Gestao estrategica de custos by RANGEL Renato

Administra~ao ,

ESTRATEGICA

ÂŠ 2012- IESDE Brasil S.A. Eproibida a reprodu~ao, mesmo parcial, por qualquer processo, sem autoriza~ao por escrito dos autores e do detentor dos direitos autorais.

CIP-BRASIL. CATALOGA<;AO-NA-FONTE SINDICATO NACIONAL OOS EDITORES DE LIVROS, RJ C811a Corbari, Ely Celia Administra9ao estrategica de custos I Ely Celia Corbari, Joel de Jesus Macedo. - Curitiba, PR: IESDE, 2012. 204p.: 24 em Inclui bibliografia ISBN 978-85-387-3195-5 1. Controle de custo. 2. Contabilidade de custo. I. Titulo. 12-1870.

CDD: 657.42 CDU: 657.4

26.03.12 03.04.12

034181

Capa: IESDE Brasil S.A. lmagem da capa:Thinkstock IESDE Brasil S.A.

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lnteligencia Educacional

AI. Dr. Carlos de Carvalho, 1.482. CEP: 80730-200 Batel- Curitiba- PR 0800 708 88 88- www.iesde.com.br

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Ely Ce lia Corbari

Mestre em Contabi lidade pela Universidade Federal do Parana - UFPR. P6s-graduada em Gestao Publica e, em Contabilidade e Gestao Estrategica pela Universidade Estadual do Oeste do Parana- Unioeste. Bacha rei em Ciencias Contabeis tambem pela Un ioeste. Atua como professora de gradua<;ao e p6s-gradua<;ao em institui<;6es de nfvel superio r. Possui diversos artigos publicados em revistas e congresses, e autora do livro Contabilidade Societaria e do livro Controle lnterno e Externo na Administrar;ao Publica, ambos publicados pela Editora IBPEX.

Joel de Jes us Macedo Mestre em Engenharia de Produ<;ao pela Pontiffcia Universidade Cat61ica do Parana PUC/PR, bacharel em Ciencias Economicas pela Universidade Federal d o Parana - UFPR. Atua como professor de grad ua<;ao e p6s-gradua<;ao em institui<;6es de nfvel superior. E consultor nas areas de finan<;as publicas e de mercado de capitais. Possui artigos publicados, direcionados para a area publica e privada. Recebeu em dois anos consecutivos o premio Sergio Scorsin de melhor artigo cientffico na area de pesquisa operacional, no Congresso lnternacional de Administra<;ao - ADM 201 0 e no Congresso lnternacional de Administra<;ao- ADM 2011. Eautor do livro Contro/e lnterno e Externo na Administrar;ao Publica editado pela Editora IBPEX.

13 lntrod uc;:ao aos custos • 13 I Custos e sua aplica~ao 141 Origem e evolu~ao da contabilidade de custos 161 Contabilidade financeira e contabilidade gerencial 181 Class ifica~ao dos gastos

231 Principios contabeis aplicados a custos 241 Contabilidade de custos como ferramenta da tomada de decisao

31 Classifi cac;:ao dos custos • 31 I Class ifica~ao dos custos quanto a identifica~ao ao produto 361 Classifica~ao dos custos quanto ao volume de produ~ao

47 Metodos tradicionais de custeio • 471 Esquema basi coda contabilidade de custos 531 Custeio por absor~ao

60 I Custeio direto (variavel) 63 I Conci lia~ao entre custos para decisao e custos para estoque

75 argem de contribuic;:ao 751 Os problemas dos rateios dos custos

771 Custeio direto versus custeio variavel 791 Margem de contribui~ao 81

I fndice de margem de contribui~ao

82 I Modelos de decisao da margem de contribui~ao 861 Vantagens e limita~6es da margem de contribui~ao

93 Teoria das restric;:oes • 93 I Margem de contribui~ao 93 I Limita~ao da capacidade produtiva

971 Teoria das restri~6es- TOC 100 I A teo ria das restri~6es nas praticas contabeis

111 Analise de custo, volume e lucro 111

•

I Analise custo, volume e lucro

1121 Ponto de equilfbrio e suas varia<;6es 121

I Alavancagem operacional

133 Custo-padrao (standard cost) • 133 I Custo-padrao 1341 Tipos de custo-padrao 1361 Analises de varia<;6es

140 I As vantagens do custo-padrao

147 Forma<;ao do pre<;o de venda

•

1481 A precifica<;ao a partir do mercado 150 I A precifica<;ao a partir dos custos 1521 A precifica<;ao a partir da teoria econ6mica 153 I A diferen<;a entre pre<;o e valor 153 I Taxa de marca<;ao 156 I Constru<;ao do Mark-up

165 Gestao estrategica de custos 1671 Analise da cadeia de valor

170 I Posicionamento estrategico 1721 Direcionadores de custos 175 I Custo-meta

•

185 Analise da rentabilidade eo ciclo de vida do produto 185 I Retorno sobre o investimento 1891 Gestao de custos do ciclo de vida do produto 193 I Ana lise de variac;6es relacionadas ao resultado 1941 Custo de oportunidade

â&#x20AC;˘

Apr esentagao

II )>

No ambiente competitivo as empresas procuram sobreviver ofertando novos produtos, disputando na diferenciac;:ao do produto enos prec;:os. Para ser competitiva a empresa precisa ter eficiencia, que e avaliada dependendo de quao a pta ela se mostra para reagir as mudanc;:as do meio ambiente, ou seja, sua facilidade em adaptar-se. Para que as empresas sobrevivam e necessario que o gestor responsavel pela sua conduc;:ao tenha noc;:ao que uma empresa nao atua em um vacuo, tampouco e autono(/) ma e livre em seu funcionamento. Ao contra rio, cad a organizac;:ao opera em um ambiente e depende dele para sobreviver. Sendo assim, e necessario conhecer toda a cadeia de produc;:ao a que pertence e competir em conjunto com essas empresas, reduzindo os custos e aumentando a qualidade do produto e a sua utilidade para o cliente. As empresas bem-sucedid as sao aquelas capazes de se ajustar as press6es, coac;:6es e contingencias do ambiente onde estao inseridas, identificando e aproveitando as oportunidades que se apresentam. Alem de apresentar excelencia em seus pro dutos e em sua atuac;:ao. Para ajustar-se ao mercado e conseguir destaque, o gestor precisa de informac;:6es que retratem o posicionamento de sua empresa no ambiente empresarial. Entre as ferramentas de gestao, uma das principais e a contabilidade de custos, que fornece informac;:6es sobre os gastos e indica possibilidade de melhorias na gestao. Como objetivo de auxiliar os profissionais e alunos no conhecimento das ferram entas gerenciais, este livro traz, em 10 capitulos, uma abo rdagem sobre custos e sua influencia no processo decis6rio, apresentando aspectos essenciais na gestao dos neg6cios. 0 capitulo 1 -lntroduc;:ao aos custos- discorre sobre o conceito, origem e evoluc;:ao dos custos, a classificac;:ao dos gastos, a comparac;:ao da contabilidade financeira com a contabilidade gerencial, os princfpios e convenc;:6es contabeis aplicados a contabilidade de custos e sobre os custos como ferramenta de gestao. 0 capitulo 2 apresenta a classificac;:ao dos custos em direto e indireto, dando enfoque sobre a problematica (/) dos rateios dos custos indiretos considerados comuns a diversos produtos. Alem disso, discorre sobre o comportamento dos custos diante da oscilac;:ao no volume de produc;:ao, ?u ~~ja,. se os custos sao fixos, variaveis, semifixos (/) . ou sem1vanave1s. d . d b â&#x20AC;˘ â&#x20AC;˘ 1 1 1 ass1st1r as v1aeoau1as este 1vro, assme o s1te www.p anoe ucacao.com. 1 parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informat;oes www.i1

a. CD

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c 0

Ja o terceiro capitulo - Metodos tradicionais de custeio - aborda ace rca dos metodos de custos por abson;ao e o direto (variavel), apresentando um esquema basico de calculo de custos e co mo os diferentes metodos contribuem para a gerac;ao de informac;6es para o processo decis6rio, atraves da conciliac;ao entre custeio direto (variavel) e por absorc;ao. :::J 0 capitulo 4 se ocupa da aplicac;ao dos conceitos de margem de contribuic;ao e o seu subsidio ao processo decis6rio. Apresenta a margem de Contribuic;ao, a analir""'+ se do fndice de Margem de Cont ribuic;ao e finaliza com a ~ aplicac;ao desta ferramenta a to mada de decisao. Os problemas decorrentes da limitac;ao da capacidade produtiva sao abordados no capitulo 5, que tem foco II() na Teo ria das Restric;6es e na contabilidade de ganho. Q}l Analise de custo, volume e lucro eo tema abordado no capitulo 6, que apresenta as ferra mentas utilizadas para o apoio ao planejamento e a tomada de decisao, atraves dos Pontos de Equilfbrio Contabil, Econ6mico, Financeiro. Este capitulo aborda, ainda, sobre Margem de Seguranc;a e Alavancagem Operacional. A discussao e voltada para o comportamento dos custos em relac;ao ao volume de produc;ao. r""'+ 0 capitulo 7- Custo-Padrao - evidencia a analise da ~ variac;ao entre os custos efetiva mente incorridos (custo real) e os previamente definidos (custo padrao). Para r""'+ isso, trata das fixac;6es de pad roes de custos, da analise e controle das variac;6es, bem co mo das vantagens desta metodologia de custeio. Outro tema importante e abordado no capitulo 8, que versa sobre a precificac;ao dos produtos, apresentando as principais diferenc;as entre prec;o e valor dos produtos. Apresenta tambem a possibilidade de formac;ao do prec;o de vend a a partir da analise do mercado, da Teoria Econ6mica e dos custos. Por lim, a taxa de marcac;ao como uma ferramenta de obtenc;ao de um prec;o de referenda. 0 capitulo 9 se ocupa da aplicac;ao dos conceitos de gestao estrategica de custos, incl uindo os conceitos de custo-meta, cadeia de valor, posicionamento estrategico e direcionadores de custos. 0 ultimo capitulo deste livro, 0 capitulo 10, e dedicado a analise da rentabilidad e e do ciclo de vida do produto. Alem do custo no ciclo de vida do produto, o capitulo trata do papel do Lucro e do Retorno sobre o lnvestimento, incluindo na abordagem 0 conceito de ssist~~ ~J:)I:It:JI~~ide~ livro, assine o site www.planoeducacao.com .br 1:e integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informa<;oes www.ie!

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lntrodugao aos custos

Custos e sua aplica~ao Custos sao gastos com bens ou servi<;os utilizados na prodU<;ao de outros bens ou servi<;os. Ou seja, sao gastos com fatores de prodU<;ao (bens, servi<;os e desgaste da estrutura fabril) utilizados na fabrica<;ao de urn produto ou na presta<;ao de urn servi<;o. Sao considerados custos os gastos relacionados ao processo produtivo, ou seja, ocorridos dentro da fabrica para produzir os bens ou servi<;os. Na fabrica<;ao do vinho, por exemplo, e necessaria a utiliza<;ao de uvas (materia-prima), embalagens, rolhas e r6tulos, servi<;os como a mao de obra, energia eletrica, fretes. Alem dos materiais e servi<;os, e necessaria ainda, uma estrutura ffsica fabril (equipamentos, espa<;o ffsico, barril, vinhedos).

Custos gerais de fabrica<;ao.

Materi ais.

Maodeobra. Figura 1 - Gastos necessaries para a produ<;ao de vinho.

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lntrodw;ao aos custos

Os gastos com os fatores de

produ~ao

sao classificados como custos. Assim, na

utilizados na

fabrica~ao

rados custos todos os gastos com bens e

servi~os

fabrica~ao

do vinho

de vinhos sao conside-

ocorridos dentro da area

produtiva. Sob esta perspectiva, a contabilidade de custos e o ramo da contabilidade que identifica, registra e mensura os gastos incorridos no processo produtivo, nao s6 na

produ~ao

de bens como, tam bern, na

presta~ao

de servi~os.

A contabilidade de custos preocupa-se com os valores constantes em dois demonstratives: do Exerdcio. No

Balan~o

Patrimonial e

Demonstra~ao

do Resultado

Patrimonial a contabilidade de custos preocupa-se

em registrar corretamente os itens constantes no grupo Estoque, pois nesse grupo ficam registrados todos os bens produzidos ate que os mesmos sejam vendidos. Na

Demonstra~ao

do Resultado do Exerdcio (DRE) o foco esta no

grupo Custo dos Produtos Vendidos (CPV) ou Custo dos (CSP), pois nesse grupo sao servi~os

lan~ados

Servi~os

Prestados

os custos dos bens vendidos ou dos

prestados em confronto com as respectivas receitas da sua venda.

Alem de preocupar-se com

mensura~ao

dos valores constantes nestas

situa~ao

patrimonial e de resultado em

contas buscando urn retrato tiel da

determinado momenta, a contabilidade de custos visa prover

informa~oes

gerenciais para a tomada de decisoes.

Origem e evolu~ao da contabilidade de custos 0 marco inicial da contabilidade de custos foi a

Revolu~ao

Industrial no

seculo XVIII. Antes da Revolu~ao Industrial a contabilidade era voltada para o segmento comercial, sendo utilizada para a apura~ao do resultado do exerdcio. Com a presen~a de maquinarios no setor produtivo, a produ~ao deixou de ser feita de forma artesanal e passou a ser produzida em larga escala com o uso de equipamento e maquinarios. Enquanto a

produ~ao

era feita artesanalmente o custo do produto era

facil de ser identificado, a ausencia de

sofistica~ao

permitia a

identifica~ao

clara dos insumos utilizados no processo de transforma~ao. Com a utiliza~ao dos maquinarios no setor produtivo a produ~ao deixou de contar apenas com a materia-prima e a mao de obra, houve urn incremento de diversos outros insumos, como a energia, a agua, a deprecia~ao dos equipamentos e dos barracoes produtivos. 14 Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com.br Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informac;oes www.iesde.com.br

lntrodw;:ao aos custos

Com a produ~ao em larga escala utilizando maquinarios e com varios insumas sendo consumidos para a produ~ao de urn novo produto, o calculo do custo por unidade apresentou maior complexidade, necessitando de uma especialidade da contabilidade voltada para este ramo: surge a contabilidade de custos. Martins (201 0) relata que a contabilidade de custos nasceu da contabilidade financeira, quando da necessidade de avaliar estoques na industria, rna is especificamente com o infcio da

Revolu~ao

Industrial, conforme falamos.

A contabilidade de custos surgiu com a finalidade de mensurar os estoques e determinar o resultado do exerdcio. Voltou-se por muito tempo para a obediencia aos prindpios contabeis em atendimento as auditorias independentes e ao fisco, fato que resultou na visao simplista da contabilidade de custos apenas como

mensura~ao

monetaria dos estoques e do resultado.

Para Martins (201 0, p. 21) "A preocupa~ao prime ira dos Contadores, Auditores e Fiscais foi de fazer da Contabilidade de Custos uma forma de resolver seus problemas de mensura~ao monetaria dos estoques e do resultado, nao a de fazer dela urn instrumento de administra~ao': A visao da contabilidade de custos iniciou sua trajet6ria no campo gerencial quando o administrador passou a necessitar de informa~oes ao distanciar-se do processo operacional da empresa em virtude do tamanho da organiza~ao. ~ou

Porem, o marco gerencial para a contabilidade de custos alcano seu apice com a crescente competitividade no mercado. Foi quando

os pre~os passaram a ser definidos pelo mercado, e nao mais pelo custo incorrido na produ~ao, e que a contabilidade de custos passou a ser encarada como uma ferramenta de auxflio a tomada de decisao.

ANTES Custos de

produ~ao

(+) Margem de lucro

ATUALMENTE Pre~o

de vend a

(-) Margem de lucro

~.g

~ ~

S::E R; ~

-e8-.10 .!!!

------------------~

(=) Pre~o de venda

(=) Custos maximos

~ UJ

Figura 2- Formas de precificac;ao.

Antes do aumento da competitividade do mercado o pre~o de vend a era definido considerando-se os custos de produ~ao acrescidos de uma margem de lucro desejada pelo empresario. Porem, no ambiente competitive Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com.br 15 Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informac;oes www.iesde.com.br

lntrodw;ao aos custos

os pre<;os sao dados pelo mercado, o quanto as pessoas estao dispostas a pagar considerando a existencia de produtos substitutes. Neste cenario, os custos servem como estrategia de concorrencia e devem ser controlados para nao ultrapassar o patamar maximo obtido pela dedu<;ao da margem de lucro do pre<;o de venda. Com os pre<;os definidos pelo mercado, conhecer os custos tornou-se vital para a sobrevivencia da empresa, permitindo avaliar se o produto e ou nao rentavel e se existe possibilidade de redu<;ao dos seus custos de produ<;ao. Os custos passaram, assim, a ser urn importante instrumento de controle e de decisao gerencial.

Contabilidade financeira e contabilidade gerencial A finalidade da contabilidade e prestar informa<;oes aos seus usuaries. Porem, usuaries internes e externos possuem necessidades distintas de informa<;oes. Para atender aos diversos usuaries, a contabilidade divide-seem do is ramos: a contabilidade financeira e a contabilidade gerencial.

Quadro 1 - Contabilidade financeira e contabilidade gerencial Elementos

Contabilidade financeira

Contabilidade gerencial

Usuarios

Externos e interno (principalmente externos).

Basicamente internos (administradores).

Relat6rios

Balan<;o Patrimonial e Demonstra<;6es: de Resultados dos Exerdcios, das Origens e Aplica<;6es de Recursos, de Muta<;6es do Patrimonio Uquido e do Fluxo deCaixa.

Or<;amentos, relat6rios de desempenho, informa<;6es sabre resultados previstos e realizados, informa<;6es de pre<;os e custos para decis6es especiais.

Analise da situa<;ao patrimonial e acompanhamento dos investimentos feitos na entidade.

Tomada de decis6es, acompanhamenta de desempenho, relat6rios para situa<;6es especiais e nao rotineiras.

Aplica<;ao de normas (restri<;6es e fundamenta<;ao te6rica)

Sob a observancia dos prindpios e norm as tecnicas de contabilidade.

Utiliza<;ao de disciplinas como a Economia, Finan<;as, Matematica, Estatfstica, Marketing, a propria contabilidade e, principalmente, o uso do born sen so.

Temporalidade

Custos hist6ricos (mostram como aconteceram os resultados).

Custos futuros (mostram como sao esperados os resultados).

Objetivo dos relat6rios

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lntroduc;ao aos custos

Elementos

Contabilidade financeira

Contabilidade gerencial

Tipo de informa<;6es

Medidas financeiras somente.

Financeiras, operacionais e ffsicas sobre processos, tecnologia, fornecedores, clientes e competidores.

Natureza da informac;ao

Objetiva, auditavel, confiavel, consistente, precisa.

Mais subjetiva e de jufzo, validas, relevantes, acuradas.

Frequencia dos relat6rios

Quando forem convenientes ou obrigat6rios por dispositivos legais.

Devem ser continuos para os relat6rios rotineiros e, sempre que houver necessidade, para decis6es especiais.

Base de mensurac;ao de dados

Monetaria sob a moeda corrente.

Mensurac;ao monetaria em moedas fortes, corrente e apurac;ao ffsica das quantidades, dos processo etc.

Escopo

Altamente agregado; relat6rio sobre a organizac;ao inteira.

Desagregado, de informa<;ao a ac;ao e decis6es locais.

A contabilidade financeira preocupa-se com os registros de fatos passados que afetaram o patrimonio, abrange a entidade como urn todo e esta condicionada as normas legais que regulamentam a materia, entre elas os prindpios contabeis e os requisites fiscais. A contabilidade gerencial volta-se para a gestao da entidade e, por ter como objetivo a gera<;ao de informa<;oes uteis para o processo decis6rio, nao esta vinculada apenas as informa<;oes financeiras, mas tambem as informa<;oes sobre dados operacionais e ffsicos. A contabilidade gerencial baseia-se nos dados passados para programar o futuro.

Futuro Contabilidade gerencial

~---r---------------r----------~------~

Passado Contabilidade financeira HOJE

z=> c:r:

e Figura 3- Contabilidade financeira e gerencial.

A contabilidade de custos auxilia a contabilidade financeira por meio da mensura<;ao monetaria dos estoques e do resultado (receita menos custos e despesas). A contabilidade de custos volta-se para o foco gerencial quando presta informa<;ao ao processo de gestao, servindo como instrumento de controle dos gastos e de decisoes gerenciais. Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com.br 17 Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informa<;oes www.iesde.com.br

lntrodw;ao aos custos

Crepaldi (2011) relata que a contabilidade de custos fornece informa~oes para o estabelecimento de padroes, or~amentos ou previsoes e, ainda, para acompanhamento da execu~ao dos gastos no processo produtivo e confronta~ao com os valores previstos. Martins (201 0, p. 21) expoe que [...] a Contabilidade de Custos tern duas func;oes relevantes: no auxflio ao controle e na ajuda as tomadas de decisoes. No que diz respeito ao controle, sua mais importante missao e fornecer dados para o estabelecimento de padroes, orc;amentos e outras for mas de previsao e, num estagio imediatamente seguinte, acompanhar o efetivamente acontecido para a comparac;ao com os valores anteriormente definidos. No que tange a decisao, seu papel reveste-se de suma importancia, pois consiste na alimentac;ao de informac;oes sobre valores relevantes que dizem respeito as consequencias de curto e Iongo prazo sobre medidas de introduc;ao ou corte de produtos, administrac;ao de prec;o de venda, opc;ao de compra de produc;ao etc.

Com a competitividade empresarial, os custos tornaram-se vitais, principalmente para aquelas organiza~oes que competem por meio dos custos, ou seja, custos menores para obten~ao de pre~os menores.

Classifica~ao

dos gastos

Ecomum encontrar conceitos distintos entre os termos custos, despesas, investimentos, gastos e desembo/sos. Com o objetivo de eliminar estas confusees iremos, ao Iongo deste capitulo, apresentar esses conceitos de forma rna is detalhada e sob a perspectiva da contabilidade. lniciaremos tratando do gasto que e urn conceito amplo e envolve todos os sacrifkios financeiros da empresa, seja para obter urn determinado produto ou servi~o, seja para manter suas atividades administrativas e de vendas. lncorremos em gastos quando adquirimos materia-prima, quando compramos equipamentos para a produ~ao ou para o desenvolvimento das atividades administrativas e quando contratamos pessoal para a produ~ao, administra~ao e venda. 0 conceito de gastos aplica-se a todas as safdas monetarias ocorridas na empresa, sendo aplicados inclusive as aquisi~oes a prazo. Assim, o gasto pode ser classificado como urn gasto de investimento ou urn gasto de consume. 0 gasto de investimento e aquele realizado na aquisi~ao de bens imobilizados ou de materia is que serao utilizados em diversos processes produtivos e, por beneficiar diversos processes, sao classificados como ativos ate a sua aplica~ao na produ~ao. 0 gasto de consume, por sua vez, e aquele incorrido com a aquisi~ao de bens e servi~os que serao utilizados em urn unico processo produtivo. 18 Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com.br Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informac;oes www.iesde.com.br

lntrodw;:ao aos custos

Dependendo da

destina~ao

do gasto ele pode ser convertido em custos

ou despesas. Os gastos de consume aplicadas no processo produtivo sao convertidos em custos, ja os gastos de consume utilizados nas areas administrativas e de vendas sao convertidos em despesas. Pode ocorrer o mesmo com urn gasto de investimento, uma vez que na medida em que o equipamento for sendo utilizado, seu desgaste pode ser convertido em custos ou despesas, dependendo de sua finalidade. Sob esta perspectiva, o gasto de investimento relative aaquisi~ao de urn equipamento utilizado na produ~ao deve ser lan~ado no ativo, uma vez que se refere a urn bern que ira beneficiar diversos processes produtivos. A partir do momenta em que o equipamento for sofrendo desgaste pelo uso ou a obsolescencia, o valor da deprecia~ao devera ser apropriado gradativamente como custo. Nao podemos esquecer que da

deprecia~ao

e no momenta do desgaste que a parcela

do bern transforma-se em custo, pois foi a sua

utiliza~ao

processo produtivo que gerou o seu desgaste. Caso o equipamento esteja sendo utilizado nas atividades administrativas, ele ira gradativamente transformando-se em despesa conforme for reconhecida a deprecia~ao do mesmo. Para que as diferentes

interpreta~oes

a entendimentos diversos sobre a

nao causem confusao e conduzam

classifica~ao

dos gastos, a seguir iremos

apresentar as defini~oes adotadas por esta obra em

Gastos

I nvestimentos (beneficios futures)

Custos (gastos da fabrica)

Despesas (gastos administrativos)

____....

rela~ao

aos gastos.

Desembolso

Perdas (gastos involuntarios)

Desperdicios (nao agregam valor)

Figura 4- Classificac;ao dos gastos.

Primeiramente destacamos que todo gasto requer, necessariamente, a existencia de urn desembolso que pode ocorrer antes, durante ou ap6s a entrada de urn bern ou servi~o. 0 desembolso representa a retirada de dinheiro da empresa para pagamento de urn gasto qualquer. Dubois, Kulpa e Souza (2009, p.14) descrevem que todo"gasto e uma aquisi~ao

de urn bern ou de urn

servi~o

que vai originar urn desembolso da em-

presa': Nesta perspectiva o termo gasto fica muito abrangente, precisamos Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com.br 19 Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informac;oes www.iesde.com.br

lntrodw;ao aos custos

classifica-lo quanta a sua finalidade em: lnvestimento, Custos, Despesa, Perda e Desperdfcio.

lnvestimento 0 investimento, como o proprio nome indica, representa gastos que irao beneficiar a empresa em perfodos futures, seja por meio de sua

aplica~ao

precesso predutivo, seja nas atividades administrativas e de vendas. 0 conceito de investimento e amplo, refere-se a todos os itens

lan~ados

ativo da empresa que posteriormente serao aplicados na predu~ao ou nas atividades de gestao (administrativa, financeiras e de vendas), a exemplo da estrutura ffsica necessaria para que a empresa possa operar- equipamentos, maquinarios, mobiliarios, predios- e da aquisi~ao de materia-prima para produ~ao. Os investimentos, por se constitufrem em bens que irao beneficiar a empresa em perfodos futures, deverao ser

lan~ados

contra custos ou despesas

no momenta em que forem efetivamente utilizados na produ~ao ou na area de gestao. A materia-prima, por exemplo, ao ser adquirida sera registrada no estoque de materia-prima e posteriormente, conforme for sendo utilizada, sera baixada do estoque e lan~ada contra os custos da produ~ao. 0 equipamento, por sua vez, conforme for sendo utilizado, sofre desgaste e perda de capacidade predutiva. A desvaloriza~ao do bern imobilizado pelo uso e obsolescencia e reconhecida por meio da

deprecia~ao.

Como exemplo, a figura 5, indica urn equipamento com vida util de 5 (cinco) perfodos predutivos. No primeire perfodo teve urn desgaste preporcional a 1/5 (urn quinto) da sua capacidade de produ~ao que deve ser baixado a titulo de deprecia~ao. 0 u-

1111

1.0 perfodo 2. 0 perfodo 3. 0 perfodo

}

___.

Con sumo associado a elabora~ao do produto ou servi~o.

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Custos

___.

Consumo associado a gestiio da empresa.

___.

Despesas

111

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4. 0 perfodo

5. 0 perfodo Figura 5- Destinac;ao da depreciac;ao.

20 Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com.br Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informac;oes www.iesde.com.br

lntrodw;:ao aos custos

Todo investimento em ativos fixos sofre desvaloriza~ao em virtude do seu uso (desgaste), obsolescencia ou defasagem tecnol6gica. Se o ativo fixo estiver sendo utilizado para o desenvolvimento das atividades administrativas ou de vendas, a deprecia~ao destes ativos sera lan~ada como despesa do perfodo. Caso o ativo fixo esteja sendo utilizado no processo produtivo, a deprecia~ao ira ser lan~ada como custo de produ~ao.

Custos Sao classificados como custos todos os gastos incorridos no setor de produ~ao, ou seja, todos os gastos com bens e servi~os utilizados na elabora~ao de outros bens ou servi~os. Sao exemplos de custos, o consume de energia eiE~trica e de materia-prima, a remunera~ao de pessoal da area produtiva, a deprecia~ao de maquinarios utilizados no processo produtivo, entre outros. Os custos sao lan~ados aos produtos que, por sua vez, sao lan~ados no Ativo (Estoque) por representar beneffcios futures (fluxos de caixa futuro) gerados no momenta da sua venda.

Despesas Caracterizam-se como despesas os gastos incorridos para a manuten~ao da estrutura organizacional. Sao classificados como despesas os bens e servi~os consumidos na gestao da empresa, ou seja, para desenvolver as atividades administrativas e de vendas e, ainda, nas atividades financeiras. E exemplo de despesa administrativa a remunera~ao do pessoal administrative; de despesas de vendas a remunera~ao do pessoal de vendas; de despesas financeiras os juros bancarios. As despesas representam sacriffcios no processo de obten~ao de receitas (venda) e de manuten~ao das atividades de gestao da empresa, conforme demonstrado na figura a seguir:

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lntrodw;ao aos custos 0

Gastos

Area Produtiva (Fabrica)

Area Administrativa (Gestao)

Area Comercial (Venda)

Custos

Despesas

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~ UJ

Figura 6- Separac;:ao dos gastos em custos e despesas.

Martins (201 0) expoe que em bora teoricamente a separa~ao entre custos e despesas pare~a facil, na pratica a separa~ao nao e tao clara e objetiva assim. Muitas divisoes acabam sendo feitas de forma arbitraria, proporcionalmente entre o numero de pessoas na fabrica e fora dela, ou com base nos demais gastos, ou simplesmente em porcentagens fixadas pela diretoria. Diante deste problema Martins (201 0) apresenta as seguintes regras: â&#x20AC;˘ valores irrelevantes dentro dos gastos totais da empresa nao devem ser rateados; â&#x20AC;˘ valores relevantes, porem repetitivos a cada perfodo, que numa eventual divisao teria sua parte maior considerada como despesa, nao devern tambem ser rateados, tornando-se despesa por seu montante integral; â&#x20AC;˘ valores cujo rateio e extrema mente arbitrario devem ser evitados para apropria~ao aos custos. A defini~ao de onde inicia ou termina a apropria~ao dos gastos como custos de produ~ao tam berne importante, pois geralmente onde come~am os custos e facil, porem onde terminam pode ficar urn pouco confuse. 0 ponto de infcio dos custos eo momenta da efetiva produ~ao eo ponto final eo produto acabado. A partir do momenta que o produto esta pronto para venda cessa a apropria~ao dos gastos como custos e passam a ser considerados despesas.

Perdas Caracterizam-se como perdas os gastos anormais e involuntarios incorridos pela empresa, gastos decorrentes de situa~oes excepcionais que fogem 22

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lntrodw;:ao aos custos

a normalidade das opera~oes da empresa. Sao exemplos de perdas o material deteriorado, o estoque danificado, as perdas de ativos em incendio, inunda~ao ou roubo.

fun~ao

Desperd icios Sao classificados como desperdkios os gastos incorridos de forma nao eficiente no processo produtivo e administrative, a exemplo da produ~ao de itens defeituosos, a mao de obra ociosa e o material desperdi~ado no processo de produ~ao. Os desperdfcios sao lan~ados no custo de produ~ao ou em despesas, dependendo da area onde ocorreu, por isso o nao aproveitamento de todos os recursos e as atividades desenvolvidas que nao agregam valor ao produto ou servi~o, representam custos desnecessarios ou despesas adicionais que servirao apenas para reduzir o lucro.

Principios contabeis aplicados a custos Os prindpios contabeis foram implementados com o objetivo de estabelecer urn padrao unico de mensura~ao dos ativos e passives que seja valido para todas as empresas, garantindo a credibilidade das informa~oes. Por serem obrigatoriamente observados por todas as empresas, os prindpios contabeis facilitam a compara~ao das informa~oes de uma entidade entre diversos perfodos ou a compara~ao entre empresas do mesmo ramo. Martins (201 0) destaca alguns prindpios contabeis e sua aplica~ao a contabilidade de custos: â&#x20AC;˘

Competencia: este prindpio determina que os custos devem ser re-

conhecidos no momenta em que ocorrerem, ou seja, no momenta em que os fatores de produ~ao sao utilizados no processo produtivo. Outro aspecto do prindpio da competencia que deve ser considerado e a confronta~ao das receitas com as despesas, ou seja, no momenta do reconhecimento da receita deduz-se dela todos os custos representatives dos esfor~os realizados para produzir o produto vendido. â&#x20AC;˘

Custo historico como base de valor: este prindpio estabelece que a

dos custos aos produtos efeita com base no valor pago pel a aquisi~ao dos insumos utilizados e agregados ao produto. atribui~ao

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lntrodw;ao aos custos

â&#x20AC;˘

Uniformidade ou consistencia: este prindpio dispoe que os criterios

de mensura~ao dos custos nao devem ser mudados constantemente, ou seja, uma vez adotado determinado criteria de apropria~ao dos custos aos produtos deve mante-lo para permitir a comparabilidade ao Iongo dos perfodos. â&#x20AC;˘

Conservadorismo ou prudencia: este prindpio estabelece que na

duvida da classifica~ao de urn gasto como custo ou despesa deve prevalecer a hip6tese mais pessimista, ou seja, lan~ar o gasto como despesa, reduzindo imediatamente os resultados. â&#x20AC;˘

Materialidade ou relevancia: este prindpio desobriga urn tratamen-

to rigoroso daqueles itens cujo valor monetario e pequeno dentro dos gastos totais. Enecessaria lembrar, entretanto, que a soma de diversos itens irrelevantes pode ser relevante e, neste caso, precisa utilizar urn tratamento mais rigoroso. A preocupa~ao dos contadores, auditores e fiscais com a mensura~ao dos estoques e do resultado acabou por dar enfase demasiada aos prindpios contabeis e reduziu a finalidade dos custos a avalia~ao de estoques. Apesar dos prindpios contabeis fixarem padroes validos para todas as entidades na mensura~ao dos estoques, permitindo a comparabilidade, a contabilidade de custos nao deve voltar-se apenas a mensura~ao dos estoques, mas tambem, para a gera~ao de informa~oes uteis para 0 processo decis6rio. Os custos ganharam relevancia no processo gerencial das empresas no momenta em que a competitividade entre elas aumentou e, com isso, a redu~ao de custos passou a ser uma estrategia de sobrevivencia das entidades no mercado.

Contabilidade de custos como ferramenta da tomada de decisao Para Martins (201 0) a contabilidade de custos tern duas fun~oes: o auxflio ao controle e a tomada de decisoes.

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lntrodw;:ao aos custos

Contabilidade de custos

Controle

Tomada de decisoes

Fornece dados para estabelecimento de padroes, or~amentos e previsoes e, posteriormente, acompanha o efetivamente acontecido para compara~iio com os valores anteriormente definidos.

Fornece informa~oes sabre valores relevantes sabre medidas de introdu~iio ou corte de produtos, administra~iio de pre~o de venda, op~iio de compra de produ~iio, etc.

Figura 7- Func;oes da contabilidade de custos.

informa~oes

•

decidir entre comprar ou fabricar;

•

definir que produtos serao fabricados ou comercializados;

•

definir o mix de produ~ao que trag a a melhor rentabilidade para a empresa;

•

definir o volume de produ~ao e venda que traga a melhor lucratividade.

obtidas da contabilidade de custos permite:

Toma-se decisao a respeito de cenarios futures considerando diversas alternativas de produ~ao e venda. Porem, nem todos os custos sao relevantes para uma decisao futura. Os custos que efetivamente importam para a tomada de decisao sao aqueles que podem alterar-se com a decisao tomada. Devemos sempre lembrar que os custos muitas vezes come~am a ser comprometidos bern antes da fase inicial dos processes produtivos, no momenta do planejamento do tipo do produto e sua respectiva qualidade e na montagem da estrutura fabril. Assim, no momenta do processo produtivo os custos ja nao podem ser alterados, apenas control ados. Desta forma, os custos, quanta ato mad a de decisao, pod em ser classificados conforme a figura 8 em:

Quanto a tomada de decisao

Relevante- quando alteram-se dependendo da decisiio tomada Niio relevante- quando mantem-se estavel diante de decisoes distintas

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~ UJ

Figura 8- Classificac;ao dos custos quanto a decisao. Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com.br 25 Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informac;oes www.iesde.com.br

lntrodw;ao aos custos

Os custos sao considerados relevantes ou nao em rela~ao a alternativa futura, ou seja, podem ser mudados ou nao. Ao selecionar duas alternativas distintas para produ~ao, deve-se escolher a alternativa com menor custo. Desta forma, os custos precisam, necessariamente, ser diferentes para a alternativa comprar ou fabricar, ou entre fabricar urn produto ou outro, caso contrario torna-se irrelevante para a decisao. Custos irrelevantes sao aqueles que se mantem iguais independente da decisao que o gestor ira tomar.

Ampliando seus conhecimentos Custos versus despesas (BRUNI, 2010)

Possivelmente, a primeira polemica na terminologia da contabilidade financeira sobre o processo de registro e apura~ao dos custos se refere a distin~ao entre custos e despesas. De modo geral, empregando o exemplo da empresa industrial, os custos "vao para as prate/eiras'~ sendo armazenados nos estoques. Sao consumidos pelos produtos ou servi~os durante o seu processo de elabora~ao. Ja as despesas estao associadas ao perfodo - nao repercutem, diretamente, na elabora~ao dos produtos ou servi~os prestados. Custos podem ser diferenciados de despesas [... ]. Gastos incorridos para a elabora~ao do produto sao contabilmente classificados como custos. Gastos incorridos ap6s a disponibiliza~ao do produto devem ser classificados como despesa. Custos estao diretamente relacionados ao processo de produ~ao de bens ou servi~os. Diz-se que os custos vao para as prate/eiras: enquanto os produtos ficam estocados, os custos sao ativados, destacados na conta Estoque no Balan~o Patrimonial e nao na Demonstra~ao de Resultado. Somente farao parte do calculo do lucro ou prejufzo quando da sua venda, sendo incorporados, entao, a Demonstra~ao do Resultado e confrontados com as receitas de vendas. Despesas estao associadas a gastos administrativos ou com vendas e incidencia dejuros (despesas financeiras). Possuem natureza nio fabril, integrando a Demonstra~ao do Resultado do perfodo em que incorrem. Diz-se que as despesas estao associadas ao momenta de seu consume ou ocorrencia, Sao, portanto, temporais.

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lntrodw;:ao aos custos

[... ] Gastos incorridos ate o momenta em que o produto esteja pronto para a venda sao custos; a partir daf, devem ser considerados como despesas. Em

situa~oes

duvida na

espedficas, pode ocorrer alguma pequena confusao ou

separa~ao

clara entre custos e despesas. Nestas ocasioes, algumas

regras podem ser seguidas: a) valores irrelevantes devem ser considerados como despesas (prindpio do conservadorismo e materialidade); b) valores relevantes que tern sua maior parte considerada como despesa, com a caracterfstica de se repetirem a cada perfodo, devem ser considerados na sua Integra (prindpio do conservadorismo); c) valores com rateio extrema mente arbitrario tam bern devem ser considerados como despesa do perfodo. Alguns exemplos, como gastos com pesquisa e desenvolvimento de novos produtos, podem ter dois tratamentos: como despesas do perfodo em que incorrerem, ou como investimento para

amortiza~ao

na forma de custo dos

produtos a serem elaborados futuramente.

Atividades de aplica~ao 1. Classifique os eventos a seguir em lnvestimento (1), Custo (C), Despesa (D) ou Perda (P), considerando uma industria de macarrao e outras massas. C- D- I- P: Compra de farinha e ovos para compor o estoque. C- D- I- P: Consume de energia eletrica na fabrica~ao de macarrao. C- D- I- P:

Utiliza~ao

de mao de obra pel a produ~ao de macarrao.

C- D- I- P: Consume de combustfvel pelos vefculos do co mercia I. C- D- I- P: Aquisi~ao de maquinas para a fabrica. C- D- I- P: Pagamento de honorarios da

administra~ao.

C- D- 1- P: Deprecia~ao do predio utilizado para o processo produtivo. Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com.br 27 Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informac;oes www.iesde.com.br

lntrodw;ao aos custos

C- D- I- P:

Utiliza~ao

de farinha e ovos pel a produ~ao.

C- D- I- P: Aquisi~ao de embalagens para estoque. C - D - I - P:

Deteriora~ao

do estoque de farinha causado por uma

enchente. C- D- I - P: Estrago acid ental e imprevisfvel de lote de ovos. C- D- I- P: Comissoes proporcionais as vend as. C- D- I- P: Reconhecimento de duplicata como nao recebfvel. C- D- I - P: Con sumo de combustfvel pelo gerador da fabrica. C- D- I - P: Consume das embalagens para embalagem do macarrao. C- D- I- P: Gastos com o pessoal da

produ~ao

de macarrao.

