Cryptovaluta en fiscaliteit n

Cryptovaluta en fiscaliteit

Drs. J. van Esch RB

Jan van Esch is specialist omzetbelasting en mede-eigenaar van Duijd fiscalisten Als belastingadviseurs komen wij bij onze klanten steeds vaker in aanraking met cryptovaluta. Daarbij merk ik dat er zowel bij mijzelf als bij collega’s in het land onduidelijkheid is over de fiscale behandeling van cryptovaluta. Dat was voor mij al enige tijd geleden reden mij er meer in te verdiepen. In deze bijdrage ga ik in op de verschillende aspecten van cryptovaluta binnen de fiscale rechtsgebieden om u daarover meer duidelijkheid te geven.

Cryptovaluta is één van de uitkomsten van blockchaintechnologie. Het gaat te ver voor dit artikel om diep op deze technologie in te gaan. Kortgezegd komt het er op neer dat betrouwbare versleutelde data over transacties decentraal (bij elke deelnemer aan de blockchain) wordt opgeslagen. Omdat de transacties als een ketting aan elkaar worden gekoppeld, wordt dit ‘block-chain’ genoemd. Deze technologie is in 2009 geïntroduceerd en destijds is ook de meest bekende cryptovaluta, bitcoin, ontstaan. Dit was destijds een reactie op de financiële crisis in 2008 waarbij financiële instellingen werden gered door overheden. Inmiddels bestaan er veel meer cryptovaluta. Het creëren van cryptovaluta wordt ook wel ‘minen’ genoemd. Het minen houdt in dat een computer transacties controleert en toevoegt aan de ketting van transacties. Voor het minen is veel rekenkracht van een computer nodig, dat is de reden dat er speciale computers ontwikkeld zijn voor het minen.

Cryptovaluta en regelgeving

Na een periode zonder regulering hebben diverse overheden en ook de OESO de afgelopen jaren regulering en toezicht aangekondigd of ingesteld. Cryptovaluta werden namelijk vaak in verband gebracht met witwassen en cybercrime. Nederland kent sinds 2020 een registratieplicht bij De Nederlandsche Bank voor aanbieders van platforms waarop gehandeld kan worden in cryptovaluta. Recent12 kreeg een van de grootste aanbieders een forse boete opgelegd voor het niet op tijd nakomen van deze registratieplicht. Binnen de EU is er ook overeenstemming om de regulering te stroomlijnen en gebruikers te beschermen. Door forse koersstijgingen (en dalingen) en het gebrek aan rendement op andere beleggingen hebben cryptovaluta de aandacht van steeds meer particulieren, investeerders en andere ondernemers. Dat zorgt er ook voor dat wij als belastingadviseurs hierover vragen krijgen en wij zelf standpunten in moeten nemen over de verwerking in de fiscale aangiften.

Inkomstenbelasting

Het fiscale rechtsgebied waar de meeste vragen over voorbij komen, is zonder meer de inkomstenbelasting. Is de waardestijging (of daling) belast in box 3 of in box 1? Fiscale autoriteiten zaten in de beginjaren met hun handen in het haar hoe zij om moesten gaan met belastingheffing over deze ongrijpbare technologie. In de loop der jaren heeft de Nederlandse belastingdienst hierover beleid bepaald en heeft inmiddels ook op zijn website wat algemene informatie gepubliceerd. Volgens de Belastingdienst werkt de heffing van inkomstenbelasting over cryptovaluta als volgt uit2:

Inkomen inkomen in aangifte IB

particuliere belegging in cryptovaluta

particulier, opbrengsten uit minen in cryptovaluta

particulier, winst bij handel in cryptovaluta

ondernemer, cryptovaluta binnen onderneming box 3

niet, tenzij…

niet, tenzij…

box 1 tenzij duurzaam overtollig, dan box 3 hoe?

waarde op 1 januari

box 1: waardering op balansdatum box 3: waarde op 1 januari

Uit het bovenstaande overzicht blijkt dat belastingplichtigen na het raadplegen van de website van de Belastingdienst vooral over het minen van en de handel in cryptovaluta niet direct duidelijkheid krijgen. Dat is ook niet vreemd, aangezien toch echt per geval bekeken moet worden of er sprake is van een bron van inkomen. Diezelfde vraag doet zich voor bij de handel op de ‘ouderwetse’ beurs of zelfs bij de handel op marktplaats of de aanschaf, verhuur of verkoop van een onroerende zaak. Ik ben van mening dat er bij het minen en de handel in cryptovaluta nagenoeg nooit sprake kan zijn van een

bron van inkomen. Dat heeft ermee te maken dat de activiteit niet voldoet aan het criterium van het redelijkerwijs verwachten van voordeel om tot een bron van inkomen te komen. De auteurs in een recent artikel van het Weekblad Fiscaal Recht komen tot een vergelijkbare conclusie3. De belastingplichtige heeft bij de handel in cryptovaluta immers geen invloed op de koers en bij het minen wegen de kosten van de apparatuur (en de energie) meestal niet op tegen de opbrengsten.

