Contabilidade Gerencial - Aula 04 by Cead Virtual - Pós-Graduação

CONTABILIDADE GERENCIAL AULA 04 CUSTEIO COM BASE EM ATIVIDADES

AULA 04 - CUSTEIO COM BASE EM ATIVIDADES

CUSTEIO COM BASE EM ATIVIDADES (ACTIVITY-BASEAD-COSTING – ABC) SURGIMENTO DO CRITÉRIO Não há um consenso claro quanto ao surgimento deste critério, duas são as versões: uma afirma que é um critério totalmente novo, e outra, que o critério é antigo e semelhante a outros que vêm sendo adotados. Dizem Johnson e Kaplan (1991) que os sistemas de custos baseados em atividades (Activity-Basead Costing, com abreviatura ABC) nada mais são do que a volta às origens da Contabilidade de Custos. Esta afirmação é fundamentada cientificamente pela revolução industrial, quando a produção começou a se desenvolver em um mesmo recinto, sob a supervisão direta do empresário (TORRECILLA E FERNANDEZ, 2000 p. 185). A contabilidade de custos surgiu para que se pudesse conhecer o desempenho e as tarefas necessárias para a confecção do produto, voltada inicialmente para conhecer as atividades na organização. Foi com o advento da informatização que o sistema ABC passou a despertar o interesse do mundo científico e empresarial, além de aparecer claramente a atividade como referência consumidora de custos, e não os produtos, visto que o conceito de atividade não está associado a nenhum processo em particular, mas é parte integrante de todos. Os métodos e estilos de gerência tiveram que ser reexaminados para serem adaptados aos novos cenários. A Contabilidade de Custos como instrumento de Administração teve que rever seus conceitos, seus sistemas e seus critérios para começar a produzir informações mais precisas, que dessem suporte às muitas decisões gerenciais sobre novas alternativas de produção e de controle que deviam fazer face à concorrência. Surgiu, então, o critério ABC, que veio atender essas novas necessidades. Há os que não aceitam o critério ABC como um instrumento novo, afirmando que ele se fundamenta, na verdade, em critérios já postos em prática há algum tempo. H. Thomas Johnson é um dos mais famosos professores de Contabilidade de Custos cujos trabalhos, realizados em conjunto com o professor Robert S. Kaplan (1993) da Harvard University, divulgaram não o critério ABC, mas a ideia de que os critérios e métodos atuais de cálculo de custos precisam ser reformulados diante das alterações tecnológicas crescentes na produção e na administração das empresas. Num artigo de grande repercussão no meio acadêmico, ao tratar do critério ABC, Johnson nos ensina que um critério semelhante ao do ABC foi implantado, a partir de 1963, na General Eletric (JOHNSON, 1992, p. 26). O estudo na General Eletric foi recomendado para controlar e administrar o crescimento preocupante dos custos indiretos na indústria, por causa de sua repercussão na determinação dos custos de produção. Para atender a uma melhor administração dos custos indiretos, a GE propôs uma nova técnica, baseada em Cost Drivers (direcionadores ou indutores de custos), mesma base do critério ABC, atualmente. Além disso, os custos indiretos eram identificados direta ou indiretamente às atividades.

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O QUE É O CRITÉRIO ABC? O sistema ABC corresponde ao custeio baseado em atividades. Esse sistema parte da premissa de que as diversas atividades desenvolvidas pela empresa geram custos, e que os diversos produtos consomem/utilizam essas atividades. Na operacionalização do sistema, procura-se estabelecer a relação entre atividades e produtos, utilizandose o conceito de Cost Drivers, ou direcionadores de custos. Apuram-se os custos das diversas atividades, sendo esses custos alocados aos produtos via direcionadores (Catelli e Guerreiro, 1994). O ABC é um sistema de custeio baseado na análise das atividades significativas desenvolvidas na empresa. O centro de interesse do sistema concentra-se nos gastos indiretos, o objetivo imediato do sistema é a atribuição mais rigorosa desses gastos indiretos ao bem ou ao serviço produzido, permitindo um controle mais efetivo desses gastos e oferecendo melhor suporte às decisões gerenciais (Boletim IOB 1/1995). No ABC, consideramos atividade como uma unidade administrativa menor que um setor ou departamento, ou seja, um setor pode reunir mais de uma atividade, e um departamento pode desempenhar várias atividades.

Vejamos no exemplo: Departamentos Industrial Administrativos Comerciais

Atividades Usinagem - Montagem - Manutenção Recursos Humanos - Contabilidade - Tesouraria Vendas - Marketing - Expedição

Os departamentos de serviços ou não produtivos, chamados de Auxiliares, prestam serviços que apoiam os departamentos produtivos e geralmente não têm seus custos apropriados diretamente aos produtos, pois estes não passam por eles. Como prestam serviços a outros departamentos, têm seus custos transferi¬dos para os que deles se beneficiam. Os departamentos produtivos trabalham com a estrutura do produto, que é um conceito de engenharia de desenvolvimento representado por uma lista de todos os componentes e materiais diretos necessários para a obtenção de uma quantidade determinada do produto ou serviço final. A apuração do custo da estrutura do produto se dá pela atribuição, a cada item ou componente de sua estrutura, dos preços de custo desses componentes ou materiais, considerando as quantidades utilizadas, que são abastecidas pelas informações do sistema de recebi¬mento de materiais e controle de estoques, mediante as entradas pelas compras e saídas pelas requisições para a linha de produção.

