходов и финансового результата в учете осуществляется по правилам Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» ПБУ 2/2008, утвержденного приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н. Для целей налога на прибыль средства инвесторов, аккумулированные на счетах застройщика, признаются целевым финансированием и не формируют налогооблагаемые доходы [подпункт 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)]. Однако, рассматривая эти средства с позиций договора подряда, вышеуказанные авторы рекомендуют признавать их в составе выручки. Если следовать вышеизложенной позиции, в бухгалтерском учете застройщика необходимо делать следующие записи (табл. 1). Теоретически такой способ отражения деятельности застройщика, совмещающего функции подрядчика, вполне обоснован с позиций принципа приоритета содержания над формой. Однако применению этого способа на практике препятствует: 1) существующий в российских строительных организациях порядок документооборота. В частности, выполнение строительномонтажных работ собственными силами оформляется ОКСом актом выполненных работ и справкой о стоимости выполненных работ (ф. КС-2, КС-3), в которых отражаются процент рентабельности (прибыль) и НДС. Такое положение дел идет в разрез с рассмотренным вариантом учета; 2) неопределенность с периодичностью предъявления счетов инвесторам. Рассмотренный порядок, основанный на нормах Законе № 214-ФЗ, предполагает, что счет-фактура

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 4 • 2012

_04_12_

.indd 24

22.02.2012 17:06:17

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ Таблица 1 Содержание операции Поступили средства от дольщиков (инвесторов) Начислен НДС с суммы поступивших авансов Приняты работы от подрядчиков Отражен НДС по принятым подрядным работам Отражены расходы на содержание отдела капитального строительства застройщика (ОКСа) Отражен НДС по приобретенным ценностям в рамках деятельности ОКСа Отражены фактические затраты на выполнение строительно-монтажных работ собственными силами Отражен НДС по приобретенным ценностям в рамках строительно-монтажных работ, осуществленых собственными силами Принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком, поставщиками материалов и т. п. Сформированы фактические затраты застройщика на строительство объекта Отражена выручка от реализации по договору долевого участия в строительстве Отражен НДС от выручки по договору долевого участия в строительстве Принят к вычету НДС по зачтенным авансам Списаны фактические затраты застройщика на строительство объекта Определен финансовый результат застройщика по договору долевого участия в строительстве

Корреспонденция счетов Дебет Кредит 51 76 76 68 08 60 19 60 10,60,69,70 26 76 19 60,76 10,60,69,70 20 76 19

60,76

68

19

08

20,26

76

90

90 68 90

68 76 08

90

99 Таблица 2

Корреспонденция счетов Дебет Кредит

Содержание операции Ежемесячно в течение периода строительства (срок договора более 1 года) Отражены фактические затраты по договору долевого участия в строительстве Отражены расходы по договору, формирующие финансовый результат отчетного периода Отражена непредъявленная к оплате начисленная выручка Отражен НДС с непредъявленной к оплате начисленной выручке Отражен финансовый результат, определенный способом «по мере готовности» В момент сдачи объекта инвесторам Предъявлена к оплате начисленная выручка по договору долевого строительства Начислен НДС по предъявленной к оплате начисленной выручке Принят к вычету НДС, исчисленный с авансов, полученных от дольщиков за период строительства

за выполненные работы и оказанные услуги будет предъявлен по окончании всего комплекса работ на объекте (после подписания актов КС-11, КС-14). В этом случае исходя из норм ПБУ 2/2008 – для целей бухгалтерского учета и п. 2 ст. 271 и п. 1 ст. 272 НК РФ – для целей налогового учета застройщику следует признавать в бухгалтерском учете не предъявленную к оплате начисленную выручку, размер которой должен определяться методом «по мере готовности». Степень завершенности работ должна устанавливаться на каждую отчетную дату и рассчитываться как доля фактически понесенных расходов по договору в общей сумме расходов по договору. В учете данные

08

60, 20, 26

90

08

46 90 90

90 76/ НДС 99

76 76/НДС

46 68

68

76

операции должны оформляться следующим образом (табл. 2). В декларациях по НДС в течение всего периода строительства будет отражаться НДС, исчисленный с авансов дольщиков. К вычету будет приниматься весь налог, предъявленный поставщиками и подрядчиками в рамках исполнения договора. В декларации по налогу на прибыль доходы и расходы будут признаваться по аналогии с бухгалтерским учетом. Но у налоговых органов может возникнуть вопрос: почему выручка отражается в отчете о прибылях и убытках и в декларации по налогу на прибыль, а в декларации по НДС ее нет? Организация должна быть готова к даче пояснений по этому поводу;

№ 4 • 2012 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_04_12_

.indd 25

25

22.02.2012 17:06:17

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ 3) увеличение налоговой нагрузки. Рассмотренный вариант признания операций застройщика в учете и для целей налогообложения может существенно увеличить налоговые обязательства организации. Можно отметить, что он сопряжен с минимальными налоговыми рисками, так как Минфина России не возражает против его применения. На практике получила распространение несколько модифицированная методика учета операций и формирования налоговых баз застройщика.

ОБОСОБЛЕННОЕ ОТРАЖЕНИЕ В УЧЕТЕ ЗАСТРОЙЩИКА ОТДЕЛЬНЫХ ОПЕРАЦИЙ При совмещении функций застройщика и подрядчика в учете застройщика отражаются обособленно следующие операции:

1) строительство с привлечением подрядных организаций; 2) строительство собственными силами застройщика; 3) оказание услуг застройщика по организации и контролю за выполнением строительства.

1. Строительство силами подрядчика не рассматривается как реализация работ (услуг) застройщика и ведется за счет средств дольщиков, которые признаются в налоговом учете как целевые поступления (подпункт 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Налоговой базы по налогу на прибыль и НДС в части вышеуказанных операций у застройщика не возникает. Соответственно НДС, предъявленный застройщику подрядными организациями, не принимается к вычету. Суммы этого налога передаются инвесторам по окончании строительства в целом, что оформляется выпиской сводного счета-фактуры. Таблица 3

Содержание операции Поступили средства от дольщиков (инвесторов) Начислен НДС с суммы поступивших авансов в части услуг застройщика (ОКСа) Начислен НДС с суммы поступивших авансов в части СМР, выполняемых застройщиком собственными силами Приняты подрядные работы Отражен НДС по принятым подрядным работам Отражены расходы на содержание ОКСа Отражен НДС по приобретенным ценностям в рамках деятельности ОКСа Принят к вычету НДС, предъявленный к оплате застройщику в части деятельности ОКСа Отражены фактические затраты на выполнение строительно-монтажных работ собственными силами Отражен НДС по приобретенным ценностям в рамках строительно-монтажных работ, осуществленных собственными силами Принят к вычету НДС, предъявленный к оплате застройщику в части работ, выполненных собственными силами застройщика Отражена выручка без НДС от реализации работ, выполненных застройщиком собственными силами Отражен НДС от реализации работ, выполненных застройщиком собственными силами Списаны фактические расходы на выполнение работ собственными силами застройщика Начислен НДС от стоимости работ, выполненных собственными силами застройщика Зачтен НДС, начисленный от аванса в части работ, выполненных собственными силами застройщика Отражена выручка без НДС от реализации услуг застройщика (ОКСа) по договору долевого участия в строительстве Отражен НДС от реализации услуг застройщика (ОКСа) Списаны фактические расходы по содержанию застройщика (ОКСа) Начислен НДС от стоимости услуг застройщика (ОКСа) Зачтен НДС, начисленный от аванса в части услуг ОКСа Отражена сметная стоимость объекта в момент его передаче инвесторам Отражен НДС, переданный инвесторам

26

Корреспонденция счетов Дебет Кредит 51 76 76 68 76

68

08 19 26 19

60 60 10, 60, 69 60, 76

68

19

20

10, 60, 69, 70, 76

19

60, 76

68

19

08

90

19

90

90

20

90

68

68

76

08

90

19 90 90 68 76 76

90 26 68 76 08 19

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 4 • 2012

_04_12_

.indd 26

22.02.2012 17:06:17

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ 2. Строительство собственными силами застройщика рассматривается как деятельность по договору подряда. Затраты на строительство учитываются на счете 20 «Основное производство». Ежемесячно (ежеквартально) в учете признается выручка и затраты периода на основании расчетов ОКСа, оформленных справкой о стоимости выполненных работ и актом выполненных работ. По этим данным определяется финансовый результат периода и обязательства по НДС. По существу расчеты, подтвержденные вышеназванными формами, являются расчетом степени завершенности работ по договору, но показатель «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» в учете не отражается. Выручка к оплате не предъявляется. Она формирует сметную (договорную) стоимость объекта.

3. Фактические затраты на содержание застройщика (ОКСа) учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Ежемесячно (ежеквартально) они списываются в дебет счета 90 «Продажи». Выручка от реализации услуг застройщика определяется в соответствии с условиями договора (процент от сметной стоимости или фиксированная сумма) и к оплате не предъявляется. Она, так же как и выручка от реализации работ, выполненных собственными силами застройщика, формирует стоимость строящегося объекта (табл. 3). При такой схеме отражения операций возникают сложности в исчислении НДС. Во-первых, в составе средств дольщиков необходимо определить сумму авансов, приходящуюся на выполнение работ собственными силами для расчета НДС с авансов. Можно предположить, что сумма аванса на конец налогового периода может быть рассчитана как разница между суммой поступивших средств и суммой оплаченной кредиторской задолженности перед подрядчиками. Однако такой способ определения налоговой базы по НДС в части авансовых платежей сопряжен с налоговыми рисками. Во-вторых, вызывает сомнение обоснованность начисления НДС на основании составления промежуточных актов выполненных работ застройщиком самому же себе. Применение такой методики бухгалтера объясняют необходимостью равномерного признания доходов и расходов в налоговом учете по договорам с длительным производственным циклом. Кроме того, промежуточные акты ОКСа служат средством контроля за выполненными объемами работ. Таким образом, вышеуказанная методика позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет доходов и

расходов по объемам работ, выполненных собственными силами, увязать учетные записи со сложившейся системой документооборота и внутреннего контроля. Еще одним весомым аргументом в пользу этого варианта является возможность использования сложившейся практики сметного дела. Известно, что на практике широко распространено утверждение смет задним числом. И в этом случае промежуточные акты ОКСа являются единственным способом определения договорной стоимости фактически выполненных за месяц (квартал) объемов работ. Признавая значимость учетной практики, нельзя не отметить, что она идет вразрез с действующим законодательством по бухгалтерскому учету и налогообложению. Право собственности на объект перейдет к инвестору по окончании работ в комплексе. До этого момента инвесторам никакие суммы к оплате не предъявляются и акты с ними не подписываются. Следовательно, налоговая база по НДС в части объемов работ, выполненных собственными силами, возникнет только в момент передачи объекта инвестору. Тогда же будут зачтены авансы и принят к вычету начисленный с них налог. Таким образом, организациям, которые применяют такую методику учета, логичнее было бы учитывать затраты на выполнение работ собственными силами в течение всего периода строительства на счете 20 «Основное производство» в составе незавершенного производства. В течение этого периода необходимо начислять НДС с авансов, а выручку от реализации, обязательства по НДС, финансовый результат определять в бухгалтерском учете только по окончании работ в целом. Однако такой порядок учета неизбежно приводит к возникновению налоговых разниц, так как в налоговом учете доходы и расходы по «длящимся договорам» должны признаваться равномерно. По нашему мнению, для упрощения учетных процедур и сближения бухгалтерского и налогового учета наиболее приемлемой будет методика учета доходов, расходов и финансовых результатов, определенная ПБУ 2/2008, то есть способ «по мере готовности». Не предъявленная к оплате начисленная выручка будет отражаться без применения счета 46 непосредственно на счете 08. НДС в момент признания выручки будет отражаться на счете 76/ НДС. После того как объект будет передан инвесторам, этот налог будет отражен по кредиту счета 68 и одновременно будет принят к вычету НДС, начисленный с авансовых платежей (табл. 4).

№ 4 • 2012 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_04_12_

.indd 27

27

22.02.2012 17:06:17

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ Таблица 4 Содержание операции Поступили средства от дольщиков (инвесторов) Начислен НДС с суммы поступивших авансов в части услуг застройщика (ОКСа) Начислен НДС с суммы поступивших авансов в части строительно-монтажных работ, выполняемых застройщиком собственными силами Приняты подрядные работы Отражен НДС по принятым подрядным работам

76

68

08 19

Отражены расходы на содержание ОКСа

26

Отражен НДС по приобретенным ценностям в рамках деятельности ОКСа Принят к вычету НДС, предъявленный к оплате застройщику в части деятельности ОКСа Отражены фактические затраты на выполнение строительно-монтажных работ собственными силами Отражен НДС по приобретенным ценностям в рамках строительно-монтажных работ, осуществленных собственными силами Принят к вычету НДС, предъявленный к оплате застройщику в части работ, выполненных собственными силами застройщика Отражена не предъявленная к оплате выручка без НДС от реализации работ, выполненных застройщиком собственными силами – основание КС-2, КС-3 ОКСа Отражен НДС от реализации работ, выполненных застройщиком собственными силами Списаны фактические расходы на выполнение работ собственными силами застройщика Начислен НДС от не предъявленной к оплате выручки от реализации работ, выполненных собственными силами застройщика Отражена не предъявленная к оплате выручка без НДС от реализации услуг застройщика (ОКСа) договору долевого участия в строительстве Отражен НДС от реализации услуг застройщика (ОКСа) Списаны фактические расходы по содержанию застройщика (ОКСа) Начислен НДС от не предъявленной к оплате выручки от реализации услуг застройщика (ОКСа) Отражена сметная стоимость объекта в момент его передаче инвесторам Отражен НДС, переданный инвесторам Начислен НДС от предъявленной к оплате выручки от реализации услуг застройщика (ОКСа) Начислен НДС от предъявленной к оплате выручки от реализации работ, выполненных собственными силами застройщика Зачтен НДС, начисленный от аванса в части работ, выполненных собственными силами застройщика Зачтен НДС, начисленный от аванса в части услуг застройщика (ОКСа)

19

60 60 10, 60, 69, 70 60,76

68

19

20

10, 60, 69, 70, 76

19

60, 76

68

19

08

90

19

90

90

20

90

76/ НДС

08

90

19 90

90 26

90

76/НДС

76 76

08 19

76/ НДС

68

76/ НДС

68

68

76

68

76

ВАРИАНТ УЧЕТА ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ЗАСТРОЙЩИКА, СОВМЕЩАЮЩЕГО ФУНКЦИИ ПОДРЯДЧИКА, В ОСНОВЕ КОТОРОГО ОТРИЦАНИЕ НАЛИЧИЯ ФИНАНСОВОГО РЕЗУЛЬТАТА У ЗАСТРОЙЩИКА ДО ОКОНЧАНИЯ РАБОТ НА ОБЪЕКТЕ Есть еще один вариант учета деятельности застройщика, совмещающего функции подрядчика, в основе которого отрицание наличия финансового результата у застройщика до окончания работ на объекте. Все поступления

28

Корреспонденция счетов Дебет Кредит 51 76 76 68

от дольщиков признаются целевыми и не облагаются ни налогом на прибыль, ни НДС. Облагается налогами только экономия по смете, которая по условиям договора остается в распоряжении застройщика. В учете вышеприведенная схема отражается следующим образом (табл. 5). Менее радикально настроенные авторы признают необходимость признания финансового результата только в части услуг застройщика (ОКСа) и только по окончании строительства в целом. По нашему мнению, такой вариант отражения может иметь ме-

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 4 • 2012

_04_12_

.indd 28

22.02.2012 17:06:17

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ Таблица 5 Содержание операции Поступили средства от дольщиков (инвесторов) Приняты подрядные работы Отражен НДС по принятым подрядным работам Отражены расходы на содержание ОКСа Отражен НДС по приобретенным ценностям в рамках деятельности ОКСа Отражены фактические затраты на выполнение строительно-монтажных работ собственными силами Отражен НДС по приобретенным ценностям в рамках строительномонтажных работ, осуществленных собственными силами Передана стоимость объекта инвестору Передан НДС Определена экономия по смете Начислен НДС от экономии по смете Начислен налог на прибыль от экономии по смете

сто. Для этого необходимо очень профессионально подходить к подготовке договора и всего пакета документов, сопровождающего его исполнение. В первую очередь смета не должна содержать информацию о прибыли застройщика от выполнения работ собственными силами. Его расходы компенсируются инвесторами. И главный акцент должен быть сделан на слове «компенсация». На практике получила распространение схема, при которой застройщик создает «дружественную» компанию, которая выступает в роли заказчика. Как правило, эта компания применяет упрощенную систему налогообложения. В смете прибыль вуалируется как вознаграждение за услуги этого заказчика. Застройщик же получает только компенсацию фактически понесенных затрат. Фактически такой подход изначально понимается налоговыми органа-

Корреспонденция счетов Дебет Кредит 51 76 08/подряд 60 19 60 10, 60, 69, 08/ ОКС 70, 76 19 60, 76 08/ соб. силы

10, 60, 69, 70, 76

19

60,76

76 76 76 91 99

08 19 91 68 68

ми как получение необоснованной налоговой выгоды. Арбитражная практика по данным вопросам неоднозначна, и, принимая решение, бухгалтер должен оценить возможные налоговые риски, а также учесть особенности условий договора, сметной документации и системы документооборота компании.

БИБЛИОГРАФИЯ 1. Адамов Н. А., Войко А. В., Соколов П. А. Учет, анализ и аудит в строительстве. – М.: Финансы и статистика, 2006.

2. Соколов П. А. Аудит в строительстве. – М.: Современная экономика и право, 2001.

3. Соколова М. Н. Налогообложение при совмещении функций участников капитального строительства // Бухучет в строительных организациях. – 2009. – № 11.

При поставке оборудования частями НДС исчисляется на дату отгрузки последней составной части Письмо Минфина России от 13.01.2012 № 03-07-11/08 По общему правилу НДС исчисляется продавцом на дату отгрузки товара или на дату получения предоплаты в зависимости от того, какое из событий произошло раньше (п. 1 ст. 167 НК РФ). Дата отгрузки определяется на основании первичных документов, которыми оформляются проводимые организацией хозяйственные операции. При этом она соответствует дате составления первого из таких документов, оформленного на покупателя или на перевозчика для доставки покупателю. Когда необходимо исчислять НДС, если из-за большого веса и объема промышленное оборудование отгружается частями? В рассматриваемом Письме Минфин России разъяснил, что датой отгрузки в таком случае следует считать дату составления первичного документа, оформленного на покупателя или перевозчика при отгрузке последней части оборудования. При этом финансовое ведомство подчеркивает, что особенности перехода права собственности на поставляемое оборудование не имеют значения. № 4 • 2012 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_04_12_

.indd 29

29

22.02.2012 17:06:18

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

НДС У ЗАСТРОЙЩИКА-ГЕНПОДРЯДЧИКА М. Н. Соколова, налоговый консультант аудиторской фирмы ООО «Информбюро» В статье рассмотрены особенности учета и налогообложения у застройщиков, совмещающих функции заказчика и генподрядчика. При этом автор приводит мнение финансового ведомства по данному вопросу. Минфин России в очередной раз (см. письма Минфина России от 25.03.2008 № 03-07-10/02, от 13.07.2007 № 03-07-04/05, от 16.02.2006 № 0304-10/02, от 12.07.2005 № 03-04-01/82) подтвердил свою позицию по вопросу применения НДС при долевом строительстве. Письмом Минфина России от 07.07.2009 № 03-07-10/10 (далее – Письмо) разъяснено, что застройщик, осуществляющий долевое строительство многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости своими силами и (или) с привлечением других лиц включает в налоговую базу по НДС денежные средства, получаемые от участников этого строительства. В рассматриваемой ситуации застройщик при исполнении договора участия в долевом строительстве совмещает функции заказчика, а также непосредственно выполняет строительно-монтажные работы своими силами и (или) привлеченными субподрядными организациями, то есть выполняет функции генерального подрядчика. Застройщик при ведении бухгалтерского учета использует правила учета, установленные для организаций-заказчиков и подрядных строительно-монтажных организаций. При налогообложении хозяйственных операций застройщик руководствуется налоговым законодательством с учетом отдельных разъяснений Минфина России и ФНС России по вопросам налогообложения. В данном Письме приводятся нормы Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) по вопросам применения НДС при строительстве объектов недвижимости. Прокомментируем налоговые нормы с позиций бухгалтерского учета. Абзац седьмой Письма: «В случае если организация, являющаяся по договору участия в долевом строительстве застройщиком, своими силами, а также своими силами с привлечением других лиц обязуется построить жилой дом, то есть застройщик непосредственно выполняет строительно-монтажные работы, то на основании указанного п. 1 ст. 154 Кодекса денежные средства, получаемые застройщи-

30

ком от участников долевого строительства, в полном объеме включаются в налоговую базу у застройщика как оплата (частичная оплата), полученная в счет предстоящего выполнения работ, оказания услуг». Комментарий. Получение застройщиком денежных средств от участников долевого строительства для возмещения затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и оплату услуг застройщика отражается в учете записью: Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 76, субсчет «Расчеты с участниками долевого строительства по средствам, полученным на финансирование строительства». В соответствии с подпунктом 4 п. 3 ст. 39 и подпунктом 1 п. 2 ст.146 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) передача денежных средств на строительство носит инвестиционный характер, не признается реализацией и объектом обложения НДС. Однако в рассматриваемой ситуации денежные средства, полученные по договору участия в долевом строительстве, предназначаются в том числе и для возмещения затрат на выполнение строительно-монтажных работ своими силами с привлечением других лиц (субподрядных организаций). Поэтому на основании п. 1 ст. 154 НК РФ данные средства квалифицируются как оплата (частичная оплата) в счет предстоящего выполнения работ (оказания услуг) по договору и включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость как полученные авансы. Порядок бухгалтерского учета НДС с полученных авансов нормативно не установлен, поэтому застройщик может сам разработать такой порядок и закрепить его в своей учетной политике, например с использованием счета 76, субсчет «НДС с полученных авансов». В учете сумма выделенного по расчетной ставке НДС (18/118) отражается записью: Дебет 76, субсчет «НДС с полученных авансов» Кредитт 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС».

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 4 • 2012

_04_12_

.indd 30

22.02.2012 17:06:18

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ Абзац восьмой Письма: «Согласно п. 14 ст. 167 Кодекса в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты (частичной оплаты) предстоящего выполнения работ (оказания услуг), то на день выполнения работ (оказания услуг) в счет поступившей ранее оплаты (частичной оплаты) также возникает момент определения налоговой базы. При этом на основании п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты (частичной оплаты), полученных в счет предстоящего выполнения работ (оказания услуг), подлежат вычетам при выполнении работ (оказании услуг)». Комментарий. Стоимость строительномонтажных работ (СМР) на день их выполнения оформляется Справкой о стоимости выполненных работ и затрат по форме № КС-3. При этом данные работы не квалифицируются как СМР для собственного потребления, то есть как выполненные хозяйственным способом, поскольку застройщик не является инвестором. Строительство объекта финансируется дольщиками. В учете на стоимость выполненных СМР делается запись: Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90-1 «Выручка». Одновременно возникает момент определения налоговой базы исходя из всей стоимости выполненных работ. Начисление НДС по расчетной ставке 18/118 отражается в учете записью: Дебет 90-3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС». При этом на данную сумму корректируется сумма налога, исчисленного ранее от стоимости оплаты (аванса) в счет предстоящего выполнения работ (оказания услуг). В учете делается сторнировочная запись: Дебет 76, субсчет «НДС с полученных авансов» Кредит 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» – STORNO. Другие хозяйственные операции по учету выполненных работ отражаются в общеустановленном порядке. В частности, расходы по выполнению СМР принимаются к учету по дебету счета 20 «Основное производство» с кредита соответствующих счетов 10-8, 69, 70, 02, 60 и др. Одновременно на субсчет 19-1 «НДС при приобретении основных средств» принимаются суммы налога,

предъявленного поставщиками и подрядчиками (субподрядчиками). В соответствии с п. 5 ст.172 и абзацами первым и вторым п.1 172 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, включаются в состав налоговых вычетов по мере оприходования (принятия на учет) товаров и выставления счетов-фактур поставщиками. В учете делается запись: Дебет 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» Кредит 19-1, субсчет «НДС при приобретении основных средств» . Фактические расходы по выполнению СМР, включая стоимость субподрядных работ, списываются с кредита счета 20 в дебет субсчета 90-2 «Себестоимость продаж». Финансовый результат от выполнения СМР определяется с использованием счета 99 «Прибыли и убытки». В случае положительного результата начисляется налог на прибыль (Д-т 99 К-т 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль»). Стоимость СМР, выполненных своими силами застройщика и привлеченными субподрядными организациями, принимается к учету в составе капитальных затрат на строительство объекта недвижимости. В учете делается запись: Дебет 08-3 «Строительство объектов основных средств» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Абзац десятый Письма: «Следует отметить, что суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым вышеуказанным застройщиком товарам (работам, услугам), в том числе проектным работам, услугам по аренде земельного участка, стоимость которых включается у застройщика в налоговую базу по объекту долевого строительства, подлежат вычету в общеустановленном порядке». Комментарий. Другие расходы по строительству объекта недвижимости (кроме расходов на выполнение СМР) также включаются в состав капитальных затрат. К ним относятся стоимость проектных работ, услуг по аренде земельного участка, работ по инженерным изысканиям и др. В учете делаются записи: Дебет 08-3 Дебет 19-1 Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

№ 4 • 2012 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_04_12_

.indd 31

31

22.02.2012 17:06:18

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ Суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), стоимость которых включается застройщиком в налоговую базу по объекту долевого строительства, подлежат вычету в общеустановленном порядке (Д-т 68 К-т 19-1). Абзац девятый Письма: «Учитывая изложенное, при определении застройщиком налоговой базы по налогу на добавленную стоимость по объектам долевого строительства, передаваемым участникам долевого строительства, суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные застройщиком при получении от участников долевого строительства вышеуказанных денежных средств, подлежат вычету». Комментарий. По окончании строительства и получении разрешения на ввод объекта в эксплуатацию застройщик передает объект долевого строительства его участникам, что отражается в учете записью: Дебет 76, субсчет «Расчеты с участниками долевого строительства по средствам, полученным на финансирование строительства» Кредит 08-3. Сумма НДС, оставшаяся на субсчете 76 «НДС с полученных авансов» после отражения

в учете операций с налогом по выполненным строительно-монтажным работам, подлежат вычету: Дебет 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» Кредит 76, субсчет «НДС с полученных авансов».

БИБЛИОГРАФИЯ 1. Елина Л. А. Застройщик, генподрядчик и инвестор – три в одном // Главная книга. – 2007. – № 16.

2. Комментарий к письму Минфина России от 07.07.2009 № 03-07-10/10 // Строительство: акты и комментарии для бухгалтера. – 2009. – № 8.

3. Соколова М. Н. Налогообложение при совмещении функций участников капитального строительства // Бухучет в строительных организациях. – 2009. – № 11.

4. Соколова М. Н. Оформление налоговых вычетов заказчиками и застройщиками при капитальном строительстве // Строительство: налогообложение, бухучет. – 2007. – № 1.

5. Соколов П. А. Налоговые вычеты по НДС при осуществлении строительной деятельности // Налоговая политика и практика. – 2007. – № 12.

Если сотрудник не представил в течение прошедших налоговых периодов документы, подтверждающие право на стандартный вычет на ребенка, то для его получения за указанные периоды необходимо обращаться в инспекцию Письмо ФНС России от 23.01.2012 № ЕД-4-3/781@ «О направлении письма Минфина России» (вместе с Письмами Минфина России от 23.12.2011 № 03-04-08/8-230, от 18.01.2012 № 03-04-08/8-5) В выпуске обзора «Новые документы для бухгалтера» от 18.01.2012 было рассмотрено Письмо Минфина России от 23.12.2011 № 03-04-08/8-230, в котором разъяснялось, что переплату по НДФЛ, возникшую в 2011 г. у работника в связи с увеличением стандартного вычета на ребенка, по письменному заявлению возвращает работодатель. Напомним, что налоговый агент вправе предоставить стандартный вычет только при наличии соответствующего заявления налогоплательщика и документов, подтверждающих его право на вычет (п. 3 ст. 218 НК РФ). Таким образом, если сотрудник в 2011 или предыдущих годах не подавал заявления или необходимых документов, то работодатель не должен предоставлять данный вычет при исчислении НДФЛ в отношении этого работника, независимо от увеличения суммы вычетов на ребенка в связи с изменением законодательства. Для того чтобы получить стандартные вычеты, сотруднику необходимо в 2012 г. обратиться в налоговую инспекцию, предоставив вместе с декларацией по НДФЛ подтверждающие документы (п. 4 ст. 218 НК РФ). Такое разъяснение содержится в Письме Минфина России от 18.01.2012 № 03-04-08/8-5. Следует отменить, что указанные письма финансового ведомства ФНС России направила для сведения нижестоящим налоговым органам.

32

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 4 • 2012

_04_12_

.indd 32

22.02.2012 17:06:18

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

НДС ПО ОБЪЕКТАМ НЕДВИЖИМОСТИ В СЛУЧАЕ ИХ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ В ОПЕРАЦИЯХ, НЕ ОБЛАГАЕМЫХ НДС Ж. В. Кивва, аудитор, ведущий специалист отдела методологии бухгалтерского учета, группа компаний «Волга-Днепр» В процессе хозяйственной деятельности организации возможна ситуация, при которой объекты недвижимого имущества, которые ранее использовались в деятельности, облагаемой НДС, начинают использоваться в деятельности, не облагаемой данным налогом. Для таких случаев законодательством предусмотрена обязанность восстановления НДС, ранее принятого к вычету (исключение составляют основные средства, которые полностью самортизированы или с момента ввода в эксплуатацию которых прошло более 15 лет). Данная статья посвящена порядку восстановления и отражения восстановления НДС в налоговой декларации.

1. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ Обязанность восстанавливать НДС возникает у налогоплательщика с момента, когда недвижимое имущество начинает использоваться в операциях, не облагаемых НДС. НДС по объектам недвижимости восстанавливается в конце каждого календарного года, начиная с года, в котором произошло предполагающее восстановление налога событие (дальнейшее их использование в операциях, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ), до истечения: ⇒ для объектов амортизируемого имущества – 10 лет с года начала начисления амортизации по объекту для целей налогового учета; ⇒ для объектов имущества, не подлежащих амортизации, – 10 лет с года, в котором объект был введен в эксплуатацию. Если в течение 10 лет с года начала начисления амортизации по объекту для целей налогового учета объект недвижимости периодически используется в операциях, указанных в п. 2 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), то НДС восстанавливается только за те периоды, когда объект недвижимости использовался в операциях, указанных в п. 2 ст. 170 настоящего Кодекса. Если объект недвижимости в рамках календарного года периодически использовался в операциях, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, то НДС за данный календарный год подлежит восстановлению и уплате в бюджет.

Таким образом, НДС не подлежит восстановлению в случае, если в течение всего календарного года объект недвижимости не использовался в не облагаемых НДС операциях, указанных в п. 2 ст.170 НК РФ. Период нахождения объекта недвижимости на реконструкции (модернизации, достройке, дооборудовании), в том числе в течение срока более 12 месяцев, не продлевает срок, равный 10 годам, в течение которого происходит восстановление НДС. В случае выбытия объектов недвижимости в связи с осуществлением операций, указанных в п. 2 ст. 146 НК РФ, сумма НДС, принятая ранее к вычету по таким объектам, подлежит восстановлению в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 170 НК РФ, в том налоговом периоде (квартале), в котором объекты недвижимости были переданы (выбыли). Сумма НДС, подлежащая восстановлению, определяется пропорционально остаточной стоимости вышеуказанных объектов с учетом уменьшения на суммы восстановленного НДС согласно п. 6 ст.171 НК РФ за прошлые календарные годы. Сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость недвижимого имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов для целей налогового учета в соответствии со ст. 264 НК РФ. В бухгалтерском учете восстановленная сумма НДС включается в состав прочих расходов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации»

№ 4 • 2012 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_04_12_

.indd 33

33

22.02.2012 17:06:18

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н). При восстановлении НДС в соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ в книге продаж в последнем месяце календарного года указывается сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в федеральный бюджет за текущий календарный год. Регистрация в книге продаж суммы НДС, подлежащей восстановлению, производится на основании счета-фактуры, выписанного в одном экземпляре на сумму, которая подлежит восстановлению за текущий календарный год (постановление Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетовфактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость»).

2. ОПРЕДЕЛЕНИЕ СУММЫ НДС ПО ОБЪЕКТАМ НЕДВИЖИМОСТИ, ПОДЛЕЖАЩЕЙ ВОССТАНОВЛЕНИЮ 2.1. Определение суммы НДС по объектам недвижимости, приобретенным по гражданскоправовым договорам Приобретение объектов недвижимости возможно на основании следующих гражданско-правовых договоров: ⇒ договора купли-продажи (договор мены); ⇒ договора уступки права требования (уступка права, существующего по договору на долевое участие в строительстве) и т. д. К объектам недвижимости, подпадающим под действие норм п. 6 ст. 171 НК РФ, относятся объекты недвижимого имущества, за исключением: ⇒ воздушных судов; ⇒ морских судов; ⇒ судов внутреннего плавания; ⇒ космических объектов; ⇒ амортизируемых объектов недвижимого имущества, по которым не начато начисление амортизации (не наступил момент, указанный в п. 4 ст. 259 НК РФ); ⇒ объектов недвижимости, по которым начисление амортизации для целей налогового учета было начато до 1 января 2006 года; ⇒ объектов недвижимости, не подлежащих амортизации в соответствии с положениями ст. 256 НК РФ, введенных в эксплуатацию до 1 января 2006 года; ⇒ амортизируемых объектов недвижимости, начисление амортизации по которым завершено;

34

⇒ объектов недвижимости, с момента ввода которых в эксплуатацию по данным бухгалтерского учета прошло не менее 15 лет; ⇒ амортизируемых объектов недвижимости, с момента начала начисления амортизации в целях налогового учета которых прошло 10 лет; ⇒ выбывших объектов недвижимости, в том числе в связи с осуществлением операций, указанных в п. 2 ст. 146 НК РФ. К объектам недвижимости также относятся объекты незавершенного строительства, приобретенные на основании гражданскоправовых договоров. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. При определении суммы НДС, подлежащей восстановлению, необходимо учитывать сумму НДС, предъявленную к возмещению из бюджета в периоде формирования первоначальной стоимости объекта, которая может включать: НДС с сумм, уплачиваемых в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также с сумм, уплачиваемых за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования; НДС с сумм, уплачиваемых организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств; НДС с вознаграждения, уплачиваемого посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств; НДС с иных затрат, непосредственно связанных с приобретением объекта основных средств.