2. Analise os gastos ocorridos na industria de massas Sabores do Campo Ltda. e identifique o montante dos custos do perfodo. Gastos

Valorem R$

Materia-prima

30.000,00

Mao de obra direta

23.000,00

Salario dos vendedores Salario do pessoal administrativo

9.000,00 11.000,00

Energia eletrica consumida na fabrica

4.000,00

Aluguel do predio industrial

2.000,00

Conta telefonica da administrac;ao

1.000,00

Depreciac;ao das maquinas e equipamentos da fabrica

4.000,00

Aluguel do escrit6rio de vendas

800,00

Despesas com frete de vendas

200,00

a) R$22.000,00

b) R$57.000,00 c)

R$53.000,00

d) R$63.000,00

28 Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com.br Este material e parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informac;oes www.iesde.com.br

lntroduc;:ao aos custos

3. Sao gastos identificados com a produ~ao de vinho: a) uvas, mao de obra, frete sobre a venda. b) salario do coordenador de produ~ao, telefone utilizado no RH, em-

balagens. c) uvas, mao de obra e deprecia~ao dos equipamentos fabris. d) mao de obra, embalagens de presente, comissao sobre vendas.

Referencias BRUNI, Adriano Leal. A Administra~ao de Custos, Pre~os e Lucros. 4. ed. Sao Paulo: Atlas, 2010. CREPALDI, Silvio Aparecido. Contabilidade Gerencial: teoria e pratica. 5. ed. Sao Paulo: Atlas, 2011. DUBOIS, Alexy; KULPA, Luciana; SOUZA, Luiz Eurico de. Gestio de Custos e Forma~ao

Pre~o:

conceitos, modelos e instrumentos: abordagem do capital de

giro e da margem de competitividade. 3. ed. Sao Paulo: Atlas, 2009. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 10. ed. Sao Paulo: Atlas, 2010. MARTINS, Eliseu; ROCHA, Welington. Metodosde Custeio Comparados: custos e margens analisados sob diferentes perspectivas. Sao Paulo: Atlas, 2010.

Gabarito 1. I; C; C; D; I; D; C; C; I; P; P; D; P; C; C; C. 2. D 3.

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Classifica~ao

dos custos

Os custos sao classificados em rela~ao a sua identifica~ao aos produtos e, ainda, a sua varia~ao diante das oscila~oes na quantidade produzida. Ao Iongo deste capitulo iremos tratar destas classifica~oes.

Classifica~ao

dos custos quanto identifica~ao ao produto A apropria~ao dos custos aos produtos depende de sua identifica~ao ao produto, que pode ocorrer de forma direta ou indireta. A identifica~ao e o reconhecimento da identidade dos insumos nos produtos, a forma com que se consegue relacionar a aplica~ao dos bens e servi~os (insumos) nos itens produzidos ou nos servi~os prestados.

Forma de identificac;:ao docustoao produto

Direta -quando possui uma medida de consumo dos insumos Pelo produto.

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lndireta- quando niio ha uma 8~ medida de consumo dos insumos .lll pelo produto.

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Figura 1 - ldentificac;:ao do custo ao produto.

Alguns gastos com insumos podem ser diretamente apropriados aos produtos, desde que haja uma unidade de medida de consume pelo produto, a exemplo das embalagens, da quantidade de materia-prima e das horas de mao de obra utilizadas. Os gastos que possuem uma identifica~ao direta como produto sao classificados como custos diretos, pois estao diretamente relacionados aos produtos. Outros gastos produtivos, porem, nao oferecem condi~oes de uma medida objetiva e a sua apropria~ao ao produto ocorre por meio de aloca~oes muitas vezes arbitrarias, mesmo que visem a melhor rela~ao causa/ efeito. Sao exemplos de gastos que nao permitem uma medida exata de consume pelos produtos: o aluguel da fabrica, a supervisao das linhas de produ~ao, os seguros dos maquinarios e do predio da fabrica.

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Classificac;ao dos custos

Para Martins e Rocha (201 0, p. 32) a classifica~ao dos custos em diretos e indiretos diz respeito ao nfvel de precisao da de custo em mensura~ao, ~ao

rela~ao

mensura~ao

de cada elemento

a entidade objeto de custeio: "quanta mais precisa for a

mais direto eo custo': Martins (201 0) ressalta que a classifica-

dos custos em direto e indireto e com

prestado, e nao a

produ~ao

rela~ao

ao produto feito ou servi~o

no sentido geral ou aos departamentos dentro

da empresa. Como custos diretos sao classificados os gastos com insumos que possuem uma medida facil, objetiva e direta com o produto elaborado. Como custos indiretos, por sua vez, sao classificados os gastos com insumos que nao possuem uma medida direta de consume pelos produtos e, por isso, precisam de rateios para a sua

aloca~ao.

Martins (201 0, p. 49) expoe que "cad a vez que e necessaria utilizar qualquer fator de rateio para a apropria~ao ou cada vez que ha o uso de estimamedi~ao

tivas e nao de

direta, fica o custo inclufdo como indireto': Para o

autor, mesmo aqueles custos que tenham por natureza

rela~ao

direta com

os produtos podem ser lan~ados como custos indiretos devido a dificuldade apropria~ao

desta

medi~ao

a cada unidade produzida, ou mesmo, devido a irrelevancia ou ao desinteresse da empresa no tratamento rigoroso desta

informa~ao.

Mas por que e importante a classifica~ao dos custos em diretos e indiretos? Martins e Rocha (201 0) expoem que os principais objetivos da separa~ao

•

sao: obter o nfvel de precisao desejado na

mensura~ao

do custo dos pro-

dutos; informa~oes

•

gerar as

de custos por produtos mais corretas possfveis;

•

garantir confiabilidade as

•

gerenciar o custo dos bens e servi~os com eficiencia e eficacia, a partir do conhecimento da sua

•

informa~oes

rela~ao

geradas;

com os produtos; e

conduzir, com precisao e acuracia, o processo de custeio de produtos e de outras entidades.

Conhecer o nfvel de precisao dos custos permite decisoes mais acertadas sobre o volume de

produ~ao

e sobre os

pre~os

a serem praticados consi-

derando a estrutura de custos e a quantidade produzida e vendida. Porem, 32 Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com.br Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informac;oes www.iesde.com.br

Classificac;:ao dos custos

e precise sempre considerar a rela~ao custo-benefkio dessa mensura~ao. Muitas vezes a busca da verdadeira causa e efeito e mais cara do que o beneficia da

informa~ao.

Custos diretos Martins e Rocha (201 0, p. 32) expoem que "todos os recursos utilizados exclusivamente para conceber, projetar, desenvolver e produzir urn unico produto sao custos diretos, uma vez que a associa~ao e direta, a rela~ao e biunfvoca e os custos podem ser quantificados com acuracia, precisao e objetividade': Somente aqueles custos identificaveis e mensuraveis, em

rela~ao

a cada

objeto de custeio (produto ou servi~o), de maneira clara, direta e precisa e que devem ser classificados como custos diretos. Os custos sao considerados diretos quando podem ser identificados como pertencentes a este ou aquele produto. Caso as aloca~oes sejam feitas por estimativas ou aproxima~oes

nao se caracterizam os custos como diretos, mas sim, como indiretos.

A principal

â&#x20AC;˘

segrega~ao

dos custos diretos e:

Material Direto

0 Material Direto (MD) e formado pelas materias-primas, embalagens e outros materiais utilizados diretamente no processo produtivo. Na fabrica~ao do vinho, por exemplo, classifica-se como material direto a uva (materia-prima), o frasco (embalagem) e a rolha e r6tulo (outros materia is diretos). Enquadram-se como material direto todo material utilizado como insumo de produ~ao e que possui uma apropria~ao direta como produto elaborado, ou seja, que pode ser identificado facilmente como pertencente a este ou aquele produto. Ha materia is, porem, que sao considerados indiretos devido a impraticabilidade de atribuir esses itens as unidades ffsicas espedficas do produto.

â&#x20AC;˘

Mao de Obra Direta

A Mao de Obra Direta (MOD) e formada pelo gasto com pessoal que trabalha diretamente com o produto, desde que seja possfvel a mensura~ao clara do tempo despendido para cada produto e a identifica~ao de quem executou o trabalho, sem qualquer apropria~ao indireta ou rateio.

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Classificac;ao dos custos

Se houver dificuldade ou impraticabilidade de atribuir o tempo despendido da mao de obra as unidades espedficas de urn produto, o gasto com pessoal devera ser lan~ado como mao de obra indireta, a exemplo do pessoal da limpeza e vigil~mcia. Como mao de obra indireta, consideramos aquela em que nao ha medida efetiva de quanta tempo foi necessaria para fabricar urn unico produto. Sempre que nao e possfvel mensurar de forma efetiva a mao de obra aplicada ao produto e sejam necessaries rateios, o gasto deixa de ser classificado como direto e passa a ser indireto. Assim, a mao de obra direta e aquela apropriavel ao produto sem a necessidade de â&#x20AC;˘

utiliza~ao

de rateios.

Outros Custos Diretos

Classificam-se como outros custos diretos os gastos identificados diretamente com a

produ~ao

e nao classificados em material direto ou mao de

obra direta, a exemplo da energia eletrica, da manuten~ao de equipamentos e de outros gastos que possuam uma unidade de medida que permita a apropria~ao

direta ao produto.

Custos indiretos de fabrica~ao Os Custos lndiretos de Fabrica~ao, mais conhecidos pela sua sigla CIFs, sao todos os gastos identificados com a fun~ao de produ~ao, mas que nao permitem uma

associa~ao

direta com o produto.

Martins e Rocha (201 0, p. 39) expoem que "custos indiretos sao aqueles alocados a cada entidade objeto de custeio por meio de estimativas e aproxima~oes.

Sua aloca~ao as entidades pode canter algum grau de subjetividade eo nfvel de precisao da mensura~ao e inferior ao dos custos diretos': Sob sua

classifica~ao,

agrupam-se inumeros gastos de diversas naturezas

produtivas comuns a diversos produtos, como deprecia~oes de equipamentos industria is, gastos com mao de obra indireta, energia eletrica, aluguel, seguran~a e materia is consumidos de forma indireta por diversos produtos em conjunto. Tendo em vista a dificuldade de mensurar de forma clara e precisa a quantidade que cada produto consumiu de determinado insumo, geralmente sao tratados como custos indiretos todos os gastos que a entidade incorre para produzir e que nao estejam classificados em material direto, mao de obra direta e outros custos diretos. 34 Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com.br Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informac;oes www.iesde.com.br

Classificac;:ao dos custos

Como o proprio nome indica, os custos indiretos compreendem os gastos cujo consume nao e quantificado por unidades produzidas e, por isso, nao podem ser alocados diretamente aos produtos. Por tratarem-se de custos comuns, uma das maiores dificuldades na contabilidade de custos e transferir os custos indiretos aos produtos e processes, uma vez que sao compartilhados por todos os departamentos, produtos e processes ao mesmo tempo. A transferencia dos custos indiretos aos produtos ocorre por meio de rateios.

Rateio: e a divisao dos gastos indiretos e sua respectiva aloca~ao

as unidades produzidas ou aos

o prindpio da

servi~os

prestados, respeitando

causa~ao.

0 prindpio da causa~ao ordena que os custos devem ser atribufdos a quem compete, ou seja, aquele que consumiu o insumo deve arcar com o respective custo. A observancia do prindpio de causa~ao e o fator mais importante para a busca da aloca~ao justa ou menos arbitraria dos custos aos produtos. "Atribui~oes de custos distorcidas podem produzir decisoes errc)neas e avalia~oes ruins" (HANSEN; MOWEN, 2001, p. 62). Martins e Rocha (201 0) classificam os custos indiretos em rastreaveis ou nao. â&#x20AC;˘

Custos indiretos rastreaveis: sao aqueles que podem ser alocados a

determinado produto atraves de direcionadores 16gicos, isto e, que representem a verdadeira rela~ao de causae efeito entre o comportamento do direcionador e do respective custo, a exemplo da energia eletrica. â&#x20AC;˘

Custos indiretos nao rastreaveis: sao aqueles que nao podem ser

alocados a determinada entidade objeto de custeio por falta de evidencia de

rela~ao

causal de qualquer variavel com o comportamento

do custo sob analise, a exemplo da

seguran~a

e vigilancia da fabrica.

Alem disso, os custos indiretos podem ser subdivididos em: â&#x20AC;˘

Custos indiretos variaveis: sao gastos que nao possuem rela~ao direta com o produto, porem aumentam ou diminuem conforme altera-se

o volume produzido, a exemplo da mao de obra indireta.

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Classificac;ao dos custos

â&#x20AC;˘

Custos indiretos fixos: sao gastos que nao possuem uma rela~ao di-

reta com o produto e nao se alteram com as produ~ao, a exemplo do aluguel.

oscila~oes

nos nfveis de

Tendo em vista a dificuldade de mensurar como os produtos sao responsaveis pelo consume dos custos indiretos de fabrica~ao, utilizam-se alguns criterios de rateio, os quais definem direcionadores que buscam observar a rela~ao de causa e efeito. Tabela 1 - Criterios de rateio Custos lndiretos

Criterios de Rateio

Energia eh~trica

Consumo de energia (% ou kW); horas maquinas

Aluguel

Area ocupada (m 2)

Depreciac;:ao predio

Area ocupada (m 2)

Depreciac;:ao equipamentos e maquimirios

Valor do equipamento; horas maquinas

Seguro do predio

Area ocupada (m 2)

Seguro dos equipamentos e maquinarios

Valor do equipamento; horas maquinas

Agua

Consumo de agua (%)

Telefone

Consume de telefone por ramais

Outros custos

Quantidade produzida; numero de funcionarios

As formas de rateio dos custos comuns aos departamentos, produtos e processes nao se esgotam a qui, e constituem urn dos pontos fundamentais a serem definidos pelas entidades para estabelecer medidas mais precisas de rateio. No entanto, devemos considerar que todas estas formas de apropriar os custos aos produtos por meio de estimativas, criterios de rateios e previsao de comportamento de custos contem, em menor ou maior grau, certo subjetivismo e, sen do assim, a arbitrariedade sempre vai existir nessas aloca~oes. Diante disso, o que devemos buscar e sempre a redu~ao do nfvel de subjetivismo.

Classifica~ao

dos custos quanto ao volume de produ~ao A classifica~ao dos custos quanta ao volume de produ~ao leva em considera~ao o quanta variam ou nao os custos em rela~ao a quantidade fabrica36 Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com.br Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informac;oes www.iesde.com.br

Classificac;:ao dos custos

da de determinado produto. Considera o relacionamento entre o valor total dos custos num perfodo com o volume de produ~ao. Warren, Reeve e Fess (2008, p. 92) relatam que o "comportamento de custos refere-se amaneira como o custo mud a quando uma atividade mud a': Saber como os custos se comportam

e fundamental para urn gestor definir

o que vai produzir e quanta vai produzir, pois permite prever lucros quando os volumes de produ~ao e de vendas mudam. Os custos sao classificados em fixos e variaveis, em

rela~ao

ao volume de

produ~ao.

Variaveis

Comportamento dos custos quanto aovolume de produc;:ao

Fixos

Mistos

{

Mudam de acordo com o volume de produ~ao.

Nao se alteram quando as { quantid~des produzidas oscilam para ma1s ou para menos.

{

Semivariaveis: variam com o nfvel de produ~ao, porem tem uma parcela fixa.

Semifixos: tern valor constante ate certo volume de produ~ao.

8 ]

~ U.J

Figura 2- Classificac;:ao dos custos em relac;:ao ao volume de produc;:ao.

Os custos fixos sao aqueles que possuem urn comportamento fixo em rela~ao ao volume de produ~ao, ou seja, nao se alteram com a oscila~ao na produ~ao.

0 comportamento dos custos variaveis, por sua vez, tern seu valor alterado na medida em que aumenta ou diminui a quantidade produzida. A seguir iremos abordar o comportamento dos custos e suas respectivas classifica~oes.

Custos fixos Martins e Rocha (201 0, p. 21) expoem que "custos fixos sao aqueles cujo montante nao e afetado pelo volume, dentro de determinado intervale do nfvel de atividade': Sao custos que permanecem no mesmo patamar enquanta a produ~ao aumenta ou diminui. lmaginemos uma fabrica de camisetas com capacidade produtiva de 50 000 camisetas. Sabendo que a empresa apresenta custos fixos (salario, deprecia~ao,

aluguel, impastos e outros) iguais a R$300.000,00/mes, independente do volume produzido, os custos fixos totais serao sempre iguais.

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Classifica<;ao dos custos

Tabela 2 - Exemplo de calculo de custos fixos

Quantidade Produc;:aoNenda

Gastos Fixos totais

Fixos unitarios

20000

300.000,00

15,00

20 500

300.000,00

14,63

21 000

300.000,00

14,29

21 500

300.000,00

13,95

22000

300.000,00

13,64

22 500

300.000,00

13,33

23000

300.000,00

13,04

Porem, ao dividir os custos totais pel a quantidade observa-se que, quanto maior e a quantidade produzida, menor eo custo unitario atribufdo ao produto, pois sao rateados a maiores quantidades de produtos. Considerando o gasto fixo total, observa-se que ele possui uma caracterfstica constante em rela<;ao ao volume produzido, nao apresentam varia<;ao, conforme comportamento ilustrado no grafico a seguir: Grafico 1 -

Representa~io

grafica do comportamento do custo fixo ci

Valor R$

1lv

:::<

"'~ ~ -o

!.e 0

.!!!

:;:; u

.2:-

Quantidade produzida

U.J

Desta forma, OS custos fixos sao gastos vinculados

aprodu<;ao que tend em

a se manter constantes diante das oscila<;oes do volume produzido, mantem-se fixos independente do volume de produ<;ao, a exemplo do aluguel, deprecia<;ao do predio, deprecia<;ao dos equipamentos, entre outros que estao relacionados com a capacidade instalada que a empresa possui. Sao gastos que irao existir independente de a empresa estar produzindo ou nao.

38 Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com.br Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informa<;oes www.iesde.com.br

Classificac;ao des custos

Custos variaveis Custos variaveis sao gastos que estao diretamente relacionados com o volume de prodU<;ao, aumentam ou diminuem conforme oscila a quantidade produzida. Warren, Reeve e Fess (2008, p. 92) ex poem que "custos variaveis sao custos que variam no total proporcionalmente as mudan<;as no nfvel" de produ<;ao. Sao gastos que oscilam de acordo com o volume de produ<;ao, ou seja, tern seu crescimento ou redu<;ao vinculados as quantidades produzidas. Quanto maior a quantidade produzida, maior seu consumo, variando numa propor<;ao direta com o volume de produ<;ao. Voltemos ao exemplo da fabrica de camisetas: o custo variavel unitario com materiais (tecido, linhas, estampa etc.) e igual a R$27,20. Quanto mais camisetas forem produzidas maiores serao os custos variaveis totais. Tabela 3- Exemplo de calculo de custos variaveis Quanti dade Produc;aoNenda

Gastos

â&#x20AC;˘

ariaveis totais

Variaveis unitarias

544.000,00

27,20

557.600,00

27,20

21000

571.200,00

27,20

21 500

584.800,00

27,20

22000

598.400,00

27,20

22 500

612.000,00

27,20

23000

625.600,00

27,20

20 000 20 500

Considerando o gasto variavel total, observa-se que ele possui urn comportamento crescente, ou seja, quanto maior a produ<;ao, maiores serao os gastos com a materia-primae outros materiais diretos aplicados a produ<;ao, conforme comportamento ilustrado no grafico a seguir:

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Classifica<;ao dos custos

Grafico 2 - Representa~io grafica do comportamento do custo variavel

Valor R$

::;;; "'

"'5l

"1:1

1l ~

3.!l!

:;:; u

Quantidade produzida

~ U.J

Urn exemplo claro de custo variavel e a materia-prima, quanto maior foro volume de prodU<;ao, maiores serao os custos, pois mais materia-prima sera utilizada. Neste contexte, se o valor de materia-prima aplicada em urn produto for de R$20,00, por exemplo, ao produzir duas unidades o valor sera de R$40,00 e, se nao for produzido nada, nao havera nenhum custo, pois nao havera

aplica~ao

da materia-prima.

Assim, o custo direto tern seu consumo associado ao volume de produ~ao,

seu consumo aumenta ou diminui conforme aumentam ou diminuem

as unidades produzidas.

Custos mistos Poucos sao os custos que sao completamente fixos ou variaveis, outras classifica~oes

intermediarias que podem ser aplicadas aos gastos caracterizam-se como custos mistos. Os custos mistos tern caracterfsticas tanto do

custo fixo como do custo variavel (WARREN; REEVE; FESS, 2008). Dubois, Kulpa e Souza (2009, p. 31) relatam que a palavra "semi significa a metade de alguma coisa. Neste caso, cabe a crftica de que, se o gasto com a energia eletrica da fabrica for considerado urn custo semifixo, pode-se deduzir que metade dos custos e fixo enquanto a outra metade e variavel': Os custos mistos sao segregados em: â&#x20AC;˘

Custos semivariaveis

Sao custos que variam em tamente nas mesmas

fun~ao

propor~oes.

do volume de

produ~ao,

mas nao exa-

Os custos semivariaveis possuem uma

40 Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com.br Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informa<;oes www.iesde.com.br

Classificac;ao des custos

parcela fixa e uma parcela variavel, a exemplo da agua e do telefone que possuem uma taxa mfnima (fixa) contratada no plano e outra parte cobrada em fun<;ao do consumo efetivo (variavel), cujo comportamento esta ilustrado no grafico a seguir: Grafico3 - Representa~io grafica do comportamento do custo semivariavel

...

Valor R$

"'~

.!( "'0

.!!!

:;:; u

..2:-

Quantidade produzida

U.J

Os custos semivariaveis sao fixos ate certo patamar, passando a ser variavel quando este patamar for excedido. â&#x20AC;˘

Custos semifixos

Sao custos que permanecem constantes dentro de certos intervalos de produ<;ao, alterando-se em degraus ate atingir urn novo patamar de atividades. Urn exemplo de custos semifixos eo valor despendido com supervisor de produ<;ao, mantem-se fixo ate a contrata<;ao de urn novo supervisor (variavel) e depois volta a se manter fixo novamente ate nova contrata<;ao. 0 comportamento deste tipo de custo esta ilustrado no grafico a seguir: Grafico 4- Representa~io grafica do comportamento do custo semifixo

ValorR$

::l

.!l

.Â§ .!!!

:;:; u

'"'

Quantidade produzida

0 custo semifixo mantem-se fixo dentro de certos patamares de produ<;ao, depois aumenta e volta a tornar-se fixo. Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www .planoeducacao.com .br 41 Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informa<;oes www.iesde.com .br

Classificac;ao dos custos

Destaca-se, porem, que a separa~ao da parcela fixa ou variavel deve levar em considera~ao os custos X beneffcios da informa~ao, nao devendo ser dispensado urn tratamento rigoroso para fatores de produ~ao que nao possuem valor expressive em rela~ao ao total dos custos.

Ampliando seus conhecimentos Atribui~ao

de Custos: rastreio direto, rastreio por direcionadores e aloca~ao (HANSEN; MOWEN, 2001)

Sistemas de contabilidade gerencial sao estruturados para medir e atribuir custos para objetos de custos. Urn objeto de custo e qualquer item, como produtos, clientes, departamentos, processes, atividades, e assim por diante, para o qual os custos sao medidos e atribufdos. Por exemplo, se quisermos determinar quanta custa para produzir uma bicicleta, entao o objeto de custo e a bicicleta. Se quisermos determinar o custo para operar urn departamento de manuten~ao dentro da fabrica, entao o objeto de custo e departamento de manuten~ao [...]. Atribuir custos para objetos de custos com precisao e crucial. A nossa no~ao de precisao nao e estimada com base no conhecimento de algum custo "verdadeiro" subjacente. Em vez disso, e urn conceito relative e tern a ver com a racionalidade e a 16gica dos metodos de atribui~ao de custos que estao sendo usados. 0 objetivo e medir e atribuir, tao acuradamente quando possfvel, os custos dos recursos consumidos por urn objeto de custos. Alguns metodos de atribui~ao de custos sao nitidamente rna is acurados do que outros [...]. 0 relacionamento de custos com objetos de custos pode ser explorado para ajudar a aumentar a precisao das atribui~oes de custos. Custos sao direta ou indiretamente associados com objetos de custos. Custos indiretos sao os custos que nao podem ser rastreados facil e acuradamente aos objetos de custo. Custos diretos sao os custos que pod em ser facile acuradamente rastreados aos objetos de custo. Custos precisamente rastreados sao os que podem ser distribufdos usando urn relacionamento causal. Assim, rastreabilidade e simplesmente a capacidade de se atribuir urn custo diretamente ao objeto de custo de forma economicamente viavel por urn relacionamento causal. Quanta mais custos puderem ser rastreados para o objeto, maior a precisao da atribui~ao dos custos. 0 estabelecimento da rastreabilidade e urn elemento-chave na constru~ao de atribui~oes acuradas de custos [...]. 42 Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com.br Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informac;oes www.iesde.com.br

Classificac;:ao dos custos

Rastrear os custos para objetos de custos pode ocorrer em uma de duas maneiras: (1) rastreamento direto e (2) rastreamento por direcionadores. Rastreamento direto

e o processo de identificar e atribuir custos, ao objeto de custo,

que sao espedfica ou fisicamente associados como objeto de custo. ldentificar custos que sao especificamente associados com urn objeto de custos

e reali-

zado na maior parte das vezes por observa~ao ffsica [...]. Seria ideal se todos os custos pudessem ser debitados para objetos de custos usando o rastreamento direto. lnfelizmente, muitas vezes nao

e fisicamente possfvel observar a quan-

tia exata de recursos que esta sendo consumida por urn objeto de custo. A segunda melhor abordagem

e usar urn raciodnio de causae efeito para iden-

tificar fatores - chamados de direcionadores - que podem ser observados e medem o consume de recursos do objeto de custo. Direcionadores sao fatores que causam

mudan~as

no consume de recursos, no consume de atividades,

nos custos e nas receitas. Rastreamento por direcionadores

e o uso de dire-

cionadores para atribuir custos aos objetos de custo. Embora menos precise do que o rastreamento direto, se o relacionamento de causa e efeito for bern fundamentado, entao o rastreamento por direcionadores e muito acurado.

Atividades de aplica~ao 1. Classifique os gastos de uma industria de confec~ao de roupas

(cal~as

e saias) em Diretos (D) ou lndiretos (1). Gastos

lndiretos

Tecido Botoes Aluguel da fabrica Mao de obra de costureira (por produtividade) Publicidade mensal do produto Sa Iarios do gerente da fabrica Lin has e aviamentos Agua e esgoto Servic;:os de limpeza terceirizados Gastos com manutenc;ao de equipamentos

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Classificac;:ao dos custos Gastos

lndiretos

Gastos com moldes do produto Gastos c/ utensflios gerais (tesoura, regua etc.) Fita para embalagens dos produtos IPTU

2. Classifique os gastos de uma fabrica de jogo de cam a (len~ol, sobre len~ol e fronhas) em Fixos (F), Variaveis (V), Semifixos (SF) e Semivariaveis (SV).

Gastos Tecido Botoes

Semivariaveis

Aluguel da fabrica Mao de obra de costureira (por produtividade) Salario do supervisor da prodw;ao Publicidade mensa I do produto Sa Iarios do gerente da fabrica Lin has e aviamentos Telefone Servic;os de limpeza terceirizados Gastos com moldes do produto Gastos c/ utensflios gerais (tesoura, regua etc.) Linha para bordados nos produtos IPTU

3. Analise os gastos ocorridos na industria de bebidas Sabores do Vinho Ltda. e identifique o montante dos custos diretos e indiretos. Gastos

Valorem R$

Uvas utilizadas na produc;ao

30.000,00

Mao de obra direta

23.000,00

Rolhas, frascos e r6tulos utilizados na produc;ao

9.000,00

44 Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com.br Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informac;oes www.iesde.com.br

Classificat;:ao dos custos Gastos

Valorem R$

Salario do gerente de produ~ao do vinho

11.000,00

Energia eletrica consumida na fabrica de vinho

4.000,00

Aluguel do barracao industrial

2.000,00

Deprecia~ao

4.000,00

das maquinas e equipamentos da fabrica

a) R$62.000,00 e R$21.000,00, respectivamente. b) R$72.000,00 e R$11.000,00, respectivamente.

R$66.000,00 e R$17 .000,00, respectivamente.

d) R$53.000,00 e R$30.000,00, respectivamente.

Referencias DUBOIS, Alexy; KULPA, Luciana; SOUZA, Luiz Eurico de. Gestio de Custos e Forma~ao

Pre~o: conceitos, modelos e instrumentos: abordagem do capital de

giro e da margem de competitividade. 3. ed. Sao Paulo: Atlas, 2009. HANSEN, Don R.; MOWEN, Maryanne M. Atribui~ao de custos: rastreio direto, rastreio por direcionadores e aloca~ao In: Gestio de Custos: contabilidade e controle. Tradu~ao de Robert Brian Taylor. 1. ed. Sao Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001.

MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9. ed. Sao Paulo: Atlas,2010. MARTINS, Eliseu; ROCHA, Welington. Metodosde Custeio Comparados: custos e margens analisados sob diferentes perspectivas. Sao Paulo: Atlas, 2010. WARREN, CarlS.; REEVE, James M.; FESS, Philip E. Contabilidade Gerencial. Tradu~ao tecnica de: CASTRO, Andre Olimpio Mosselmann Du Chenoy. 2. ed. Sao Paulo:

Thomson Learning, 2008.

Gabarito 1) D; D; I; D; I; I; D; I; I; I; I; I; D; I. 2) V; V; F; V; SF; F; F; V; SV; F; F; F; V; F. 3) A Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com.br 45 Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informac;oes www.iesde.com.br

Metodos tradicionais de custeio

Esquema basico da contabilidade de custos 0 esquema basico da contabilidade de custos consiste na:

â&#x20AC;˘

separa~ao

â&#x20AC;˘

apropria~ao

dos custos diretos aos produtos;

â&#x20AC;˘

apropria~ao

mediante rateio dos custos indiretos aos produtos.

de custos e despesas;

Os custos indiretos sao apropriados aos produtos mediante mapas de apropria~ao. Os mapas devem canter como cada gasto ocorrido na fabricacomum a todos os produtos- foi rateado, segundo os criterios julgados mais adequados e relevantes para relaciona-los aos produtos. Para exemplificar o esquema basico da contabilidade de custos, vamos apresentar os seguintes passos:

1. o passo: a separa~ao entre custos e despesas Supondo que a Industria Parafso lnfantil, que fabrica brinquedos para de 0 a 6 anos, no mes de Jan/20xx apresentou os seguintes gastos:

crian~as

Tabela 1 - Gastos jan/20XX- Industria Paraiso lnfantil ci

1lu

DESCRI<;Ao Comissao de vendedores Sa Iarios da fabrica

7.000,00 55.000,00

"':::l "'

Materia-prima consumida

0 170.000,00 ..... ~

Sa Iarios da administrac;ao

18.000,00 u0

Depreciac;ao da fabrica

23.000,00 u

-e

.!!! 'ij

.2U.J

Honorarios da diretoria

11.000,00

Segura da fabrica

4.000,00

Seguro da area administrativa

2.000,00

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Metodos tradicionais de custeio

DESCRI<;Ao

7.000,00

Despesas financeiras

25.000,00

Sa Iarios da area de vendas

7.000,00

Materiais diversos Energia eh~trica da fabrica

50.000,00

Energia eletrica da area administrativa

4.000,00

Despesas de entregas de mercadorias

6.000,00

Gastos com telefone

15.000,00

Material de escrit6rio

2.000,00

Manutenc;ao da fabrica

3.000,00 18.000,00

Despesas com agua

Total dos gastos

427.000,00

0 primeiro passo eseparar OS gastos em CUStOS OU despesas, passando a seguinte composi~ao: Tabela 2-

Separa~ao

entre gastos e despesas -Industria Paraiso ln-

fantil Descric;ao

Custos

7.000,00

Comissao de vendedores Sa Iarios da fabrica Materia-prima consumida

Despesas

55.000,00 170.000,00

"' "'

Cll

"'C

Qi 0

.....

-e0

18.000,00 u

Sa Iarios da administrac;ao

.!!!

Depreciac;ao da fabrica

23.000,00

:a; u

.2U.J

11.000,00

Honorarios da diretoria Seguro da fabrica

4.000,00

Seguro da area administrativa

2.000,00

Despesas financeiras

7.000,00 25.000,00

Sa Iarios da area de vendas Materia is diversos Energia eletrica da fabrica Energia eletrica da area administrativa

7.000,00 50.000,00 4.000,00

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Metodos tradicionais de custeio

Descric;ao

Custos

Despesas

6.000,00

Despesas de entregas de mercadorias Gastos com telefone

15.000,00

Material de escrit6rio

2.000,00 3.000,00

Manutenc;ao da fabrica Despesas com agua

18.000,00

Total dos gastos

312.000,00

115.000,00

0 custo de produ~ao perfaz R$312.000,00 e as despesas R$115.000,00. As despesas nao sao alocadas aos produtos e serao, entao, descarregadas diretamente no resultado do perfodo.

2. 0 passo: a apropria~ao dos custos diretos Ap6s encontrar os custos de produ~ao e precise separar os custos diretos e aloca-los aos produtos por meio de sua medi~ao. Supondo que a empresa produza tres diferentes produtos: triciclo, cama elastica e piscina de bolinha, e precise identificar como os custos diretos estao relacionados a cada produto. Com base na medi~ao junto a empresa chegou-se aos seguintes resultados:

Tabela 3- Aloca~ao dos custos diretos- Industria Paraiso lnfantil . , . M a t ena-pnma

Mao de obra d' 1reta

Energia , . e 1etnca

Total custos diretos

]

Triciclo

34.000,00

13.750,00

15.000,00

62.750,00 ~

Cama elastica

59.500,00

17.600,00

11.500,00

88.600,00

Piscina de bolinhas

76.500,00

14.850,00

9.500,00

170.000,00

46.200,00

36.000,00

8.!!! 'ij

100.850,00 ~ U.J

Total

252.200,00

Para obter o valor da materia-prima, o controle foi realizado junto ao sistema de requisi~oes para saber onde o material retirado do Almoxarifado foi empregado. A mao de obra direta, por sua vez, foi obtida juntamente aos sistemas de apontamento (verifica~ao) de quais foram os operarios que trabalharam em cad a produto no mes e por quanta tempo. Ja a energia eletrica foi obtida por meio da medi~ao dos kW de energia gastos pelos produtos ao utilizar os maquinarios. Com bases nestas aloca~oes, temos o seguinte quadro ate o momenta: Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com.br 49 Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informac;oes www.iesde.com.br

Metodos tradicionais de custeio

Tabela 4- Custos diretos e indiretos- Industria Paraiso lnfantil

Custos diretos

Cll

:::;;

Triciclo

Cama elastica

Piscina de

"':::>

bolinhas

Cll

Materia-prima

34.000,00

59.500,00

76.500,00

170.000,00

Qi 0

Mao de obra

13.750,00

17.600,00

14.850,00

8.800,00

55.000,00

..0

Energia eletrica

15.000,00

11.500,00

9.500,00

14.000,00

50.000,00

Deprecia~ao

23 .000,00

23.000,00

Seguros

4.000,00

Mat. diversos

7.000,00

Manuten~ao

3.000,00

59.800,00

312.000,00

Total

62.750,00

88.600,00

100.850,00

路c

.!!! :Qi

'"'

jjj

Do total de custos de produ~ao, R$252.200,00 sao diretos e estao alocados aos respectivos produtos e, R$59.800,00 sao custos comuns aos tres produtos e precisam ainda ser apropriados por meio de rateio.

3.0 passo: a apropria~ao dos custos indiretos A apropria~ao dos custos comuns aos produtos pode ocorrer sob diversos criterios dependendo de como os gastos estao ou nao relacionados aos produtos. 0 que e valido para uma empresa nem sempre e valido para outra. Os criterios escolhidos aqui servem apenas de exemplos, na pratica pode haver outros fatores que relacionam os gastos aos produtos de forma mais justa. Partimos do pressuposto de que a rela~ao mais adequada ao rateio 1 dos

1 Pode haver diferen<;a

nos dlculos dependendo

gastos aos produtos deve ocorrer por meio dos seguintes criterios:

do nUmero de casas decimais utilizadas.

Tabela 5- Criterios de rateio - Industria Paraiso lnfantil Custos lndiretos Mao de obra indireta

Valores 8.800,00

Criteria de Rateio Mao de obra direta utilizada

Energia eletrica

14.000,00

Potencia em kW utilizada

Deprecia~ao

23.000,00

Quantidade produzida

Seguros

4.000,00

Quantidade produzida

Materiais diversos

7.000,00

Materia-prima utilizada

Manuten~ao

3.000,00

Quantidade produzida

Total

59.800,00

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Metodos tradicionais de custeio

Esta e uma alternativa simplista e arbitraria de aloca~ao, na pratica, porem, e precise analisar corretamente a rela~ao causa X efeito entre gastos e produtos. Partindo do pressuposto de que, os produtos que recebem mais mao de obra direta utilizarao, tambem, mais esfor~os da mao de obra indireta, o rateio mais justo seria apropriar a mao de obra indireta aos produtos na mesma propor~ao em que a mao de obra direta esta distribufda, cujos rateios serao: Tabela 6- Rateio mao de obra indireta- Industria Paraiso lnfantil Mao deobra direta

Mao deobra indireta

Triciclo

13.750,00

29,76%

2.618,88

Cama elastica

17.600,00

38,10%

3.352,80

Piscina de bolinhas

14.850,00

32,14%

2.828,32

46.200,00

100,00%

8.800,00

~-8Cll

Cll

..... u

]

.e3 .!!!

:a;

~ UJ

Total

0 rateio da energia eletrica, por sua vez, parte do pressuposto de que o produto que gastou mais energia eletrica direta consumira, tambem, mais energia eletrica indireta em virtude do esfor~o produtivo. Sob este pressuposto, os custos com a energia eletrica indireta serao assim distribufdos: Tabela 7- Rateio energia eletrica -Industria Paraiso lnfantil Energia eh~trica direta 15.000,00

Triciclo

Energia eh~trica indireta 41,67%

5.833,80

:oal

..... u

-8~

..2l Cama elastica

11.500,00

31,94%

4.471,60

.!!!

Piscina de bolinhas Total

9.500,00

26,39%

3.694,60

36.000,00

100,00%

14.000,00

Os materiais indiretos serao apropriados aos produtos na mesma proque cada produto utilizou materia-prima, sob o pressuposto de que, quanta mais materia-prima o produto utilizou, mais gastos com outros materiais serao necessaries ao produto. Os custos com os materiais indiretos serao assim distribufdos: por~ao

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Metodos tradicionais de custeio

Tabela 8- Rateio materia-prima- Industria Paraiso lnfantil Materia-prima

%de Rateio

~.g

Materiais indiretos

~ ~

Triciclo

34.000,00

20%

1.400,00

Cama elastica

59.500,00

35%

2.450,00

Piscina de bolinhas

76.500,00

45%

3.150.00

~ ~

8~ .!!!

170.000,00

Total

100%

7.000,00

Os gastos com deprecia~ao, seguro e manuten~ao serao distribufdos aos produtos na mesma propor~ao das quantidades elaboradas, sob a premissa de que o esfor~o da empresa foi maior para a linha de produ~ao que produziu mais, assim temos os seguintes valores rateados: Tabela 9- Separa~ao entre gastos e despesas -Industria Paraiso lnfantil Manutenc;ao Triciclo Cam a elastica Piscina de bolinhas Total

400

18,18%

4.181,40

727,20

545,40

800

36,36%

8.362,80

1.454,40

1.090,80

1 000

45,46%

10.455,80

1.818,40

1.363,80

2200

100,00%

23.000,00

4.000,00

3.000,00

Ap6s ratear todos os gastos indiretos e fixos, o mapa dos custos indiretos estara construfdo da seguinte forma: Tabela 10- Mapa dos custos indiretos -Industria Paraiso lnfantil ci

-c

.. Cll

::E

"' ~ 2.618,88

Triciclo

5.833,80

1.400,00

4.181,40

727,00

545,40

Cll 15.306,68 -c

Qi 0

Cam a elastica

::s

3352,80

4.471,60

2.450,00

8.363,80

1.454,55

1.090,80

21.182,40 ~ 0 u

2.828,32

3.694,60

3.150,00

10.455,80

1.818,40

1.363,80

u 23.310,92 .2-

.!!!

:a;

Piscina de bolinhas Total

U.J

8.800,00

14.000,00

7.000,00

23.000,00

4.000,00

3.000,00

59.800,00

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Metodos tradicionais de custeio

Ap6s encontrar os custos indiretos basta soma-los aos custos diretos para obter o custo total. A partir daf fica facil encontrar o custo unitario: e s6 dividir os custos totais pelas quantidades produzidas. Tabela 11 - Custo unitario dos produtos- Industria Paraiso lnfantil Quantidade Triciclo

62.750,00

15.306,68

78.056,68

400

195,14

Cama elastica

88.600,00

21.182,40

109.782,40

800

137,23 ~

100.850,00

23.310,92

124.160,92

1 000

252.200,00

59.800,00

312.000,00

.!!! 'ij U.J

Piscina de bolinhas Total

124,16

Certamente os custos unitarios seriam diferentes se os custos indiretos fossem rateados aos produtos com base em outros criterios julgados mais apropriados pela empresa. Porem, nao ha uma forma perfeita de distribuir os custos comuns aos produtos, procurar diferentes alternativas permite, apenas, menor grau de subjetividade e arbitrariedade. As despesas nao sao apropriadas aos produtos, sao descarregadas diretamente no resultado do perfodo. Ap6s a exposi~ao de como sao montados os custos de produ~ao, incluindo os custos fixos, a seguir iremos trabalhar do is metodos de custeio: absor~ao e direto (variavel). A aplica~ao de metodos diferentes visa proporcionar informa~oes mais precisas sobre custos para a tomada de decisao voltada para a fixa~ao de pre~o de venda, a introdu~ao de novos produtos, o abandono de produtos obsoletes e a resposta a produtos rivais. Os diferentes metodos de custeio alocam de formas distintas o gasto aos produtos de modo a buscar a informa~ao mais precisa de quanta custou para produzir determinado produto ou servi~o.