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Essas informações são dadas pelo custo médio ponderado considerando que, para fins fiscais, o custo médio tem sido o mais utilizado, já para fins gerenciais, recomenda-se a utilização do custo da última entrada. Integrando as informações de custos unitários constantes do sistema de controle de estoques ou do sistema de compras, cabe ao setor de custos aplicar o custo unitário em cada item ou componente de material direto, obtendo assim o custo do material e, consequentemente, o custo unitário de todos os materiais diretos ou componentes do produto final. Com o desenvolvimento do conceito de custeamento baseado em atividades, surgiu o conceito ABM – gestão baseada em atividades (Activity Based Management). A ABM procura transformar o conceito de atividades no foco da gestão econômica da empresa, avaliando a eficiência, a produtividade e o desempenho das atividades. Os conceitos ABM e ABC, em termos práticos, restringem-se na avaliação do custo das atividades que adicionam valor ou não aos produtos e aos clientes. A proposta da ABM também não utiliza critérios objetivos de mensuração da receita das atividades, dificultando a visão do resultado dessas atividades. DIRECIONADORES DE CUSTOS – COST DRIVERS Cada atividade dentro da empresa nasce em função das atividades que podem representar, contabilmente, como eventos econômicos, pois para o desenvolvimento das atividades consomem-se recursos como mão de obra, equipamentos, despesas, ficando caracterizado que as atividades são as causadoras dos custos da empresa. Na concepção desse sistema de custeio, o modelo de administrar adequadamente os custos é pela gestão das atividades, por meio de sua identificação, mensuração, registro e acumulação contábil, daí resulta a denominação do modelo ABM/ABC de contabilidade por atividades. Como as atividades são as causadoras dos custos da empresa, torna-se necessário identificar os trabalhos ou tarefas principais que cada atividade executa, pois entendese que, quanto maior a necessidade do desenvolvimento dessas atividades, maior é a necessidade de consumo de recursos, portanto, gerando custos. Foi a partir desse entendimento que surgiram os direcionadores de custos ou custos por atividades – cost drivers. A principal tarefa desenvolvida em uma atividade, que possa ser identificada, quantificada, claramente mensurada e monitorada, será qualificada como direcionador de custo dessa atividade. A quantidade desenvolvida na atividade deverá ser medida e acumulada segundo os critérios contábeis, ou seja, a multiplicação da quantidade consumida pelo preço incorrido. Temos: Custo da Atividade = custo unitário da atividade x quantidade realizada da atividade.

De acordo com essa fórmula, podemos, por exemplo, determinar o direcionador

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de custos do setor fiscal, como a quantidade de notas fiscais de entradas e a quantidade de itens constantes das notas; o setor de faturamento e expedição poderá ter como seu direcionador de custos a quantidade de notas fiscais emitidas, a quantidade de pedidos atendidos; o setor de contabilidade, a quantidade de lançamentos contábeis, a quantidade de relatórios; o setor de manutenção industrial poderá ter como direcionador de custos as chamadas de manutenção atendidas, a quantidade de manutenções efetuadas preventivamente, podendo até detalhar por tipo de manutenção. O processo de fabricação pode ser, também, denominado de roteiro de fabricação, de responsabilidade da engenharia de fábrica. Para a avaliação de cada um dos roteiros de fabricação temos como base o tempo despendido para a fabricação de cada produto, o qual fornece os dados físicos e quantidades de materiais ou componentes utilizados no processo de fabricação. O sistema de processo de fabricação deve ser totalmente integrado com o sistema de estrutura do produto, ou seja, cada produto final, conjunto, subconjunto, parte ou peça constante da estrutura do pro¬duto tem um roteiro de fabricação associado a ele, no qual são apresentados os tempos necessários para cada uma das atividades produtivas, seja o tempo necessário de mão de obra direta ou de equipamentos utilizados nos processos. Algumas empresas organizam seus processos de fabricação em pequenos setores com diversos equipamentos, formando equipes de produção denominadas células de produção. Esse conceito é considerado como um dos componentes da filosofia de produção de just in time (JIT), originário do Japão, na montadora Toyota, cujo objetivo era reduzir drasticamente os problemas de tempo de produção e de excesso de estoques em processo. O sistema de produção contínua é utilizado para produção em lotes, com grandes quantidades e produtos padronizados. Este sistema, de produção em massa, foi uma característica marcante da indústria automobilística. O JIT propõe uma produção em pequenos lotes, buscando-se assim uma flexibilidade de produção para adaptação às novas necessidades dos clientes, que cada vez mais exigem produtos menos padronizados e mais personalizados. Nesse contexto, o conceito de células de produção ou equipes de trabalho passa a ser coerente com a nova visão de flexibilidade e variedade de versões de produtos finais, abrigando vários equipamentos para realizar etapas e roteiros de produção. Assim, uma célula pode ser caracterizada como uma atividade ou um pequeno setor dentro de um departamento ou processo de fabricação. Para a contabilidade de custos, a acumulação no sistema de informação de cada célula de produção deve ser caracterizada como um centro de custo, acumulando todos os dados de custos empregados naquela célula ou atividades constantes do processamento das peças e partes, subconjuntos, conjuntos até a conclusão do produto final. A base quantitativa está em cada roteiro de fabricação em que constam os tempos despendidos para cada etapa do processo. Multiplicando-se a quantidade de tempo despendido pelo custo horário direto e somados os custos dos materiais, temos o custo direto de fabricação do objeto.

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Quanto à apuração do custeamento do processo de fabricação relativo à mão de obra, teremos: •

quantificação das horas pagas aos funcionários diretos;

• quantificação das horas efetivamente trabalhadas nos produtos e serviços finais, por meio de sistemas de apontamento de horas; • quantificação das horas-padrão constantes dos produtos e serviços produzidos no período analisado. As variações que resultarem entre as horas pagas e as demais quantidades são consideradas como medida de eficiência da fábrica; da comparação das horas pagas com as horas trabalhadas obteremos uma medida de eficiência que indica a real utilização dos funcionários diretos. A diferença de tempo resultante medirá a ineficiência, mas teremos ainda que descontar as paradas normais de trabalho para necessidades dos funcionários diretos. Ao relacionarmos as horas efetivamente trabalhadas com as horas previstas nos tempos-padrão teremos uma medida da eficiência da meta de tempo.

