CONTABILIDADE GERENCIAL AULA 03 SISTEMAS DE CUSTEAMENTO
AULA 03 - SISTEMAS DE CUSTEAMENTO
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SISTEMAS DE CUSTEAMENTO Uma empresa, para produzir e vender seus produtos, incorrerá necessariamente em um conjunto de custos. Esses custos equivalem à remuneração dos fatores de produção utilizados pela empresa. De fato, para produzir e vender, a empresa utiliza: •
Recursos Financeiros
•
Mão de Obra
•
Bens de Capital
• Matérias-Primas •
Outros Insumos
Os custos são, justamente, os valores monetários que a empresa tem que pagar pela utilização desses elementos indispensáveis às suas atividades de produção e vendas. É evidente que, enquanto a empresa se utilizar de fatores de produção, deverá pagá-los. Vale dizer que durante toda a sua existência ela incorrerá em custos. Daí a importância que se deu ao estudo, comportamento e à sua sistematização. Os especialistas, em função de cada empresa e de cada aparelho produtivo, agruparam as maneiras de se custear os produtos em quatro grandes sistemas: •
Custeamento por Absorção
•
Custeamento por Ordem de Fabricação
•
Custeamento Direto (Variável)
•
Custeamento Padrão
CUSTEIO POR ABSORÇÃO O custeio por absorção ou custeio pleno consiste na apropriação de todos os custos, sejam fixos ou variáveis, à produção do período. Os gastos não fabris (despesas) são excluídos. A distinção principal no custeio por absorção é entre custos e despesas. A separação é importante porque as despesas são jogadas imediatamente contra o resultado do período, enquanto somente os custos relativos aos produtos vendidos terão idêntico tratamento. Os custos relativos aos produtos em elaboração e aos produtos acabados que não tenham sido vendidos estarão ativados nos estoques. Voltamos a lembrar que este tipo de Custeio é o único aceito pela Auditoria Externa, porque atende aos Princípios Contábeis da Realização da Receita, da Competência e da Confrontação. Além disso, é o único aceito pelo Imposto de Renda da Secretaria da
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Receita Federal. Princípio da Realização da Receita: Ocorre a realização da receita quando da transferência do bem ou serviço vendido para terceiros. Princípio da Confrontação: As despesas devem ser reconhecidas à medida em que são realizadas as receitas que ajudam a gerar, direta ou indiretamente. Princípio da Competência: As despesas e receitas devem ser reconhecidas nos períodos a que competirem, ou seja, no período em que ocorrer o seu fato gerador. Os custos deverão ser apresentados sob a forma de mapa ou planilha, com dimensões variáveis e de acordo com os centros de custos e chaves de rateio e, em especial, de acordo com cada empresa. No mapa ou planilha, as espécies de custos são locadas nas linhas e os centros de custos nas colunas. Neste mapa são registrados todos os custos operacionais, administrativos e indiretos, relativos à produção e às vendas, ocorridos em um determinado período. O registro é efetuado de acordo com a natureza do custo (espécie) e o local onde ocorre (centro de custo). Os custos diretos com as matérias-primas e os custos diretos com as vendas são incluídos na planilha. Porém, há a possibilidade de lançá-los em campo à parte, obtendo-se então um panorama global dos custos ocorridos durante o período com as matérias-primas e com as vendas, desde que sejam eles altamente significativos, estabelecendo-se as relações que se pretende. As fontes principais de dados para o preenchimento dos mapas são: • Folha de pagamento, classificada por centro de custos, ou, ainda, boletins de mão de obra; •
Tabelas de registros das quotas de depreciação por centro de custos;
•
Controle de estoque – dados relativos aos insumos auxiliares;
• Contabilidade financeira – é a fonte mais ponderável de dados para o mapa de localização de custos. Assim, ela nos fornece os valores referentes aos impostos, seguros, custos bancários e de financiamentos, viagens e estadas, representação, comunicação, serviços de terceiros e outros. Centro de Custos A caracterização dos centros de custos é uma das primeiras atividades para a implantação do sistema de custeamento por absorção e o consequente desenho do mapa. Os centros de custos podem ser caracterizados de diversas maneiras, como: •
Locais físicos (salas, pavilhões, repartições, prédios, etc.);
• Agrupamento de atividades afins (estampagem, pintura, galvanização, niquelagem, moldagem, etc.); •
Tipos semelhantes de maquinaria (tornos, frezadeiras) ou uma só (torno revólver,
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furadeira radial, secador contínuo de lâminas, etc.); •
Áreas de responsabilidade; e outros.
Após identificados, os centros de custos recebem uma denominação e/ou um código destinado a facilitar o processo de apropriação dos custos gerados em cada centro. A atenção do analista deve estar voltada para a flexibilidade dessa identificação para que, ocorrendo qualquer alteração no equipamento, prédio ou processo produtivo, ela possa ser imediatamente readequada às suas finalidades.