2.2. Строительство, реконструкция (модернизация, достройка, дооборудование) объектов недвижимости Определение суммы НДС по объектам недвижимости, завершенным капитальным строительством подрядными организациями. На основании п. 6 ст. 171 НК РФ применяется особый порядок вычетов при строительстве объектов недвижимости (основных средств), который предусматривает возможность принятия к вычету сумм НДС, предъявленных налогоплательщику, до окончания строительства этих объектов недвижимости (основных средств). Первоначальной стоимостью построенных основных средств признается сумма

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 4 • 2012

_04_12_

.indd 34

22.02.2012 17:06:18

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ фактических затрат организации на приобретение объектов незавершенного капитального строительства, стоимость подрядных работ, стоимость товаров (работ, услуг), приобретенных для выполнения строительномонтажных работ, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. При определении суммы НДС, подлежащей восстановлению, необходимо учитывать сумму НДС предъявленную к возмещению из бюджета за период строительства и формирования первоначальной стоимости объекта недвижимости, которая может включать: ⇒ сумму НДС, предъявленного налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками); ⇒ сумму НДС, предъявленного налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительномонтажных работ; ⇒ сумму НДС, предъявленного налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства. При определении суммы НДС, подлежащей восстановлению по объектам незавершенного капитального строительства, объектам недвижимости, которые были приобретены и в дальнейшем достроены, учитывается сумма НДС, предъявленная к возмещению из бюджета при формировании всей стоимости объекта. Определение суммы НДС при реконструкции (модернизация, достройка, дооборудование) объекта недвижимости. В соответствии с нормами действующего законодательства допускается изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому (налоговому) учету, в случае достройки, дооборудования, реконструкции объектов основных средств. Понесенные расходы на реконструкцию (модернизацию, достройку, дооборудование) объектов недвижимости для целей применения п.6. ст. 171 НК РФ квалифицируются как расходы на оплату работ подрядчиков по осуществлению строительства, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при проведении реконструкции (модернизации, достройки, дооборудования). При этом для целей применения п. 6 ст. 171 НК РФ стоимость реконструкции (модернизации, достройки, дооборудования) объекта недвижимости учитывается как объект не-

движимости, завершенный капитальным строительством. Соответственно сумма НДС, предъявленная подрядчиками (поставщиками) при проведении реконструкции (модернизации, достройки, дооборудования) и принятая к вычету в установленном порядке, подлежит восстановлению в порядке, установленном для объектов недвижимости, завершенных капитальным строительством.

3. ПОРЯДОК РАСЧЕТА СУММЫ НДС, ПОДЛЕЖАЩЕГО ВОССТАНОВЛЕНИЮ И УПЛАТЕ В БЮДЖЕТ Расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет по объекту недвижимости, производится исходя из 1/10 суммы налога, ранее принятой к вычету, в соответствующей доле в следующем порядке:

НДСвосст =

НДСпр 10

×

Сн Со

,

где НДСвосст – восстанавливаемая сумма НДС; НДСпр – НДС, принятый к вычету по объекту недвижимости; Сн – стоимость отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав) при не облагаемых НДС операциях; Со – общая стоимость отгруженных в календарном году товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав. Вышеуказанная доля определяется по итогам каждого календарного года исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав по операциям, не облагаемым налогом и указанным в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год. При расчете доли под стоимостью отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав понимается выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав за соответствующий календарный год с учетом акциза, НДС. Под стоимостью отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав по операциям, не облагаемым НДС, понимается выручка от реализации не облагаемых НДС товаров (работ, услуг), имущественных прав за календарный год.

№ 4 • 2012 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_04_12_

.indd 35

35

22.02.2012 17:06:18

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

4. ПОРЯДОК ЗАПОЛНЕНИЯ ПРИЛОЖЕНИЯ № 1 К РАЗДЕЛУ 3 «СУММА НДС, ПОДЛЕЖАЩАЯ ВОССТАНОВЛЕНИЮ И УПЛАТЕ В БЮДЖЕТ ЗА ОТЧЕТНЫЙ ГОД И ПРЕДЫДУЩИЕ ОТЧЕТНЫЕ ГОДЫ» ДЕКЛАРАЦИИ Для отражения информации о восстановлении принятого к вычету НДС по объектам недвижимости, используемым в операциях, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в декларации по НДС предусмотрено специальное приложение № 1 к разделу 3 «Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет за отчетный год и предыдущие отчетные годы». Приложение № 1 заполняется в соответствии с правилами, определенными Порядком заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость один раз в год и представляется в налоговый орган в составе декларации по НДС за последний налоговый период (IV квартал) соответствующего года. Приложение № 1 заполняется в течение 10 лет с указанием данных за предыдущие календарные годы. Приложение № 1 заполняется отдельно по каждому объекту недвижимости (основному средству), под которым подразумевается объект основного средства, числящийся в учете под отдельным инвентарным номером. По объектам недвижимости, по которым была проведена реконструкция (модернизация, достройка, дооборудование), приложение № 1 заполняется в следующем порядке: По объектам недвижимости, по которым начисление амортизации в целях налогового учета было начато до 1 января 2006 года, приложение № 1 заполняется только на сумму реконструкции (модернизации, достройки, дооборудования), проведенной после 1 января 2006 года. По объектам недвижимости, по которым начисление амортизации для целей налогового учета было начато с 1 января 2006 года, приложение № 1 заполняется отдельно по объекту недвижимости, по которому была проведена реконструкция (модернизация, достройка, дооборудование), отдельно по расходам на реконструкцию (модернизацию, достройку, дооборудование). Приложение № 1 на дополнительную стоимость объекта недвижимости (стоимость реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования) заполняется в течение 10 лет начиная с года, в котором начато начисление амортизации с измененной первоначальной стоимости объ-

36

екта, после проведения реконструкции (модернизации, достройки, дооборудования), независимо от срока заполнения приложения № 1 по объекту недвижимости. Приложение № 1 заполняется ежегодно при наличии в составе основных средств объектов недвижимости независимо от того, использовались ли в году, за который составляется приложение № 1, эти объекты недвижимости для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ. По строке 010 указывается наименование объекта недвижимости – сокращенное название основного средства (до 100 символов). При заполнении отдельного приложения № 1 по расходам на реконструкцию (модернизацию, достройку, дооборудование) в данной строке приводится наименование основного объекта недвижимости (идентифицируемого по информации из стр. 010 в случае ранее составленного самостоятельного приложения № 1 по объекту). По строке 020 отражается почтовый адрес фактического места нахождения недвижимого имущества [почтовый индекс, код субъекта Российской Федерации, район, город, населенный пункт (село, поселок и т. п.), улица (проспект, переулок и т. д.), номер дома (владения), номер корпуса (строения), номер квартиры (офиса)]. По строке 030 указываются коды операций по объекту недвижимости (графа 1 таблицы 1). Источник кодов операции – приложение № 1 к Порядку заполнения приложения № 1 к разделу 3 декларации «Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет за отчетный год и предыдущие отчетные годы». Источник по объектам недвижимости – данные бухгалтерского учета. В приложении № 1 определены следующие коды объектов недвижимости: В случае приобретения объекта незавершенного строительства или объекта недвижимости и дальнейшей их достройки до ввода в эксплуатацию, по строке 030 приложения № 1 отражается код операции, соответствующий коду объекта недвижимости, завершенного капитальным строительством. При заполнении отдельного приложения № 1 по расходам на реконструкцию (модернизацию, достройку, дооборудование) в данной строке указывается «код операции по объекту недвижимости» – код 1011805. По строке 040 отражается дата ввода объекта недвижимости в эксплуатацию (число, месяц и календарный год, в котором объект недвижимости введен в эксплуатацию

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 4 • 2012

_04_12_

.indd 36

22.02.2012 17:06:18

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ по данным бухгалтерского учета) для целей начисления амортизации в бухгалтерском учете. В случае заполнения приложения № 1 на сумму расходов по реконструкции (модернизации, достройки, дооборудованию) датой ввода объекта в эксплуатацию является дата ввода объекта недвижимости в эксплуатацию для начисления амортизации по данным бухгалтерского учета до момента реконструкции (модернизации, достройки, дооборудования). По строке 050 отражается дата начала начисления амортизации по объекту недвижимости по данным налогового учета или дата ввода в эксплуатацию объекта недвижимости, не подлежащего амортизации в соответствии с положениями ст. 256 НК РФ. По объектам недвижимости, не подлежащим амортизации для целей налогового учета, в данной графе ставится прочерк. В случае заполнения приложения № 1 на сумму расходов по реконструкции (модернизации, достройки, дооборудованию) датой начала начисления амортизации является 1-е число месяца, следующего за месяцем изменения первоначальной стоимости объекта в результате признания дополнительной стоимости объекта по данным бухгалтерского учета. Год, указанный по этой строке, должен совпадать с годом, приведенным в первой строчке графы 1 по строке 080. По строке 060 отражается стоимость (первоначальная) объекта недвижимости без учета сумм налога на дату его ввода в эксплуатацию по данным бухгалтерского учета начиная с 1 января 2006 года. При заполнении отдельного приложения № 1 по расходам на реконструкцию (модернизацию, достройку, дооборудование) в данной строке указывается стоимость выполненных работ по реконструкции (модернизации, достройки, дооборудованию), а также товаров (работ, услуг), приобретенных для выполнения строительно-монтажных работ при проведении реконструкции (модернизации, достройки, дооборудования). По строке 070 показывается сумма налога, принятая к вычету по объекту недвижимости (ранее отраженная в декларации по НДС).

При заполнении отдельного приложения № 1 по расходам на реконструкцию (модернизацию, достройку, дооборудование) в данной строке приводится сумма НДС, принятая к вычету по выполненным работам по реконструкции (модернизации, достройки, дооборудованию), а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при проведении реконструкции (модернизации, достройки, дооборудования) (ранее отраженная в декларации по НДС). Данные строк 010–070 заполняются на протяжении 10 лет с одинаковыми показателями. В графе 1 по строке 080 отражается календарный год. В первой строчке в графе 1 по строке 080 приводится календарный год, в котором начато начисление амортизации по объекту недвижимости по данным налогового учета. В графе 1 по строке 080 указываются календарные годы в порядке возрастания. В графе 2 по строке 080 отражается дата начала использования объекта недвижимости для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ в календарном году, за который составляется приложение № 1. Если в течение календарного года, за который составляется приложение № 1, отсутствуют случаи использования данного объекта недвижимости для осуществления операций, приведенных в п. 2 ст. 170 НК РФ, то в графах 2–4 по строке 080 ставятся прочерки. В графе 3 по строке 080 отражается доля в процентах, определяемая исходя из стоимости отгруженных в календарном году, за который составляется приложение № 1, товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) в календарном году, за который составляется приложение № 1. Доля в процентах округляется с точностью до десятичного знака (то есть округляется до одного знака после запятой). Таблица 1

Код операции по объекту недвижимости 1 1011801 1011802 1011803 1011805

Наименование объекта недвижимости 2 Объект недвижимости, завершенный капитальным строительством подрядными организациями Объект недвижимости, завершенный капитальным строительством при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления Объект недвижимости, приобретенный по гражданско-правовому договору Модернизация (реконструкция) объекта недвижимости № 4 • 2012 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_04_12_

.indd 37

37

22.02.2012 17:06:18

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ Эта строка заполняется в случае заполнения гр. 2. В противном случае ставится прочерк. В графе 4 по строке 080 отражается сумма налога, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет по объекту недвижимости за календарный год, за который составляется приложение № 1. Вышеуказанная сумма рассчитывается следующим образом: 1/10 часть суммы (показателя), указанной по строке 070 умножается на показатель графы 3 строки 080 за тот календарный год, за

который составляется приложение № 1, и делится на 100. Сумма налога, отраженная в графе 4 по строке 080 в соответствующей строчке за календарный год, за который составляется приложение № 1, отражается по строке 090 «Суммы налога, подлежащие восстановлению, всего» раздела 3 декларации, составленной за последний налоговый период календарного года. Эта строка заполняется в случае заполнения гр. 2. В противном случае ставится прочерк.

Можно ли при ликвидации объектов незавершенного строительства учесть в расходах стоимость этих объектов? Письмо Минфина России от 23.11.2011 № 03-03-06/1/772 КОММЕНТАРИЙ: Довольно часто налогоплательщики для осуществления своей деятельности строят объекты капитального строительства. Однако в силу различных обстоятельств организация может принять решение о ликвидации этих объектов. Учет затрат на само строительство будет зависеть от того, на каком этапе ликвидируется объект: после принятия к учету в качестве основного средства либо на стадии строительства. Помимо указанных затрат, организация несет расходы на демонтаж имущества, вывоз его остатков. Минфин России рассмотрел ситуацию, когда ликвидируется объект незавершенного строительства. Расходы, связанные с ликвидацией объекта незавершенного строительства, признаются на основании подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ. Данные затраты включаются во внереализационные расходы в том налоговом периоде, в котором фактически была произведена ликвидация (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Стоимость же самих объектов незавершенного строительства, по мнению финансового ведомства, учесть для целей налогообложения прибыли нельзя, поскольку подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ такую возможность не предоставляет. Аналогичные разъяснения выпускались и ранее (см. Письма Минфина России от 03.12.2010 № 03-03-06/1/757, от 07.05.2007 № 03-03-06/1/261). Некоторые арбитражные суды данный подход подтверждают (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2008 № Ф04-883/2008(1734-А67-34), Ф04-883/2008(464-А67-34), от 24.09.2007 № Ф04-6485/2007(38369-А67-40)). ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 17.08.2011 № А56-60650/2010 отказал в уменьшении налогооблагаемой прибыли на стоимость объекта незавершенного строительства, так как решил, что затраты по созданию этого объекта не были произведены для осуществления какой-либо деятельности, направленной на получение дохода. Учитывать же эти расходы по п. 2 ст. 265 НК РФ оснований нет, поскольку в перечне убытков стоимость объекта незавершенного строительства либо затраты, связанные с его созданием, в качестве убытков не упоминаются. Однако точка зрения, согласно которой стоимость объекта незавершенного строительства при его ликвидации не учитывается в расходах, спорна. Действительно, в подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ упомянуты только расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства. В же то время в указанной норме прямо предусмотрено, что при ликвидации достроенного и введенного в эксплуатацию объекта можно списать расходы на его ликвидацию, включая суммы недоначисленной амортизации (то есть учесть все расходы на создание этого основного средства). Следовательно, организация, которая ликвидирует построенный объект, принятый к учету в качестве основного средства, оказывается в лучшем положении, чем компания, которая в силу каких-либо причин вынуждена ликвидировать объект незавершенного строительства. Нарушается принцип равенства налогообложения (ст. 3 НК РФ). Кроме того, перечень внереализационных расходов является открытым. Поэтому, несмотря на то что расходы на создание ликвидируемого объекта незавершенного строительства прямо не значатся в подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, их можно учесть по подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. Такая позиция находит отражение в решениях отдельных арбитражных судов (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 03.09.2007 № А28-11054/2006-320/23, ФАС Северо-Кавказского округа от 13.08.2010 № А32-2525/200970/36). ФАС Волго-Вятского округа признал необоснованным исключение инспекцией из расходов стоимости объекта незавершенного строительства при его ликвидации. Суд указал, что затраты по возведению этого объекта были направлены на получение дохода от последующей его эксплуатации (Постановление от 07.09.2010 № А38-7141/2009 (Определением ВАС РФ от 20.01.2011 № ВАС-18063/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)). Таким образом, организация, которая по определенным обстоятельствам ликвидирует объект незавершенного строительства, вправе включить во внереализационные расходы: – затраты, связанные с ликвидацией объекта (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ); – стоимость объекта на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. С отнесением этих затрат к расходам контролирующие органы могут не согласиться, и налогоплательщику, вероятнее всего, придется отстаивать правомерность их учета в суде.

38

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 4 • 2012

_04_12_

.indd 38

22.02.2012 17:06:18

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

УДК 33.338

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И ЭКОНОМИКА В СТРОИТЕЛЬСТВЕ © Шестакова Екатерина Владимировна, генеральный директор ООО «Актуальный менеджмент», канд. юрид. наук e-mail: chechet@afina-press.ru Статья поступила 23 марта 2011 г. Развитие строительства является показателем экономической устойчивости страны, во многом и показателем уровня жизни. В то же время в некоторых регионах наблюдается снижение доли строительства по сравнению с 2010 годом. В статье рассматривается общее положение отрасли, а также вопросы налогообложения строительных организаций, схемы налогообложения, в том числе рискованные, применяемые в строительстве. Ключевые слова: налоговое планирование; экономика в строительстве; льготы в налогообложении в строительстве; договорные схемы; отрасль строительства; совершенствование законодательства.

TAXATION AND ECONOMY WITHIN THE CONSTRUCTION SECTOR The development of the construction sector represents the indicator of a country’s economic stability as well as considerably the measure of living standards. However, the share of construction tends to descend in certain regions of Russia compared to 2010. The article observes the general situation in the sector as well as the issues of construction companies taxation, taxation patterns applied within the construction sector including venture ones.

Key words: tax planning; economy of the construction sector; tax remissions in the construction sector; contractual patterns; branch of construction; legislation improvement.

ОБЩЕЕ ПОЛОЖЕНИЕ ОТРАСЛИ При рассмотрении развития отрасли в 2010 году можно воспользоваться статистическим исследованием, проведенным Росстатом1. В некоторых регионах показатель физического выполнения работ в строительстве снизился и составил следующие значения по отношению к показателям 2009 года: Ивановская область – 77 %; Тульская область – 78 %, Ленинградская область – 58 %, Республика Калмыкия – 78 %, Республика Ингушетия – 72 %, Кабардино-Балкария – 70 %. Между тем в некоторых субъектах Российской Федерации этот показатель повысился, например в Московской области он составил 109 %; Смоленской области – 107 %, Республике Карелия – 142 %, Вологодской области – 155 %, Республике Марий Эл – 137 %. Негативным фактором является факт падения темпов строительства во многих субъектах Российской Федерации.

СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА Необходимость совершенствования налогового законодательства признается и на государственном уровне. В частности, в «Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов», одобренной Правительством РФ 20.05.2010, указывается на необходимость урегулирования вопросов налогообложения организаций, осуществляющих строительство транспортной, коммунальной и социальной инфраструктуры, а также инженерных сетей. В частности, Правительством РФ внесен в Государственную Думу проект Федерального закона № 305782-25 «О внесении изменений в главу 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в части совершенствования порядка осуществления расходов инвесторов на строительство и (или) реконструкцию

1

Сайт Росстата, опубликовано в Российской газете 15.03.2011. № 4 • 2012 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_04_12_

.indd 39

39

22.02.2012 17:06:18

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ объектов транспортной, инженерной, социальной и коммунально-бытовой инфраструктуры». Данный законопроект был одобрен Государственной Думой в первом чтении. Вышеуказанным законопроектом вносятся изменения в Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ), уточняющие порядок налогообложения прибыли организаций-застройщиков, осуществляющих строительство объектов транспортной, коммунальной, социальной инфраструктуры, инженерных сетей с целью их последующей передачи в государственную (муниципальную) собственность. Возможность правомерного возложения на застройщиков обязанностей по строительству (реконструкции) объектов транспортной, коммунальной и социальной инфраструктуры, а также инженерных сетей, с целью их последующей безвозмездной передачи в государственную (муниципальную) собственность, законодательно закреплена только в рамках договора о развитии застроенной территории, который заключается в соответствии с Градостроительным кодексом Российской Федерации. При этом законопроектом в переходных положениях также урегулирован порядок учета для целей налогообложения прибыли расходов инвесторов, возникших с 1 января 2007 года по 1 января 2010 года из заключенных инвестиционных договоров (соглашений) между инвесторами и органами государственной власти, органами местного самоуправления, предусматривающих строительство таких объектов. Согласно законопроекту расходы на строительство или реконструкцию вышеуказанных объектов будут учитываться в составе расходов отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет. Таким образом, амортизационный период строительных объектов будет составлять пять лет. Однако данных мер явно недостаточно. Например, у налогоплательщиков-строительных организаций возникает ряд вопросов в связи с начислением НДС при получении авансов, поскольку данные суммы строительные организации не могут принять к вычету единовременно. В итоге, строительным организациям приходится придумывать варианты для возмещения

НДС, которыми могут быть разделение строительных работ на части, использование залога вместо аванса. Кроме того, проблемы с НДС возникают при инвестировании. У инвестора в связи с возведением недвижимости, которая впоследствии будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС, возникает право на применение налоговых вычетов по НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным в связи с осуществлением инвестиционностроительной деятельности (естественно, это возможно только в случае выполнения всех обязательных для применения налогового вычета условий, предусмотренных ст. 171, 172 НК РФ). При этом НК РФ не содержит прямых указаний относительно порядка применения таких вычетов инвестором – участником инвестиционностроительной деятельности. Так, обязательным для применения налогового вычета по НДС является наличие счета-фактуры, выставленного на имя покупателя (заказчика). Инвесторы же непосредственно не взаимодействуют с подрядчиками, осуществляющими строительство, а, следовательно, надлежащим образом оформленные счета-фактуры, полученные от подрядчиков (генерального подрядчика), позволяющие применять налоговый вычет по НДС, у них отсутствуют.

СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА Кроме того, исходя из судебной практики можно выделить направления совершенствования налогового законодательства в области строительства по следующим проблемам: 1) отсутствие объекта налогообложения в случае, если операции носят инвестиционный характер. В постановлении ФАС Уральского округа от 29.11.2007 № Ф09-9877/07-С22 суд отметил, что доначисление обществу НДС неправомерно, поскольку операции по финансированию строительной деятельности общества участниками договоров о долевом участии в строительстве жилых домов носят инвестиционный характер и не облагаются НДС. Аналогичные выводы сделаны в постановлениях ФАС Уральского округа от 03.12. 2007 № Ф09-9898/07-С2, от 26.11.2007 № Ф09-9704/07-С2, от 24.01.2007 № Ф09-12301/06-С2; 2) расходы на ремонт основных средств не увеличивают их первоначальную стоимость. Данный вывод, в частности, содержится в постановлении ФАС Московского округа

2 Постановления ФАС Уральского округа от 29.11.2007 № Ф09-9877/07-С2, ФАС Московского округа от 05.08.2008. № КА-А41/7146-08, постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 18.06.2008. № Ф04-3802/2008, ФАС Московского округа от 04.03.2009 № КА-А40/1003-09.

40

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 4 • 2012

_04_12_

.indd 40

22.02.2012 17:06:18

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ от 24.11.2008 № КА-А40/10783-08. По мнению налоговой инспекции, налогоплательщик неверно определил налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку затраты на строительно-монтажные работы по телефонизации арендуемого им здания не могли относиться к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, так как должны были быть отнесены на увеличение стоимости здания. Как указал суд, признавая доводы налоговой инспекции неправомерными, согласно п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены. Аналогичный вывод содержится, например, в постановлении ФАС Московского округа от 05.08.2008. № КА-А41/7146-08, постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 18.06.2008 № Ф04-3802/2008; 3) понятие «ремонт» определяется на основании документов, которые регулируют строительную деятельность. В постановлении ФАС Московского округа от 04.03.2009 № КА-А40/1003-09 суд со ссылкой на ст. 257 НК РФ и Правила по эксплуатации, ревизии, ремонту и отбраковке нефтепромысловых трубопроводов (РД 39132-94) указал, что спорные работы относятся к ремонтным. При этом деятельность на строительной площадке не относится к строительству. В приказе МНС России от 28.03.2003 № БГ3-23/150 разъяснено, что выполнение работ, связанных с текущим ремонтом или отделкой помещений, монтажом телефонных линий в офисах или монтажом оборудования, не требующего прочной связи с фундаментом или конструктивными элементами зданий и перемещаемого без ущерба его назначению (например, компьютерная техника), не является строительной площадкой. Однако в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 03.07.2006 № Ф04-3983/2006 (24093-А70-37) по делу № А70-14193/25-05 суд указал, что понятие «строительная площадка» может быть применено к текущему ремонту или отделке помещений, монтажу телефонных линий или монтажу оборудования, не требующего прочной связи со зданием, поскольку такое толкование будет служить дополнительной гарантией защиты прав налогоплательщика относительно установления более четкого определения терминов в целях налогообложения.

В части договорных отношений в строительстве часто используется механизм договора строительного подряда. Приведем пример такой схемы. Заказчик

Подрядчик

При использовании такой схемы налогообложения возможно возникновение рисков в части определения ввода объекта основных средств в эксплуатацию и начисления налога на имущество. Однако имеется положительная практика, в соответствии с которой объекты, не завершенные строительством, не были введены в промышленную эксплуатацию; налогоплательщик не имел возможности сформировать их первоначальную стоимость для целей начисления амортизации и исчисления налога на имущество. Данный вывод содержится в постановлении ФАС Московского округа от 11.03.2010 № КАА40/1845-10 по делу № А40-79200/09-75-497. Кроме того, большая судебная практика сформирована по вопросу возмещения НДС. При этом очень важным аспектом является факт того, что работы по договору подряда приобретались для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, что в силу предписаний п. 2 ст. 171 НК РФ является основанием для предъявления сумм НДС к вычету и отнесения согласно ст. 252 настоящего Кодекса спорной суммы на расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации (постановление ФАС Московского округа от 22.07.2008 № КАА41/6260-08 по делу № А41-К2-13029/07).

Обратите внимание!

!

Если в договоре неправильно использовано наименование, то ошибочное наименование договоров как договоров подряда не изменяет их правовую квалификацию (постановление ФАС Поволжского округа от 10.03.2009 по делу № А55-8200/2008).

Таким образом, исходя из судебной практики можно выделить следующие направления налогового совершенствования: ⇒ определение понятий строительства и ремонта; ⇒ усовершенствование налогового законодательства в сфере амортизации; ⇒ определение четких сроков ввода объектов строительства в эксплуатацию; ⇒ усовершенствование законодательства в сфере инвестирования. В целом, судебные споры в области налогообложения не способствуют развитию от

№ 4 • 2012 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_04_12_

.indd 41

41

22.02.2012 17:06:18

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ расли, решению вопросов, которые возникают у строительных компаний.

Рискованные схемы Генподрядчик

Заказчик

РИСКОВАННЫЕ СХЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, ПРИМЕНЯЕМЫЕ В СТРОИТЕЛЬСТВЕ Рассматривая вопросы налогообложения в строительстве, нельзя не уделить внимания схемам налогообложения, применяемым в строительстве, что позволит, во-первых, минимизировать риски, а во-вторых, избежать судебных споров. Пример схемы, возможной только при наличии согласия заказчика: Генподрядчик

Заказчик

Субподрядчик

Субподрядчик

Субподрядчик

Риски при данной схемы могут быть, например, при использовании упрощенной системы налогообложения. Так, в определении ВАС РФ от 15.10.2010 № ВАС-13381/10 по делу № А11-15389/2009 судом был сделан вывод о том, что налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, был занижен налогооблагаемый доход, полученный за выполненные строительные работы по договору подряда; с учетом данной суммы доходы в спорном квартале превысили величину предельно допустимого размера, в связи с чем заявитель утратил право на применение специального налогового режима с этого периода. Однако в другом деле суд встал на сторону налогоплательщика, указав, что договор на исполнение обязанностей заказчика по строительству дома не является договором строительного подряда, а содержит элементы агентирования и инвестирования (определение ВАС РФ от 11.10.2010 № ВАС-12829/08 по делу № А32-18728/2006-3/403-2007-48/2422008-56/185/2009-29/173). Таким образом, если налогоплательщик желает сохранить право на применение упрощенной системы налогообложения, он должен использовать конструкцию договора инвестирования, а не подрядного договора. Пример более сложной схемы, возможной только при наличии согласия заказчика Генподрядчик

Заказчик

Субподрядчик

42

Субподрядчик

Субподрядчик

Фирмаоднодневка

Фирмаоднодневка

Фирмаоднодневка

Реальный субподрядчик

Рискованные схемы в строительном подряде Физическое лицо (заказчик)

Подрядчик Предварительный договор

Риски: 1) заказчик не может понудить застройщика к заключению основного договора; 2) реальная стоимость может измениться; 3) заказчик не имеет возможности получить имущественный вычет, поскольку договор является предварительным и его предметом не является сделка по строительству недвижимости. В договоре указываются технические характеристики, срок заключения основного договора, а также обязанность покупателя уплатить задаток или обеспечительный взнос, соразмерный стоимости квартиры. Но если у застройщика возникли проблемы или цены на жилье внезапно возросли, и он решит квартиру продать, то тогда придется в суде доказывать факт инвестиций и требовать от застройщика возврата средств.

Вексельная схема Заказчик (дольщик)

Вексель на право требования

Подрядчик (застройщик)

По вексельной схеме дольщики получают не саму квартиру, а лишь обязательство ее передать. И если покупатель по какой-либо причине не получил в собственность обещанную квартиру, ему ничего не остается, как продать вексель или требовать через суд возврата стоимости векселя, но никак не квартиры. Если вексель с определенным сроком оплаты не предъявить к оплате в течение года со дня выдачи, держатель этой ценной бумаги теряет право получить выплату по ней. Граждане обычно не знают этой подробности, и в случае если застройщик недобросовестный, у них могут возникнуть проблемы. Покупатель в такой схеме абсолютно не защищен.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 4 • 2012

_04_12_

.indd 42

22.02.2012 17:06:18

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Агентская схема Гражданин

Генподрядчик

Агент–ООО

Гражданин

Застройщик

Как правило, данная схема используется для того, чтобы скрыть привлечение средств частных граждан в строительство. Формально будущие квартиры инвестирует юридическое лицо, хотя на деле оно выступает в интересах конкретных граждан. Если все нормально, и строительство завершено, фирма-агент оформляет квартиры и передает их гражданам. Если нет – то и суд вряд ли поможет.

Схема с привлечением фиктивного субподрядчика Данные схемы также связаны с привлечением фирм-однодневок или посредническими договорами. Так же, как в других договорах, суды исходят из понятия реальности совершения сделок. Например, в определении ВАС РФ от 30.07.2010 № ВАС-10051/10 по делу № А4514681/2009 суд отказал налогоплательщику в пересмотре дела, так как представленные обществом документы содержат недостоверные сведения, а документальное оформление хозяйственных операций не отвечает признакам реальности. Не было также представлено доказательств, подтверждавших факты проверки правоспособности контрагента на момент заключения договоров подряда. Аналогичный вывод о неподтвержденных затратах по подрядному договору содержится в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 24.02.2009 по делу

№ А28-5306/2008-148/23. Кроме того, судом отмечено, что счета-фактуры, подписанные неустановленным и неуполномоченным лицом, не могут служить основанием для применения вычета по НДС. Существует и противоположная практика, когда налогоплательщику удается доказать реальность совершения операций и представить подтверждающие документы. Так, согласно определению ВАС РФ от 22.03.2010 № ВАС-1424/10 по делу № А57-3440/2009 наличие и реальность хозяйственно-финансовых отношений заявителя с контрагентом подтверждаются договором подряда, локальными сметами, актами приемки выполненных работ, справками о стоимости работ. Аналогичный вывод содержится в постановлении ФАС Московского округа от 07.04.2010 № КА-А40/297010 по делу № А41-26129/09. Таким образом, при осуществлении подрядных работ рекомендуется: 1) хранить подтверждающие документы; 2) предоставлять только достоверные сведения; 3) не использовать в работе фирмыоднодневки и проявлять должную осмотрительность. Кроме того, можно сделать вывод о том, что в подрядных договорах для подтверждения обоснованности отнесения спорной суммы на затраты налогоплательщиком должны быть представлены копия договора подряда, счетафактуры, платежные документы, акт выполненных работ. В целом, можно сделать вывод о том, что в отсутствии законодательного стимулирования области строительства возникает множество проблем, связанных с судебной практикой, а также с попытками использования различных договорных схем.