Custeio por absor~ao 0 custeio por absor~ao eo metoda mais tradicional de custeio e e empregado quando se deseja atribuir todos os custos de produ~ao aos produtos, ou seja, este metoda aloca aos produtos os custos diretos e indiretos. Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com.br 53 Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informac;oes www.iesde.com.br

Metodos tradicionais de custeio

Custos

Estoque

-o

[

-o ~

Diretos.

Prod A.

0N vi

lndiretos.

Prod B.

z ~ ~

Prod C. Figura 1 - Aloca<;6es dos custos diretos e indiretos aos produtos.

Nesta metodologia, cada produto absorve parcela dos custos diretos e indiretos de fabrica<;ao: o custo direto e apropriado com base em medi<;oes eo custo indireto e alocado aos produtos mediante rateio. Para Horngren, Foster e Datar (2000) o custeio por absor<;ao consiste na metodologia em que se apropria aos produtos ou servi<;os todos os custos de produ<;ao, sejam eles fixos, variaveis, diretos ou indiretos. Dubois, Kulpa e Souza (2009, p. 128-129) relatam sobre o custeio por absor<;ao expondo que

Eum metodo de custeio que consiste na aloca<;ao de todos os custos (diretos e indiretos) em cada fase da produ<;ao. Neste metodo, todos os gastos que participam da elabora<;ao dos produtos fabricados deverao ser absorvidos por eles [...].

0 custeio por absor<;ao indica quanto cada unidade absorveu de todos os gastos necessaries para a sua produ<;ao. Wernke (2004) expoe que devem integrar os custos dos bens ou servi<;os: •

o custo de aquisi<;ao de materias-primas e outros bens ou servi<;os aplicados ou consumidos na produ<;ao;

•

o custo de pessoal utilizado na produ<;ao, inclusive de supervisao direta, manuten<;ao e guarda das instala<;oes de produ<;ao;

•

os custos de loca<;ao, manuten<;ao e reparos, os encargos de deprecia<;ao dos bens aplicados na produ<;ao;

•

os encargos de amortiza<;ao relacionados com a produ<;ao;

•

os encargos de exaustao dos recursos naturais utilizados na produ<;ao.

0 custeio por absor<;ao e derivado da aplica<;ao dos prindpios fundamentais de contabilidade e, por este motivo, consiste na metodologia utilizada 54 Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com .br Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informa<;oes www.iesde.com.br

Metodos tradicionais de custeio

para apresentar as demonstra<;oes financeiras e para o atendimento a legisla<;ao fiscal. No custeio por absor<;ao o criterio maior esta na separa<;ao dos gastos entre custos e despesas, sendo os custos alocados aos produtos e ativados no estoque e as despesas lan<;adas imediatamente contra o resultado do perfodo. Materia-prima Mao de obra direta Energia eletrica direta

'"'u::J

-o

·a;

~ :::1

'"'

·~

u >"'

0.. <U

Mao de obra indireta Deprecia<;ao Aluguel Energia eletrica indireta

-o ~

::J

~ ~

3""

}'"~~l_

Resultado Vendas (-)CPV

(=) Resultado Bruto

-o c -o <U

0 ':3.

... ~ ·~

Despesas administrativas

Fix as

- - - - - - - (-) Despesas Administrativas

Despesas de venda

Fixas

}

Despesas de venda

Variaveis

[

(-) Despesas de Vendas

(=) Resultado Uquido

-o

Figura 2- Apropria<;ao dos gastos no custeio por absor<;ao.

Na figura anterior, os custos sao separados em diretos e indiretos. Os custos diretos sao apropriados diretamente aos produtos, ja os indiretos sao atribufdos aos produtos por meio de rateio. Enquanto os produtos estao recebendo custos eles sao classificados no estoque na conta Produtos em Elabora<;ao e, ap6s o termino de sua produ<;ao, sao lan<;ados na conta Produtos Acabados. Assim, ate que sejam vendidos, os produtos sao lan<;ados no ativo (estoque) e somente no momento da sua venda e que serao lan<;ados no resultado na conta Custos do Produto Vendido. Enquanto as despesas sao lan<;adas imediatamente no resultado, os custos somente sao lan<;ados ao resultado na parcela correspondente aos produtos vendidos, o restante permanece no estoque. Para Wernke (2004) entre as vantagens do custeio por absor<;ao destacam-se: • atende a legisla<;ao fiscal e deve ser usado quando a empresa busca o uso do sistema de custos integrado a Contabilidade;

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Metodos tradicionais de custeio

â&#x20AC;˘ permite a apura~ao do custo por centro de custos, visto que sua aplica~ao exige a organiza~ao contabil nesse sentido; tal recurso, quando os custos sao alocados aos departamentos de forma adequada, possibilita o acompanhamento do desempenho de cada area; â&#x20AC;˘ ao absorver todos os custos de produ~ao, permite a apura~ao do custo total de cada produto. A principal crftica atribufda ao custeio por absor~ao esta relacionada aos rateios dos custos indiretos para atribui~ao aos produtos. A ado~ao de urn determinado criteria de rateio em detrimento de outro pode produzir resultados bastante diferentes no valor do custo final de cada produto sem que tenha havido modifica~ao no processo produtivo. Estas distor~oes provocam diferen~as positivas ou negativas nos valores levantados de estoques finais (Balan~o) e do resultado do perfodo (Demonstra~ao do Resultado) da empresa, alem de penalizar alguns produtos e beneficiar outros. Para mostrar como a altera~ao de criterios de rateio muda o resultado do produto, vamos utilizar o exemplo de uma empresa que produz equipamentos agrfcolas. A tabela abaixo indica os equipamentos e seus respectivos gastos diretos: Tabela 12 - Gastos diretos de produ~ao Mao de obra direta

M t, . . a ena-pnma

Energia eh~trica direta

Pulverizador

51.250,00

124.600,00

24.250,00

Colheitadeira

65.600,00

142.400,00

14.550,00

~.g

~ ~

-8~

!.e 8

.!!!

Trator

57.400,00

89.000,00

174.250,00

356.000,00

37.830,00 ~

.2U.J

Total

76.630,00

Porem, a empresa possui R$200.000,00 de custos indiretos de fabrica~ao, gastos que sao comuns aos tres produtos e que devem ser apropriados aos mesmos.

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Metodos tradicionais de custeio

Tabela 13- Custos indiretos e fixos ci

"'C

..el

Custos indiretos e fixos

Mao de obra indireta

90.000,00

Energia eletrica da fabrica

21.000,00

"':::l

"' ~

"'C

Depreciac;ao da fabrica Material de limpeza da fabrica

60.000,00

.....0

5.000,00

-e0

.!!!

Seguro da fabrica

4.000,00

Materia is diversos

20.000,00

'ij

.2U.J

200.000,00

Total

Se a empresa optar pela apropria~ao dos gastos indiretos e fixos aos produtos na mesma propor~ao que cada produto utilizou de mao de obra direta, sob o pressuposto de que o produto que utilizou rna is tempo da mao de obra direta utilizou, tambem, maiores esfor~os de toda a estrutura instalada da empresa, entao terfamos a seguinte apropria~ao: Tabela 14- Rateio com base no uso de mao de obra ~

., ..

:oal

..... u

"'C~

4i 0

~ Pulverizador

124.600,00

24.250,00

51.250,00

29,41%

58.820,00

258.920,00

..0

Colheitadeira

142.400,00

14.550,00

65.600,00

37,65%

75.300,00

297.850,00

'ij

89.000,00

37.830,00

57.400,00

32,94%

65.880,00

250.110,00

356.000,00

76.630,00

174.250,00

100%

200.000,00

806.880,00

Trator Total

.!!!

.2U.J

Porem, se a decisao for pela apropria~ao dos gastos indiretos e fixos aos produtos seguindo a propor~ao do que cada urn gastou de materia-prima, sob o pressuposto de que o produto que utilizou maiores quantidades de materia-prima utilizou, tambem, maiores esfor~os de toda a estrutura instalada da empresa, entao terfamos a seguinte apropria~ao:

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Metodos tradicionais de custeio

Tabela 15 - Rateio com base no uso de materia-prima ~ d

-al Cll u 0

::S::E

~ ~

Pulverizador

24.250,00

51.250,00

124.600,00

35%

70.000,00

270.100,00

:a;

Colheitadeira

14.550,00

65.600,00

142.400,00

40%

80.000,00

302.550,00

.2-

Trator

37.830,00

57.400,00

89.000,00

25%

50.000,00

234.230,00

Total

76.630,00

174.250,00

356.000,00

100%

200.000,00

806.880,00

.!!!

Ao comparar as tabelas 14 e 15, nota-se que os resultados dos custos totais dos produtos mudam conforme muda o criteria de rateio ou divisao dos custos indiretos e fixos. Tendo em vista que a apropria~ao dos custos indiretos e fixos aos produtos por meio de rateio contem, em menor ou maior grau, certo nfvel de subjetivismo e arbitrariedade, corre-se o risco de se apropriar indevidamente mais custos em urn produto do que em outro. Esta e uma das crfticas feitas ao metoda de custeio por absor~ao. Outra polt~mica do custeio por absor~ao esta na aloca~ao dos custos fixos por unidade, aumentando a quantidade produzida diminui-se o custo fixo por unidade, e vice-versa. Para exemplificar este problema, considere os seguintes dados: Tabela 16- Custos- Empresa X

-8-8 ~ ~

Unidades produzidas

Custo variiivel por unidade

10,00

350,00

340,00

360,00

330,00

380,00

Custo fixo total mensa I

100

::S::E

~ !S :tl u0 ..... .!!!

:a; u

.2UJ

Considerando-se que os custos fixos sao mensa is e os custos variaveis sao unitarios, devemos transformar todos em uma (mica unidade de medida. Assim, ao multiplicar a quantidade produzida pelo custo variavel unitario de R$1 0,00, tem-se a seguinte estrutura de custos mensa is:

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Metodos tradicionais de custeio

---1

Tabela 17- Estrutura de custos mensa is- Empresa X

Custo variavel total

600,00

50,00

Custofixototal mensal

350,00

340,00

Custototal

950,00

390,00

1.000,00

50,00

800,00

360,00

330,00

380,00

1.360,00

380,00

1.180,00

::E VI

1l"' Cll

Qi 0

~ 路~::

..c

Quantidade

produzida

100

3 .!!!

:a; u

Custo unitario

15,83

78,00

13,60

76,00

14,75

2UJ

Observa-se que, os meses de fevereiro e abril apresentam os menores gastos fixos do perfodo (R$340,00 e R$330,00), porem, os gastos variaveis unitarios continuam sen do R$1 0,00. Por ter produzido menos, em bora os custos fixos sejam menores, os resultados destes meses sao ruins, pois os custos totais unitarios apresentados sao maiores em rela~ao aos outros meses. 0 problema esta na produ~ao que foi menor nestes meses e, como os custos fixos sao rateados pela quantidade produzida, acabou-se carregando os custos da produ~ao do mes. Neste sentido, decisoes com base no custo unitario devem levar sempre em considera~ao esta problematica e, para evitar este problema deve-se associar sempre o custo global ao volume que se tomou como base. 0 exemplo mostra que o custo fixo esta associado ao perfodo e independe do volume de produ~ao. Ja para os custos variaveis quanta rna is se produz maior sera o seu montante. Porem, nao se pode confundir urn gasto fixo, mas variavel no tempo como variavel conforme a produ~ao. Urn gasto s6 e considerado variavel em rela~ao ao produto quando aumenta ao se aumentar o volume de unidades produzidas, caso contrario, ele e fixo, mesmo que tenha oscila~oes mensa is em rela~ao ao pre~o ou outros fatores.

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Metodos tradicionais de custeio

Custeio direto (variavel) 0 custeio direto, tambem conhecido como variavel, tern como premissa que somente os custos claramente identificados as unidades produzidas, chamados de diretos e variaveis, e que devem ser apropriados aos produtos. Os custos fixos necessaries para manter a capacidade instalada da fabrica devem ser considerados como despesas do perfodo. Bruni (201 0) expoe que a complexidade e a subjetividade existentes no processo de rateio ou divisao dos custos indiretos aos produtos provocam, muitas vezes, distor~oes nas informa~oes relevantes de custos obtidas pelo custeio por absor~ao. Assim, o custeio direto, voltado para auxiliar o processo de tomada de decisoes opta por nao efetuar o rateio, deixando os custos fixos fora do calculo do custo dos produtos. 0 pressuposto basico da metodologia do custeio direto (variavel) e a de que, se urn dos maiores problemas da gestao de custos diz respeito ao rateio dos custos indiretos, este problema fica resolvido ao agregar ao produto apenas os custos diretos e variaveis. Crepaldi (2011, p. 176) apresenta uma visao mais ampla, expondo que o custeio direto (variavel) "fundamenta-se na separa~ao dos gastos em gastos variaveis e gastos fixos, isto e, em gastos que oscilam proporcionalmente ao volume de produ~ao/venda e gastos que se mantem estaveis perante volumes de produ~ao/venda oscilantes dentro de certos limites': Nesta perspectiva, nao s6 os gastos variaveis de acordo com a produ~ao devem compor o custo dos produtos na metodologia do custeio direto (variavel), mas tambem os gastos variaveis com a comercializa~ao do produto. Sao considerados gastos variaveis com a produ~ao e a venda, entre outros, os gastos com materia-prima, embalagens, mao de obra direta, comissoes dos vended ores e fretes de entrega. Ao classificar os gastos em fixos e variaveis, voce estara separando os gastos que oscilam proporcionalmente ao volume de produ~ao e comercializa~ao daqueles que se mantem estaveis, dentro de certos limites, diante da oscila~ao do volume de produ~ao e venda. A figura 3 mostra como ocorre a aloca~ao dos gastos aos produtos e ao perfodo.

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Metodos tradicionais de custeio

"'0

Materia-prima Mao de obra direta Energia eletrica direta

0.. <U "'0

Mao de obra indireta

'"'v::J

"'0 t;

Deprecia~ao

Aluguel Energia eletrica indireta

::J

0 路cu"'

~ -~ ~ 路a::

-E芦oq"'

Resultado Vendas (-)CPV

"'0 "' - 0

(-) Despesas Variaveis (=) Margem de Contribui~ao

"'c:

"'0 <U <U > "'0 <U "' 0

~ ~~

~~ "'~ 路~

Despesas administrativas

Fixas

Despesas de vend a

Fixas

Despesas de vend a

Variave is

[

(-) Despesas Administrativas (-) Despesas de Vendas

"'0

(=) Resultado Uquido

Figura 3- Apropria<;ao dos gastos no custeio direto (variavel).

Observa-se que sao considerados como custos de prodU<;ao apenas os gastos variaveis incorridos com a prodU<;ao e a comercializa<;ao, os gastos fixos, necessaries para manter a capacidade instalada, nao devem ser considerados como custo de produ<;ao e sim como despesas do perfodo, pois existirao mesmo que nao haja produ<;ao. Assim, seguindo o exemplo anterior da industria de equipamentos agrfcolas, na metodologia do custeio variavel compoem o custo de produ<;ao apenas os gastos diretos e variaveis com a produ<;ao e a venda: Tabela 18- Gastos diretos de produ~ao e venda ci

1lu

Despesas variaveis com vendas Pulverizador

124.600,00

24.250,00

Colheitadei ra

51 .250,00

10 .000,00

210 .100,00

65.600,00

7.000,00

229.550,00

"' ~".,

-o -.;

....,0 ::, :;; 0

..0

Trator

89.000,00

Total

37.830,00

57.400,00

9.000,00

193 .230,00

174.250,00

26.000,00

632.880,00

.!2 :<;

~ LJ.J

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Metodos tradicionais de custeio

Os custos fixos nao entram nos custos de produ~ao, mas sao

lan~ados

resultado diminuindo imediatamente a receita. Para Martins (201 0) a defesa do custeio direto (variavel) repousa nos seguintes argumentos principais: â&#x20AC;˘

os custos fixos existem independente da

fabrica~ao

ou nao desta ou

daquela unidade, e acabam presentes no mesmo montante, mesmo que oscila~oes (dentro de certos limites) ocorram no volume de produ~ao.

Os custos fixos tendem a ser rna is urn encargo para que a empresa

possa ter condi~oes de produ~ao, de manter instalada sua capacidade de

produ~ao,

do que o sacriffcio para a

produ~ao

espedfica desta ou

daquela unidade; â&#x20AC;˘

por nao dizerem respeito a este ou aquele produto/unidade, os custos fixos sao quase sempre distribufdos a base de criterios de rateio, que contem, em maior ou menor grau, arbitrariedade. A maior parte das apropria~oes

e feita em

fun~ao

de fatores de influencia que, na ver-

dade, nao vinculam efetivamente cada custo a cada produto, porque essa

vincula~ao

e for~ada. Ao se apropriar de uma forma, pode-se ala-

car mais custos em urn produto do que em outro. Alterando o criteria de rateio para

distribui~ao

dos custos fixos, pode-se fazer de urn pro-

duto rentavel urn nao rentavel, ou vice-versa; â&#x20AC;˘

o valor do custo fixo por unidade depende do volume de produ~ao: aumentando-se o volume, tem-se urn menor custo fixo por unidade, e vice-versa. Para decidir com base em custos, e necessaria associar-se sempre o custo global ao volume tornado como referenda.

Nota-se, com isso, que o ponto fraco do custeio por absor~ao sao os custos fixos que sao, muitas vezes, rateados de forma imprecisa e arbitraria levando a decisoes inadequadas, como o corte de urn produto lucrative ou mesmo o corte inadequado de produtos deficitarios. Assim, embora o fisco questione a metodologia do custeio direto (variavel) sob o ponto de vista dos prindpios e normas contabeis, o custeio direto (variavel) contribui de forma relevante para o processo de decisao ao eliminar do custo do produto as aloca~oes subjetivas e arbitrarias dos custos fixos e considerar apenas os gastos diretamente alocados aos produtos. Wernke (2004) e Martins (201 0) destacam que em termos das vantagens do custeio direto (variavel) podem ser mencionadas: 62 Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com.br Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informac;oes www.iesde.com.br

Metodos tradicionais de custeio

• impede que aumentos de produ~ao que nao correspondam a aumentos de vendas distor~am os resultados e permite observar como os gastos variaveis acompanham sempre a dire~ao das vendas; • prioriza o aspecto gerencial ao enfatizar a rentabilidade de cada produto sem as distor~oes ocasionadas pelos rateios de custos fixos aos produtos; • nao envolve rateios e criterios de distribui~ao de gastos, facilitando o calculo e propiciando mais rapidamente informa~oes vita is para a empresa; • a legisla~ao e as normas contabeis, nao impedem o seu uso interne e suas aplica~oes no gerenciamento da empresa, e s6 tomar cuidado para fazer os ajustes ao final de cada exerdcio; • por abandonar o resultado dos custos fixos e trata-los contabilmente, como se fossem despesas, parece ser mais informative a administra~ao ja que sao quase sempre repetitivos e independentes dos diversos produtos e unidades. Da mesma forma que o custeio direto (variavel) apresenta vantagens, ele tambem recebe crfticas. Uma das crfticas e a nao aceita~ao pela legisla~ao tributaria e pela auditoria para fins de avalia~ao de estoques, embora este ajuste possa ser feito ao final de cada perfodo. Porem, as maiores crfticas sao em rela~ao a dois pontos: i) a eleva~ao dos custos fixos que, por nao serem considerados no custo do produto, acabam sendo deixados de lado; e, ii) exige uma separa~ao rigid a entre gastos de natureza fixa ou variavel e, sen do assim, na existencia de custos mistos (parcela fixa e outra variavel) a separa~ao acaba, muitas vezes, utilizando tecnicas tao arbitrarias quanta o rateio dos custos fixos no custeio por absor~ao.

Concilia~ao

entre custos para decisao e custos para estoque Antes de tratar da concilia~ao entre as metodologias de custeio por abe custeio direto (variavel), vamos apresentar a compara~ao entre as duas metodologias no quadro 1, a seguir: sor~ao

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Metodos tradicionais de custeio

Quadro 1 - Custeio direto (varhivel) X Custeio por absor~ao Custeio direto (variavel)

Custeio por absorc;ao

Classifica os custos em fixos e variaveis.

Nao se preocupa em classificar os custos em fixos e variaveis.

Classifica os custos em diretos e indiretos.

Tambem classifica os custos em diretos e indiretos.

Os resultados apresentados sofrem influencia direta do volume de vendas.

Os resultados apresentados sofrem influencia direta do volume de prodU<;:ao.

~ um criteria administrativo, gerencial, interne.

~ um criteria legal, fiscal, externo.

Nao aplica os princfpios contabeis.

Aplica os princfpios contabeis.

Apresenta a Contribuic;:ao Marginal- diferenc;:a entre as receitas e os custos diretos e variaveis.

Apresenta a Margem Operacional- diferenc;:a entre as receitas e os custos di retos e indiretos.

Destina-se a auxiliar a gerencia no processo de planejamento e de tom ada de decisoes.

0 custeamento por absor<;:ao destina-se a auxiliar a gerencia no processo de determinac;:ao da rentabilidade e de avaliac;:ao patrimonial.

0 controle dos custos da capacidade ociosa nao e bern explorado.

Apresenta melhor vi sao para o controle da capacidade ociosa.

lmportante para decisoes de curto prazo.

lmportante para decis6es de Iongo prazo.

:a a :ÂĽ

Â§ N

~Â

@ d.

Nota-se que os do is metodos apresentam contribui~oes para a empresa, o metoda de custeio por absor~ao e utilizado principal mente no atendimento a legisla~ao e para a mensura~ao e avalia~ao dos estoques, enquanto o custeio direto (variavel) e utilizado mais para o processo de gestao empresarial. Tendo em vista que a contabilidade de custos deve fornecer informa~oes para a contabilidade financeira e para o processo decis6rio, e conveniente a empresa manter os dois metodos de custeio, mesmo porque eles nao sao mutuamente excludentes, a ado~ao de urn nao impede a ado~ao de outro. Porem, para atender aos dois metodos de custeio e necessaria que haja uma concilia~ao entre eles. A concilia~ao dos dois metodos depende da identifica~ao de como se dao as apropria~oes dos gastos pelas duas metodologias. Observe a figura 4, a seguir:

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Metodos tradicionais de custeio

CUSTEIO POR ABSOR<;:AO

CUSTEIO DIRETO (VARIAVEL)

CUSTO DE PRODU<;:AO

CUSTO DE PRODU<;:AO E VENDA

Custo de produ~ao variaveis

Custo de produ~ao fixes

Despesas com vendas variaveis

DESPESAS DO PERIODO

Despesas administrativas fixas

Despesas com vendas fixas

Despesas com vendas variaveis

Custo de produ~ao fixos

Figura 4- Comparac;ao entre os Metodos de Custeio- Absorc;ao X Direto (Variavel).

A figura indica que, enquanto a metodologia do custeio por

absor~ao

separa os gastos em produtivos (custos) e administrativos e de vendas (despesas), a metodologia do custeio direto (variavel) classifica os gastos em fixos e variaveis. De uma maneira simplificada a concilia~ao apresentada na figura 4 depende, apenas, da

apropria~ao

dos custos fixos que constam no custo do produ-

to pela metodologia do custeio por absor~ao para o resultado do perfodo no metodo do custeio direto (variavel). Da mesma forma, as despesas que estao alocadas no resultado, na metodologia do custeio por lan~adas

absor~ao

deverao ser

no custo de produ~ao e venda na metodologia do custeio variavel.

Ampliando seus conhecimentos Razoes do nao uso do custeio variavel nos balan~os (MARTINS, 2010)

Do ponto de vista decisorial, verificamos que o Custeio Variavel tern condi~oes

de propiciar muito mais rapidamente

informa~oes

vitais

a empresa;

tambem o resultado medido dentro do seu criterio parece ser mais informative a administra~ao, por abandonar os custos fixos e trata-los contabilmente como se fossem despesas, ja que sao quase sempre repetitivos e independentes dos diversos produtos e unidades.

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Metodos tradicionais de custeio

Mas os Prindpios Contabeis hoje aceitos nao admitem o uso de Demonstra~oes

de Resultado e de

Bala~os

avaliados a base do Custeio Variavel; por

isso, esse criteria de avaliar estoque e resultados nao e reconhecido pelos Contadores, pelos Auditores lndependentes e tampouco pelo Fisco. Ele (o Custeio Variavel) de fato fere os Prindpios Contabeis, principal mente o Regime de Competencia e a Confronta~ao. Segundo estes, devemos apropriar as receitas e del as reduzir todos os sacrifkios envolvidos para sua obten~ao.

Ora, se produzimos hoje, incorremos hoje em custos que sao sacriffcios

para a obten~ao das receitas derivadas das vend as dos produtos feitos, e essas vendas poderao em parte vir amanha. Nao seria, dentro desse raciodnio, muito correto jogar todos os custos fixos contra as vendas de hoje, se parte dos produtos feitos s6 sera vendida amanha; deve entao tambem ficar para amanha uma parcel ados custos, quer variaveis, quer fixos, relatives a tais produtos. [...] Justifica-se, dessa forma a ainda nao para efeitos de

Balan~os

aceita~ao

e Resultados. Entretanto, essa

do Custeio Variavel

situa~ao

podera vir a

mudar no futuro. Mas essa nao

aceita~ao

do Custeio Variavel nao impede que a empresa

o utilize para efeito interne, ou mesmo que o formalize completamente na Contabilidade durante o perfodo todo. Basta, no final, fazer urn

lan~amento

de ajuste para que fique tudo amoldado aos criterios exigidos. Nem a Auditoria Externa nem a

legisla~ao

fiscal impedem a ado~ao de criterios durante

o perfodo diferentes dos adotados nas

demonstra~oes

perfodo. A Consistencia e obrigat6ria entre as

contabeis de final de

demonstra~oes

de fim de cada

perfodo.

Atividades de aplica~ao 1. A Industria de

Confec~ao

Feito a Mao fabrica roupas executivas para

homens e mulheres. Considerando os gastos a seguir, classifique-os: a) Quanta ao volume: fixos e variaveis. b) Quanta as metodologias de custeio por (variavel): custos (C) e despesas (D).

absor~ao

e custeio direto

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Metodos tradicionais de custeio

Classificac;ao dos gastos

Metodologia de custeio

Bot6es Aluguel da tabrica Comiss6es sobre a venda Salario da costureira que recebe por produtividade Publicidade mensal do produto Sa Iarios administrativos Sa Iarios do gerente da fabrica Lin has e aviamentos Agua e esgoto Gastos com moldes do produto Gastos c/ utensilios gerais (tesoura, regua etc.) Fita para embalagens dos produtos IPTU da area industrial

2. Assinale a alternativa correta. A Industria Tesoura de Ouro S/A fabrica tres tipos de camisas, o modelo classico, o luxo e super luxo. A materia-prima (MP) e a mao de obra direta (MOD) consumidas no processo produtivo estao representadas no quadro que segue: Descric;ao

Classico

Luxo

Super luxo

Total

MP Consumida

70.000,00

80.000,00

90.000,00

240.000,00

MOD

15.000,00

18.000,00

22.000,00

55.000,00

Esta empresa incorre em Custos lndiretos de Fabrica<;ao (CIF) no valor de R$86.500,00. Sabendo que a empresa adota como criterio de rateio dos CIF, o valor da materia-prima consumida, qual o valor dos custos totais dos produtos pelo metodo do custeio por absor<;ao? (para os

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Metodos tradicionais de custeio

calculos, considere duas casas decimais) a) R$25.232,05, R$28.830,45 e R$32.437,50 b) R$11 0.232,05, R$126.830,45 e R$144.437,50 c)

R$85.000,00, R$98.000,00 e R$112.000,00

d) R$240.000,00; R$55.000,00 e R$86.000,00 3. Analise a questao a seguir: A Industria Doces da Vov6 S/A produziu 1 200 potes de 5kg de doce de ab6bora e vendeu 800 potes ao pre~o de R$50,00. Os custos apresentados para a fabrica~ao deste produto sao: Material direto (unitario)

10,00

Mao de obra direta (unitario)

14,00

Despesas variaveis (unitario)

5,00

CIFs Despesas fixas

10.000,00 2.000,00

Com base nas informa~oes acima, marque a alternativa que correspond a, respectivamente, ao custo unitario e ao lucro obtido no resultado do perfodo, pel a metodologia do custeio por absor~ao e pel a metodologia do custeio direto (variavel), respectivamente: a) Custeio por absor~ao: 32,33 e 8.136,00 Custeio direto: 29,00 e 4.800,00 b) Custeio por absor~ao: 29,00 e 4.800,00 Custeio direto: 32,33 e 8.136,00 c) Custeio por absor~ao: 24,00 e 8.136,00 Custeio direto: 29,00 e 14.800,00 d) Custeio por absor~ao: 29,00 e 14.800,00 Custeio direto: 24,00 e 8.136,00

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Metodos tradicionais de custeio

Referencias BRUNI, Adriano Leal. A Administra~ao de Custos, Pre~os e Lucros. 4. ed. Sao Paulo: Atlas, 2010. CREPALDI, Silvio Aparecido. Contabilidade Gerencial: teoria e pratica. 5. ed. Sao Paulo: Atlas, 2011. DUBOIS, Alexy; LUCIANA, Kulpa; SOUZA, Luiz Eurico de. Gestio de Custos e Forma~ao

Pre~o :

conceitos, modelos e instrumentos: abordagem do capital de

giro e da margem de competitividade. 3. ed. Sao Paulo: Atlas, 2009. HORNGREN, Charles T.; FOSTER, George; DATAR, Srikant M. Contabilidade de

Custos. 9. ed. traduzido por Jose Luiz Paravato. Rio de Janeiro: LTC, 2000. 717p. LEONE, George Sebastiao Guerra. Curso de Contabilidade de Custos. Sao Paulo: Atlas, 2000. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. Sao Paulo: Atlas, 2010. WERNKE, Rodney. Gestio de Custos. 2a ed. Sao Paulo: Atlas, 2004.

Gabarito 1. Classificac;ao dos gastos

Botoes

(X )

Aluguel da fabrica

( X )

(

)

Metodologia de custeios

(c ) (c )

(c ) ( D )

Comissoes sobre a venda

(D)

(c )

Salario da costureira que recebe por produtividade

( X

(c )

Publicidade mensal do produto

(D)

Sa Iarios administrativos

( X

( D )

Sa Iarios do gerente da fabrica

(c )

(D)

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Metodos tradicionais de custeio

Classificac;ao dos gastos

Metodologia de custeios

Agua e esgoto

( X

(D)

Gastos com moldes do produto

( X

(c )

( D )

Gastos c/ utensilios gerais (tesoura, regua etc.)

( X

(c )

(D)

(c ) (c )

(c )

Fita para embalagens dos produtos

( X )

IPTU da area industrial

(X )

(D)

2. Tendo em vista que o criterio de rateio dos Custos lndiretos de Fabrica~ao - CIFs eo valor da materia-prima consumida, o primeiro passo e encontrar a propor~ao da materia-prima utilizada por cada produto. Ap6s encontrar esta propor~ao deve-se utilizar este valor na divisao dos CIFs. Materia-prima

% Rateio

CIFs

Classico

70.000,00

29,17%

25.232,05

Luxo

80.000,00

33,33%

28.830,45

Super luxo

90.000,00

37,50%

32.437,50

240.000,00

100,00%

86.500,00

Total

Ap6s encontrar a propor~ao dos CIFs para cada produto e s6 aloca-los aos produtos juntamente com os custos diretos e obter o custo total por produto. Descric;ao

Super luxo

MP consumida

70.000,00

80.000,00

90.000,00

MOD

15.000,00

18.000,00

22.000,00

CIFs

25.232,05

28.830,45

32.437,50

86.500,00

110.232,05

126.830,45

144.437,50

381.500,00

CustoTotal

240.000,00 55.000,00

3. Pela metodologia do Custeio por Absor~ao, deve-se apropriar aos produtos todos os custos, sejam eles diretos ou indiretos, fixos ou variaveis, e somente os custos. Desta forma, nao se apropria as despesas fixas e 70 Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com .br Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informa<;oes www.iesde.com.br

Metodos tradicionais de custeio

variaveis. Para se chegar ao custo unitario, e preciso ratear os custos fixos aos produtos, ou seja, dividir R$1 0.000,00 por 1 200 unidades. Absor~ao

Custo de produ~ao

Unitario

Total

Material direto

10,00

12.000,00

Mao de obra direta

14,00

16.800,00

8,33

10.000,00

32,33

38.800,00

CIFs CustoTotal

Para obter o resultado, deve-se apropriar o custo unitario dos produtos proporcionalmente

a quantidade vendida que e de 800 unidades.

DRE Resumida- Absor~ao

Receita de Venda (800 x 50,00)

40.000,00

(-) CPV (800 x 32,33)

25.864,00

(-) Despesas

6.000,00

Despesas fixas

2.000,00

Despesas variaveis (800 x 5,00)

4.000,00

8.136,00

Resultado

Pela metodologia do custeio variavel, apropria-se aos produtos todos os gastos variaveis com a prodU<;ao e a comercializa<;ao, e somente os variaveis. Os gastos fixos para administrar, vender e produzir sao lan<;ados contra o resultado. Variavel Custo de Produ~ao

CIFs

Unitario

Material direto

10,00

12.000,00

Mao de obra direta

14,00

16.800,00

Despesas variaveis

5,00

6.000,00

29,00

34.800,00

CustoTotal

Assim, deduzindo os gastos variaveis da receita de venda, obtem-se a margem de contribui<;ao. Ap6s, deduz-se todos os gastos fixos da empresa para produzir e administrar ou vender. Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com .br 71 Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informa<;oes www.iesde.com.br

Metodos tradicionais de custeio

DRE Resumida- Varilivel Receita de venda (800 x 50,00) (-) CPV (BOO x 24,002)

2 Do valor unitario foi exclufdo o valor das despesas variaveis que

sao

(-) Despesas variaveis {BOO x 5,00)

deduzidas depois.

(=) Margem de contribui4;io

Despesas fixas Custos fixos

Resultado

R$ 40.000,00 19.200,00 4.000,00

16.800,00 2.000,00 10.000,00

4.800,00

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Margem de contribuigao

Os problemas dos rateios dos custos A aloca~ao dos custos indiretos (variaveis ou fixos) aos produtos consiste em urn dos maiores problemas dos sistemas de custeio. Os custos fixos rateados de forma imprecisa podem prejudicar no processo decis6rio e levar a decisoes inadequadas como, por exemplo, o corte de produtos lucrativos eo incremento nas vendas de produtos deficitarios. Como exemplifica~ao desta problematica, vamos analisar o caso da Industria de Roupas Conforto, que fabrica exclusivamente cal~as e camisetas para atividades esportivas. Os dados financeiros da empresa estao apresentados na tabela seguinte: Tabela 1 -Industria de Roupas Conforto- Dados financeiros Dado fornecido Prec;o de venda unitario Quanti dade comercializada

Calc;as R$60,00 100 unidades

Camisetas R$60,00 100 unidades

Material direto(MD) total

R$1.200,00

R$1.800,00

Mao de obra direta (MOD) total

R$2.600,00

R$1.300,00

!S d

1!] ~~ ]

::s

3 .!!!

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u ~

Considerando que a empresa incorre com R$5.000,00 de custos indiretos de fabrica~ao- CIFs (todos fixos), os quais sao rateados entre os produtos na mesma propor~ao em que a mao de obra total esta alocada entre eles, a Demonstra~ao de Resultado do Exerdcio (DRE) por produto e total da empresa, empregando o sistema de custeio por absor~ao, pode ser vista na tabela seguinte:

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Margem de contribui~ao

Tabela 2 - Industria de Roupas Conforto - ORE Sintetica 1 - Custeio por absor~ao

. ci

Calc;as (1 00 un.)

Camisetas (100 un.)

DRE sintetica

"'~ .J(

Receita

(-)Custos

7.150,00

71,50

4.750,00

47,50

11.900,00

1.200,00

12,00

1.800,00

18,00

3.000,00

.!!!

MOD

2.600,00

26,00

1.300,00

13,00

3.900,00

:;:; u

..2::UJ

Base Rateio MOD % CIFs Lucro/Prejuizo

67%

33%

100%

3.350,00

33,50

1.650,00

16,50

5.000,00

(1.150,00)

(11,50)

1.250,00

12,50

100,00

De acordo com a ORE anterior, ao utilizar a mao de obra direta como criteria de rateio, a empresa estaria com problemas no produto cal<;as, que apresentaria urn resultado unitario negative igual a R$11 ,SO. Por outro lado, o produto camisetas apresentaria urn resultado positive de R$12,50. Mudando o criterio de rateio e empregando o material direto como base, as conclusoes seriam opostas. Neste caso, o produto camisetas passaria a apresentar resultado negative, conforme apresentado na tabela seguinte.

Tabela 3 - Industria de Roupas Conforto - ORE Sintetica 2 - Custeio por absor~ao

. ci

DRE sintetica

"':::>

Receita

(-)Custos

5.800,00

58,00

6.100,00

61,00

11.900,00

1.200,00

12,00

1.800,00

18,00

3.000,00

60%

100%

"'0

..0

.!!!

Base Rateio MD%

40%

:;:; u

MOD

2.600,00

26,00

1.300,00

13,00

3.900,00

CIFs

2.000,00

20,00

3.000,00

30,00

5.000,00

200,00

2,00

(100,00)

(1 ,00)

100,00

Lucro/Prejuizo

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Margem de contribui~ao

Com base neste exemplo podemos notar que, mudando os criterios de rateio, os produtos rentaveis podem tornar-se deficitarios e vice-versa. Sendo assim, os custos fixos podem distorcer os resultados e prejudicar a tomada de decisao. Para resolver este problema, alguns autores defendem que os custos indiretos de fabrica<;ao (de natureza fixa) nao devem ser associados aos produtos, mas ser subtrafdos da margem de contribui<;ao total sem divisoes ou rateios. 0 processo de forma<;ao de custos com base apenas nos gastos variaveis facilita a tomada de decisao. Custos e despesas fixos nunca sao rateados, conforme pode ser visto na tabela a seguir.

Tabela 4 - Industria de Roupas Conforto - ORE Sintetica - Custeio variavel d

-o

Camisetas (1 00 un.)

ORE sintetica

ill"'

Receita

-o -;;

(-)Custos

3.800,00

38,00

3.100,00

31,00

6.900,00

1.200,00

12,00

1.800,00

18,00

3.000,00

-e"'0 u

.!!!

2.600,00

MOD

26,00

1.300,00

13,00

3.900,00

:;:; u

Margem de Contribui~ao

2.200,00

22,00

2.900,00

29,00

(-) CIFs

5.100,00 5.000,00 100,00

Lucro

A ORE obtida com base no custeio variavel indica quanto cada produto contribui para absorver os custos fixos e formar o lucro. Como os dois produtos apresentam margem de contribui<;ao (pre<;o de venda menos custos variaveis) positiva nenhum produto deveria ser eliminado. Com base neste criterio de analise a decisao e mais simples, nao exigindo calculos complexes de rateios dos custos indiretos de fabrica<;ao.

Custeio direto versus custeio variavel 0 rateio dos custos indiretos representa urn dos maiores problemas da gestao de custos e, muitas vezes, acaba prejudicando o processo de tomada

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Margem de contribuic;:ao

de decisao. Para facilitar o processo de decisao, uma op~ao e a nao realiza~ao de rateios dos custos indiretos. Nasce assim, o custeio direto (variavel) que considera para a forma~ao do custo dos produtos apenas os gastos variaveis. Embora os conceitos de custo direto e custo variavel

apare~am

como si-

nonimos nos livros e textos que tratam sobre o tema, eles nao sao iguais, seus conceitos sao diferentes. De acordo com Martins (2009, p. 48) para o custo ser diretamente ligado ao produto deve"haver uma unidade de consume (quilogramas de materiais consumidos, embalagens utilizadas, horas de mao de obra utilizadas e ate quantidade de for~a consumida)': Ja os custos variaveis sao aqueles que dependem do volume produzido, "quanta mais a quantidade produzida, maior seu con sumo" (Martins, 2009, p. 49). A confusao entre direto e variavel ocorre pelo fato de que muitos custos diretos sao tambem variaveis em rela~ao aos volumes produzidos, como as embalagens dos produtos, por exemplo, que sao diretamente ligadas aos produtos e variam conforme o volume produzido. Por outro Iado, muitos dos custos indiretos acabam por ser, tambem, fixos, a exemplo do aluguel que e indireto em rela~ao aos produtos e se mantem fixo nas oscila~oes do volume de

produ~ao.

Martins (2009, p. 176) alerta: Em bora todos os custos variaveis sejam diretos por natureza, nem sempre vale a pena o sacriffcio de se fazer seu acompanhamento e medic;ao individual por produto; por isso alguns sao tratados entao, na pratica, como indiretos.

Sob esta perspectiva, todo gasto vinculado diretamente com a produ~ao e a venda e, por sua natureza, variavel. Porem, nem todo gasto indireto e, necessariamente, fixo. Observe a figura abaixo. Custos diretos Despesas diretas

Custos indiretos Despesas indiretas

______. ___..r

Custos variaveis Despesas variaveis Custos variaveis Despesas variaveis

"'ij

o-c

~ ~ ..2l:i: ~ "'

.!!! .!( ::ij"

u-c

.<!UJ

Custos fixes Despesas fixas

Figura 1 - Relacionamento entre os comportamentos dos gastos.