Os centros de custos são classificados em:
• Centros Produtivos: aqueles cujas atividades internas estejam voltadas notadamente para a produção de bens ou serviços; • Centros Auxiliares: são os destinados à prestação de serviços ou apoio aos centros produtivos, tais como o almoxarifado, casa de força, casa dos compressores, caldeiras, etc. • Centros Administrativos: têm as características gerais dos centros auxiliares, porém, com a atividade primordial de reunir os custos relativos às funções administrativas de ordem geral. Via de regra, estes custos não possuem relação direta com a produção. • Centros de Vendas: como o nome indica, são os centros geradores de custos ligados com as vendas. Alguns critérios de rateio dos custos indiretos de fabricação Para efetuar o rateio dos Custos Indiretos de Fabricação, que são indiretos em relação aos departamentos, e dos que representam custos comuns a todos eles, cada empresa deve estudar a sua situação específica para escolher critérios adequados que efetivamente reflitam a carga de custos que deve ser depositada em cada um deles. Embora cada caso deva ser estudado particularmente, há alguns critérios que são amplamente utilizados na prática: Custos Comuns ou Indiretos em relação Critério de Rateio para os Departamenaos Departamentos tos Gastos relacionados com o edifício da fábrica, tais como Aluguel, Depreciação, Área Ocupada Seguros, Limpeza, Reparos e Imposto Predial Área ocupada, número de lâmpadas ou Iluminação da Fábrica pontos de luz Gastos com escritório da fábrica Número de empregados, horas (Inclusive os relativos à Contabilidade de trabalhadas (máquina) ou horas Custos) trabalhadas (mão de obra direta – MOD)
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Material Indireto Mão de Obra Indireta - MOI Almoxarifado Manutenção das Máquinas Custo de refeição, transportes e assistência médica dos empregados Energia Elétrica (força)
Material Direto Número de empregados, horas trabalhadas MOD Custo dos Materiais Horas-máquina trabalhadas Número de empregados Quilowatt-hora consumido
CUSTEIO POR ORDEM DE FABRICAÇÃO A distinção entre o custeamento por ordem e o por processo está relacionada com o tipo da atividade produtiva exercida pela empresa: produção por ordem ou produção contínua. A produção por ordem ocorre quando a empresa programa a sua atividade produtiva a partir de encomendas específicas de cada cliente. É o caso, por exemplo, de algumas indústrias produtoras de máquinas e equipamentos, fabricantes de piscinas. Cada pedido tem características especiais de tamanho, de capacidade e de outros atributos que o torna praticamente único, diferente dos demais. Nesse tipo de atividade, os custos são acumulados em uma conta específica para cada ordem de produção ou encomenda. Esta conta só para de receber lançamentos de custos quando a produção do bem estiver encerrada. Se um exercício terminar e o produto ainda estiver sendo fabricado, o saldo da conta será totalmente classificado como Produtos em Elaboração. Uma vez pronto, o saldo da conta relativa à ordem de produção será transferido para Produtos Acabados ou Custo dos Produtos Vendidos, conforme já tenha sido realizada ou não a receita. O custeamento por ordem de fabricação se diferencia dos outros métodos de custeamento por uma série de fatores, mencionados a seguir: Identificação: identifica a produção de lotes diferentes de produtos durante o processo de produção. Acumulação: a ordem de fabricação ou produção acumula os valores correspondentes ao material direto, mão de obra direta, despesas gerais de fabricação (custos indiretos). Essas últimas, via de regra, são rateadas, por meio de uma taxa de absorção. Inventário: para se saber o custo real da fabricação do produto deve-se aguardar o término da produção, ou fechamento da ordem. É necessário, pois, um inventário físico quando se queira a qualquer momento saber o custo real do produto.
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Independência: o sistema é independente da contabilidade. A apuração periódica dos custos é feita em função de necessidades emergentes. Não é, a rigor, planejada em termos de datas. Inclusão: os custos estão sempre incluídos nas ordens de fabricação. Vale dizer que, enquanto essa perdurar, eles passam a compor o inventário de produtos em processamento. Intermitência: o custeamento por ordem de fabricação é usado pelas empresas cuja produção é intermitente e cujos produtos ou lotes de produtos podem ser perfeitamente identificados no processo produtivo. Isso ocorre nas produções não padronizadas e não repetitivas. Dispêndio: o sistema é bastante oneroso, pois exige considerável trabalho burocrático para o registro das ordens de produção. A grande utilidade deste sistema é a utilização dos dados para a elaboração de orçamentos. Há uma variedade enorme de ordens de produção, também entendidas como Ordem de Pesquisa, Ordem de Melhoria, Ordem de Ampliação, Ordem de Estudos Especiais e outras.