Оплата по подрядному договору Налогоплательщик

Безналичная оплата с целью «обналички»

Штатный персонал

Заказчик работ

Выполнение всех работ силами сотрудников

Фиктивные субподрядные работы Фирма-однодневка (субподрядчик) № 4 • 2012 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_04_12_

.indd 43

43

22.02.2012 17:06:18

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

ВОЗМОЖНОСТИ ОПТИМИЗАЦИИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ Кроме договорных схем, имеется ряд возможностей налоговой оптимизации с помощью механизмов, предусмотренных в российском законодательстве. Любая компания стремится снизить налоговую нагрузку, что можно сделать за счет следующих мероприятий: ⇒ правильной организации осуществления налогового учета и налогообложения; ⇒ налогового планирования; ⇒ использования налоговых льгот. Одним способом экономии может служить заключение договоров с индивидуальными предпринимателями и договоров с юридическими лицами. В этом случае индивидуальные предприниматели и юридические лица будут уплачивать страховые взносы самостоятельно. При этом сумма страховых взносов для индивидуальных предпринимателей устанавливается ежегодно. Кроме того, возможно использовать возможности оплаты путевок и санаторного лечения за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ), что предусмотрено действующим законодательством. Для использования данных возможностей необходимо подавать соответствующее заявление в орган ФСС РФ. В то же время налогоплательщик может использовать только те средства, которые были им уплачены за предыдущий период. На фактическую экономию страховых взносов могут рассчитывать также налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения (объект налогообложения – доходы) и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Налогоплательщики могут уменьшить уплачиваемый ими единый налог на сумму страховых взносов. Согласно абз. 2 п. 3 ст. 346.21 НК РФ сумма единого налога (авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшается налогоплательщиками, выбравшими в качестве объекта обложения налогом доходы, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (ОПС), уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может

44

быть уменьшена более чем на 50 %. Однако в письме ФНС России от 28.09.2009 № ШС22-3/743@ налоговый орган указал, что сумма налога по упрощенной системе налогообложения за календарный год может быть уменьшена только на суммы страховых взносов на ОПС за период с 1 января по 31 декабря этого же года. Уменьшение сумм налога на прибыль также является приоритетной задачей многих организаций. В целях минимизации налога на прибыль и одновременного расширения бизнеса можно использовать механизм поглощения убыточных компаний, включив такие убытки в состав собственных расходов, что позволяет п. 5 ст. 283 НК РФ. Правда, в случае поглощения налоговики изучают источник появления этих убытков. Кроме того, многие организации используют схему по снижению налога на прибыль, которая чаще всего применяется при покупке крупных основных средств. Приобретается основное средство (причем приобретение никак не отражается в учете, то есть приобретается объект на «черные» деньги) и оформляется на сотрудника предприятия. Затем данный объект берется в аренду. Однако применение данной налоговой схемы полностью меняет суть хозяйственной операции. Факт того, что основное средство не числится на балансе предприятия, ухудшает его финансовое положение и привлекательность для инвесторов. Возможности использования упрощенной системы налогообложения позволяют сэкономить около 5 % налогов (20 % на общей системе налогообложения; 15 % на упрощенной – «доходы минус расходы»). Для использования возможностей упрощенной системы налогообложения организации используют дробление бизнеса. Таким образом, налог уплачивается меньше, а затраты увеличиваются, поскольку организации могут увеличить затраты, взаимодействуя друг с другом. Организациям не следует пренебрегать использованием договорных схем и возможностью получения освобождения от НДС. В договоре с нерезидентом следует указывать перечень основных и вспомогательных услуг, оказываемых в Российской Федерации и за рубежом (возможно разделить на два договора). В соответствии с п. 3 ст. 148 Н КРФ необходимо определить место оказания услуг. Услуги, работы, оказываемые в странах, где нет НДС, не облагаются налогом. Можно также выводить часть прибыли за рубеж в качестве оплаты услуг, не облагаемых

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 4 • 2012

_04_12_

.indd 44

22.02.2012 17:06:19

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ НДС (подпункт 4 п. 1 ст.148 НК РФ – услуги, которые считаются выполненными в Российской Федерации, если их покупатель является российской организацией). Оформление аванса или купли-продажи возможно в качестве заемных средств (однако налоговые органы постараются признать данную сделку притворной). Возможно уменьшение НДС на суммовые разницы (п. 3 ст. 153 НК РФ). Необходимость пересчета в рублевый эквивалент на день платежа следует из ст. 317 Гражданского кодекса Российской Федерации (арбитражный суд Московского округа от 26.03.2008 № КА-А40/13934-07). Однако при использовании данного способа уменьшения НДС нужно быть готовым к тому, что организация может иметь как положительные, так и отрицательные суммовые разницы, что может не привести к реальной экономии. В целом, оптимизация налогообложения предполагает разработку комплекса мер, направленных в рамках действующего законодательства на снижение налоговой нагрузки. Однако надо понимать, что, когда организация стремится сэкономить на налогах, она уже находится в зоне потенциального риска.

СТИМУЛИРОВАНИЕ СТРОИТЕЛЬСТВА В ЗАРУБЕЖНЫХ СТРАНАХ В зарубежных странах применяются различные виды стимулирования строительной отрасли. При этом в зарубежных странах принято использовать меры прямого налогообложения путем использования относительно небольших ставок по налогу на прибыль и налогу на недвижимость. Приведем примеры низконалоговых юрисдикций. Низконалоговыми юрисдикциями по налогу на прибыль являются следующие страны: ⇒ Эстония – 0 %; ⇒ Кипр – 10 %; ⇒ Болгария – 10 %; ⇒ Гонконг – 0 %; ⇒ Ирландия – 12 %. Для сведения: налоговая ставка по налогу на прибыль в Российской Федерации составляет 20 %. По налогу на недвижимость низконалоговыми странами являются: ⇒ Дания – 0,7 %;

⇒ Испания – 0,2–2 %; ⇒ Кипр – 0 %. Для сведения: в Российской Федерации ставка налога на недвижимость составляет 2,2 %. Кроме того, отдельные ставки установлены по налогу на землю.

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК 1. Проект Федерального закона № 30578225 «О внесении изменений в главу 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в части совершенствования порядка осуществления расходов инвесторов на строительство и (или) реконструкцию объектов транспортной, инженерной, социальной и коммунально-бытовой инфраструктуры».

2. Постановления ФАС Уральского округа от 29.11.2007 № Ф09-9877/07-С2, ФАС Московского округа от 05.08.2008 № КА-А41/7146-08, постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 18.06.2008. № Ф04-3802/2008, ФАС Московского округа от 04.03.2009 № КА-А40/1003-09.

3. Приказ МНС России от 28.03.2003 № БГ3-23/150.

4. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.07.2006 № Ф04-3983/2006 (24093А70-37) по делу № А70-14193/25-05.

5. Постановление ФАС Московского округа от 11.03.2010 № КА-А40/1845-10 по делу № А40-79200/09-75-497.

6. Постановление ФАС Московского округа от 22.07.2008 № КА-А41/6260-08 по делу № А41-К2-13029/07.

7. Постановление ФАС Поволжского округа от 10.03.2009 по делу № А55-8200/2008.

8. Определение ВАС РФ от 15.10.2010 № ВАС-13381/10 по делу № А11-15389/2009.

9. Определение ВАС РФ от 11.10.2010 № ВАС-12829/08 по делу № А32-18728/20063/403-2007-48/242-2008-56/185/2009-29/173.

10. Определение ВАС РФ от 30.07.2010 № ВАС-10051/10 по делу № А45-14681/2009.

11. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.02.2009 по делу № А28-5306/2008148/23.

12. Определение ВАС РФ от 22.03.2010 № ВАС-1424/10 по делу № А57-3440/2009, постановление ФАС Московского округа от 07.04.2010 № КА-А40/2970-10 по делу № А41-26129/09.

13. Письмо ФНС России от 28.09.2009 № ШС-22-3/743@.

№ 4 • 2012 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_04_12_

.indd 45

45

22.02.2012 17:06:19

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ СТРОИТЕЛЬСТВА

УДК 336.647

ЗАКЛЮЧЕНИЕ, ИЗМЕНЕНИЕ И РАСТОРЖЕНИЕ ДОГОВОРА СТРОИТЕЛЬНОГО ПОДРЯДА © Кириллова Анна Андреевна ведущий научный сотрудник Институт исследования товародвижения и конъюнктуры оптового рынка, 125319, Россия, Москва, ул. Черняховского, д. 16 E-mail: info@itkor.ru; anutik126@bk.ru Договорные отношения в рамках строительной деятельности имеют ряд особенностей, которые обусловлены самой природой возникающих отношений. Процедуры заключения, изменения и расторжения договора строительного подряда имеют ряд особенностей, которые рассмотрены автором в данной статье. Ключевые слова: правовое регулирование строительства; строительный подряд; договор строительного подряда; заказчик строительства; объект строительства.

CONCLUSION, MODIFICATION AND TERMINATION OF CONSTRUCTION CONTRACT Contractual relationships in the construction activities have a number of features that arise due to the nature of relations. Procedures for the conclusion, modification and termination of construction contract have a number of features which are reviewed by the author of the article.

Key words: legal regulation of construction; construction contract; building contract; construction customer; construction site.

ГЕНЕРАЛЬНЫЕ, ПРЯМЫЕ И СУБПОДРЯДНЫЕ ДОГОВОРА Подрядные организации выполняют работы по генеральным, прямым и субподрядным договорам. Работы, выполняемые организацией по договору, заключенному с заказчиком на всю стоимость работ по строительству в целом, относятся к работам, выполняемым по генеральным договорам. В отдельных случаях на крупных стройках могут быть заключены несколько генеральных договоров. Работы, выполняемые организацией по договору, заключенному непосредственно с заказчиком на строительство отдельных объектов и комплексов работ, относятся к работам, выполняемым по прямым договорам. Работы, выполняемые организацией по договору, заключенному с другой подрядной ор-

46

ганизацией на производство отдельных видов работ, относятся к работам, выполняемым по субподрядным договорам. Таким образом, договор строительного подряда – это документ, устанавливающий обязательства сторон, участвующих в его заключении и выполнении, по новому строительству, реконструкции, расширению, техническому перевооружению, ремонту действующих предприятий, зданий и сооружений, а также по производству отдельных видов и комплексов подрядных работ, являющихся объектами строительства.

СОДЕРЖАНИЕ ДОГОВОРА СТРОИТЕЛЬНОГО ПОДРЯДА Договор строительного подряда является основным документом, регламентирующим отношения заказчика и подрядчика. Поэтому

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 4 • 2012

_04_12_

.indd 46

22.02.2012 17:06:19

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ СТРОИТЕЛЬСТВА в договоре не должны содержаться пункты, противоречащие законодательству, а также не относящиеся к взаимоотношениям сторон по договору. Наличие подписанных предварительных документов дает возможность ориентировочного подсчета средств и возможность ведения переговоров о привлечении финансовых ресурсов (например, кредитов). Основной смысл предварительных документов состоит в том, что в них стороны фиксируют соглашения по поводу существенных условий основного договора и прав и обязанностей сторон, которые должны быть в нем отражены, сроков его заключения, а также мер имущественной ответственности за нарушение согласованных в этих документах решений. Результат выполнения этих работ позволяет на предварительной стадии заключения договора выяснять, какие потребуются затраты ресурсов и времени, подготавливать проект договора строительного подряда и соответствующим образом оформлять свои договорные обязательства. Результатом преддоговорной работы является подготовка комплекта договорной документации, состоящего из проекта договора и поименованных в нем приложений. В существующей практике такой комплект документации готовится и представляется заказчику подрядчиком.

ФОРМА ДОГОВОРА СТРОИТЕЛЬНОГО ПОДРЯДА Форма договора строительного подряда в большинстве случаев письменная, причем договор составляется в виде единого документа, подписываемого сторонами. Текст договора может быть подготовлен как заказчиком или подрядчиком, так и совместно сторонами. До подписания основного договора строительного подряда заказчик и подрядчик вправе заключить предварительный договор, определяющий взаимоотношения сторон на стадии разработки и согласования проектной документации. Однако договор строительного подряда в письменной форме может быть заключен согласно ст. 434 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) и без подписания единого документа с помощью обмена различными документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору.

1 2

Отсутствие между сторонами договора в письменной форме в случае выполнения подрядных работ по устной договоренности, когда факт выполнения работ по ремонту и перепланировке помещений подтверждается материалами дела и не оспаривается сторонами, не означает, что в иске о взыскании стоимости работ следует отказать. Так, между сторонами сложились фактические отношения по договору строительного подряда. Ответчик результат выполненной работы принял. К фактическим отношениям строительного подряда применяются нормы о строительном подряде, а не о неосновательном обогащении.

ОПЛАТА СТОИМОСТИ ВЫПОЛНЕННЫХ ПОДРЯДНЫХ РАБОТ Факт подписания договора подряда после фактического выполнения подрядных работ не служит основанием для отказа во взыскании стоимости выполненных подрядных работ. Так, ФАС Северо-Кавказского округа не принял доводы ответчика о том, что отсутствие договора не влечет возникновения правоотношений между сторонами. Выполненные работы приняты, замечаний по качеству работ не предъявлено. Объем и стоимость выполненных работ ответчиком не оспорены (постановление от 03.12.2003 № Ф08-4439/2003)1. Признание договора незаключенным не влияет на характер правоотношений сторон, так как в соответствии с нормами гражданского законодательства обязательственные правоотношения между коммерческими организациями основываются на принципах возмездности и эквивалентности обмениваемых материальных объектов и недопустимости неосновательного обогащения. Поэтому обязанность оплаты полученных юридическим лицом результатов работ зависит от самого факта их принятия этим лицом. Пороки сделки не являются обстоятельством, исключающим обязанность лица оплатить (возместить) фактически им полученные работы. Принятие ответчиком работ, дальнейшее использование результата работ, выполненных подрядчиком, свидетельствует о наличии между сторонами фактических отношений по строительному подряду (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.11.2003 № Ф08-3990/2003)2.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 03.12.2003 № ф08-4439/2003. Чебанова Л. В. Разрешение споров по договору строительного подряда // Арбитражная практика № 05(74), май 2007 г. № 4 • 2012 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_04_12_

.indd 47

47

22.02.2012 17:06:19

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ СТРОИТЕЛЬСТВА

ЗАКЛЮЧЕНИЕ ДОГОВОРА СТРОИТЕЛЬНОГО ПОДРЯДА Согласно п. 3 ст. 154 ГК РФ для заключения договора необходимо выражение согласованной воли двух сторон (двусторонняя сделка) либо трех или более сторон (многосторонняя сделка). В соответствии с п. 1 ст. 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора3. Известно, что существенными условиями договора строительного подряда являются условия о предмете, цене и о сроке договора. На практике договор строительного подряда заключается путем организации подрядных торгов или по соглашению заказчика и подрядчика. Порядок заключения договора строительного подряда регламентируется общими положениями ГК РФ для договоров, заключаемых по свободному усмотрению сторон, согласно которым выбор контрагента, определение условий договора осуществляются сторонами самостоятельно либо путем проведения торгов. Иными словами, порядок заключения договора регулируется ст. 432–449 ГК РФ, в соответствии с которыми договор заключается путем направления предложения заключить договор одной стороной и принятия направленного предложения другой стороной. Широкое распространение практики проведения подрядных торгов составляет важную особенность заключения договора строительного подряда. Причем порядок проведения торгов определяется Положением о подрядных торгах от 13.04.19934, а также развивающими его актами, принимаемыми субъектами Российской Федерации. При этом вышеуказанные акты носят обязательный характер только для случаев, которые в них прямо названы, в частности при размещении заказов на вновь начинаемое строительство для федеральных государственных нужд. В остальных случаях заказчики могут принимать решения о проведении подрядных торгов в порядке, установленном данным Положением. Под подрядными торгами понимается форма размещения заказов на строительство, предусматривающая выбор подрядчика для выполнения работ на основе конкурса, который проводится в виде тендера, представля-

ющего собой соревнование представленных претендентами оферт (письменных предложений о заключении договора) с точки зрения их соответствия критериям, содержащимся в тендерной документации. В подрядных торгах могут участвовать любые российские и иностранные организации независимо от формы собственности, имеющие необходимое разрешение на занятие строительной деятельностью. Победителем торгов, который определяется специальным тендерным комитетом, становится оферент, предложение которого наиболее полно отвечает всем требованиям, содержащимся в тендерной документации. Решение тендерного комитета оформляется протоколом, в котором содержатся наименование победителя торгов, состав тендерного комитета, результаты голосования, сводная таблица оферт и сроки подписания договора с победителем торгов. Протокол о результатах торгов представляется тендерным комитетом на утверждение заказчику (инвестору). После утверждения их результатов заказчиком (инвестором) торги считаются завершенными. С победителем торгов заказчик заключает договор строительного подряда на условиях, содержащихся в тендерной документации и в оферте победителя. Момент заключения договора строительного подряда, а также его содержание (условия договора) должны определяться сторонами с учетом того обстоятельства, что подрядчик обязан выполнить работы в соответствии с технической документацией, определяющей объем работ, содержание работ и другие предъявляемые к ним требования, и со сметой, устанавливающей стоимость работ. Исходя из этого договор строительного подряда, как правило, заключается в тот момент, когда будущий заказчик уже имеет часть технической документации, поскольку до начала выполнения строительных работ или работ по капитальному ремонту на объекте заказчик обязан в установленном порядке получить разрешение на проведение строительных работ или работ по капитальному ремонту. Договором же должны быть определены состав и содержание технико-экономической документации, а также предусмотрено, какая из сторон и в какой срок должна предоставить документацию, отсутствующую к моменту заключения договора. Общее правило для договоров строительного подряда сводится к тому, что договор

3

Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации / Под. ред. А. П. Сергеева. – М.: Проспект. – 2010. – С. 665, «Основные положения порядка организации и проведения подрядных торгов (конкурсов) на строительство объектов (выполнение строительно-монтажных и проектных работ) для государственных нужд», утвержденные приказом Госстроя России от 06.05.1997 № БЕ-18-9.

4

48

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 4 • 2012

_04_12_

.indd 48

22.02.2012 17:06:19

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ СТРОИТЕЛЬСТВА строительного подряда считается заключенным, если между сторонами достигнуто соглашение по всем содержащимся в нем условиям и документ подписан сторонами или их уполномоченными представителями. По общему правилу с этого момента договор строительного подряда становится обязательным для заказчика и подрядчика. Заключенные договоры должны исполняться на тех условиях, на которых было достигнуто соглашение сторон, и не должны изменяться. Такое общее правило придает устойчивость гражданскому обороту. Однако принцип свободы договора имеет важное значение не только при возникновении, но и при прекращении договорных обязательств.

ИЗМЕНЕНИЕ И РАСТОРЖЕНИЕ ДОГОВОРА СТРОИТЕЛЬНОГО ПОДРЯДА Изменение или расторжение договора возможно только по взаимному соглашению сторон. В случае одностороннего отказа от исполнения договора полностью или частично, когда такой отказ допускается законом или соглашением сторон, договор считается расторгнутым или измененным. Решение суда в этих случаях не требуется. В соответствии с п. 2 ст. 424 ГК РФ изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке. Так, при заключении договора подряда стороны могут установить, что обозначенная в договоре цена подлежит изменению пропорционально изменению рыночных цен на оборудование, материалы и работы. Если возможность изменения или расторжения договора не предусмотрена законом или договором и сторонами не достигнуто об этом соглашение, договор может быть изменен или расторгнут по требованию одной из сторон только по решению суда и только в следующих случаях: ⇒ при существенном нарушении договора другой стороной; ⇒ в связи с существенным изменением обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении договора; ⇒ иных случаях, предусмотренных законом или договором (ст. 450,451 ГК РФ). Существенным признается нарушение договора одной из сторон, которое влечет

для другой стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишается того, на что была вправе рассчитывать при заключении договора (п. 2 ст. 450 ГК РФ)5. Если основанием для изменения или расторжения договора послужило существенное нарушение договора одной из сторон, другая сторона вправе требовать возмещения убытков, причиненных изменением или расторжением договора (п. 5 ст. 453 ГК РФ). Рассмотрим более детально вопрос об изменении и расторжении договора в связи с существенным изменением обстоятельств. Существенное изменение обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении договора, служит основанием для его изменения или расторжения, если иное не предусмотрено договором или не вытекает из его существа. Изменение обстоятельств, признается существенным, когда они изменились настолько, что, если бы стороны могли это разумно предвидеть, договор вообще не был бы ими заключен или был бы заключен на значительно отличающихся условиях (п. 1 ст. 451 ГК РФ)6. Право требовать пересмотра сметы у подрядчика возникает в случае, если по не зависящим от него причинам стоимость работ превысила смету не менее чем на 10 %. Как известно, подрядчик выполняет работу за свой риск, понятием которого в широком смысле охватывается, и риск подрядчика может не уложиться в согласованную с заказчиком смету. Поэтому, если выход подрядчика за пределы сметы не обусловлен какимилибо экстремальными обстоятельствами, он не вправе требовать от заказчика доплат. Например, подрядчик не может сослаться на обычный рост стоимости строительных материалов, обусловленный инфляцией, так как данное обстоятельство можно было предвидеть при заключении договора строительного подряда и учесть в цене договора. Более того, даже если подорожание строительства произошло вследствие экстремальных обстоятельств, например, та же стоимость импортных строительных материалов резко возросла из-за введения Правительством РФ новых таможенных пошлин, но общая стоимость работ возросла менее чем на 10 %, связанные с этим дополнительные расходы возлагаются на самого подрядчика. Изменение и рас торжение договора, так же как и его заключение, подчиняются опре-

5

Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации / Под ред. А. П. Сергеева. – М.: Проспект, 2010. – С. 665 Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации / Под ред. А. П. Сергеева. – М.: Проспект, 2010. – С. 666.

6

№ 4 • 2012 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_04_12_

.indd 49

49

22.02.2012 17:06:19

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ СТРОИТЕЛЬСТВА деленным правилам. Прежде всего действия по изменению или расторжению договоров по своей юридической природе являются сделками. Следовательно, к ним применяются общие правила о совершении сделок, в частности правила о форме совершения сделок. Наряду с этим к изменению и расторжению договоров применяются и специальные правила, относящиеся к форме их совершения. В соответствии с п. 1 ст. 452 ГК РФ соглашение об изменении или расторжении договора совершается в той же форме, что и договор, если из закона, иных правовых актов, договора или обычаев делового оборота не вытекает иное. Так, договор строительного подряда заключается в письменной форме, следовательно, его изменение или расторжение должно быть совершено в письменной форме. Иной порядок изменения или расторжения договора установлен для случая, если договор изменяется или расторгается не по соглашению сторон, а по требованию одной из них. Заинтересованная сторона обязана направить другой стороне предложение об изменении или расторжении договора. Другая сторона должна в срок, указанный в предложении или установленный в законе или в договоре, а при его отсутствии – в тридцатидневный срок, направить стороне, сделавшей предложение об изменении или расторжении договора: ⇒ либо извещение о согласии с предложением; ⇒ либо извещение об отказе от предложения; ⇒ либо извещение о согласии изменить договор на иных условиях. В первом случае договор считается соответственно измененным или расторгнутым в момент получения извещения о согласии стороной, сделавшей предложение об изменении или расторжении договора. Во втором случае, а также в случае неполучения ответа в установленный срок, заинтересованная сторона вправе обратиться в суд с требованием об изменении или расторжении договора, который и разрешит возникший спор. В третьем случае сторона, сделавшая предложение об изменении договора, может согласиться с предложением контрагента. В такой ситуации договор считается измененным на условиях, предложенных контрагентом. Если сторона, сделавшая предложение об изменении договора, не согласится со встречным предложением контракта, она вправе обратиться в суд

с требованием об изменении договора. В этой ситуации условия, подлежащие изменению, будут определяться решением суда. В п. 2 ст. 452 ГК РФ особо подчеркивается, что требование об изменении или о расторжении договора может быть заявлено стороной в суд только после получения отказа другой стороны на предложение изменить или расторгнуть договор либо в случае неполучения ответа в срок, указанный в предложении или установленный законом либо договором, а при его отсутствии – в тридцатидневный срок7. В то же время читателям журнала следует иметь в виду, что нельзя расторгнуть или изменить уже исполненный договор. Дело в том, что договор, так же как и основанное на нем обязательство, прекращаются вследствие их надлежащего исполнения (ст. 408 ГК РФ). Поэтому нельзя расторгнуть или изменить то, что к моменту изменения или расторжения уже не существует. В случае изменения договора соответствующим образом меняется и содержание обязательства, основанного на данном договоре. При этом обязательство изменяется в той части, в какой был изменен лежащий в его основе договор. Если изменение или расторжение договора произошло по взаимному соглашению сторон, то основанное на нем обязательство соответствующим образом изменяется или прекращается с момента заключения сторонами соглашения об изменении или расторжении договора. При изменении или расторжении договора в судебном порядке основанное на нем обязательство соответственно изменяется или прекращается с момента вступления в законную силу решения суда об изменении или расторжении договора. Поскольку до изменения или расторжения договора последний мог быть в определенной части исполнен сторонами, возникает вопрос о судьбе того, что уже было исполнено до изменения или расторжения договора. По общему правилу стороны не вправе требовать возвращения того, что было исполнено ими по обязательству до момента изменения или расторжения договора, но на основании акта приемки-передачи подрядчик передает заказчику объект по состоянию на день расторжения договор в соответствии с понесенными расходами. Если договор был изменен или расторгнут вследствие существенного нарушения его условий одной из сторон, другая сторона вправе требовать возмещения убытков, при-

7 Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации, части второй (постатейный) / Под ред. Т. Е. Абовой, А. Ю. Кабалкина. – М.: Юрайт, 2004. – С. 67–86.

50

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 4 • 2012

_04_12_

.indd 50

22.02.2012 17:06:19

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ СТРОИТЕЛЬСТВА чиненных изменением или расторжением договора (п. 5 ст. 453 ГК РФ)8. Таким образом, расторжение договора строительного подряда, как и других гражданско-правовых договоров, возможно по соглашению сторон, в одностороннем порядке либо по решению суда. Согласно п. 2 ст. 453 ГК РФ при соглашении сторон договор считается расторгнутым с момента заключения соответствующего соглашения при условии, что иное не вытекает из этого соглашения, а при расторжении договора в судебном порядке – с момента вступления в законную силу решения суда о расторжении договора. В одностороннем порядке договор, как правило, расторгается в случае существенного нарушения договора другой стороной (ст. 451 ГК РФ). Со стороны заказчика причиной расторжения договора может быть, например, некачественное выполнение работ (п. 3 ст. 723 ГК РФ) либо их выполнение с недостатками, позволяющими полагать, что работа не будет выполнена надлежащим образом (п. 3 ст. 715 ГК РФ). Со стороны подрядчика причиной расторжения договора может быть обнаружение некачественных

материалов или оборудования, предоставленных заказчиком, либо нарушение заказчиком своих обязанностей, препятствующее исполнению договора подрядчиком (п. 2 ст. 719 ГК РФ). Односторонний отказ от договора строительного подряда (полностью или частично) независимо от оснований такого отказа производится без обращения в суд, и в силу самого факта его осуществления договор считается соответственно расторгнутым.

БИБЛИОГРАФИЯ 1. Гражданский кодекс Российской Федерации.

2. Адамов Н. А. Особенности договора строительного подряда // Финансовая газета. Региональный выпуск. – 2003. – № 33.

3. Войко А. В. Строительство: особенности заключения договора подряды / А. Войко // Финансовая газета. – 2008. – № 12.

4. Брагинский М. И., Витрянский В. В. Договорное право. Книга третья: Договоры о выполнении работ и оказании услуг. – М.: «Статут», 2008.

8 Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации / Под ред. Т. Е. Абовой, А. Ю. Кабалкина. – М.: Юрайт, 2004. – С. 67–86.

Минфин России разъяснил порядок учета расходов на НИОКР и нематериальные активы, созданные в результате данных исследований Письмо Минфина России от 13.12.2011 № 03-03-06/1/820 Минфин России рассмотрел ряд вопросов о порядке признания расходов, связанных с проведением научных исследований и опытно-конструкторских разработок. В частности, ведомство разъяснило новый порядок учета указанных расходов. Напомним, что с 1 января текущего года п. 2 ст. 262 НК РФ установлен перечень затрат, признаваемых расходами на НИОКР. В соответствии с п. 4 данной статьи затраты налогоплательщика на НИОКР, предусмотренные подп. 1–5 п. 2 ст. 262 НК РФ, учитываются в расходах по налогу на прибыль независимо от результата исследований (разработок). При этом согласно п. 5 ст. 262 НК РФ иные расходы на НИОКР в части, превышающей 75 процентов суммы расходов на оплату труда работников – участников исследований, налогоплательщик вправе включить в состав прочих расходов в том периоде, в котором завершены данные исследования или отдельные этапы работ. Минфин России отметил, что указанные расходы также учитываются для целей налогообложения независимо от результата соответствующих НИОКР. Ведомство также рассмотрело вопрос об учете нематериальных активов, полученных при осуществлении НИОКР. Если после проведения исследований налогоплательщик приобретает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, такие права признаются нематериальными активами. В этом случае указанные активы амортизируются либо затраты на них учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (п. 9 ст. 262 НК РФ). Согласно ст. 1232 ГК РФ в случаях, предусмотренных данным Кодексом, исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации признается и охраняется при условии его государственной регистрации. На этом основании Минфин России пришел к следующему выводу: если в соответствии с Гражданским кодексом РФ результат интеллектуальной деятельности признается и охраняется при условии его госрегистрации, то нематериальный актив принимается на налоговый учет (или затраты на НИОКР включаются в состав прочих расходов) начиная с даты госрегистрации такого результата. При этом согласно п. 9 ст. 262 НК РФ ранее учтенные суммы расходов на НИОКР не восстанавливаются и не включаются в первоначальную стоимость нематериального актива. № 4 • 2012 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_04_12_

.indd 51

51

22.02.2012 17:06:19

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ СТРОИТЕЛЬСТВА

ОТДЕЛЬНЫЕ ВИДЫ ДОГОВОРОВ В СТРОИТЕЛЬСТВЕ И РИСКИ, СВЯЗАННЫЕ С НИМИ Е. В. Орлова, директор департамента внутреннего аудита ООО «Комо» При составлении любых видов договоров строительным организациям важно учитывать не только их гражданско-правовые, но и налоговые последствия для обеих сторон сделки. Ведь некорректные формулировки договора, допускающие различную трактовку, а также некорректное решение вопросов ценообразования по сделке могут не только приводить к недоразумениям в отношениях с деловым партнером, но и становиться причиной налоговых споров.

ПРИНЦИП СВОБОДЫ ДОГОВОРА Действующее гражданское законодательство регулирует отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, или с их участием, закрепляет в качестве основного принципа свободу граждан и юридических лиц в заключении договоров [п. 1 ст. 421 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ)]. Рассмотрим реализацию принципа свободы договора с точки зрения налоговых последствий на примере следующей ситуации. Ситуация Рядом строительных организаций создана некоммерческая общественная организация с целью представления их интересов, разработки стандартов и правил, повышения качества выполняемых работ и используемых в ходе выполнения работ строительных материалов. Данная некоммерческая организация планирует создать общество с ограниченной ответственностью в целях консолидации закупок всех ее членов и осуществлять на основе конкурса отбор поставщиков строительных материалов и оборудования. Деятельность данного общества с ограниченной ответственностью будет строиться на основе заключения с каждым из членов некоммерческой общественной организации договора поручения на проведение конкурса и на заключение договора поставки. По результатам проведения конкурса общество с ограниченной ответственностью должно заключать с победителем договор поставки от имени и в интересах членов некоммерческой общественной организации. Ввиду того, что общество с ограниченной ответственностью будет функ-

52

ционировать исключительно за счет некоммерческой общественной организации, то есть, по сути, финансироваться ее членами, договор поручения будет являться безвозмездным. Кроме того, общество с ограниченной ответственностью планирует периодически от своего имени и в своих интересах заключать договоры поставки и за счет предоставляемых поставщиками коллективных скидок продавать строительные материалы и оборудование компаниям, не являющимся членами некоммерческой организации, с минимальной наценкой (ниже рыночной), рассчитываемой только исходя из себестоимости услуг общества с ограниченной ответственностью. Ответим на следующие вопросы: – может ли деятельность общества с ограниченной ответственностью по подбору поставщиков для членов некоммерческой общественной организации осуществляться по безвозмездным договорам поручения; – вправе ли общество с ограниченной ответственностью продавать оборудование и строительные материалы компаниям, не являющимся членами некоммерческой общественной организации, с наценкой ниже рыночной, и какие особенности в налогообложении может повлечь указанная деятельность?

Для начала обратимся к общим требованиям гражданского законодательства. Пунктом 1 ст. 420 ГК РФ установлено, что договором (в том числе договором поручения или договором поставки) признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. Граждане (физические лица) и юридические лица свободны в установлении своих прав и обя-

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 4 • 2012

_04_12_

.indd 52

22.02.2012 17:06:19

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ СТРОИТЕЛЬСТВА занностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора (п. 2 ст. 1 ГК РФ). Согласно п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Пунктом 3 ст. 423 ГК РФ установлена презумпция возмездности договора, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное. Таким образом, в гражданском законодательстве исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон (ст. 424 ГК РФ). Та же цена применяется и для целей налогообложения. Так, цена, согласованная сторонами договора: ⇒ у продавца (подрядчика, исполнителя) формирует налоговую базу по НДС, а у покупателя (заказчика) определяет сумму НДС, подлежащую налоговому вычету; ⇒ у продавца (подрядчика, исполнителя) определяет размер выручки при исчислении налога на прибыль, а у покупателя (заказчика) – первоначальную стоимость приобретенных активов или непосредственно сумму расходов. Однако это справедливо только в случае, если договорная цена соответствует уровню рыночных цен и не оспаривается налоговым органом.

БЕЗВОЗМЕЗДНЫЕ ДОГОВОРЫ ПОРУЧЕНИЯ

жет быть освобожден от уплаты вознаграждения поверенному, если договором поручения это предусмотрено. Таким образом, если договор поручения связан с осуществлением предпринимательской деятельности одной или обеими сторонами, его безвозмездность должна быть оговорена в договоре. Данное положение основывается на общей норме п. 3 ст. 423 ГК РФ. Условие о размере вознаграждения должно вноситься в договор поручения. Если в договоре поручения отсутствует условие о размере вознаграждения поверенного или о порядке его уплаты, вознаграждение уплачивается после исполнения поручения по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги (п. 2 ст. 972, п. 3 ст. 424 ГК РФ). В соответствии с п. 54 постановления Пленумов Верховного суда Российской Федерации и ВАС РФ от 01.07.1996 № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» наличие сравнимых обстоятельств, позволяющих однозначно определить, какой ценой необходимо руководствоваться, должно быть доказано заинтересованной стороной. При наличии разногласий по условию о цене и недостижении сторонами соответствующего соглашения договор считается незаключенным.

Обратите внимание!

По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя (п. 1 ст. 971 ГК РФ). По общему правилу, доверитель обязан уплатить поверенному вознаграждение, если это предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором поручения (абз. 1 п. 1 ст. 972 ГК РФ). Следовательно, если такого указания в вышеназванных актах или самом договоре поручения нет, то и обязанности вознаграждения поверенного у доверителя не возникает. Такой договор поручения будет считаться безвозмездным (п. 2 ст. 423 ГК РФ). Если договор поручения связан с осуществлением обеими сторонами или одной из них предпринимательской деятельности, доверитель обязан уплатить поверенному вознаграждение, если договором не предусмотрено иное (абз. 2 п. 1 ст. 972 ГК РФ, постановление ФАС Центрального округа от 18.06.2009 № Ф10-2147/09 по делу № А54-2806/2008-С16). Доверитель мо-

!