A figura 1 indica que todo gasto direto e, obrigatoriamente variavel. Este conceito parte do pressuposto de que, see possfvel medir quanta do in sumo 78 Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com.br Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informac;oes www.iesde.com.br

Margem de contribuic;:ao

e utilizado para produzir uma unidade, entao para produzir duas unidades e necessaria dobrar a sua quantidade. Os gastos indiretos, por sua vez, podem ser classificados como fixos ou variaveis, pois urn gasto pode nao ter urn a unidade de medida de consume, porem nao deixa de aumentar com o volume de produ~ao, e o exemplo da energia eletrica que geralmente nao possui uma unidade de medida, mas aumenta o seu consume conforme aumenta o volume de

produ~ao.

Para finalizar, destacamos, nova mente, que as expressoes "diretos" e "variaveis" possuem conceitos distintos. Os custos diretos e indiretos referem-se a possibilidade de identifica~ao dos gastos com o objeto de custeio, ou seja, com o produto. Ja os termos "fixos" e "variaveis" dizem respeito as flutua~oes dos custos em

rela~ao

ao volume de produ~ao (MARTINS, 201 0).

Margem de contribui~ao A margem de contribui~ao, obtida por meio do pre~o de venda de urn determinado produto ou servi~o deduzidos os seus gastos variaveis, representa o quanta cada produto contribui para amortizar os gastos fixos e, ainda, formar o lucro propriamente dito. Para entender melhor o conceito, segue o exemplo: se uma empresa precisa comprar os produtos que ira vender e pagar despesas que s6 ocorrem com a venda (impastos sobre vendas, comissoes dos vendedores e fretes) quanta so bra para pagar os gastos estruturais (custos e despesas fixos) e para o lucro? Esta sobra a que estamos nos referindo e conhecida com margem de contribui~ao. Assim, ao se deduzir os gastos variaveis (custos e despesas) das vendas obtem-se a margem de

contribui~ao,

que representa a potencialidade de

cada produto para pagar os gastos fixos.

Contribui~ao

porque represen-

ta quanta cada produto contribui para o pagamento das despesas fixas e tambem para gerar o lucro do neg6cio. A margem de contribui~ao unitaria e dada pela formula: MC = PV- CV- DV

Onde: MC = Margem de Contribui~ao Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com.br 79 Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informac;oes www.iesde.com.br

Margem de contribuic;:ao

PV = Pre~o de Venda CV = a soma dos Custos Variaveis DV = a soma das Despesas Variaveis Considerando os pre~os de vend a e os gastos variaveis de produ~ao e vend a dos produtos Alfa, Beta e Gama temos as seguintes margens de contribui~ao: Tabela 5- Calculo das margens de contribui~ao- Alfa, Beta e Gama Descric;ao

Produto Alfa

Produto Beta

Produto Gama

1.600,00

2.100,00

1.900,00

(+) Custo direto variiivel

830,00

1.120,00

940,00

(+)Custos indiretos variaveis

210,00

370,00

440,00

1.040,00

1.490,00

1.380,00

560,00

610,00

520,00

Pre~o

de vendas ( 1)

(=) Custo varilivel (2)

Margem de contribui~io (1- 2)

A margem de

contribui~ao

representa o valor com que cada unidade

contribuiu para absorver os gastos fixos e gerar o lucro. Sendo assim, o produto Beta apresenta maior margem de contribui~ao e, consequentemente, devera ter as vendas incentivadas, pois consegue montantes maiores para dar cobertura aos gastos fixos. Ao contra rio, produtos que possuem margens de contribui~ao menores deveriam, em tese, ter menos esfor~os de vend a. Note que, produtos diferentes apresentam margens de contribui~ao unitarias diferentes, em virtude dos serem distintos. A margem de

contribui~ao

pre~os

de vendas e da estrutura de custos

possibilita a aloca~ao apenas dos custos va-

riaveis, afastando qualquer possibilidade de erros de apropria~ao indevida dos custos fixos. Supostamente, os produtos com maior margem de contribui~ao

sao os mais rentaveis. Porem, destacamos que o conceito de variavel nao esta relacionado as mudan~as de valor do desembolso entre os meses, e sim a sua

rela~ao

direta com a varia~ao das vendas.

Epossfvel apurarmos a margem de contribui~ao em qualquer segmento, seja ele agroneg6cio, industria, comercio ou

servi~o.

Crepaldi (2011) expoe

que a margem de contribui~ao permite: â&#x20AC;˘

decidir se deve diminuir ou expandir uma linha de produ~ao;

80 Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com.br Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informac;oes www.iesde.com.br

Margem de contribuic;:ao

â&#x20AC;˘

avaliar alternativas provenientes da

â&#x20AC;˘

decidir sobre estrategias de

â&#x20AC;˘

avaliar o desempenho.

produ~ao,

pre~o, servi~os

de propaganda etc.;

ou produtos;

Bruni (201 0, p. 171) relata que "a margem de contribui~ao representa urn dos mais importantes conceitos em gestao de custos. Corresponde

a folga

das receitas sobre os gastos variaveis, sejam custos ou despesas': A analise evidencia como a margem analisa apenas a

rela~ao

entre receitas e gastos

variaveis, geralmente diretos, e foge da polemica questao do rateio dos gastos indiretos.

lndice de margem de contribui~ao A margem de

contribui~ao

pode ser expressa em valores ou em fndice.

Para Warren, Reeve e Fess (2008, p. 98) o fndice de margem de

contribui~ao

"indica a porcentagem de cada unidade monetaria de venda disponfvel para cobrir os custos fixos e propiciar lucro operacional':

0 fndice de margem de contribui~ao pode ser obtido por meio da seguinte formula~ao: Vendas- Custos variaveis fndice de margem de contribui~ao (IMC) = Vend as Supondo que o montante obtido das vend as sejam de R$150.000,00 e que os custos variaveis dos respectivos produtos vendidos sejam de R$75.000,00, o fndice e de 50%, obtido por meio da seguinte

resolu~ao:

fndice de margem de contribui~ao (IMC) =

150.000,00- 75.000,00 150.000,00

fndice de margem de contribui~ao (IMC) =50% De acordo com Warren, Reeve e Fess (2008, p. 98) "o fndice de margem de contribui~ao

mede o efeito sobre o lucro operacional originado pelo aumento

diminui~ao

no volume de vendas': Seguindo este raciodnio, se a gerencia

esta estudando a possibilidade de aumento nas vendas em R$20.000,00 e facil descobrir que o lucro operacional aumentara em R$1 0.000,00, caso as vend as Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com.br 81 Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informac;oes www.iesde.com.br

Margem de contribuic;:ao

se concretizarem. 0 calculo do lucro operacional de R$1 0.000,00 efeito a partir das vendas totais de R$20.000,00 multiplicadas pelo IMC de 50%. Warren, Reeve e Fess (2008, p. 99) expoem que: 0 indice de margem de contribuic;:ao e tambem util na determinac;:ao da politica empresarial. Por exemplo, se o indice de margem de contribuic;:ao de uma empresa for alto e a produc;:ao estiver em urn nfvel abaixo de 100% da capacidade, pode-se esperar urn au menta significative no Iuera operacional decorrente do au men to no volume de vendas. Uma empresa em tal posic;:ao pede optar por envidar maiores esforc;:os na promoc;:ao das vendas. Entretanto, uma empresa cujo indice de margem de contribuic;:ao for baixo, provavelmente dara maier atenc;:ao a reduc;:ao de custos, antes de pro mover as vendas.

A margem de contribui~ao constitui-se em urn elemento fundamental para avaliar alternativas de redu~ao de pre~os e a concessao de descontos. Quanta maior foro fndice de margem de contribui~ao, melhor e a oportunidade de promover as vendas, pois melhores serao os resultados. Por outro lado, quando mais baixo for o fndice, maior sera o aumento do volume de vendas necessaria para recuperar o lucro nao auferido.

Modelos de decisao da margem de contribui~ao A seguir, iremos descrever

situa~oes

em que a margem de

contribui~ao

apresenta subsfdio para o processo decis6rio.

Decisoes com um unico produto Para exemplificar o subsfdio ao processo decis6rio dado pela margem de contribui~ao, vamos imaginar urn produto Omega que possua a estrutura de gastos unitarios para produzir e vender eo respective pre~o de venda,

conforme descrito a seguir: Tabela 6- Estrutura de gastos e pre~o de venda - Produto Omega Materia-prima Materiais diretos Mao de obra direta Comissoes de vendedores Frete de vendas

R$200,00 R$30,00 R$100,00 R$26,00 R$34,00

0 -c Qj

.. u

:i: VI

:::l

.!l Qj

-c Qj 0

-e0 u

.!!!

Total dos gastos variaveis

R$390,00

.<!UJ

P~odevenda

R$700,00

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Margem de contribuic;:ao

Com base nestes dados o calculo da margem de contribui~ao e de:

Tabela 7- Margem de contribui~ao- Produto Omega Prec;:o de venda

R$700,00

100%

(-) Gastos variaveis

R$390,00

55,71%

R$310,00

44,29%

(=) Margem de contribui~io

!S d

.e1!] 0 Ill "' U-o::i:

.!!! "'ii

=ii 0 U"""' ~ UJ

Significa dizer que a cada unidade vendida do produto Omega e oferecido uma contribui~ao unitaria a empresa no valor de R$31 0,00. A margem de contribui~ao

representa 44,29% do pre~o de venda e constitui urn valor livre para absorver os custos e despesas fixos (custos de capacidade) e formar a lucratividade desejada.

A partir da margem de contribui~ao un ita ria epossfvel encontrar a margem de contribui~ao total, bastando multiplica-la pela quantidade vend ida.

Tabela 8- Margem de contribui~ao total e margem liquida Quantidade

Total

Prec;:o de venda

R$700,00

1 000

R$700.000,00

(-) Gastos variaveis

R$390,00

1 000

R$390.000,00

R$310,00

1 000

R$31 0.000,00

(=) Margem de contribui~io

(-) Custos e despesas fixos do periodo

R$160.000,00

(=) Lucro operacionalliquido

R$150.000,00

~.g

8~ ~~ _g !!!

81l .!!! ~

~ UJ

Supondo a dedu~ao do custo de capacidade estrutural de R$160.000,00 a margem lfquida e de R$150.000,00, obtido por meio da dedu~ao dos gastos fixos da margem de contribui~ao total.

Decisoes com mais de um produto Quando ha urn mix de produ~ao, a margem de contribui~ao total e obtida a partir da somat6ria das margens de contribui~ao totais por produto.

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Margem de contribuic;:ao

Tabela 9- ORE Sintetica Produto D (+) Prec;:o de vendas

1.700,00

1.500,00

3.000,00

1.500,00

(-) Custo variavel total

1.400,00

900,00

2.500,00

800,00

300,00

600,00

500,00

700,00

300

800

700

400

90.000,00

480.000,00

350.000,00

280.000,00

(=)MC (x) Quantidade vendida (=) MC total por produto

(=) MC total (todos os produtos)

1.200.000,00

(-) Custos e despesas fixos do perfodo (=) Lucro operacionalliquido

820.000,00 380.000,00

Observando-se o exemplo nota-se que a maior margem de

contribui~ao

unitaria e do produto D que, supostamente, contribuira mais para pagar os gastos estruturais. Porem, o produto B vendeu mais unidades e, por isso, sua margem de contribui~ao total e maior em compara~ao aos demais produtos, contribuindo efetivamente rna is para pagar os custos e despesas fixos e formar o lucro. A renda lfquida e obtida a partir da margem de contribui~ao total, que agrega a contribui~ao total de cad a produto, deduzidos os custos e despesas fixos. Em bora o produto B apresente maior margem de contribui~ao total, deve ser incentivada a venda do produto D, que tern maior margem de contribui~ao

por unidade. Maior venda deste produto geraria uma margem de contribui~ao maior.

Decisoes sobre incremento de quantidades vendidas A margem de contribui~ao permite decisoes em rela~ao ao volume de produ~ao e venda, se e viavel aumentar as vendas por meio da redu~ao do pre~o.

Supondo uma industria de camisetas que, por meio de uma pesquisa no mercado, obteve as seguintes informa~oes:

84 Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com.br Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informac;oes www.iesde.com.br

Margem de contribuic;:ao

â&#x20AC;˘

se o produto for colocado a R$129,00 por unidade, provavelmente serao vendidas 5 300 unidades por mes; se o produto for colocado a R$99,00 por unidade, provavelmente conseguirao vender 8 500 unidades por mes.

Considerando que os custos e despesas variaveis perfazem o montante de R$80,00 por unidade, qual seria a melhor alternativa para a empresa?

Tabela 10- Simula~ao 1 - Margem de contribui~ao Total (5 300 un.)

129

683.700,00

(-)CV

424.000,00

Total (8 500 un.)

841.500,00

680.000,00

~ 0

Gi] 0 ..

:S:i:

~ ~ 8~

.!!!

'ii

49,00

(=)MC

259.700,00

19,00

161.500,00

A primeira op~ao apresenta a melhor alternativa, pois a margem de conde R$49,00 (obtida por meio da dedu~ao dos custos e despesas

tribui~ao

variaveis de R$80,00 do pre~o de venda de R$129,00) multiplicada pela quantidade total resulta em urn montante de R$259.700,00. A margem de contribui~ao,

neste caso, representa 38% do pre~o de venda.

Na segunda op~ao, onde a margem de contribui~ao representa apenas 19% do pre~o de venda, o produto para ser viavel deveria ter urn volume de vend a superior a 161%, ou seja, o volume de vend as deveria superar 13 669 unidades. Quando a margem de contribui~ao e men ore precise vender rna is unidades para gerar o montante necessaria para cobrir os gastos estruturais e manter a margem de lucratividade desejada. Estas simula~oes sao possfveis mediante a manuten~ao do custo variavel em patamares estaveis. Note que, se o custo variavel mudar para R$40,00 a unidade e mantivermos as demais condi~oes anteriores, teremos urn resultado completamente diferente:

Tabela 11 -

Simula~ao

2- Margem de contribui~ao

Total (5 300 un.)

129

683.700,00

(-)CV

212.000,00

(=)MC

89,00

471.700,00

Total (5 300 un.)

~ 0

Gi] 0 .. ~~

841.500,00

] ~

340.000,00

.!!!

59,00

501.500,00

'ii

Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com.br 85 Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informac;oes www.iesde.com.br

Margem de contribuic;:ao

A segunda op~ao tornou-se atrativa, pois mesmo com a margem de contribui~ao reduzida em 34% em rela~ao a primeira alternativa, a quantidade vendida compensou a redu~ao da margem de contribui~ao unitaria e gerou uma margem de contribui~ao total superior a primeira alternativa. Neste exemplo a primeira

op~ao

a margem de

contribui~ao

representa

69% do pre~o de venda, enquanto que, para a segunda op~ao, a margem de contribui~ao representa 60%. Como nao houve redu~ao significativa na margem de contribui~ao unitaria, o acrescimo de venda nao precisaria ser tao grande para gerar uma lucratividade maior.

Vantagens e limita~oes da margem de contribui~ao A margem de contribui~ao e urn elemento fundamental para decisoes de curto prazo, a exemplo de redu~ao de custos, incremento de quantidades de vendas e redu~ao dos pre~os de vendas dos produtos, mercadorias ou servi~os.

Wernke (2004) expoe as seguintes vantagens na contribu i~ao: •

permite avaliar a viabilidade de

aceita~ao

utiliza~ao

da margem de

de pedidos em

condi~oes

especiais, a exemplo de ociosidade da estrutura fabril; •

ajuda a administra~ao a decidir sobre quais produtos devem merecer maiores esfor~os de venda ou devem ser colocados em plano secundario, ou mesmo, simplesmente tolerados pelos beneffcios de vendas que possam trazer a outros produtos;

•

e essencial para auxiliar os administradores a decidirem se urn segmento produtivo deve ser abandonado ou nao;

•

pode ser usada para avaliar alternativas relacionadas a redu~oes de pre~os, descontos especiais, campanhas publicitarias para promover vendas adicionais;

•

a margem de contribui~ao auxilia os gerentes a entenderem a rela~ao entre custos, volume, pre~os e lucros, fundamentando tecnicamente as decisoes de venda.

86 Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com.br Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informac;oes www.iesde.com.br

Margem de contribuic;:ao

Embora sejam inumeros os subsfdios trazidos ao gerenciamento do neg6cio por meio da margem de contribui~ao, esta analise possui algumas limita~oes, que de acordo com Wernke (2004), sao: • a analise do pre~o de venda nao pode limitar-se aos dados da margem de contribui~ao, pois pode resultar em valores que nao cubram todos os custos necessaries para manter as atividades a Iongo prazo; • e util para tomada de decisoes de curto prazo, mas pode levar 0 administrador a menosprezar a imporUmcia dos custos fixos e seus reflexes no resultado da empresa como urn todo; • nos casos em que os custos fixos representam urn percentual significative dos custos totais, essa tecnica perde for~a; • representa urn passo para a descoberta do produto mais rentavel, mas ainda nao e uma solu~ao final para a aloca~ao dos custos de forma perfeita.

Ampliando seus conhecimentos Margem de Contribui~ao eo Potencial de Lucratividade de cada Produto (MOORI; MARCON DES; AVILA, 2002)

Viabilizar produtos com custo reduzido e uma das estrategias genericas que Porter (1985) identifica como criadora da vantagem competitiva. lnumeras organiza~oes, nas rna is diversas formas de relacionamento com os clientes, descobriram que as vantagens provenientes de aumento de escalade produ~ao para a gera~ao de lucros adicionais tornam-se cada vez mais modestas, e entendem a redu~ao de custos sobre as atividades como alternativa mais atraente do que investir grandes esfor~os na expansao de vendas. Os clientes que, no passado, pressionavam seus fornecedores por manobras de qualidade assegurada e pre~o mais vantajoso, percebem que existe pouco campo para rna is agressividade nesses aspectos. Os fornecedores, por seu lado, entendem que qualidade e pre~o nao sao padroes discutfveis e, por isso, promovem a redu~ao de custos e aumento de flexibilidade para obterem lucros adicionais. Por vezes, os ganhos sao repassados ao cliente, visando a influenciar a sua percep~ao do valor do produto ou do servi~o. Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com.br 87 Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informac;oes www.iesde.com.br

Margem de contribuic;:ao

Os custos fixos s6 produzem valores finais de lucros unitarios validos para decisao, se forem alocados na propor~ao que cad a produto utilizar do recurso, em rela~ao ao fator de limita~ao da capacidade. Os custos variaveis sao alocados aos produtos com rna is facilidade. A vantagem do sistema de custeio direto em rela~ao ao sistema de custeio por absor~ao, consiste na rapidez para a tomada de decisao sobre pre~os, volumes, composi~ao de produtos e outros itens. No momenta da analise e precise identificar a margem de contribui~ao de cada produto, que e a diferen~a entre a receita total e os custos que sao atribufdos diretamente ao produto, a medida que ele flui atraves dos varios estagios do sistema logfstico. Assim, nao cabe considerar o lucro por produto, mas a margem de contribui~ao; os custos fixos sao deduzidos da soma de todas as margens de contribui~ao, ja que de fato nao pertencem a este ou aquele produto, mas ao seu conjunto. Assim, a margem de contribui~ao, conceituada como diferen~a entre receita e soma de custos e despesas variaveis, tern a faculdade de tornar mais facilmente visfvel a potencialidade de cada produto, mostrando como cada urn contribui para, primeiramente, amortizar os gastos fixos e, depois, formar o lucro propriamente dito.

Atividades de aplica~ao 1. A Industria Sapatos de Anjo S/A fabrica cal~ados para crian~as de 0 a 3 a nos. No mes de setembro/20xx fabricou e vendeu tres modelos de sapatos, o modelo classico, o modelo conforto e o modelo charmoso, com pre~o de R$120,00, R$11 0,00 e R$140,00, respect iva mente. Para fabricar estes produtos a empresa incorre em custos indiretos de fabrica~ao (CIF) no valor de R$62.500,00. A materia-prima (MP) e a mao de obra direta (MOD) consumida por unidade estao apresentadas a baixo: Descric;ao

Charmoso

Total

70,00

80,00

90,00

240,00

MOD

15,00

18,00

22,00

55,00

Com base nestas informa~oes assinale a alternativa que apresente na ordem a margem de contribui~ao de cada produto. 88 Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com.br Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informac;oes www.iesde.com.br

Margem de contribuit;ao

a) R$35,00; R$12,00; R$28,00. b) R$50,00; R$30,00; R$50,00.

c) R$70,00; R$80,00; R$90,00. d) R$1 05,00; R$92,00; R$118,00.

2. A Industria Equipe Ltda. fabrica equipamentos de seguran~a de trabalho, no mes de dezembro/20xx fabricou apenas urn modelo de equipamento que teve a seguinte estrutura de gastos unitarios: Materia-prima

R$2.000,00

Materiais diretos

R$900,00

Mao de obra direta

R$1.000,00

Comissoes de vendedores

R$560,00

Frete de vendas

R$340,00

Considerando urn pre~o de venda de R$8.000,00 por equipamento, a margem de contribui~ao e seu respective fndice sao de: a) R$4.1 00,00 e 51,25% b) R$3.200,00 e 100%

c) R$3.200,00 e 40% d) R$4.800,00 e 60%

3. A Industria de Roupas de Praia efetuou uma pesquisa no mercado e obteve as seguintes

informa~oes:

a) se a safda de banho for colocada a venda por R$120,00 provavel-

mente serao vendidas 2 000 unidades; b) se o produto for colocado a venda por R$99,00 provavelmente se-

rao vendidas 2 500 unidades. Considerando que o custo variavel

e de R$42,00 por unidade e a co-

missao de vendedores de R$8,00, analise as alternativas a seguir e assinale a correta. a) A margem de contribui~ao unitaria e total mantem-se estaveis nos

dois volumes de produ~ao e venda. Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com.br 89 Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informac;oes www.iesde.com.br

Margem de contribuit;ao

b) A margem de contribui~ao nao e urn elemento que deve ser con-

siderado na defini~ao dos volumes de produ~ao e venda. c)

A segunda op~ao e mais vantajosa, pois aumenta a quantidade vendida e, consequentemente, a margem de contribui~ao.

d) Embora a primeira op~ao apresente menor quantidade vendida ela

e rna is vantajosa, pois apresenta maior margem de contribui~ao.

Referencias BRUNI, Adriano Leal. A Administra~ao de Custos, Pre~os e Lucros. 4. ed. Sao Paulo: Atlas, 2010. CREPALDI, Silvio Aparecido. Contabilidade Gerencial: teoria e pratica. 5. ed. Sao Paulo: Atlas, 2011. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9. ed. Sao Paulo: Atlas, 2009. MOORI, Roberto Giro; MARCONDES, Reynaldo Cavalheiro; AVILA, Ricardo Teixeira. A analise de agrupamentos como instrumento de apoio

a melhoria da qualidade

os servi~os aos clientes. /n: Revista de Administra~ao Contemporanea. Vol. 6. N.0 1. Curitiba Jan/Apr. 2002. Disponfvel em: <www.scielo.br/scielo.php?pid=S1415655520020001 OOOOS&script=sci_arttext >. Acesso em: 3 out. 2011. WARREN, CarlS.; REEVE, James M.; FESS, Philip E. Contabilidade Gerencial. Tradu~ao tecnica de: CASTRO, Andre Olimpio Mosselmann Du Chenoy. 2. ed. Sao Paulo:

Thomson Learning,2008. WERNKE, Rodney. Gestio de Custos. 2." ed. Sao Paulo: Atlas, 2004.

Gabarito 1. 0 calculo da margem de

contribui~ao e feito considerando os pre~os

de venda menos os gastos variaveis (MP e MOD): Descric;ao Prec;o de Venda

120,00

110,00

140,00

370,00

MP Consumida

70,00

80,00

90,00

240,00

MOD

15,00

18,00

22,00

55,00

35,00

12,00

28,00

75,00

90 Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com.br Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informac;oes www.iesde.com.br

Margem de contribui~ao

2. A margem de contribui<;ao e calculada considerando o pre<;o de venda menos os custos e despesas variaveis. Pre~o

R$8.000,00

de Venda

(-)Custos Variaveis

R$3.900,00

(-) Despesas Variaveis

R$900,00

(=) Margem de Contribui~io

R$3.200,00

Ap6s calcular a margem de contribui<;ao em valor, e s6 encontrar o seu percentual em rela<;ao Pre~o

a receita: R$8.000,00

100%

(-) Gastos Variaveis (CV + DV)

R$4.800,00

60%

(=) Margem de Contribui~io

R$3.200,00

de Venda

Significa dizer que cada unidade vendida do equipamento oferece uma contribui<;ao unitaria

a empresa no valor de R$3.200,00, que representa 40%

do pre<;o de venda livre para absorver os custos e despesas fixos e, ainda, formar o lucro. 3. A margem de contribui<;ao e calculada considerando o pre<;o de venda menos os custos e despesas variaveis.

247.500,00 (-)CV

42,00

84.000,00

42,00

105.000,00

(-) DG

8,00

16.000,00

8,00

20.000,00

70,00

140.000,00

49,00

122.500,00

(=)MC

A primeira op<;ao representa a melhor alternativa, pois alem da margem de contribui<;ao unitaria ser superior R$70,00 a margem de contribui<;ao total tambem e maior.

Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com.br 91 Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informa<;oes www.iesde.com.br

Teoria das restrigoes

Margem de contribui~ao A margem de contribui~ao, nas palavras de Warren, Reeve, Fess (2008, p. 97),"e o excesso da receita de vend as sobre os custos variaveis" e representa a potencialidade de cada produto para pagar os custos fixos e formar o lucro da empresa. Ou seja, a diferen~a entre as receitas e os custos variaveis e chamada de margem de contribui~ao, que e a quantia que cada unidade vend ida contribui para cobrir os custos fixos e gerar lucro operacional. Os custos variaveis nao se referem apenas aqueles incorridos na produ~ao,

mas tambem, aqueles gastos variaveis incorridos para administrar e comercializar o produto, como e o caso das comissoes de venda. Os gastos variaveis com vendas sao considerados para efeito de apura~ao da margem de contribui~ao, mas nao para o custeamento dos produtos, uma vez que tal despesa nao existe enquanto o produto nao for vendido (PONTE; RICCIO; LUSTOSA, 1999). A diferen~a entre as receitas e os custos variaveis e chamada de margem de de

contribui~ao, contribui~ao

que pode ser obtida de forma unitaria ou total. A margem unitaria e obtida pela diferen~a do pre~o de venda de urn

determinado produto eo custo variavel incorrido para produzir e vender. A margem de contribui~ao total e obtida pela multiplica~ao das margens de contribui~ao

Limita~ao

unitarias pela quantidade produzida e vend ida.

da capacidade produtiva

A decisao baseada na margem de contribui~ao de cada produto e relevante para o processo decis6rio. Porem, quando ha restri~ao no processo produtivo e necessaria incorporar no modelo a analise da margem de contribui~ao

por fator limitative.

A restri~ao refere-se a qualquer fator que limite ou contenha o desempenho operacional de uma organiza~ao. As restri~oes no setor produtivo ocorrem em virtude de algo que a empresa nao possui o suficiente. Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com.br 93 Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informac;oes www.iesde.com.br

Teoria das restrit;oes

De acordo como quadro 1, de Padoveze (2009) as restri~oes mais comuns que podem afetar o fluxo operacional da empresa sao: Quadro 1 - Principais restri~oes encontradas pelas empresas Restric;oes

Causas

Demanda de mercado

Quando o mercado nao aceita quantidades maio res de produtos

Materias-primas e componentes

Os fornecedores estao com a capacidade produtiva esgotada ternporariamente e nao tern condi~oes de fornecer os materiais

Maodeobra

Escassez de mao de obra especializada impedindo a empresa a aumentar a produ~ao

Equipamentos Distribui~ao

e logfstica

ยง"' u.i

~ ~

Os equipamentos nao tern capacidade de atender acrescimo de produ~ao

Os distribuidores dos produtos nao tern condi~oes de aumentar de imediato a capacidade de distribui~ao dos produtos

lnvestimentos

As instala~oes operacionais, no seu conjunto, estao trabalhando no seu limite de capacidade nao permitindo aumentar a produ~ao

Capital de giro

Nao tern caixa para financiar o capital de giro necessaria para aumenta de produ~ao e vend as

Financiamento externo

0 mercado financeiro nao tern linhas de credito para financiar um au menta das vendas dos produtos da empresa

As empresas, por serem sistemas abertos, recebem influencias internas e externas que podem afetar negativa ou positivamente o fluxo operacional da empresa. Se as influencias sao negativas e impoem du~ao

restri~ao

e vend a de urn ou rna is produtos, devem ser levadas em

para a pro-

considera~ao

no processo decis6rio. A decisao com base na margem de contribui~ao deve ser complementada com o conceito de fator limitative ou restritivo. Para melhor entendimento deste conceito, segue urn exemplo numerico considerando a

restri~ao

da capacidade de equipamentos, que dispoe de

apenas 50 200 horas-maquina. Neste caso, a industria textil produz tecidos e tern uma encomenda para 4 (quatro) de seus produtos, porem nao possui capacidade para

produ~ao

de toda encomenda. Com isso a empresa precisa

decidir qual produto devera produzir visando maior lucratividade. Os dados sobre

pre~os

de venda e custos variaveis por rolo de tecido

estao apresentados na tabela 1 a seguir:

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Teoria das restric;oes

Tabela 1 - Dados sobre pre~o de venda e custos variaveis ~

iG1:

Tecido

-. v

Descric;:ao

1l (+) Pre~o de Vendas

(-) Custo Variavel Total

230,00

180,00

210,00

250,00

50,00

60,00

70,00

80,00

180,00

120,00

140,00

.13

.!!!

:;:; u

{=)MC

170,00 ~

Partindo da decisao da margem de contribui<;ao por unidade, o tecido algodao apresenta maior margem de contribui<;ao por rolo de tecido e, supostamente, eo mais rentavel e contribuira mais para pagar os gastos estruturais e formar o lucro. Porem, ha limita<;ao de SO 200 horas-maquina e, com isso, a analise precisa considerar estas restri<;oes. Quando ha limita<;ao da capacidade produtiva da empresa, devemos procurar utilizar o recurso limitado da melhor forma possfvel, pois quando ha limita<;ao de produ<;ao a consequencia e a restri<;ao ao sistema como urn todo. Para que possamos descobrir qual produto ira apresentar maiores retornos para a empresa, e preciso descobrir antes o quanto cada produto consome do recurso que se encontra limitado. Na tabela 2, a seguir, estao apresentadas as horas-maquina necessarias para a produ<;ao de cada rolo de tecido que, se multiplicada pela demanda dos produtos, resulta no total de horas-maquina necessarias para a produ<;ao.

Tabela 2- Dados sobre o consumo de horas-maquina por produto Tecidos Descric;:ao Algodao

Demanda prevista rolo

Malha

Seda

Poliester

2.000

3.500

1.800

2.400

24.000

17.500

12.600

19.200

.!l!

:;:; u

Total de Horas-maquina

0 total de horas-maquina para fabricar todos os produtos demandados seria de 73 300. Entretanto, com a limita<;ao de

so 200 horas-maquina nao e

possfvel produzirtodos os produtos encomendados, Sendo necessaria entao, reduzir 23 100 horas-maquina diminuindo a produ<;ao de alguns produtos.

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Teoria das restrit;oes

A duvida e saber qual produto deve receber redu~ao e qual deve ter a produ~ao incentivada. A decisao parte da analise do produto de maior rentabilidade, que e feito a partir de suas respectivas margens de contribui~ao por fator limitative. Para calcular a Margem de Contribui~ao por fator limitative e precise fazer a divisao da margem de contribui~ao por unidade obtida pelas quantidades de horas-maquina necessarias para fabricar cada rolo de tecido. Tabela 3 - Margem de contribui~ao por fator limitativo Tecidos Descric;ao MC por rolo de tecido

180,00

Tempo de Fabricac;ao (h/m)

MC por horas-mliquina

15,00

120,00

5 24,00

140,00

7 20,00

Note que, na tabela 3, embora o tecido de algodao tenha apresentado maior margem de contribui~ao por rolo de tecido, e o tecido de malha que apresenta a melhor margem de contribui~ao por fator limitative (horas-maquina) e, portanto, deve ter sua produ~ao e venda incentivada. Considerando que a maximiza~ao dos resultados passa pelas op~oes de produ~ao dos tecidos com maiores margens de contribui~ao por fator limitante, as horas-maquina deverao ser utilizadas para produzir, respectivamente, o tecido de malha, poliester, seda e algodao. A op~ao considera os produtos em ordem decrescente de rentabilidade. Ao final, parte da demand a nao sera atendida por falta de horas-maquina, que devera ser, necessariamente, os produtos que apresentam menor rentabilidade por fator limitative. Considerando que o tecido de algodao apresenta menor margem de contribui~ao por fator limitative e necessaria identificar a quantidade de horas necessarias a serem reduzidas. Como sabemos que a quantidade de horas-maquina a ser reduzida e de 23 100, devemos descobrir a quantas unidades sao equivalentes. Para calcular quantas unidades serao deixadas de produzir basta dividir as horas-maquina totais a serem reduzidas pelas horas-maquina necessarias para produzir urn rolo de tecido de algodao.

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Teoria das restric;oes

Tabela 4- Unidades que nao serao produzidas Quantidade de horas-maquina exclufda da

produ~ao

23 100

(I) Horas-maquina para a prodw;ao de urn role de tecido algodao {=) Quantidade deixada de produzir

12 1.925

~ ~ d

..2l

i()

~-.

1lv

.. "'

';~:::;: ~ u-.~ ~

Observando a tabela 4, excluindo-se 23 100 horas-maquina a empresa deixara de produzir e vender 1 925 rolos de tecido algodao. Com este calculo obtem-se a maior rentabilidade, conforme demonstrada na tabela 5 a seguir: Tabela 5- Unidades que nao serao produzidas Tecidos

Margem Contribui~ao Unitaria Margem de Contribui~io Total

180,00

120,00

140,00

13.500,00

420.000,00

252.000,00

Margem de Contribui~io Geral

170,00 408.000,00 ~ 1.093.500,00

Quando nao existe fator limitante de capacidade produtiva, o produto que possui maior margem de contribui<;:ao por unidade e o que deve ter a prodU<;:ao e venda incentivada. Porem, existindo fator limitative, a decisao correta em rela<;:ao aos melhores resultados ocorre quando e calculada a margem de contribui<;:ao por fator limitante da capacidade produtiva.

Teo ria das restri~oes - TOC A teoria das restri<;:oes, conhecida como TOC - Theory of Constraints, teve infcio na decada de 1970 quando o ffsico Eliyahu Goldratt elaborou o metodo para resolver problemas de logfstica de produ<;:ao. Porem foi na decada de 1980 que ocorreu a sua divulga<;:ao e seu sucesso deu-se em virtude da identifica<;:ao de restri<;:oes (gargalos) dos sistemas produtivos e da otimiza<;:ao da produ<;:ao neste ponto, buscando a maximiza<;:ao do lucro. Os sistemas produtivos nao possuem capacidade infinita e estao sempre sujeitos a restri<;:oes, sejam elas decorrentes do tamanho da empresa, sejam

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Teoria das restrit;oes

decorrentes de outros eventos (financeiros, mercadol6gicos, produtivos etc.) que a empresa esta submetida e que afetam negativamente a produ~ao e as vendas da empresa. Martins (2009) expoe que a TOC apoia-se nos seguintes pressupostos principais: •

todo sistema possui, no mfnimo, urn fator de

•

o conhecimento do valor da margem de

restri~ao;

contribui~ao

por unidade do

fator limitante e rna is importante que o conhecimento da margem de contribui~ao

por unidade produzida;

•

sao custos fixos todos os custos indiretos;

•

capacidade ociosa e desejavel nos recursos que nao representem restri~oes

•

ou gargalos; e

deve-se administrar o equilibria do fluxo do processo, nao a capacidade dos recursos etc.

Toda empresa encontra sempre uma ou mais

restri~oes.

Se nao fosse

assim, as empresas teriam lucros infinitos, o que nao e verdadeiro. Considerando a premissa da teoria das

restri~oes

de que a empresa opera sempre

com algum tipo de restri~ao, o processo geral de tomada de decisao empresarial, representado na figura 1, compreende as seguintes etapas:

•

4.• etapa Eliminaras restric;oes

3.• etapa Administrar os recursos nao restritivos

1.• etapa a ldentificar as ~ restric;oes 0N

)

• ,

c:: c::

UJ ::;)

\2.

2.• etapa Exploraras restric;oes

Figura 1 -Eta pas decis6rias em caso de restric;oes.

A primeira etapa consiste na

identifica~ao

das

restri~oes

que a empresa

esta sujeita, considerando que toda empresa deve ter pelo menos uma restri~ao,

porem o numero de

restri~oes

nao deve ser grande.

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Teoria das restrit;:oes

Objetivando o funcionamento do sistema com a melhor

efich~ncia

e uti-

lizando da melhor forma possfvel os recursos escassos disponfveis, o administrador deve partir para a segunda e terceira etapa. Na segunda etapa o gestor deve buscar tirar o maximo prove ito e obter o melhor resultado possfvel considerando as limita~oes que a empresa esta sujeita. Na terceira etapa deve-se estabelecer o que vai fazer com os demais recursos nao restritivos, os quais devem ser utilizados na medida exata demandada, considerando as restri~oes.

Se a restri~ao permanecer e a empresa se sentir prejudicada em seus resultados operacionais, deve-se partir para a quarta etapa que visa superar a restri~ao por meio de acrescimo dos insumos considerados escassos, ou seja, buscar solu~oes para o gargalo da empresa. Com isso a restri~ao estara quebrada eo desempenho da empresa aumentara. Com a solu~ao do gargalo o desempenho da empresa tende a aumentar, porem o aumento ocorrera ate determinado ponto quando passara a ser limitado novamente por algum outro fator. Para solucionar o problema o proximo passo a ser tornado pelo gestor e a identifica~ao das novas restri~oes do sistema. Com isso o ciclo inicia-se novamente ate que se encontre uma nova

restri~ao.

As limita~oes sempre irao existir, considerando que os recursos materia is, humanos, financeiros e tecnol6gicos sao escassos. 0 grande desafio dos gestores e obter o melhor resultado operacional por meio da boa administra~ao dos seus recursos. 0 que nao pode tornar-se uma restri~ao do sistema e a inercia, ou seja, que o sistema produtivo opere de forma ineficiente.

Efundamental que o gestor, na busca da efich~ncia produtiva, explore a sua capacidade produtiva e escolha a produ~ao que possa trazer a melhor rentabilidade para a empresa, e, para isso, deve-se analisar a margem de contribui~ao (throughput) por fator limitative. A TOC permite que o administrador decida quais produtos devem merecer maior esfor~o de venda ou devem ser colocados em pianos secundarios. Permite saber, tambem, se urn segmento produtivo deve ser abandonado ou nao. 0 objetivo e encontrar as restri~oes que limitam o ganho da empresa e gerenciar de forma eficaz a utiliza~ao dessas restri~oes, garantindo a maximiza~ao

do lucro frente as

condi~oes

atuais da empresa.

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Teoria das restri~oes

A teoria das restri~oes nas praticas contabeis A teoria das restri<;oes propoe urn processo decis6rio fundamentado no mundo dos ganhos (contribui<;oes economicas) em substitui<;ao ao mundo dos custos preconizado pelos modelos tradicionais (GUERREIRO, 2011). A contabilidade por ganhos parte do pressuposto que os custos sao separados em variaveis e nao totalmente variaveis, e nao como e feito pela contabilidade tradicional que divide em custos fixos e variaveis. Os custos sao entendidos como todos os gastos incorridos pela empresa para produzir, administrar e vender. Como a contabilidade por ganhos foca o resultado da empresa, entende ser necessaria determinar os custos dos produtos e, por isso, nao aceita, tambem, nenhuma base de rateio para aloca<;ao dos custos fixos aos produtos. No modelo de apura<;ao do lucro pel a contabilidade por ganhos, os gastos totalmente variaveis sao apropriados aos produtos e irao compor o valor dos estoques. Ao ocorrerem as vendas, sao confrontadas as receitas com os custos dos produtos vendidos. Desta confronta<;ao obtem-se o ganho. Para apurar o lucro e s6 deduzir os demais gastos do ganho do perfodo, conforme exemplificado na figura 2. Resultado

0 -o

Vendas

Total mente variaveis

Estoque

(-) Gastos total mente variaveis

"':::>

1! -o"' -;:; 0

:; .a

(=)Ganho Nao total mente variaveis

(-) Gastos nao total mente variaveis

.!!!

:<; u .2LJ.J

(=)Luera Figura 2- Apurac;ao de lucro pela contabilidade de ganho.

Existe uma similaridade entre o metodo de custeio variavel com a contabilidade de ganhos, porem elas possuem focos diferentes. 0 custeio variavel

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Teoria das restrit;:oes

visa o controle dos custos e a contabilidade de ganhos visa o controle das restri~oes

sob o pressuposto de que sao as

restri~oes

que determinam o

volume como os custos irao variar. No quadro 2, Ponte, Riccio e Lustosa (1999) apresentam uma compara~ao entre os dois modelos: Quadro 2- Custeio variavel X Contabilidade por ganhos N'

Custeio Variavel

Contabilidade de Ganhos

Existem custos fixos e variaveis e despesas fixas e variaveis.

