Ja/nee-vragen en de vereiste aangifte n

Ja/nee-vragen en de vereiste aangifte

Wat is het gevolg als je een ja/nee-vraag op het aangiftebiljet1 onjuist beantwoordt, terwijl je het te belasten bedrag wel correct aangeeft? Is dan desalniettemin sprake van het niet doen van de vereiste aangifte? En zo ja, welke consequenties heeft dat?

Mr. A.J. van Lint RB

Arend Jan van Lint is zelfstandig fiscalist en raadsheer-plaatsvervanger bij het Gerechtshof Arnhem Leeuwarden. In een recent arrest2 komt aan bod wat de gevolgen zijn van onjuist beantwoorden van een ja/neevraag, terwijl het te belasten bedrag wel correct is aangegeven. In dit artikel ga ik nader in op de gestelde vragen. Is dan desalniettemin sprake van het niet doen van de vereiste aangifte? En zo ja, welke consequenties heeft dat? Het toeval wil dat ik op verzoek van Sylvester Schenk kort voor het verschijnen van het genoemde arrest een lezing heb gegeven voor de RB studiekring Arnhem over onder meer deze vragen. Op de eerste vraag, of het louter onjuist beantwoorden van een ja/nee-vraag er al toe leidt dat de vereiste aangifte niet is gedaan, heb ik daarbij de lijn gevolgd die de Hoge Raad tot dan toe had uitgestippeld en geconcludeerd dat hiervan geen sprake is. Het arrest van 27 mei 2022 brengt hier echter verandering in. Welke veranderingen zijn dat? Om dit te onderzoeken ga ik, na een korte schets van de casus van het arrest, eerst in op de aangifteplicht en de ratio ervan. Vervolgens kijk ik naar de achtergrond en de wettelijke basis van het stellen van vragen in het aangiftebiljet en hoe die zich verhouden tot de informatieverplichtingen van afdeling 2 van Hoofdstuk VIII van de AWR. Daarna bespreek ik wanneer volgens de Hoge Raad sprake is van het niet doen van de vereiste aangifte en welke fiscale consequenties daaraan worden verbonden en sluit tot slot af met enkele conclusies.

Gelet op het belang van HR 27 mei 2022, nr. 20/01587, ECLI:NL:HR:2022:767 en een goed begrip van dit arrest schets ik eerst heel kort de casus die hierbij aan de orde is. Belanghebbende is bestuurder van een bv. Hij heeft de aandelen van die bv en een andere bv ingebracht in C Ltd. Een naar Panamees recht opgerichte Foundation houdt de aandelen in deze vennootschappen. Belanghebbende is lid van de Board of Advisors van deze Foundation. Hij heeft in het jaar van de procedure (2008) twee keer een bedrag ontvangen € 2.600 van C Ltd. Die bedragen zijn naar zijn mening in Nederland niet belast en daarom niet aangegeven. Tevens heeft hij de zogenoemde trustvraag niet beantwoord. Bij de trustvraag wordt gevraagd of degene die aangifte doet in het desbetreffende jaar betrokken was bij een trust of ander doelvermogen.

Aangifteplicht en wettelijk kader

De verplichting om aangifte te doen, hangt uiteraard samen met de belastingplicht voor de desbetreffende belasting. Dat betekent niet dat alleen daadwerkelijk belastingplichtigen aangifte moeten doen. Ook degenen die volgens de Inspecteur vermoedelijk belastingplichtig zijn, kunnen hiertoe worden uitgenodigd (art. 6, lid 1 AWR). Normaliter kan men een uitnodiging accepteren of niet, maar aan de onderhavige uitnodiging valt niet te ontkomen. Het gaat hier immers gewoon om een verplichting. Dat vinden we terug in de AWR en wel in art. 8. Uit het eerste lid van dat artikel blijkt ook dat de aangifte duidelijk, stellig en zonder voorbehoud moet worden ingevuld. Op de keper beschouwd is dit een eigenaardig voor-

De aangifte dient duidelijk, stellig en zonder voorbehoud te worden ingevuld.

schrift. Je zou verwachten dat de aangifte naar waarheid moet worden ingevuld. Dit voorschrift ontbreekt echter in de opsomming. Naar mijn mening kan men heel wel duidelijk, stellig en zonder voorbehoud leugens verkondigen en onjuiste gegevens invullen3. Strikt genomen leidt dit niet tot een schending van de verplichtingen van art. 8 AWR. In de strafbepalingen van de AWR is het niet of onjuist verstrekken van inlichtingen, gegevens of aanwijzingen (art. 68, lid 1, onderdeel a AWR) en het opzettelijk niet doen van een aangifte (art. 69, lid 1, onderdeel a AWR) of opzettelijk doen van een onjuiste aangifte (art. 69, lid 2 AWR) echter expliciet strafbaar gesteld. De wetgever eist dus niet alleen dat bij een ontvangen uitnodiging tot het doen van aangifte, die

Naar mijn mening kan men heel wel duidelijk, stellig en zonder voorbehoud leugens verkondigen en onjuiste gegevens invullen.