George Leone aponta as seguintes vantagens e desvantagens deste sistema:
Vantagens: • Permite que a administração identifique os produtos que dão maior ou menor margem de lucro; • Os custos de uma ordem são, via de regra, ligeiramente diferentes de outra para produtos do mesmo tipo, ou pouquíssimo diferenciados, o que serve de base para a estimativa de futuros pedidos. • A administração passa a controlar de forma mais direta e mais imediata, sem se apoiar em um inventário físico. • É normal, nas encomendas de alto valor, a empresa receber do cliente uma substancial parcela de recursos por antecipação. À medida em que o processo produtivo vai se desenvolvendo, é comum, também, que novas parcelas sejam pagas. Os custos acumulados em cada ordem de fabricação, até um determinado estágio da produção, podem servir de base para o estabelecimento dos valores a serem cobrados do cliente.
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Desvantagens: • As despesas burocráticas são elevadas, em razão do volume de dados e do pessoal necessário. • Os custos acumulados na ordem de fabricação são históricos, vindo a administração a conhecê-los após o fechamento da ordem, quando do término da produção, exceção feita quanto às despesas gerais de fabricação.
CUSTEAMENTO DIRETO (VARIÁVEL) O que basicamente diferencia o custeamento direto do custeamento por absorção é o tratamento dado aos custos fixos. Enquanto no Sistema por Absorção os custos fixos são rateados aos produtos ou serviços mediante normas apropriadas ou chaves de rateio, no de Custeamento Direto eles não são rateados, mas levados diretamente à conta de resultados. Dessa forma, no sistema de custeamento direto distinguimos os custos ao reuni-los em dois grupos: Custos Variáveis do Produto: dependem do volume de produção ou venda, variando proporcionalmente em função dessa produção ou venda. Custos Periódicos: independem do volume de produção ou venda, mas são resultantes da capacidade operativa da empresa. Este aparelho produtivo sempre está à disposição da empresa, resultando gerar custos continuamente. Por isso, são chamados de fixos. Somente os primeiros, os custos variáveis, são atribuídos ao produto para se conhecer a margem de contribuição, enquanto os custos fixos são lançados diretamente contra o resultado no período em que ocorrem ou a que competem. Ao contrário do que acontece com o sistema de custeamento por absorção, o custeamento direto não se preocupa em obter o custo unitário total de cada produto, muito embora isto seja factível, assim como o custo por linha de produtos. Este sistema não adota a técnica de se ratear os custos fixos, considerando-os como pertinentes à estrutura da empresa e não a cada produto em particular. O que realmente merece enfoque especial são os custos variáveis por unidade produzida. A análise dos custos por produto, por linha de produção ou para a empresa como um todo é realizada a partir dessa parcela de custo. Isso facilita enormemente a operacionalidade do sistema, atendendo à quase totalidade das necessidades de análise, com maior grau de segurança do que o resultado obtido pelo sistema de custeamento por absorção.
A operação do sistema de custeio direto envolve as seguintes etapas:
•
Computação dos custos fixos da empresa;
•
Apuração dos custos diretos variáveis por produto;
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•
Apuração dos custos variáveis indiretos;
•
Identificação dos custos variáveis diretos e indiretos por produto;
• Cálculo da margem de contribuição (preço de venda menos custo variável) por produto; • Comparação entre a soma das diferenças calculadas na etapa anterior e os custos fixos da empresa. Os custos fixos, também chamados de periódicos, são regulares e programados. Toda vez que for possível identificar o custos por produto, regular ou programado, deve o mesmo ser subtraído da margem de contribuição. Os custos periódicos não identificáveis por produto são considerados como do conjunto, os quais deverão ser abatidos da margem de contribuição global, para a obtenção do resultado total. Embora trabalhando-se apenas com os custos variáveis e o preço de venda por produto, e conhecidos os custos totais da empresa, pode-se obter dados para: •
Determinar o preço de venda;
•
Excluir um produto de uma linha de produtos da fabricação normal da empresa;
•
Avaliar o volume de vendas necessário para a realização do lucro líquido desejado;
•
Decidir em fabricar ou comprar partes ou componentes dos produtos;
• Manter o lucro com a redução do preço de venda e um consequente aumento da quantidade vendida; • Saber até que ponto poderá ser reduzido o volume de vendas sem que a empresa passe a ter prejuízos com esse produto; • Saber para qual volume de vendas compensa à empresa realizar gastos adicionais com propaganda e promoções de um ou mais produtos; • Tomar decisões, quer estratégicas, quer táticas, com a mudança de objetivos e/ou políticas da empresa.
Produto
Preço Padrão de Venda 200 220 290 140
A B C D TOTAIS LUCRO BRUTO (f-g)
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Custo Unitário Variável 80 95 112 51
Diferença Custos Diferença Quantidade Resultado por Linha Fixos (b – a) Vendida por Linha f g 120 1.200 144.000 30,63% 125 1.120 140.000 29,78% 178 670 119.000 25,37% 89 750 66.750 14,22% 470.010 329.010 100,00% 141.000 30,00%
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Conforme o contido nesse assunto, podemos conceituar que a escolha de um dos sistemas de custear os produtos deve levar em consideração, em primeiro lugar, o ramo de atividade ao qual a empresa se dedica. Se é uma atividade com produtos diferenciados, adotamos o sistema de ordem de produção, por permitir a acumulação dos custos no decorrer do processo. Já se atividade é em série, podemos, para fins gerenciais, utilizar o sistema Direto ou Absorção, que é aceito para fins fiscais na apuração do resultado do período. O mais importante é conhecer com profundidade o que vamos custear e para que necessitamos apurar unitariamente os custos.