Uiteraard zijn er uitzonderingen te bedenken. Ik vernam bijvoorbeeld dat de Belastingdienst het standpunt inneemt dat als iemand handelt door middel van een zogenaamde ‘trading bot’ er sprake is van resultaat uit overige werkzaamheden (box 1). Of dat standpunt juist is, waag ik te betwijfelen omdat die belastingplichtige dan nog altijd speculeert en kan hij dan redelijkerwijs voordeel verwachten? Hierover volgen in de toekomst ongetwijfeld nog de nodige procedures. Voor de waardering van cryptovaluta in box 3 is de waarde op 1 januari doorslaggevend binnen de huidige systematiek. Gekscherend heb ik al eens gezegd dat door de uiterst volatiele markt van cryptovaluta dat betekent dat de belastingplichtige om 0:00 uur een printscreen moet maken van de koers. Cryptovaluta hebben ook niet één koers zoals dat bij aandelen het geval is, de koers per handelsplatform kan verschillen. Ik adviseer klanten omwille van eenvoud daarom de koers te hanteren van het platform waar zij gewoonlijk handelen. Die koers kunt u vervolgens op websites4 controleren op het moment dat u de aangifte inkomstenbelasting van de klant opstelt.

Het redelijkerwijs verwachten van voordeel is geen criterium voor de vennootschapsbelasting, zodat winsten of verliezen uit deze activiteiten belast zijn met vennootschapsbelasting.

Internationaal en gegevensuitwisseling

In andere landen is er uiteraard ook aandacht van de fiscale autoriteiten voor de belastingheffing over dit vermogen en inkomen. Steeds meer weten de fiscale autoriteiten elkaar op dit vlak te vinden. Al in 2020 hebben de lidstaten van de EU overeenstemming bereikt dat het wenselijk is om informatie over het bezit van cryptovaluta uit te wisselen door aanbieders van diensten op het gebied van cryptovaluta aan de fiscale autoriteiten. De richtlijn die hierover gaat, DAC85, moet nog worden ingevoerd. De beoogde invoering was in het 3e kwartaal 2021, maar is vertraagd. Na invoering van deze richtlijn is het voor de Belastingdienst eenvoudiger om de informatie uit de aangifte te toetsen en te vergelijken met de door hen van cryptoaanbieders ontvangen informatie. Belastingplichtigen die de cryptovaluta die zij in bezit hebben niet aangeven of in het verleden niet hebben aangegeven, kunnen dan vragen, correcties en boetes verwachten.

Vennootschapsbelasting

Ook een bv, of ander lichaam dat belastingplichtig is voor de heffing van vennootschapsbelasting, kan te maken krijgen met de fiscale behandeling van cryptovaluta. Zo kan zij een betaling krijgen in cryptovaluta of cryptovaluta aankopen. Een lichaam dat belastingplichtig is voor de heffing van vennootschapsbelasting wordt geacht met haar hele vermogen een onderneming te drijven. Dat betekent dat zij de cryptovaluta op haar balans moet zetten. Een toets of er sprake is van duurzaam overtollige middelen, zoals bij een eenmanszaak, is daarbij niet aan de orde. Voor de waardering op de fiscale balans geldt op basis van goed koopmansgebruik de kostprijs of lagere marktwaarde. Bij een gedaalde koers, mag zij het koersverlies dus ten laste van de winst brengen. Omdat een lichaam dat belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting met haar hele vermogen een onderneming drijft, geldt dat ook bij het minen van of handelen in cryptovaluta. Het redelijkerwijs verwachten van voordeel is geen criterium voor de vennootschapsbelasting, zodat winsten of verliezen uit deze activiteiten belast zijn met vennootschapsbelasting.

Overigens is mijn ervaring dat het niet eenvoudig is om bijvoorbeeld op naam van een bv cryptovaluta aan te schaffen, maar niet onmogelijk. Net zoals bij het openen van een bankrekening op naam van een bv vindt er een uitgebreide toetsing plaats bij het aanmaken van een account op naam van een bv, nog los van de vragen die een bancaire instelling kan stellen na de aanschaf daarvan. Naar mijn persoonlijke mening is het gelet op de fiscale gevolgen (winsten volledig belast) fiscaal niet wenselijk cryptovaluta op naam van een bv aan te schaffen, tenzij uw klant een verlies verwacht.