Wie geen uitnodiging heeft ontvangen, moet hier namelijk binnen zes maanden zelf om verzoeken.

aangifte ook daadwerkelijk duidelijk, stellig en zonder voorbehoud wordt ingevuld, maar ook juist, dus naar waarheid.

De uitnodiging tot het doen van aangifte bestaat in de praktijk eenvoudig uit het toezenden van een aangiftebiljet of het sturen van een brief met het verzoek digitaal aangifte te doen. Als een belastingplichtige geen uitnodiging tot het doen van aangifte heeft ontvangen, terwijl hij weet dat hij belastingplichtig is voor een bepaalde belasting, mag hij dat niet als leuke meevaller beschouwen. Wie geen uitnodiging heeft ontvangen, moet hier namelijk binnen zes maanden zelf om verzoeken4 . Deze verplichting is echter niet ongeclausuleerd. Als op voorhand vaststaat dat geen belasting is verschuldigd, leidt het hele circus van uitnodigen, aangifte invullen en indienen en het vaststellen van het feit dat er geen belasting is verschuldigd voor alle betrokkenen alleen maar tot verspilde tijd en moeite en tot onnodige kosten. De nadere regeling in art. 2, lid 1 Uitv.reg AWR legt dan ook een verband tussen de verplichting tot het vragen om een uitnodiging en de verschuldigde belasting. De termijn van zes maanden begint namelijk te lopen ‘na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan’5. In art. 2, lid 6 Uitvoeringsregeling AWR wordt nog eens bevestigd dat als geen belasting is verschuldigd ook niet om een uitnodiging behoeft te worden verzocht. Ook uit de strafbepalingen blijkt dat er sprake moet zijn van verschuldigde belasting, om van een strafbaar feit te kunnen spreken6. Dit verband met de verschuldigde belasting onderstreept dat het doen van aangifte geen doel op zich is, maar gericht is op het daadwerkelijk heffen en innen van belasting. De vraag is of deze ratio van de aangifteplicht doorwerkt in de mogelijkheid tot het stellen van vragen en de aard daarvan in het aangiftebiljet. En welke consequenties van het niet beantwoorden van bepaalde vragen hiervan het gevolg zijn.

Verhouding aangiftebiljet en vragenbrieven

Bij ja/nee-vragen in het aangiftebiljet gaat het niet om de directe uitvraag van gegevens of cijfers die een onder-

deel vormen van het belastbaar inkomen of het belastbaar bedrag. De vraag komt op wat de wettelijke basis van dergelijke vragen is. Tevens rijst de vraag hoe een en ander zich verhoudt tot de vragen die gesteld kunnen worden op grond van afdeling 2 van Hoofdstuk VIII van de AWR, waar de verplichtingen ten dienste van de belastingheffing zijn geregeld. Ik doel daarbij met name op de actieve informatieverplichting van art. 47, lid 1, onderdeel a AWR. De wettelijke basis voor het stellen van vragen in een aangiftebiljet is te vinden in art. 7, lid 1 AWR. Hieruit blijkt dat opgave van gegevens kan worden verlangd en dat tevens overlegging of toezending kan worden gevraagd van bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan, waarvan de kennisneming voor de heffing van de belasting van belang kan zijn. Hierbij valt op dat net als ten aanzien van artikel 47 AWR, niet bepalend is of de gegevens van belang zijn voor de belastingheffing, maar of deze van belang kunnen zijn.