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CUSTO-PADRÃO O Custo-padrão é um custo referência, para que se possa efetuar um controle, o qual é estimado a partir de quantidades e valores, respectivos, atuais. O custo real é apurado em função de dados levantados na operação ou na época da fabricação de um produto. Apurado o custo real e fixado o padrão ao administrador, oferecese a possibilidade de comparação. Da variação apurada partirá ele para estudar as causas, desde que esta variação, é efetivamente, um efeito. (BERTI, 2002, citado por VARELA, 2014, p. 24) No sistema de custeamento por absorção, o custo-padrão de um produto carrega consigo os custos fixos que lhe são rateados. Em consequência, os desvios podem ser oriundos não só pela variação dos preços da mão de obra, das matérias-primas e dos materiais secundários, como também pelas quantidades consumidas, além do custo fixo já rateado. A utilização do custo-padrão como parâmetro será mais eficiente quando se adotar o sistema de custeamento direto, visto que, trabalhando somente com os custos variáveis, estes sofrerão alterações, sempre, proporcionalmente à produção. Existem empresas que, mesmo adotando o sistema de custeamento por absorção, obtêm o custo-padrão de seus produtos utilizando os valores levantados apenas dos custos variáveis. Tal procedimento não deixa de ser uma deturpação do sistema, mas dadas as condições particulares de cada empresa, ele é possível. Nesse caso, a atenção do analista deve estar voltada para os possíveis erros, pois o estabelecimento do custo-padrão deve ser precedido de critérios rigorosos, podendo, daí por diante, ser um ótimo instrumento de apoio para: •
Orçamento financeiro
•
Fluxo de caixa
•
Política de produção e vendas
•
Controles físicos e financeiros
•
Projetos de financiamentos
•
Estabelecimento dos objetivos setorial e global.
Os custos são apropriados à produção não pelo seu valor efetivo ou real, mas sim por uma estimativa do que deveriam ser (custo-padrão). Podem ser utilizados quer a empresa adote o Custeio por Absorção, quer o Custeio Direto ou Variável. As diferenças entre o custo-padrão e o custo real são objetos de análise da Contabilidade de Custos, com o objetivo de controle dos gastos e medida de eficiência.
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OS CUSTOS E AS DECISÕES DE VENDAS Para se estabelecer uma correta política de vendas, minimizando-se os riscos, as informações de custos são imprescindíveis. Assim, poderíamos supor que a sua empresa tem suas vendas médias mensais, dos quatro produtos que industrializa, calculadas em $ 60.000,00. Esta média, dadas as condições peculiares do mercado em que atua, dificilmente poderá ser aumentada. Porém, analisando o comportamento de cada produto, concluímos que eles poderão ter suas médias alteradas - para mais ou para menos, até um determinado montante. A situação atual poderá ser assim distribuída:
Especificações
A 20.000 12.000 8.000 40%
Vendas (-) Custos Variáveis Margem de Contribuição Margem de Contribuição % Custos Fixos Resultado Operacional Resultado Operacional sobre Vendas %
Produtos B C 25.000 10.000 17.000 8.000 8.000 2.000 32% 20%
D 5.000 2.000 3.000 60%
TOTAL 60.000 39.000 21.000 35% 14.700 6.300 10,5%
A empresa decidiu fazer um esforço, objetivando aumentar as vendas dos produtos que possuíssem a maior margem de contribuição percentual. Por meio de um trabalho contínuo de preparação, reuniões e aplicação dos princípios de dinâmica de grupo e sensibilização, o resultado foi o seguinte:
Especificações
A 26.000 15.600 10.400 40%
Vendas (-) Custos Variáveis Margem de Contribuição Margem de Contribuição % Custos Fixos Resultado Operacional Resultado Operacional sobre Vendas %
Produtos B C 20.000 4.000 13.600 3.200 6.400 800 32% 20%
D 10.000 4.000 6.000 60%
TOTAL 60.000 39.000 23.600 39,5% 14.700 8.900 14,8%
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Observe-se que, embora as vendas não tenham aumentado, a alteração da política de vendas baseada no estudo da margem de contribuição permitiu à empresa elevar o seu lucro de $ 6.300,00 para $ 8.900,00, com um incremento percentual de 4,3%. Em que consiste a nova política de vendas? No aumento das vendas do produto cuja margem de contribuição percentual era a mais elevada, reduzindo as vendas daqueles de menores percentuais, já que era condição o não aumento do mercado. Os custos e a fixação dos preços de vendas, muito embora seja o mercado o maior condicionante dos preços de vendas, têm um inter-relacionamento muito estrito. Para tanto, as informações provindas de um sistema de custeamento são extremamente importantes. A necessidade de se estabelecer um preço de venda é pressuposto de: •
Atendimento do mercado, em suas diversas faixas;
•
Estar em condições de competir e concorrer positivamente;
• Obtenção de uma determinada margem de contribuição para o produto a ser vendido; •
Fixação do lucro compatível com o investimento e o retorno do capital.