Existem custos totalmente variaveis e nao totalmente variaveis. Os custos nao totalmente variaveis sao chamados de despesas.

d. ~~

..::

3 Nao existem rateios.

Nao existem rateios.

Os estoques sao avaliados pelos custos variaveis.

Os estoques sao avaliados pelos custos totalmente variaveis.

As receitas de vendas, deduzidos os custos dos produtos vendidos e as despesas variaveis, representam a margem de contribuic;:ao.

As receitas de vendas, deduzidos os custos dos produtos vendidos, representam o ganho.

0 lucro eo resultado da margem de contribuic;:ao subtrafdas as despesas e os custos fixos.

0 lucro e o resultado do ganho subtrafdas as despesas.

8 c:

Ponte, Riccio e Lustosa (1999) afirmam que a contabilidade de ganhos, que tern como base a teoria das

restri~oes,

adota pressupostos bastante diferen-

tes daqueles que norteiam a contabilidade de custos tradicional. Enquanto a contabilidade tradicional preocupa-se com as medidas de eficiencia locais, considerando que otimiza~ao

e a otimiza~ao das diversas areas da empresa que leva a

do resultado final da empresa, a contabilidade por ganho entende

que a otimiza~ao das partes pode nao conduzir a otimiza~ao global. A abordagem da teoria das restri~oes estabelece que o principal objetivo da empresa

e ganhar dinheiro. Para Guerreiro (2011) a expressao ganhar di-

nheiro e materializada nas seguintes medidas financeiras de desempenho: â&#x20AC;˘

Lucro Uquido;

â&#x20AC;˘

Retorno sobre o lnvestimento;

â&#x20AC;˘

Fluxo de Caixa.

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Teoria das restrit;oes

Como as medidas de desempenho consideram os resultados da empresa, a crftica atribufda ao custeio variavel de focar o curto prazo e nao se preocupar com os custos fixos, nao pode ser aplicada a contabilidade por ganhos. A contabilidade por ganhos preocupa-se com os impactos das despesas operacionais (custos fixos de produ~ao, administra~ao e venda), reconhecendo toda a estrutura de custo de uma empresa.

Ampliando seus conhecimentos Medidas de desempenho (GUERREIRO, 2011)

No que diz respeito as medidas de desempenho, a teoria das restri~oes propoe a estrutura conceitual abordada a seguir. Urn aspecto interessante a ser observado e que a teoria das restri~oes condena o uso de medidas ffsicas para a avalia~ao do desempenho, insistindo na utiliza~ao de medidas "financeiras': Goldratt (1992, p. 50), em sua obra A Sfndrome do Pa/heiro: garimpando informQ(;oes num oceano de dados, afirma: "[...] tente medir por tres ou mais medidas nao financeiras e voce basicamente tera perdido todo o controle. As medidas nao financeiras sao equivalentes a anarquia':

Meta da empresa A meta corresponde ao prop6sito global da organiza~ao. A empresa com finalidade lucrativa deve ser visualizada como uma maquina de fazer dinheiro e sua meta definida pragmaticamente como "ganhar dinheiro'~ tanto no presente como no futuro. Os objetivos tais como "fabricar produtos de alta qualidade a urn pre~o "oferecer melhor atendimento ao cliente'~ "obter maior participa~ao no mercado" e outros semelhantes nao se constituem na meta da empresa. competitive'~

Embora todos esses pontos possam ser considerados mais validos para que a empresa atinja a meta, eles nao sao a meta da organiza~ao. Existe apenas uma (mica meta para uma empresa. A meta e ganhar dinheiro, tanto hoje como no futuro.

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Teoria das restrit;:oes

Medidas do a lea nee da meta A partir da preposi~ao do estabelecimento da meta como o objetivo maior da empresa, a teoria das di~ao

restri~oes

define os parametres que auxiliam a me-

do grau de alcance da mesma. Assim, sao estabelecidos dois medidores

prepriamente ditos- Lucro Uquido e Retornos sobre o lnvestimento- e uma situa~ao

necessaria: fluxo de caixa.

0 lucre lfquido mede o quanta de dinheiro, em termos absolutes, a em presa esta gerando [...] 0 segundo e urn medidor relative. 0 retorno necessaria para o alcance de determinados nfveis de lucro. [...] 0 terceiro indicador, o fluxo de caixa, e considerado por Goldratt como sendo mais uma

situa~ao

necessaria para sobrevivencia da empresa do que prepriamente urn medidor de alcance da meta. As medidas de alcance da meta estao voltadas para a medi~ao do desempenho global da empresa.

E muito

importante, no entanto, estabelecer pa-

rametres que guiem as a~oes operacionais no sentido do cumprimento da meta.[... ] Assim, sao definidos os seguintes parametres operacionais:

Ganho ou throughput

E definido

como o fndice pelo qual o sistema gera dinheiro atraves das

vendas. Mais especificamente, ganho corresponde ao

pre~o

de venda menos

o montante de valores pagos a fornecedores pelos itens relacionados como os predutos vendidos. Por exemplo: valor dos materia is comprados dos fornecedores, comissoes pagas a vendedores externos, taxas alfandegarias, transporte externos.

lnventario

Edefinido como todo o dinheiro que o sistema investe na compra de coisas que ele pretende vender. Esse conceito abrange o conceito classico de inventario (estoque de materias-primas, predutos em processo, produtos acabados)

e, ainda, os demais ativos tais como maquinas e constru~oes. 0 valor atribufdo ao estoque de predutos corresponde somente a valores que foram pagos aos fornecedores de materia is. Nenhum valor agregado e atribufdo ao inventario, assim, todos os demais gastos existentes no processo de transforma~ao,

como mao de obra, energia eletrica e outros recursos, nao incorporam o

valor do inventario, sendo caracterizados como despesas operacionais. Neste

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Teoria das restrit;oes

modele, o inventario de preduto acabado e valorizado apenas pelo custo da materia-prima nele contido pago ao fornecedor. Na teoria das restri~oes, nao se observam preposi~oes de criterios de mensura~ao dos recursos. Despesa operacional

Edefinida como todo o dinheiro que o sistema gasta para transformar o inventario em ganho. Do ponte de vista pratico, o modele considera que todo o dinheire gasto com algo que nao possa ser guardado para urn uso futuro faz parte da despesa operacional. Alem desses valores, incorporam a despesa operacional os valores de bens que faziam parte do inventario e foram utilizados ou desgastados no perlodo (como a deprecia~ao de maquinas). Conformeja explicado, os conceitos de ganho, despesas operacionais e inventario sao elementos para a determina~ao de medidas-chave, lucre llquido e retorno sabre o investimento. Do ponte de vista de mensura~ao nao exige nenhuma novidade nessas medidas. 0 lucre llquido da teoria das

restri~oes

corresponde ao lucre llquido apurado pelo metoda de custeio variavel. 0 conceito de ganho (throughput) corresponde a margem de contribui~ao, o conceito de despesas operacionais corresponde aos custos e despesas fixes e o conceito de inventario se assemelha ao ativo operacional.

Atividades de aplica~ao 1. A industria de cal~ados Sapatinho de Cristal Ltda. fabrica cal~ados para meninas de 0 a 12 anos. No mes de outubre/20xx preduziu e vendeu 100 unidades de cada modele. Seus gastos unitarios sao: Custos indiretos e fixos

Sandalia

10,00

30,00

5,00

10,00

59,00

Sapatilha

20,00

30,00

5,00

15,00

79,00

Sapato

30,00

40,00

15,00

99,00

Bota

50,00

10,00

15,00

129,00

Pede-se: qual o produto que deve ter sua

produ~ao

e vend a incentiva-

da? Justifique sua escolha apresentando os calculos necessaries. 104 Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com.br Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informac;oes www.iesde.com.br

Teoria das restrit;:oes

2. A industria de eletrodomesticos Casa Pratica Ltda. produz 2 (dois) tipos de eletrodomesticos: maquina de lavar e centrffuga. No mes de julho/20xx a empresa recebeu encomenda para produzir 800 maquinas de lavar roupas e 400 centrffugas, entretanto ha

limita~ao

de ener-

gia eletrica contratada em 15.000 kW. Seus dados unitarios sao:

kW necessaria per unidade

Prec;:o de venda unitario

900,00

500,00

Custos variaveis unitario

600,00

300,00

Considerando os dados acima, determine: a) qual produto deve ter a produ~ao e venda incentivada; b) qual a quantidade a ser produzida de cada eletrodomestico a fim

de encontrar o mix de

produ~ao

que traga a empresa a melhor

rentabilidade. 3. A Industria de Papel e Celulose apresenta as seguintes receitas e gastos totais: Descric;ao Receita total

2.000.000,00

Gastos total mente variaveis

300.000,00

Gastos nao total mente variaveis

800.000,00

Pede-se, qual eo ganho eo lucre calculado por meio da contabilidade por ganhos?

Referencias GUERREIRO, Reinaldo. Teoria das Restri~oes./n: PARISI, Claudio; MEGLIORINI, Evandir. Contabilidade Gerencial. Sao Paulo: Atlas, 2011. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9. ed. Sao Paulo: Atlas, 2009. PADOVEZE, Clovis Luis. Controladoria Estrategica e Operacional: conceitos, estrutura, aplica~ao. 2. ed. Sao Paulo: Cengage Learning, 2009. Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com.b~ 05 Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informac;oes www.iesde.com.br

Teoria das restrit;oes

PONTE, Vera Maria Rodrigues; RICCIO, Edson Luiz; LUSTOSA, Paulo Roberto. Uma Analise Comparativa entre a "Contabilidade de Ganhos- throughput accounting" e o "metoda do custeio variaveil': Ana is Congresso Brasileiro de Custos, Sao Paulo, 1999. Disponfvel em: <www.tecsi.fea.usp.br/riccio/artigos/pdf/analise_ comparativa.pdf>. Acesso em: 22 out. 2011. WARREN, CarlS.; REEVE, James M.; FESS, Philip E. Contabilidade Gerencial. Tradu~ao

tecnica de: CASTRO, Andre Olimpio Mosselmann Du Cheney. 2. ed. Sao Paulo:

Thomson Learning,2008.

Gabarito 1. 0 produto que deveria ter sua produ~ao e venda incentivada e a sapatilha pois apresenta maier margem de contribui~ao por unidade. Na sequencia, os produtos que apresentam maier rentabilidade sao: betas, com margem de contribui~ao de R$19,00 por unidade e sapatos e sandalias com margem de contribui~ao de R$14,00. Prec;o de venda

Materia-prima

Sandalia

59,00

10,00

Sapatilha

79,00

Sapato Bota

Mao de obra direta

Outros custos diretos

Margem de contribuic;ao

30,00

5,00

14,00

20,00

30,00

5,00

24,00

99,00

30,00

40,00

15,00

14,00

129,00

50,00

10,00

19,00

0 calculo da margem de contribui~ao considera o pre~o de venda menos os custos variaveis (materia-prima, mao de obra direta e outros custos diretos). 2. 0 primeiro passe e descobrir a margem de

contribui~ao

de cada pro-

duto. Maquina de lavar Pre~o

Centrifuga

de venda unitario

900,00

500,00

Custos variaveis unitario

600,00

300,00

Margem de contribui~ao

300,00

200,00

106 Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com.br Este material e parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informac;oes www.iesde.com.br

Teoria das restrit;:oes

A primeira vista, o produto maquina de lavar deveria ser incentivado, pois apresenta maier margem de contribui~ao. Porem, antes e necessaria avaliar se ha capacidade limitada. Para avaliar o total de kW necessaria para a produ~ao de todos os produtos, e necessaria multiplicar os kW necessaries para fabricar uma unidade pela quantidade demandada.

Centrifuga kW necessaries par unidade Demanda kW necessaria

15,00

9,00

800

400

12.000,00

3.600,00

kW disponfveis

15.600 15.000

kW a ser reduzido

600

Nota-se que a energia eletrica contratada, de 15.000 kW, nao e suficiente para atender toda a demanda, que exigiria 15.600 kW. Entao, e necessaria urn corte na produ~ao para reduzir 600 kW. Para determinar qual produto deve ter a venda incentivada equal deve ter a produ~ao diminufda, deve-se avaliar a margem de contribui~ao por fator limitative. Maquina de lavar MC unitaria kW necessaries par unidade Margem de contribui~ao par fator limitative

300,00 15 20,00

200,00 9

22,22

0 produto que devera ter a produ~ao e venda incentivada e a centrffuga pois apresenta maier margem de contribui~ao por fator limitative. Note que, embora a maquina de lavar tenha apresentado maier margem de contribui~ao por unidade, e a centrffuga que apresenta a melhor margem de contribui~ao por fator limitative que, neste caso, sao os kW de energia eletrica. Ap6s determinar qual e o produto que deveria ter sua venda incentivada, o proximo passe, e encontrar o mix 6timo de produ~ao, ou seja, Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com.b~ 07 Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informac;oes www.iesde.com.br

Teoria das restrit;oes

a quantidade a ser produzida que traga para a empresa a melhor rentabilidade. Sabendo que o produto que apresenta menor margem de contribui~ao

ea maquina de lavar efacil concluir que edeste produto que deve haver corte. Para encontrar a quantidade a ser cortada, basta dividir os kW a serem reduzidos pelos kW necessaries para produzir uma unidade. kW a ser reduzido

600

kW necessaries par unidade

Corte em unidades

0 corte devera ser de 40 unidades. A 16gica e, se uma unidade necessita de 15 kW, quantos produtos tenho que cortar para reduzir 600kW. Basta dividir os kW a ser reduzido pelos kW necessaries para a produ~ao

de uma unidade.

A quantidade a ser produzida sera de 760 maquinas de lavar (800 demandadas menos 40 cortadas) e 600 centrffugas. Com estas

informa~oes

e facil

encontrar a margem de

contribui~ao

que apresente maier rentabilidade para a empresa, basta multiplicar a margem de contribui~ao unitaria pela quantidade a ser fabricada de cada produto. Maquina de lavar

Centrifuga

Prec;o de venda unitario

900,00

500,00

Custos variaveis unitario

600,00

300,00

Margem de contribui~io

300,00

200,00

Quantidade MCTotal

760 un. 228.000,00

400 un. 80.000,00

3. 0 ganho, na contabilidade por ganhos, e obtido por meio da dedu~ao dos gastos totalmente variaveis da receita. Assim o ganho e de R$1. 700.000,00.

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Teoria das restrit;:oes

Resultado Receita Total (-) Gastos total mente variaveis (=) Ganho

2.000.000,00 300.000,00 1.700.000,00

(-) Gastos nao total mente variaveis

800.000,00

(=) Lucro

900.000,00

Para encontrar o lucre, basta deduzir os gastos nao totalmente variaveis, lan~ados em despesas operacionais, do ganho. 0 lucre e de R$900.000,00.

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Analise de custo, volume e Iuera

Analise custo, volume e lucro A analise de custo-volume-lucro (CVL) e uma tecnica de apoio no planejamento e tomada de decisao que permite ao gestor compreender o comportamento dos custos de uma empresa frente a diferentes varia~oes da capacidade instalada, ou seja, ela aborda os inter-relacionamentos de custos, pre~os

e quantidades vendidas. Em suma esta tecnica agrupa toda a informa~ao financeira da empresa. Os instrumentos utilizados para analise sao: Pontes de Equillbrios (PE), Margem de Seguran~a Operacional (MSO) e Alavancagem Operacional (AO). 0 primeiro instrumento se desdobra em Ponto de Equilibria Contabil (PEC), Ponto de Equilibria Financeiro (PEF) e Ponto de Equilibria Economico (PEE). A

utiliza~ao

das tecnicas proporciona ao gestor a compreensao do compor-

tamento dos custos dentro de urn intervale de limite mfnimo e maximo de produ~ao. Mfnimo no sentido de quantidade necessaria para cobrir os desembolsos com a produ~ao e maximo limitando-o pela capacidade instalada. Assim, e possfvel analisar o comportamento dos custos de produ~ao dadas as varia~oes na capacidade instalada de

produ~ao.

AI em da analise do comportamento de custos de produ~ao, os instrumentos de pontes de equillbrios, margem de seguran~a operacional e alavancagem operacional fornecem informa~oes referentes ao risco das empresas e consequentemente norteia o planejamento empresarial. 0 principal objetivo das empresas e a maximiza~ao de Iueras. Para atingirem seus objetivos elas procuram adequar a capacidade instalada de acordo com a quantidade demandada por seus bens e servi~os. De modo que sua capacidade instalada nao fique ociosa, pois incorreria em perdas, tampouco fique com oferta reprimida, pois perderia mercado para seus concorrentes. Assim ela procura estabelecer urn nfvel 6timo na capacidade instalada que atenda estas duas premissas. Os instrumentos utilizados na CVL permitem aos tomadores de decisao avaliar a gestae da estrutura dos ativos e da

composi~ao

dos custos e des-

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Analise de custo, volume e lucre

pesas da empresa. Permite ainda, fazer simula~oes nos resultados da empresa decorrentes de varia~oes nos pre~os e nos volumes de produ~ao e de venda, e tambem de da empresa.

varia~oes

participa~ao

dos custos fixos e variaveis

Ponto de equilibrio e suas varia~oes Muitas empresas desconhecem o volume mfnimo de produ~ao e venda necessario para atingirem resultados positivos. 0 conhecimento do volume necessario e possfvel com auxflio de algumas tecnicas que visam identificar o nfvel mfnimo de atividades no qual a empresa deve operar para nao gerar prejufzos, esta analise de quantidade e conhecida na literatura contabil por analise da equa~ao do Ponto de Equilfbrio. 0 Ponto de Equilfbrio, tambem denominado por Padoveze (2009) de ponto de ruptura (break-even point), e uma abordagem matematica da analise custo, volume e lucro, que expressa o nfvel de opera~ao em que as receitas igualam o custo total. Dito de outra forma, o ponto de equilfbrio mostra a quantidade mfnima que a empresa deve produzir e vender para que seu lucro lfquido seja zero, ou seja, as receitas auferidas das quantidades vendidas sao apenas suficientes para cobrir o custo total de produ~ao.

Figura 1 -Ponto de equilfbrio.

0 Ponto de Equilfbrio ocorre no momento em que a receita total e igual aos custos totais e permite avaliar o resultado da empresa quando as opera~oes

se expandem ou encolhem, pois permite a compreensao dos custos e sua rela~ao como volume de produ~ao. Permite tambem, a avalia~ao da viabilidade do neg6cio considerando a rela~ao entre o volume de produ~ao e a 112 Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com.br Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informa<;oes www.iesde.com.br

Analise de custo, volume e lucro

venda da empresa permite ainda, analisar a estrutura de custos da empresa e os pre~os praticados pelo mercado. Em ambientes competitivos o pre~o e estipulado pelo mercado, restando para o gestor apenas avaliar sea produ~ao e viavel ou nao considerando sua estrutura fabril. Martins (2009) expoe que e rna is provavel que uma empresa analise seus custos e despesas para verificar se e viavel trabalhar com urn produto cujo pre~o e dado pelo mercado, do que determinar o pre~o a partir de sua estrutura de custos. A analise do ponte de equilibria esta dividida em: PEC, PEF e PEE, porem, o ponte de partida para compreensao dos PE-s eo ponte de equilibria contabil, a partir deste e possfvel, compreender os demais. A diferen~a entre este e os outros, teoricamente, esta na inclusao de algumas variaveis na formula do calculo a exemplo da introdu~ao do lucre, inser~ao das dfvidas e da exclusao da deprecia~ao e amortiza~ao. Portanto, o ponte de equilibria pode ser analisado sob tres aspectos distintos: Ponto de Equilibria

Ponto de Equilfbrio Contabil.

Ponto de Equilfbrio Economico.

Ponto de Equilfbrio Financeiro.

Figura 2- Tipos de ponte de equilibria.

Para o calculo do PEe necessaria conhecer o pre~o de venda do produto, para esta situa~ao estamos assumindo que o pre~o e dado pelo mercado, portanto, a empresa esta inserida num ambiente de concorrencia perfeita. Alem do pre~o e necessaria conhecer tambem o custo variavel unitario de produ~ao

e a respectiva margem de contribui~ao unitaria.

Ponto de equilibria contabil (PEC) 0 Ponto de Equilibria Contabil (PEC) eo memento em que a quantidade de vendas gera receitas suficientes apenas para cobrir os custos e as despesas fixas e variaveis. 0 resultado no ponte de equilibria contabil e nulo, ou seja, a quantidade vendida nao gera nem Iueras nem prejufzos. 0 Ponto de Equilibria Contabil iguala a receita total aos custos totais, entao temos a seguinte formula: Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com.b~ 13 Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informac;oes www.iesde.com.br

Analise de custo, volume e lucre

Receita total= Custo total

(1)

Custo total = Custos fixos + Custos variaveis

(2)

Substituindo (2) em (1 ), temos: Receita total =Custos fixos+ Custos variaveis

(3)

0 Ponto de Equilfbrio Contabil indica o mfnimo que a empresa precisa produzir e vender para conseguir arcar com sua estrutura, ou seja, para nao ficar no prejufzo. 0 lucro

come~a

a ocorrer com vendas adicionais

a quanti-

dade encontrada pelo PEC, ou seja, ap6s ter atingido o Ponto de Equilfbrio Contabil e que a empresa

come~a

a ter algum lucro. lsto pode ser facilmente

observado no grafico 1, o qual mostra a rela~ao Custo, Volume e Lucro. Grafico 1 - Ponto de equilibrio

$ Ponto de equilibria

l Custos e despesas totais

Receitas totais

(m)

Vol ume

Observa-se nesse grafico que o custo fixo, representado pela reta horizontal logo acima do eixo x, mantem-se constante em du~ao,

rela~ao

ao volume de pro-

representado no eixo x, dada determinada capacidade instalada. Os

custos variaveis, por sua vez, aumentam (variam) na mesma

propor~ao

que

au menta o volume produzido. As receitas possuem o mesmo comportamento dos custos variaveis, quanto mais vendas ocorrerem mais receitas se obtem. No grafico 1, o ponto no eixo x que e tocado pela linha vertical tracejada do ponto de equilfbrio indica a quantidade total produzida onde a empresa teria lucro zero, portanto, este ponto seria o ponto de equilfbrio contabil. A regiao em destaque (hachurada) indica o ponto crftico da empresa, ou seja, nesta regiao a empresa estaria incorrendo em prejufzo, porque qualquer quantidade produzida abaixo do PEC nao seria suficiente para cobrir os custos e despesas, portanto, a empresa nao conseguiria honrar os seus compromissos. 114 Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com.br Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informa<;oes www.iesde.com.br

Analise de custo, volume e lucro

De forma resumida, qualquer quantidade ou ponte abaixo daquela determinada pelo PEC a empresa estaria na zona de prejufzo, e por outre lado, qualquer quantidade ou ponte acima daquela estaria em zona de lucratividade. Outre modo de obter o Ponto de Equilibria Contabil, aiE~m da formula que indica a quantidade minima que a empresa deve preduzir e vender, pode ser por meio da formula que indica o valor mfnimo de receita a ser obtido para que a empresa nao tenha nem lucre nem prejufzo. As duas formulas de calculo utilizam o conceito de margem de contribui~ao

que e calculada pela

diferen~a

entre o

pre~o

de venda de urn preduto

e seus custos e despesas variaveis. Pode ser entendida como a contribui~ao dada por esse preduto para cobrir o montante de custos e despesas fixes da empresa (PARISI; MEGLIORINI, 2011 ). As duas formas de se calcular o Ponto de Equilibria Contabil estao apresentadas a seguir. Quadro 1 -Formulas para o PEC Formula Ponto de Equilfbrio em valor=

Em valor Em quantidade

Custos Fixes Totais

% Margem de Contribui~ao

Ponto de Equilfbrio em quantidade =

Custos Fixes Totais Margem de Contribui~ao Unitaria

Considerando que "cada preduto vendido ira cobrir, com sua margem de contribui~ao

unitaria, uma parte dos custos fixes totais da empresa"(WERNKE, 2004, p. 50), ao dividir os custos e despesas fixes pel a margem de contribui~ao unitaria, obtem-se a quantidade de unidades necessarias para que a margem de contribui~ao de todas as unidades se iguale aos custos e despesas fixas. Exemplo: Pre~o

de Venda Unitario (PV): R$500,00

Custo Variavel Unitario (CV): R$400,00 Custos Fixes (CF): R$60.000,00 Este exemplo nos fornece o pre~o de venda unitario, o custo variavel unitario e o custo fixo, para o calculo dos pontes de equilibria e necessaria conhecer, tambem, a margem de contribui~ao percentual e a margem de contribui~ao

unitaria deste produto, que sao dadas pelas seguintes

equa~oes:

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Analise de custo, volume e lucre

MC un.

= PV- CV =500-400 =100

(4)

%MC = MC un./ PV = 100/500 = 0,2 ou 20% A margem de contribui~ao encontrada na

equa~ao

(5)

(4) nos diz que: dado

o pre~o de venda de R$500 menos o custo variavel de R$400, a produ~ao e vend a de uma unidade do produto contribuira com R$1 00 para cobrir os custos fixes da empresa. A equa~ao (5) representa o montante percentual, em rela~ao ao pre~o da venda de uma unidade do produto, que este contribuira para contribuir com o pagamento dos custos fixes. Conhecida a margem de contribui~ao do produto e considerando que ainda deseja-se conhecer a quantidade necessaria para se chegar ao ponte de equilibria, aplicam-se os seguintes calculos:

Quadro 2- Exemplo - PEC Resoluc;ao PEC = ____ÂŁÂŁ__ MCun.

PEC=__hf_ %MC

PEC = 60.000.00 100,00 PEC -600 PEC = 60.000.00 20%

I nterpretac;ao

~.g

cu cu

..... u

~~ 0 Ponto de Equilfbrio Contabil sera alcan~ado no ~ momento em que a empresa produzir e vender 600 ~ unidades.

.e8 .!!!

:Qj

0 Ponto de Equilfbrio Contabil sera alcan~ado no mo- ~ menta em que as receitas alcan~arem R$ 300.000,00.

PEC = 300.000.00

Ponto de equilibria economico (PEE) 0 Ponto de Equilibria Economico (PEE) apresenta a quantidade de vend as necessaria para atingir o lucre desejado, ou seja, o volume de vendas que obtem receitas suficientes para pagar os custos fixes e, ainda, cobrir o custo de oportunidade expresso pela remunera~ao do capital (lucre desejado). Para entender o custo de oportunidade vamos pensar que se o empresario depositasse na poupan~a os R$60.000,00, durante o mesmo prazo que leva ria para ele produzir e vender o seu produto, ele obteria juros no montante de R$5.000,00. Portanto, o custo de oportunidade, ou seja, a oportunidade que ele abandonou para abrir a empresa, produzir e vender R$5.000,00,

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Analise de custo, volume e lucro

assim, o lucre desejado pelo empresario deve ser no mlnimo R$5.000,00. Considera-se custo de oportunidade a remunera~ao do capital investido, ou seja, a lucratividade minima esperada pelo proprietario (CREPALDI, 2011 ). Parisi e Megliorini (2011 p. 86) relatam que o Ponto de Equilibria Economico "diferencia-se do ponte de equilibria contabil, pois considera que a margem de contribui~ao, alem de cobrir os custos e despesas fixes, deve, tambem, ser suficiente para, pelo menos, cobrir o custo de oportunidade do capital investido da empresa': Assim, o Ponto de Equilibria Economico e aquele que indica o mlnimo que uma empresa deve produzir e vender para cobrir os juros sabre o capital de terceiros (emprestimos e financiamentos) e remunerar o investimento nela realizados pelos proprietaries (PARISI; MEGLIORINI, 2011 ). Diante do exposto, o Ponto de Equilibria Economico e encontrado a partir da seguinte equa~ao: Custos Fixes Totais + Lucre Desejado PEE=------------------------Margem de Contribui~ao unitaria Exemplo: Pre~o

de Venda Unitario (PV): R$500,00

Custo Variavel Unitario (CV): R$400,00 Custos Fixes (CF): R$60.000,00 Lucre Desejado (Lucre): R$5.000,00 Dado o

pre~o

de venda, o custo variavel unitario, os custos fixes eo lucre

desejado e posslvel, a partir da libria economico:

equa~ao

a seguir, encontrar o ponte de equi-

Quadro 3 - Exemplo - PEE Formula PEE = CF + Lucro MCun.

Resoluc;ao PEE= 60.000.00 + 5.000.00

100,00 PEE= 650

lnterpretac;ao 0 Ponto de Equilibrio Economico sera alcanc;ado no momento em que a empresa produzir e vender 650 unidades.

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Analise de custo, volume e lucre

Ponto de equilibria financeiro (PEF) 0 Ponto de Equilibria Financeiro corresponde ao nfvel de vendas que gera receitas suficientes para cobrir todos os gastos que geram desembolsos financeiros para a empresa. Neste contexte, Parisi e Megliorini (2011) expoem que o Ponto de Equilibria Financeiro diferencia-se do ponte de equilibria contabil por considerar que a margem de contribui~ao deve ser suficiente para cobrir: â&#x20AC;˘

os custos e despesas que geram desembolsos- exceto deprecia~ao, amortiza~ao e despesas provisionadas;

â&#x20AC;˘

o pagamento de juros e amortiza~io de divida.

No Ponto de Equilibria Financeiro calcula-se o nfvel de atividades (em unidades ou em valor monetario) suficiente para pagar os custos e despesas variaveis, os custos fixes (exceto os nao desembolsaveis) e outras dfvidas que a empresa tenha que saldar no perfodo como emprestimos e financiamentos bancarios (WERNKE, 2004). A equa~ao do Ponto de Equilibria Financeiro em quantidade e: Custos Fixes Desembolsaveis PEF=--------------------Margem de Contribui~ao unitaria Os custos fixes desembolsaveis representam aqueles que irao, em algum memento, representar safdas de caixa. Devem ser deduzidos os valores que nao representam desembolsos para a empresa, a exemplo da deprecia~ao, amortiza~ao

e despesas provisionadas.

Uma forma alternativa de calcular o ponte de equilibria financeiro e por meio da seguinte equa~ao: Custos Fixes- Deprecia~ao/Amortiza~ao + Dfvida do perfodo PEF=------------------------------------------Margem de Contribui~ao unitaria Para Parisi e Megliorini (2011, p. 86) "no ponte de equilibria financeiro nao ha

preocupa~ao

com os resultados economicos e sim com a

gera~ao

dos

recursos necessaries para dar cobertura aos pagamentos demandados pelas opera~oes'~

Esta relacionado aos fluxes de caixa da empresa.

118 Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com.br Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informac;oes www.iesde.com.br

Analise de custo, volume e lucro

Exemplo: Pre~o

de Venda Unitario (PV): R$500,00

Custo Variavel Unitario (CV): R$400,00 Custos Fixos (CF): R$60.000,00 Deprecia~ao/Amortiza~ao:

R$1 0.000,00

Dlvida do Perlodo: R$5.000,00 Conhecidos o pre~o de venda unitario, o custo variavel unitario, os custos fixos, a deprecia~ao/amortiza~ao e a dlvida do perlodo e posslvel, a partir da seguinte equa~ao, obter o ponto de equilibria financeiro.

Quadro 4- Exemplo- PEF Resoluc;ao

I nterpretac;ao

PEF=60.000-1 0.000+5.000

0 Ponto de Equilfbrio Financei-

Formula PEF = CF- Dep/Amort + Dfvida MCun

100 PEF- 550

ro sera alcanc;ado no memento em que a empresa produzir e vender 550 unidades.

a formula do Ponto de Equilibria Contabil e que aqui se exclui dos custos fixos totais o valor relative a deprecia~ao por A diferen~a basica em

rela~ao

nao ser urn gasto desembolsavel, alem de incluir os debitos bancarios ou para com terceiros que a empresa necessita saldar. No Ponto de Equilibria Financeiro o nlvel de produ~ao e venda e suficiente apenas para cobrir os gastos desembolsaveis. Neste ponto o saldo de caixa e zero (CREPALDI, 2011 ).

Margem de seguran~a operacional (MSO) A Margem de

Seguran~a

Operacional (MSO) compreende a quantida-

de de produtos que e vendida acima do ponto de equilibria. Para Crepaldi (2011, p. 138) "a margem de seguran~a e urn indicador de risco que aponta a quantidade a que as vendas podem cair antes de se ter prejulzo': Para Wernke (2004) a Margem de Seguran~a Operacional pode ser expressa quantitativamente, em unidades ffsicas ou monetarias, ou sob a forma percentual. Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com.b~ 19 Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informac;oes www.iesde.com.br

Analise de custo, volume e lucre

Segundo Warren, Reeve e Fess (2008. p. 112), "Margem de seguran~a e a diferen~a entre a receita de vendas atuais e as vendas no ponto de equilibria': Para estes autores a queda nas vendas do ponto atual ao ponto de equilibria e a varia~ao que pode ocorrer sem que a empresa incorra em prejulzo operacional. Para a obten~ao da margem de guintes equa~oes:

Quadro 5-

Equa~oes da

seguran~a

podem ser utilizadas as se-

Margem de Seguran~a d

Descric;ao

Formula

Margem de Seguranc;a em Valor Moneta rio

Vend as efetiva em valor (-) vendas em valor no Ponto de Equilfbrio

:a!

a..

~ N

Margem de Seguranc;a em Unidades fisicas

Quantidade vendida (-) quantidade no Ponto ~颅 de Equilfbrio g;

Margem de Seguranc;a em percentual

Margem de Seguranc;a em valor I Vendas efetivas em valor

Como estamos tratando da MSO, portanto, da opera~ao, nao inclulmos o lucro, amortiza~ao etc., sendo assim, abordamos o calculo utilizando a MSO pela PEC. Caso o que estiver sendo discutido seja a margem de seguran~a financeira usa-se o PEF ou o PEE no caso da margem de seguran~a economica.

Exemplo: Tabela 1 - Exemplo - MSO Quantidade

Valor

830

R$124.500,00

Vendas Efetivas

~ ~ 0 ,..,-c ..c cu ucu ~ ..... 0 cu ..

.. -

U"C::i:

路- 0cu :a:;

u .....

Vendas no Ponto de Equilfbrio

600

R$90.000,00

~ UJ

Margem de Seguran~a em Valor: MSO

= Vendas

efetiva em valor (-) vendas em valor no Ponto de

Equilibria MSO = 124.500,00- 90.000,00 MSO = 34.500,00

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Analise de custo, volume e lucro

Margem de Seguran~a em Unidades: MSO = Quantidade vend ida(-) quantidade no Ponto de Equilfbrio MSO = 830 unidades- 600 unidades MSO = 230 unidades

Margem de Seguran~a em percentual: MSO = Margem de Seguran<;a em valor /Vendas efetivas em valor MSO = 34.500,00 I 124.500,00 MSO = 27,71% Quanto menor a razao, maior o risco de se atingir o ponto de equilfbrio. Quanto mais positiva essa margem, maior sera a seguran<;a de que a empresa nao incorra em prejufzos e maior sera a parcela do faturamento destinado a gerar lucro (PARISI; MEGLIORINI, 2011 ).

Alavancagem operacional Outra rela<;ao util para o tomador de decisao a partir da analise de custovolume e lucro alavancagem operacional. 0 conceito de alavancagem em-

presarial

e similar ao conceito de alavanca usual mente empregado na ffsica.

Por meio da aplica<;ao de uma for<;a pequena no lado maior da alavanca, em rela<;ao a urn cal<;o de apoio da alavanca,

e possfvel mover urn peso muito

maior no bra<;o menor da mesma (BRUNI; FAMA, 2008).

Figura 3- Alavanca.

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Analise de custo, volume e lucre

0 peso maior (1 OOkg) no Iado menor da alavanca representa os custos fixos da empresa. 0 peso menor (5 kg) no lado maior da alavanca representa as vend as. Quanta maior a alavanca (tabua), menor o esfor~o para movimentar o peso maior, portanto, mais sensfvel sera a varia~ao no peso maior em virtude de urn aumento no peso menor. Em outras palavras, quanta maiores os custos fixos, maior devera sera alavanca necessaria. A alavanca maior, mais sensfvel, sera o incremento nos resultados em virtude de urn aumento nas vendas (peso menor). 0 grafico 2, abaixo, mostra a rela~ao entre custos fixos eo grau de alavancagem operacional (GAO). Grafico 2 - Rela~io entre os custos fixos e o grau de alavancagem Margem de Contribuf~ao 100 1 00 100 100 100 100 :S -----------------------------------------------[..

:a!

ยง N

u.:

l5 ~

Custos Fixos

Grau de Alavancagem Operacional (GAO)

1,10

1,25

2,00

Quanta maiores os custos fixos em ~ao,

2,50

compara~ao

5,00

10,00

a Margem de Contribui-

maior sera o Grau de Alavancagem Operacional. Quanta maior o Grau

de Alavancagem Operacional, mais sensfvel ficara o Resultado Operacional se houver qualquer varia~ao na Venda Bruta (ABRADIF, 2002). Assim, o conceito da alavancagem esta ligado a utiliza~ao dos custos e despesas fixas, pois a alavancagem operacional e urn fndice que determina a possibilidade de acrescimo do lucro total pelo incremento da quantidade produzida e vend ida, buscando a maximiza~ao do uso dos custos e despesas fixas. 0 efeito de alavancagem ocorre pelo fato de que os custos fixos sao distribufdos por urn volume maior de

produ~ao,

fazendo com que o custo uni-

tario da mercadoria produzida seja reduzido. A equa~ao do Grau de Alavancagem Operacional e: Alavancagem Operacional

Porcentagem de acrescimo no lucro

=- - - - - - - - - - - - - - - Porcentagem de acrescimo no volume

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Analise de custo, volume e lucro

Exemplo: Tabela 2- Exemplo - GAO Dados para calculo do grau de alavancagem VOLUME DE ATIVIDADES

100.000 unid.

11 0.000 u nid.

Receita (R$5,20 unit.)

R$520.000,00

R$572.000,00

(-)Custos Variaveis (R$2,30 unit)

R$230.000,00

R$253.000,00

R$70.000,00

R$77.000,00

R$220.000,00

R$242.000,00

R$120.000,00

R$29.600,00

R$70.400,00

R$92.400,00

(-) Despesas Variaveis ( R$0,70 unit)

( = ) Margem de Contribui~io Unitaria (-) Custos Fixos (- ) Despesas Fixas

( = ) Resultado antes da tributa~io dos lucros

A tabela 2 representa o grau de alavancagem operacional dado urn acrescimo na quantidade de atividades passando de 100 000 unidades para

110 000 unidades produzidas. Para obter a varia~ao do nfvel de atividades deve-se proceder 0 seguinte calculo:

Varia~ao percentual do volume de atividade =L\Q= (

q 1 ~ qo } 100

on de: ql e a quantidade final de atividade qo e q quantidade inicial de atividade para saber a varia~ao percentual basta multiplicar o valor encontrado por 100 L\Q= (

11 0.000 - 100.000 )

. 100

100.000 L\Q= (

10.000 )

. 100

100.000 L\Q= (0, 10) . 100, L\Q= 10%

Portanto a varia~ao do nfvel de atividade e de 10%. Para saber a varia~ao do lucro procede-se de forma analoga ao calculo da varia~ao

da quantidade, ou seja:

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Analise de custo, volume e lucre

I -I ) Varia~ao do lucro = ~L= ( y . 100 on de: 11

e o lucro correspondente ao nfvel

de atividade final, ou entao, lucro

final. 12

e o lucro correspondente ao nfvel de atividade inicial, ou entao, lucro

inicial. para saber a varia~ao percentual do lucro, basta multiplicar o valor encontrado por 100.

( I -I ) ~L=y.100

~0=

(

92.400- 70.400 )

. 100

70.400 ~0=(0,3125).100, ~0=31,25%

Portanto, dado urn aumento no nfvel de atividade, a varia~ao percentual do lucro e de 31,25% Ap6s calcular a varia~ao percentual do nfvel de atividade e a varia~ao percentual do seu respective lucro e possfvel identificar o Grau de Alavancagem Operacional da empresa a partir da seguinte GAO= (

equa~ao:

Varia~ao Percentual do Lucro

Varia~ao Percentual do volume de atividade

)

( 31,25% ) 10%

= 3125 '

A alavancagem operacional ocorre quando urn crescimento de x% nas vendas provoca urn crescimento de n vezes x% no lucro bruto. Neste caso, o Grau de Alavancagem Operacional (GAO) permite que uma

varia~ao

centual pequena nas vend as (por exemplo, 10%) resulte em uma

per-

varia~ao

percentual muito maior no resultado (por exemplo,31,25%).

0 grau de alavancagem operacional encontrado de 3,125 representa o quanta o lucro

e sensfvel em rela~ao ao volume de atividades. lsto equivale

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Analise de custo, volume e lucro

dizer que uma varia<;ao positiva, portanto aumento no nfvel de produ<;ao e vend a, de 1% representa urn aumento de 3,125% nos resultados da em presa, antes da tributa<;ao dos lucros.