Omzetbelasting

Voor de heffing van omzetbelasting is tot 2015 de vraag geweest hoe cryptovaluta gezien worden. Als valuta zoals traditioneel geld of als iets anders? En valt het binnen de heffing van omzetbelasting omdat het geen wettelijk betaalmiddel is? In 2015 heeft het Europese Hof van Justitie in haar arrest Hedqvist6 bepaald dat het omwisselen van traditioneel geld voor cryptovaluta of andersom kwalificeert als economische activiteit die binnen de heffing van omzetbelasting valt. Deze omwisseldienst is volgens het Hof van Justitie vrijgesteld van omzetbelasting op grond van de vrijstelling voor financiële diensten7. Hieruit trekt de praktijk (en ik kan mij daarin vinden) de conclusie dat voor alle cryptovaluta geldt dat de handel daarin is vrijgesteld van omzetbelasting. Omdat het Hof van Justitie haar oordeel onderbouwt met het vaststaande feit dat de cryptovaluta enkel tot doel heeft als betaalmiddel te

worden gebruikt, kan dit mogelijk nog anders zijn als de cryptovaluta een ander doel hebben. Ook op dat punt verwacht ik zeker nog procedures. Over het minen van cryptovaluta en de gevolgen voor de omzetbelasting heeft de Nederlandse rechter een procedure behandeld. De vraag daarbij was of het minen van cryptovaluta een economische activiteit is voor de omzetbelasting en daarnaast of een belastingplichtige die deze activiteit verricht, recht heeft op aftrek van voorbelasting.` Na verwijzing door de Hoge Raad8 heeft Rechtbank Den Haag in 20219 geoordeeld dat minen een economische activiteit is. Aangezien daarop een vrijstelling van toepassing is, beperkt dat het recht op aftrek van voorbelasting. Die beperking geldt niet voor zover de afnemers buiten de EU gevestigd zijn. Op basis van statistische gegevens had belastingplichtige betoogd dat ruim 98% van haar afnemers buiten de EU gevestigd waren. Uiteindelijk heeft de Rechtbank dit percentage vastgesteld op 75%. Dat betekent dat deze belastingplichtige 75% van de omzetbelasting op de kosten voor het minen als voorbelasting in aftrek kon brengen. Sindsdien is mijn ervaring dat de Belastingdienst deze 75% als algemeen uitgangspunt accepteert.

Loonbelasting

Werkgevers kunnen besluiten hun werknemers te betalen in cryptovaluta in plaats van in euro’s. Voor de heffing van loonbelasting is dit een betaling in natura omdat cryptovaluta (nog) geen wettelijk betaalmiddel is. Dat betekent dat de werkgever de cryptovaluta moet omrekenen naar euro’s en daarop loonheffing moet inhouden.

Formeel belastingrecht

Hiervoor ben ik al kort ingegaan op de invoering van DAC8. Het doel daarvan is belastingfraude- en ontduiking tegen te gaan en gebruikers te beschermen. Het gevolg na invoering zal ongetwijfeld zijn dat de Belastingdienst constateert dat een deel van belastingplichtigen bezittingen in cryptovaluta niet hebben aangegeven. Net zoals met niet aangegeven ander (buitenlands) vermogen heeft de Belastingdienst de mogelijkheid hierover vragen te stellen en vervolgens over te gaan tot het opleggen van (navorderings)aanslagen met boete. Die boete kan oplopen tot 300% van de niet betaalde inkomstenbelasting. Voor wat betreft de navorderingstermijn kan de Belastingdienst zich op het standpunt stellen dat er sprake is van buitenlands vermogen omdat het via het buitenland is aangehouden. Als belastingadviseurs doen wij er naar mijn mening goed aan om bij inkeer- of navorderingssituaties die al dan niet gepaard gaan met boetes een specialist in te schakelen om te voorkomen dat u zelf voor boetes of nog erger komt te staan.

Cryptovaluta zijn nog geen wettelijk betaalmiddel.

Voor de heffing van vennootschapsbelastingen en loonbelasting zie ik niet veel verschil met de handel in of betaling met effecten.