As duas últimas pressuposições poderão ser conhecidas mediante o emprego das seguintes fórmulas: Margem de Contribuição Percentual
=
Margem de Contribuição x 100 Receitas
Margem de Contribuição Unitária = Preço de Venda Unitário - Custo Variável Unitário Margem de Contribuição Total = Custos Fixos + Lucro ou Vendas de Produtos - Custos dos Produtos Vendidos Aplicando-se as fórmulas conhecemos: •
MC% que se deseja, digamos 60%
•
Os custos variáveis de um produto, por exemplo, são $ 10,00.
Tem-se o preço de venda desse produto com a utilização da fórmula 1. MC% = MC MC % =
MCu x 100 ou
R
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x 100 PV
Por outro lado, sabemos que: MCu = PV - Cvu Logo, CVu
MC % = MC% 1 100
No exemplo pedido:
CVu
MC % =
MC%
1-
100
A margem de contribuição será, pois, $25,00 - $10,00 = $15,00. Segunda Situação: Conhecendo-se de uma empresa: •
Custos Fixos .................................................... $ 250.000,00
•
Lucro Total ....................................................... $ 350.000,00
•
Estimativa das Receitas ............................... $ 1.500.000,00
•
Custo Variável Unitário ................................ $ 15,00
Poderemos calcular o preço de venda conforme se detalha a seguir: MC
MC % =
x 100 R
Sendo que MC =
CF + L
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CF + L MC % =
x 100
R Substituindo-se pelos valores dados:
250.000 + 350.000
MC % =
x 100
1.500.000
600.000 MC % =
x 100
1.500.000
MC% = 0,4 x 100 = MC% 40%
Como já sabemos que o custo variável por produto é de $ 15,00, em termos quantitativos, essa empresa deverá produzir e vender um número de unidades. Em termos monetários a margem de contribuição é de $ 600.000,00, o que vale dizer que cada unidade contribui à margem com $ 10,00. Se o faturamento previsto é de $ 1.500.000,00 e conhecidas a margem de contribuição unitária em valor e em percentual, bem como os custos variáveis unitários, o preço de venda por unidade só poderá ser $ 25,00. OS CUSTOS E A PRODUÇÃO Os Custos são afetados pela produção em muitos casos, como com a retirada de um produto da linha de fabricação, por exemplo. As situações que se oferecem poderão ser: •
A exclusão do produto não acarreta, necessariamente, a redução dos custos fixos;
• A exclusão acarretará redução dos custos fixos quando ocorrer desimobilização, ou dispensa de pessoal de mão de obra indireta; •
O produto excluído permite o aumento da produção de outro produto.
Em tais, casos é necessário saber se: • A margem de contribuição perdida com a exclusão desse produto é maior ou menor que a redução dos custos fixos; • A produto que deverá substituir o eliminado possui maior ou menor margem de contribuição.
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A MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO E A PROGRAMAÇÃO DA PRODUÇÃO O conhecimento da margem de contribuição percentual dos produtos de uma empresa é um instrumento necessário a uma administração a qual se pretende que seja eficaz. Se o administrador não pode eliminar de todo os riscos quando toma decisões, deve ele munir-se do instrumental necessário para minimizá-los. Os dados provindos de um sistema de custeamento como o direto com padrões e o conhecimento da margem de contribuição unitária ou global suprem as possíveis deficiências. APROPRIAÇÃO DE CUSTOS A necessidade de apropriação dos custos é decorrência de sua conceituação, objetivos e classificação, principalmente em fixos e variáveis; e da ênfase dada à determinação da margem de contribuição como valioso instrumento de planejamento e de estabelecimento das políticas de produção e vendas. Os métodos de apropriação dos custos dependem diretamente da organização e das programações peculiares a cada empresa. Estas peculiaridades são condicionantes desses métodos. É do domínio comum que a produção industrial é calcada, basicamente, em duas formas: •
A industrialização por encomendas, e
•
A produção em série.