Если договор поручения, связанный с осуществлением предпринимательской деятельности одной или обеими сторонами, заключенный между ними, является возмездным, доверитель обязан уплатить поверенному вознаграждение, если стороны не воспользуются предоставленной им возможностью предусмотреть в нем иное, то есть безвозмездность услуг (ст. 2, абз. 2 п. 1 ст. 972 ГК РФ). Для действия презумпции возмездности необходима одна из трех ситуаций: 1) предпринимательской деятельностью занимается как доверитель, так и поверенный; 2) предпринимательской деятельностью занимается только поверенный; 3) предпринимательской деятельностью занимается только доверитель. При этом во всех трех ситуациях условием служит наличие связи между договором и осуществляемой стороной (сторонами) предпринимательской деятельностью. При этом размер вознаграждения поверенного не носит заранее установленной формы и определяется только соглашением сторон (п. 2 ст. 972 ГК РФ).

№ 4 • 2012 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_04_12_

.indd 53

53

22.02.2012 17:06:19

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ СТРОИТЕЛЬСТВА В рассматриваемой ситуации общество с ограниченной ответственностью является коммерческой организацией, осуществляющей предпринимательскую деятельность. Такой статус данного общества свидетельствует о том, что заключаемые обществом с ограниченной ответственностью (поверенным) с членами некоммерческой общественной организации договоры поручения на проведение конкурса и последующее заключение таким обществом договора поставки связаны с осуществлением данным обществом предпринимательской деятельности. Напомним читателям журнала, что согласно ч. 1 и 2 ст. 50 ГК РФ общество с ограниченной ответственностью, являющееся коммерческой организацией, в качестве основной цели своей деятельности преследует цель извлечения прибыли, распределяет полученную прибыль между ее участниками (ч. 1 ст. 8, подпункт 7 ч. 2 ст. 33 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»). Оно может иметь гражданские права и нести гражданские обязанности, соответствующие целям деятельности общества для осуществления любых видов деятельности, не запрещенных законом. Вышеназванные положения следуют из понятия предпринимательской деятельности, понимаемой как самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке (абз. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ). Следовательно, деятельность общества с ограниченной ответственностью (поверенного) по подбору поставщиков для членов некоммерческой общественной организации в целях последующего заключения этим обществом с победителем конкурса договора поставки должна осуществляться по возмездным договорам поручения, если таким договором не предусмотрено иное (п. 2 ст. 972, п. 3 ст. 424 ГК РФ, постановления ФАС Центрального округа от 09.03.2010 № Ф10-2147/09(2) по делу № А54-2806/2008-С22, от 18.06.2009 № Ф10-2147/09 по делу № А54-2806/2008-С22). В случае заключения безвозмездных договоров поручения у общества с ограниченной ответственностью (поверенного) возникают налоговые риски в части доначисления налоговым органом НДС с рыночной стоимости услуг поверенного, оказанных доверителю на безвозмездной основе [абз. 2 подпункт 1 п. 1

54

ст. 146, п. 2 ст. 154, ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), а также 20 % штраф от неуплаченной суммы НДС (п. 1 ст. 122 НК РФ)] и пени за несвоевременную уплату этого налога (ст. 75 НК РФ). Напомним читателям журнала, что в целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и облагается НДС (п. 1 ст. 39, абз. 2 подпункта 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость вышеуказанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 2 ст. 154 НК РФ). Для членов некоммерческой общественной организации (доверителей), с которыми общество с ограниченной ответственностью заключит безвозмездные договоры поручения, также возникают налоговые риски в части доначисления налога на прибыль с рыночной стоимости услуг поверенного, оказанных доверителям безвозмездно (п. 8 ст. 250, ст. 40 НК РФ), а также 20 %-й штраф от неуплаченной суммы налога на прибыль (п. 1 ст. 122 НК РФ) и пени за несвоевременную уплату этого налога (ст. 75 НК РФ). Это связано с тем, что для целей исчисления налога на прибыль внереализационными доходами признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ (подпункт 2 п. 1 ст. 248, п. 8 ст. 250 НК РФ). При этом для целей главы 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ). При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже устанавливаемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости – по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) – по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком – получателем иму-

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 4 • 2012

_04_12_

.indd 54

22.02.2012 17:06:19

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ СТРОИТЕЛЬСТВА щества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки (абз. 2 п. 8 ст. 250 НК РФ).

НДС (п. 1 ст. 122 НК РФ) и пени за несвоевременную уплату этого налога (ст. 75 НК РФ).

ДОГОВОРЫ ПОСТАВКИ ПО ЦЕНЕ НИЖЕ РЫНОЧНОЙ

Обратите внимание!

!

Безвозмездные операции влекут следующие налоговые последствия у сторон сделки: – у организации, безвозмездно передающей товары (выполняющей работы или оказывающей услуги), появляется обязанность исчислить НДС с рыночной цены (п. 1 ст. 39, подпункт 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154 НК РФ). Затраты, связанные с безвозмездной передачей товаров (выполнением работ, оказанием услуг) передающей стороной, не учитываются для целей налогообложения прибыли (п. 16 ст. 270 НК РФ); – у юридического лица, безвозмездно получающего имущество (работы, услуги, имущественные права), стоимость этого имущества по рыночной оценке образует внереализационный доход, облагаемый налогом на прибыль. При этом сторона, получающая безвозмездно имущество (работы, услуги, имущественные права), не имеет права на вычет НДС по безвозмездно полученному имуществу, работам, услугам (подпункт 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, письмо Минфина России от 21.03.2006 № 03-04-11/60).

В результате рассмотрения вышеприведенной ситуации в части заключения обществом с ограниченной ответственностью безвозмездных договоров поручения можно сделать следующие выводы: ⇒ с точки зрения гражданского законодательства общество с ограниченной ответственностью вправе осуществлять деятельность по подбору поставщиков для членов некоммерческой общественной организации в целях последующего заключения данным обществом с победителем конкурса договора поставки на основе безвозмездных договоров поручения, если безвозмездность договора поручения прямо оговорена в договоре поручения (абз. 2 п. 1 ст. 972 ГК РФ); ⇒ с точки зрения налогового законодательства при осуществлении деятельности по безвозмездным договорам поручения у общества с ограниченной ответственностью (поверенного) возникают налоговые риски в части доначисления налоговым органом НДС с рыночной стоимости услуг поверенного, оказанных доверителю на безвозмездной основе (абз. 2 подпункта 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154, ст. 40 НК РФ), а также 20 %-го штрафа от неуплаченной суммы

В отношении заключения обществом с ограниченной ответственностью договоров поставки от своего имени и в своих интересах на продажу оборудования и стройматериалов по цене ниже рыночной читателям журнала необходимо иметь в виду следующее. По договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 ГК РФ). С точки зрения гражданского законодательства данное общество в качестве поставщика вправе поставлять оборудование и строительные материалы по договорам поставки по любой обоюдно приемлемой сторонами сделки цене. Цена оборудования и стройматериалов по договору поставки устанавливается соглашением сторон (п. 4 ст. 421, п. 1 ст. 424, п. 1 ст. 485, п. 5 ст. 454 ГК РФ). Следовательно, гражданское законодательство не содержит ограничений по установлению цены сделки между партнерами. Налоговое законодательство иначе подходит к вопросу ценообразования, чем гражданское законодательство. Для правильного исчисления и уплаты налогов используется понятие рыночной стоимости товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 154 НК РФ). Общие подходы к определению цены сделки, признаваемой для целей налогообложения прибыли, заложены в ст. 40 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. При этом рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 ст. 40 НК РФ). Указанная сторонами сделки цена может быть оспорена налоговым органом только в случаях, перечисленных в п. 2 ст. 40 НК РФ, а именно:

№ 4 • 2012 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_04_12_

.indd 55

55

22.02.2012 17:06:19

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ СТРОИТЕЛЬСТВА ⇒ по сделкам между взаимозависимыми лицами; ⇒ по товарообменным (бартерным) операциям; ⇒ при совершении внешнеторговых сделок; при отклонении цен более чем на 20 % в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени.

1. Налоговые органы не вправе контролировать цену у покупателя. Дело в том, что наиболее частым основанием для контроля за ценами служит их 20 %-е отклонение в течение непродолжительного периода времени (подпункт 4 п. 2 ст. 40 НК РФ). Однако применить это основание для ценового контроля проверяющие могут только в отношении продавца.

2. Норма подпункта 4 п. 2 ст. 40 НК РФ, которую налоговый орган попытается применить к покупателю, обязывает сравнивать цену сделки с ценами, которые применяет сам продавец, а сравнивать цены по конкретной сделке со средними ценами на аналогичные товары по данным, например Росстата, Торгово-промышленной палаты и другим источникам информации, нельзя, так как это является нарушением условий для проведения ценового контроля, установленных ст. 40 НК РФ.

Обратите внимание!

!

Согласно ст. 40 НК РФ налоги (НДС и налог на прибыль) могут быть доначислены: – продавцу (исполнителю, подрядчику) до уровня рыночных цен, если он продал товар (работу, услуг) по цене ниже рыночных; – покупателю (заказчику), если он приобрел товар (работу, услугу) по цене выше рыночных цен. Даже независимо от норм ст. 40 НК РФ налоговые органы могут оспаривать налоговые последствия в случае, если цена приобретения товаров (работ, услуг) существенно завышена относительно рыночных цен.

Если налогоплательщик не подпадает ни под одну из вышеприведенных ситуаций, налоговые органы не вправе проверять правильность применения цен (см. п. 13 постановления Пленума Верховного суда Российской Федерации № 41, Пленума ВАС РФ № 9 от 11.06.1999 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации»). В случаях, предусмотренных п. 2 ст. 40 НК РФ, налоговый орган сверяет цену сделки с рыночной ценой. Если цена сделки отклоняется более чем на 20 % в сторону увеличения или уменьшения от рыночной цены, налоговый орган вправе доначислить налоги сторонам сделки исходя из рыночных цен, то есть не только продавцу, но и покупателю. Таким образом, на практике налоговые последствия могут возникнуть как у продавца, так и у покупателя. Отметим, что положения ст. 40 НК РФ применяются при определении рыночной цены товаров, реализуемых продавцом, а не приобретенных покупателем (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.07.2009 по делу № А52-2867/2008).

Обратите внимание!

56

!

Если налоговые инспекторы решат проконтролировать цену покупки у покупателя, им можно возразить следующее.

Применительно к рассматриваемой ситуации в части заключения обществом с ограниченной ответственностью договоров поставки по цене ниже рыночной можно сделать следующие выводы: ⇒ с точки зрения гражданского законодательства общество с ограниченной ответственностью вправе продавать оборудование и строительные материалы организациям, не являющимся членами некоммерческой общественной организации, с наценкой ниже рыночной сторон (п. 4 ст. 421, п. 1 ст. 424, п. 1 ст. 485, п. 5 ст. 454 ГК РФ); ⇒ с точки зрения налогового законодательства при осуществлении деятельности по договорам поставки по цене ниже рыночной у общества с ограниченной ответственностью (поверенного) возникают налоговые риски в части доначисления налоговым органом НДС и налога на прибыль с рыночной стоимости реализованных строительных материалов и оборудования (абз. 2 подпункта 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154, ст. 40 НК РФ), а также 20 %-го штрафа от неуплаченной суммы этих налогов (п. 1 ст. 122 НК РФ) и пени за несвоевременную уплату налогов (ст. 75 НК РФ). Кроме того, в случае налоговой проверки общества с ограниченной ответственностью комплексный анализ заключенных данным обществом договоров (безвозмездных договоров поручения и договоров поставки по цене ниже рыночной) позволит налоговым инспекторам придти к выводам, согласно которым такая деятельность общества не соответствует указанным в п. 1 ст. 2 ГК РФ признакам предпринимательской деятельности, направленной на систематическое получение прибыли от пользования

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 4 • 2012

_04_12_

.indd 56

22.02.2012 17:06:19

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ СТРОИТЕЛЬСТВА имуществом, продажи товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также о необоснованном получении таким обществом налоговой выгоды (абз. 2 п. 1, п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).

Обратите внимание!

!

Уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета, признается налоговой выгодой (абз. 2 п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53). Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случае, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом читателям журнала следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не служит основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (п. 3, 4 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53). При этом получение налоговой выгоды само по себе не является противоправным явлением, свидетельствующим о недобросовестности налогоплательщика. ВАС РФ прямо допускает получение налогоплатель-

щиком налоговой выгоды, если тот документально обосновал свое право на получение налоговой выгоды, а налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в представленных документах, неполны, недостоверны и противоречивы. Таким образом, концепция налоговой выгоды строится на презумпции добросовестности налогоплательщика. Налоговый же орган вправе опровергнуть презумпцию добросовестности, представив убедительные доказательства.

Учитывая вышеизложенное, применительно к рассматриваемой ситуации высока вероятность того, что обществу с ограниченной ответственностью следует быть готовым к проверке налоговым органом в отношении правильности определения рыночных цен по договорам поставки оборудования и стройматериалов, заключенным от своего имени и в своих интересах по цене ниже рыночной. Риск доначисления данному обществу НДС (по безвозмездным договорам поручения) и налога на прибыль (по договорам поставки), исходя из рыночных цен (ст. 40, п. 1 ст. 154 НК РФ), а также штрафов (п. 1 ст. 122 НК РФ) и пени (ст. 75 НК РФ) по каждому налогу достаточно высок (п. 2 ст.

1 ГК РФ, абз. 2 п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53). В дальнейшем при анализе проектов заключаемых строительными организациями договоров настоятельно рекомендуем: ⇒ удостовериться в том, что цена каждой конкретной сделки адекватна ценам, применяемым организацией по аналогичным сделкам (если организация – продавец). Организации-покупателю также нужно следить за тем, чтобы цена по договору была близка к ценам, по которым она обычно приобретает товары (работы, услуги); ⇒ прежде чем что-то продать или что-то купить, поинтересоваться существующим уровнем рыночных цен и совершить сделку по цене, равной рыночной; ⇒ избегать заключения безвозмездных договоров любого вида.

Применяющая УСН организация вправе учесть затраты на оплату услуг сторонней компании по подготовке документов по обеспечению безопасности обработки персональных данных в материальных расходах Письмо Минфина России от 01.12.2011 № 03-11-06/2/165 Положение о персональных данных работников является одним из обязательных локальных документов организации. Порядок хранения и обработки персональных данных регулируется Федеральным законом от 27.07.2006 № 152ФЗ «О персональных данных». В Минфин России обратилась применяющая УСН организация, которая поручила сторонней компании разработать комплект документов по обеспечению безопасности обработки персональных данных. Налогоплательщику требовалось разъяснение порядка учета таких расходов. В рассматриваемом Письме финансовое ведомство разъяснило, что данные затраты можно учесть в материальных расходах как услуги производственного характера (подп. 5 п. 1 ст. 346.16, подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ). № 4 • 2012 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_04_12_

.indd 57

57

22.02.2012 17:06:19

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ СТРОИТЕЛЬСТВА

ПРИМЕНЕНИЕ РАЗЛИЧНЫХ СИСТЕМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В СТРОИТЕЛЬСТВЕ С. А. Верещагин, эксперт по методологии бухгалтерского учета и налогообложения ОБЯЗАННОСТИ ИНВЕСТОРА-ЗАСТРОЙЩИКА Согласно ст. 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации (ГСК РФ) основным действующим лицом процесса капитального строительства является застройщик – лицо, обладающее правами на земельный участок и обеспечивающее на нем возведение, реконструкцию либо капитальный ремонт объектов недвижимости. Если построенный либо реконструируемый объект у застройщика принимается к учету (либо уже числится) как объект основных средств, то этого застройщика можно в соответствии со ст. 4 Федерального закона от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (далее – Закон № 39-ФЗ) именовать инвестором. Согласно ст. 53 ГСК РФ застройщик (инвестор) обязан обеспечить процесс строительного контроля (надзора) за ходом строительства. В соответствии с п. 32 Перечня видов работ по инженерным изысканиям, по подготовке проектной документации, по строительству, реконструкции, капитальному ремонту объектов капитального строительства, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства, утвержденного приказом Минрегионразвития России от 30.12.2009 № 624 (далее – Перечень), выполнение таких услуг возможно только при наличии свидетельства о допуске, выданного саморегулируемой общественной организацией, внесенной в реестр Ростехнадзора. Если у застройщика нет соответствующего свидетельства, он обязан заключить договор на оказание таких услуг с организацией, имеющей данное свидетельство. Кроме того на данное лицо условиями договора, кроме осуществления услуг по строительному надзору (техническому контролю) за стройкой, могут быть также возложены функции по организации, координации

58

и финансированию всего процесса строительства. В этой части договор ближе всего к агентскому. На основании ст. 4 Закона № 39-ФЗ лицо, осуществляющее по поручению инвестора (и за его счет) реализацию инвестиционного процесса, именуется заказчиком. Чтобы не путать его с заказчиком согласно ст. 702 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) (одной из сторон договора подряда), будем именовать его техническим заказчиком. Технический заказчик от своего имени [либо от имени застройщика (инвестора)] заключает договор на выполнение строительных работ с подрядной строительной организацией. Подрядчик, если только условиями договора не предусмотрено, что все работы он должен выполнить лично, вправе согласно ст. 706 ГК РФ поручить выполнение части работ соисполнителям (субподрядчикам), взяв на себя функции генерального подрядчика. Перед субподрядчиками в таком случае он выступает в роли заказчика.

ОБЯЗАННОСТИ ГЕНЕРАЛЬНОГО ПОДРЯДЧИКА, СУБПОДРЯДЧИКА И ТЕХНИЧЕСКОГО ЗАКАЗЧИКА Согласно п. 33 Перечня генеральный подрядчик обязан иметь свидетельство о допуске, которое субподрядчики могут и не иметь в зависимости от вида выполняемых ими работ. Так, на работы по остеклению, малярные и обойные работы и ряд других свидетельства о допуске не предусмотрены. Основной объем строительных работ, исходя из вышеизложенной схемы взаимоотношений, выполняют субподрядчики. В порядке и на условиях, предусмотренным конкретным договором субподряда, субподрядчик передает выполненные им результаты работ генеральному подрядчику. Генеральный подрядчик в порядке и на условиях, предусмотренных договором подряда, заключенным между ним и техническим

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 4 • 2012

_04_12_

.indd 58

22.02.2012 17:06:19

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ СТРОИТЕЛЬСТВА заказчиком, от своего имени передает результаты работ, выполненных как им лично, так и субподрядчиками, заказчику. Технический заказчик, в порядке и на условиях, предусмотренным заключенным между ним и застройщиком (инвестором) договором, передает последнему результат работ, выполненных генеральным подрядчиком вместе со своими услугами по проведению строительного надзора и организации работ. По окончанию строительства и получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию застройщик (инвестор) имеет право принять к учету построенный объект недвижимости. В зависимости от назначения объекта он может быть принят к учету, как объект основных средств, как готовую продукцию или как результат выполненных работ.

ПРИМЕНЕНИЕ УЧАСТНИКАМИ КАПИТАЛЬНОГО СТРОИТЕЛЬСТВА РАЗЛИЧНЫХ СИСТЕМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ Каждый участник процесса капитального строительства имеет право с учетом ограничений, предусмотренных ст. 346.12 НК РФ, переходить на упрощенную систему налогообложения (УСН). В этом случае в соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ организация освобождается от обязанности по уплате налога на прибыль, налога на имущество, налога на добавленную стоимость. Не вдаваясь подробно в рассмотрение вопросов, кто и когда из участников процесса капитального строительства имеет (либо не имеет) право перейти на УСН либо кто и когда из них обязан перейти на общий режим налогообложения, приведем, какие выгоды может получить организация, работая с партнерами, применяющими УСН.

Вариант 1. Застройщик (инвестор) применяет УСН Напомним читателям журнала, что, согласно п. 3 ст. 346.12 НК РФ число организаций, имеющих право на применение УСН, ограничено. В частности, не могут применять УСН организации: ⇒ которые имеют филиалы либо представительства; ⇒ доля участия других организаций в которых составляет более 25 %; ⇒ средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период превышает 100 человек;

⇒ у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн руб.; Кроме того, организация имеет право перейти с начала года на УСН, если доход от реализации за 9 месяцев истекшего года, согласно п.

2.1 ст. 346.12 НК РФ не превысил 45 млн руб. Если по итогам отчетного периода доход организации превысил 60 млн руб., то в соответствии с п. 4.1. ст. 346.13 НК РФ с начала квартала, в котором такое превышение допущено, организация обязана перейти на общий режим налогообложения. Исходя из мнения Минфина России, выраженного в письме от 18.06.2008 № 03-11-04/2/92, УСН могут, в частности, применять и застройщики многоквартирных жилых домов при условии, что сумма дохода (так называемой экономии застройщика) от передачи квартир дольщикам не превышает 60 млн руб. в год и сам застройщик не выполняет строительномонтажных работ при возведении дома. Так как застройщик не является в этом случае плательщиком НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ), то все предъявленный техническим заказчиком НДС (как свой, так и полученный им от генерального подрядчика), он признает в соответствии с подпунктом 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу. Таким образом, независимо от того, применяют ли остальные участники строительства общий режим налогообложения или УСН, вся сумма НДС, которую кто- либо из них начислил в процессе реализации своих работ или услуг, увеличивает у застройщика стоимость возведения объекта недвижимости. Пример. Застройщик, применяющий УСН, заключил договор на реконструкцию принадлежащего ему объекта недвижимости. По условиям договора стоимость работ определена в размере 11 800 000 руб., в том числе НДС – 1 800 000 руб. Как уже указывалось выше, согласно подпункту 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ НДС при принятии расходов по реконструкции объекта застройщик включает в их состав и предъявленный техническим заказчиком НДС. В соответствии с подпунктом 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы на модернизацию объектов основных средств подлежат отнесению на уменьшение налогооблагаемой базы (признаются расходами) на дату окончания реконструкции объекта.

№ 4 • 2012 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_04_12_

.indd 59

59

22.02.2012 17:06:20

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ СТРОИТЕЛЬСТВА Таким образом, принятие работ от технического заказчика в регистрах бухгалтерского учета застройщика подлежит отражению записью: Дебет 20 Кредит 60 – 11 800 000 руб.

Вариант 2. Застройщик применяет общий режим налогообложения, технический заказчик – УСН При заключении договора между застройщиком и техническим заказчиком на последнего возлагаются обязанности по осуществлению строительного надзора (технического контроля). В этой части договор признается договором на оказание услуг. Застройщик выступает в данном случае в роли заказчика, а технический заказчик – исполнителя. В порядке и на условиях, предусмотренных в договоре, технический заказчик передает застройщику акты (отчеты) об оказании услуг с указанием их стоимости. Так как исполнитель услуг не является плательщиком НДС, то и в договоре, и в передаваемых актах стоимость услуг по строительному надзору определяется без учета НДС. Технический заказчик освобожден от обязанности выставлять застройщику счета-фактуры на свои услуги, так как это необходимо согласно п. 3 ст. 169 НК РФ только плательщикам НДС. Кроме услуг по надзору, на технического заказчика могут быть возложены обязанности по поиску проектировщика, генерального подрядчика, поставщиков материалов и оборудования, заключению с ними договоров, финансированию строительства, приемке от подрядчика выполненных СМР с целью их последующей передачи застройщику и т. д. За осуществление подобных действий заказчик также получит свое вознаграждение, механизм определения которого также должен быть установлен в договоре. В данной части договор, по мнению автора, ближе всего к агентскому [ст. 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ)]. Иными словами, застройщик выступает в роли принципала, а технический заказчик – агента. Ряд специалистов, правда, трактует подобный договор как договор поручения (ст. 971 ГК РФ), но для целей налогообложения вид договора не имеет значения. И в том, и в другом случае как доход агента (по агентскому договору), так и доход поверенного (по договору поручения), в соответствии с подпунктом 9 п. 1 ст. 251 НК РФ, определяется как сумма его вознаграждения, установленного договором. Все средства,

60

получаемые техническим заказчиком для осуществления агентской деятельности (исполнения договора поручения): выплат подрядчикам, поставщикам и т. д., его доходом не признаются. То же самое касается и НДС. В соответствии со ст. 156 НК РФ и агент, и поверенный включают в базу сумму своего вознаграждения, определенную исходя из условий договора. Но так как технический заказчик по условиям примера не является плательщиком НДС, сумма его вознаграждения НДС не облагается. По этой части договора технический заказчик должен заключить договор с генеральным подрядчиком (от своего имени либо от имени застройщика), принять от него результат работ, расплатиться с ним, передать результат работ застройщику. Если генеральный подрядчик применяет общий режим налогообложения, он предъявляет техническому заказчику не только выполненные и переданные СМР, но и НДС по этим СМР. Заказчик принимает эти работы (с учетом НДС) и оплачивает их подрядчику. Но выполненные СМР затратами технического заказчика признаваться не могут: он не имеет права учесть их в составе своих расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу. Функция технического заказчика в этом случае – принять результат работ от подрядчика с последующей передачей его застройщику (инвестору). Следовательно, и сумму НДС по принятым работам он также должен передать в полном объеме по тому же самому адресу. Исторически стоимость принятых от подрядчика СМР технический заказчик учитывает на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Под это отстроено и большинство бухгалтерских программ, хотя какое отношение счет 08 имеет к агентской деятельности, автору понять так и не удалось. Ведь требования об учете затрат заказчиказастройщика по строительству объекта на счете 08 в последний раз были установлены Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета производственно – хозяйственной деятельности объединений, предприятий и организаций, утвержденной приказом Минфина СССР от 28.03.1985 № 40. В следующей Инструкции, утвержденной приказом Минфина СССР от 11.11.1991 № 56, речи о том, что счет 08 могут применять и заказчики-застройщики, уже не шло. Точно также и согласно ныне действующей Инструкции, утвержденной приказом Минфи-

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 4 • 2012

_04_12_

.indd 60

22.02.2012 17:06:20

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ СТРОИТЕЛЬСТВА на России от 31.10.2000 № 94н, учтенные по счету 08 затраты формируют стоимость основных средств или нематериальных активов организации. Другой вариант, к которому в свое время склонялся и автор, – отражать стоимость принятых от подрядчика работ на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», хотя и в этом случае происходит искажение структуры баланса. Ведь по дебету счета 76 отражается прочая дебиторская задолженность, то есть то, что организации ктото должен. У технического заказчика же должна быть отражена стоимость имущества, которое он обязан передать застройщику. Наиболее правильным, с точки зрения методологии учета было бы отражение полученного от подрядчика результата строительномонтажных работ на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». Но, боюсь, такая рекомендация для большинства практических работников будет слишком «революционной». Но в любом случае, ведет ли технический заказчик, применяющий УСН, учет принятых СМР на счете 08, 76 или 002, НДС, принятый от генерального подрядчика ему лучше всего учитывать там же. В регистрах бухгалтерского учета организации, применяющей УСН, счет 19 не предусмотрен. Минфин России в ряде писем (например, от 24.05.2006 № 03-04-10/07, от 19.02.2007 № 0307-10/06, от 05.12.2008 № 03-07-09/40) предлагает следующий порядок передачи затрат по построенному (строящемуся) объекту от заказчика к застройщику (инвестору). Затраты по строительству подлежат передаче на основании приемо-передаточного акта, которым может быть и Акт по форме КС-14. Кроме того, сумму НДС, принятую от генерального подрядчика и прочих исполнителей работ, следует передать по сводному счету-фактуре, составленному на основании счетов-фактур, ранее полученных заказчиком от подрядных организаций по выполненным СМР и поставщиков товаров (работ, услуг). Второй экземпляр счета-фактуры хранится у заказчика в журнале учета выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж. Счета-фактуры, полученные заказчиком от подрядных организаций и поставщиков товаров (работ, услуг), хранятся у заказчика в журнале учета полученных счетов-фактур без регистрации в книге покупок. Копии этих

счетов-фактур прилагаются заказчиком к счету-фактуре, который представляется застройщику (инвестору). НДС по оказанным им услугам технический заказчик (если он является плательщиком этого налога) может выставить отдельным счетом-фактурой либо в этом же сводном счете-фактуре. В последнем случае заказчик как агент регистрирует в книге продаж сводный счет-фактуру только в части своего вознаграждения. Следовательно, застройщик на основании полученного акта включает в затраты по возведению объекта стоимость СМР, выполненных генеральным подрядчиком (в том числе и субподрядчиками), услуг технического заказчика по строительному надзору плюс его агентское вознаграждение. По принятому результату работ и оказанным услугам застройщик имеет право согласно п. 5 ст. 172 НК РФ принять НДС к вычету. В рассматриваемом примере технический заказчик на стоимость своих услуг НДС (как по строительному контролю, так и по агентской деятельности) не предъявляет. Следовательно, застройщику по счетам-фактурам (сводному счету-фактуре) будет выставлена только сумма НДС по работам, выполненным генеральным подрядчиком. Ее то он и имеет право принять к вычету. Таким образом, если технический заказчик применяет УСН, то он передает застройщику работы по возведению объекта с учетом НДС, свои услуги – без НДС. Пример Застройщик, применяющий общий режим налогообложения, заключил договор на реконструкцию принадлежащего ему объекта недвижимости. По условиям договора стоимость работ определена в размере 11 800 000 руб., в том числе НДС – 1 800 000 руб. Вознаграждение технического заказчика определяется как сумма фактической экономии средств между договорной стоимостью и стоимостью работ, выполненных подрядчиком. Подрядчик предъявил техническому заказчику документы, согласно которым стоимость работ по реконструкции здания составила 10 620 000 руб., в том числе НДС – 1 620 000 руб. Принятие результата работ в регистрах технического заказчика должно быть отражено записью: Дебет 76 (субсчет «Расчеты с подрядчиком») Кредит 60 – 10 620 000 руб. Сумма экономии средств, таким образом, составит 1 180 000 руб. (11 800 000 руб. – 10 620 000 руб.).

№ 4 • 2012 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_04_12_

.indd 61

61

22.02.2012 17:06:20

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ СТРОИТЕЛЬСТВА Вся эта сумма признается вознаграждением заказчика. Так как технический заказчик не является плательщиком НДС, то сумма его вознаграждения не облагается НДС. Передача результата работ в регистрах бухгалтерского учета технического заказчика, таким образом, подлежит отражению записями: Дебет 62 Кредит 90 (субсчет «Выручка») – 1 180 000 руб. – отражена сумма полученного (подлежащего получению) вознаграждения; Дебет 90 (субсчет «Себестоимость продаж») Кредит 20 – списаны затраты на содержание службы заказчика (затраты по проекту); Дебет 76 (субсчет «Расчеты с застройщиком») Кредит 76 (субсчет «Расчеты с генеральным подрядчиком») – 10 620 000 руб. – передан застройщику (инвестору) результат работ, принятый от генерального подрядчика. Застройщик на основании приемо-передаточного акта и сводного счета-фактуры принимает от технического заказчика затраты по ремонту объекта в сумме 10 180 000 руб. (9 000 000 руб. + 1 180 000 руб.) и НДС в размере 1 620 000 руб., что подлежит отражению записями: Дебет 08 Кредит 60 – 10 180 000 руб.; Дебет 19 Кредит 60 – 1 620 000 руб. Согласно п. 5 ст. 172 НК РФ данная сумма НДС принимается к вычету, что следует отразить проводкой: Дебет 68 (субсчет «Расчеты по НДС») Кредит 19 – 1 620 000 руб.

Вариант 3. Застройщик и технический заказчик применяют общий режим налогообложения, генеральный подрядчик – УСН Не рассматривая подробно, может ли встречаться на практике такая ситуация исходя из требований ст. 346.12 НК РФ (в первую очередь ограничения по сумме годового дохода генерального подрядчика в пределах 60 млн руб.), можно отметить, что для застройщика данный вариант менее всего выгоден. Генеральный подрядчик в случае, если даже субподрядчики и поставщики материалов применяют общий режим налогообложения, все выполненные работы передает (реализует) техническому заказчику от своего имени. НДС, принятый от субподрядчика, генеральный подрядчик относит согласно подпункту 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ на свои расходы, увеличивая тем самым себестои-

62

мость СМР и, вероятнее всего, договорную стоимость выполняемых им по генподряду работ. При реализации СМР заказчику генеральный подрядчик, применяющий УСН, не может выставить ему счет-фактуру с суммой НДС. Ведь НДС, принятый от субподрядчиков, входит в себестоимость. Заказчик вынужден, видимо, уплатить генеральному подрядчику ту же сумму, как если бы тот применял общий режим налогообложения, но без «входного» НДС. При передаче техническим заказчиком СМР и своих услуг застройщику нужды в выставлении сводного счета-фактуры не возникает. По выполненным СМР технический заказчик «входного» НДС не получил, и перепредъявлять застройщику ему нечего. Он сможет последнему выставить только счет-фактуру по своим услугам (строительному контролю и агентированию). И только этот полученный НДС застройщик (инвестор) сможет в соответствии с п. 5 ст. 172 НК РФ принять к вычету. НДС, начисленный субподрядчиками при реализации СМР и уплаченный в бюджет, застройщик будет вынужден включить в затраты по строительству объекта. Пример Застройщик, заключил договор на реконструкцию принадлежащего ему объекта недвижимости. По условиям договора стоимость работ определена в размере 11 800 000 руб., в том числе НДС – 1 800 000 руб. Вознаграждение технического заказчика устанавливается как сумма фактической экономии средств между договорной стоимостью и стоимостью работ, выполненных подрядчиком. Если генеральный подрядчик применяет УСН, то предъявить техническому заказчику сумму налога на добавленную стоимость по работам, как выполненным им лично, так и принятых от субподрядчиков, он возможности лишен. Принятые от генерального подрядчика работы, стоимость которых равна 9 000 000 руб., заказчик должен отразить у себя записями: Дебет 76 (субсчет «Расчеты с генеральным подрядчиком») Кредит 60 – 9 000 000 руб. Сумма экономии средств, таким образом, составит 2 800 000 руб. (11 800 000 руб. – 9 000 000 руб.), Вся эта сумма признается вознаграждением заказчика, в том числе НДС – 427 119 руб.