Wwft

Wij hebben als belastingadviseurs de plicht om een melding te maken bij Financial Intelligence Unit (FIU) als wij een vermoeden van witwassen of ongebruikelijke transactie tegenkomen tijdens ons werk. Doordat cryptovaluta vaak in verband worden gebracht met witwassen en misdaad, is het zaak kritisch te zijn als uw klanten hier (erg) actief in zijn. Uiteraard is niet elke transactie met cryptovaluta ongebruikelijk, maar een overzicht van de transacties, een verklaring van de herkomst van de daarbij gebruikte middelen en het opstellen van een vermogensvergelijking bij het opstellen van de aangifte inkomstenbelasting raad ik zeker aan. Door deze gegevens vast te leggen, kunt u verklaren dat de transacties al dan niet gebruikelijk zijn.

Ik heb al meegemaakt dat een bank met het oog op de Wwft dreigde met het opzeggen van de klantrelatie omdat een onderneming (bv) cryptovaluta bezat. Pas na het compleet in beeld brengen van alle transacties die verband hielden met de aankoop, kon de bv blijven beschikken over de bankrekening. Ik wijs mijn klanten er daarom ook op dat zij niet lichtvaardig om moeten gaan met het bezit of handel in cryptovaluta. Meestal kan de klant exact uitleggen welke transacties eraan ten grondslag liggen, maar de vragen vanuit andere Wwft-instellingen liegen er niet om.

Toekomst

Ik heb mij in dit artikel beperkt tot de fiscale aspecten van cryptovaluta. De blockchaintechnologie biedt daarnaast nog veel meer mogelijkheden binnen ons mooie vak. Ik houd mij veel bezig met advisering over omzetbelasting en binnen dat vakgebied is de carrouselfraude een fenomeen waarvoor nog steeds geen afdoende oplossing is. Blockchain zou daar zeker een rol in kunnen spelen. Zo zijn er meer vakgebieden binnen het fiscale recht waarvoor blockchain een erg goed hulpmiddel kan zijn om fraude tegen te gaan. Het is in ieder geval technologie die wij als belastingadviseur moeten volgen omdat we er vroeg of laat mee te maken krijgen en de blockchaintechnologie continu in ontwikkeling blijft. Zo verplaatst cybercriminaliteit zich bijvoorbeeld naar ander cryptovaluta die minder zichtbaar zijn voor opsporingsdiensten.

Conclusie

Cryptovaluta en belastingheffing krijgen veel aandacht en sommige aspecten zijn nog niet duidelijk. Inmiddels is op basis van rechtspraak en beleid op het gebied van inkomstenbelasting en omzetbelasting al veel meer duidelijk. Voor de heffing van vennootschapsbelasting en loonbelasting zie ik niet veel verschil met de handel in of betaling met effecten. Cryptovaluta worden vaak in verband gebracht met witwassen en misdaad. Dat betekent dat wij door de verplichtingen die de Wwft ons oplegt, oplettend moeten zijn en bij klanten door moeten vragen of zij cryptovaluta hebben en zo ja, met welke middelen ze zijn aangekocht. Na invoering van de DAC8-richtlijn heeft de Belastingdienst naar verwachting ook de bezittingen in cryptovaluta van belastingplichtigen in beeld en is het van nog groter belang dat u dit juist in de aangifte inkomstenbelasting verwerkt. De techniek achter cryptovaluta biedt nog veel meer toepassingsmogelijkheden binnen het fiscale recht. Ik vind het daarom vanzelfsprekend dat onze beroepsorganisatie het bijhouden van de kennis op dit vlak verplicht heeft gesteld. <<<

Noten

1 https://www.dnb.nl/nieuws-voor-de-sector/2022/boete-voorbinance-holdings-ltd-vanwege-het-zonder-de-wettelijkvereiste-registratie-aanbieden-van-cryptodiensten 2 https://www.dnb.nl/nieuws-voor-de-sector/2022/boete-voorbinance-holdings-ltd-vanwege-het-zonder-de-wettelijkvereiste-registratie-aanbieden-van-cryptodiensten 3 WFR 2022/109 Beleggen in beursaandelen en cryptovaluta in box 1? 4 Bijvoorbeeld: https://nl.investing.com/ 5 https://ec.europa.eu/info/law/better-regulation/have-your-say/ initiatives/12632-Belastingfraude-en-ontwijking-aanscherping-van-de-regels-voor-administratieve-samenwerking-enuitbreiding-van-de-uitwisseling-van-informatie_nl 6 ECLI:EU:C:2015:718 7 In Nederland: artikel 11 lid 1 onderdeel i Wet OB 1698 8 ECLI:NL:HR:2021:294 9 ECLI:NL:RBDHA:2021:10751