Cada uma destas formas, por seu lado, requer uma estrutura organizacional diferenciada. Não queremos, com isso, afirmar que todas as indústrias devam se enquadrar perfeitamente nos dois grupos citados, mas que eles representam dois polos nos quais se concentra a maioria das unidades fabris, existindo situações intermediárias. No primeiro grupo se alinham as indústrias que trabalham com um número de produtos bastante elevado e com um volume de produção relativamente pequeno, utilizando equipamentos universais, procurando atender as exigências de cada cliente. A programação da produção deste tipo de indústria é feita em função das encomendas contratadas e da versatilidade do aparelho produtivo. A programação será, então, considerada como Ordem de Fabricação. A Ordem de Fabricação (OF) possibilita o controle da produção, identificando-se em cada OF os recursos utilizados em termos de quantidade de material consumido, mão de obra utilizada, além das despesas gerais de fabricação. A OF poderá referir-se a um produto ou a um lote de produtos semelhantes. Estas ordens tomam nomes diferentes, conforme o tipo da empresa, tais como Ordem de Trabalho, ou de Serviço, ou de Produção. Utilizam-nas geralmente as indústrias de mecânica pesada, retífica de máquinas e/ou motores, serviços de recuperação, etc.
A produção em série se caracteriza pelo número pequeno de produtos em
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contrapartida ao volume de produção que é grande. Os produtos são iguais ou mantêm uma similaridade próxima da igualdade. Por outro lado, a empresa, ao industrializar estes produtos, não procura distinguir quais serão os clientes dos produtos. A atenção dos dirigentes e supervisores deve estar voltada para cada etapa do processo produtivo; em termos de custeamento, é preciso conhecer o custo de cada fase do processo e as quantidades produzidas em cada período de tempo e, no final de cada um dos períodos, a quantidade de produtos em elaboração. Como exemplo, as indústrias de montagens de eletrodomésticos, fábricas de cimento, siderúrgicas, automobilísticas, etc. CENTROS DE CUSTOS As empresas em geral são departamentalizadas, isso é, são divididas em setores, seções, divisões ou departamentos. Essa divisão está em função direta da natureza do processo produtivo ou do tamanho da empresa. Por exemplo, em uma metalúrgica pequena, podemos identificar as seções de moldagens, de fundição, de usinagem e de acabamento. Em uma fábrica de compensados, teremos a preparação da lâmina, colagem, acabamento e depósito de produtos acabados. Dependendo da natureza do trabalho efetuado, essas seções ou repartições poderão ser classificadas em dois grupos: •
Setores produtivos, e
•
Setores auxiliares.
Os setores produtivos são aqueles nos quais se operam alterações da matériaprima com agregamento da mão de obra direta, componentes ou peças, ou ainda que sofram operações de industrialização. São os setores nos quais se processam uma ou mais etapas da produção, por exemplo: fundição do metal, sua usinagem ou montagem dos componentes, ou a colagem das lâminas de madeira em uma fábrica de compensados. Os setores auxiliares são aqueles destinados a apoiar os produtivos, tais como o almoxarifado, a manutenção, o setor de pessoal, a contabilidade de custos e assemelhados. Nos centros de custos, as atividades são identificadas de forma a não gerar confusões, posto que, em torno dessas atividades os custos são acumulados, para em seguida serem divididos pelos seus resultados. Daí a afirmação de que centro de custos é a menor dimensão da atividade ou área de responsabilidade para a qual se acumulam os custos. Isso pode significar que cada departamento pode corresponder a um ou mais centros de custos, sendo, porém, mais provável a primeira hipótese. Os setores produtivos podem ser divididos em mais de um centro de custos quando neles se realiza mais de uma etapa da produção. Por exemplo, a máquina retificadora em uma oficina de reparos, em função do seu custo elevado, poderá merecer um controle a parte.
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APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS DIRETOS Apropriação dos custos dos materiais: Na apropriação dos custos dos materiais utilizados na produção, dois aspectos são de suma importância e devem exigir a atenção daqueles que se propõem a determinar, sistematicamente, os custos dos produtos fabricados por uma empresa: A valoração e o controle. Uma valoração adequada, na qual sejam considerados os fatores que condicionam cada caso, certamente fornecerá dados precisos e condizentes com o objetivo do sistema de apuração de custos adotado. Os controles dos materiais, por outro lado, devem ser feitos de maneira precisa, a fim de que as quantidades consumidas na fabricação dos produtos sejam conhecidas, de forma a se identificar a sua aplicação em cada produto. Apropriação do custo da mão de obra direta: Mão de obra direta é aquela que está intimamente ligada à produção, como a dos operários que manobram as máquinas, etc. O custo da mão de obra geralmente é identificável com o produto, exigindo, nas indústrias que trabalham por encomenda ou por produção em lotes, apontamentos destinados a registrar o tempo dedicado por operário ou grupo de operários a cada encomenda ou lote de produção. Quando se tratar de indústrias que trabalham no sistema de produção em série, para a apropriação da mão de obra direta é necessário que a folha de pagamento seja confeccionada de tal maneira que os valores sejam distribuídos por centros de custos. Com os valores oriundos da folha de pagamento, por centro de custos, acrescidos dos montantes correspondentes dos encargos previdenciários, o custo total da mão de obra por departamento, em um determinado período, já é conhecido. O controle da produção, por outro lado, oferecerá informes sobre a quantidade produzida e