Meta de Tempo = Horas padrão / Horas trabalhadas

Custos indiretos no ABC

Os custos indiretos de fabricação estão concentrados nos departamentos de serviços que apoiam os departamentos de produção. O custeamento por atividade, diferentemente dos tradicionais sistemas de custeamento, busca identificar as atividades relevantes que geram custos necessários aos produtos, desse modo um departamento pode ter mais de uma atividade, ou podem existir atividades que não necessariamente tenham que ser acumuladas por centros de custos; de qualquer maneira sempre é possível identificar uma atividade relevante para cada departamento. Apresentamos um rol de direcionadores de atividades mais comuns nos departamentos, como segue: Departamentos de Serviços Compras Energia Depreciação Pessoal e Recrutamento

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Direcionadores de Atividades Ordens de compras Consumo de energia (kwh) Capacidade instalada das máquinas Horas de máquinas Número de empregados Turnover

Recebimento e Expedição

Manutenção

Planejamento e Controle da Produção

Engenharias

Almoxarifado e Movimentação de Materiais

Unidades manuseadas Quantidade de embarques Quantidade de recebimentos M² ocupados pelos materiais Horas de máquinas ou horas/homens trabalhadas Quantidade de atendimentos Pessoal e equipamentos ocupados à disposição de cada produto Quantidade de ordens controladas Horas de análise trabalhadas Horas de análise trabalhadas Quantidade de partes projetadas Quantidade de processos desenvolvidos Pessoal ocupado à disposição de cada linha de produto M² ocupados Quantidade de itens estocados Volume manuseado Equipamentos à disposição das linhas de produtos Quilometragem percorrida

PADOVEZE (2003, p. 209) Curso Básico Gerencial de Custos

Os métodos tradicionais de custeamento fazem a alocação dos custos diretamente aos produtos, enquanto o ABC atribui primeiro os custos às atividades e depois aos produtos, baseando-se no uso das atividades de cada produto. Dessa forma fica claro que, enquanto os métodos tradicionais atribuem os custos indiretos diretamente aos produtos por meio de algum critério de rateio, subjetivos e arbitrários, o ABC busca uma relação causal entre o consumo dos recursos e as atividades desenvolvidas por meio da identificação dos direcionadores de custos, depois identificam os produtos que consumiram as atividades. Para uma boa alocação de custos, o ABC exige um bom desempenho das atividades e de seus gestores. A vantagem do ABC está em realizar uma distribuição dos custos indiretos de fabricação aos produtos de forma mais acurada, além de propiciar um controle de gestão dos custos e gerenciamento das atividades. Como a alta administração decide as atividades que quer manter na organização, pode-se também pensar que os departamentos de serviços e suas atividades são para a empresa e não para o produto.

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O ABC E AS NOVAS TECNOLOGIAS DE PRODUÇÃO O conceito de just in time (JIT) para a administração de produção e redução de estoques gera efeitos na redução de custos quando consegue identificar as atividades que podem ser eliminadas ou reduzidas, tais como: pedidos, requisições, inspeções, movimentação de material, espaços, entre outras. Nesse sentido, as empresas que implantam o JIT implementam conjuntamente o sistema ABC, pois o enfoque de ambos é a redução de custos, desperdícios e também das atividades. As novas tecnologias de produção, como Computer Integrated Manufacturing (CIM) que inclui Flexible Manufacturing Systems (FMS), criam as denominadas células de produção que reforçam o ABC, pois o custo de cada célula pode ser encarado como uma atividade geradora de custos comuns, os quais são utilizados pelos produtos da empresa.

O sistema de custeamento ABC, considerado por muitos autores como um sistema moderno, busca a imputação dos custos indiretos e fixos aos produtos e se assemelha muito com o antigo sistema de Custeamento por Absorção. Cabe ressaltar, entretanto, que os métodos tradicionais de custeamento fazem a alocação dos custos diretamente aos produtos, enquanto o ABC em primeiro lugar atribui os custos às atividades e depois aos produtos, baseando-se no uso das atividades de cada produto, pois apoia-se no conceito de que produtos consomem atividades e atividades consomem recursos. Dessa forma fica claro que, enquanto os métodos tradicionais atribuem os custos indiretos diretamente aos produtos por meio de algum critério de rateio, normalmente subjetivos e arbitrários, no ABC busca-se, por meio da identificação dos direcionadores de custos, uma relação causal entre o consumo dos recursos e as atividades desenvolvidas. Após essa etapa, identificam-se os produtos que consumiram as atividades. Para uma boa alocação de custos, o ABC exige um bom desempenho das atividades e de seus gestores, muito embora a designação ou escolha da atividade também carrega consigo um pouco de subjetividade.

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Como você identificaria os cost drivers que mais representassem a utilização do ABC em sua atividade empresarial? Faça um estudo de sua aplicação. Custeio Baseado em Atividades (ABC)

É um sistema baseado na análise das atividades significativas desenvolvidas na empresa

Custo de Atividade = Custo unitário da Atividade X Quantidade realizada da atividade

ANÁLISE CUSTO-VOLUME-LUCRO Uma das preocupações constantes dos gerentes é conhecer e avaliar os reflexos, no lucro, da variação de volume e de custos fixos e variáveis. A significativa influência das variações de custos fixos e variáveis sobre os preços de venda fica clara no estudo dos conceitos de Custo/Volume/Lucro. O conhecimento, por parte dos empresários e administradores, da estrutura de custo relacionada com o preço de mercado de seus produtos proporciona as condições necessárias para reações, visando incrementar ainda mais o resultado positivo ou agir para corrigir planos que tragam resultados melhores e maiores, conforme a estrutura da empresa. Sem dúvida, em um mercado globalizado e altamente competitivo como estamos vivenciando, o conhecimento profundo das relações custo/volume/lucro é uma das ferramentas mais poderosas da Contabilidade Gerencial a serviço da Gestão empresarial. A análise dos custos fixos e variáveis possibilita uma visão mais abrangente dos gastos relacionados com os volumes produzidos e vendidos pela empresa em dado período. A partir desse conceito podemos verificar pontos essenciais nos volumes, bem como tomar decisões de aumento ou diminuição nos volumes de produção.