Nu is in beginsel de administratieve sanctie op het niet doen van de vereiste aangifte en het niet nakomen van de informatieverplichting ex art. 47 AWR dezelfde, namelijk de omkering en verzwaring van de bewijslast. Zoals bekend kan door de invoering van de informatiebeschikking ex art. 52a AWR7 die omkering en verzwaring van de bewijslast pas aan de orde komen na de afgifte van een informatiebeschikking, zo nodig na bevestiging daarvan door de rechter. Het zou merkwaardig zijn als – in ieder geval theoretisch – de rechtsbescherming van de burger zou kunnen worden omzeild door in het aangiftebiljet ongebreideld vragen op te nemen die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing. Wanneer de conclusie zou zijn dat het onjuist of niet beantwoorden van een enkele vraag tot gevolg heeft dat de vereiste aangifte niet is gedaan, zou in theorie ook langs die weg, maar nu zonder tussenkomst van de informatiebeschikking, de fiscus tot omkering en verzwaring van de bewijslast kunnen komen. Deze gedachtegang leidt tot de conclusie dat de mogelijkheid tot het opnemen van vragen in het aangiftebiljet toch aan een zekere beperking onderworpen zou moeten zijn. Ook de systematiek van de wet lijkt mee te brengen dat art. 7 AWR niet een ongelimiteerde mogelijkheid biedt om in zijn algemeenheid er maar op los te vragen omdat de antwoorden van belang kunnen zijn voor de belastingheffing. In zijn conclusie van 12 januari 2021, nr. 20/01587, ECLI:NL:PHR:2021:36 gaat A-G Niessen hierop in. Hij wijst erop dat de verplichtingen van art. 7 AWR zijn opgenomen in hoofdstuk II, dat handelt over de aangifte. Dit lijkt erop te duiden dat de vragen moeten zien op de op gegevens voor de vaststelling van de belasting over het desbetreffende jaar. ‘Daarmee wil niet gezegd zijn dat de wetgever niet in het kader van het aangiftetraject een ruimere bevoegdheid aan de inspecteur zou kunnen toekennen. Maar gegeven de inrichting van de wet en het feit dat de wet niet stipuleert dat de vraag uit art. 7 om gegevens mag uitgaan boven het belang van de concrete aangifte, acht ik het niet logisch om die verderstrekkende bedoeling in art. 7 te lezen. Evenmin is het logisch om in art. 7 een bevoegdheid van de inspecteur te regelen die even goed al zou voortvloeien uit art. 47.’8

In HR 27 mei 2022, nr. 20/01587, ECLI:NL:HR:2022:767 oordeelt de Hoge Raad onder verwijzing naar HR 15 februari 1949, ECLI: NL :HR:1949:156 over de reikwijdte van de art.7 AWR: ‘De vraagstelling mag ook meer in het algemeen erop zijn gericht de inspecteur in staat te stellen om op het spoor te komen van gegevens die voor de heffing van de belasting van belang kunnen zijn, en die zo nodig aanleiding kunnen zijn vooronderzoek. De gevraagde gegevens mogen ook zien op de heffing van de belasting buiten het tijdstip of de periode waarop de aangifte betrekking heeft.’ Daarmee lijkt het erop dat de Hoge Raad geen verdere beperkingen stelt dan de wettelijke eis dat het antwoord op de vraag van belang kan zijn voor de belastingheffing. In ieder geval staat buiten kijf dat de ja/nee-vragen deel mogen uitmaken van het aangiftebiljet en dat deze beantwoord moeten worden zelfs indien ze geen enkel belang hebben voor het jaar van de desbetreffende aangifte.

Omkering en verzwaring bewijslast

Ingevolge art. 27e AWR is de omkering en verzwaring van de bewijslast aan de orde indien de vereiste aangifte niet is gedaan of sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking. De wet stelt geen nadere eisen aan deze zware sanctie, maar de Hoge Raad doet dat wel. Indien in een procedure over een informatiebeschikking de Inspecteur in het gelijk wordt gesteld, betekent dat namelijk niet automatisch dat de sanctie wordt toegepast. Dat hangt af van de aard van het gepleegde verzuim.9 Tot het arrest HR 27 mei 202210 was de benadering van de Hoge Raad dat niet bij iedere fout of omissie in de aangifte de conclusie mocht worden getrokken dat de vereiste aan-

gifte niet was gedaan. De Hoge Raad legde daarbij nadrukkelijk een verband met het belastingbedrag dat ten gevolge van de fout niet zou zijn geheven. Gegeven de ratio van de aangifteplicht zoals hiervoor omschreven, komt dit verband mij logisch voor. Kort samengevat komt het erop neer dat het moet gaan om een bedrag dat weinig zou zijn geheven dat bepaalt volgens de normale regel van bewijslastverdeling zowel relatief als absoluut aanzienlijk is waarvan de belastingplichtige zich bewust is.11 Wanneer men deze criteria toepast op de vraag of het louter onjuist beantwoorden van een ja/nee-vraag, terwijl overigens het te belasten bedrag correct is aangegeven, is de conclusie snel getrokken. Nu er geen cent te weinig belasting wordt gegeven, kan niet worden gezegd dat de vereiste aangifte niet is gedaan.12 In dat opzicht is het arrest van 27 mei 2022 een verrassing omdat de Hoge Raad hierin, na te hebben gewezen op de verplichtingen van art. 8 AWR en de samenhang daarvan met art. 7 AWR, vervolgens overweegt:

Als geëist wordt een vraag te beantwoorden en je doet dat niet of onjuist, dan is in letterlijke zin sprake van een onjuiste aangifte.