(2 800 000 руб. : 118 % х 18 %). Передача застройщику результата работ по реконструкции объекта должна быть отражена записями:

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 4 • 2012

_04_12_

.indd 62

22.02.2012 17:06:20

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ СТРОИТЕЛЬСТВА Дебет 62 Кредит 90 (субсчет «Выручка») – 2 800 000 руб. – отражена сумма полученного (подлежащего получению) вознаграждения; Дебет 90 (субсчет «НДС») Кредит 68 (субсчет «Расчеты по НДС») – 427 119 руб. Дебет 90 (субсчет «Себестоимость продаж») Кредит 20 – списаны затраты на содержание службы заказчика (затраты по проекту); Дебет 76 (субсчет «Расчеты с застройщиком») Кредит 76 (субсчет «Расчеты с генеральным подрядчиком») – 9 000 000 руб. – передан застройщику (инвестору) результат работ, принятый от генерального подрядчика. Застройщик, получив акт приема-передачи работ по реконструкции на сумму 11 372 881 руб.

(9 000 000 руб. + 2 800 000 руб. – 427 119 руб.) и счет-фактуру заказчика на 427 119 руб., должен отразить эту операцию записями: Дебет 08 Кредит 60 – 11 372 881 руб.; Дебет 19 Кредит 60 – 427 119 руб. Согласно п. 5 ст. 172 НК РФ данная сумма НДС принимается к вычету, что оформляется проводкой: Дебет 68 (субсчет «Расчеты по НДС») Кредит 19 – 427 119 руб. Таким образом, уплатив за реконструкцию объекта те же 11 800 000 руб., как и в предыдущем примере, на увеличение стоимости объекта застройщик отнесет на 2 372 881 руб. (11 372 881 руб. – 9 000 000 руб.) больше.

Вариант 4. Застройщик, технический заказчик и генеральный подрядчик применяют общий режим налогообложения, ряд субподрядчиков – УСН

казчику с начислением НДС. «Входного» НДС в этом случае у него не возникает. Пример Генеральный подрядчик заключил договор на выполнение части СМР по реконструкции объекта недвижимости. Субподрядчик применяет УСН. Принятие от субподрядчика СМР на сумму, например, 4 000 000 руб. в регистрах бухгалтерского учета генерального подрядчика подлежит отражению записью: Дебет 20 (субсчет «Работы, выполненные субподрядчиками») Кредит 60 (субсчет «Расчеты с субподрядчиками») – 4 000 000 руб. Так как субподрядчик не выставил генеральному подрядчику сумму НДС, то и к вычету принимать последнему нечего. После выполнения работ своими силами на 5 000 000 руб. генеральный подрядчик предоставит от своего имени приемо-передаточный акт на 9 000 000 руб. плюс НДС на 1 620 000 руб. Эта операция должна быть отражена следующими записями: Дебет 62 Кредит 90 (субсчет «Выручка») – 10 620 000 руб. – отражена выручка от передачи результата работ заказчику; Дебет 90 (субсчет «НДС») Кредит 68 (субсчет «Расчеты по НДС») – 1 620 000 руб. – отражена сумма НДС по реализованным СМР.

Вариант 5. Все участники строительства применяют общий режим налогообложения Пример.

Этот вариант наименее выгоден для генерального подрядчика, но безразличен как для технического заказчика, так и для застройщика. Согласно ст. 706 ГК РФ подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика. Акт приема-передачи работ, как выполненных своими силами, так и принятых от субподрядчиков, составляется генеральным подрядчиком от своего имени. Следовательно, работы, выполненные субподрядчиком, применяющим УСН, генеральный подрядчик, применяющий общий режим налогообложения, передает за-

Застройщик, заключил договор на реконструкцию принадлежащего ему объекта недвижимости. По условиям договора стоимость работ определена в размере 11 800 000 руб., в том числе НДС – 1 800 000 руб. Вознаграждение технического заказчика определяется как сумма фактической экономии средств между договорной стоимостью и стоимостью работ, выполненных подрядчиком. Стоимость работ, выполненных генеральным подрядчиком как своими силами, так и привлеченным субподрядчиком, составила 9 000 000 руб., плюс НДС 1 620 000 руб. Стоимость работ, выполненных субподрядчиком, составила 4 720 000 руб., в том числе НДС – 720 000 руб. Передача результата работ субподрядчиком в регистрах бухгалтерского учета должна быть отражена следующими записями: Дебет 62 Кредит 90 (субсчет «Выручка») – 4 720 000 руб. – отражена передача СМР генеральному подрядчику (выручка от реализации СМР);

№ 4 • 2012 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_04_12_

.indd 63

63

22.02.2012 17:06:20

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ СТРОИТЕЛЬСТВА Дебет 90 (субсчет «НДС») Кредит 68 (субсчет «Расчеты по НДС») – 720 000 руб. – отражена сумма НДС, подлежащая получению от генподрядчика в составе выручки; Принятие генеральным подрядчиком результата работ от субподрядчика подлежит отражению следующими проводками: Дебет 20 (субсчет «Работы, выполненные субподрядчиками») Кредит 60 (субсчет «Расчеты с субподрядчиками») – 4 000 000 руб. – отражены выполненные субподрядчиком и переданные им работы; Кредит 19 Кредит 60 (субсчет «Расчеты с субподрядчиками») – 720 000 руб. – отражена сумма НДС по принятым от субподрядчика работам. И согласно п. 1 ст. 172 НК РФ на основании приемопередаточного акта и счета-фактуры субподрядчика генеральный подрядчик принимает «входной» НДС к вычету, отразив это записью: Дебет 68 (субсчет «Расчеты по НДС») Кредит 19 – 720 000 руб. Передача результата работ техническому заказчику в регистрах бухгалтерского чета генерального подрядчика должна быть отражена записями: Дебет 62 Кредит 90 (субсчет «Выручка») – 10 620 000 руб. – отражена передача СМР техническому заказчику (выручка от реализации СМР); Дебет 90 (субсчет «НДС») Кредит 68 (субсчет «Расчеты по НДС») – 1 620 000 руб. – отражена сумма НДС, подлежащая получению от техзаказчика в составе выручки. Как и предыдущем примере, генеральный подрядчик от реализации СМР начислили НДС в сумме 1 620 000 руб. Но 720 000 руб. НДС он принял к вычету (в этом же налоговом периоде или ранее – зависит от времени принятия работ от субподрядчика). Технический заказчик принятие работ от генерального подрядчика должен отразить записью: Дебет 76 (субсчет «Расчеты с генеральным подрядчиком») Кредит 60 – 10 620 000 руб. Автор придерживается мнения, что НДС, предъявленный подрядчиком, оптимально отражать в аналитике к счету 76, не задействуя счет 19. Экономия технического заказчика (то есть размер его вознаграждения) в этой ситуации составит 1 180 000 руб. (11 800 000 руб. – 10 620 000 руб.), в том числе НДС – 180 000 руб. Передача результата работ по реконструкции объекта в регистрах бухгалтерского учета технического заказчика подлежит отражению записями: Дебет 62 Кредит 90 (субсчет «Выручка») – 1 180 000 руб. – отражена сумма вознагражде-

64

ния заказчика; Дебет 90 (субсчет «НДС») Кредит 68 (субсчет «Расчеты по НДС») – 180 000 руб. – отражена сумма НДС по причитающемуся вознаграждению; Дебет 76 (субсчет «Расчеты с застройщиком») Кредит 76 (субсчет «Расчеты с генеральным подрядчиком») – 10 620 000 руб. – переданы работы по реконструкции объекта, выполненные генеральным подрядчиком. Застройщик завершение работ по реконструкции своего объекта должен отразить следующими проводками: Дебет 08 Кредит 60 – 10 000 000 руб. – приняты работы по реконструкции объекта (9 000 000 руб. + 1 000 000 руб.); Дебет 19 Кредит 60 – 1 800 000 руб. – отражена сумма НДС по реконструкции объекта (180 000 руб. + 1 620 000 руб.); Дебет 68 (субсчет «Расчеты по НДС») Кредит 19 – 1 800 000 руб. – НДС по реконструкции объекта принят к вычету.

ВЫВОДЫ Если застройщик применяет УСН, то применение остальными участниками капитального строительства той или оной системы налогообложения не играет для него никакой роли. Для застройщика, применяющего общий режим налогообложения, экономически выгоднее, чтобы и технический заказчик, и генеральный подрядчик также находились на общем режиме налогообложения. Для технического заказчика, применяющего УСН, применение генеральным подрядчиком УСН или общего режима налогообложения не имеет большого значения. Если технический заказчик применяет общий режим налогообложения, то применение генеральным подрядчиком УСН приводит (при прочих равных условиях) к увеличению величины его вознаграждения; Если генеральный подрядчик применяет УСН, то применение субподрядчиками УСН или общего режима налогообложения не играет него никакой роли. Если генеральный подрядчик применяет общий режим налогообложения, то применение субподрядчиками УСН для него приводит у к увеличению суммы НДС, подлежащего перечислению в бюджет.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 4 • 2012

_04_12_

.indd 64

22.02.2012 17:06:20

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ СТРОИТЕЛЬСТВА

ПРАВОВЫЕ ПРОБЛЕМЫ, СВЯЗАННЫЕ С УЧАСТКАМИ ПОД МНОГОКВАРТИРНЫМИ ДОМАМИ Е. В. Лепехина В соответствии с подпунктом 7 п. 1 ст. 1, ст. 65 Земельного кодекса Российской Федерации (ЗК РФ) одним из принципов земельного законодательства является платность использования земли, которая позволяет использовать поступающие денежные средства для выполнения государственных и муниципальных задач, стимулировать рациональное использование, охрану и освоение земель, а также обеспечивать развитие инфраструктуры в населенных пунктах. Строительные организации, осуществляющие строительство многоквартирных домов, участвуют в качестве застройщиков в земельных правоотношениях не только при застройке земельных участков, но и в качестве собственников, если в их собственности остается определенное количество квартир. Последняя ситуация, при которой организация (заказчик-застройщик) реализует квартиры в построенном за счет собственных средств многоквартирном доме по договорам купли-продажи, вызывает множество вопросов у бухгалтеров строительных организаций, касающихся исчисления и уплаты земельного налога. Об этом и идет речь в данной статье.

КОГДА ЗАКАЗЧИК-ЗАСТРОЙЩИК УТРАЧИВАЕТ ОБЯЗАННОСТЬ УПЛАЧИВАТЬ ЗЕМЕЛЬНЫЙ НАЛОГ Для того чтобы начать строительство, заказчик-застройщик должен получить право на земельный участок, предназначенный под строительство. Это может быть право собственности или право долгосрочной аренды участка земли. В любом случае перед началом строительства заказчик-застройщик должен получить разрешение на строительство (ст. 51 Градостроительного кодекса Российской Федерации). В течение всего срока строительства заказчик-застройщик, являясь собственником земельного участка, должен уплачивать земельный налог до момента государственной регистрации прав на земельный участок на собственников квартир в многоквартирном доме (письмо Минфина России от 23.06.2010 № 03-05-05-02/43). В обоснование такой позиции можно привести следующие аргументы. Плательщиками земельного налога являются организации и физические лица, обладающие земельными участками, которые признаются объектами налогообложения, на праве собственности, постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения [п. 1 ст. 388 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)]. Не подлежащие обложению земельным налогом участки пере-

числены в п. 5 ст. 389 НК РФ. К ним, в частности, относятся земли из состава лесного фонда и некоторые участки, ограниченные или изъятые из оборота в соответствии с российским законодательством. На основании п. 1 ст. 131 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Таким образом, основанием для взимания земельного налога является документ, подтверждающий право собственности на земельный участок, право его постоянного (бессрочного) пользования. В силу п. 2 ст. 23 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» государственная регистрация возникновения, перехода, ограничения (обременения) или прекращения права на жилое или нежилое помещение в многоквартирных домах одновременно является государственной регистрацией неразрывно связанного с ним права общей долевой собственности на общее имущество (в том числе на земельный участок, на котором расположен многоквартирный дом). В то же время юридическим актом признания и подтверждения государством возникнове-

№ 4 • 2012 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_04_12_

.indd 65

65

22.02.2012 17:06:20

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ СТРОИТЕЛЬСТВА ния, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество является государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Таким образом, если в соответствии с Единым государственным реестром прав на недвижимое имущество и сделок с ним собственником земельного участка, на котором расположен многоквартирный дом, является застройщик, то на основании положений ст. 388 НК РФ он и будет признаваться плательщиком земельного налога в отношении этого земельного участка. В случае продажи помещений в многоквартирном доме одновременно с переходом права собственности на эти помещения к покупателям переходит и доля в праве общей собственности на общее имущество в этом доме (в том числе и на соответствующую часть земельного участка). В связи с этим застройщик утрачивает обязанность по уплате земельного налога в отношении части земельного участка, соответствующей доле покупателя помещения в праве общей собственности на общее имущество в многоквартирном доме, после внесения изменений в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним в части уменьшения размера земельного участка, на котором расположен многоквартирный дом, на долю покупателя помещения в праве общей собственности на общее имущество, в том числе на земельный участок (см. письмо Минфина России от 23.06.2010 № 03-05-05-02/43). В соответствии со ст. 6 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» застройщик обязан передать участнику долевого строительства объект долевого строительства не позднее срока, предусмотренного договором. Этот срок должен быть единым для дольщиков, которым застройщик обязан передать объекты долевого строительства, входящие в состав многоквартирного дома или блок-секции дома, имеющей отдельный подъезд с выходом на территорию общего пользования. При этом обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства (ст. 12 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ). Право собственности дольщика на объект долевого строительства подлежит государственной регистрации на основании документов, подтверждающих факт его постройки (разрешение на

66

ввод в эксплуатацию), и передаточного акта или иного документа о передаче объекта. Государственная регистрация возникновения, перехода, ограничения (обременения) или прекращения права на жилое или нежилое помещение в многоквартирных домах одновременно является государственной регистрацией неразрывно связанного с ним права общей долевой собственности на общее имущество. Об этом говорится в п. 2 ст. 23 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним». Регистрация прав на земельный участок собственниками квартир в многоквартирном доме осуществляется с учетом некоторых особенностей, предусмотренных Инструкцией об особенностях внесения записей в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним при государственной регистрации прав на объекты недвижимого имущества, являющиеся общим имуществом в многоквартирном доме, предоставления информации о зарегистрированных правах общей долевой собственности на такие объекты недвижимого имущества, утвержденной приказом Минюста России от 14.02.2007 № 29 (далее – Инструкция № 29). При этом заявления о государственной регистрации права общей долевой собственности на объекты недвижимости, являющиеся общим имуществом в многоквартирном доме, включая земельный участок, ограничения (обременения) данного права могут представляться (п. 1 ст. 16 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ, п. 6 Инструкции № 29): ⇒ собственниками помещений в многоквартирном доме; ⇒ представителями собственников помещений в многоквартирном доме, если это право предоставлено им на основании надлежащим образом оформленных доверенностей, решением общего собрания собственников; ⇒ на ином соответствующем закону основании. При этом публичная обязанность по оформлению правоустанавливающих документов на земельный участок, находящийся под многоквартирным домом, у отдельного собственника жилого помещения в вышеназванном доме отсутствует (см. постановление ФАС Уральского округа от 17.10.2007 по делу № Ф098428/07-С1). Отметим, что свидетельство о государственной регистрации права на объекты недвижимости, являющиеся общим имуществом в многоквартирном доме, собственнику помещения в

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 4 • 2012

_04_12_

.indd 66

22.02.2012 17:06:20

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ СТРОИТЕЛЬСТВА многоквартирном доме не выдается (п. 16 Инструкции № 29, п. 74 Правил ведения Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним, утвержденных постановлением Правительства РФ от 18.02.1998 № 219). Сведения о государственной регистрации права общей долевой собственности на объекты недвижимости, являющиеся общим имуществом в многоквартирном доме, включаются в свидетельство о государственной регистрации права, выдаваемое собственнику помещения в многоквартирном доме, посредством дополнительного описания в нем вышеназванных объектов недвижимости и указания размера доли в праве общей собственности на это имущество (п. 39 Правил ведения Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним, утвержденных постановлением Правительства РФ от 18.02.1998 № 219). Учитывая вышеприведенные нормы, застройщик перестает уплачивать земельный налог с даты регистрации построенного объекта недвижимости. Это следует из норм п. 15 ст. 396 НК РФ. Для определения такой даты застройщику необходимо выполнить следующие действия: ⇒ подписать акт или иной документ о передаче построенного объекта строительства, так как с этого момента считаются выполненными обязательства застройщика перед заказчиками (п. 1 ст. 12 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ); ⇒ получить разрешение на ввод многоквартирного дома в эксплуатацию. Но даже после подписания акта о передаче объекта недвижимости у застройщика все еще сохраняется обязанность по уплате земельного налога до государственной регистрации прав дольщиков на построенное здание. Но повышающие коэффициенты, установленные п. 15 ст. 396 НК РФ, уже не применяются, так как процесс строительства после подписания передаточного документа считается завершенным (см. письмо Минфина России от 05.05.2009 № 03-05-05-02/25); ⇒ подписать совместное заявление застройщика и собственников помещений в многоквартирном доме или их представителей (председателя или члена правления товарищества собственников жилья). Основание – п. 6 Инструкции об особенностях внесения записей в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним при государственной регистрации прав на объекты недвижимого имущества, являющиеся общим имуществом в многоквартирном доме, предоставления информации о зарегистрированных правах общей долевой собственности на такие объекты недвижимо-

го имущества, утвержденной приказом Минюста России от 14.02.2007 № 29. Таким образом, обязанность заказчиказастройщика по уплате земельного налога прекращается только с момента государственной регистрации собственниками прав общей долевой собственности на объекты недвижимости, в том числе на земельный участок (см. письмо Минфина России от 03.06.2010 № 03-03-06/1/375).

КАК ОПРЕДЕЛИТЬ НАЛОГОВУЮ БАЗУ СОБСТВЕННИКАМ ЖИЛЫХ ПОМЕЩЕНИЙ Согласно п. 1 ст. 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со ст. 389 настоящего Кодекса, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. При этом собственники жилых помещений становятся плательщиками земельного налога только при соблюдении ряда нормативных требований. В силу п. 1 ст. 389 НК РФ объектом налогообложения является земельный участок, под которым согласно ст. 11.1 ЗК РФ понимается часть земной поверхности, границы которой определены в соответствии с федеральными законами. Следовательно, объект налогообложения возникнет только в случае, если конкретный земельный участок будет сформирован. На это указано в п. 2 постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 № 54 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога» и п. 1 письма Минфина России от 25.02.2010 № 03-05-04-02/23. Земельный участок, на котором расположены многоквартирный дом и иные входящие в состав дома объекты недвижимого имущества, который сформирован до введения в действие ЖК РФ (до 01.03.2005) и в отношении которого проведен государственный кадастровый учет, переходит бесплатно в общую долевую собственность собственников помещений в этом доме (см. постановление Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 № 54).

Обратите внимание!

!

До определения границ и площади земельного участка, а также его кадастрового учета этот участок не может быть передан в общую долевую собственность собственникам помещений в многоквартирном доме (см. постановление ФАС Уральского округа от 21.04.2009 по делу № Ф09-2332/09-С3).

№ 4 • 2012 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_04_12_

.indd 67

67

22.02.2012 17:06:20

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ СТРОИТЕЛЬСТВА Кадастровый план земельного участка не является правоустанавливающим документом, поскольку содержит информацию о земельном участке как объекте права и не содержит информации об основаниях возникновения права (см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.02.2010 № А33-9312/2009).

Если такой земельный участок не сформирован до 1 марта 2005 года, он переходит в общую долевую собственность собственников помещений в многоквартирном доме с момента формирования и проведения его государственного кадастрового учета. На это указано в чч. 2, 5 ст. 16 Федерального закона от 29.12.2004 № 189-ФЗ «О введении в действие Жилищного кодекса Российской Федерации», ч. 1, 2 ст. 36 ЖК РФ; п. 3 ст. 3, п. 2, 5 ст. 36 ЗК РФ. В определении ВАС РФ от 24.12.2009 № ВАС-15166/09 судьи указали, что право собственности на земельный участок, на котором расположен многоквартирный жилой дом, возникает с момента формирования земельного участка и проведения его государственного кадастрового учета. Соответственно и обязанность по уплате земельного налога возникает у налогоплательщика с момента постановки земельного участка на кадастровый учет. При этом читателям журнала необходимо иметь в виду, что если земельный участок, на котором расположен многоквартирный дом, не сформирован до введения в действие ЖК РФ (до 01.03.2005), то в собственность земельный участок может перейти только по желанию собственников жилья. Такое решение должно быть принято на общем собрании собственников (п. 3 ст. 16 Федерального закона от 29.12.2004 № 189-ФЗ). При этом даже факт создания товарищества собственников жилья сам по себе не означает, что вышеназванное товарищество становится плательщиком земельного налога вместо собственников жилых и нежилых помещений в данном доме (резюме п. 6 постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 № 54). Многоквартирные дома и иные объекты недвижимости, входящие в состав таких домов, построенные (реконструированные) после введения в действие ЖК РФ, принимаются приемочной комиссией только при установлении размеров и границ земельных участков, на которых они расположены (п. 6 ст. 16 Федерального закона от 29.12.2004 № 189-ФЗ). Логическим завершением формирования земельного участка, как правило, является его регистрация в системе кадастрового учета. Значит, собственники жилья в многоквартирных домах, построенных в

68

настоящее время, практически сразу становятся плательщиками земельного налога (в общую долевую собственность земельный участок под многоквартирным домом переходит с момента формирования земельного участка и проведения его кадастрового учета).

Обратите внимание!

!

Собственники помещений в многоквартирном доме, которым принадлежит на праве общей долевой собственности земельный участок, признаются налогоплательщиками земельного налога с даты проведения государственного кадастрового учета (ст. 16 Федерального закона от 29.12.2004 № 189-ФЗ, Письмо Минфина России от 08.06.2010 № 0305-04-02/59).

Право общей долевой собственности на общее имущество принадлежит собственникам помещений в здании в силу закона вне зависимости от его регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним. При этом каких-либо актов органов власти о возникновении права общей долевой собственности у собственников помещений в многоквартирном доме не требуется. Основание – пп.

2.2 и 2.3 постановления Конституционного суда Российской Федерации от 28.05.2010 № 12-П, п.

66 Постановления Пленумов Верховного суда Российской Федерации и ВАС РФ от 29.04.2010 № 10/22, п. 3 постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 № 64, письмо Минфина России от 09.11.2010 № 03-05-05-02/80. Таким образом, с момента формирования земельного участка и проведения его государственного кадастрового учета данный участок, на котором расположен многоквартирный дом, переходит автоматически и бесплатно в общую долевую собственность собственников помещений в многоквартирном доме, которые должны уплачивать земельный налог. Налоговая база по земельному налогу в отношении земельных участков, находящихся в общей долевой собственности, определяется для каждого из налогоплательщиков, являющихся собственниками данного земельного участка, пропорционально его доле в общей долевой собственности (ст. 392 НК РФ). Собственникам помещений в многоквартирном доме принадлежит на праве общей долевой собственности общее имущество в многоквартирном доме, включающее земельный участок, на котором расположен данный дом, с элементами озеленения и благоустройства и иные предназначенные для обслуживания, эксплуатации и благоустройства данного дома

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 4 • 2012

_04_12_

.indd 68

22.02.2012 17:06:20

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ СТРОИТЕЛЬСТВА объекты, расположенные на вышеуказанном земельном участке (п. 1 ст. 36 ЖК РФ). Доля в праве общей собственности на общее имущество в многоквартирном доме собственника помещения в этом доме пропорциональна размеру общей площади вышеуказанного помещения (п. 1 ст. 37 ЖК РФ).

Обратите внимание!

!

При государственной регистрации прав на общее имущество в многоквартирном доме, в том числе земельный участок, не требуется получение отдельного правоустанавливающего документа (абз. 13 п. 74 Правил ведения единого реестра прав, утвержденных постановлением Правительства РФ от 18.02.1998 № 219). Размер доли на право собственности каждого собственника на общее имущество в многоквартирном доме указывается в документах о собственности на объект недвижимого имущества (квартиру). Это согласуется с нормами ЖК РФ – доля в праве общей собственности на общее имущество в многоквартирном доме собственника помещения в этом доме следует судьбе права собственности на вышеуказанное помещение (п. 2 ст. 37 ЖК РФ), то есть право собственности переходит автоматически при смене собственника и отдельного оформления не требует.

По мнению Минэкономразвития России, приведенному в письмах от 07.04.2010 № Д231207, от 01.04.2010 № Д23-1105, от 23.03.2010 № Д23-964, от 23.03.2010 № Д23-964: ⇒ с момента возникновения права общей долевой собственности на общее имущество многоквартирного дома, в том числе на земельный участок, на котором данный дом расположен, собственники помещений в многоквартирном доме приобретают все предусмотренные законодательством права и обязанности соб-

ственника земельного участка, в том числе и обязанность по уплате земельного налога; ⇒ объектом налогообложения являются сформированные земельные участки; ⇒ для перехода права к собственникам помещений в многоквартирном доме принятие каких-либо решений органами, предусмотренными ст. 29 ЗК РФ, не требуется; ⇒ право общей долевой собственности собственников помещений многоквартирного дома на земельный участок, расположенный под многоквартирным домом, возникает в силу закона без дополнительного оформления перехода права (табл. 1). Согласно ст. 396 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют сумму земельного налога (сумму авансовых платежей по налогу) самостоятельно. Сумма налога (сумма авансовых платежей по налогу), подлежащая уплате в бюджет налогоплательщиками – физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, исчисляется налоговыми органами. Пунктом 3 ст. 397 НК РФ установлено, что земельный налог уплачивается в бюджет по месту нахождения земельных участков, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со ст. 389 настоящего Кодекса. На основании п. 1 ст. 398 НК РФ налогоплательщики – организации в отношении земельных участков, принадлежащих им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования и используемых (предназначенных для использования) в предпринимательской деятельности, по истечении налогового периода представляют в налоговый орган по месту нахождения земельного участка, если иное не предусмотрено ст. 398 настоящего Кодекса, налоговую декларацию по земельному налогу. Если информация о доле налогоплательщика в праве общей долевой собственности Таблица 1

Вид сделки

Возможные права собственника жилья на земельный участок под домом

Передаваемые собственнику жилья права

Продавец жилья

Покупатель жилья

Земельный участок не сформирован, права собственности на земельный участок отсутствуют

Возникновение права на бесплатное приобретение доли земельного участка в будущем после его формирования и учета в кадастре

Земельный налог не уплачивается ни продавцом, ни покупателем (так же как и другими собственниками квартир в многоквартирном доме) до момента формирования земельного участка и его постановки на кадастровый учет

Доля в общей долевой собственности на земельный участок

Доля в общей (с собственниками других квартир) собственности

Уплата земельного налога до момента регистрации перехода права собственности на квартиру

Уплата земельного налога с момента регистрации перехода права собственности на квартиру

№ 4 • 2012 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_04_12_

.indd 69

69

22.02.2012 17:06:20

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ СТРОИТЕЛЬСТВА на общее имущество в многоквартирном доме отсутствует как в налоговых органах, так и у налогоплательщиков, самостоятельно осуществляющих исчисление земельного налога, информацию для исчисления налога (авансовых платежей по налогу) о размере общего имущества в многоквартирном доме и доли каждого собственника в этом имуществе следует запросить в органах БТИ и (или) в организации, осуществляющей управление многоквартирным домом в соответствии со ст. 161 ЖК РФ (см. письмо Минфина России от 17.05.2006 № 0306-02-02/65, письмо Минэкономразвития России от 24.08.2010 № Д23-3350).

Обратите внимание!

!

Доля в праве общей собственности на общее имущество в многоквартирном доме собственника помещения в этом доме пропорциональна размеру общей площади вышеуказанного помещения в многоквартирном доме. Собственники помещений в многоквартирном доме будут признаваться плательщиками земельного налога в отношении соответствующей доли земельного участка в случае, если земельный участок, на котором расположен многоквартирный дом, сформирован в соответствии с земельным законодательством и законодательством о градостроительной деятельности, вышеуказанному земельному участку присвоен кадастровый номер, в налоговом органе имеется информация, полученная от регистрирующих органов, о долях в праве общей долевой собственности на общее имущество в доме и их правообладателях. Сведениями об общей площади всех помещений многоквартирного дома и площади отдельно взятого помещения в многоквартирном доме, а также о размере доли в праве общей долевой собственности на общее имущество в многоквартирном доме собственника помещений в доме обладают органы технического учета и технической инвентаризации (письмо Минфина России от 09.02.2010 № 0305-04-02/10, письмо ФНС России от 04.06.2010 № ШС-21-3/307@).

купли-продажи переданы в собственность других лиц. Переход прав собственности на земельный участок под многоквартирным домом в общую долевую собственность осуществляется без государственной регистрации перехода права собственности на него; органы, осуществляющие кадастровый учет, ведение государственного кадастра недвижимости и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, не регистрируют долевую собственность на земельный участок под многоквартирным домом, не направляют информацию в налоговые органы. Соответственно до настоящего времени в государственном кадастре недвижимости ООО «Стройком» учитывается в качестве правообладателя всего земельного участка. У бухгалтера ООО «Стройком» возник вопрос: каким образом строительная организация должна исполнить свои обязанности по уплате земельного налога в данной ситуации – с площади земельного участка 4428 кв.м или с приходящейся на ООО «Стройком» доли? Применительно к рассматриваемой ситуации ООО «Стройком» должно исполнить обязанности по уплате земельного налога с площади земельного участка, приходящейся на принадлежащую ему долю (см. письма Минфина России от 21.07.2010 № 03-05-05-02/57, от 23.06.2010. № 03-05-05-02/43). Это связано с тем, что в данном случае земельный участок площадью 4428 кв.м сформирован и в отношении него проведен государственный кадастровый учет (есть утвержденный план границ кадастрового участка), плательщиками земельного налога признаются собственники жилых помещений этого дома – физические и юридические лица (см. письма Минфина России от 02.06.2010 № 0305-05-02/38, от 11.05.2010 № 03-05-05-02/34). Что же касается физических лиц – собственников жилых помещений в этом доме, то они должны уплачивать земельный налог только после получения каждым из них из налоговой инспекции (по почте заказным письмом) налогового уведомления (форма КНД 1165025) (приложение к приказу Минфина России, ФНС России от 05.10.2010 № ММВ-711/479@, п. 3 ст. 396, п. 4 ст. 397, п. 4 ст. 57, ст. 52 НК РФ). Однако если налогоплательщику не пришло уведомление о кадастровой стоимости его доли земельного участка, это не означает, что у него отсутствуют обязанности по уплате земельного налога.

Пример ООО «Стройком» осуществлено строительство многоквартирного жилого дома общей площадью 4225 кв.м. Согласно утвержденному плану границ кадастрового участка строительной организации был передан для эксплуатации жилого дома земельный участок площадью 4428 кв.м на праве бессрочного пользования. В настоящее время в собственности ООО «Стройком» остаются три квартиры, остальные – согласно заключенным договорам

70

Читателям журнала следует иметь в виду, что собственники жилых помещений в многоквартирных жилых домах земельный налог пока в большинстве случаев не уплачивают. Это связано с тем, что до сих пор большинство участков под многоквартирными домами являются несформированными, то есть не имеют точных границ и не учтены в земельном кадастре (п. 2, 3, 5 ст. 16 Федерального

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 4 • 2012

_04_12_

.indd 70

22.02.2012 17:06:20

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ СТРОИТЕЛЬСТВА Таблица 2 Ситуации Строительная компания владеет определенным количеством квартир в многоквартирном доме. Но документов, определяющих долю строительной компании в общей долевой собственности на земельный участок, нет

Особенности При отсутствии документов о праве пользования долей земельного участка, на котором находится многоквартирный дом, информация о доле каждого собственника в общей долевой собственности запрашивается в органах Росреестра, БТИ и (или) в организации, осуществляющей управление многоквартирным домом (ТСЖ). Строительная компания (собственник квартир в многоквартирном доме) должна подавать налоговые декларации и уплачивать земельный налог пропорционально доле, принадлежащей ей в общем имуществе Строительной компанией Отсутствие документов о праве пользования не оформлены землей у лиц, фактически пользующихся на правоустанавливающие законных основаниях земельными участками, документы на земельный получение которых зависит исключительно участок, фактически от их волеизъявления, не может служить основанием для освобождения вышеуказанных используемый в ее лиц от уплаты земельного налога деятельности Встроенные офисы строительной компании находятся в многоквартирном доме, расположенном на соответствующем земельном участке

Выделение доли, приходящейся на площадь встроенных в жилое здание офисных помещений, не предусмотрено законом, данные помещения не являются отдельными объектами в целях исчисления земельного налога, которыми в силу ст. 389 НК РФ признаются земельные участки в целом.