os produtos que se encontram em elaboração nas diversas fases da produção. Com essas informações, podemos calcular o custo unitário de cada produto ou o custo dos produtos, no que se refere à mão de obra direta. APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS INDIRETOS Os custos não identificáveis com os produtos são considerados como indiretos. A sua apuração não é impossível e nem muito difícil, porém, depende de trabalho e de bom senso por parte do analista. Estes custos ocorrem em todos os setores empresariais. São exemplos: depreciação, aluguéis, luz e força, telefone, além dos específicos de cada área, como os da administração, os de vendas e os das finanças. São custos inevitáveis para que a empresa se mantenha em funcionamento e sua agregação aos produtos é tanto mais trabalhosa quanto maior for o número deles. A solução poderá estar no rateio dos custos indiretos, isso é, com a sua distribuição proporcional a cada produto, segundo bases ou chaves previamente determinadas. Ocorre que a escolha das bases ou a determinação das chaves fica ao livre arbítrio de cada um, muito embora creiamos que ela é feita cuidadosamente, de tal sorte que a cada produto caiba uma parcela dos custos indiretos que ele, efetivamente, tenha que carregar. Todavia, o livre arbítrio nessa escolha
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impossibilita uma análise entre duas empresas produtoras de um mesmo artigo. Não nos dá condições de análises globais por grupos de empresas e nem por ramos industriais. É, em essência, aleatória. Para que se tenha noção de alguns critérios de rateio (escolha das bases ou chaves), citamos os seguintes: •
Valor da mão de obra direta;
•
Valor do material direto;
•
Valor dos custos diretos;
•
Números de horas / homens diretos;
•
Número de horas / máquinas aplicadas;
•
Potência elétrica instalada x hora de utilização;
•
Número de requisições e devoluções;
•
Área ocupada;
•
Valor do imobilizado;
•
Número de empregados.
Somente após um diagnóstico detalhado é que se poderá determinar qual ou quais as bases mais adequadas a serem adotadas. OPERAÇÃO DO SISTEMA A operacionalização de um sistema de custeamento pressupõe pessoas capazes de agilizá-lo. Se não houver, na empresa, pessoas capacitadas, será necessário treiná-las. As etapas a serem cumpridas seguem, via de regra, a sequência apresentada a seguir: •
Registro das matérias-primas em fichas de estoque, com a respectiva valoração;
•
Requisição dos materiais por ordem de fabricação - quando for o caso;
•
Requisições de materiais por centro de custos, inclusive de materiais indiretos;
• Apontamento da mão de obra direta, quantitativa e valorada, nas ordens de fabricação;
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•
Apontamento da mão de obra indireta, por centro de custos;
•
Aálculo dos demais custos variáveis indiretos, por centro de custos;
•
Rateio dos custos variáveis dos centros de custos, por ordem de fabricação;
•
Cálculo dos custos variáveis totais de fabricação, por ordem de fabricação;
•
Cálculo do custo unitário por ordem de fabricação.
CONTABILIDADE GERENCIAL
SUBPRODUTOS E SUCATAS (RESÍDUOS) Até o presente momento, supusemos que os Materiais Diretos (MD) e a Mão de obra Direta (MOD) pudessem sempre ser identificados com os produtos fabricados e que os Gastos Gerais de Fabricação (GGF) pudessem ser atribuídos aos produtos por meio de um critério de rateio que refletisse o fluxo efetivo de tais gastos, para que fossem incorporados às unidades acabadas. Entretanto, existem processos industriais em que as coisas não são tão claras, nos quais há uma série de custos que não são facilmente atribuíveis aos produtos resultantes. É o caso da atividade industrial na qual, do fluxo comum de processo produtivo, emergem mais de uma espécie ou qualidade de produto. É o que ocorre, por exemplo, no frigorífico, cuja atividade consiste em abater o boi comprado dos pecuaristas, cortá-lo segundo os diferentes tipos de carne (filé mignon, alcatra, contrafilé, coxão mole, patinho, vísceras, rabo, etc.) e armazenar as peças resultantes em câmaras frigoríficas até sua venda aos comerciantes. Esse tipo de produção, que se caracteriza por um fluxo comum de produção até certo ponto - denominado de ponto de cisão - e do qual resulta uma multiplicidade de produtos, é chamado de Produção Conjunta. Os produtos resultantes, conforme a importância que suas vendas tenham para a empresa industrial, são denominados ou de Coprodutos ou Subprodutos. Conceito de Coprodutos, Subprodutos e Sucatas: Coprodutos, ou Produtos Conjuntos, são os produtos resultantes de um processo de produção conjunta, cujo faturamento é considerado significativo para a empresa. Os Coprodutos também podem ser chamados de produtos principais, tendo em vista a importância de suas vendas para o faturamento global da empresa. É importante ressaltar que nem todos os Coprodutos precisam ter faturamentos iguais, uns podem ter maior e outros menor volume, desde que esses sejam significativos para a empresa. Os diferentes tipos de carnes que são obtidos nos frigoríficos são exemplos de Coprodutos. Os Subprodutos são aqueles que têm uma importância secundária, em termos de vendas, em relação aos produtos principais. No frigorífico, os Subprodutos são os ossos, os chifres e os cascos do boi. Numa usina de açúcar, o vinhoto. É importante ressaltar que uma das características dos Subprodutos que os diferencia das sucatas é de que têm condições de comercialização normais; a sua venda é praticamente certa, só que seu faturamento é ínfimo em relação aos Produtos Principais. Sucatas ou Resíduos ou Sobras são produtos que emergem da produção, seja conjunta ou não, que, em estado normal ou com defeitos ou estragos, não têm mercado garantido de comercialização e sua venda, portanto, é bastante incerta, não sendo possível estabelecer “a priori” se ela ocorrerá ou não.