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A análise do Custo-Volume-Lucro abrange três grandes conceitos de gerenciamento de rentabilidade de um negócio: •

Margem de Contribuição;

•

Ponto de Equilíbrio;

•

Alavancagem Operacional.

MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO Chama-se Margem de Contribuição, de um produto e de uma linha de produtos, a parcela de receitas que resta após deduzidos os custos variáveis, unitários e ou totais, significa que em cada unidade vendida a empresa lucrará um determinado valor, que multiplicando pelo total vendido teremos a margem de contribuição total. Os custos variáveis totais são por linha de produtos, e compostos dos custos variáveis (ou proporcionais) de produção e de venda. A margem de contribuição é, pois, um valor restante destinado a cobrir os custos fixos (periódicos regulares e/ou programados) e ainda formar o lucro desejado.

R - CV = MC = CF + L

Por sua vez, a margem de contribuição é unitária ou total. Unitária quando a contribuição é oriunda de um só produto; total, quando provém de diversas unidades ou diversos produtos. A Margem de Contribuição total de uma linha de produto indica quantitativamente - a importância do produto no desempenho global da empresa. A Margem de Contribuição unitária é fixa por produto, bem como o preço de venda e os custos variáveis por unidade. Este aspecto deve ser ressaltado porquanto é mais fácil analisar com valores estáveis do que com valores instáveis. Partindo-se do pressuposto que a cada unidade vendida de um determinado produto propicia uma contribuição unitária para cobrir os custos fixos e alcançar lucro, podemos, com uma certa facilidade, simular situações de quantidades vendidas, determinando-se assim qual o volume de vendas que devemos atingir para um determinado resultado. Esse modelo de decisão, quando usado, deve ser acompanhado da análise dos fatores limitativos ou restritivos, internos e externos, que podem afetar o fluxo normal previsível imposto tanto pela produção, quanto pelo mercado. Por esse motivo, a análise conjunta com as restrições encontradas vai proporcionar uma decisão mais equilibrada. Como restrições mais comuns, temos:

•

Demanda de mercado inelástica;

•

Matérias-primas e componentes temporariamente esgotados ou sem condições

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de suprimento adicional; •

Falta de capacidade operacional dos equipamentos;

•

Capacidade de imediato;

• Capacidade de investimentos em instalações de novos fatores de produção limitados; •

O mercado financeiro não oferece linhas de crédito para aumentar as vendas.

MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO PERCENTUAL O cálculo da margem de contribuição percentual destina-se à determinação da parcela, em termos relativos, do preço de venda de um produto que é considerado contribuição para a empresa. Margem de Contribuição Percentual Margem de Contribuição

Margem de Contribuição Unitária = ----------------------------------------------- x 100 Preço de Venda Unitário Margem de Contribuição da Receita = ---------------------------------------------------- x 100

Percentual

Receita

• O conhecimento da margem de contribuição de cada produto permitirá ao dirigente da empresa: •

controlar o comportamento dos custos por linha de produção;

• orientar a produção e as vendas para maximizar os lucros, por meio do aumento do esforço de produção e das vendas dos produtos de maior margem de contribuição percentual; • maximizar os lucros ou reduzir os prejuízos pela retirada de produtos ou de linhas de produtos da produção; •

decidir sobre preços mínimos em caso de concorrências;

•

decidir sobre novos investimentos.

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Conhecido o conceito de margem de contribuição - consequência lógica e imediata do sistema de custeamento direto - o analista de custos tem dados básicos para adotar este ou o sistema por absorção. Embora alguns autores considerem as contas do “Lucros e Perdas” também como um sistema de custeio, preferimos não entender dessa forma, porque: • as contas de lucros e perdas são pertinentes em tudo à contabilidade e regidas pelos princípios contábeis; • os dados oriundos delas são históricos e, na realidade, raramente apurados mensalmente; •

as contas de despesas diferidas influem nos custos por antecipação;

• não oferecem as condições de análise e são adotadas mais por imposição legal do que por interesse da empresa. Portanto, restam, a nosso ver, apenas duas alternativas nas quais o custeamento por ordem de produção não é factível: o sistema por absorção e o sistema de custeamento direto e, em decorrência, a comparação deverá ser feita entre esses dois.

Como vantagens do custeamento direto, podemos citar:

• a margem de contribuição poderá ser calculada, sem dificuldades, por produto, por linha de produtos, por cliente, por áreas de mercado, por setor da empresa, etc., permitindo uma análise mais objetiva; • a limitação do rateio dos custos variáveis indiretos elimina várias operações de cálculos, reduzindo a probabilidade de erros; • o lucro do período não será afetado pela produção no mesmo período, isso porque os custos periódicos, não sendo rateados à produção, não são levados às contas de estoques (produtos em processo e produtos acabados) como ocorre com o sistema por absorção; • permitem todas as análises com as informações do custeio por absorção, com menor dispêndio de tempo e eliminação da burocracia.

O Sistema de Custeamento Direto tem, também, suas desvantagens:

• a adoção do custeamento direto pode levar o administrador a relegar os custos fixos da empresa, não lhes dispensando a atenção devida quando da tomada de decisões;

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• a mudança do sistema de absorção pelo de custeamento direto envolve uma série de aspectos negativos, em especial a necessidade de se revalorizar os estoques.