Основание Письмо Минфина России от 17.05.2006 № 03-06-02-02/65, постановление ФАС Московского округа от 16.11.2006 по делу № КА-А4110443/06

Постановления ФАС Уральского округа от 29.11.2007 № Ф09-2409/07С3 по делу № А76-26656/06, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.04.2008 по делу № А5622881/2007 Постановление ФАС ВосточноСибирского округа от 24.02.2010 № А33-9312/2009 (определением ВАС РФ от 04.06.2010 №ВАС-5086/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)

Действующее законодательство не предусматривает уплату земельного налога в пропорции между жилыми и нежилыми помещениями в жилом доме. Помещение в многоквартирном доме предоставлено строительной компании на праве оперативного управления

Постановления ФАС ВолгоВятского округа от 12.03.2008 по делу № А79-2897/2007, от 17.02.2004 по делу № А171631/5-1787/5. Земельный участок, занимаемый Письмо Минфина России от многоквартирным домом, не может принадлежать 10.09.2010 строительной компании на праве общей долевой № 03-05-04-02/81 собственности. Поэтому такая организация не должна признаваться плательщиком земельного налога в отношении участка, на котором располагается многоквартирный дом

закона от 29.12.2004 № 189-ФЗ). Такая ситуация не позволяет местным бюджетам получать с их собственников земельный налог (см. письмо Минфина России от 27.03.2007 № 03-05-06-02/28). Восполнить этот пробел местные власти пытаются за счет навязывания собственникам жилья (как юридическим, так и физическим лицам) договоров аренды (см. письма Минэкономразвития России от 16.03.2010 № Д23-873, от 17.11.2009 № Д233788). Судьи ВАС РФ то поддерживали взимание арендной платы с собственников квартир и нежилых помещений (см. определение ВАС РФ от 29.08.2008 № 10641/08), то отказывали местным органам власти в ее взыскании (см. постановление Президиума ВАС РФ от 16.02.2010 № 13147/09; определение ВАС РФ от 13.11.2008 № 14109/08).

Подчеркиваем, что местные органы власти не вправе требовать арендную плату за участки под многоквартирными домами с владельцев жилых и нежилых помещений в этих домах (см. постановление Конституционного суда Российской Федерации от 28.05.2010 № 12-П). Ведь арендная плата взимается за земли, переданные в аренду (п. 3 ст. 65 ЗК РФ). А в рассматриваемой нами ситуации земельный участок в составе общего имущества изначально принадлежит собственникам всех помещений в многоквартирном доме (ч. 1 ст. 36 ЖК РФ). Поэтому рекомендуем в случае навязывания договоров аренды участков обращаться в суды (см. постановление Конституционного суда Российской Федерации от 28.05.2010 № 12-П, письмо Минэкономразвития России от 16.03.2010 № Д23-873) (табл. 2).

№ 4 • 2012 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_04_12_

.indd 71

71

22.02.2012 17:06:20

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ СТРОИТЕЛЬСТВА

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ СТРОИТЕЛЬСТВА ДОМОВ С УЧАСТИЕМ ДОЛЬЩИКОВ О. А. Мясников, налоговый юрист, канд. юрид. наук Налогообложение инвестиций, привлекаемых организациями-застройщиками для реализации крупных строительных проектов, имеет свои особенности и льготы. Но для того чтобы воспользоваться этими льготами, строительной организации необходимо выполнить ряд условий, установленных законодательством в отношении документального оформления инвестиционных денежных средств и порядка их использования.

ИНВЕСТИЦИИ НЕ ОБЛАГАЮТСЯ НАЛОГОМ НА ПРИБЫЛЬ И НДС Законодательство о налогах и сборах содержит льготу для организаций, реализующих инвестиционные проекты. Так, в соответствии с подпунктом 14 п. 1 ст 251 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) к средствам целевого финансирования, не учитываемым в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, относится имущество, полученное в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов. При этом вышеуказанной нормой установлено, что налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, вышеуказанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. Денежные средства, полученные заказчиком-застройщиком от инвесторов по договорам на долевое участие в инвестировании строительства жилья, в момент их получения НДС не облагаются на основании подпункта 4 п. 3 ст. 39, подпункта 1 п. 2 ст. 146 НК РФ. Это подтверждается, например, определением ВАС РФ от 25.03.2011 № ВАС-1109/11 по делу № А46-23193/2009. По мнению судов, поступающие денежные средства от физических и юридических лиц являются инвестициями и НДС не обла-

72

гаются, инвестиции являются средствами целевого финансирования (постановление ФАС Поволжского округа от 08.07.2009 по делу № А55-13999/2008). Учитывая вышеизложенное, денежные средства, получаемые застройщиком от участников долевого строительства в порядке возмещения затрат застройщика на строительство (создание) объекта долевого строительства, не подлежат включению в налоговую базу по НДС у застройщика при условии, что строительство осуществляется подрядными организациями без выполнения строительно-монтажных работ силами застройщика.

НАЛОГОВАЯ ЛЬГОТА ПО НДС ДЛЯ УСЛУГ ЗАСТРОЙЩИКА, ОКАЗЫВАЕМЫХ НА ОСНОВАНИИ ДОГОВОРА УЧАСТИЯ В ДОЛЕВОМ СТРОИТЕЛЬСТВЕ Федеральным законом от 17.06.2010 № 119-ФЗ п. 3 ст. 149 НК РФ дополнен подпунктом 23.1, которым предусмотрено, что услуги застройщика, оказываемые на основании договора участия в долевом строительстве (за исключением оказываемых при строительстве объектов производственного назначения), освобождаются от уплаты НДС. Данная норма вступила в силу с 1 октября 2010 года. Таким образом, если после завершения строительства подрядными организациями и передачи застройщиком дольщикам части объекта недвижимости, предусмотренной договором, сумма денежных средств, полученная застройщиком от каждого дольщика, превышает

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 4 • 2012

_04_12_

.indd 72

22.02.2012 17:06:20

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ СТРОИТЕЛЬСТВА затраты застройщика по переданной части объекта недвижимости, то с 1 октября 2010 года суммы превышения, остающиеся в распоряжении застройщика, применяющего вышеуказанное освобождение, не подлежат обложению НДС. Данный вывод сделан в письме Минфина России от 08.11.2010 № 03-07-10/17.

В КАКОЙ МОМЕНТ ВОЗНИКАЕТ НАЛОГООБЛАГАЕМЫЙ ДОХОД Если после завершения строительства у организации-застройщика остается разница между суммой средств целевого финансирования и суммой расходов на строительство (создание) объекта недвижимости, не подлежащая возврату дольщикам по условиям договора, вышеуказанная сумма утрачивает статус средств целевого финансирования и подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании п. 14 ст. 250 НК РФ. Эта правовая позиция отражена в письме Минфина России от 25.03.2008 № 03-07-10/02. В соответствии с п. 14 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде использованного не по целевому назначению имущества, которое получено в рамках целевого финансирования. Финансовый результат у застройщика по деятельности, связанной со строительством, включает разницу: ⇒ между размером средств на содержание застройщика, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию; ⇒ договорной стоимостью объекта и фактическими затратами по строительству с учетом затрат по содержанию застройщика. Заказчик обязан вести бухгалтерский и налоговый учет в разрезе каждого объекта строительства. Расходы по содержанию застройщика могут быть учтены на счете 20 «Основное производство» и числиться как незавершенное производство до окончания строительства. В налоговом учете данные расходы могут быть списаны в отчетном (налоговом) периоде на уменьшениедоходовотреализацииуслугбезраспределения на остатки незавершенного производства согласно ст. 318 НК РФ. По окончании строительства сумма вознаграждения включается в состав доходов застройщика от реализации услуг по исполнению договора. Доход застройщика за вычетом расходов на его содержание учитывается для целей налогообложения прибыли (письма Минфина России от 07.08.2007 № 03-03-06/1/544, от 10.11.2006 № 03-03-04/1/734).

Доходом заказчика-инвестора, подлежащим обложению налогом на прибыль, является превышение взноса дольщиков (юридических и физических лиц), участвующих в инвестировании строительства, над фактической стоимостью квартир (затратами на строительство) при условии, что такая сумма инвестиционного дохода согласно инвестиционному контракту остается в распоряжении заказчика-инвестора. Согласно подпункту 9 п. 4 ст. 271 НК РФ для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал вышеуказанное имущество не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись. Из анализа вышеприведенных норм следует, что средства целевого финансирования могут признаваться внереализационным доходом только в момент их использования получателем средств по нецелевому назначению. Данный вывод изложен в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.11.2010 по делу № А33-22092/2009. НК РФ четко не определено, на какую дату следует признавать внереализационный доход при строительстве жилых домов за счет дольщиков. В связи с этим существуют различные подходы к решению рассматриваемого вопроса.

РАЗРЕШЕНИЕ АДМИНИСТРАЦИИ ГОРОДА НА ВВОД В ЭКСПЛУАТАЦИЮ ЖИЛОГО ДОМА По мнению Минфина России, заказчик определяет для целей налогообложения прибыли доходы и расходы по законченному этапу в том отчетном периоде, в котором подписано разрешение (решение) администрации города о вводе в эксплуатацию части жилого комплекса. В связи с вступлением в силу норм Градостроительного кодекса Российской Федерации и Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее – Закон № 214-ФЗ) изменился порядок ввода построенных жилых домов в эксплуатацию. В настоящее время помимо акта государственной приемочной комиссии о вводе объекта строительства в эксплуатацию заказчик-застройщик должен получить от администрации города разрешение на ввод объекта в эксплуатацию. При этом заказчик-застройщик осуществляет поэтапный ввод жилья в эксплуатацию.

№ 4 • 2012 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_04_12_

.indd 73

73

22.02.2012 17:06:20

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ СТРОИТЕЛЬСТВА Поскольку заказчик-застройщик осуществляет поэтапный ввод объекта строительства в эксплуатацию, каждая сдача очередного этапа строительства должна быть оформлена соответствующим образом в порядке, установленном законодательством. Кроме того, осуществление заказчиком поэтапных расчетов за выполненные работы по строительству объектов жилья должно быть зафиксировано в учетной политике для целей налогообложения прибыли организаций. В соответствии с п. 1 ст. 271 НК РФ для целей налогообложения прибыли доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 настоящего Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318–320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Таким образом, если инвестиционным договором предусмотрена поэтапная сдача объектов строительства, то заказчик определяет для целей налогообложения прибыли доходы и расходы по законченному этапу в том отчетном периоде, в котором подписано разрешение (решение) администрации города о вводе в эксплуатацию части жилого комплекса. Заказчик-застройщик исчисляет налог на прибыль организаций по каждому сданному в эксплуатацию этапу жилого дома. Об этом Минфин России сообщил в письме от 20.08.2007 № 03-03-06/1/578. Аналогичные выводы сделаны в письме УФНС РФ по г. Москве от 10.02.2010 № 1612/013491@. Между тем арбитражные суды не всегда соглашаются с таким подходом. Например, суд отметил, что налоговая база по налогу на прибыль в сумме фактического превышения сумм средств, внесенных дольщиком, над затратами по строительству объекта недвижимости, то есть внереализационный доход, могла возникнуть у заказчика только после сдачи дольщику (инвестору) квартиры по акту, так как в этот момент у заказчика сформирована инвентарная стоимость объекта с учетом фактических затрат по строительству. Конкретный

74

размер денежных средств, использованных не в соответствии с инвестиционными целями, может быть определен не ранее завершения всех строительных и иных связанных с ними работ на объекте и передачи объекта инвестирования инвестору. В силу подпункта 9 п. 4 ст. 271 НК РФ для внереализационных доходов в виде нецелевого использования средств целевого финансирования датой получения дохода признается дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал вышеуказанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись. В 2007 году, несмотря на сдачу дома в эксплуатацию, квартиры в доме дольщикам в указанном году переданы не были, в 2008 году налогоплательщик нес расходы по завершению строительства данного объекта. Таким образом, финансовый результат строительства (и сумма средств дольщиков, использованных не по целевому назначению) не может быть верно определен по состоянию на конец 2007 года, как это в данном случае сделано налоговым органом. Акт приемки объекта уполномоченной комиссией либо решение о вводе объекта в эксплуатацию не являются документами, подтверждающими передачу результата инвестирования инвестору (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.10.2010 по делу № А46-23193/2009, определение ВАС РФ от 25.03.2011 № ВАС-1109/11 по делу № А46-23193/2009).

ДАТА ОФОРМЛЕНИЯ АКТА СДАЧИ-ПРИЕМКИ ЖИЛОГО ДОМА В ЭКСПЛУАТАЦИЮ В письме Минфина России от 10.11.2009 № 03-03-06/1/739 указано, что по окончании строительства застройщик на дату подписания акта сдачи-приемки жилого дома в эксплуатацию определяет финансовый результат (прибыль) от осуществления своей деятельности. Схожие выводы сделаны в письме Минфина России от 14.02.2011 № 03-03-06/1/98, где указано, что поскольку все затраты, связанные со строительством жилого дома, застройщик осуществляет за счет аккумулированных на его счетах средств дольщиков и в налоговом учете эти расходы не отражаются, то по окончании строительства застройщик определяет финансовый результат (прибыль) от осуществления своей деятельности на дату подписания документа о передаче объекта в эксплуатацию.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 4 • 2012

_04_12_

.indd 74

22.02.2012 17:06:20

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ СТРОИТЕЛЬСТВА Однако арбитражные суды решают данный вопрос иначе. Например, суд установил, что договором определен срок окончания выполнения работ застройщиком как передача квартиры гражданину. По мнению суда, дату утверждения акта приемки оконченного строительством жилого дома нельзя считать датой возникновения у организации дохода в виде экономии инвестиционных средств, так как окончательный расчет по договорам на этот момент еще не произведен, оказание услуг застройщиком не завершено. Справки о приеме квартир подписаны сторонами как до, так и после передачи жилого дома товариществу собственников жилья. С учетом того, что учет затрат на строительство производился по всему дому, определение суммы экономии инвестиционных средств по каждой квартире невозможно. Вместе с тем в любом случае окончание строительства жилого дома не является передачей права собственности на квартиры (постановление ФАС Поволжского округа от 14.11.2006 по делу № А12-8655/06, определение ВАС РФ от 23.03.2007 № 2588/07 по делу № А12-8655/06-с51).

ДАТА ПОДПИСАНИЯ ДОКУМЕНТА О ПЕРЕДАЧЕ ОБЪЕКТА ДОЛЕВОГО СТРОИТЕЛЬСТВА Согласно ч. 1 ст. 4 Закона № 214-ФЗ по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости. Пункт 2 ст. 2 Закона № 214-ФЗ определяет объект долевого строительства как жилое или нежилое помещение, общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, подлежащие передаче участнику долевого строительства после получения разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости и входящие в состав вышеуказанного многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, строящихся (создавае-

мых) также с привлечением денежных средств участника долевого строительства. Передача объекта долевого строительства застройщиком и принятие его участником долевого строительства осуществляются по подписываемым сторонами передаточному акту или иному документу о передаче не ранее чем после получения в установленном порядке разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости (п. 1 ст. 8 Закона № 214-ФЗ), и с этого момента обязательства застройщика считаются исполненными (ст. 12 Закона № 214-ФЗ). По окончании строительства застройщик на дату подписания документа о передаче объекта долевого строительства определяет финансовый результат (прибыль) от строительства (письмо Минфина России от 07.02.2011 № 03-03-06/1/75). Схожие выводы делают и арбитражные суды. В частности, суд отметил, что, определив наличие у налогоплательщика суммы превышения денежных средств, полученных от инвесторов, над фактическими объемами (стоимостью) строительно-монтажных работ по переданным инвесторам объектам на момент подписания актов ввода домов в эксплуатацию и выдачи разрешений на ввод, налоговый орган учел только часть затрат налогоплательщика. При этом налоговая инспекция не приняла во внимание фактически понесенные налогоплательщиком дополнительные затраты, которые появились до и после передачи инвесторам законченных строительством объектов, представляющих собой в соответствии с условиями вышеназванных договоров квартиры с внутренней отделкой. Налоговый орган не доказал правомерность включения спорных сумм в состав внереализационного дохода налогоплательщика в 2006 году, поскольку сумма выручки от фактической передачи объектов (квартир) инвесторам определена быть не могла, учитывая, что налогоплательщик еще не закончил нести затраты по строительству домов и использовал полученные от дольщиков средства на цели строительства (работы по внутренней отделке квартир, мест общего пользования, по благоустройству и озеленению). Иными словами, работа инвесторами полностью не была принята, и расходы в полном объеме определены быть не могли. Налоговая база по налогу на прибыль в сумме фактического превышения сумм средств, внесенных дольщиками, над затратами по строительству объектов недвижимости, то есть внереализационный доход, могла воз-

№ 4 • 2012 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_04_12_

.indd 75

75

22.02.2012 17:06:20

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ СТРОИТЕЛЬСТВА никнуть у налогоплательщика только после сдачи дольщикам квартир по акту, так как в этот момент у заказчика-застройщика сформирована инвентарная стоимость объекта с учетом фактических затрат по строительству. Следовательно, конкретный размер денежных средств, использованных в соответствии с инвестиционными целями, может быть определен не ранее завершения всех строительных и иных связанных с ними работ на объекте и передачи объекта инвестирования инвестору. Таким образом, суд признал, что финансовый результат не может быть верно определен по состоянию на конец 2006 года, как это в данном случае было сделано налоговым органом. Акт приемки объекта уполномоченной комиссией либо решение о вводе объекта в эксплуатацию в рассматриваемом случае не являются документами, подтверждающими фактическую сумму затрат по итогам передачи результата инвестирования инвестору по договору (постановление ФАС ЗападноСибирского округа от 31.01.2011 по делу № А27-6086/2010). Объект налогообложения в сумме фактического превышения оплаты, произведенной дольщиком, над затратами по подведению объекта недвижимости возникает у заказчика после сдачи дольщику (инвестору) квартиры, поскольку в этот момент у заказчика сформирована инвентарная стоимость объекта с учетом фактических затрат по строительству. На это указано в постановлениях ФАС Поволжского округа от 08.07.2009 по делу № А55-13999/2008 и от 26.01.2009 по делу № А55-8357/2008. Аналогичные выводы делают и арбитражные суды, отмечая, что услуги заказчиказастройщика могут считаться завершенными только в момент сдачи объекта инвестору, в связи с чем выручка от реализации услуг заказчика-застройщика возникает только после окончания строительства и сдачи объекта (постановление ФАС Поволжского округа от 29.01.2009 по делу № А55-8550/2008, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.10.2010 по делу № А46-23193/2009, определение ВАС РФ от 25.03.2011 № ВАС-1109/11 по делу № А46-23193/2009).

ЧТО ПРОПИСАТЬ В УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ Вышеприведенные налоговые споры свидетельствуют о том, что существуют различные подходы к определению даты возникновения у заказчика-застройщика налогооблагаемого дохода. При этом на практике различные до-

76

кументы, связанные с окончанием строительства жилого дома, оформляются зачастую в разные налоговые периоды. В связи с этим целесообразно прописать в учетной политике, на какую дату признаются для целей налогообложения прибыли доходы по договорам о долевом строительстве и определяется финансовый результат по данному виду финансово-хозяйственной деятельности. Это позволит избежать спора с налоговыми органами о дате возникновения налогооблагаемого дохода. Отсутствие в учетной политике четких указаний о дате признания доходов может усложнить защиту интересов застройщика в случае возникновения спора с налоговыми органами. В соответствии со ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Статьей 313 НК РФ также закреплено, что данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу. Как показывает практика, наличие в учетной политике четких указаний о дате получения дохода по договорам о долевом строительстве позволяет организациям отстоять свою правоту в споре с налоговыми органами (постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2008 по делу № А56-14884/2007). Проиллюстрируем вышеприведенное на следующем примере из арбитражной практики. По результатам выездной налоговой проверки налоговая инспекция указала на занижение налогоплательщиком (застройщиком) облагаемой налогом на прибыль и НДС базы. Налоговая инспекция посчитала, что финансовый результат в виде прибыли, остающейся в распоряжении застройщика-заказчика после

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 4 • 2012

_04_12_

.indd 76

22.02.2012 17:06:20

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ СТРОИТЕЛЬСТВА сдачи объекта строительства, является выручкой налогоплательщика. При этом проверяющие сослались на следующие обстоятельства, выявленные в ходе проведения проверки. В декабре 2005 года организация завершила строительство двух объектов, о чем свидетельствуют акты приемки законченных строительством объектов государственной приемочной комиссией от 21.12.2005 и от 26.12.2005. В приказе об учетной политике организация указала, что датой получения дохода по договорам о долевом строительстве является дата подписания актов приемки объекта в эксплуатацию товариществом собственников жилья (далее – ТСЖ) и эксплуатирующими организациями. По мнению налогового органа, в отсутствие в данном случае такого акта, но при наличии акта приемки законченного строительством объекта государственной приемочной комиссией инвестор (налогоплательщик) зачисляет объект в состав основных средств и учитывает выручку. Однако суд не согласился с выводами проверяющих. В силу п. 2 ст. 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или устанавливается косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Согласно приказу об учетной политике налогоплательщика датой получения дохода признается наиболее поздняя из дат: дата подписания акта приема-передачи законченного строительством объекта, выполнения иных условий обязательств, расчетов по взаимоотношениям с ТСЖ; дата подписания акта приемки-передачи последних законченных строительством коммуникаций, сопутствующих основному объекту, на баланс соответствующим организациям; дата исполнения обязательств перед последним соинвестором (дольщиком) – подписание акта, получение им (дольщиком) права собственности на объект инвестирования (свидетельство о государственной регистрации); дата выполнения обязательств по договору аренды земельного участка на инвестиционных условиях – подписание протокола о выполнении условий. До дня судебного заседания объекты на баланс ТСЖ не были переданы. Однако налоговая инспекция, оспаривая правомерность учетной политики организации в части даты

определения дохода, связанной с передачей законченного строительством дома ТСЖ, и считая таковой дату подписания акта законченного строительством объекта, не проверила выполнение остальных условий, установленных учетной политикой, для ее определения. При этом тепловые сети не были переданы на баланс ГУП «ТЭК», в связи с чем финансовый результат определить было невозможно. Кроме того, налоговый орган для определения финансового результата, полученного налогоплательщиком, учел только доходы, не проверяя наличие и размер понесенных расходов при строительстве жилых объектов. Налоговая инспекция не доказала, что у организации в 2005 году сформировалась база, облагаемая налогом на прибыль и НДС. Данные выводы сделаны в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.10.2008 по делу № А56-45024/2007. Учетная политика является, пожалуй, единственным документом, в котором налогоплательщик может сам определять правила игры в налоговых правоотношениях. Поэтому положения этого документа нужно тщательно продумывать, ведь разработанная организацией учетная политика утверждается приказом руководителя и последовательно применяется из года в год. Конституционный суд Российской Федерации в определении от 09.06.2005 № 222-О подчеркнул, что организации вправе самостоятельно формировать свою учетную политику исходя из структуры, отрасли и других особенностей деятельности. Тем самым налоговое законодательство предоставляет организациям право выбора одного из нескольких вариантов учетной политики. Однако, избрав конкретный вариант такой политики, каждый налогоплательщик включается в соответствующий механизм налогообложения и в силу этого лишается возможности использовать другой. На это указано в определении Конституционного суда Российской Федерации от 12.05.2005 № 167-О. В то же время в учетную политику могут вноситься изменения и дополнения в случае изменения законодательства, внедрения организацией новых способов ведения учета или существенного изменения условий ее деятельности. Таким образом, вышеприведенные судебные решения убедительно свидетельствуют о том, что учетная политика является важным доводом в спорах организаций с налоговыми органами, а в ряде случаев этот документ оказывается решающим доказательством правомерности действий налогоплательщика.

№ 4 • 2012 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_04_12_

.indd 77

77

22.02.2012 17:06:21

УПРАВЛЕНИЕ ФИНАНСАМИ СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

ТРАНСФОРМАЦИЯ СМЕТНОЙ ДОКУМЕНТАЦИИ В СИСТЕМУ БЮДЖЕТОВ ПРОЕКТА СТРОИТЕЛЬНОЙ КОМПАНИИ Е. В. Новак, генеральный директор ООО «Импульс ИВЦ» Как известно, во многих российских строительных организациях сметное дело и процесс бюджетирования существуют по отдельности, что приводит к существенным дополнительным расходам из-за дублирования одних и тех же массивов учетно-финансовой информации. Автором статьи предложен метод, который позволит решить эту проблему. По нашему мнению, для подрядной строительной организации сметная документация в составе локальных, объектных смет всей производственной программы на планируемый период (год или квартал), где начислены лимитированные затраты и коэффициенты является прообразом системы бюджетов по методу начисления: 1. бюджетов доходов и расходов проектов и в целом организации; 2. бюджета общепроизводственных расходов подразделений; 3. бюджетов управленческих и коммерческих расходов организации; 4. бюджетов материальных затрат проектов и в целом организации; 5. бюджетов эксплуатации строительных машин и механизмов проектов и в целом организации; 6. бюджетов оплаты труда рабочих и машинистов проектов и в целом организации; 7. бюджетов валовой прибыли проектов и бюджета прибыли от выполнения работ (продаж) организации; 8. других бюджетных документов. Так как структурно выручка строительного предприятия (объем выполненных работ) является системой взаимозависимостей, меняя один параметр системы, автоматически должны поменяться другие ее составляющие. К примеру, данные сметной документации показывают недостаточность прибыли и накладных расходов по объекту, тогда при бюджетировании уменьшаем за счет обоснованной оптимизации какие-либо прямые затраты, присоединяем резерв непредвиденных затрат к финансовому результату. Менять финансо-

78

вую модель проекта можно и за счет уточнения состава исполнителей. На рисунке 1 показана примерная структура выручки от реализации строительных работ. Рисунок 1 показывает условную диаграмму объема строительно-монтажных (или иных) работ без НДС. Каждая доля этого «пирога» находится во взаимозависимости с другими долями. Такая диаграмма является средством визуальной коррекции сметной стоимости и себестоимости в процессе трансформации сметной документации в систему бюджетов. Для заказчиков строительства качественный сводный сметный расчет в совокупности со сметами и определенным составом исполнителей также является основанием для составления бюджета капитальных вложений.

ИНТЕГРАЦИЯ «СМЕТНОЕ ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ – БЮДЖЕТИРОВАНИЕ» Сметная документация предназначена, прежде всего, для контроля стоимости цены строительства со стороны инвесторов и заказчиков, обоснования расходов и доходов подрядчика независимо от источников финансирования. Так как результатом строительства является технически сложная и дорогостоящая продукция с длительным сроком изготовления, цена ее не может обозначаться и приниматься какой-либо общей суммой. Напротив, добросовестные участники инвестиционно-строительного процесса заинтересованы в детальной расшифровке прямых, косвенных затрат, финансового результата от строительства.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 4 • 2012

_04_12_

.indd 78

22.02.2012 17:06:21

УПРАВЛЕНИЕ ФИНАНСАМИ СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

Рис. 1. Структура выручки от строительных работ

Интеграция сметного ценообразования и бюджетирования выполняется в виде автоматизированной трансформации сметной документации в бюджеты проектов и строительной компании в целом. Такое взаимодействие может производиться двумя основными способами с соответствующим конечным результатом – бюджетирование проекта и комплексное бюджетирование периода.

(1) Бюджетирование проекта. Применяется в случае, когда строительная организация не имеет полной сметной документации, оценивающей всю производственную программу на бюджетируемый период: квартал, полугодие или год. По результатам данного способа для заказчика, инвестора формируется бюджет инвестиционного проекта на основании сводного сметного расчета. Для подрядчика формируется бюджет коммерческого проекта (бюджет доходов и расходов) на основании сводного сметного расчета, объектной или локальной сметы.

(2) Комплексное бюджетирование периода. Такой способ может применяться при масштабном долгосрочном строительстве, когда вся производственная программа на период начала планирования уже обеспечена сметной документации. В этом случае для подрядных организаций может готовиться весь комплекс бюджетов основной деятельности по доходам и расходам. А заказчики, инвесторы получают бюджет инвестиций (капитальных вложений) всех проектов на период в целом. Рассмотрим более детально базовый механизм трансформации локальной сметы (локальной ресурсной сметы) в бюджет доходов

и расходов проекта (бюджет коммерческого проекта) подрядной организации. В этой, как и других формах интеграции сметного ценообразования и бюджетирования, присутствует следующие трудности: 1) Распределение выделенных доходов и расходов проекта по шагам бюджетирования (как правило, месяц) в ситуации отсутствия привязки сметной стоимости к календарному графику строительства.

2) Необходимость индивидуальных решений по отнесению лимитированных затрат на строительство к определенным статьям бюджета (зимнее удорожание, временные здания и сооружения, резерв непредвиденных затрат и т. д.).

3) Потребность декомпозиции накладных расходов по определенным правилам на основные, общепроизводственные, общехозяйственные (управленческие) и коммерческие расходы.

4) Перераспределение сумм между статьями бюджета в связи с относительной искусственностью сметной документации, недостаточностью сметной прибыли и накладных расходов или по другим причинам.

5) Различие в классификации определенных расходов. Например, в сметном деле амортизация строительных машин и механизмов – составная часть прямых затрат, в бюджетировании обычно – часть общепроизводственных (накладных косвенных) затрат. Вопрос распределения выделенных доходов и расходов проекта по шагам бюджетирования решается через типовые варианты: линейное (равномерное), большая часть результатов ближе к завершению, ближе к нача-

№ 4 • 2012 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_04_12_

.indd 79

79

22.02.2012 17:06:21

УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ лу, две вершины в середине, большая часть результатов в середине проекта, меньшая часть результатов в середине проекта, большая часть результатов более плавно в середине проекта, меньшая часть результатов более плавно в середине проекта. Отнесение лимитированных затрат к статьям бюджета определяется конкретными решениями методом последовательного перебора. Представленные суммы «лимитированных затрат» сметной документации могут иметь для подрядной организации характер доходов с расходами или доходов без расходов. Решение по отнесению таких затрат принимается в индивидуальном порядке, при этом задачей автоматизированной трансформации является выявление и представление таких ситуаций. Потребность декомпозиции накладных расходов решается через задание постоянной либо индивидуальной для каждого проекта и его сметной документации пропорции разделения на основные, общепроизводственные, общехозяйственные (управленческие) и коммерческие расходы. Необходимость перевода части накладных расходов в состав основных иллюстрируется, например, включением в накладные расходы заработной платы инженерно-технических работников занятых непосредственно на данном объекте. Несоответствие классификации расходов в сметном деле, бюджетировании и учете было подробно проанализировано в предыдущих главах исследования. После трансформации сметных данных в бюджетные требуется дополнительное перераспределение статей доходов и расходов. Очевидно, что, закладываемые в сметных нормах, параметры рентабельности не соответствуют потребностям подрядной организации, и бюджет в данном случае будет выполнять функцию планирования, учета и контроля нужных финансовых результатов проекта. Перераспределение параметров бюджета посредством автоматизированной системы может выполняться как в количественном, так и визуально-количественном измерении через изменение долей соответствующих статей. Пятая сложность присущая интеграции сметного ценообразования и бюджетирования разрешается путем хотя бы внутрифирменного единства терминологического аппарата и унификации нормативно-справочной информации. Данное соответствие должны достигаться не только между данными бизнес-процессами, но и внутри них. Так, управленческий учет как составная и взаимосвязанная часть управления финансами должен, на наш взгляд, опери-

80

ровать теми же понятиями, аналитикой, что и бюджетирование. Применяя метод трансформации сметной документации отдельного коммерческого проекта в бюджет его доходов и расходов, подрядчик решает следующие задачи: 1. Компенсирует недостатки сметной документации: классификация доходов и расходов, заниженные нормы накладных расходов и прибыли и т. д.

2. Получает исходную информацию для разработки бюджета движения денежных средств, связанного с проектом.

3. Разделяет выполнение на собственные силы и субподряд, дифференцирует общепроизводственные, управленческие и коммерческие расходы.

4. Снижает трудоемкость и повышает скорость бюджетирования. При наличии сметной документации на весь календарный период (квартал, полугодие, год) подрядная организация может построить целостную систему бюджетов способом начислений, по 2-му варианту трансформации. Задействованием метода комплексного бюджетирования периода достигаются такие дополнительные результаты: 5. Готовится система бюджетов доходов и расходов всех запланированных проектов, предприятия в целом, бюджеты функциональных подразделений и отдельных затрат.

6. Формируются данные для подготовки бюджета движения денежных средств всего предприятия и платежного календаря.

7. В целом повышается эффективность сметного ценообразования и бюджетирования. При 2-м варианте, опираясь на данные о начале и окончании работ по каждому сметному документу всей производственной программы, определяется («изымается») сметная стоимость соответствующая бюджетируемому периоду. На основании данных о доходах и расходах по всем проектам организации, относящимся к данному кварталу, полугодию или году формируются дополнительно следующие бюджеты: ⇒ доходов и расходов в целом, общепроизводственных расходов подразделений, управленческих и коммерческих расходов, материальных затрат; ⇒ эксплуатации строительных машин и механизмов; оплаты труда; ⇒ валовой прибыли проектов и прибыли от продаж организации. Такая схема трансформации более применима для подрядных организаций со значительным масштабом проектов (сотни миллио-

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 4 • 2012

_04_12_

.indd 80

22.02.2012 17:06:21

УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ нов и миллиарды рублей) и сроком реализации (от года), формирующих производственную программу в основном до начала бюджетируемого периода. Организациям с проектами меньших параметров более подойдет трансформация по варианту (1) – отдельные бюджеты коммерческих проектов. Данная методика взаимодействия была реализована в 2011 году в программных продуктах «1С:Смета» и «1С:Подрядчик строительства 4.0. Управление финансами». Технико-экономический эффект методики и технологии трансформации сметной документации в систему бюджетов заключается в значительной экономии рабочего времени на составление бюджетов строительной организации, повышении отдачи от сметного ценообразования. В рамках отдельной строительной организации за счет применения данных новаций рентабельность продаж может быть повышена на 0,25–0,3 процентных пункта за счет снижения управленческих расходов. Рассчитаем это. Например, Выручка = Себестоимость работ (70 % от выручки) + Управленческие расходы (10 %) + Коммерческие расходы (5 %) + Прибыль (15 %) = 100 %. За счет статьи «Управленческие расходы» финансируются следующие подразделения: администрация 4 % от выручки, отделы главных специалистов 1 %, производственно-

технический отдел 0,5 %, отдел снабжения 0,5 %, сметно-договорной отдел 1,5 %, бухгалтерия и финансовый отдел 2 %, прочие 0,5 %. При этом бухгалтерия и финансовый отдел исполняют следующие функции: бюджетирования (стоимостью 0,5 % от выручки), финансового и налогового учета (0,75 %), управленческого учета (0,5 %), анализа и контроля (0,25 %). В результате проведенных нами испытаний трудоемкость бюджетирования при трансформации данных сметного ценообразования снижается примерно на 50 %, таким образом, затраты на бюджетирование могут уменьшиться на 0,25 процентных пункта от выручки, тем самым увеличивая рентабельность. В масштабах страны экономический эффект от внедрения данной методики может насчитывать десятки или сотни миллионов рублей. 1 сметное ценообразование обходится экономике в целом примерно в 6,55 млрд руб. ежегодно. Экстраполируя эти данные на менее затратную функцию бюджетирования мы также получаем затраты в объеме миллиарды рублей, их снижение хотя бы на 10–30 % дает существенную экономию в целом. 6,55 млрд руб. × 0,2 (коэффициент меньшей затратности и текущей применимости бюджетирования) × 0,1 (минимальный эффект от снижения трудоемкости) = 131 млн руб.