Tipos de grau de alavancagem operacional Ha diversos tipos de Grau de Alavancagem Operacional. De acordo com a Abradif (2002) sao: Quadro 6- Tipos de Grau de Alavancagem Operacional Grau de Alavancagem Negativa: Ocorre quando um au menta na Receita Bruta provoca uma queda no Resultado Operacional. lsso acontece nas seguintes situa<;6es: a Margem de Contribui<;ao e negativa ou o crescimento da Receita Bruta e acompanhado pelo au menta das despesas fixas.

t l t

Venda

Resultado

-8

"' 1i

~"' N 0 0

..:

15 <C

0::

~--------------------------------------------~~------------------~ 5 Grau de Alavancagem Modesta:~ registrado quando a em presa opera no prejufzo e quando os seus Custos Fixos estao acima do dobra da Margem de Contribui<;ao. Nesse caso, um au menta na Receita Bruta de x% colabora para diminuir o prejufzo, mas em uma porcentagem menor. Grau de Alavancagem em Equilibria: Ocorre quando a em presa opera no prejufzo e quando os seus Custos Fixos sao exatamente o dobra da Margem de Contribui<;ao. Nesses casas, um au menta na Receita Bruta de x% cola bora para diminuir o prejufzo, na mesma propor<;ao.

Grau de Alavancagem Operacional: ~ o que ocorre na maioria dos casas, ou seja, um au menta ou uma diminui<;ao da Receita Bruta de x% gera um au menta ou uma diminuh;ao do Resultado Operacional num porcentual sempre maior.

..A.

Venda

Resultado

t t t

Venda

Resultado

Venda

Resultado

Conhecendo o Grau de Alavancagem Operacional a empresa pode identificar as areas mais sensfveis aos aumentos de vendas e fazer os devidos incrementos. Quanto maior o Grau de Alavancagem Operacional, maior o risco, pois o Resultado Operacional ficara muito sensfvel a qualquer varia<;ao na Receita Bruta, tanto para mais como para menos. Assim, em epocas de dificuldades de vend as, a empresa sente fortemente os reflexes.

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Analise de custo, volume e lucre

Ampliando seus conhecimentos Equilibrio nas vendas (CREPALDI, 2011)

A analise do equilibria e o processo de se calcular as vendas necessarias para cobrir os custos de forma que os lucros e os prejufzos sejam iguais a zero. 0 ponto de equilibria que se obtem pela analise e importante para 0 processo de planejamento do lucro. Esse conhecimento permite manter e melhorar os resultados operacionais. Ele tambem e importante quando se introduz urn novo produto ou servi~o, moderniza-se urn dispositive, come~a-se urn novo neg6cio ou, ainda, nas atividades administrativas. A analise do equilibria pode tambem ser usada como unidade selecionadora como primeira tentativa para determinar a viabilidade economica de uma proposta de investimento. A forma~ao de pre~os tam bern pode ser facilitada com o conhecimento do ponto de equilibria de urn produto. A analise do equilibria presume que: •

o pre~o de venda e constante;

•

ha somente urn produto ou grupo constante de produtos;

•

a efich~ncia da produ~ao e constante;

•

os estoques nao sofrem

•

o custo variavel por unidade e constante.

mudan~as

significativas de perfodo para perfodo;

As linhas mestras do equilibria sao: •

urn aumento no pre~o de vend a diminui o ponto de equilibria das vend as;

•

urn aumento no custo variavel aumenta o ponto de equilibria das vendas;

•

urn aumento no custo fixo aumenta o ponto de equilibria das vendas.

0 objetivo, e claro, nao e atingir o equilibria, mas obter lucro. Para decidirmos quais produtos devemos produzir rna is, manter a produ~ao ou deixar de produzir, o ponto de equilibria nao eo unico fator a ser considerado. As condi~oes economicas, o fornecimento e a procura, a repercussao a Iongo prazo e o relacionamento com os fregueses tambem devem ser consideradas. 126 Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com.br Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informac;oes www.iesde.com.br

Analise de custo, volume e lucro

Atividades de aplica~ao 1. Ao implantar novos instrumentos de controle gerencial na controladoria da sua empresa, voce precisou explica-los a sua equipe, mencionando a funcionalidade de cada instrumento e sua fun<;ao na empresa. Desta forma, relacione os instrumentos gerenciais as suas conceitua<;oes.

Ea possibilidade de acrescimo do lucro total, (A)

pelo aumento da quantidade produzida e vendida, pela maximiza~ao do uso dos custos e despesas fixas.

Ponto de Equilibria Contabil

(

)

(B)

Ponto de Equilfbrio Economico

(

)

Considera a visao do fluxo de caixa da empresa, pois leva em considera~ao o desembolso da empresa frente as vendas feitas no perfodo.

(C)

Ponto de Equilibria Financeiro

(

)

diferen~a entre a receita total auferida pela empresa e a receita total no ponto de equilibria.

(D)

Alavancagem Operacional

(

)

(E)

Margem de Seguran~a

(

)

Eo estagio alcanc;ado pela empresa no momenta em que as receitas se igualam aos custos e despesas totais.

Equando se considera urn retorno (margem de ganho), alem dos custos de produ~ao.

2. A Industria lnterFac esta viabilizando a fabrica<;ao do Produto X: Pre~o

400,00 (unit)

de Venda (R$)

Custos e Despesas Variaveis (R$) Custos e Despesas Fixos (R$)

300,00 (unit) 280.000,00 (mes) 30.000,00 (mes)

Depreciac;ao (inclusa nos custos e despesas fixos) (R$) Patrimonio Uquido (R$) Lucro Desejado (R$) Dfvidas (R$)

2.000.000,00 1,5% ao mes do PL 1oo.ooo,oo (mes)

Com base nos dados acima, assinale a alternativa que indique, respectivamente, o Ponto de Equilfbrio Contabil, Economico e Financeiro: a) 3 200 unidades; 2 800 unidades; 2 500 unidades. b) 2 800 unidades; 3 100 unidades; 3 500 unidades.

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Analise de custo, volume e lucre

c) 2 800 unidades; 5 800 unidades; 3 300 unidades. d) 2 500 unidades; 2 800 unidades; 3 200 unidades.

3. Calcule a MSO de uma empresa que produz e vende o Produto Y. Os seguintes dados estao disponfveis. Prec;:o de Venda (R$)

8.000,00 (unit)

Custos e Despesas Variaveis (R$)

5.200,00 (unit)

Custos e Despesas Fixos (R$) Quantidade Vend ida

Qual

78.400,00 (mes) 53 unidades

e a MSO em unidades?

a) 53 unidades. b) 25 unidades.

c) 28 unidades. d) 42 unidades.

Referencias ASSOCIA<;AO Brasileira dos Distribuidores Ford - Autos e Caminhoes (ABRADIF). Alavancagem Operacional: Nem sempre aumento de vendas significa maior lucro.

In: Guia Pratico de Atualiza~ao (2002). Disponfvel em: <www.abradif.com.br/ upload/portal/pt/departamentos/treinamento/financeiro 11 02.pdf.>. Acesso em: 1 nov. 2011. BRUNI, Adriano Leal; FAMA, Rubens. Gestio de Custos e Forma~ao de Pre~os: com aplica~ao na calculadora HP 12C e Excel. 5. ed. Sao Paulo: Atlas, 2008. CREPALDI, Silvio Aparecido. Contabilidade Gerencial: teoria e pratica. 5. ed. Sao Paulo: Atlas, 2011. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9. ed. Sao Paulo: Atlas, 2009.

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Analise de custo, volume e lucro

PARISI, Claudio; MEGLIORINI, Evandir (organizadores). Contabilidade Gerencial. Sao Paulo: Atlas, 2011. PADOVEZE, Clovis Luis. Controladoria Estrategica e Operacional: conceitos, estrutura, aplica~ao. 2. ed. Sao Paulo: Cengage Learning, 2009. WARREN, CarlS.; REEVE, James M.; FESS, Philip E. Contabilidade Gerencial. Tradu~ao

tecnica Andre Olimpio Mosselmann Du Chenoy Castro. 2. ed. Sao Paulo:

Thomson Learning, 2008. WERNKE, Rodney. Gestio de Custos: uma abordagem pratica. 2. ed. Sao Paulo: Atlas, 2004.

Gabarito 1.

Ea possibilidade de acrescimo do lucro (A)

Ponto de Equilibria Contabil

(D)

total, pelo aumento da quantidade produzida e vendida, pela maximiza~ao do uso dos custos e despesas fixas.

(B)

(C)

(D)

(E)

Ponto de Equilibria Economico

Ponto de Equilibria Financeiro

Alavancagem Operacional

Margem de Seguran~a

(C)

Considera a visao do fluxo de caixa da empresa, pois leva em considera~ao desembolso da empresa frente as vendas feitas no perfodo. 0

E a diferen~a entre a receita total aufe(E)

rida pela empresa e a receita total no ponto de equilibria.

E o estagio (A)

alcan~ado pela empresa no

momenta em que as receitas se igualam aos custos e despesas totais.

E quando se considera urn retorno (B)

(margem de ganho), alem dos custos de produ~ao.

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Analise de custo, volume e lucre

2. B Resolu~ao

PEC=__h.E__ MCun PEC = 280.000.00 100,00 PEC= 2.800 PEE= CF + Luera MC un PEE= 280.000,00 + 30.000,00 100,00 PEE= 3.100 PEF = CF-Dep+ Dfvida MCun PEF = 280.000,00-30.000,00 + 100.000,00 100,00 PEF = 3.500

I nterp reta~ao 0 Ponto de Equilfbrio Contabil sera alcanc;ado no momento em que a empresa produzir e vender 2 800 unidades. Ou seja, neste momenta o resultado zero, ou seja, a empresa nao tera nem lucro nem prejufzo.

0 Ponto de Equilfbrio Economico sera alcanc;ado no momenta em que a empresa produzir e vender 3 100 unidades. Ou seja, neste ponto a empresa alem de cob rir os custos e despesas, obtera o retorno desejado.

0 Ponto de Equilfbrio Financeiro sera alcanc;ado no momenta em que a empresa produzir e vender 3 500 unidades. Neste volume de produc;ao a empresa tera recursos suficiente para pagar todos os gastos desenbolsaveis.

3. B

Ponto de equilibrio em quantidades CF PEC=--MCun

78.400,00 PEC=---2.800,00 PEC = 28 unidades

Margem de Seguran~a em Unidades: MSO = Quantidade vendida (-) quantidade no Ponto de Equilfbrio MSO =53 unidades- 28 unidades MSO = 25 unidades

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Custo-padrao (standard cost)

Custo-padrao Padrao e uma medida que serve de referenda. 0 custo-padrao e urn custo atribufdo com antecedencia, ou seja, urn custo fixado que servira de referenda para posterior confronta~ao com a realidade. Tambem chamado de standard cost, e urn a metodologia que busca urn padrao de custos. Para Bruni e Fama (2008, p. 170) "o custo-padrao consiste na tecnica de fixar previamente pre~os para cada produto'~ Para os autores, sua principal fun~ao e auxiliar no processo decis6rio, na aferi~ao de desempenho, na elabora~ao de or~amentos, na orienta~ao de pre~os e na obten~ao de custos significativos do produto, com razoavel economia e simplicidade de escritura~ao.

Padoveze (2009, p. 355) expoe que o custo-padrao tern as seguintes caracterfsticas: •

compoe-se de elementos ffsicos e monetarios;

•

utiliza-se de dados e informa~oes que devem acontecer no futuro;

•

deve ser cuidadosamente predeterminado, dentro de bases unitarias;

•

aplicavel basicamente a opera~oes repetitivas, servindo como medida predeterminada estavel para processes e atividades organizacionais espedficas;

•

deve servir como modelo de compara~ao ou meta.

A aplica~ao do custeio-padrao permite analisar as varia~oes ocorridas entre os custos real e padrao. As varia~oes podem ser favoraveis ou desfavoraveis, dependendo se o custo efetivamente incorrido pela empresa for inferior ou superior ao custo previamente fixado. Uma vez que o custo-padrao e urn custo estabelecido previamente pela empresa, o custo apropriado a produ~ao nao deve ser pelo seu valor efetivo (ou real), mas por estimativas do que deveriam ser (custo-padrao) (CREPALDI, 2011 ). 0 custo-padrao representa urn "custo ideal" que devera ser perseguido, servindo de base para medir a eficiencia da produ~ao e conhecer as causas das varia~oes de custo. Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com.b~ 33 Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informac;oes www.iesde.com.br

Custo-padrao (standard cost)

Os padroes de custos sao predeterminados em rela~ao aos itens espedficos, ou seja, em rela~ao a quantidade e qualidade dos materiais aplicados na fabrica~ao de uma (mica unidade, horas de mao de obra necessaria para a produ~ao e os custos indiretos decorrentes da manuten~ao da estrutura fabril. Os pad roes de custos sao fixados com base na quantidade e no valor, conforme podemos observar a seguir:

Padrao

Fisicos- materia is diretos, mao de obra direta, con sumo de energia, utiliza~ao de equipamentos etc. Monetarios- valor dos recursos necessaries.

Hansen e Mowen (2001, p. 279) relatam que para a determina~ao do custopadrao para urn a unidade "e preciso tomar duas decisoes: (1) quanto de entrada deve ser usado por unidade de produ~ao (a decisao sobre a quantidade) e (2) quanto deve ser pago pela quantidade de entrada que sera consumida (decisao de pre~o)': Para os autores a decisao sobre a quantidade produz pad roes de quantidade, e a decisao sobre o pre~o produz pad roes de pre~o. Os padroes ffsicos e monetarios que formam a base de calculo de urn custo-padrao devem ser fixados com precisao. Sendo assim, para estabelecer os padroes de custos e necessaria uma cuidadosa sele~ao de materiais, urn estudo de tempos e movimentos dos processes, urn estudo tecnico (de engenharia) sobre os equipamentos e demais instala~oes necessarias para operacionalidade da produ~ao.

Tipos de custo-padrao Nao podemos confundir o custo estimado como custo-padrao, pois o custopadrao apresenta maior rigor tecnico e busca a eficiencia na sua estimativa. Bruni e Fama (2008) apresentam as seguintes diferen~as entre custo estimado e custo-padrao: â&#x20AC;˘

Custo estimado: e aquele estimado com base em custos observados

no passado, ajustado em fun~ao de expectativas de ocorrencias futuras, sem qualquer preocupa~ao de se avaliar caso ocorram deficiencias na produ~ao.

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Custo-padrao (standard cost)

•

Custo-padrao: e aquele estabelecido com criterios rna is rfgidos, repre-

senta o que determinado produto deveria custar, em

condi~oes

nor-

mais de efich~ncia do uso do material, mao de obra, equipamentos. 0 custo-padrao pode ser subdividido em dois tipos que, de acordo com Crepaldi (2011) e Padoveze (2009) sao: Custo-padrao ideal e Custo-padrao corrente. •

Custo-padrao ideal: e o custo-padrao calculado de forma cientffica

pela engenharia de produ~ao dentro de condi~oes idea is de qualidade dos materiais, de efich~ncia da mao de obra, com o mfnimo de desperdkios de todos os insumos envolvidos. Leva em conta a maxima utiliza~ao

dos recursos produtivos.

0 custo-padrao ideal considera: •

o uso da melhor materia-prima;

•

a utiliza~ao da mao de obra rna is eficiente;

•

a utiliza~ao em 100% da capacidade da empresa;

•

a ausencia de paradas e desperdfcios;

•

paradas apen as as ja programadas em nuten~ao

fun~ao

de uma perfeita ma-

preventiva.

Representa o custo de urn produto que acontece sem qualquer desperdfcio, ociosidade, em condi~oes idea is de produ~ao, com os melhores equipamentos e melhores recursos humanos. 0 custo ideal e urn custo que provavelmente nunca ira acontecer, dadas as imperfei~oes ambientais, empresariais e de mercado. Tornado como meta, leva ria a que todos os setores da empresa se empenhassem por atingi-lo. Em nao acontecendo, poderia ate ser desmotivador (PADOVEZE, 2009). •

Custo-padrao corrente: e o custo-padrao calculado situado entre o

ideal e estimado, ou seja, fixa padroes com base em proje~oes, porem efetua estudos para uma avalia~ao da eficiencia da produ~ao. Para Padoveze (2009, p. 356) o custo-padrao corrente busca "padroes de custos e produ~ao que, mesmo calculados cientificamente, consideram as eventuais condi~oes correntes da empresa':

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Custo-padrao (standard cost)

0 custo-padrao corrente considera as deficiencias existentes e que as metas fixadas sao diffceis de ser alcan~adas, mas nao impossfveis. Ao contrario do ideal, leva em considera~ao as deficiencias que existem e que nao podem ser sanadas no curto e medio prazos, a exemplo dos materiais comprados de terceiros, inexistencias de mao de obra especializada e outras similares.

Analises de varia~oes A aplica~ao do custo-padrao permite analisar as varia~oes ocorridas entre o custo real e o padrao, comparando o custo atribufdo com o custo efetivamente incorrido pelas empresas em determinado perfodo de produ~ao, ou seja, compara o que aconteceu com o que deveria ter acontecido. Se o custo real for superior ao custo-padrao, a varia~ao (diferen~a) ocorrida sera considerada desfavoravel, uma vez que o custo efetivo foi maior que o estabelecido como meta para a empresa. Por outro Iado, se o custo real for inferior ao custo-padrao, a varia~ao sera considerada como favoravel, uma vez que a empresa apresentou custo menor que o estabelecido como meta (CREPALDI, 2011 ). Favoravel Custo real

Custo-padrao

Variac;ao Desfavoravel

Figura 1 -Analise de variac;6es.

A analise de varia~oes costuma ser decomposta em varia~oes de pre~o ou taxa e varia~oes de quantidade ou eficiencia. Quantidade- visa a eficiencia na utiliza~ao dos recursos.

Variac;ao Pre~o-

visa a ecomicidade na dos recursos.

aquisi~ao

As varia~oes pod em ser motivadas por fatores internos ou externos

aem-

presa. As varia~oes na quantidade, por exemplo, sao decorrentes de fatores internos e pode ser control ado pel a empresa. Ja a varia~ao do valor pode ser decorrente da eleva~ao do pre~o dos insumos, decorrente de fatores externos e nao controlavel pela empresa. 136 Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com.br Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informac;oes www.iesde.com.br

Custo-padrao (standard cost)

0 custo-padrao alem de apurar as varia<;oes permite ainda que sejam identificadas e analisadas as causas. As analises sao feitas com base nas seguintes varia<;oes: Grafico 1 -

Pre~o

Varia~oes

pre~o

e quantidade

Varia<;ao do pre<;o

Vari a<;ao con j unta

..__ Varia<;ao de quantidade

L..------l....----+- Quantidade Qp

As varia<;oes podem ser decorrentes de altera<;ao do pre<;o dos insumos utilizados na produ<;ao, da quantidade dos insumos utilizados ou, ainda, uma varia<;ao conjunta dos do is fatores. Padoveze (2009) apresenta uma equa<;ao para analise das varia<;oes, que resulta da multiplica<;ao do pre<;o unitario dos fatores de custos pelas quantidades utilizadas desses insumos industria is. As varia<;oes de pre<;o analisam exclusivamente o efeito da diferen<;a ocorrida entre o pre<;o-padrao eo pre<;o real. Para exemplificar vamos imaginar que uma empresa tenha projetado utilizar apenas 10 itens de determinada materia-prima com pre<;o de compra de R$4,00. Porem, na execu<;ao foram utilizados 13 itens, a urn pre<;o de R$4,30. Assim, obteve-se a seguinte varia<;ao:

Tabela 1 - Exemplo de varia~ao ~~

Materia-prima Padrao

4,00

40,00

~ ~ ~:if "' ..0"

.. ~

Real

4,30

55,90 3-.!!!

Varia<;ao

0,30

15,90

:o; u

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Custo-padrao (standard cost)

Graficamente esta varia<;ao tern a seguinte estrutura: Grafico 2 - Exemplo de varia~io

] "" ......t-+- Variac;:ao prec;:o ~

Orc;:ado 40,00

.!!!

:;:; L..-_ _ _ _ _!....__ __ .

4,00

Pre~o

4,30

Nota-se que houve varia<;ao em quantidade de 3 unidades e no pre<;o de R$0,30. Como houve varia<;ao no pre<;o e na quantidade, ocorreu entao, uma varia<;ao mista ou conjunta. Sea empresa tivesse utilizado a mesma quantidade projetada de materia-prima, ou seja, 10 unidades, a varia<;ao s6 teria ocorrido em rela<;ao ao pre<;o. Terfamos, entao, a seguinte varia<;ao:

Tabela 2- Exemplo de varia~ao de pre~o v0"00

Materia-prima Padrao

4,00

Real

4,30

40,00 43,00

~ ~ .2l::ii: ~ "' 0 "

';_!!

U"O

0,30

Variac;:ao

3,00

Graficamente esta varia<;ao tern a seguinte estrutura: Grafico 3 - Exemplo de varia~io de pre~o Qtde

"' a "0 "'

10 Orc;:ado 40,00

...-+-- Variac;:ao prec;:o

..e0 u

.!!!

:;:; L..-_ _ _ ____;!....__ __ .

4,00

Pre~o

4,30

138 Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com.br Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informac;:oes www.iesde.com.br

Custo-padrao (standard cost)

Da mesma forma, se nao houvesse varia<;ao no pre<;o e somente na quantidade, de 10 para 13 unidades, terfamos a seguinte varia<;ao:

Tabela 3 - Exemplo de varia~ao de quantidade Qj

0"'0

Materia-prima

~ ~

Padrao

4,00

40,00

Real

4,00

52,00

~:a;

0 "' ::> ';~

U"'O

.2:-

Variar;ao

12,00

Graficamente esta varia<;ao tern a seguinte estrutura: Grafico 4- Exemplo de varia~io de quantidade Qtde

"'::>

-+---- Variac;ao de quantidade ~

] ~ ..e0

Orc;ado 40,00

.!!!

'ii u

' - - - - - - - - - - - - . . Pre~o ~

4,00

Os exemplos dados indicam varia<;oes desfavoraveis em rela<;ao ao pre<;o e a quantidade, pois se apresentaram maior do que o estimado.

E possfvel

ter varia<;oes favoraveis com a execu<;ao inferior aos valores e quantidades fixados com antecedencia. A varia<;ao desfavoravel ocorre sempre que os pre<;os reais ou o consume de entradas sao maiores do que os pre<;os ou consumo padrao. Quanto ocorre o oposto, sao obtidas varia<;oes desfavoraveis. Uma vez que as formulas de pre<;o e consumo sao ajustadas para que o real menos o padrao seja computado, urn numero positive indica uma varia<;ao desfavoravel e urn numero negative indica uma varia<;ao favoravel. Vale destacar que as varia<;oes favoraveis e desfavoraveis nao sao equivalentes a varia<;oes boas ou ruins, apenas indicam o relacionamento dos pre<;os ou quantidades reais com os pre<;os e quantidades padrao. Para saber se as varia<;oes sao boas ou ruins

e necessaria investigar o motivo de elas terem ocorrido.

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Custo-padrao (standard cost)

As vantagens do custo-padrao 0 custo-padrao surgiu com a necessidade de antecipar as informa~oes dos custos para a decisao de neg6cios. Assim, o custo-padrao nao e uma forma de contabiliza~ao de custos ja incorridos, a exemplo do custeio por absor~ao eo variavel, mas sim uma tecnica auxiliar. A utiliza~ao do custo-padrao nao invalida a informa~ao obtida com os custos reais, pelo contrario, o custo-padrao s6 e eficaz na medida em que exista urn custo real para compara~ao. Dubois, Kulpa e Souza (2009, p. 145) relatam que o custo-padrao"baseia-se na predetermina~ao dos custos que devem ocorrer" e, sen do assim, "nao substitui os sistemas de custeio por processo ou por ordens de produ~ao, lotes, ou contrato, mas complementa-os'~ 0 custo-padrao nao impede a utiliza~ao de qualquer outro sistema ou metodologia de custeio pela empresa, ao contra rio, ele pode ser utilizado concomitantemente com qualquer outro sistema empregado pela empresa. As principais vantagens decorrentes da aplica~ao de urn sistema de custeio padrao sao apresentadas no quadro1 a seguir: Quadro 1 - Vantagens do custo-padrao Vantagens

Descric;ao

"'C

Eliminac;ao de falhas nos processos produtivos

lmplantac;ao de medidas-padrao considerando o uso ~ eficiente das materias-primas, utilizac;ao adequada de ~ maquinas e equipamentos, emprego correto de mao "' deobra. ~-

Aprimoramento dos controles

Os pad roes servem como born instrumento de centrole, permitindo identificar os desvios

lnstrumentos de avaliac;ao do desempenho

Com a adoc;ao de pad roes e possfvel medir desempenho

Contribuic;ao para o aprimoramento dos procedimentos de apurac;ao do custo real

As comparac;oes entre o padrao eo real podem indicar a necessidade de revisao da execuc;ao das operac;oes

Rapidez na obtenc;ao das informac;oes

Os padroes permitem a obtenc;ao mais agil de informac;oes, a exemplo de informac;oes para orc;amento e cotac;oes.

LE ~ ~

0 custo-padrao tern como finalidade o Planejamento e o Controle dos custos, fixando base de compara~ao entre o custo que ocorreu e o que de140 Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com.br Este material e parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informac;oes www.iesde.com.br

Custo-padrao (standard cost)

veria ter ocorrido. Para Martins (201 0) o custo-padrao nao deixa de ser uma especie de

or~amento,

pois os padroes caracterizam-se como meta a ser

atingida. 0 custo-padrao e o or~amento estao intimamente ligados, desta forma, uma vez existente o custo-padrao, torna-se muito rna is facil a elaborado or~amento da parte relativa a produ~ao, bastando apenas a defini~ao do volume de vendas. ~ao

Porem Dubois, Kulpa e Souza (2009, p. 145) alertam que o emprego do metodo de custo-padrao e proveitoso apenas nas seguintes

situa~oes:

â&#x20AC;˘

quando a fabrica trabalha com grandes quantidades de produtos iguais ou lotes;

â&#x20AC;˘

quando a produ~ao contratada tern grande quantidade de itens similares.

0 custo-padrao procede da defini~ao do padrao de elementos que sera utilizado na produ~ao. Por isso, na produ~ao repetitiva de produtos similares, o custo-padrao oferece maior utilidade. 0 custo-padrao serve como elemento de base para a elabora~ao do planejamento. Porem, vale destacar que o custo-padrao e sempre urn pouco rigoroso, fixado com base na suposi~ao de melhoria de aproveitamento dos fatores de produ~ao. Sendo assim, para o or~amento devem-se considerar as imperfei~oes e inefich~ncias que farao que o custo real seja superior ao padrao fixado.

Ampliando seus conhecimentos Finalidades do uso do custo-padrao (PADOVEZE, 2009)

0 custo-padrao e uma das tecnicas para avaliar e substituir a utiliza~ao do custo real. lndependente de a empresa utilizar o metodo do custeio direto ou custeio por absor~ao, ela pode utilizar o conceito de custo-padrao, o qual se diferencia do custo real no sentido de que ele e normative, objetivo, proposto ou urn custo que se deseja alcan~ar. Por isso, na elabora~ao do padrao, a empresa pode incorporar metas a serem atingidas pelos diversos setores fabris e operacionais, no sentido de que tais Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com.b~ 41 Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informac;oes www.iesde.com.br

Custo-padrao (standard cost)

avalia~oes

de custos sejam alcan~adas. Nesse sentido, o custo-padrao e uma ferramenta indispensavel para controle dos custos, das opera~oes e das atividades. Ele pode ser utilizado para diversas metas ou objetivos. Entendemos, porem, que o seu maior objetivo esta ligado aos conceitos de controlabilidade empresarial. Assim, os objetivos rna is importantes do custo-padrao seriam: •

determinar o custo que deve ser o custo correto;

•

avaliar as varia~oes acontecidas entre oreal eo padronizado;

•

defini~ao

de responsabilidades e obten~ao de comprometimento dos responsaveis por atividade padronizada, servindo como elemento motivacional;

•

avalia~ao

•

base para o processo or~amentario.

de desempenho e eficacia operacional;

Alem disso, podemos identificar outros aspectos importantes como veremos a seguir.

Substituir o custo real 0 custo real representa o custo acontecido. Como instrumento de Planejamento Estrategico ou operacional, o custo real nao tern nenhum significado. Para avalia~ao de inventarios, ele serve apenas para atender as necessidades legais e fiscais da Contabilidade empresarial. 0 custo real tern validade apenas no sentido em que, ap6s a analise de suas em cima de urn custo-padrao, se identificam as causas do porque das varia~oes e, atraves delas, se permita corrigir os rumos atuais. Para o dia a dia, o custo-padrao representa muito mais utilidade que o custo real. Alem disso, o custo real apresenta muita variabilidade unitaria, uma vez que depende do volume de atividade, produ~ao ou venda. Adicionalmente, sabe-se que urn sistema de apura~ao do custo real para todas as atividades, processes, produtos, e servi~os tende a ser Iento e caro.

varia~oes,

Outra vantagem na substitui~ao do custo real esta em que o custo-padrao nao precisa ser calculado mensa Imente. 0 seu calculo pode ser feito a periodo e tempos maiores, como seis meses ou urn ano [... ].

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Custo-padrao (standard cost)

Forma~io

de pre~os de venda

Euma das melhores utiliza~oes do custo-padrao. Apesar de, teoricamente, ser o mercado que da o pre~o de vend ados produtos, ele deve ser inicialmente calculado em cima das condi~oes de custos das empresas. Dessa forma, como elemento inicial para forma~ao de pre~o de venda, devemos utilizar o custo-padrao, pois ele traz todos os elementos necessaries para parametrizar urn

pre~o

de venda ideal [...].

Atividades de aplica~ao 1. A Confeitaria Doce Sabor decidiu vender bolos de sorvete. A empresa projetou, para a fabrica~ao de cada bolo, que utilizaria 400kg de sorvete a urn custo de aquisi~ao de R$5,00 a cad a 100 gramas. Porem, ao efetivar a fabrica~ao do bolo notou que utilizou 350kg de sorvete adquirido a urn custo de R$6,00 a cad a 100 gramas. Assinale a alternativa que corresponda a resposta correta. a) Houve varia~ao apenas na quantidade. b) Houve varia~ao apenas no pre~o.

c) Houve varia~ao mista, porem favoravel apenas no

pre~o.

d) Houve varia~ao mista, porem favoravel apenas na quantidade.

2. Assinale a alternativa correta. a) 0 custo padrao e obrigatoriamente contabilizado. b) 0 custo padrao e determinado previamente com base em analise

rigorosa dos processes produtivos. c) 0 custo padrao refere-se aos gastos que a empresa teve para projetar urn novo produto. d) 0 custo padrao e aquele obtido ap6s a produ~ao do bern.

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Custo-padrao (standard cost)

3. Uma empresa financeira estimou que o tempo do atendimento de telemarketing seria feito em 5 minutos e teria urn custo de R$0,50 o minuto. Ao receber o relat6rio no final domes o gerente da area observou que o atendimento ficou, em media, em 7 minutos, nao variando o seu custo. Com base na questao, indique a alternativa que corresponda a resposta correta. a) 0 custo real foi de R$2,50 cada liga~ao. b) 0 custo padrao foi de R$3,50 cada liga~ao.

c) A

varia~ao

se deu em virtude do aumento do tempo no atendi-

mento. d) A varia~ao de R$1,00 ocorreu em virtude do aumento do pre~o.

Referencias BRUNI, Adriano Leal; FAMA, Rubens. Gestio eodeCustose Forma~iode Pre~os: com aplica~ao na calculadora HP 12 C e Excel. Sao Paulo: Atlas, 2008. CREPALDI, Silvio Aparecido. Contabilidade Gerencial: teoria e pratica. 5. ed. Sao Paulo: Atlas, 2011. DUBOIS, Alexy; KULPA, Luciana; SOUZA, Luiz Eurico de. Gestio de Custos e Forde Pre~o: conceitos, modelos e instrumentos: abordagem do capital de giro e da margem de competitividade. 3. ed. Sao Paulo: Atlas, 2009. ma~io

HANSEN, Don R.; MOWEN, Maryanne M. Atribui~ao de Custos: rastreio direto, rastreio por direcionadores e aloca~ao In: Gestio de Custos: contabilidade e controle. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 10 ed. Sao Paulo: Atlas, 2010. PADOVEZE, Clovis Luis. Controladoria Estrategica e Operacional: conceitos, estrutura, aplica~ao. 2. ed. Sao Paulo: Cengage Learning, 2009.

Gabarito 1. D 2.

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Formagao do prego de venda

Pre~o eo valor moneta rio de troca

atribufdo a urn bern ou servi~o, ou seja, e

urn valor numerico associado a urn bern ou Para Wernke (2004) no calculo do procurar valores que:

servi~o

pre~o

em fun~ao de sua venda.

de venda, as empresas devem

•

maximizem os lucros;

•

possibilitem

•

permitam

•

proporcionem a utiliza~ao eficaz da capacidade de produ~ao instalada.

alcan~ar

otimiza~ao

as metas de vendas com tal

pre~o;

do capital investido;

A forma~ao de pre~o de venda dos produtos fabricados ou dos servi~os prestados e uma atividade que requer muita cautela, pois devera levar em considera~ao

varios fatores como a caracterfstica da demanda do produto, a existencia ou nao de concorrentes e os custos de produ~ao. Padoveze (2009, p. 391) expoe que "a fixa~ao do pre~o nao deve sera prime ira decisao, mas a primeira coisa em que voce pensa ao tomar todas as outras decisoes': Para o autor, a fixa~ao do pre~o deve sera ultima decisao a ser tomada, pois deve refletir nao s6 os custos do produto, mas o valor economico que o cliente percebe nele. Para Padoveze (2009) sao tres os modelos principais para gestao de pre~os de venda: d

Formac;ao do prec;o de venda

J!! Q.

Orientado pelos custos

Orientados pelo mercado

Orientados pela teoria economica

Os custos determinantes do prec;o de vend a.

A lei da oferta e demanda e a ac;ao da concorrencia que sao determinantes do prec;o.

A maximizac;ao dos lucros partem do pleno conhecimento da curva de demanda de mercadoe de seus custos.

"' 0 0

e5Cl

Figura 1 - Modelos de decisao de prec;os. Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com.b~ 47 Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informac;oes www.iesde.com.br

Format;:ao do pret;:o de venda

Para a fixa~ao do pre~o antes e necessario entender quais sao os fatores que interferem na forma~ao do pre~o de venda. De acordo com Wernke (2004), estes fatores sao: •

qualidade do produto diante das necessidades do mercado consumidor;

•

existencia de produtos similares a pre~os menores;

•

demanda estimada do produto;

•

controle de pre~o por 6rgaos reguladores;

•

nfveis de produ~ao e de venda que se pretende ou que se pode operar;

•

custos e despesas de fabricar, administrar e comercializar o produto.

A precifica~ao a partir do mercado Segundo Martins (201 0) para administrar pre~os de vend a, e necessario conhecer o custo do produto, porem, apenas isso nao basta. E necessario conhecer tambem, dentre outras informa~oes, o grau de elasticidade da demanda, a quantidade de produtos e os produtos substitutes disponfveis no mercado e, os

pre~os

dos concorrentes.

Para os economistas classicos a forma~ao de pre~os dos bens e servi~os, em mercado de concorrencia perfeita, ocorre a partir das leis de oferta e da demand a, ou seja, e como se existisse uma mao invisfvel para guiar os pre~os no mercado. Hansen e Mowen (2001) expoem que, de acordo com a lei de oferta e demanda, enquanto os empresarios (lado da oferta) estao dispostos a oferecer mais a pre~os mais altos do que a pre~os baixos, o cliente optara (lado da demanda) por adquirir o mesmo produto ao menor pre~o possfvel. Portanto, o pre~o de equilfbrio do mercado esta localizado na interse~ao das curvas de oferta e demanda. Alem da oferta e demanda, Mankiw (2001) destaca ainda outro ponto importante, que e a elasticidade do

pre~o

de da quantidade demandada em

da demanda, ou seja, e a sensibilida-

rela~ao

a varia~ao do pre~o.

A partir do calculo da elasticidade e possfvel identificar a rea~ao do consumidor em rela~ao as varia~oes nos pre~os. Essa sensibilidade do consumidor pode ser elastica ou inelastica. A prime ira situa~ao diz respeito a urn determi-

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Formac;:ao do prec;:o de venda

nado bern ou

servi~o

aumento de 1% nos

que e superfluo para o consumidor, por exemplo, urn pre~os

das passagens pode representar uma

maior que 1% nas vendas. A segunda vi~o

situa~ao

diz respeito a urn bern ou ser-

necessaria, por exemplo: urn aumento de 1% nos

pode representar uma

redu~ao

pre~os

dos alimentos

men or que 1% nas vend as.

Imagine aumentos de pre~os em passagens aereas no montante de 10% se seus clientes forem turistas, provavelmente utilizara outro meio de transporte para o passeio, por ser superfluo, suas vendas podem reduzir numa propor~ao

maior que 10%. Se os seus clientes forem empresarios a neg6-

cios, dificilmente o aumento de 10% nos mesma

propor~ao

pre~os

significaria uma

redu~ao

das passagens aereas. Portanto, e necessaria conhecer o

tipo do produto que esta sendo negociado e o grau de imporUmcia para o seu cliente. A partir destas nos

pre~os

constata~oes

provocara aumento ou

Produtos que tern

pre~os

e possfvel identificar se o aumento

redu~ao

das receitas.

elasticos tendem a ter muitos substitutes, nao

sao itens indispensaveis e consomem uma quantia relativamente grande da renda do consumidor. Ja os

pre~os

inelasticos tern poucos substitutes,

sao itens necessaries e constituem uma pequena porcentagem da renda do consumidor. Padoveze (2009, p. 392) expoe que o modelo de decisao de tado pelo mercado "leva em

considera~ao

pre~o

orien-

somente a demanda do produto

ou a a~ao da concorrencia e o valor percebido pelos clientes, ignorando os custos no estabelecimento de

pre~os':

Nesta 6tica, Parisi e Megliorini (2011, p. 176) relatam que "e o mercado, portanto, que acaba ditando o

pre~o

que esta disposto a pagar': Para as em-

presas fica a missao de verificar see viavel ofertar determinado produto por urn valor e este sustente adequadamente os investimentos feitos pela empresa e seus proprietaries. Considerando que a teoria economica indica que quem faz o

pre~o

venda dos produtos e o mercado, basicamente atraves da oferta e procura, Padoveze (2009, p. 392) afirma que seria praticamente "desnecessario o calculo dos custos e subsequente forma~ao de

pre~os

de venda a partir deles':

0 que a empresa teria de fazer e balizar corretamente o do produto atraves dos

pre~os

pre~o

de mercado

dos concorrentes existentes, ou atraves de

pesquisa de mercado.

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Format;:ao do prec;:o de venda

Ecomum, nos dias de hoje, encontrarmos produtos em diversos pontos de venda com a margem muito elevada. Ecerto que quando urn produto e vendido por urn pre~o muito alto, ele proporcionara uma margem de lucro elevada. Porem, pre~os altos podem afastar a demanda, que podem optar pelos produtos similares assim como o da concorrencia. Por outro Iado, quando os pre~os praticados sao muito baixos, podera ocorrer uma margem de lucro muito baixa, acarretando em prejufzo. Neste caso a cad a unidade vend ida a rna is de determinado produto/servi~o, proporcionara urn prejufzo cada vez maior, eo lucro total proximo do zero, o que faz com que o empresario deixe de produzi-lo (DUBOIS; KULPA; SOUZA, 2009). Considerando que a forma~ao do pre~o de venda esta ligada as condi~oes do mercado, por meio da oferta e da demanda, a empresa deve efetuar uma pesquisa mercadol6gica para avaliar a demanda do produto que a mesma ira desenvolver e fabricar.

A precifica~ao a partir dos custos Alem dos aspectos mercadol6gicos, o empresario devera levar em considera~ao

os seus gastos para produzir, vender e gerenciar o neg6cio, os quais nao devem superar as receitas, caso contrario nao obtera o lucro necessaria

para manter a empresa em atividade por diversos perfodos. Nesta metodologia os pre~os de venda dos produtos acabados quase sempre refletem a totalidade dos custos que foram efetuados para a elabora~ao dos bens fabricados. Neste caso, torna-se fundamental a contabiliza~ao dos custos de uma maneira que sinalizem corretamente todos os insumos

que foram utilizados na

industrializa~ao.

Padoveze (2009, p. 392) alerta que o modelo de decisao de pre~o orientado pelo custo forma o pre~o dos produtos "atraves do calculo de seus custos e adi~ao de uma margem de lucro objetivada, pressupondo que o mercado absorva a quantidade ofertada ao pre~o obtido nesta equa~ao': Esta metodologia desconsidera os varios fatores que influenciam o pre~o, como as quantidades produzidas, sua demanda, a concorrencia e o mercado. 0 pressuposto basico desta metodologia de fixa~ao de pre~o de venda e de que o mercado estaria disposto a consumir os produtos com os fixados pela empresa com base nos custos.

pre~os

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Forma~ao

De acordo com Martins (2010, p. 218) esta e uma forma de "pre~os

pre~o

de vend a

fixa~ao

de dentro para fora- o ponto de partida e o custo do bern ou servi~o

apurado segundo urn dos criterios estudados: Custeio por Absor~ao; Custeio Variavel etc." Para Martins (201 0) no custo e agregado uma margem denominada Mark-up, que serve para cobrir os gastos nao inclufdos no custo, os tributes e comis-

soes incidentes sobre o pre~o assim como o lucro desejado pelos seus gerentes. A

forma~ao

pre~os

de venda a partir dos custos pode ser feita consi-

derando qualquer metodo de custeio, entre eles o custeio por direto (variavel). Porem, a metodologia do custeio por aceita pelo fisco, e a mais utilizada para base de

Quadro 1 -

Precifica~ao

absor~ao

absor~ao,

por ser a

precifica~ao.

a partir dos custos

Metodo de Custeio

Forma

Custeio por absor<;ao

lnclui no custo dos produtos todos os gastos incorridos no processo produtivo, sejam eles diretos ou indiretos, fixos ou variaveis.