AULA 03 - SISTEMAS DE CUSTEAMENTO
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Atribuição dos Custos Comuns aos Coprodutos
Os custos incorridos numa produção conjunta até o ponto de cisão, inclusive, são chamados de Custos Conjuntos. O processo de atribuição dos Custos Conjuntos aos Coprodutos é ainda mais arbitrário do que o da apropriação dos Custos Indiretos aos diversos produtos elaborados numa produção que não seja conjunta. Isso porque, neste último caso, como os processos de produção de cada produto são separados, é possível escolher uma base de rateio que possa, pelo menos, tentar refletir o grau de absorção dos custos indiretos pelos vários produtos. Assim, por exemplo, os custos de armazenamento dos diversos tipos de carnes nos frigoríficos podem ser alocados a estes Coprodutos utilizando-se um critério de rateio, podendo ser o do volume medido em quilos, já que são custos ocorridos após o ponto de cisão (corte da carne). Tratamento Contábil das Sucatas As Sucatas, ao contrário dos Subprodutos, não têm garantia nenhuma de que serão vendidas. Por ser um evento incerto e aleatório, não são avaliados para fins de estoques. Seu custo fica incorporado automaticamente às unidades boas. Se ocorrer a venda, o produto da venda será registrado a crédito de uma conta de resultado operacional. Avaliação dos Estoques dos Subprodutos Os Subprodutos caracterizam-se por ter um mercado de comercialização tão normal quanto o dos produtos principais da empresa. Entretanto, seu valor no faturamento é tão pequeno que não compensa o esforço de atribuir-se custos aos seus estoques. O método indicado para os Subprodutos é atribuir aos seus estoques uma estimativa de custo que é chamado de Valor Líquido de Realização. Este valor corresponde à seguinte fórmula: Valor estimado da venda do subproduto (-) Despesas necessárias para a venda (Comissões de vendas, impostos, fretes, etc.) (-) Custo de processamento para colocar o subproduto em condições de venda. (=) VALOR LÍQUIDO DE REALIZAÇÃO.
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CONTABILIDADE GERENCIAL
Custo-padrão é um custo referencial muito utilizado na projeção de um negócio que se pretenda iniciar, por este método vamos levantar todos os fatores de produção, que de acordo como o projeto elaborado pela engenharia, fazem parte da composição do produto final, inclusive os custos fixos que serão alocados a esses produtos. Com base nesse padrão poderemos comparar os custos reais incorridos quando da produção do produto. Essa comparação nos possibilita uma revisão detalhada em toda a composição do produto, assim como, das projeções que efetuamos inicialmente. Invariavelmente, quando do estabelecimento do custo-padrão, podemos não levar em consideração o volume correto de resíduos e sucatas, que somente serão devidamente apurados no processo de produtivo. Esse é mais um fator importante para ser analisado cuidadosamente.
Nesta aula, analisamos três maneiras de se distribuir os custos aos produtos, todas com suas características intrínsecas voltadas para o gerenciamento da empresa. Os sistemas de custeio por absorção e variável refletem os fatos já ocorridos na operacionalização da empresa, já o custeamento padrão busca antever os fatos e servir como parâmetro gerencial, mas o fato intrigante é saber que a qualquer momento podemos influenciar, por nosso livre arbítrio, na determinação de qual produto é mais ou menos rentável. Em sua opinião, como devemos proceder no dia-a-dia?
O estabelecimento de um custo-padrão para cada produto é uma tarefa indispensável a uma boa gerência, pois, dessa forma, estará atribuindo claramente os custos diretos e indiretos aos produtos, mas um desafio é, além de imputar corretamente os custos aos produtos, estabelecer criteriosamente o controle dos subprodutos e sucatas resultantes do processo produtivo. Faça uma avaliação, em sua atividade, dos subprodutos e sucatas que são dispensados sem o seu aproveitamento econômico-financeiro.
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CONTABILIDADE GERENCIAL
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