DIFERENÇAS FUNDAMENTAIS = CUSTEAMENTO DIRETO ABSORÇÃO Classifica os custos em fixos e variáveis Não classifica os custos Classifica em diretos e indiretos Classifica em diretos e indiretos Debita apenas os custos diretos ao pro- Debita ao segmento os custos diretos e duto indiretos (fixos) Resultado em função do volume de Resultado em função do volume de vendas produção Critério administrativo gerencial interno Critério legal fiscal externo Contraria aparentemente o regime de Aliado aparente ao regime de compecompetência tência

Margem de Contribuição Unitária:

- Preço de Venda

$ 200,00

- Custo Variável Unitário

$ 80,00

- Margem de Contribuição Unitária

$ 120,00

120,00/200,00 x 100 = 60%

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PONTO DE EQUILÍBRIO Ponto de equilíbrio, ponto de nivelamento, ponto de ruptura (break even point) é o ponto de produção e vendas para que se consiga pagar todos os custos e despesas fixas, abaixo do qual a empresa tem prejuízo e acima do qual passa a gerar lucros, ou seja, neste ponto a empresa não tem lucro ou prejuízo. Essa informação é de suma importância, pois identifica o grau de atividade em que a empresa, posto de trabalho ou divisão deve operar. A pergunta mais comum que o empresário faz é: qual o volume de produção e de vendas que a empresa deve realizar, de modo a não incorrer em prejuízos? Sabemos que o preço de venda é função de mercado, o que de certa forma influencia a sua fixação. É aceitável que um número elevado de empresas não veja e não procure as vantagens em mudá-lo. Por outro lado, é de nosso conhecimento que o custo unitário de um produto cresce quando a produção diminui. Poderá ocorrer, então, que a produção chegue a um tal ponto que o custo unitário seja maior que o preço de venda. Este ponto crítico é o marco inicial da marcha da empresa ao prejuízo e, em consequência, ao insucesso do empreendimento.

Sabemos que: Vendas = Custos Variáveis + Custos Fixos + Lucro

Como se busca uma equação em que o lucro seja igual a zero, temos:

Vendas = Custos Variáveis + Custos Fixos

Portanto: 180 160 140 120 100 80 60 40 20 0

Mês 01 Para se calcular o ponto de equilíbrio, podemos utilizar as seguintes fórmulas:

Ponto de Equilíbrio Operacional É o ponto em que o volume de vendas cobre todos os custos, considerando os seguintes dados:

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•

Receitas de vendas

•

Custos variáveis – custos dos produtos vendidos/produzidos

•

Custos fixos

Custos fixos totais

Ponto de equilíbrio em quantidade = ----------------------------------------------

Margem de Contribuição Unitária

Ponto de Equilíbrio Econômico

Neste cálculo, incluiremos as despesas e receitas financeiras.

Custos fixos totais + despesas financeiras

Ponto de equilíbrio em quantidade = -----------------------------------------------

Margem de Contribuição Unitária

Ponto de Equilíbrio Financeiro Trata-se de uma variante do ponto de equilíbrio econômico excluindo-se as depreciações, pois estas são uma despesa não desembolsável.

Custos fixos totais - depreciações

Ponto de equilíbrio em $ = -------------------------------------------------------

Margem de Contribuição Unitária

Ponto de Equilíbrio Meta É uma outra variante do ponto de equilíbrio em valor: adiciona-se os desembolsos dos efeitos financeiros e um valor de lucro mínimo desejado, na maioria dos casos este valor é a remuneração desejada dos acionistas/quotistas, ou seja, um retorno sobre o capital investido, que deve ser no mínimo a taxa de mercado.

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Custos fixos totais + Lucro desejado (meta)

PE Meta em quantidade = ----------------------------------------------------

Margem de Contribuição Unitária

Ponto de Equilíbrio em %

Custos fixos totais

Ponto de equilíbrio em % = ----------------------------------------- X 100

Margem de Contribuição Total

Margem de Segurança: A margem de segurança pode ser definida como o volume de vendas que excede as calculadas no ponto de equilíbrio, ou seja, uma quantidade que irá salvaguardar qualquer eventualidade. Alavancagem operacional A capacidade de usar custos operacionais fixos para aumentar os efeitos das variações em vendas sobre o lucro da empresa. É a medida da extensão de quanto os custos fixos estão sendo usados dentro da organização. O termo “alavancagem” vem da possibilidade de aumentar os lucros líquidos em proporções maiores do que o normalmente esperado, por meio da alteração correta da proporção dos custos fixos na estrutura de custos da empresa. Contribuição Marginal ou

Margem de Contribuição Total

Grau de Alavancagem Operacional = ---------------------------------------------Resultado Operacional Dada uma alteração no volume, quanto maior for a participação dos custos fixos no total, maior será a variação proporcional do resultado operacional. Vejamos no exemplo:

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Situação 1

Estrutura de Custos apresentada por duas empresas

Descrição

A Preço Unidades Unitário

Vendas Custos Variáveis Margem de Contribuição

Totais

1.000

1.750

1.750.000

1.000

950

950.000 800.000

Custos Fixos

550.000

Lucro Operacional

250.000

% 100 % 54 % 46 % 31 % 15 %

B Preço Unidades Unitário 1.000

1.750

1.000

550

Totais

100 % 31 550.000 % 69 1.200.000 % 54 950.000 % 15 250.000 % 1.750.000

Fonte: do autor

Situação 2

Os gestores das empresas gostariam de conhecer os reflexos se ocorresse a venda de mais 100 unidades

Descrição Vendas Custos Variáveis Margem de Contribuição Custos Fixos Lucro Operacional

A Preço Unidades Unitário 1.100

1.750

1.100

950

Totais

100 % 54 1.450.000 % 46 880.000 % 29 550.000 % 17 330.000 % 1.925.000

B Preço Unidades Unitário 1.100

1.750

1.100

550

Totais

100 % 31 605.000 % 69 1.320.000 % 49 980.000 % 20 340.000 % 1.925.000

Fonte: do autor

Grau de Alavancagem Operacional - GAO

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Situação 1

800.000

Empresa A = -------------- = 3,20

250.000

1.200.000

Empresa B = ----------------- = 4,80

240.000

Situação 2

800.000

Empresa A = -------------- = 3,20

250.000

1.200.000

Empresa B = ----------------- = 4,80

240.000

Vamos comprovar o contido na situação 1 Um aumento de vendas de 10% Situação 1 Empresa A Empresa B

Aumento Vendas 10% 10%

GAO

Aumento

Lucro Após

3,20 4,80

Lucro % 32,00 48,00

Lucro $ 80.000 120.000

Aumento 330.000 370.000

250.000 250.000

Fonte: do Autor

Interpretação: Um aumento de 10% no volume representará um aumento de 32% no resultado operacional da empresa A, e de 48% no resultado da empresa B, como verificamos no exemplo ilustrado anteriormente.