Custeio direto/variavel

lnclui no custo dos produtos os custos e despesas diretas ou variaveis, e somente os gastos variaveis.

Apesar do mercado nem sempre absorver os

pre~os

de venda que sao

determinados pela empresa, que muitas vezes sao calculados em cima de seus custos reais ou

or~ados,

a empresa nao pode renunciar a essa impor-

tante ferramenta, pois servira de parametro inicial ou padrao de referencia para as analises comparativas (PADOVEZE, 2003). Wernke (2004) defende que a forma~ao do mente, partir de urn

pre~o

de venda deve, inicial-

orientativo fazendo uso exclusive de dados inter-

nos da empresa. Depois, critica-se o rfsticas existentes no mercado de volume de venda, prazo,

pre~o

orientativo em

atua~ao,

condi~oes

como o

pre~o

rela~ao

as caracte-

dos concorrentes,

de entrega, qualidade, aspectos promo-

cionais etc. Crepaldi (2011, p. 350) defende que o custo "desempenha urn papel importante, principalmente pelo fato de que, a nao ser em circunstancias muito especiais, a empresa nao pode vender por urn

pre~o

abaixo do custo': Para

o autor"o mercado nao e nem deve ser o unico caminho para a defini~ao de pre~os,

mas e importante ter os

pre~os

compatfveis com o mercado':

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Format;:ao do prec;:o de venda

Na mesma linha Padoveze (2009) expoe que a validade da pre~os

forma~ao

a partir do custo esta basicamente centrada na necessidade de se

avaliar a rentabilidade dos investimentos em

rela~ao

aos custos e despesas

decorrentes da estrutura empresarial montada para produzir e vender os produtos e servi~os.

A precifica~ao a partir da teo ria economica Padoveze (2009, p. 392) expoe que os modelos de decisao de pre~o orientados pela teoria economica: Partem da premissa basica de que as empresas, agindo de forma racional, procuram maxi mizar seus Iueras, tendo plena conhecimento da curva de demanda de mercado e de seus custos. Dentro deste modele, e precise a identificac;ao da estrutura de mercado onde a empresa atua, ou seja: concorrencia perfeita e monopolfstica, monop61io e oligop61io.

Hansen e Mowen (2001) relatam que "a estrutura de mercado afeta o pre~o,

assim como os custos necessaries para apoiar esse

pre~o':

Em geral

existem quatro tipos de estrutura de mercado: concorrencia perfeita, concorrencia monopolfstica, oligop61io e monop61io. 0 quadro 2, a seguir, relaciona a estrutura de mercado com a defini~ao do pre~o

de venda.

Quadro 2- Estrutura de mercado e

-c

Tern muitos compradores e vendedores.

~ definido pelo mercado.

:a!

Ha apenas uma empresa no mercado.

A empresa define o prec;o.

Tern muitos compradores e vendedores, porem OS produtos sao diferenciados.

A empresa parte do prec;o ~ definido pelo mercado e """ acresce urn pouco pela dife- ~足 renciac;ao. ~

Tern poucos vendedores.

A empresa define seu prec;o, mas ciente da ac;ao do seu competidor.

Caracteristica

Concorrencia perfeita Monop61io

Mono-

Definic;ao do prec;o

Estrutura

Concorrencia polfstica

pre~o

a..

g "'

Oligop61io

Cada empresa possui uma singularidade na defini~ao de seus

pre~os.

De-

pendendo de onde a empresa esta localizada no mercado ela utiliza mais o mercado ou mais os custos para precificar o seu produto.

152 Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com.br Este material e parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informac;oes www.iesde.com.br

Formac;:ao do prec;:o de venda

A diferen~a entre pre~o e valor E comum o termo

pre~o ser confundido com o termo valor, apesar de

terem conceitos bastante diferentes, ja que o valor e quanta o consumidor esta disposto a pagar por determinado produto eo pre~o eo quanta o consumidor realmente paga pelo produto. Para Dubois, Kulpa e Souza (2009), o valor de urn bern e muito subjetivo e dependera do grau de utilidade que esse bern tera para as pessoas que o consomem. Certo produto podera ser de grande utilidade para algumas pessoas enquanto que para outras nao tera nenhuma serventia. Sob a perspectiva de valora~ao do produto, podemos dizer que o

pre~o

a expressao quantitativa do valor de urn bern ou servi~o. 0 que importa para OS clientes e 0 quanta ira pagar por este produto (pre~o) e 0 quanta este e necessaria para ele (valor). Nesta perspectiva Padoveze (2009, p. 394) expoe que o conceito de "fixa~ao

de pre~os pelo valor percebido e urn conceito de pre~os orientados pelo

mercado, uma vez que a fonte basica de referenda e identificar, antecipadamente, o grau de utilidade ou valor que urn produto ou servi~o traz a mente do consumidor': Sob este conceito, a empresa busca definir o maior pre~o de vend a para o seu produto, sabendo que o seu cliente esta disposto a pagar por este pre~o, pois a utilidade do produto para o cliente e suficiente para deixa-lo tranquilo no ato da compra.

Taxa de marca~ao Embora a tecnica de forma~ao de pre~o de venda a partir dos custos enem ambiente competitive, por pressupor que o mercado estaria

fraque~a

disposto a absorver os pre~os de venda determinados pela empresa, o calculo do pre~o a partir dos custos e necessaria para, no mfnimo, ter urn parametro inicial para analises comparativas. Na pratica, a precifica~ao e uma tarefa complexa, que envolve diversos fato res, como a demand a pelo produto, a existencia de concorrentes, forma de pagamento oferecida, negocia~oes e acordos entre industria e fornecedores

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Format;:ao do prec;:o de venda

de insumos produtivos e ainda, os custos de fabrica~ao. 0 custo desempenha urn papel importante na precifica~ao do produto tendo em vista que o empresario deseja recuperar todos os gastos incorridos no processo produtivo e, ainda, obter urn lucro. Na prefixa~ao ha risco de inviabilizar o neg6cio, pois "se errar para maior, perde o mercado; se errar para menor, compromete o neg6cio" (CREPALDI,

2011, p. 349). A pessoa responsavel pel a precifica~ao deve aprender a calcular os custos de suas atividades e identificar oportunidades de mercado e ganho. Para se obter o pre~o de venda orientado pelos custos utiliza-se a taxa de marca~ao, denominada Mark-up, que e urn indicador aplicado sobre os custos para empresa.

obten~ao

pre~o

de venda de referenda a ser praticado pela

Mark-up e apenas urn indicador da quantia efetivamente cobrada sobre o

produto, a fim de obter o pre~o de venda, ou seja, e urn fndice aplicado sobre os custos de urn bern ou servi~o com a finalidade de cobrir a tributa~ao das vendas, percentuais que incidem sobre o pre~o de venda (comissoes), despesas administrativas fixas, despesas com vendas fixas, custos indiretos de produ~ao

fixos e margem de lucro (WERNKE, 2004).

A partir do custo aplica-se urn multiplicador de tal forma que os demais elementos formadores do pre~o de venda sejam adicionados aos custos a partir desse multiplicador. 0 percentual aplicado sobre os custos de produ~ao e distribui~ao visa pagar os impastos, comissao de vendedores, encargos financeiros e ainda, o lucro. Padoveze (2009) separa o calculo do Mark-up em duas etapas, chamadas de Mark-up I e Mark-up II, que sao: Quadro 3- Componentes do pre~o de venda a partir dos custos Mark-up I Elemento constante: despesas e margem de Iuera Despesas administrativas; Despesas eomerciais; Custo finaneeiro de produc;ao e vendas; Margem de Iuera desejada.

Mark-up II Elemento constante: impastos sabre avenda

~ J!! [

ยง N

ICMS; PIS; Confins.

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Forma~ao

pre~o

de vend a

Todas essas contas sao representadas, individual mente sobre o custo unitario em forma de percentuais do pre<;o de venda. Para Dubois, Kulpa e Souza (2009, p. 228) Esta margem de Iuera e representada por um percentual que ao ser adicionado aos custos totais do produto, devera propiciar um pre<;o de venda que dara sustenta<;ao para a empresa cobrir as suas despesas, alem de permitir que a mesma obtenha um valor satisfat6rio de Iuera.

0 Mark-up e urn dos metodos de calculos mais faceis para forma<;ao do pre<;o dos produtos, por ele adicionar uma margem de lucro aos custos dos produtos fabricados ou aos servi<;os prestados. Essa margem de lucro adicionada aos custos totais do produto precisa gerar urn pre<;o de venda que consiga cobrir todas as despesas assim como obter a margem de lucro esperada pela empresa. Ha duas formas de utiliza<;ao do Mark-up: divisor ou multiplicador, que possuem a seguinte formula<;ao:

Mark-up

multiplicador

Mark-up= ._______....,.1~--(~o/c~o...:.lim .:.:_ ~ 1 ostos +%comissao+% lucro)

Mark-up

Mark-up= 1 - (% impostos +%comissao+% lucro)

divisor

Ap6s encontrar o Mark-up, e s6 aplicar na formula do pre<;o de venda conforme abaixo: Mark-up

multiplicador Mark-up

divisor

PV =(CP + DO) x Mark-up

PV = (CP + DO) I Mark-up

On de: PV = Pre<;o de Vend as; CP = Custo de Produ<;ao; DO= Despesas Operacionais.

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Format;:ao do prec;:o de venda

Constru~ao

do Mark-up

Vamos exemplificar o

pre~o

de vend a de uma empresa de chocolates, de-

nominada de ChocoBrasil Ltda, que fabrica seus produtos artesanais a base de cacau brasileiro. Esta empresa utiliza o Mark-up para formar o

pre~o

venda de seus produtos. A empresa ChocoBrasil Ltda possui as seguintes % sobreo

Descric;ao

faturamento

lmpostos

21%

Comissoes dos vendedores

informa~oes:

R$ por unidade

Despesas operacionais

3,20

Custos de produc;ao

7,60 15%

Lucro

Para encontrar o

pre~o

de venda precisamos separar os valores em reais

dos valores em percentuais. Primeiramente sao utilizados os valores percentuais dos impastos sobre o faturamento, da comissao sobre o faturamento e do lucro sobre o faturamento e aplica na marca~ao

equa~ao

para encontrar a taxa de

ou Mark-up.

Ha duas formas de

utiliza~ao

do Mark-up: divisor ou multiplicador, que

possuem a seguinte formula~ao:

Pelo Mark-up multiplicador Primeiramente encontre os valores que estao em percentual e aplique na equa~ao

para encontrar o Mark-up multiplicador.

1 Mark-up=---------------1 - (% impastos+% comissao+% lucro) Mark-up=---------1- (0,21 + 0,06 + 0,15) Mark-up= 1,7241

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Forma~ao

Apos encontrar o Mark-up multiplicador

pre~o

de vend a

e so aplicar na formula do pre<;o

de venda: PV = (CP + DO) x Mark-up PV = (7,60 + 3,20) x 1,7241 PV = 18,62

Pelo Mark-up divisor Primeiramente encontre os valores que estao em percentual e aplique na equa<;ao para encontrar o Mark-up divisor. Mark-up= 1 - (% impostos +%comissao+% lucro) Mark-up= 1 - (0,21 + 0,06 + 0, 15) Mark-up

=1 -

0,42

Mark-up= 0,58 Apos encontrar o Mark-up divisor

e so aplicar na formula

do pre<;o de

vend a: PV = (CP +DO) I Mark-up PV = (7,60 + 3,20) I 0,58 PV = 18,62 Apos encontrar o pre<;o de venda, podemos fazer a prova do calculo ever se o valor esta ou nao correto: Prec;:o de venda lmpostos

18,62 21%

(1,12)

Comissoes Custo produto Despesas operacionais Lucro desejado Sal do

(3,91)

1So/o

(7,60) (3,20) (2,79) 0,00

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Format;:ao do prec;:o de venda

Diversos autores, entre eles Padoveze (2009), Crepaldi (2011 ), Bruni (201 0) e Martins (201 0), expoem que a forma~ao dos

pre~os

de vend a a partir do

custo pode ser feita considerando qualquer metoda de custeio. Quanta rna is gastos forem atribufdos unitariamente aos produtos (atraves de rateios, aloca~oes,

direcionadores de custos), menor sera o multiplicador para obter

pre~o

de venda. Por outro lado, quanta menos gastos forem atribufdos

unitariamente aos produtos, maior sera o multiplicador ou Mark-up para se obter o

pre~o

de vend a.

Ampliando seus conhecimentos Forma~ao de pre~os (CREPALDI, 2011)

A forma~ao do pre~o de venda de produtos e urn trabalho tecnico e tam bern urn fator determinante de sobrevivencia da explora~ao da atividade. Alguns especialistas afirmam que ter os

pre~os

definidos exclusivamente pelo mercado e

urn risco. Ou seja, o mercado nao e nem deve ser o unico caminho para a defini~ao

de pre~os, mas e importante ter os

Existem diferentes criterios para a

pre~os

compatfveis com o mercado.

defini~ao

pre~o

de venda dos pro-

dutos, entre eles as despesas com vendas, impastos etc. Nas vendas a prazo, deve-se tomar o maximo cuidado com os prazos concedidos e com a taxa de juros praticada no mercado. Cabe ao produtor a decisao de formar seus

pre~os

de venda. No entan-

to, se errar para maior, perde o mercado; se errar para menor, compromete o neg6cio. Portanto, o produtor deve aprender a calcular os custos reais de sua atividade, fazer a gestao estrategica dos custos e trabalhar identificando oportunidades de mercado e ganho.

0 produtor precisa aprender a gerenciar, com competencia a contabilidade de custos de sua unidade e dominar sua

demonstra~ao

financeira, pois

e tendo o domfnio dessas ferramentas que ele melhora a qualidade de suas decisoes e torna sua atividade mais competitiva. Os numeros sao meros detalhes, sao sinais de vida da atividade.

E importante

acompanha-los diaria,

semanal e mensalmente. 0 fruto desse trabalho sera o domfnio do neg6cio e confian~a

nas decisoes a serem tomadas.

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Formac;:ao do prec;:o de venda

Atividades de aplica~ao 1. A industria de cal~ados Caminho do Ceu Ltda. solicitou sua ajuda para precificar urn novo produto disponfveis no mercado. As informa~oes que voce tinha disponfveis eram:

Descric;ao

% sobre o faturamento

R$ por unidade

Despesas operacionais

23,60

Custos de produc;ao

47,20

Lucro

18%

lmpostos

17%

Comissoes dos vendedores

Com base nestas informa~oes voce resolveu utilizar a tecnica do Mark-up multiplicador. Com base nesta tecnica indique qual e pre~o de venda en contra do a) 70,80 b) 97,70

114,19

d) 141,00 2) A industria de brinquedos Crian~a Feliz Ltda.lan~ou urn novo produto

no mercado e solicitou sua ajuda para precificar este produto. As informa~oes disponfveis eram:

Descric;ao

% sobreo faturamento

R$ por unidade

8,60

Despesas operacionais

15,30

Custos de produc;ao Lucro

25%

Impastos

22%

Comissoes dos vendedores

10%

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Format;:ao do prec;:o de venda

Com base nestas informa~oes voce resolveu utilizar a tecnica do Mark-up divisor. Com base nesta tecnica indique qual e pre~o de venda encontrado. a) 35,58 b) 55,58

c) 20,00 d) 23,90 3) Ao definir o pre~o de vend a, voce precisou explicar para a equipe como

a estrutura de mercado esta relacionada com a forma de precifica~ao do produto. Desta forma, relacione as estruturas de mercado com a forma de defini~ao do pre~o de venda. ( A ) Concorrencia Perfeita ha muitos vendedores no mercado. ( B ) Monop61io - ha apenas uma empresa no mercado. ( C ) Concorrencia Monopolfstica - ha muitos vendedores no mercado, porem com especificidade de produtos. ( D) Oligop61io - ha poucos vendedores no mercado.

A empresa define o de venda.

pre~o

A empresa define seu pre~o de venda, mas ciente da a~ao do seu competidor. A empresa acompanha os pre~os de mercado. A empresa acompanha os pre~os de mercado, mas aumenta urn pouco em fun~ao da diferencia~ao do produto.

Referencias BRUNI, Adriano Leal. A Administra~ao de Custos, ~ao

Pre~os

e Lucros: com aplica-

na HP12C e Excel. Sao Paulo: Atlas, 201 o.

CREPALDI, Silvio Aparecido. Contabilidade Gerencial: teoria e pratica. 5. ed. Sao Paulo: Atlas, 2011. DUBOIS, Alexy; KULPA, Luciana; SOUZA, Luiz Eurico de. Gestio de Custos e Forma~ao de Pre~o: conceitos, modelos e instrumentos: abordagem do capital de giro e da margem de competitividade. 3. ed. Sao Paulo: Atlas, 2009.

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Formac;:ao do prec;:o de venda

HANSEN, Don R.; MOWEN, Maryanne M. Gestio de Custos: contabilidade e controle. Sao Paulo: Pioneira Thompson Learning, 2001. MANKIW, N. Gregory. lntrodu~io a Economia: prindpios basicos de micro e macroeconomia. 2. ed. Rio de Janeiro: Elsevier, 2001. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 10. ed. Sao Paulo: Atlas, 2010. PADOVEZE, Clovis Luis. Controladoria Estrategica e Operacional: conceitos, estrutura, aplica~ao. 2. ed. Sao Paulo: Cengage Learning, 2009. PARISI, Claudio; MEGLIORINI, Evandir. Contabilidade Gerencial. Sao Paulo: Atlas, 2011. WERNKE, Rodney. Gestio de Custos: uma abordagem pratica. 2. ed. Sao Paulo: Atlas, 2004.

Gabarito 1.

Primeiramente encontre os valores que estao em percentual e aplique na equa~ao para encontrar o

Mark-up multiplicador. 1

Mark-up=--------------1- (%impastos+% comissao+% lucro)

=- - -

Mark-up=----------= 1 - (0,18 + 0,17

Mark-up

+ 0,03)

1 - 0,38

0,62

= 1,6129

Apos encontrar o Mark-up multiplicador

e so aplicar na formula do pre~o

de venda: PV = (CP + DO) x Mark-up PV = (23,60 + 47,20) x 1,6129 PV= 114,19

Primeiramente encontre os valores que estao em percentual e aplique na equa~ao para encontrar o

Mark-up divisor.

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Format;:ao do prec;:o de venda

Mark-up= 1 - (% impastos+% comissao+% lucro) Mark-up= 1 - (0,25 + 0,22 + 0,1 0) Mark-up

= 1 - 0,57

Mark-up

=0,43

Ap6s encontrar o Mark-up divisor

e s6 aplicar na formula

do pre~o de

venda: PV = (CP +DO) I Mark-up PV = (8,60 + 15,30) I 0,43 PV= 55,58 3. ( B ) A empresa define o pre~o de venda. ( D ) A empresa define seu pre~o de vend a, mas ciente da a~ao do seu competidor. ( A ) A empresa acompanha os pre~os de mercado. ( C ) A empresa acompanha os pre~os de mercado, mas aumenta urn pouco em fun~ao da diferencia~ao do produto.

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Gestae estrategica de custos

A Gestao Estrategica de Custos (GEC) refere-se

a utiliza~ao de informa-

~oes de custos para desenvolver estrategias mercadol6gicas a fim de obter vantagens competitivas.

Enquanto os sistemas tradicionais de custeio estao voltados para o calculo e informa~oes de custos hist6ricos, a GEC assume uma posi~ao rna is proativa, voltada para o planejamento, gestao e redu~ao de custos (NAKAGAWA, 2000). Para Hansen e Mowen (2001, p. 423) a gestao estrategica de custos "eo uso de custos para desenvolver e identificar estrategias superiores que produzirao uma vantagem competitiva': Vantagem competitiva, para Hansen e Mowen (2001) e a cria~ao de um valor melhor para o cliente por um custo igual ou mais baixo do que aquele oferecido pelos competidores. Mas o que/qual e o valor de urn bem/servi~o? Este e urn conceito subjetivo, pois depende do grau de utilidade ou benefkio atribufdo ao produto/ servi~o pela pessoa que o consome. 0 valor decorre da percep~ao do cliente sobre o grau de atendimento de suas necessidades, considerando as carac-

terfsticas e atributos do produto, seu pre~o, a facilidade de aquisi~ao, de manuten~ao e de uso ao Iongo de todo o seu ciclo de vida. Para que as empresas sejam competitivas elas precisam reduzir custos. Uma das principais fontes de melhorias e a elimina~ao de itens ou atividades que nao agregam valor ao produto, ou seja, o corte de algum item ou processo que possa ser eliminado "sem que os atributos do produto (desempenho, fun~ao, qualidade, valor reconhecido) sejam afetados" (NAKAGAWA, 2000, p. 43). ltens ou atividades de custos que, se retirados do processo produtivo, nao afetam o grau de utilidade do bem/servi~o ao cliente. Tendo em vista que as atividades voltadas para a elabora~ao de urn produto se iniciam bern antes da produ~ao e terminam depois de sua venda, ultrapassando as barreiras de uma empresa, os custos internes isoladamente deixam de ser relevantes. Conhecer a cadeia de valor do produto a fim de identificar a oportunidade de redu~ao de custos desde a fonte de materiaPara assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com.b~ 65 Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informac;oes www.iesde.com.br

Gestae estrategica de custos

-prima ate os consumidores finais, incluindo descarte e reciclagem, e urn importante instrumento de estrategia empresarial. Nesta 6tica, Martins (201 0) ressalta que, deixa de ser importante conhecer apenas o custo de

produ~ao

da empresa. Torna-se fundamental e necessa-

ria conhecer, tambem, o custo dos fornecedores e dos clientes, procurando identificar, ao Iongo da cadeia de valor, onde estao as oportunidades de redu~ao

de custos acarretando no aumento da competitividade.

Na mesma 6tica, Parisi e Megliorini (2011) diferenciam a atua~ao dos sistemas tradicionais de custos da gestao estrategica de custos expondo que, nos sistemas tradicionais o foco dos custos esta, em grande parte, direcionado ao ambiente interne da empresa buscando atender as bases da

excelt~n足

cia empresarial e a redu~ao de desperdkios. A gestao estrategica de custos rompe os limites do ambiente interne da empresa, amplia as possibilidades de maior tabelecer uma

rela~ao

agrega~ao

de valor ao es-

operacional e estrategica com o ambiente externo,

envolvendo toda a cadeia de valor na qual a empresa esta inserida. Visa urn relacionamento da empresa com seus fornecedores e clientes de modo a otimizar o uso dos recursos e estabelecer uma vantagem competitiva sustentavel de toda a cadeia. Sobre o assunto Wernke (2004, p. 64) expoe: A superioridade competitiva de uma empresa esta em sua maior ou menor habilidade em estruturar sua cadeia de valores, estabelecer um posicionamento estrategico condizente com a realidade de seus neg6cios e gerenciar de forma eficaz os fatores que direcionam os custos.

Assim, para manter-se competitiva mercadologicamente a empresa depende de tres fatores: cadeia de valor, posicionamento estrategico e direcionadores de custos, conforme apresentado na figura 1, a seguir: Gestao Estrategica de Custos

Cadeia de val ores

Direcionadores de custos

Posicionamento estrategico

Figura 1 - Gestao Estrategica de Custos.

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Gestae estrategica de custos

Nos t6picos a seguir abordaremos sobre cada urn destes fatores que mantem a empresa competitiva e o papel dos custos.

Analise da cadeia de valor Conforme visto anteriormente, valor eo grau de utilidade e beneffcio que o consumidor atribui a urn bem/servi~o. Entende-se entao que, cadeia de valor sao os processes sequenciais desenvolvidos que agregam valor (utilidade/beneffcio) a urn produto, envolvendo desde os fornecedores ate o distribuidor final ao consumidor. 0 conceito de cadeia de valor surgiu a partir do entendimento de Porter (1989) de que uma empresa e urn conjunto de atividades necessarias para projetar, produzir, comercializar, entregar e sustentar seu produto. A figura 2, a seguir, apresenta urn conjunto de processes que fazem parte de uma cadeia de valor: Pesquisa e desenvolvimento

Projeto (planejamento e desenho)

Produ~ao

Marketing

Distribui-;ao

Servi~s

ao cliente

Figura 2 - Cadeia de valor.

Observe que a cadeia de valores desagrega a empresa ou setor produtivo de forma ampla em suas atividades de relevancia estrategica, para que possam identificar as atividades que agregam ou nao valor e os custos em cada uma delas, alem de compreender o seu comportamento. Wernke (2004) expoe que a analise da cadeia de valores pode ser empregada: â&#x20AC;˘

ao setor todo: os elos da cadeia sao seus varios estagios - conjunto espedfico de atividades com custos significativos;

â&#x20AC;˘ a cada empresa ou unidade de neg6cio individualmente. Atualmente, de forma geral, as empresas nao executam individual mente todas as atividades demandadas para obten~ao de materia prima, produ~ao e distribui~ao de urn produto ate o seu consumidor final. Ao contra rio, o setor

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Gestae estrategica de custos

produtivo caracteriza-se por diversas empresas. Cada empresa e responsavel por uma etapa do processo e faz parte de uma cadeia mais complexa em que as atividades sao executadas por diferentes empresas. Shank e Govindarajan (1997) concebem a cadeia de valor de forma ampla como o conjunto de atividades criadoras de valor desde as fontes de materias-primas, passando por fornecedores de componentes, produtores, ate o produto final entregue nas maos do consumidor. Cada etapa pode ou nao ser realizada por uma (mica empresa. A figura 3 apresenta os componentes da cadeia de valor: Fontes de materias-primas

Fornecedores de componentes

Analise de cadeia de val ores

Clientes

Processo interne da empresa

Figura 3- Componentes de cadeia de valor.

A analise da cadeia de valor permite avaliar se os custos agregados externamente afetam os custos totais internes, permitindo monitorar completamente a cadeia de valor. Muitas vezes o custo agregado externamente pode exceder os custos internes. Para entender melhor como e composta uma cadeia de valor vamos, na figura 4, apresentar as fases de urn processo produtivo do segmento textil.

Figura 4- Cadeia de valor do segmento textil.

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Gestae estrategica de custos

Note que cada elo da corrente representa grandes atividades que sao realizadas por uma s6 empresa ou por diversas empresas, dependendo da forma em que se deseja organiza-la. Todos os elos fazem parte de uma (mica cadeia de valor. A analise da cadeia de valor procura tornar o produto final o menos dispendioso possfvel para o consumidor e com maior valor agregado e, com isso, conquistar uma vantagem competitiva para todas as empresas que a com poem. No ambiente competitive, vencem as empresas que juntam seus esfor~os.

As empresas que estao voltadas para o mesmo objetivo devem co-

operar para que o produto final seja o rna is competitive possfvel. Para melhor analise dos custos Parisi e Megliorini (2011, p. 261) sugerem a divisao da cadeia de valor em duas partes: interna e externa.

Cadeia de valor

lnterna - formada pelas atividades executadas par todas as areas de uma empresa. Externa - constitufda pelas liga~oes da empresa com seus fornecedores e com seus clientes.

A analise da cadeia de valor interna compreende todas as atividades executadas internamente pela empresa, iniciando com as compras e pagamentos das materias-primas e finalizando com a entrega dos produtos e recebimento das faturas emitidas aos clientes. Ja a analise da cadeia de valor externa e composta pelas

liga~oes

da em-

presa com os seus fornecedores e com seus clientes, sejam eles finais ou intermediaries. Avaliando a cadeia como urn todo e possfvel avaliar oportunidades de aprimoramento das retinas e redu~ao dos custos com uma melhor integra~ao

com os fornecedores e oportunidade para melhor explorar ore-

lacionamento com os clientes. Para reduzir os custos beneficiando a cadeia como urn todo deve haver

a~oes

cooperativas entre as diversas empresas

participantes da respectiva cadeia de valor. A gestao estrategica deve focar-se no objetivo de buscar o custo 6timo no momenta de sua

elabora~ao, tomando

as medidas cabfveis para

alcan~a足

-lo. 0 custo 6timo deve ser definido junta mente com todas as empresas que compoe a cadeia de valor atraves da

intera~ao

dos agentes que o formam.

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Gestae estrategica de custos

Por fim, destacamos que a gestao estrategica de custos deve considerar: a defini~ao do custo-meta que possibilita a visualiza~ao de urn objetivo

•

preestabelecido para todos os agentes envolvidos no desenvolvimento; •

o ambiente em que esta inserido, observando: qual a cadeia de valor, qual o posicionamento estrategico e quais sao os condutores e direcionadores de custo;

•

e importante analisar a rentabilidade do produto na cadeia de valor e nao isoladamente em urn dos pontos dessa cadeia.

Posicionamento estrategico Para que as empresas integrantes de uma cadeia de valor atuem de forma cooperada, e necessaria que seja definido qual sera o posicionamento estrategico destas empresas. Posicionamento estrategico e a forma em que a empresa ou grupo de empresas atua com o objetivo de superar os concorrentes. Segundo Porter (1989), a estrategia competitiva visa estabelecer uma posi~ao

lucrativa e sustentavel contra as for~as que determinam a concorrencia

no mercado. Para Shank e Govindarajan (1997) o posicionamento estrategico e a posi~ao

de mercado que representa uma

situa~ao

favoravel ante aos concorren-

tes. Para os autores o posicionamento estrategico depende de dois aspectos inter-relacionados: •

a missao ou meta;

•

a forma que a unidade de neg6cio escolhe para competir e manter uma vantagem competitiva.

Porter (1986) expoe que existem tres estrategias genericas consistentes para criar uma

posi~ao

defensavel da empresa a Iongo prazo e superar os

concorrentes em urn mercado: (focaliza~ao),

lideran~a

no custo,

diferencia~ao

e enfoque

conforme ilustra a figura 5 a seguir.

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Gestao estrategica de custos

Vantagem estrategica

::0 -~

Unicidade observada pelo cliente

Posic;:ao de baixo custo

Diferenciac;:ao

Lideranc;:a em custo

:~ E

~----~--------------------r-------------------~ 8

E o

:::J

cQ)

Foco

Q_QJ V>

Figura 5- Estrategias competitivas genericas de Porter.

A estrategia de lideran<;a em custos tern como objetivo manter baixos custos para que possa oferecer ao cliente produtos com qualidade a pre<;os baixos. Para manter pre<;os baixos e necessaria que os custos sejam baixos. Para isto e necessaria, nao s6 manter a eficiE~ncia produtiva, como tambem, reduzir os gastos com pesquisa e desenvolvimento, com a publicidade e com a distribui<;ao do produto. A diferencia<;ao e uma estrategia que tern como objetivo oferecer ao cliente algo que nao e oferecido pelos concorrentes, porem e preciso que o valor percebido pelo cliente exceda os custos da empresa para oferecer essa diferencia<;ao, pois empresas que optam por esta estrategia investem pesado em pesquisa e desenvolvimento, qualidade, tecnologia, assistencia tecnica e imagem. 0 objetivo da estrategia de focaliza<;ao e selecionar urn alvo restrito, urn conjunto de clientes ou segmento de mercado no qual competir, podendo ser utilizada conjuntamente, neste nicho de mercado selecionado, com as estrategias "lideran<;a em custos" e "diferencia<;ao': Assim, enquanto as estrategias no custo e diferencia<;ao visam a vantagem competitiva em urn limite amplo de segmentos industriais, e a estrategia de enfoque objetiva uma vantagem, seja de custo ou diferencia<;ao, em urn segmento estreito. Em bora tenhamos apresentado separadamente cad a uma das estrategias competitivas de Porter (1986), na pratica as empresas podem escolher atuar com as tres ao mesmo tempo. Nesta perspectiva Hansen e Mowen (2011, p. 424) declaram que o "posicionamento estrategico eo processo de sele<;ao da combina<;ao 6tima das tres abordagens estrategicas gerais': Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com.b~ 71 Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informa<;oes www.iesde.com.br

Gestae estrategica de custos

0 papel fundamental da gestao estrategica de custos "e reduzir custos enquanta simultaneamente fortalece a ~ao

dos custos e a

manuten~ao

posi~ao

estrategica escolhida': A redu-

do posicionamento estrategico dependem

de todas as empresas que formam a cadeia de valor.

Direcionadores de custos Uma vez definida a cadeia de valor e qual sera o seu posicionamento estrategico, o proximo passo e identificar e analisar os determinantes de custos, tambem denominado de direcionadores de custos ou condutores de custos. Os determinantes de custos, para Horngren, Foster e Datar (2000, p. 20) "e qualquer fator que afeta os custos totais': Os direcionadores de custos sao fatores que determinam ou provocam os custos. 0 objetivo e apurar quais sao os fatores que efetivamente provocam os custos, denominados direcionadores de custos, por meio de uma

rela~ao

de causae efeito que reflita de forma mais precisa a realidade. Por exemplo, se uma empresa necessita de aplica~ao intensiva de maquinas e equipamentos em seu processo produtivo, ela tera como consequencia altos custos de manuten~ao

e de deprecia~ao em virtude do desgaste.

Para compreender o comportamento dos custos, deve-se entender a complexa

intera~ao

do conjunto de determinantes de custos que envolve

a atividade. Os direcionadores de custos sao classificados em estruturais e de execu~ao:

Direcionadores de custos

Estruturais- esta relacionado a forma que a empresa se estrutura para produzir. De execu~ao- diz respeito a forma em que a empresa executa a sua produ~ao.

Os direcionadores de custos estruturais, como o proprio nome ja indica, estao relacionados a estrutura com que uma empresa e planejada para suportar sua capacidade de

produ~ao.

Refere-se as decisoes do que ira produ-

zir; com que ira produzir; quanta ira produzir; que estrutura a empresa tera para produzir; se ira comprar ou fabricar os componentes necessaries para a fabrica~ao

do produto final; onde ira instalar-se e outras decisoes que com-

prometem a estrutura da empresa. 172 Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com.br Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informac;oes www.iesde.com.br

Gestae estrategica de custos

Shank e Govindarajan enumeram os principais determinantes de custos estruturais:

Quadro 1 - Direcionadores de custos estruturais Descric;ao

Determinantes

:s!

Escala

Esta relacionado com o tamanho do investimento feito no processo produtivo e sua expectativa de volume de produc;ao.

Esta relacionado ao grau de integrac;ao vertical das atividades, ou seja, no controle da empresa sobre os estagios sucessivos da cadeia de valor.

Escopo

Experiencia

Esta relacionada com a experiencia acumulada na execuc;ao das atividades de desenvolvimento e fabricac;ao dos produtos e servic;os.

Tecnologia

Esta relacionada a tecnologia utilizada no projeto, fabricac;ao e distribuic;ao dos produtos e servic;os.

Complexidade

Esta relacionada com a amplitude da linha de produc;ao, a diversidade do mix de produtos e servic;os oferecidos aos clientes.

C5 z

s >2

Os direcionadores de custos de execu~ao, por sua vez, sao os fatores que direcionam o custo das atividades operacionais da empresa, estao relacionados como desempenho e a capacidade de executar cad a atividade de forma bem-sucedida. Parisi e Megliorini enumeram os principais determinantes de custos de execu~ao:

Quadro 2- Direcionadores estruturais Determinantes

Descric;ao

cid o"C NJ!!

- - Q.

Envolvimento da forc;a trabalho Processos produtivos

z"' Esta relacionado ao comprometimento dos funcionarios com a ~~ ::::; melhoria continua e a qualidade. b3 z Esta relacionado a configurac;ao do layout dos equipamentos, v; permitindo a eficiencia das instalac;oes. c:

Relacionamento com fornecedores e clientes

Esta relacionado a melhoria dos custos com esses elos da cadeia devalores.

Note que, ao iniciar efetivamente as atividades produtivas, os custos ja estao todos comprometidos, restando

a empresa apenas executar suas tare-

fas com eficiencia e economia.

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Gestae estrategica de custos

Parisi e Megliorini (2011) afirmam que os determinantes de custos correspondem as op<;oes estrategicas e operacionais que a empresa assumiu como a forma mais adequada de executar as suas opera<;oes. A partir daf, tem-se que os custos ja estao determinados, isto e, a ocorrencia dos custos e consequencia da estrutura de produ<;ao e sua forma de operacionaliza<;ao. A figura a seguir mostra que o custo de urn produto ou servi<;o come<;a a ser comprometido bern antes da fase inicial do processo produtivo. Porcentagem de cu sto t otal

ci -o Q. -o

"' "'

10 0 95 85 75

"' 0 0

vi" U.J

0: <(

a....:::==-------1-------..________---L.._..J....__~Ciclo Conce p ~ao

Proj eto e indus-

Produ ~ao

trializa~ao

Marketing

de vida do produto

Distribui~ao

Figura 6- Evolw;ao do custo do produto X ciclo de vida.

Na fase da concep<;ao do produto a empresa ja determina, entre outros fatores, qual sera a materia-prima a ser utilizada, quais serao os maquinarios e a tecnologia necessaria para a produ<;ao, que nfvel de especializa<;ao deve ter a mao de obra necessaria para realizar a produ<;ao. Embora grande parte dos custos seja incorrida no momento da produ<;ao, a decisao sobre eles foi feita com antecedencia. Ou seja, as decisoes de como eles iriam incorrer ocorreu na fase do planejamento. Caso o empresario deseje mudan<;as significativas na estrutura de custos da empresa tera que fazer uma redefini<;ao desses fatores determinantes. Assim, para a gestao estrategica de custos o efetivo custo de urn produto compreende os gastos incorridos em todas essas citadas fases, desde sua concep<;ao e planejamento, pesquisa e desenvolvimento, design preliminar, 174 Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com .br Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informa<;oes www.iesde.com.br

Gestae estrategica de custos

design detalhado, divulga~ao, produ~ao, comercializa~ao, suporte logfstico,

assistencia p6s-venda etc.

Custo-m eta Ap6s entender como o custo pode ser controlado na cadeia de valor, sua importancia para o posicionamento estrategico da empresa e como os determinantes de custos perm item o monitoramento dos mesmo ainda na fase embrionaria dos produtos, o tema a ser abordado agorae o custo-meta, tam bern chamado de custo-alvo. Meta e urn objetivo a ser alcan~ado. 0 custo-meta e urn custo objetivo, ou seja, urn alvo, urn objetivo a ser alcan~ado por meio da redu~ao dos custos. Para Crepaldi (2011, p. 276) o custo-meta "eo maior custo que se pode incorrer em urn produto ou servi~o, considerando-se que o mercado oferece o pre~o de venda e os gestores determinam a margem de lucro, ou rentabilidade, esperada': Para facilitar a compreensao suponhamos que o produto X tern no mercado urn pre~o de venda de R$200,00. Sobre este pre~o a empresa deseja urn lucro de 200!6, ou seja, R$40,00. A meta e manter os custos abaixo do patamar de R$160,00

para nao comprometer a lucratividade. Prec;:oaceito pelo mercado

R$200,00

Lucre desejado

Custometa

R$40,00

R$160,00

Figura 7- Calculo de custo-meta.

0 custo-meta e urn custo de urn produto a ser alcan~ado pelo qual e possfvel cobrar urn pre~o de vend a suficiente para ser ace ito pelo mercado consumidor e proporcionar o lucro desejado aos acionistas. 0 custeio-meta rompe o paradigma de que a forma~ao do pre~o teria o custo como base, calculado com a equa~ao do Mark-up. Em urn mercado competitive onde os pre~os sao definidos pelo mercado, para alcan~ar o lucro desejado, a empresa necessita realizar esfor~os para reduzir seus custos, mantendo a qualidade e a competitividade. Para Parisi e Megliorini (2011) no custo meta ha uma inversao da equa~ao tradicional adotada pelas empresas (a de que o custo determina o pre~o) por outra que reflete o posicionamento dos clientes (a de que o pre~o determina os custos), como pode ser visto na figura a seguir. Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com.b~ 75 Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informac;oes www.iesde.com.br

Gestae estrategica de custos

Abordagem tradicional

Custo-meta

Custodo produto

Prec;ode mercado

Custo do produto

Figura 8- Abordagem tradicional X abordagem de custo-meta.

Enquanto na abordagem tradicional o pre~o de venda e definido utilizando como parametro os custos de urn produto e sobre eles acrescentando uma margem de lucro, no custo-meta o pressuposto que o mercado determina o

pre~o

de venda.

Na abordagem do custo-meta os custos deixam de sera variavel definidora dos pre~os, considerando o pre~o que o mercado se dispoe a pagar e sao realizados esfor~os para que o produto ou servi~o possa ser produzido dentro de urn patamar de custos definido como maximo. Lembrando que o pre~o de venda definido pelo mercado nao e passfvel de pela empresa, restando a administra~ao dos seus custos operacio-

altera~oes

nais para obter a rentabilidade desejada. Caso a empresa aumente seu pre~o de vend a acima do pre~o de mercado, nao encontrara compradores, pois todos irao adquirir o produto mais barato (sea qualidade for a mesma ou se o valor agregado e muito pequeno levando em considera~ao o produto concorrente). 0 quadro a seguir traz uma compara~ao entre a abordagem tradicional dos custos e a abordagem feita pelo custo-meta. Quadro 3- Custeio meta versus abordagem tradicional de custos Abordagem tradicional de custos

Custo-meta (Custo-alvo)

0 custo determina o prec;o.

0 prec;o determina o custo.