Разъяснены особенности осуществления в 2012 году бюджетных инвестиций в строительство, реконструкцию, техническое перевооружение объектов капитального строительства госсобственности Письмо Минфина России № 02-03-05/367, Федерального казначейства № 42-7.4-05/5.1-64 от 03.02.2012 В 2012 году бюджетные инвестиции в объекты капитального строительства государственной собственности в форме капвложений в основные средства федеральных бюджетных и автономных учреждений будут осуществляться в общем порядке, установленном для получателей средств федерального бюджета, с учетом некоторых особенностей. Сообщается, в частности, что, если в 2011–2012 годах была подана заявка на исключение реквизитов участника бюджетного процесса (учреждения) из реестра главных распорядителей, распорядителей и получателей средств федерального бюджета, она может быть аннулирована в соответствии с положениями пункта 4.9 «Порядка ведения сводного реестра...», утвержденного Приказом Минфина России от 15.08.2008 № 80н. Отзыв заявки осуществляется путем представления в Федеральное казначейство уведомления (код формы по КДФ 0531666) с указанием в графе «Основания для аннулирования заявки» причины «Бюджетные инвестиции». Открытие лицевого счета получателя бюджетных средств осуществляется в соответствии с Порядком, утвержденным Приказом Федерального казначейства от 07.10.2008 № 7н. Если лицевые счета учреждению ранее уже открывались, то для открытия ему другого вида лицевого счета повторного представления документов не требуется. При этом возможно также использование ранее представленной Карточки образцов подписей с последующим ее дополнением номером открытого учреждению лицевого счета получателя бюджетных средств.

№ 4 • 2012 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_04_12_

.indd 81

81

22.02.2012 17:06:21

ЧИТАТЕЛИ СПРАШИВАЮТ – МЫ ОТВЕЧАЕМ

ОТВЕТЫ НА ВОПРОСЫ ВЫЧЕТ СУММ НДС ПО СЧЕТАМ-ФАКТУРАМ СО СРОКОМ ДАВНОСТИ БОЛЕЕ ТРЕХ ЛЕТ При строительстве гостинично-развлекательного комплекса организация с 2003 года являлась единственным инвестором. При строительстве была предусмотрена поэтапная сдача работ. Денежные средства перечислялись заказчику-застройщику, который оплачивал выполненные подрядными организациями работы. Сводный счет-фактура от заказчика-застройщика на весь объем работ отсутствует, однако имеются счета-фактуры (от 2003 и 2007– 2008 годов) по отдельным этапам работ. Суммы НДС по таким счетам-фактурам не принимались к вычету, поскольку объект строительства не был завершен. В IV квартале 2010 года объект был введен в эксплуатацию и продан. Имеет ли право инвестор принять к вычету суммы НДС по счетам-фактурам со сроком давности более трех лет?

В данном случае неизвестно буквальное содержание договора, а именно: каким документом оформляется сдача этапов работ инвестору заказчиком, поскольку оформление актов КС-2 во взаимоотношениях между инвестором и заказчиком в обязательном порядке не предусмотрено. Таким образом, будем исходить из предположения, что сдача оформлялась актами КС-2 или иными аналогичными документами. По нашему мнению, суммы НДС, перевыставленные заказчиком инвестору, принимаются к вычету на основе сводного счетафактуры, составленного от имени заказчика, с подписанием акта приемки объекта завершенного строительством или приемки отдельных этапов работ, сдача которых предусмотрена договором. Отметим, что «сводный» счет-фактура может составляться как единый документ на весь завершенный строительством объект, так и по отдельным этапам работ, предусмотренным договором. Нормы Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) не содержат ограничений на применение налогового вычета по НДС по истечении трехлетнего срока с момента возникновения права на вычет, особенно если в результате заявленных вычетов их сумма не превысит сумму, начисленную к уплате в бюджет и не возникнет необходимости возмещения сумм НДС из бюджета. Однако, учитывая позицию Минфина России, применение вычета на основании счетов-фактур, датированных более чем тремя годами ранее IV квартала 2010 года, может привести к налоговым спорам. Вышеприведенный вывод обосновывается нижеследующим.

82

Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, подлежат вычету на основании п. 6 ст. 171 НК РФ в порядке, предусмотренном п. 1 и 5 ст. 172 настоящего Кодекса на основании счетов-фактур после принятия на учет работ, выполненных подрядными организациями, и при наличии соответствующих первичных документов. Таким образом, суммы НДС, предъявленные подрядчиками заказчику и перепредъявленные заказчиком инвестору, подлежат вычету в общем порядке при соблюдении трех основных условий, установленных в п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ, а именно: ⇒ построенный объект возведен в целях осуществления операций, облагаемых НДС; ⇒ товары (работы, услуги) приняты на учет инвестором; ⇒ имеется должным образом оформленный счет-фактура. Суммы НДС, предъявленные подрядчиками, учитываются заказчиком-застройщиком обособленно и не принимаются им к вычету, так как право на вышеуказанный вычет возникает непосредственно у инвестора (как собственника объекта) при принятии им на учет завершенного строительством объекта и получении от застройщика сводного счетафактуры с приложением копий счетов-фактур, полученных от подрядчиков. На основании счетов-фактур подрядчиков заказчик формирует свой сводный счетфактуру на весь выполненный комплекс работ по объекту при его сдаче инвестору (или сводные счета-фактуры по отдельным этапам работ, предусмотренным договором). Эти счета-

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 4 • 2012

_04_12_

.indd 82

22.02.2012 17:06:21

ЧИТАТЕЛИ СПРАШИВАЮТ – МЫ ОТВЕЧАЕМ фактуры служат основанием для принятия к вычету сумм НДС инвестором при условии, что работы приняты к учету, в том числе на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (письмо Минфина России от 21.11.2008 № 0307-10/11). Периодичность выставления таких счетовфактур заказчиком инвестору определяется договором между ними в соответствии с предусмотренными этапами работ. Поскольку договором в рассматриваемой ситуации предусмотрена поэтапная сдача работ, то вышеуказанный счет-фактура формируется заказчиком по окончании каждого этапа и сдаче его инвестору по акту выполненных работ (письмо Минфина России от 19.02.2007 № 03-07-10/06). Понятие «сводного» счета-фактуры может быть применено не только к законченному строительством объекту, но и к законченным отдельным этапам строительства. Вышеуказанный счет-фактура составляется в двух экземплярах на основании счетовфактур, ранее полученных заказчиком от подрядной организации по выполненным СМР (а также выполненным проектным работам, если они выделены в качестве отдельного этапа). К первому экземпляру счета-фактуры, передаваемому налогоплательщику-инвестору, прилагаются копии счетов-фактур, полученных заказчиком от подрядной организации, а также копии соответствующих первичных документов (актов). Второй экземпляр счета-фактуры хранится у заказчика в журнале учета выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж. Как указал Минфин России в письме от 23.06.2008 № 03-07-09/17, одним из условий применения налогоплательщиком вычетов НДС, предъявленного заказчиками-застройщиками при осуществлении капитального строительства, является наличие соответствующих первичных документов. Поэтому организации, выполняющей функции заказчика-застройщика, следует представить инвестору копии соответствующих первичных документов, то есть актов выполненных работ (смотрите также письмо Минфина России от 05.12.2008 № 03-07-09/40). По мнению Минфина России, изложенному, в частности, в письмах от 05.03.2009 № 03-07-11/52, от 20.03.2009 № 03-07-10/07 со ссылкой на п. 18 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51, сдача отдельных этапов работ должна быть непосредственно предусмотрена договором.

При осуществлении строительства здания по договору, в котором этапы работ не выделялись, акты по форме № КС-2 «Акт о приемке выполненных работ» подтверждают лишь выполнение промежуточных работ для проведения расчетов. Данные акты не являются актом предварительной приемки результата отдельного этапа работ, с которыми закон связывает переход риска на заказчика. Следовательно, вышеуказанные акты не могут являться основанием для принятия к вычету сумм НДС, предъявленных подрядчиками заказчику и перепредъявленных последним инвестору. Однако суды приходят к иным выводам. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2010 № Ф07-11482/2010 по делу № А56-13852/2010 судьями было отказано в признании правомерными вышеприведенных доводов. В постановлении ФАС Московского округа от 26.08.2009 № КА-А41/8193-09-П по делу № А41-К2-23618/07 суд пришел к выводу, что первичными документами, свидетельствующими о выполнении работ по капитальному строительству, являются акт о приемке выполненных работ по форме № КС-2, справка о стоимости выполненных работ по форме № КС-3. Судом также было установлено, что общество, являвшееся инвестором и застройщиком при осуществлении реконструкции здания цеха по изготовлению лицевого керамического кирпича, правомерно предъявило к вычету суммы НДС, уплаченные за выполненные строительно-монтажные работы, и что в соответствии со ст.171 и 172 НК РФ заявителем были представлены в налоговый орган и в материалы дела необходимые первичные документы, подтверждавшие фактическое осуществление и приемку выполненных работ, их принятие на учет в соответствии с установленным порядком, счета-фактуры, выставленные в связи с этими работами, и платежные поручения. В рассматриваемой ситуации договором предусмотрена сдача отдельных этапов работ по возведенному и реализованному впоследствии объекту. Приведем выдержки из постановления ФАС Уральского округа от 23.04.2009 № Ф09-2299/09-С2 (определением ВАС РФ от 06.08.2009 № 10042/09 в передаче дела для пересмотра в порядке надзора было отказано). Согласно дополнительному соглашению к договору генерального подряда сдача-приемка строительных работ производилась поэтапно путем ежемесячного подписания унифициро-

№ 4 • 2012 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_04_12_

.indd 83

83

22.02.2012 17:06:21

ЧИТАТЕЛИ СПРАШИВАЮТ – МЫ ОТВЕЧАЕМ ванных форм КС-2, КС-3. Затраты по оплате выполненных работ (услуг) и приобретенных для осуществления строительства материалов учитывались в бухгалтерском учете налогоплательщика на счете 08, то есть были приняты к учету. Обстоятельства, связанные с приобретением налогоплательщиком результатов выполненных работ (услуг) по капитальному строительству здания, были подтверждены представленными налогоплательщиком договорами строительного подряда, актами о приемке выполненных работ, справками о стоимости выполненных работ, счетами-фактурами, выставленными на оплату выполненных работ. Противоречий в представленных налогоплательщиком документах выявлено не было. При таких обстоятельствах наличие у общества права на возмещение НДС до момента окончания строительства было признано обоснованным. Таким образом, на основании вышеизложенного можно заключить, что если у инвестора имеются так называемые сводные счетафактуры по отдельным этапам работ, которые в соответствии с договором между заказчиком и инвестором сдавались отдельными актами, то инвестор имел право на вычет НДС по таким счетам-фактурам. Обращаем внимание, что в строке 2 «Продавец» должен быть назван именно заказчик-застройщик, а не подрядная организация. Счета-фактуры должны быть выставлены не позднее пяти календарных дней со дня выполнения работ, то есть с даты подписания акта. В отношении пропущенного трехлетнего срока для принятия к вычету сумм НДС, предъявленных организации, отметим следующее. Нормами главы 21 НК РФ не предусмотрено ограничений по времени для принятия к вычету сумм НДС, обоснованно предъявленных налогоплательщику при соблюдении всех прочих условий, названных выше. Пунктом 2 ст. 173 НК РФ установлено только ограничение для предъявления НДС к возмещению из бюджета, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму НДС, начисленную к уплате в бюджет. Однако, учитывая позицию Минфина России, изложенную, в частности, в письме от 22.06.2010 № 03-07-11/264, необходимо учитывать, что предъявление к вычету сумм НДС по счетам-фактурам, выставленным контрагентами более трех лет назад, скорее всего, приведет к налоговым спорам.

84

Проанализируем арбитражную практику по этому вопросу. В постановлении ФАС Московского округа от 28.06.2010 № КА-А40/6515-10 по делу № А40-92859/09-114-595 судьи разъяснили следующее. Из нормы п. 2 ст. 173 НК РФ следует, что налогоплательщик не может в порядке ст. 176 НК РФ возместить положительную разницу между суммой налоговых вычетов и суммой исчисленного налога, если налоговая декларация подана по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода. Ошибочно полагать, что предусмотренный данной нормой трехлетний срок имеет значение для применения налоговых вычетов. В постановлении ФАС Уральского округа от 21.01.2010 № Ф09-11145/09-С3 по делу № А769409/2009-54-93 судьи пришли к выводу, что глава 21 НК РФ не содержит ограничений прав налогоплательщика на применение налогового вычета в более поздний период. Поэтому, поскольку заявление налогоплательщиком к вычету сумм НДС в более поздние периоды по сравнению с периодом, в которых возникает право на вычет, не привело к образованию задолженности перед бюджетом, суды первой и апелляционной инстанций пришли к правильному выводу об отсутствии у инспекции оснований для доначисления НДС. Таким образом, по нашему мнению, принятие к вычету сумм НДС, предъявленных заказчику подрядными организациями и перевыставленных заказчиком инвестору, было бы более аргументированным, если бы заказчиком был выставлен сводный счетфактура, оставленный на основании счетовфактур подрядчиков на момент завершение всего объема строительства. В рассматриваемой же ситуации организация имела право на предъявление к вычету НДС в 2003–2007 годах, но не воспользовалась данным правом. Трехлетний срок для принятия к вычету сумм НДС в итоге был пропущен. Заявление к вычету НДС по указанным счетам-фактурам, скорее всего, может привести к налоговым спорам. В материале, предоставленном компанией «СК Гарант-Столица», использованы ответы экспертов службы Правового консалтинга ИПО ГАРАНТ Гильмутдинова Дамира и Волковой Ольги

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 4 • 2012

_04_12_

.indd 84

22.02.2012 17:06:21

ЧИТАТЕЛИ СПРАШИВАЮТ – МЫ ОТВЕЧАЕМ Основным видом деятельности ФГУП является выполнение ремонтных и строительно-монтажных работ на объектах МВД России и ФМС России. При этом ФГУП участвует в торгах, по результатам которых заключает контракты в качестве генерального подрядчика, и привлекает для выполнения своих обязательств перед заказчиками субподрядчиков. Привлечение субподрядчиков производится ФГУП за счет собственных средств. Подпадают ли отношения, связанные с привлечением ФГУП субподрядчиков, под действие Федерального закона от 21.07.2005 № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд» (далее – Закон 94-ФЗ)? По нашему мнению, отношения, связанные с привлечением ФГУП субподрядчиков для выполнения своих обязательств перед заказчиками, под действие Закона 94-ФЗ не подпадают. Данный вывод соответствует разъяснениям государственных органов (см., например, письмо ФАС России от 16.10.2008 № АЦ/26667, письмо Минфина России от 09.09.2008 № 0907-05/921, письмо Минэкономразвития России от 15.10.2008 № Д05-4432) и обосновывается нижеследующим В соответствии с ч. 1 ст. 1 Закона 94-ФЗ данный нормативный акт регулирует отношения, связанные с размещением заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных, муниципальных нужд, нужд бюджетных учреждений. Под государственными нуждами согласно ч. 1 ст. 3 Закона 94-ФЗ понимаются обеспечиваемые за счет средств федерального бюджета или бюджетов субъектов Российской Федерации и внебюджетных источников финансирования потребности Российской Федерации, государственных заказчиков в товарах, работах, услугах, необходимых для осуществления функций и полномочий Российской Федерации, государственных заказчиков (в том числе для реализации федеральных целевых программ), для исполнения международных обязательств Российской Федерации, в том числе для реализации межгосударственных целевых программ, в которых участвует Российская Федерация (далее также – федеральные нужды), либо потребности субъектов Российской Федерации, государственных заказчиков в товарах, работах, услугах, необходимых для осуществления функций и полномочий субъектов Российской Федерации, государственных заказчиков, в том числе для реализации региональных целевых программ (далее также – нужды субъектов Российской Федерации). Под нуждами федеральных бюджетных учреждений и бюджетных учреждений субъектов Российской Федерации понимаются обеспечиваемые федеральными бюджетными учреждениями, бюджетными учреждениями

субъектов Российской Федерации (независимо от источников финансового обеспечения) потребности в товарах, работах, услугах соответствующих бюджетных учреждений. Аналогичным образом в ч. 2 ст. 3 Закона 94-ФЗ определяются муниципальные нужды и нужды муниципальных бюджетных учреждений. В свою очередь, под государственными, муниципальными заказчиками согласно ч. 1 ст. 4 Закона 94-ФЗ понимаются соответственно государственные органы (в том числе органы государственной власти), органы управления государственными внебюджетными фондами, органы местного самоуправления, казенные учреждения и иные получатели средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации или местных бюджетов при размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг за счет бюджетных средств и внебюджетных источников финансирования. Иными заказчиками выступают бюджетные учреждения при размещении ими заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг независимо от источников финансового обеспечения их исполнения. ФГУП не является учреждением, поэтому ответ на поставленный вопрос зависит от того, относится ли ФГУП к числу получателей бюджетных средств. ФГУП не относится ни к одному из прямо перечисленных в Законе 94-ФЗ получателей бюджетных средств. Однако перечень получателей бюджетных средств приведен в Законе 94-ФЗ не исчерпывающим образом, поэтому для уяснения значения данного термина следует обратиться к Бюджетному кодексу РФ, на котором, в частности, основывается законодательство о размещении заказов для государственных и муниципальных нужд (ч. 1 ст. 2 Закона 94-ФЗ). В соответствии со ст. 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ) получатель бюджетных средств (получатель средств соответствующего бюджета) – это орган государственной власти (государственный орган),

№ 4 • 2012 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_04_12_

.indd 85

85

22.02.2012 17:06:21

ЧИТАТЕЛИ СПРАШИВАЮТ – МЫ ОТВЕЧАЕМ орган управления государственным внебюджетным фондом, орган местного самоуправления, орган местной администрации, находящееся в ведении главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств казенное учреждение, имеющие право на принятие и (или) исполнение бюджетных обязательств от имени публично-правового образования за счет средств соответствующего бюджета, если иное не установлено БК РФ. Как видно из данного определения, в нем получатели бюджетных средств поименованы исчерпывающим образом; коммерческие организации, к числу которых относятся ФГУПы (ч. 2 ст. 50 Гражданского кодекса Российской Федерации), не относятся. Данный вывод соответствует точке зрения Минфина России, выраженной в письме от 14.08.2009 № 03-03-05/156). Таким образом, ФГУП не является получателем бюджетных средств; следовательно, он не может быть признан государственным заказчиком и в смысле Закона 94-ФЗ, таким

образом, он не подпадает по общему правилу под действие данного закона. Такой же позиции придерживаются и государственные органы. Так, в письме ФАС России от 16.10.2008 № АЦ/26667 сделан вывод, что если заказчиком товаров, работ, услуг в целях исполнения государственного/муниципального контракта выступает ФГУП либо коммерческая организация, то размещение заказа на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг осуществляется без проведения процедур, предусмотренных Законом 94-ФЗ. Такие же выводы сделаны в письме Минфина России от 09.09.2008 № 09-07-05/921, в письме Минэкономразвития России от 15.10.2008 № Д05-4432 и др. В. Л. Сарибекян, начальник отдела методологии финансов, учета и налогообложения Института «ИТКОР», управляющий партнер Налоговое бюро «Нота Бене», канд. экон. наук

Письмо ФНС России от 03.02.2012 № ЕД-4-3/1657@ «О кодах видов операций по налогу на добавленную стоимость, необходимых для ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур» До утверждения в установленном порядке кодов видов операций, необходимых для ведения новой формы журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, налогоплательщики смогут применять коды, рекомендованные ФНС России. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 утверждены новые формы документов, применяемых при расчетах по НДС, которые могут применяться начиная с января 2012 года (письмо Минфина России от 31.01.2012 № 03-07-15/11). В новой форме журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур предусматривается отражение информации о видах операций в кодированном виде. В настоящее время проект приказа, содержащий коды видов операций по НДС, необходимые для ведения журнала, размещен на интернет-сайте ФНС России для проведения независимой антикоррупционной экспертизы. До его утверждения ФНС России рекомендует использовать коды видов операций, доведенные настоящим письмом.

В форму справки 2-НДФЛ внесены изменения Приказ ФНС России от 06.12.2011 № ММВ-7-3/909@ «О внесении изменений в приложения к Приказу Федеральной налоговой службы от 17.11.2010 № ММВ-7-3/611@» ФНС России внесла изменения в свой приказ от 17.11.2010 № ММВ-7-3/611@, который утверждал форму сведений о доходах физических лиц и рекомендации по ее заполнению. В соответствии с новой редакцией документа налоговый агент должен составлять единую справку о доходах физического лица, а не подавать сведения отдельно по каждой налоговой ставке, как это было установлено ранее. То есть если агент выплачивал физлицу в течение налогового периода доходы, облагаемые по ставкам 13 и 9 процентов, то в справке необходимо заполнять разделы 3–5 для ставки 13 процентов, а далее последовательно разделы 3–5 для ставки 9 процентов. Кроме того, определены новые коды доходов (в том числе по операциям РЕПО) и коды вычетов.

86

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 4 • 2012

_04_12_

.indd 86

22.02.2012 17:06:21

НОВЫЙ РУБРИКАТОР ЖУРНАЛА В 2012 ГОДУ

О редакционном портфеле издания на 2-е полугодие 2012 года Редакция журнала «Бухучет в строительных организациях», его редакционный совет, коллектив авторов продолжают настойчиво повышать уровень полезности публикуемых материалов. В редакционном портфеле журнала на 2-е полугодие 2012 год имеется около 50 статей. Мы и дальше продолжим активное сотрудничество с наиболее известными авторами, специализирующимися по инвестиционностроительной отрасли. Перечислим лишь некоторые разделы и рубрики, к которым относится материал, имеющийся в редакционном портфеле журнала «Бухучет в строительных организациях».

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ⇒ учет основных средств ⇒ учет нематериальных активов ⇒ учет источников финансирования ⇒ учет капитальных затрат ⇒ учет затрат на приобретение и аренду земельных участков под строительство ⇒ учет материалов ⇒ учет временных титульных зданий и сооружений ⇒ учет расходов на эксплуатацию строительных машин и механизмов ⇒ учет при долевом строительстве ⇒ расчеты по претензиям ⇒ учет расходов на договорные обременения (финансирование объектов социальной и коммунальной инфраструктур, инженерный сетей и т.д.) ⇒ признание доходов по договорам строительного подряда и определение финансового результата с учетом требований ПБУ 2/2008 ⇒ отражение в учете законченного строительством объекта: формирование первоначальной стоимости, амортизация ⇒ оформление передачи законченного строительством объекта инвестору ⇒ оформление передачи имущественных прав на объекты недвижимости ⇒ ценообразование при выполнении строительных работ ⇒ учет операций по реализации объекта незавершенного строительства ⇒ учетная политика для инвесторов, заказчиков-застройщиков; подрядчиков

УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ⇒ расчет себестоимости продукции, работ, услуг ⇒ классификация затрат ⇒ увязка мест возникновения затрат с центрами ответственности ⇒ калькулирование себестоимости продукции, работ, услуг ⇒ учет задолженности ⇒ автоматизация управленческого учета

№ 4 • 2012 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_04_12_

.indd 87

87

22.02.2012 17:06:21

НОВЫЙ РУБРИКАТОР ЖУРНАЛА В 2012 ГОДУ

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ⇒ определение налоговой базы по налогу на прибыль и НДС. Налогообложение доходов по договорам с длительным циклом производства работ (более одного налогового периода) ⇒ расчеты с бюджетом по НДС ⇒ обложение организаций налогом на имущество ⇒ обложение работников налогом на доходы физических лиц ⇒ взносы в ФСС РФ и ПФР; ⇒ плата за загрязнение окружающей среды ⇒ организация в организации налогового учета ⇒ построение налогосберегающих схем

ОПЛАТА ТРУДА РАБОТНИКОВ СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ ⇒ основные режимы рабочего времени ⇒ расчет средней заработной платы ⇒ начисление заработной платы в условиях, отклоняющихся от нормальных ⇒ оплата отпусков ⇒ оплата брака и простоев ⇒ оплата труда работников

АВТОМАТИЗАЦИЯ УЧЕТА И УПРАВЛЕНИЯ ⇒ задачи учета, подлежащие автоматизации ⇒ программное обеспечение для учета в строительстве

ФИНАНСОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ ⇒ краткосрочное финансовое планирование ⇒ прогнозирование дополнительных финансовых потребностей ⇒ технология составления бюджета строительной организации ⇒ контроль выполнения бюджета

ВНУТРИХОЗЯЙСТВЕННЫЙ КОНТРОЛЬ ⇒ инвентаризация ⇒ контроль качества ⇒ учет и оформление кассовых операций

88

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 4 • 2012

_04_12_

.indd 88

22.02.2012 17:06:21

Н А Д О Д Е Л АТ Ь Д О Б Р О!

Помоги

беспризорной собаке!

Поддержи собачий приют. Там работают честные, добрые люди! _04_12_

.indd 89

22.02.2012 17:06:21

Н А Д О Д Е Л АТ Ь Д О Б Р О!

Т

ак уж сложилось, что на протяжении тысячелетий собака, живя рядом с человеком, покоряла сердца людей своей преданностью. Наверное, именно поэтому из всех братьев наших меньших ближе всего нам стали эти верные четвероногие друзья. Тот, у кого есть собака, знает, как дороги её дружба и доверие. И тем больнее видеть сегодня на улицах наших городов не только бродячих, но и брошенных своими хозяевами собак. Мокрые, продрогшие и мучительно голодные, эти несчастные существа не теряют своей жизнерадостности. Немного ласкового солнца, тепла, еды, человеческого внимания и ласки — и в нежных сердцах собак рождается надежда. Они уже играют, они счастливы. Но найдётся и тот, кто швырнёт камнем или ударит бродячую собаку. Беззащитное зверьё порой среди белого дня подвергается массовому отстрелу и травле, причём часто на глазах женщин и детей. И очень немногим беспризорным бедолагам повезёт обрести дом. Изменить ситуацию к лучшему пытаются добровольцы и работники собачьих приютов. В меру своих сил и возможностей они помогают оказавшимся в беде животным. Во многих городах России действуют приюты, в которых опытные, внимательные и, как правило, бескорыстные люди заботятся о мохнатых «постояльцах». Здесь за собаками ухаживают, их кормят, лечат,

Московский муниципальный приют для бездомных собак в Солнцево г. Москва, мкр-н Солнцево, Проектируемый проезд, 740 Телефоны: 8-917-588-21-72 Даша 8-909-642-40-89 Светлана 8-926-633-04-98 Галина 8-916-451-23-21 Мария E-mail: sundogs2011@gmail.com http://sun-dogs.org

подыскивают им хозяина-друга. И для работников приютов нет большей радости, чем увидеть то, что их труд не напрасен, когда их подопечные находят любящих хозяев, обретают настоящую семью. Только вот незадача: приюты эти существуют, в основном, на добровольные пожертвования. И больно, когда узнаёшь, что в приютах не хватает медикаментов, корма, мисок, подстилок… Да, собственно, не хватает всего. Здесь рады любой помощи. Творящим добро очень нужны единомышленники, которые чувствуют в себе потребность и желание участвовать в спасении и улучшении условий жизни животных. Есть самые разные способы помочь бездомным собакам. И Вы можете сделать доброе дело. Однако будьте осторожны! Есть ещё мошенники, которые, прикрываясь заботой о животных, преследуют свои корыстные цели. Поэтому всегда следует проверять в приютах и на волонтёрских сайтах информацию о пожертвованиях. Безусловно, помощь страждущим — дело добровольное, Ваш порыв души, Ваша добрая воля. Важно лишь помнить, что цели можно достичь лишь тогда, когда Вы вкладываете в благородное дело частичку своей души!

Приют для бездомных собак на ул. Искры Москва, ул. Искры, 23 (метро «Бабушкинская») Телефон: 995-78-40 Светлана Приют для собак «ВЕРНОСТЬ» г. Пермь, Бродовский тракт, 7 Телефон: 8-963-019-34-87 Алина Владимировна Приют для бездомных животных «Друг» г. Челябинск, ул. Красная, 38 Телефон: 8 (7351) 232-69-02 http://www.priutdrug74.ru

Московский муниципальный приют на ул. Красная Сосна г. Москва, ул. Красная Сосна (метро «ВДНХ») Телефоны волонтёров приюта: 8-926-179-92-35 Ирина 8-909-926-63-29 Алиса 8-916-737-95-73 Светлана 8-903-792-34-32 Татьяна http://priyut-ks.ucoz.ru

Приют собак с нелегкой судьбой «Гав» Телефоны: 8-903-290-58-66, 8-903-291-69-20 Инна E-mail: priut-gav@ya.ry http://priut-gav.narod.ru

Частное учреждение по защите домашних животных «Зоо 37» г. Иваново, ул. Почтовая, 6, оф. 204 Телефоны: 41-16-69, 41-02-03, 41-18-51 E-mail: info@zoo37.ru http://www.zoo37.ru

Приют для потерянных и брошенных животных «Надежда» Нижегородской общественной благотворительной организации «Зоозащита» Телефон: +7-908-235-239-7 http://nadezhda-nnov.narod.ru

_04_12_

.indd 90

С. Омельченко Издательский Дом «ПАНОРАМА»

Астраханская региональная общественная организация защиты животных г. Астрахань, ул. Богдана Хмельницкого, 5, к. 1 Телефон: 36-31-46 Юринова Татьяна Викторовна Благотворительный фонд помощи животным «Зоо Забота» и приют «Ковчег» Ярославская обл., Ярославский р-н, деревня Писцово Меленковского с/с Телефон: (4852) 43-83-48 http://zoozabota.ru Приют «Ржевка» г. Санкт-Петербург, ул. Комсомола, 41 Телефон: 8-921-741-49-01, http://dogs-rzv.spb.ru Приют «Красное Село» г. Санкт-Петербург Телефон: 8-911-912-96-83 Галина E-mail: pomogi@priutkrasnoeselo.com (служба волонтёров), sobaka@priutkrasnoeselo.com (вопросы и предложения по поводу собак, админиcтрация сайта) http://priutkrasnoeselo.com

22.02.2012 17:06:21

Профессиональные праздники и памятные даты 1 мая

Праздник труда (День труда). В этот день

в 1886 г. социалистические организации США и Канады устроили демонстрации, вызвавшие столкновения с полицией и жертвы. В память об этом конгресс II Интернационала объявил 1 мая Днем солидарности рабочих мира. В СССР праздник именовался Днем солидарности трудящихся, а в Российской Федерации — Праздником весны и труда.

3 мая

Всемирный день свободной печати. Про-

возглашен Генеральной Ассамблеей ООН 20 декабря 1993 г. по инициативе ЮНЕСКО. Тематика праздника связана со свободным доступом к информации, безопасностью и расширением прав журналистов.

День Солнца. Дата зародилась в 1994 г. с подачи Европейского отделения Международного общества солнечной энергии (МОСЭ). День посвящен как небесному светилу, так и экологии в целом.

5 мая

День водолаза. 5 мая 1882 г. указом императора Александра III в Кронштадте была основана первая в мире водолазная школа. В 2002 г. указом Президента РФ В. Путина этот день официально объявлен Днем водолаза. День шифровальщика. 5 мая 1921 г. постановлением Совета народных комиссаров РСФСР была создана служба для защиты информации с помощью шифровальных (криптографических) средств. С тех пор дату отмечают специалисты, использующие системы секретной связи.

Международный день борьбы за права инвалидов. В этот день в 1992 г. люди с ограниченными возможностями из 17 стран провели первые общеевропейские акции в борьбе за равные права. В России сегодня проживают около 13 млн граждан, нуждающихся в особом внимании.

7 мая

День радио. Согласно отечественной версии, 7 мая 1895 г. русский физик Александр Попов сконструировал первый радиоприемник и осуществил сеанс связи. Впервые дата отмечалась в СССР в 1925 г., а спустя 20 лет согласно постановлению Совнаркома приобрела праздничный статус.

День создания Вооруженных Сил РФ.

7 мая 1992 г. Президентом РФ было подписано распоряжение о создании Министерства обороны и Вооруженных Сил Российской Федерации.

_04_12_

.indd 91

8 мая

Международный день Красного Креста и Красного Полумесяца. Дата отмечается в день

рождения швейцарского гуманиста Анри Дюнана. В 1863 г. по его инициативе была созвана конференция, положившая начало международному обществу Красного Креста. Название организации было видоизменено в 1986 г. Задачи МККК — помощь раненым, больным и военнопленным.

9 мая

День Победы. 9 мая в 0:43 по московскому времени представители немецкого командования подписали Акт о безоговорочной капитуляции фашистской Германии. Исторический документ доставил в Москву самолет «Ли-2» экипажа А. И. Семенкова. День Победы Советского Союза в Великой Отечественной войне — один из самых почитаемых праздников во многих странах.

12 мая

Всемирный день медицинской сестры. Дата отмечается с 1965 г. под эгидой Международного совета медсестер (ICN). 12 мая — день рождения Флоренс Найтингейл, основательницы службы сестер милосердия и общественного деятеля Великобритании.