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O conhecimento, por parte dos administradores, da estrutura de custo relacionada com o preço de mercado de seus produtos proporciona as condições necessárias para as ações que visam incrementar ainda mais o resultado positivo ou agir para corrigir planos que tragam melhores resultados, conforme a estrutura da empresa. Para poder atuar com maior segurança, a utilização dos conceitos de margem de contribuição, seja unitária, total ou percentual, oferece melhor visualização das ações, além da apuração constante do ponto de equilíbrio dos produtos e da empresa como um todo. Portanto, são ferramentas gerenciais indispensáveis aos gestores atuais. Análise Custo x Volume x Lucro Margem de Contribuição Ponto de Equilíbrio Alavancagem Operacional

FORMAÇÃO DE PREÇO O preço ideal de venda é aquele que cobre os custos do produto ou serviço e ainda proporciona o retorno desejado pela empresa, pois em um mercado competitivo os preços são formados pela lei da oferta e procura. Então, dado um determinado nível de preço no mercado para seu produto ou serviço, a empresa avalia se seu preço ideal de venda é compatível com aquele vigente no mercado. Em alguns casos, imperfeições temporárias do mercado permitem que uma empresa pratique seu preço ideal de venda que, com grande frequência, é calculado incorretamente. A metodologia dominante de formação de preços consiste na aplicação de um percentual (mark up) sobre o custo de produção ou operação. O percentual de mark up é geralmente aplicado sem um embasamento mais profundo. Pode ser uma imitação do líder setorial, decisão administrativa, tradição etc. Esse procedimento acarreta uma rentabilidade efetiva menor (caso mais raro) ou maior.

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Quando a rentabilidade efetiva é menor do que a calculada, há perda de eficiência. No caso mais frequente, rentabilidade efetiva maior, a empresa experimenta, algum tempo depois, uma perda progressiva de mercado. Um importante princípio econômico estabelece que nenhuma empresa consegue manter lucros excessivos no longo prazo. O excesso de rentabilidade de uma empresa tende a elevar seus custos de produção por inércia. Quando um concorrente ataca o mercado de uma empresa com retorno excessivo, ela pode ter dificuldades para reagir. É possível que produtos e serviços deficitários estejam sendo subsidiados por aqueles com rentabilidade excessiva, fato que pode dificultar a reação ao concorrente. ERROS NA FORMAÇÃO DE PREÇOS A formação de preços pode ser definida como o processo de apuração do custo econômico do produto. Define-se custo econômico como a soma de todos os insumos envolvidos no processo de produção de bens e serviços, incluindo o custo-oportunidade do capital investido. O método de formação de preço com base no mark up sobre o custo difere daquele baseado no conceito de custo econômico, pois aquele consiste na apuração do custo de produção ou operação, sobre o qual é aplicado o mark up desejado. No cálculo do custo de produção ou operação há uma distorção causada pelo uso da depreciação linear, um procedimento de uso bastante generalizado, entretanto podemos ter outras distorções importantes, como é caso do tratamento dispensado aos custos indiretos. A depreciação linear considera que recursos financeiros a ela correspondentes ficam no caixa da empresa com remuneração zero. Uma vez que esses recursos são continuamente utilizados pela empresa (na verdade, a depreciação não é dinheiro carimbado), implicitamente estão sendo remunerados. É sobre essa hipótese que repousa o método da anuidade para cálculo da depreciação. Por esse método, a depreciação corresponde ao valor de uma anuidade para gerar um valor futuro, considerando a vida útil do bem utilizado e a taxa de juros, que é representada pelo custo-oportunidade de capital da empresa. Este valor futuro é o valor de reposição do bem. Uma adequada fórmula para formação de preços tornou-se essencial, a partir da década de 1990, para o estabelecimento de qualquer estratégia competitiva. A velha equação Custo + Lucro = Preço de Venda não é mais aceita pelo mercado (leiase consumidores). Os clientes não estão mais dispostos a remunerar desperdícios e má qualidade nos processos e serviços executados pelas empresas. Mais do que uma inversão na fórmula, este é um novo paradigma nas estratégias corporativas de empresas preocupadas com a globalização e sobrevivência num mercado dinâmico e competitivo.

CONTABILIDADE GERENCIAL

Variáveis a serem analisadas numa política de definição de preços:

Preço do Produto = Custo do Produto + (Custo do Produto X Porcentagem) ou Preço do Produto = Custo do Produto X (1 + Porcentagem) A porcentagem é o mark up, ou margem de lucro. A margem de lucro deverá cobrir todas as outras despesas ainda não incluídas nos custos do produto ou serviço, além de permitir um retorno razoável aos investidores. Mark up, que traduzido quer dizer multiplicador sobre os custos, é uma metodologia para calcular os preços de venda de forma rápida, a partir do custo por absorção de cada produto; esse conceito é largamente utilizado por empresas de qualquer porte e segmento. Ressaltamos, porém, que o mark up é um multiplicador aplicado sobre o custo dos produtos, a sua construção está ligada a percentuais sobre o preço de venda, ou seja, todos os componentes do mark up estão ligados a relações percentuais sobre os preços de vendas aplicados sobre os custos dos produtos.