Estima urn custo de produc;ao, depois acrescenta uma margem de lucrodesejada para entao se obter urn prec;o de venda.

Comec;a com urn prec;o de mercado (ou prec;o-alvo de venda) e uma margem de lucro planejada para depois estabelecer urn custo ~足 permissive! (ou custo-alvo). ~足

As considerac;oes de mercado nao sao levadas em conta no planejamento de custos.

Planejamento de custos e guiado pelo mer- ~ cado competitive. ~

176 Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com.br Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informac;oes www.iesde.com.br

Gestae estrategica de custos

Abordagem tradicional de custos

Custo-meta (Custo-alvo)

Reduc;oes de custos sao feitas depois que os custos sao incorridos alem do limite aceitavel.

Reduc;ao de custos e feita antes que os custos cheguem a seu limite aceitavel.

Perdas e ineficiencias sao o foco da reduc;ao de custos.

0 projeto (de produtos e processes) e a chave para reduc;oes de custos.

Reduc;ao de custos nao e dirigida aos clientes.

Reduc;oes de custos sao guiadas pelos desejos e anseios do consumidor.

Os custos sao monitorados apenas pelos contadores.

Custos sao gerenciados por equipes multifuncionais (toda a empresa).

Os fornecedores sao envolvidos apenas na fase de produc;ao (depois do projeto pronto).

Fornecedores sao envolvidos no conceito e no projeto.

Minimiza apenas o prec;o pago pelo consumidor.

Minimiza o custo de propriedade para o consumidor.

Pouco ou nenhum envolvimento da cadeia de valor no planejamento de custos.

Envolve toda a cadeia de valor no planejamento de custos.

Para obter o custo-meta, a engenharia ou analise de valor desempenha papel fundamental ao evidenciar possibilidades de redu~ao de custos, considerando as fun~oes que o consumidor tern como importantes no produto/servi~o. Horngren, Foster e Datar (1999) expoe que ha quatro passos que devem ser seguidos para implementa~ao da metodologia de custeio-alvo com vistas no alcance do pre~o-meta: • desenvolver produtos que consumidores; • escolher urn

satisfa~am

as necessidades de potenciais

pre~o-meta;

• obter o custo-meta por unidade pela subtra~ao da lucratividade desejada do pre~o-meta fixado; • efetuar analise de valor para alcan~ar o custo-alvo. Na visao tradicional o gerenciamento dos custos esta voltado para os processes internes enquanto que, na abordagem do custo meta, o gerenciamento volta-se tam bern para os fatores externos a organiza~ao, envolvendo todos os participantes da cadeia de valor. A gestao interna da empresa, isoladamente, nao garante uma vantagem competitiva. Eprecise que o custo-meta seja urn custo almejado por todas as empresas que com poem a cadeia de valor. Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com.b~ 77 Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informac;oes www.iesde.com.br

Gestae estrategica de custos

Ampliando seus conhecimentos Principais elementos da gestio estrategica de custos (SOUZA, SILVA; PILZ, 2010, p. 1S1-152)

Na literatura que trata da GEC e recorrente o destaque dos tres temas da abordagem de Shank e Govindarajan (1995): analise de cadeia de valor, analise de posicionamento estrategico e analise dos direcionadores de custos. Para Bacic (1994) a originalidade de Shank e Govindarajan esta justamente na articula~ao

que eles conseguem realizar com os tres t6picos, analisando-os em

temas relativos a custos.

0 primeiro tema, a cadeia de valor, explora os elos da empresa com seus fornecedores e clientes, urn reconhecimento de que a gestao interna de custos, isoladamente, nao e rna is suficiente para o alcance da vantagem competitiva. lgno-

rar tal abrangencia e assumir riscos alem dos necessaries e implkitos atividade empresarial (HANSEN; MOWEN , 2001; BACIC, 1994; MACHADO; SOUZA, 2006).

0 segundo tema, o posicionamento estrategico, e dependente, tambem, das informa~oes que se tern sabre o ambiente externo. Porter (1989) faz explfcita men~ao a esse respeito quando trata das estrategias competitivas genericas e das cinco for~as que dirigem a concorrencia. Par rna is que tais elementos do posicionamento estrategico possam ter suas limita~oes [... ], e reconhecido que as informa~oes de custos integram o processo dessa gestao estrategica, em todas as suas tres fases- formula~ao, implementa~ao e controle da execu~ao

estrategica (BACIC, 1994).

Par fim o terceiro tema, os direcionadores de custos, tambem tratados par determinantes de custos (ROCHA, 1999), sao os fatores causais no consumo dos recursos. No custeio baseado em atividades o direcionador e a atividade que causa o custo. Na gestao estrategica de custos o conceito e mais abrangente e decorre das alternativas de estrategia adotadas pela empresa. Shank e Govindarajan (1995) os classifica em duas categorias: â&#x20AC;˘

direcionadores estruturais: relacionam-se com a estrutura economica estabelecida pela organiza~ao para desenvolver suas atividades;

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Gestao estrategica de custos

â&#x20AC;˘

direcionadores operacionais ou de execu~ao: relacionam-se com o desempenho da trutura na

organiza~ao

realiza~ao

e reflete a capacidade dela em utilizar a es-

das atividades.

Atividades de aplica~ao 1. A industria de Brinquedo Pinocchio Ltda. ao lan~ar urn produto no mercado definiu seu pre~o em R$50,00 com base nos pre~os praticados pelos concorrentes. Sabre esse pre~o a empresa deseja urn lucre de 20%. Atualmente esta conseguindo alcan~ar os seguintes dados: â&#x20AC;˘

pre~o

â&#x20AC;˘

custo dos produtos: R$39,00 por unidade.

de venda: R$50,00 por unidade;

Pede-se: a) Qual

e o custo-meta e o custo real?

b) Os resultados alcan~ados foram bons ou ruins? Justifique.

2. Os direcionadores de custos sao fatores que determinam os custos estruturais e de execu~ao. Sao direcionadores de custos estruturais e de execu~ao, respectivamente: a) o relacionamento com os fornecedores e clientes e a qualidade no

trabalho dos funcionarios. b) o investimento em ativos produtivos eo envolvimento dos funcio-

narios. c) a escala de

produ~ao

eo escopo de

produ~ao.

d) a qualidade na execu~ao dos trabalhos e a configura~ao do layout

dos equipamentos. 3. Assinale a alternativa correta. a) A defini~ao da estrutura fabril nao afetara os custos. b) A produ~ao em escala nao reduz os custos.

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Gestae estrategica de custos

c) A experiencia dos funcionarios na produ~ao nao reduz os custos. d) Ao determinar o que produzir e como produzir compromete a es-

trutura de custos.

Referencias CREPALDI, Silvio Aparecido. Contabilidade Gerencial: teoria e pratica. 5. ed. Sao Paulo: Atlas, 2011.

ESTRATEGIAS Competitivas Genericas. Disponlvel em: <pt.wikipedia.org/wiki/ Estrategias_competitivas_genericas>. Acesso em: 11 jan. 2012. HANSEN, Don R.; MOWEN, Maryanne M. Gestio de Custos: contabilidade e centrale. Sao Paulo: Pioneira Thompson Learning, 2001. HORNGREN, Charles T.; FOSTER, George; DATAR, Srikant M. Contabilidade de

Custos. Rio de Janeiro: LTC, 2000. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 10. ed. Sao Paulo: Atlas, 2010. NAKAGAWA, Masayuki. Gestio Estrategica de Custos: conceitos, sistemas e implementa~ao.

Sao Paulo: Atlas, 1991.

PARISI, Claudio; MEGLIORINI, Evandir (organizadores). Contabilidade Gerencial. Sao Paulo: Atlas, 2011. PORTER, Michael E. Estrategia Competitiva: tecnicas para analise de industrias e da concorrencia. Rio de Janeiro: Campus, 1986. PORTER, Michael E. Estrategia Competitiva: criando e sustentando urn desempenho superior. Rio de Janeiro: Elsevier, 1989. SHANK, John K.; GOVINDARAJAN, Vijay. A Revolu~ao dos Custos. Rio de Janeiro: Campus, 1997. SOARES, Fernando Rui Moraes. 0 Custo Alvo: ferramenta de gestae estrategica. 77 p. Tese de Mestrado em Contabilidade - Faculdade de Economia, Universidade do Porto, 2009. Disponlvel em: <http://repositorio-aberto. up.pt/bitstream/1 0216/20594/2/0%20CUST0%20ALVOFERR%C2%AA%20 GEST%C3%830%20ESTRATGICA.pdf>. Acesso em: 13 jan. 2012.

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Gestao estrategica de custos

SOUZA, Marcos Antonio; SILVA, Elio Just to; PILZ, Nestor. Praticas de gestae estrategica de custos: urn estudo em uma empresa multinacional brasileira./n: Revista de Contabilidade e Organiza~oes. Vol. 4, n. 9. Sao Paulo, ago. 2010. WERNKE, Rodney. Gestio de Custos: uma abordagem pratica. 2. ed. Sao Paulo: Atlas, 2004.

Gabarito 1. Resultados planejados Pre~o-Meta:

Resultados alcanc;ados Pre~o

50,00

(-) Lucro-Meta (20%): 10,00

real: (-) Custo real:

(=) Custo-Meta:

(=) Lucro real:

11,00

50,00 40,00

39,00

a) 0 custo-meta era de R$40,00 (custo maximo para nao afetar a lucra-

tividade esperada de 20% sabre o

pre~o

de venda). 0 custo real foi

de R$39,00, ou seja, de R$1,00 a menos do que a meta definida. b) 0 resultado foi born. Ao reduzir o custo, mantendo constante o pre~o

de venda, o lucre aumentou em R$1,00. 0 lucre real foi su-

perior a meta de lucre definida.

2. a) lncorreta. As duas alternativas se configuram em direcionadores

de execu~ao. b) Cerreta.

c) lncorreta. As duas alternativas se configuram em direcionadores estruturais. d) lncorreta. As duas alternativas se configuram em direcionadores

de execu~ao.

3. a) lncorreta. A forma que a empresa resolve estruturar-se impactara

nos custos.

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Gestae estrategica de custos

b) lncorreta. A produ~ao em escala permite aiE~m da utiliza~ao total da capacidade instalada da empresa, a redu~ao dos custos para cada unidade em virtude do volume produzido. c) lncorreta. A experiencia dos funcionarios na elabora~ao do produto permite, aiE~m de menores erros, melhor qualidade na fabrica~ao

dos produtos.

d) Cerreta.

182 Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com.br Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informac;oes www.iesde.com.br

Analise da rentabilidade eo ciclo de vida do produto

Retorno sobre o investimento Para Hansen e Mowen (2001, p. 664) "as empresas sao classificadas como tendo ou nao o lucre como objetivo primario - elas sao entidades com fins lucrativos ou sem fins lucrativos': Em rela~ao a lucratividade, os autores (op. cit., p. 684) afirmam que "o lucre esta para os neg6cios, assim como comer esta para viver. Ambos sao essenciais, mas nenhum deles e o ponte do exerdcio. Os neg6cios sobrevivem porque eles constantemente criam urn mundo melhor para si':

0 lucre caracteriza-se como uma medida monetaria de desempenho gerencial, pois indica a eficiencia no uso dos recursos ao serem mantidos os custos em urn patamar abaixo do pre~o de venda. Nesta 6tica Hansen e Mowen (2001, p. 665) expoem que "e complicado avaliar o desempenho, mas o lucre, por ser medido em unidades monetarias, simplifica o placar': Por lucre entende-se a diferen~a entre receitas e despesas, conforme pode ser observado na figura a seguir. Receita

Custos/Despesas

Me nos

lgual

I Lucro Figura 1 - Apurac;ao do lucro.

Padoveze (2009) expoe que, devido a complexidade da analise da rentabilidade,"e importante que as conclusoes extraldas dos numeres sejam consistentes e que as decisoes sejam embasadas em dados globais, nunca em dados unitarios e individuais':

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Analise da rentabilidade eo ciclo de vida do produto

0 lucre por produto ou linha de

produ~ao

e difkil de ser computado,

principalmente ao considerar que o custeio por absor~ao, custeio variavel e custeio baseado em atividades aloca custos de maneira diferente, implicando em resultados diferentes. A rentabilidade por linha de predu~ao seria facil de computar se todos os custos e receitas fossem facilmente rastreaveis para cada preduto, porem este e raramente o caso. Alem do lucre, o desempenho da administra~ao e avaliado, tambem, com base no retorno sabre o investimento. A capacidade de uma empresa obter lucre depende da eficacia e eficiencia na execu~ao de suas opera~oes e na aplica~ao dos recursos a sua disposi~ao. A analise de lucratividade foca primariamente nas rela~oes entre os resultados operacionais reportados na demonstra~ao

de resultado e os recursos disponlveis na empresa, reportado

no balan~o patrimonial (WARREN; REEVE; FESS, 2008). Muito se discute sabre qual e o indicador que deve ser utilizado para medir o desempenho da empresa em termos de rentabilidade e quais sao as variaveis a serem utilizadas. Padoveze (2009) sugere o Return On Investment (ROI), tambem chamado de Retorno sabre Ativo ou Taxa de Retorno sabre lnvestimentos (TRI), como indicador mais adequado para medir a rentabilidade tendo em vista que nem todos os investimentos (ativos) sao passlveis de serem identificados diretamente aos predutos. 0 rateio dos investimentos (ativos) por produtos e linhas de produtos rna is prejudicariam o precesso decis6rio do que ajudaria em virtude de sua arbitrariedade.

0 ROI ou TRI, para Warren, Reeve e Fess (2008, p. 284) possui a seguinte equa~ao:

lucre operacional ROI=----------------ativo total* ativo inicial + ativo final *ativo m e d i c = - - - - - - - - - 2 Nesta formula~ao os ativos relacionados a itens nao operacionais, receitas e despesas devem ser excluldos, deixando somente os ativos operacionais. Para facilitar a compreensao, utilizaremos o exemplo do autor que simula urn lucre operacional anual de R$70.000,00 e urn ativo investido na ordem de R$350.000,00. lucre operacional ROI=----------------AtivoTotal

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Analise da rentabilidade eo ciclo de vida do produto

70.000,00

*ativo medic=------= 0,20 ou 20% 350.000,00 Como resultado desta equa~ao o ROI desta empresa e de 20%. 0 ganho da empresa para cada R$1,00 investido e de R$0,20, ou seja, de 20%. Quante maier a taxa de retorno sabre o investimento melhor o uso dos investimentos (ativos) para gerar lucre. Assim, o retorno e a remunera~ao esperada do investimento feito, expresso em termos percentuais pela rela~ao entre os ganhos obtidos eo capital investido. Seguindo a formula~ao do ROI apresentada por Warren, Reeve e Fess (2008) observa-se que ela pode ser expand ida para a f6rmula DuPont, obtida por meio da multiplica~ao da Margem de Lucre pelo Giro do Ativo, conforme pode ser vista na equa~ao a seguir: DuPont= Margem de lucre x Giro do ativo Vendas Uquidas Lucre Operacional DuPont= - - - - - - - - - x - - - - - - - - vendas UEJblidas Ativo Total Lucre Operacional DuPont=--------AtivoTotal Dando continuidade ao exemplo anterior, em que Warren, Reeve e Fess (2008) simulam urn lucre operacional anual de R$70.000,00 e urn ativo investido de R$350.000,00, e acrescentando a variavel Vendas Uquidas de R$560.000,00, temos a seguinte resolu~ao: DuPont= Margem de lucre x Giro do ativo 70.000,00

560.006,00

DuPont= - - - - - - - - - x - - - - - - - - 566.000,QQ 350.000,00 70.000,00

DuPont=---------= 0,20 ou 20% 350.000,00 Note que chegamos no mesmo valor encontrado anteriormente. Assim, o ROI representa uma simplifica~ao das duas formulas: Margem de Lucre e Giro do Ativo. A figura 2, a seguir, ilustra esta combina~ao.

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Analise da rentabilidade eo ciclo de vida do produto

Lucratividade: Margem de Lucro (ganho no prec;o). Rentabilidade: Taxa de retorno sobre lnvestimentos.

U.J"C

U.J .. >"C

w<C

~cO

z8 w"' Produtividade: Giro do Ativo c:: c:: (ganho na quantidade).

Figura 2- Retorno sobre o investimento.

A margem de lucre e uma medida que indica o quanta a empresa obtem de lucre em rela~ao as vendas efetuadas. Sea margem de lucre e maier, normal mente a empresa ganha no

pre~o.

Ja oGiro doAtivoe uma medida queavalia a eficacia na utiliza~aodos ativos. Se o giro do ativo for maier a empresa esta ganhando em quantidade. Desta forma, a rentabilidade de uma empresa calculada com base no ROI e obtida por meio de uma boa conjuga~ao entre pre~o e quantidade, ou seja, entre Margem (lucratividade) e Giro (produtividade). Warren, Reeve e Fess (2008, p. 285) defend em que "os Iueras pod em ser ganhos pelo au mente do giro do investimento (tornando o giro mais rapido), pelo aumento da margem de lucre (aumentando o tamanho da abertura), ou por ambos'~

Cuidados na analise A analise do retorno sabre o investimento considera de forma global os produtos e OS ativos investidos, nao individualiza por produtos. A analise de retorno por produtos e complexa, pois, de acordo com Martins (201 0), seria necessaria ratear todos os custos comuns, as despesas administrativas e de venda e, ainda, os investimentos em ativos comuns a diversos produtos. Este procedimento poderia mais atrapalhar do que ajudar a administra~ao,ja que em todos eles estao presentes os valores fixes e as posslveis arbitrariedades dos rateios. Hansen e Mowen (2001, p. 684) alertam para a limita~ao da analise de rentabilidade, pois ela foca no desempenho passado e nao no desempenho futuro. A rentabilidade originada de uma gestae excelente, de empregados alta mente capacitados com aplica~ao intensiva de sua mao de obra e de produtos de alta qualidade nao garante o sucesso futuro quando as economicas mudam.

condi~oes

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Analise da rentabilidade eo ciclo de vida do produto

Outre problema destacado por Hansen e Mowen (2001) e sabre o forte impacto que o lucre e a rentabilidade exercem sabre o comportamento das pessoas. 0 desejo de evitar prejulzos pode afetar a conduta etica. As empresas podem tentar passar adiante servi~os ou materiais inferiores como produtos de baixa qualidade por urn valor ou pre~o rna is alto do que valem. As empresas que possuem uma orienta~ao de Iongo prazo sabem que nao podem trapacear os clientes e esperar manter-se nos neg6cios. Eventualmente, os materia is e mao de obra de qualidade inferior sao percebidos pelo cliente. Reaver a confian~a perdida e urn processo Iento e agonizante. Por fim, destaca-se, ainda, que o lucre, alem de ser importante para os investidores, interessa tambem as pessoas que estao fora da empresa, pois e urn sinal de oportunidades disponlveis. Uma empresa altamente lucrativa sinaliza que outras tambem podem se beneficiar destes Iueras entrando no mercado. Assim, manter Iueras baixos pode ser uma estrategia da empresa para nao atrair competi~ao, ao tempo em que ganha experiencia e fideliza a marca junto aos consumidores.

Gestio de custos do ciclo de vida do produto Atualmente somes surpreendidos diariamente com produtos novas disponlveis no mercado. Poucos daqueles produtos que conhedamos quando crian~as

ainda permanecem. Os produtos se renovam a cada dia. lsso indica que os produtos tern vida limitada. Ao Iongo da vida de urn produto e posslvel observar que as vend as passam por estagios distintos e os Iueras crescem e diminuem. Assim, todo produto possui diversas fases ao Iongo de sua vida, que podera ser mais longa ou rna is curta dependendo de sua importancia para o cliente. Kotler e Keller (2006) chamam esta sequencia de fases relacionadas com urn produto de ciclo de vida. Para o autor, o ciclo de vida de urn produto compreende desde o memento embrionario do produto ate a fase final de sua explora~ao economica. Entender o ciclo de vida de urn produto e compreender os distintos estagios pelos quais passa urn produto na hist6ria de suas vendas. Para Kotler e Keller (2006), o ciclo de vida de urn produto e dividido em quatro estagios: introdu~ao, crescimento, maturidade e decllnio, conforme apresentado no grafico a seguir: Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com.b~ 89 Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informac;oes www.iesde.com.br

Analise da rentabilidade eo ciclo de vida do produto

Grafico 1- Cicio de vida dos produtos

$ Maturidade

Crescimento

Declfnio

lntroduc;ao

A seguir iremos discorrer sobre cada urn dos estagios, tendo como base a obra de Kotler e Keller (2006): lntrodu~ao-

e a fase em que o produto esta sendo introduzido no mer-

cado e, por isso, tern altos custos de produ~ao por nao ter produ~ao em escala. Nesta fase a empresa incorre, ainda, com altos investimentos em tecnologia, propaganda,

distribui~ao

e embalagem/design. Como a venda tern

crescimento Iento, geralmente nao ha lucro nesta fase.

Crescimento- perfodo de rapid a aceita~ao do mercado, pois os consum idores tomam conhecimento da existencia do produto, elevando as vendas e, consequentemente, favorecendo a produ~ao em grande escala. Nesta fase, apesar dos pre~os cafrem em virtude do aumento da oferta, a empresa recupera todos os investimentos e o lucro aumenta. Porem, com o crescimento, os concorrentes ~ao

come~am

a surgir e a empresa deve investir em diferencia-

para nao perder o mercado.

Maturidade- perfodo de redu~ao do crescimento de vend as em virtude da grande aceita~ao do mercado. Para prolongar esta fase sao necessarios altos investimentos em marketing para defender o seu produto dos concorrentes. Em virtude do aumento da concorrencia e dos crescentes gastos com propaganda, os lucros estabilizam-se ou caem. Declinio - perfodo em que as vendas apresentam uma forte queda e os lucros desaparecem. Nesta fase a empresa e seus concorrentes come~a足 ram a retirar o produto do mercado e investem no lan~amento de urn novo produto.

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Analise da rentabilidade eo ciclo de vida do produto

Nao e fckil determinar on de come~a e onde term ina cad a estagio descrito acima,

e preciso estar atento para o mercado e para o comportamento das

vendas e do lucro. Vale destacar que, nem todos os produtos passam pelos quatro ciclos, pois podem morrer na sua

introdu~ao

ou, antes de

alcan~ar

sua maturidade. 0 quadro 1, a seguir, representa urn resumo do comportamento das vendas, custos e lucros ao Iongo do ciclo de vida de urn produto. Quadro 1- Cicio de vida dos produtos e seus efeitos no lucro Cicio de .d

Vendas

Custos

Lueras

lntroduc;ao

Crescimento Iento

Altos - em virtude do lanc;amento do produto.

lnexistem ou sao negativos

Cresci menta

Cresci menta significative

Reduzidos- em func;ao da produc;ao em escala.

Altos

Maturidade

Estabilizac;ao ou queda

Altos - decorrentes de investimentos em marketing.

Manutenc;ao ou declinio

Forte queda

Estabilizam- em func;ao da diminuic;ao da produc;ao em escala compensada pela reduc;ao investimentos em marketing.

Desaparecem

Declfnio

Com base no quadro resumido, pode-se extrair o seguinte comportamento das vendas e do lucro, demonstrada no grafico a seguir: Grafico 2 - Vendas e lucros no ciclo de vida dos produtos ci

-a

-a <(

~ 0

a:: UJ

...J ...J

"'c:: UJ

g ...J

lntrodw;ao Crescimento

Maturidade

Declfnfo

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Analise da rentabilidade eo ciclo de vida do produto

Para a gestae estrategica de custos, assim como para a contabilidade gerencial, o efetivo custo de urn produto compreende os gastos incorridos em todas as fases, desde sua concep~ao e planejamento, pesquisa e desenvolvimento, design preliminar, design detalhado, divulga~ao, produ~ao, comercializa~ao,

suporte loglstico, assistencia p6s-venda etc.

Neste contexte, Wernke (2004, p. 75) discorre que a contabilidade tradicional inclui no custo do produto apenas as fases que vao da pesquisa e desenvolvimento, planejamento, desenho ate a sua produ~ao. Porem o "ciclo de vida real nao term ina quando o produto e fabricado e sim quando o produto ou equipamento perde sua utilidade ou se desgasta totalmente para a finalidade que o consumidor o adquiriu': 0 ciclo de vida termina quanta o produto deixa deter vida util para o consumidor.

0 custo de urn produto, considerando o seu ciclo de vida e bern mais ample do que o custo atribuldo pela contabilidade tradicional. Para Wernke (2004, p. 75) o custo relacionado ao ciclo de vida dos produtos e servi~os refere-se: [...] a todos os gastos incorridos desde o surgimento da ideia de lanc;amento de urn produto, passando pelos gastos de pesquisa, concepc;ao, projeto, desenvolvimento, prot6tipo, produc;ao em linha, testes de mercado, lanc;amento, distribuic;ao, servic;os ao cliente, garantias, aperfeic;oamentos, campanhas de marketing, retirada de linha, pec;as para manutenc;ao para o perfodo p6s-retirada do produto etc.

A analise do custo no ciclo de vida do produto adquire importancia

medida que os produtos vao sendo criados e substituldos pelo mercado com mais rapidez, e os investimentos efetuados para produzi-los devem ser recuperados. Quante mais rapido foro ciclo de vida, maier cuidado faz-se necessaria na esperado.

elabora~ao

das estrategias de venda para permitir o retorno

Analise de rentabilidade do ciclo de vida dos produtos A analise de rentabilidade deve aprofundar-se em rela~ao ao ciclo de vida dos produtos. Faz-se necessaria verificar em quanta tempo os produtos estarao disponlveis no mercado. Todo produto tern o seu ciclo de vida de nascimento, matura~ao e morte, cham ado de ciclo de vida dos produtos, tempo em que todos os investimentos efetuados para sua produ~ao e comercializa~ao

sejam recuperados (PADOVEZE, 2009).

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Analise da rentabilidade eo ciclo de vida do produto

[...] grandes investimentos em produtos de ciclos de vida curtos devem ter altas taxas anuais de retorno. 0 oposto e valido. Produtos de Iongo ciclo de vida podem ter uma rentabilidade anual do investimento me nor, poisdurarao mais tempoe poderao recuperar o investimento em maior quantidade de anos. Esta analise e tambem denominada de rentabilidade do projeto. (PADOVEZE, 2009, p. 421)

Assim, sea empresa atua com produtos com curta dura~ao de vida, e preciso ter cuidado, pois a empresa podera ter uma boa rentabilidade calculada pelo ROI, mas como tern curto ciclo de vida, pode nao ter uma boa rentabilidade em

rela~ao

ao projeto.

Rentabilidade do Projeto = ROI x N.0 de anos do ciclo de vida Supondo que o produto X tenha urn ciclo de vida estimado em 5 anos e, partindo do pressuposto que a rentabilidade anual seja mantida, basta multiplicar a rentabilidade anual pelo numero de anos previstos para o ciclo de vida de cada produto. Para garantir o retorno do investimento, a rentabilidade deve ser substancialmente maior do que 100%. Rentabilidade do Projeto = R$ 20% x 5 anos

= 100%

Logo, o presente projeto s6 e viavel se o produto tiver uma rentabilidade maior ou uma vida util rna is longa, pois somente com 5 anos e que os custos se pagam.

Analise de varia~oes relacionadas ao resultado Esta analise, por comparar o lucro realizado como lucro esperado, permite uma analise de varia~oes, na qual as quantidades reais sao comparadas com as quantidades or~adas. Quadro 2- Varia~oes relacionadas ao resultado Variac;:oes

Descric;:ao

Do pre<;o de venda e pre<;o porvolume

A receita real pode ser diferente da receita or<;ada em virtu de do pre<;o praticado ser diferente do pre<;o esperado ou, ainda, porque a quantidade vendida e diferente da quantidade que se esperava vender, ou ambos.

Da margem de contribui<;ao

A varia<;ao da margem de contribui<;ao, obtida pela diferen<;a entre a margem de contribui<;ao real e a or<;ada, pode ocorrer em virtude da pratica de pre<;os inferiores aos esperados ou por aumento/ diminui<;ao da quantidade ou pre<;o dos insumos variaveis utilizados na produ<;ao.

Diagn6stico

-ÂŁ!

Favoravel se o pre<;o de <( venda praticado ou vo- 8 N lume de venda for maior z do que o esperado. ~ 2

.z.LJ.J Vl

Favoravel se a margem de contribui<;ao real for maior do que a estimada.

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Analise da rentabilidade eo ciclo de vida do produto

Do volume da margem de contribuic;ao

A variac;ao de volume da margem de contribuic;ao representa a diferenc;a entre a quantidade real vendida e a orc;ada para venda, multiplicada pela media orc;ada da margem de contribuic;ao por unidade.

Favoravel se as vendas forem acima do esperado.

Variac;ao das combinac;6es de vendas

Se for vendi do relativamente mais do produto rentavel o lucro sera mais alto, porem se essa combinac;ao de venda mudar para os produtos de baixo lucro, o lucro sera mais baixo que o esperado.

Favoravel se as vendas dos produtos mais rentaveis forem maiores.

Participac;ao no mercado e tamanho do mercado

Refere-se a um olhar externo sobre a posic;ao da empresa. A participac;ao no mercado da a proporc;ao das vendas do setor pelas quais a empresa responsavel. 0 tamanho do mercado, por sua vez, a receita total para o setor. Quanto maior o tamanho do mercado e a participac;ao do mercado, maiores sao os lucros.

Favoravel se a participac;ao no mercado e o tamanho do mercado forem maiores do que o esperado.

Custo de oportunidade 0 custo de oportunidade parte da premissa de que os recursos existentes sao limitados e escassos e passam necessariamente por urn processo de escolha. Quando optamos em aplicar nossos recursos em determinado investimento, deixamos outras diversas alternativas de lado. Essas oportunidades deixadas de lado possuem urn custo, chamado de custo de oportunidade (LOOTTY; SZAPIRO, 2002).

Martins (201 0, p. 234) conceitua o custo de oportunidade como "o quanto a empresa sacrificou em termos de remunera<;ao porter aplicado seus recursos numa alternativa ao inves de em outra': Diferente da abordagem tradicional da contabilidade de custos - que define custos como todo gasto efetivamente incorrido no processo produtivo- o custo de oportunidade representa o valor sacrificado, em termos de remunera<;ao, ao tomar a decisao de aplicar seus recursos em uma alternativa em detrimento de outras capazes de proporcionar maiores beneffcios. Para Heymann e Bloom (1990) o custo de oportunidade possui a no<;ao de custo alternative e surge quando se opta por uma determinada alternativa de a<;ao em detrimento de outras viaveis e mutuamente exclusivas. 0 que e sacrificado quando da op<;ao por uma alternativa e a possibilidade de obten<;ao de melhores resultados em outra. Assim, o custo de oportunidade da alternativa escolhida e, portanto, o custo da alternativa abandonada que lhe proporcionaria maior satisfa<;ao. 194 Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com.br Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informac;oes www.iesde.com.br

Analise da rentabilidade eo ciclo de vida do produto

De acordo com Beuren (1993), o conceito de custo de oportunidade originou-se com Frederich Von Wieser (1851-1926), que o aplicou na determina<;ao do valor dos fatores de produ<;ao. Wieser definiu o valor de urn fator de produ<;ao em qualquer situa<;ao como o seu custo de oportunidade, sendo tal custo de oportunidade "a rend a lfquida gerada pelo fator em seu melhor uso alternativo"(op. cit., p. 1). Como exemplo, vamos supor que a empresa se depare com as seguintes alternativas de investimentos: 1.a alternativa ---. beneffcios proporcionados = R$500 mil 2.a alternativa ---. beneffcios proporcionados = R$450 mil

0 custo de oportunidade da op<;ao pela 1.a alternativa corresponde ao beneffcio que seria obtido caso fosse escolhida a 2.a alternativa, que seria de R$50 mil. 500 mil- 450 mil= 50 mil

Resultado

~ Custo de Oportunidade

....__ _ _ _ _ _ ____. Beneffcio gerado pel a 1.a alternativa

0 conceito de custo de oportunidade deve ser adotado na gestao de custos para auxiliar os gestores nas decisoes entre comprar ou produzir, manter ou nao uma linha de produ<;ao, fazer determinado investimento ou nao. Custo de oportunidade e utilizado na analise de investimentos como parametro de rentabilidade de projetos, demonstrando a diferen<;a entre o retorno do investimento e a maior taxa de rentabilidade do capital obtida em outros investimentos. A rentabilidade de uma empresa permite a analise do custo de oportunidade dos seus proprietaries e acionistas, pois permite analisar o que deixaram de receber de remunera<;ao em urn investimento de renda fixa, por exemplo, porter aplicado seus recursos na empresa. Uma empresa deve ter lucratividade suficiente para dar ao empresario uma remunera<;ao maior do que a do mercado (alternativa de mercado) e, ainda, compensar o salario que ele deixou de obter por dedicar-se a empresa. Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com.b~ 95 Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informa<;oes www.iesde.com.br

Analise da rentabilidade eo ciclo de vida do produto

As alternativas geralmente apresentam diferentes graus de risco, o que to rna a analise rna is complexa. Para Martins (201 0) uma analise rna is adequada do custo de oportunidade deve levar em

considera~ao

o risco que difere

de alternativa para alternativa. Assim, a analise deve partir de duas alternativas: a) ou entender o custo de oportunidade com rela~ao a outro investimento de igual risco; b) ou tomarmos sempre como base o investimento de risco zero, que seria, no caso brasileiro, em tftulos do governo federal, ou a caderneta de

poupan~a.

Por fim, vale

a pena destacar o alerta feito por Zimmerman (1997) sobre

o custo de oportunidade que, nao envolve necessariamente o desembolso direto de dinheiro,"o custo de oportunidade de ir ao cinema envolve tanto o desembolso de caixa para o ingresso e a pipoca quanta a renuncia de passar seu tempo estudando ou assistindo a urn concerto" (op.cit., p. 27). Assim, nem tudo o que

e sacrificado tern urn desembolso financeiro, assim como

nem todos os ganhos constituem, necessariamente, receitas monetarias.

Ampliando seus conhecimentos 0 ciclo de vida do produto (HANSEN; MOWEN, 2001, p. 681-682)

Muitos produtos tern urn resultado ou urn ciclo de vida do produto predizfveis. Usando o ponto de vista de marketing, o ciclo de vida de um produto descreve o hist6rico de resultado de urn produto de acordo com quatro estagios:

introdu~ao,

crescimento, maturidade e declfnio. Na fase introdut6ria,

os resultados sao baixos por dois motives. Primeiro, as receitas sao baixas medida que o produto ganha

aceita~ao

no mercado. Segundo, o investimen-

to e o aprendizado podem ser altos, o que leva a despesas rna is altas. 0 estagio de crescimento

e caracterizado pelo aumento de aceita~ao no mercado

e vendas, bern como as economias em escala, que diminuem as despesas. 0 produto atinge o ponto de equilibria e os resultados crescem. Na fase de maturidade, os resultados se estabilizam. 0 produto encontrou o seu mercado. E as receitas sao relativamente estaveis. 0 investimento e baixo, e todos os efeitos de aprendizado na produ~ao sao realizados, o que leva a estabiliza~ao dos custos. Finalmente, na fase de declfnio, o produto atinge o final de seu ciclo, e as receitas e os resultados declinam. Os custos podem ainda ser baixos, mas nao o suficiente para deslizarem abaixo das vendas [...]. 196 Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com.br Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informac;oes www.iesde.com.br

Analise da rentabilidade eo ciclo de vida do produto

0 ciclo de venda do produto ajuda os profissionais de marketing a entender as pressoes competitivas diferentes sobre urn produto em cada estagio. Assim, e importante planejar os prop6sitos. As regularidades na manufatura, nos custos e no resultado fazem com que o ciclo de vida do produto seja tao importante na gestao de custo [... ]. Quao Iongo e o ciclo de vida de urn produto? lsso depende do produto e do ambiente que o produto enfrenta. A televisao levou anos para alcan~ar a maturidade, parcialmente devido a sua introdu~ao durante a Segunda Guerra Mundial, quando os ativos tecnicos necessaries eram desviados para o esfor~o de guerra. Os videogames tipicamente alcan~aram a maturidade muito rapido- em questao de meses. Produtos de"fantasia'~ tais como modas passageiras, passam pelo ciclo de vida do produto em questao de semanas.

0 conhecimento do ciclo de vida do produto e importante para a gestao de custos. Podemos facilmente ver o impacto dos quatro estagios em marketing, eo crescimento e declfnio em vendas. Menos 6bvio eo impacto sobre o custo. Toda vez que for introduzido urn novo produto, existem os efeitos de aprendizado. Em outras palavras, quanta mais a empresa fabrica do produto, mais os empregados se aperfei~oam em sua fabrica~ao. 0 departamento de compras localiza e se familiariza com os fornecedores das materias-primas necessarias. 0 departamento de manufatura aprende a montar o equipamento para urn novo lote mais rapida e eficientemente. Os engenheiros industriais sao capazes de "corrigir as falhas" do processo. Todo o processo de produ~ao se aperfei~oa e se torna rna is rapido e rna is eficiente- e menos dispendioso.

Atividades de aplica~ao 1. A industria de tecidos Asas de Anjos Ltda. investiu em seus ativos o valor de R$825.000,00 e apresentou, no seu primeiro ano de vida, urn lucro operacional de R$149.000,00. 0 Retorno de lnvestimento calculado por meio do ROI foi de: a) 20% b) 533,69% c) 18,06% d) 149% Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com.b~ 97 Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informac;oes www.iesde.com.br

Analise da rentabilidade eo ciclo de vida do produto

2. A industria de utensflios domesticos Utilidades do Lar Ltda. fez urn investimento em ativos no montante de R$1.526.000,00 para desenvolver suas atividades empresariais. No seu primeiro mes a empresa apresentou uma receita de R$350.000,00 e urn lucro operacional de R$68.000,00. 0 Retorno de lnvestimento calculado por meio da F6rmula DuPont foi de: a) 5% b) 4,45% c)

6,35%

d) 5,25%

3. A industria de sabonete Cheiro do Campo Ltda. iniciou suas atividades neste exerdcio financeiro. Para decidir sobre a abertura a empresa considerou que os beneffcios proporcionados pela fabrica~ao de sabonetes seriam de R$20.000,00. Caso deixasse o valor do capital aplicado no mercado financeiro, que representava a melhor alternativa, o rendimento seria de R$12.000,00. Com base nestas informa~oes o custo de oportunidade seria de: a) 20 mil. b) 12 mil. c)

32 mil.

d) 8mil.

Referencias BEUREN, I. M. Conceitua~io e Contabiliza~io do Custo de Oportunidade. Caderno de Estudos da Fipecafi, Sao Paulo, n. 8, p. 1-18, abr. 1993.

CICLO de vida do produto. Disponfvel em: <www.administracaoegestao.eom.br/ planejamento-estrategico/ciclo-de-vida-do-produto/>. Acesso em: 13 jan 2012. HANSEN, Don R.; MOWEN, Maryanne M. Gestio de Custos: contabilidade e controle. Sao Paulo: Pioneira Thompson Learning, 2001. HEYMANN, H.G; BLOOM, R. Opportunity Cost in Finance and Accounting. New York: Quorum Books, 1990 198 Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com.br Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informac;oes www.iesde.com.br

Analise da rentabilidade eo ciclo de vida do produto

KOTLER P., KELLER K. Administra~io de Marketing, 12 son Prentine Hall, 2006.

edi~ao,

Sao Paulo: Pear-

LOOTTY, M.; SZAPIRO, M. Economia de escala e escopo./n: KUPFER, D.; HASENCLEVER, L. Economia Industrial. Rio de Janeiro: Campus, 2002. p. 43-70. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 10. ed. Sao Paulo: Atlas, 2010. PADOVEZE, Clovis Luis. Controladoria Estrategica e Operacional: conceitos, estrutura, aplica~ao. 2 ed. Sao Paulo: Cengage Learning, 2009. WARREN, Carl S.; REEVE, James M.; FESS, Philip E. Contabilidade Gerencial. Tradu~ao

tecnica de: CASTRO, Andre Olimpio Mosselman Du Chenoy. 2. ed. Sao Paulo:

Thomson Learning, 2008. WERNKE, Rodney. Gestio de Custos: uma abordagem pratica. 2.ed. Sao Paulo: Atlas, 2004. ZIMMERMAN, J. L. Accounting for Decision Making and Control. 2. ed. Boston: McGraw-Hill, 1997.

Gabarito 1.

lucro operacional ROI=----------------Ativo Total* ROI=

149.000,00

18,06%

825.000,00

2. B DuPont= Margem de lucro x Giro do ativo Lucro Operacional Vendas Uquidas DuPont=-----------------x----------------Vendas Uquidas Ativo Total 68.000,00 350.000,00 DuPont=-----------------x----------------350.000,00 1.526.000,00 68.000,00 DuPont = ----------------- = 4,45% 1.526.000,00

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3. D 1.a alternativa -

beneffcios proporcionados = R$20.000 mil

2.a alternativa -

beneffcios proporcionados = R$12.000 mil

0 custo de oportunidade da op<;ao pela 1.a alternativa corresponde ao beneffcio que seria obtido caso fosse escolhida a 2.a alternativa, que seria de R$50 mil. 20 mil - 12 mil = 8 mil

Resultado

~ Custo de Oportunidade

....___ _ _ _ _ _...... Beneffcio gerado pel a 1.a alternativa

200 Para assistir as videoaulas deste livro, assine o site www.planoeducacao.com.br Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informa<;oes www.iesde.com.br