13 мая

День Черноморского флота. В этот день в 1783 г. в Ахтиарскую бухту Черного моря вошли 11 кораблей Азовской флотилии под командованием адмирала Федота Клокачева. Вскоре на берегах бухты началось строительство города Севастополя. В календаре современной России праздник узаконен в 1996 г.

14 мая

День фрилансера. В этот день в 2005 г. была образована одна из первых российских бирж фрилансеров — работников, самостоятельно выбирающих себе заказчиков. День помогает объединиться тем, кто зарабатывает в Интернете.

15 мая

Международный день семьи. Дата учреждена Генеральной Ассамблеей ООН в 1993 г. Цель проводимых мероприятий — защитить права семьи как основного элемента общества и хранительницы человеческих ценностей.

17 мая

Всемирный день информационного сообщества. Профессиональный праздник про-

граммистов и IT-специалистов учрежден на Генеральной Ассамблее ООН в 2006 г. Корни бывшего Международного дня электросвязи уходят к 17 мая 1865 г., когда в Париже был основан Международный телеграфный союз.

22.02.2012 17:06:22

Поздравим друзей и нужных людей!

18 мая

День Балтийского флота. В этот день в 1703 г.

флотилия с солдатами Преображенского и Семеновского полков под командованием Петра I одержала первую победу, захватив в устье Невы два шведских военных судна. Сегодня в состав старейшего флота России входят более 100 боевых кораблей.

Международный день музеев. Праздник появился в 1977 г., когда на заседании Международного совета музеев (ICOM) было принято предложение российской организации об учреждении этой даты. Цель праздника — пропаганда научной и образовательно-воспитательной работы музеев мира.

20 мая

Всемирный

день

метролога.

Праздник учрежден Международным комитетом мер и весов в октябре 1999 г. — в ознаменование подписания в 1875 г. знаменитой «Метрической конвенции». Одним из ее разработчиков был выдающийся русский ученый Д. И. Менделеев.

21 мая

День Тихоокеанского флота. 21 мая 1731 г. «для защиты земель, морских торговых путей и промыслов» Сенатом России был учрежден Охотский военный порт. Он стал первой военно-морской единицей страны на Дальнем Востоке. Сегодня Тихоокеанский флот — оплот безопасности страны во всем Азиатско-Тихоокеанском регионе. День военного переводчика. В этот день в 1929 г. заместитель председателя РВС СССР Иосиф Уншлихт подписал приказ «Об установлении звания для начсостава РККА «военный переводчик». Документ узаконил профессию, существовавшую в русской армии на протяжении столетий.

24 мая

День славянской письменности и культуры. В 1863 г. Российский Святейший Синод

определил день празднования тысячелетия Моравской миссии святых Кирилла и Мефодия — 11 мая (24 по новому стилю). В IX веке византиец Константин (Кирилл) создал основы нашей письменности. В богоугодном деле образования славянских народов ему помогал старший брат Мефодий.

День кадровика. В этот день в 1835 г. в царской России вышло постановление «Об отношении между хозяевами фабричных заведений и рабочими людьми, поступающими на оные по найму». Дата отмечается с 2005 г. по инициативе Всероссийского кадрового конгресса.

_04_12_

.indd 92

25 мая

День филолога. Праздник отмечается в России и ряде стран. Это день выпускников филологических факультетов, преподавателей профильных вузов, библиотекарей, учителей русского языка и литературы и всех любителей словесности.

26 мая

День российского предпринимательства.

Новый профессиональный праздник введен в 2007 г. указом Президента РФ В. Путина. Основополагающий Закон «О предприятиях и предпринимательской деятельности» появился в 1991 г. Он закрепил право граждан вести предпринимательскую деятельность как индивидуально, так и с привлечением наемных работников.

27 мая

Всероссийский день библиотек. В этот день в 1795 г. была основана первая в России общедоступная Императорская публичная библиотека. Спустя ровно два века указ Президента РФ Б. Ельцина придал празднику отечественного библиотекаря официальный статус.

День химика. Профессиональный праздник работников химической промышленности отмечается в последнее воскресенье мая. При этом в 1966 г. в МГУ зародилась традиция отмечать каждый День химика под знаком химических элементов Периодической системы.

28 мая

День пограничника. 28 мая 1918 г. Декретом Совнаркома была учреждена Пограничная охрана РСФСР. Правопреемником этой структуры стала Федеральная пограничная служба России, созданная Указом Президента РФ в 1993 г. Праздник защитников границ Отечества в этот день отмечают и в ряде республик бывшего СССР.

29 мая

День военного автомобилиста. 29 мая

1910 г. в Санкт-Петербурге была образована первая учебная автомобильная рота, явившаяся прообразом автомобильной службы Вооруженных Сил. Праздник военных автомобилистов учрежден приказом министра обороны РФ в 2000 г.

31 мая

День российской адвокатуры. 31 мая 2002 г. Президент РФ В. Путин подписал Федеральный закон «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации». Профессиональный праздник учрежден 8 апреля 2005 г. на втором Всероссийском съезде адвокатов.

22.02.2012 17:06:22

ИНФОРМАЦИЯ О ПОДПИСКЕ НА ЖУРНАЛЫ ИД «ПАНОРАМА»

Издательский Дом «ПАНОРАМА» – крупнейшее в России издательство деловых журналов. Одиннадцать издательств, входящих в ИД «ПАНОРАМА», выпускают 90 журналов (включая приложения). Свидетельством высокого авторитета и признания изданий ИД «Панорама» является то, что 27 журналов включены в Перечень ведущих рецензируемых журналов и изданий, утвержденный ВАК, в которых публикуются основные научные результаты диссертаций на соискание ученой степени доктора и кандидата наук. Среди главных редакторов наших журналов, председателей и членов редсоветов и редколлегий – около 300 академиков, членов-корреспондентов академий наук, профессоров и столько же широко известных своими профессиональными достижениями хозяйственных руководителей и специалистов-практиков.

Индексы по каталогу «Роспечать» «Почта и «Пресса России» России»

НАИМЕНОВАНИЕ

Стоимость подписки по каталогам без учета стоимости доставки

Стоимость подписки через редакцию с учетом стоимости доставки

АФИНА

Индексы по каталогу «Роспечать» «Почта и «Пресса России» России»

НАИМЕНОВАНИЕ

Стоимость подписки по каталогам без учета стоимости доставки

Стоимость подписки через редакцию с учетом стоимости доставки

46021

11825 Весь мир – наш дом!

1 890

1794

84832

12450 Гостиничное дело

8538

8112

1413

1341

2514

2388

www.бухучет.рф, www.afina-press.ru 36776 20285 80753 82767 82773 82723 32907

Автономные учреждения: 99481 экономика – налогообложение – бухгалтерский учет Бухгалтерский учет 61866 и налогообложение в бюджетных организациях Бухучет здравоохранении 99654 Входит вв Перечень изданий ВАК

4830

4590 20236

4614

4386

4614

4386

4614

4386

4614

4386

2514

2388

12559 Налоги и налоговое планирование 19 932

18 936

в сельском хозяйстве 16609 Бухучет Входит в Перечень изданий ВАК Бухучет в строительных 16615 организациях Входит в Перечень изданий ВАК Лизинг 16585 Входит в Перечень изданий ВАК Выходит 3 раза в полугодие

82723

ВНЕШТОРГИЗДАТ

84826

экономика 12383 Международная Входит в Перечень изданий ВАК

3672

3486

84866

12322 Общепит: бизнес и искусство

3534

3360

79272

99651 Современная торговля

8538

8112

84867

12323 Современный ресторан

6378

6060

82737

регулирование.

16599 Таможенное 13 116 Таможенный контроль Товаровед 12320 продовольственных товаров 4110 Входит в Перечень изданий ВАК

12 462

www.внешторгиздат.рф, www.vnestorg.ru 82738

_04_12_

регулирование.

16600 Валютное Валютный контроль

.indd 93

13 116

12 462

Дипломатическая служба 61874 Входит в Перечень изданий ВАК Выходит 3 раза в полугодие Лизинг 16585 Входит в Перечень изданий ВАК Выходит 3 раза в полугодие

85181

3906

22.02.2012 17:06:22

ИНФОРМАЦИЯ О ПОДПИСКЕ НА ЖУРНАЛЫ ИД «ПАНОРАМА» Индексы по каталогу

НАИМЕНОВАНИЕ

«Роспечать» «Почта и «Пресса России» России»

Стоимость подписки по каталогам без учета стоимости доставки

Стоимость подписки через редакцию с учетом стоимости доставки

МЕДИЗДАТ

www.медиздат.рф, www.medizdat.com

Индексы по каталогу

НАИМЕНОВАНИЕ

«Роспечать» «Почта и «Пресса России» России»

Стоимость подписки по каталогам без учета стоимости доставки

Стоимость подписки через редакцию с учетом стоимости доставки

ПОЛИТЭКОНОМИЗДАТ

www.политэкономиздат.рф, www.politeconom.ru

в здравоохранении 99654 Бухучет Входит в Перечень изданий ВАК Вестник неврологии, и нейрохирургии 79525 психиатрии Входит в Перечень изданий ВАК Выходит 3 раза в полугодие скорой помощи 24216 Врач Входит в Перечень изданий ВАК

4614

4386

20285

Бухгалтерский учет 61866 и налогообложение в бюджетных организациях

4614

4386

2040

1938

84787

12310 Глава местной администрации

3534

3360

4212

4002

84790

12307 ЗАГС

3276

3114

80755

99650 Главврач

4542

4314

84791

Землеустройство, кадастр 12306 и мониторинг земель Входит в Перечень изданий ВАК

4110

3906

82723

Лизинг 16585 Входит в Перечень изданий ВАК Выходит 3 раза в полугодие

2514

2388

84789

12308 Служба занятости

3390

3222

46105

44028 Медсестра

3534

3360

20283

Социальная политика социальное партнерство 61864 иВходит в Перечень изданий ВАК Выходит 3 раза в полугодие

2349

2232

1944

1848

80753 47492 46543

23140 82789

15022 16631

46312

24209

46106

12366

84881

12524

84811

12371

36273

99369

Охрана труда и техника безопасности в учреждениях здравоохранения Выходит 3 раза в полугодие Санитарный врач Входит в Перечень изданий ВАК Справочник врача общей практики Входит в Перечень изданий ВАК Выходит 3 раза в полугодие Терапевт Входит в Перечень изданий ВАК Выходит 3 раза в полугодие Физиотерапевт Входит в Перечень изданий ВАК Выходит 3 раза в полугодие Хирург Входит в Перечень изданий ВАК Выходит 3 раза в полугодие Экономист лечебного учреждения

4212

4002 84822

46310

9300

8838

5520

5244

1884

82715

2055

1953

82716

механик 16578 Главный Входит в Перечень изданий ВАК

4686

4452

2055

1953

82717

энергетик 16579 Главный Входит в Перечень изданий ВАК

4686

4452

84815

8532

3702

по маркетингу 12530 Директор и сбыту

8982

3894

36390

12424 Инновационный менеджмент

8418

7998

84818

и автоматика: 12533 КИП обслуживание и ремонт

4614

4386

82723

Лизинг 16585 Входит в Перечень изданий ВАК Выходит 3 раза в полугодие

2514

2388

4542

4314

2094

1989

4110

3906

4614

4386

2490

2364

20238

61868 Дом культуры

3276

3114

84794

12303 Музей

3534

3360

46313

24217 Ректор вуза

5622

5340

47392

галерея – ХХI век 45144 Русская Выходит 3 раза в полугодие

1371

1302

46311

24218 Ученый совет

4980

4734

71294

79901 Хороший секретарь

2232

2118

18256

46030

Гимназия. Лицей: 11830 Школа. наши новые горизонты

2334

2220

46103

вуза 12298 Юрист Входит в Перечень изданий ВАК

3786

3594

.indd 94

3594

1983

82714

82720

_04_12_

3786

1710

www.наука-и-культура.рф, www.n-cult.ru 20285

12537 Водоочистка Входит в Перечень изданий ВАК Генеральный директор.

16576 Управление промышленным предприятием инженер. Управление 16577 Главный промышленным производством

1800

НАУКА и КУЛЬТУРА

Бухгалтерский учет 61866 и налогообложение в бюджетных организациях культурологии 24192 Вопросы Входит в Перечень изданий ВАК

ПРОМИЗДАТ

www.промиздат.рф, www.promizdat.com

82721

Нормирование и оплата труда 16582 в промышленности Входит в Перечень изданий ВАК Оперативное управление в электроэнергетике.

12774 Подготовка персонала и поддержание его квалификации Выходит 3 раза в полугодие Охрана труда 16583 и техника безопасности на промышленных предприятиях

82718

16580 Управление качеством

4146

3936

84817

Электрооборудование: обслуживание 12532 эксплуатация, и ремонт Входит в Перечень изданий ВАК

4614

4386

84816

12531 Электроцех

3960

3762

22.02.2012 17:06:22

И

ИНФОРМАЦИЯ О ПОДПИСКЕ НА ЖУРНАЛЫ ИД «ПАНОРАМА» Индексы по каталогу

«Роспечать» «Почта и «Пресса России» России»

НАИМЕНОВАНИЕ

Стоимость подписки по каталогам без учета стоимости доставки

Стоимость подписки через редакцию с учетом стоимости доставки

СЕЛЬХОЗИЗДАТ

Индексы по каталогу

«Роспечать» «Почта и «Пресса России» России»

Лизинг 16585 Входит в Перечень изданий ВАК Выходит 3 раза в полугодие и оплата труда 16624 Нормирование на автомобильном транспорте Охрана труда и техника безопасности 16623 на автотранспортных предприятиях и в транспортных цехах Самоходные машины 12479 и механизмы Выходит 3 раза в полугодие

82723

www.сельхозиздат.рф, www.selhozizdat.ru 4614

4386

84834

в сельском хозяйстве 16609 Бухучет Входит в Перечень изданий ВАК 12396 Ветеринария сельскохозяйственных животных

3786

3594

82763

16605 Главный агроном

3354

3186

82764

зоотехник 16606 Главный Входит в Перечень изданий ВАК Землеустройство, кадастр 12306 и мониторинг земель Входит в Перечень изданий ВАК Кормление животных 61870 сельскохозяйственных и кормопроизводство Входит в Перечень изданий ВАК Лизинг 16585 Входит в Перечень изданий ВАК Выходит 3 раза в полугодие Нормирование и оплата труда 16608 в сельском хозяйстве Охрана труда 16607 и техника безопасности в сельском хозяйстве Рыбоводство и рыбное хозяйство 22307 Выходит 3 раза в полугодие техника: 12394 Сельскохозяйственная обслуживание и ремонт

3354

3186

4110

3906

82767

84791

37065

82723 82766 82765 37194 84836

82772 82770

труда и техника 16612 Охрана безопасности в строительстве

82723

3312

2271

2157

4686

4452

3894

3702

82782

4614

4386

1728

1641

82765

3894

3702

3390

3222

и оплата труда 16624 Нормирование на автомобильном транспорте Охрана труда и техника 16607 безопасности в сельском хозяйстве Охрана труда и техника 16612 безопасности в строительстве Охрана труда и техника в учреждениях 16612 безопасности здравоохранения Выходит 3 раза в полугодие Охрана труда и техника на 16623 безопасности автотранспортных предприятиях и в транспортных цехах Охрана труда 16583 и техника безопасности на промышленных предприятиях

3816

3624

1944

1848

3894

3702

4110

3906

82770 82770

4542

4314

3816

3624

4614

4386

2514

2388

4686

4452

82721

3816

3624

84789

12308 Служба занятости

3390

3222

20283

Социальная политика социальное партнерство 61864 иВходит в Перечень изданий ВАК Выходит 3 раза в полугодие

2349

2232

3960

3762

84782

работа 12378 Сметно-договорная в строительстве Строительство: 16611 новые технологии – новое оборудование 16613 Юрисконсульт в строительстве

4686

4452

4110

3906

5520

5244

ТРАНСИЗДАТ

А Н

Д А

3702

и оплата труда 16614 Нормирование в строительстве

44174 Прораб

С И З

79438

3894

82772

3816

41763

82781

äàòåëüñòâî èç

ÞÐ

46308 84791 80757

www.трансиздат.рф, www.transizdat.com эксплуатация, 16618 Автотранспорт: обслуживание, ремонт Грузовое и пассажирское 99652 автохозяйство Входит в Перечень изданий ВАК

4386

3624

2388

4074

82776

4614

82766

2514

4290

Т Т Р

2388

Нормирование и оплата труда 16582 в промышленности Входит в Перечень изданий ВАК и оплата труда 16608 Нормирование в сельском хозяйстве

82720

и изыскательские 99635 Проектные работы в строительстве

82771

2514

ЧЕЛОВЕК и ТРУД

3144

36986

82769

82781

Стоимость подписки через редакцию с учетом стоимости доставки

www.человек-и-труд.рф, www.peopleandwork.ru

www.стройпресса.рф, www.stroyizdat.com 82773

82782

36393

СТРОЙИЗДАТ

Бухучет в строительных 16615 организациях Входит в Перечень изданий ВАК Лизинг 16585 Входит в Перечень изданий ВАК Выходит 3 раза в полугодие Нормирование 16614 в строительствеи оплата труда

НАИМЕНОВАНИЕ

Стоимость подписки по каталогам без учета стоимости доставки

4542 4980

4314 4734

ÈÇÄÀÒ

ЮРИЗДАТ

www.юриздат.рф, www.jurizdat.su

24191 Вопросы трудового права Землеустройство, кадастр 12306 и мониторинг земель Входит в Перечень изданий ВАК Кадровик 99656 Входит в Перечень изданий ВАК

3606

3426

4110

3906

5388

5118

36394

99295 Участковый

786

744

82771

16613 Юрисконсульт в строительстве

5520

5244

46103

вуза 12298 Юрист Входит в Перечень изданий ВАК

3786

3594

ПОДРОБНАЯ ИНФОРМАЦИЯ О ПОДПИСКЕ: телефоны: (495) 211-5418, 749-2164, 749-4273, факс: (499) 346-2073, (495) 664-2761.

E-mail: podpiska@panor.ru www.panor.ru

_04_12_

.indd 95

22.02.2012 17:06:23

2012 ПОДПИСКА

МЫ ИЗДАЕМ ЖУРНАЛЫ БОЛЕЕ 20 ЛЕТ. НАС ЧИТАЮТ МИЛЛИОНЫ! ОФОРМИТЕ ГОДОВУЮ ПОДПИСКУ И ЕЖЕМЕСЯЧНО ПОЛУЧАЙТЕ СВЕЖИЙ НОМЕР ЖУРНАЛА!

ДОРОГИЕ ДРУЗЬЯ! МЫ ПРЕДЛАГАЕМ ВАМ РАЗЛИЧНЫЕ ВАРИАНТЫ ОФОРМЛЕНИЯ ПОДПИСКИ НА ЖУРНАЛЫ ИЗДАТЕЛЬСКОГО ДОМА «ПАНОРАМА»

2

ПОДПИСКА НА САЙТЕ

ПОДПИСКА НА САЙТЕ www.panor.ru На все вопросы, связанные с подпиской, вам с удовольствием ответят по телефонам (495) 211-5418, 749-2164, 749-4273.

3 1

син А. Бо жник Худо

ПОДПИСКА НА ПОЧТЕ

ОФОРМЛЯЕТСЯ В ЛЮБОМ ПОЧТОВОМ ОТДЕЛЕНИИ РОССИИ

Для этого нужно правильно и внимательно заполнить бланк абонемента (бланк прилагается). Бланки абонементов находятся также в любом почтовом отделении России или на сайте ИД «Панорама» – www.panor.ru. Подписные индексы и цены наших изданий для заполнения абонемента на подписку есть в каталогах: «Газеты и журналы» Агентства «Роспечать», «Почта России» и «Пресса России». Образец платежного поручения XXXXXXX

Поступ. в банк плат.

Списано со сч. плат.

ПЛАТЕЖНОЕ ПОРУЧЕНИЕ № Сумма прописью ИНН

электронно Вид платежа

Дата

Четыре тысячи триста восемьдесят шесть рублей 00 копеек КПП

Сумма 4386-00 Сч. №

Плательщик БИК Сч. № БИК 044525225 Сч. № 30101810400000000225

Банк плательщика ОАО «Сбербанк России», г. Москва Банк получателя ИНН 7729601370 КПП 772901001 ООО «Издательский дом «Панорама» Московский банк Сбербанка России ОАО, г. Москва Получатель

Сч. №

40702810538180000321

Вид оп. 01 Наз. пл. Код

Срок плат. Очер. плат. 6 Рез. поле

Подписи

Отметки банка

4

ПОДПИСКА ЧЕРЕЗ АЛЬТЕРНАТИВНЫЕ АГЕНТСТВА

Подписаться на журналы Издательского Дома «ПАНОРАМА» можно также с помощью альтернативных подписных агентств, о координатах которых вам сообщат по телефонам: (495) 211-5418, 749-2164, 749-4273. РЕКВИЗИТЫ ДЛЯ ОПЛАТЫ ПОДПИСКИ Получатель: ООО «Издательский дом «Панорама» Московский банк Сбербанка России ОАО, г. Москва ИНН 7729601370 / КПП 772901001, р/cч. № 40702810538180000321

Счет № 2 на под ЖК2011 писку

Банк получателя: ОАО «Сбербанк России», г. Москва БИК 044525225, к/сч. № 30101810400000000225

н оси А. Б

Назначение платежа

Подписаться на журнал можно непосредственно в Издательстве с любого номера и на любой срок, доставка – за счет Издательства. Для оформления подписки необходимо получить счет на оплату, прислав заявку по электронному адресу podpiska@panor.ru или по факсу: (499) 346-2073, (495) 664-2761, а также позвонив по телефонам: (495) 211-5418, 749-2164, 749-4273. Внимательно ознакомьтесь с образцом заполнения платежного поручения и заполните все необходимые данные (в платежном поручении, в графе «Назначение платежа», обязательно укажите: «За подписку на журнал» (название журнала), период подписки, а также точный почтовый адрес (с индексом), по которому мы должны отправить журнал). Оплата должна быть произведена до 15-го числа предподписного месяца.

ник ож Худ

Оплата за подписку на журнал Бухучет в строительных организациях (6 экз.) на 6 месяцев, в том числе НДС (10%)______________ Адрес доставки: индекс_________, город__________________________, ул._______________________________________, дом_____, корп._____, офис_____ телефон_________________

ПОДПИСКА В РЕДАКЦИИ

М.П.

На правах рекламы

_04_12_

.indd 96

22.02.2012 17:06:23

II

Бухучет в строительных организациях

полугодие

2012

Выгодное предложение! Подписка на 2-е полугодие 2012 года по льготной цене – 4386 руб. (подписка по каталогам – 4614 руб.)* Оплатив этот счет, вы сэкономите на подписке около 10% ваших средств. Почтовый адрес: 125040, Москва, а/я 1 По всем вопросам, связанным с подпиской, обращайтесь по тел.: (495) 211-5418, 749-2164, 749-4273, тел./факс: (499) 346-2073, (495) 664-2761 или по e-mail: podpiska@panor.ru ПОЛУЧАТЕЛЬ:

ООО «Издательский дом «Панорама» ИНН 7729601370 КПП 772901001 р/cч. № 40702810538180000321 Московский банк Сбербанка России ОАО, г. Москва БАНК ПОЛУЧАТЕЛЯ: БИК 044525225

к/сч. № 30101810400000000225

ОАО «Сбербанк России», г. Москва

СЧЕТ № 2ЖК2012 от «____»_____________ 201__ Покупатель: Расчетный счет №: Адрес, тел.: №№ п/п

1

Единица измерения

Предмет счета (наименование издания)

Бухучет в строительных организациях (подписка на 2-е полугодие 2012 года)

Периодичность Цена Кол-во выхода за 1 экз. в полугодии

экз.

6

6

731

Сумма с учетом НДС (10%), руб

4386

2 3 ИТОГО: В ТОМ ЧИСЛЕ НДС (10%) ВСЕГО К ОПЛАТЕ:

Генеральный директор

К.А. Москаленко

Главный бухгалтер

Л.В. Москаленко М.П. ВНИМАНИЮ БУХГАЛТЕРИИ!

* ОПЛАТА ДОСТАВКИ ЖУРНАЛОВ ОСУЩЕСТВЛЯЕТСЯ ИЗДАТЕЛЬСТВОМ. ДОСТАВКА ИЗДАНИЙ ОСУЩЕСТВЛЯЕТСЯ ПО ПОЧТЕ ЗАКАЗНЫМИ БАНДЕРОЛЯМИ ЗА СЧЕТ РЕДАКЦИИ. В СЛУЧАЕ ВОЗВРАТА ЖУРНАЛОВ ОТПРАВИТЕЛЮ, ПОЛУЧАТЕЛЬ ОПЛАЧИВАЕТ СТОИМОСТЬ ПОЧТОВОЙ УСЛУГИ ПО ВОЗВРАТУ И ДОСЫЛУ ИЗДАНИЙ ПО ИСТЕЧЕНИИ 15 ДНЕЙ. СТОИМОСТЬ ПОДПИСКИ ПО КАТАЛОГАМ УКАЗАНА БЕЗ УЧЕТА СТОИМОСТИ ДОСТАВКИ. В ГРАФЕ «НАЗНАЧЕНИЕ ПЛАТЕЖА» ОБЯЗАТЕЛЬНО УКАЗЫВАТЬ ТОЧНЫЙ АДРЕС ДОСТАВКИ ЛИТЕРАТУРЫ (С ИНДЕКСОМ) И ПЕРЕЧЕНЬ ЗАКАЗЫВАЕМЫХ ЖУРНАЛОВ. ДАННЫЙ СЧЕТ ЯВЛЯЕТСЯ ОСНОВАНИЕМ ДЛЯ ОПЛАТЫ ПОДПИСКИ НА ИЗДАНИЯ ЧЕРЕЗ РЕДАКЦИЮ И ЗАПОЛНЯЕТСЯ ПОДПИСЧИКОМ. СЧЕТ НЕ ОТПРАВЛЯТЬ В АДРЕС ИЗДАТЕЛЬСТВА. ОПЛАТА ДАННОГО СЧЕТА-ОФЕРТЫ (СТ. 432 ГК РФ) СВИДЕТЕЛЬСТВУЕТ О ЗАКЛЮЧЕНИИ СДЕЛКИ КУПЛИ-ПРОДАЖИ В ПИСЬМЕННОЙ ФОРМЕ (П. 3 СТ. 434 И П. 3 СТ. 438 ГК РФ).

_04_12_

.indd 97

22.02.2012 17:06:23

ОБРАЗЕЦ ЗАПОЛНЕНИЯ ПЛАТЕЖНОГО ПОРУЧЕНИЯ

Списано со сч. плат.

Поступ. в банк плат.

ПЛАТЕЖНОЕ ПОРУЧЕНИЕ № Дата

Вид платежа

Сумма прописью

ИНН

КПП

Сумма

Сч.№ Плательщик

БИК Сч.№ Банк Плательщика

ОАО «Сбербанк России», г. Москва

БИК Сч.№

044525225 30101810400000000225

Сч.№

40702810538180000321

Банк Получателя

ИНН 7729601370 КПП 772901001 ООО «Издательский дом «Панорама» Московский банк Сбербанка России ОАО, г. Москва Получатель

Вид оп.

Срок плат

Наз.пл.

Очер. плат.

Код

Рез. поле

Оплата за подписку на журнал Бухучет в строительных организациях (___ экз.) на 6 месяцев, в том числе НДС (10%). ФИО получателя______________________________________________ Адрес доставки: индекс_____________, город____________________________________________________, ул.________________________________________________________, дом_______, корп._____, офис_______ телефон_________________, e-mail:________________________________ Назначение платежа Подписи

Отметки банка

М.П.

! _04_12_

При оплате данного счета в платежном поручении в графе «Назначение платежа» обязательно укажите: X Название издания и номер данного счета Y Точный адрес доставки (с индексом) Z ФИО получателя [ Телефон (с кодом города)

.indd 98

По всем вопросам, связанным с подпиской, обращайтесь по тел.: (495) 211-5418, 749-2164, 749-4273 тел./факс: (499) 346-2073, (495) 664-2761 или по e-mail: podpiska@panor.ru

22.02.2012 17:06:24

Стоимость подписки на журнал указана в каталогах Агентства «Роспечать» и «Пресса России» (индекс издания 82773) и «Почта России» (индекс издания 16615)

ф. СП-1

АБОНЕМЕНТ

на

газету журнал

(индекс издания)

Бухучет в строительных организациях

(наименование издания) на 20

1

2

3

4

5

Количество комплектов:

12 год по месяцам: 6

7

8

9

10

11

12

Куда (почтовый индекс)

(адрес)

Кому (фамилия, инициалы)

ДОСТАВОЧНАЯ КАРТОЧКА на ПВ

место

литер

газету журнал

(индекс издания)

Бухучет в строительных организациях (наименование издания)

подписки __________руб. ___коп. Количество Стоимость переадресовки __________ руб. ___коп. комплектов на 20

1

2

3

4

5

12 год по месяцам: 6

7

8

9

10

11

12

Куда (почтовый индекс)

(адрес)

Кому (фамилия, инициалы)

_04_12_

.indd 99

22.02.2012 17:06:24

ПРОВЕРЬТЕ ПРАВИЛЬНОСТЬ ОФОРМЛЕНИЯ АБОНЕМЕНТА! На абонементе должен быть проставлен оттиск кассовой машины. При оформлении подписки (переадресовки) без кассовой машины на абонементе проставляется оттиск календарного штемпеля отделения связи. В этом случае абонемент выдается подписчику с квитанцией об оплате стоимости подписки (переадресовки).

Для оформления подписки на газету или журнал, а также для переадресования издания бланк абонемента с доставочной карточкой заполняется подписчиком чернилами, разборчиво, без сокращений, в соответствии с условиями, изложенными в подписных каталогах. Заполнение месячных клеток при переадресовании издания, а также клетки «ПВ-МЕСТО» производится работниками предприятий связи и подписных агентств.

_04_12_

.indd 100

22.02.2012 17:06:24

ПРАЙС-ЛИСТ НА РАЗМЕЩЕНИЕ РЕКЛАМЫ В ИЗДАНИЯХ ИД «ПАНОРАМА»

НАШИ ЖУРНАЛЫ – ВАШ УСПЕХ! Самый крупный в России Издательский дом «Панорама», обладая солидным интеллектуальным и информационным ресурсом, выпускает около сотни ежемесячных деловых, информационно-аналитических, научно-практических и познавательных журналов по экономике, финансам, юриспруденции, промышленному производству, строительству, здравоохранению, сельскому хозяйству, торговле и транспорту. Наши издания гарантированно поддерживают профессиональный интерес многотысячной читательской аудитории — принимающих решения лидеров и специалистов компаний и фирм, руководителей государственных, научных организаций, деловых ассоциаций и иностранных представительств. Интерес к журналам Издательского дома «Панорама» из года в год растет. И это естественно, ведь авторы публикаций — авторитетные эксперты, «командиры» самых передовых предприятий и главы крупнейших ассоциаций, ученые и специалисты ведущих отраслевых научных центров, Российской академии наук и крупных учебных заведений России и мира. Среди главных редакторов журналов, председателей и членов редсоветов и редколлегий — 168 академиков, членов-корреспондентов академий наук, профессоров и 200 практиков — опытных хозяйственников и практиков различных отраслей экономики, сферы научной и общественной деятельности. Свидетельством высокого авторитета и признания изданий ИД «Панорама» является то, что каждый десятый журнал включен в Перечень рецензируемых изданий и журналов Высшей аттестационной комиссии Российской Федерации, в которых публикуют основные результаты диссертаций на соискание ученой степени доктора и кандидата наук. Многие рекламодатели уже оценили наши издания как хорошую информационную площадку. Наши преимущества — огромная аудитория, получающая журналы по подписке, гибкий подход к рекламным планам, оптимальные варианты взаимодействия с целевой аудиторией.

БУДЕМ РАДЫ ВИДЕТЬ ВАС В ЧИСЛЕ НАШИХ РЕКЛАМОДАТЕЛЕЙ! ПРАЙС-ЛИСТ СМОТРИТЕ, ПОЖАЛУЙСТА, В КОНЦЕ ЖУРНАЛА.

Формат 1/1 полосы

ОСНОВНОЙ БЛОК Размеры, мм (ширина х высота) 205 х 285 – обрезной 215 х 295 – дообрезной

Стоимость, цвет

Стоимость, ч/б

62 000

31 000

1/2 полосы

102 х 285 / 205 х 142

38 000

19 000

1/3 полосы

68 х 285 / 205 х 95

31 000

15 000

1/4 полосы

102 х 142 / 205 х 71

25 000

12 000

Статья 1/1 полосы

3500 знаков + фото

32 000

25 000

Формат Первая обложка Вторая обложка Третья обложка Четвертая обложка Представительская полоса Первый разворот

ПРЕСТИЖ-БЛОК Размеры, мм (ширина х высота) Размер предоставляется отделом допечатной подготовки изданий 205 х 285 – обрезной 215 х 295 – дообрезной 205 х 285 – обрезной 215 х 295 – дообрезной 205 х 285 – обрезной 215 х 295 – дообрезной 205 х 285 – обрезной 215 х 295 – дообрезной 410 х 285 – обрезной 420 х 295 – дообрезной

Стоимость 120 000 105 000 98 000 107 000 98 000 129 000

СКИДКИ Подписчикам ИД «ПАНОРАМА»

10 %

При размещении в 3 номерах

5%

При размещении в 4–7 номерах

10 %

При размещении в 8 номерах

15 %

При совершении предоплаты за 4–8 номера

10 % Все цены указаны в рублях (включая НДС)

Телефон (495) 664-2794

E-mail: promo@panor.ru, reklama.panor@mail.ru www.панор.рф, www.идпанорама.pф, www.panor.ru На правах рекламы

Телефон (495) 664-2794

E-mail: promo@panor.ru, reklama.panor@mail.ru www.панор.рф, www.идпанорама.pф, www.panor.ru На правах рекламы

Б

ухучёт

ISSN 2075-0269

в строительных организациях 4/2012