Os elementos do mark up I são:

•

Despesas administrativas;

•

Despesas comerciais;

•

Outras despesas operacionais;

•

Custos financeiros de produção e vendas;

•

Margem de lucro.

Os elementos do mark up II são os impostos sobre as vendas: • ICMS; •

PIS;

• COFINS. Você pode ter estranhado a não inclusão do IPI. Explicamos: esse imposto é tratado pelo legislador fiscal como um imposto que não faz parte do preço de venda do produto. Contrariamente ao que ocorre com o ICMS, que já está dentro do preço, o IPI é considerado um tributo exclusivo do contribuinte final, onde cessa o processo.

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O mark up é extraído da estrutura da demonstração de resultado do exercício, partindo-se do custo dos produtos vendidos. O mark up I parte do custo industrial e o multiplicador adotado determina o preço de venda antes dos impostos sobre a venda do produto, esse preço cobre o custo industrial, as despesas operacionais, os custos financeiros e a margem de lucro desejada; já o mark up II parte do preço de venda sem os impostos, para obter o preço de venda com os impostos, este é o preço que interessa ao cliente e consta na lista de preços, conforme demonstramos a seguir:

Mark up e DRE Receita Operacional Bruta (com impostos) (-) Impostos sobre as vendas (=) Receita Operacional Líquida (preço de venda sem impostos)

120,00 (20,00) 100,00

(-) Custo dos Produtos Vendidos (absorção) - Materiais diretos - Mão de obra direta - Mão de obra indireta - Despesas Gerais - Depreciações (=) Lucro Bruto (-) Despesas Operacionais e financeiras - Comerciais - Administrativas - Financeiras (=) Lucro Líquido antes do IRPJ e CSLL (-) IRPJ e CSLL (=) Lucro Líquido após os impostos

(25,00) (8,00) (12,00) (8,00) (7,00) 40,00 (28,00) (12,00) (10,00) (6,00) 12,00 (4,08) 7,92

Mark up I Preço de venda sem impostos Custo Industrial Mark up I (100 / 60)

100,00 60,00 1,667

CONTABILIDADE GERENCIAL

(60,00)

Mark up II Preço de venda com impostos Preço de venda sem impostos Mark up II (120 / 100)

120,00 100,00 1,200

Mark up Total Preço de venda com impostos Custo Industrial Mark up Total (120 / 60)

120,00 60,00 2,000

OU Mark up Total Mark up I Mark up II Mark up Total (mk I x mk II)

1,667 1,200 2,000

Fonte: PADOVEZE, 2003, p.314 – adptada pelo Autor

MARK UP GENÉRICO De acordo com o enfoque do custo por absorção, o mais comum é a utilização de um mark up genérico para todos os produtos da empresa, isso quer dizer que o índice multiplicador que será aplicado sobre o custo por absorção será o mesmo para todos os produtos, englobando todos os custos, impostos e despesas. Um dos pontos polêmicos é com relação à margem de lucro desejada, a qual está ligada ao conceito de rentabilidade do investimento, assim como está ligada à eficiência de geração de vendas – giro do ativo – a margem a ser imputada no preço de venda dos produtos tem que atender a estes requisitos. A rentabilidade do investimento é um conceito de custo de oportunidade de investimento de capital, assim, além dos componentes do giro e da rentabilidade, os custos dos capitais investidos pelos proprietários dos recursos devem ser cuidadosamente analisados quanto a sua remuneração, levando-se em consideração no mínimo quatro parâmetros básicos para o cálculo da margem de lucro desejada, quais sejam: • Vendas; •

Lucro operacional;

•

Investimentos (ativos);

•

Custo de oportunidade do capital.

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Essa margem é particular de empresa para empresa, pois o lucro que se deseja é bastante variável considerando que, além dos elementos citados, temos ainda, entre vários: •

setor de atuação da empresa;

•

tipo de produto;

•

reposição dos ativos;

•

competitividade setorial;

•

situação econômica do país;

•

escalas de produção;

•

grau de alavancagem operacional;

•

elasticidade da demanda;

•

taxa interna de retorno dos investimentos;

•

tempo de retorno do investimento (pay back).

E, além desses, podemos ainda destacar:

•

objetivos da empresa;

•

ambiente social em que a empresa está inserida;

•

cultura empresarial;

•

participação dos colaboradores empregados, etc.

Devemos ainda considerar os parâmetros externos para determinar a margem desejada, pois a inversão de capitais em uma atividade empresarial supõe obter ganhos superiores aos do mercado financeiro, assim uma remuneração superior aos rendimentos obtidos, no caso do Brasil, superiores à poupança ou entre 12% a 18% líquidos já é um rendimento com relativa atratividade. Matematicamente, podemos determinar a margem de lucro desejada para o mark up, mas primeiramente devemos diferenciar que margem de lucratividade é um conceito de lucro sobre as vendas e rentabilidade é um conceito de rendimento do capital investido, desse modo a margem desejada a ser aplicada nos preços de venda dos produtos, formados pelo custo, deve ser resultante da rentabilidade desejada sobre o capital investido. A fórmula Dupont é baseada na análise da lucratividade das vendas com o giro do ativo ou patrimônio líquido. O conceito de giro está ligado ao conceito de produtividade do capital investido, quanto maior o giro, maior a produtividade e maior o potencial de geração de lucros para os investidores. Esse método pode ser aplicado para o lucro operacional e para o lucro líquido, como segue:

CONTABILIDADE GERENCIAL

Lucro Operacional Rentabilidade do Ativo = -------------------------- Ativo Operacional Decompondo o método Dupont: Rentabilidade do ativo = giro do ativo x margem operacional Sendo:

Vendas

Giro do ativo = ----------------

Ativo

Lucro Operacional Margem Operacional = --------------------------

Vendas

Assim sendo:

Vendas

lucro operacional

Rentabilidade do ativo = --------------- x -------------------------

Ativo

Vendas

Vendas Lucro líquido

Rentabilidade do PL = --------------- x --------------------

Vendas

A empresa tem por política que o preço do produto será determinado por meio de uma porcentagem de 100% sobre seu custo: Preço do Produto = R$ 8,00 + (8,00X100%) = R$ 16,00

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Cálculo do mark up De acordo com Cogan (1999, p. 133), O Mark-up é um índice aplicado sobre o custo de um bem ou serviço para a formação do preço de venda. Esse índice é tal que cobre os impostos e taxas aplicadas sobre as vendas, as despesas administrativas fixas, as despesas de vendas fixas, os custos indiretos fixos de fabricação e o lucro.

Seja um produto com os seguintes valores:

Matérias-primas

R$ 350,00

Outros Custos Variáveis

R$ 250,00

Como vimos, o mark up atende uma série de contas. Consideremos, então, os valores a seguir, usualmente fornecidos como uma porcentagem do preço de venda. Cálculo do Preço com 100% sobre o custo Matérias-Primas Outros Custos Variáveis Total

Valores 350,00 250,00 600,00

Impostos e Taxas Incidentes nas Vendas ICMS PIS COFINS Comissões sobre Vendas Total dos Impostos e Taxas Incidentes

18,00% 0,65% 3,00% 3,00% 24,65%

Margem (custos fixos + lucros) Despesas de Administração Fixas Despesas de Vendas Fixas

3,00% 4,00%

CONTABILIDADE GERENCIAL

Custos Indiretos de Produção Fixos Lucro Total (MC - Margem de Contribuição)

6,00% 18,00% 31,00%

Preço de venda Menos Total dos Impostos e Taxas Incidentes Total (MC - Margem de Contribuição) Mark up divisor Ou Mark up Multiplicador (100% / 44,35%)

100,00% 24,65% 31,00% 44,35%

1.352,87

2,25479

1.352,87

Fonte: do Autor

EQUILÍBRIO DELICADO O pressuposto é extremamente lógico: o preço máximo de um produto não pode ultrapassar o que os clientes podem e querem pagar por ele. Na hora de fixar preços, o empresário não pode perder de vista o binômio competitividade e lucratividade, a harmonia entre o preço possível e o necessário para financiar o capital de giro da empresa, formar reservas, realizar investimentos e remunerar o capital investido, incluindo a distribuição de lucros a sócios e colaboradores. Trata-se de uma receita diretamente influenciada por fatores externos, internos e até mesmo pela estratégia adotada pela empresa. Entre os fatores externos é preciso considerar não só quanto os clientes estão dispostos a pagar, como também a abundância ou escassez de matérias-primas, que influem diretamente no custo do produto, e a política econômica governamental, a qual estimula ou inibe o consumo, e especialmente a atuação da concorrência. (ESTRATÉGIAS de marketing, 2015) Como explica o professor Roy Martelanc, da Fundação Instituto de Administração da Universidade de São Paulo (FIA-USP), “quanto mais o produto for igual a outros existentes no mercado, quanto maior for o número de concorrentes e quanto mais bem informado for o cliente, menores as chances de escapar dos preços ditados pelo mercado”.

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Por meio de pesquisa mercadológica, sua empresa identificou um nicho de mercado no qual os consumidores desejam óculos de sol, esportivo e com estilo. Esse nicho mercadológico quer um produto funcional, esportivo e elegante que possa servir a todas as ocasiões factíveis de uso. Os produtos existentes no mercado, dentro desse escopo, possuem um preço alto para a faixa pesquisada, que aspira pagar pelo produto com essas características no máximo $ 300,00. A área de projeto industrial da empresa conseguiu atingir um patamar de preços da ordem de $ 280,00. Considerando que os atacadistas esperam margem de 30%, a sua empresa tem uma expectativa de lucro na ordem de 18% de retorno sobre as vendas e são necessários 10% para cobrir as despesas de vendas/gerais/administrativas. Qual o custo-meta que a área de projeto estabeleceu para esse produto?

Várias são as formas de se determinar preços de venda dos produtos. Nesta aula vimos algumas. Você, com certeza, já ouviu sobre ou até pratica outros cálculos, mas a questão que não quer calar é: qual delas é a mais correta? O custo ABC, a determinação da margem de contribuição, o ponto de equilíbrio e o grau de alavancagem demonstram claramente o que a empresa está ganhando. Faça uma análise dos procedimentos adotados em sua atividade e compare qual será a melhor maneira de remunerar dignamente os capitais investidos: por meio das vendas dos produtos da empresa, ou apenas praticando o que a maioria faz – “se o meu concorrente pode vender mais baixo, a minha empresa também pode”, não levando em consideração a perenidade do mercado e a remuneração dos capitais investidos, ou seja, os seus recursos, ao invés de crescerem, passam a decrescer, aumentando sobremaneira as dívidas e culminando no fechamento da empresa, perda do capital investido e prejuízos sociais que este ato causa.

CONTABILIDADE GERENCIAL

Escolha, em sua empresa, no mínimo dois produtos e avalie qual é mais interessante para a empresa em termos de rentabilidade. Após essa análise inicial, considere os demais fatores que afetam a produção e a venda dos produtos, como compra de matéria-prima, tempo de utilização do processo produtivo, aspectos mercadológicos. Somente após estas análises eleja o melhor produto da empresa. Uma das tarefas mais desafiantes para qualquer analista de custos é calcular quanto cada produto está trazendo de remuneração aos capitais investidos pelos acionistas. Esta premissa nos remete para uma reflexão: como a nossa intuição pessoal pode estar influenciando na determinação do lucro deste ou daquele produto? Qual a nossa parcela de responsabilidade em afirmar que o produto A é menos ou mais lucrativo que o produto B? Como você avalia esta situação na sua empresa?

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