‘Indien de aangifteplichtige in het door hem ingediende aangiftebiljet een of meer vragen onbeantwoord laat of onjuist beantwoordt, zal dat, gelet op hetgeen hiervoor in 4.2.2 is overwogen, in de regel leiden tot de gevolgtrekking dat hij niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Daarvoor hoeft niet vast te staan dat de tekortkoming in de beantwoording van de vraag of vragen ertoe leidt dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting of dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van die tekortkoming niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is.’ De Hoge Raad komt dus terug op zijn eerdere jurisprudentie en gaat nu van een strikt letterlijke, grammaticale interpretatie uit van het begrip ‘de vereiste aangifte’. Als geëist wordt een vraag te beantwoorden en je doet dat niet of onjuist, dan is in letterlijke zin sprake van een onjuiste aangifte. Vanaf 27 mei 2022 is in dat geval ook in juridische zin sprake van een ‘het niet doen van de vereiste aangifte’.

Het belang van die juridische kwalificatie schuilt in de toepassing van de omkering en de verzwaring van de bewijslast. Vanwege de koppeling tussen deze zware sanctie en het constateren dat de vereiste aangifte niet is gedaan, wilde de Hoge Raad in het verleden niet te snel de conclusie trekken dat de vereist aangifte niet is gedaan. Op basis van het onderhavige arrest zal nu veel eerder dan voorheen sprake zijn van het niet doen van de vereiste aangifte. De automatische koppeling aan de sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast is weliswaar nog steeds het uitgangspunt.13 Maar tegelijkertijd heeft de Hoge Raad op die automatische koppeling enkele uitzonderingen geformuleerd. Uit het arrest wordt in ieder geval duidelijk dat indien een vraag onjuist of niet is beantwoord en geen betrekking heeft op het tijdstip of de periode van de desbetreffende aangifte, de omkering en verzwaring van de bewijslast niet aan de orde is.14 Voorts leidt een dergelijke omissie of onjuistheid niet tot omkering en verzwaring van de bewijslast ten aanzien van geschilpunten waarvoor het antwoord op deze vraag of vragen niet van belang kan zijn. Hierbij vermeldt de Hoge Raad dat dezelfde lijn geldt bij het onjuist of niet beantwoorden van vragen die zijn gesteld op grond van art. 47 AWR (en vanaf 1 juli 201115 ook indien de omkering en verzwaring van de bewijslast berust op een onherroepelijk geworden informatiebeschikking die in dat kader is afgegeven).16

In de casus van het arrest vindt de Hoge Raad overigens dat de belanghebbende de trustvraag niet onbeantwoord had mogen laten. Het argument dat de hij meende een pleitbaar standpunt te hebben om de ontvangen bedragen van in totaal € 5.200 buiten de aangifte te laten, schuift de Hoge Raad terzijde. Door juiste beantwoording van de vraag zou de inspecteur de mogelijkheid zijn geboden nader onderzoek naar inkomsten te doen die verband houden met de trust. Het verzuim is volgende Hoge Raad dan ook ernstig genoeg om de sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast toe te passen. Het lijkt dat de nuance die de Hoge Raad eerder toepaste bij de interpretatie van de term ‘vereiste aangifte’ is verschoven naar de toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast als vaststaat dat de vereist aangifte niet is gedaan (vergelijkbaar met de methodiek bij de informatiebeschikking; zie noot 9 ). De criteria omtrent het verschil tussen de verschuldigde belasting volgens het aangiftebiljet en de daadwerkelijk verschuldigde belasting (‘zowel relatief als absoluut aanzienlijk’) zien we in het arrest echter niet terug. De toekomst zal moeten uitwijzen of de gewijzigde lijn van de Hoge Raad in praktische zin tot grote veranderingen leidt, maar het lijkt erop dat die strenger is geworden.

Conclusies

Het voorgaande leidt tot de volgende conclusies: n Indien een antwoord op een vraag van belang kan zijn voor de belastingheffing, mag deze worden opgenomen in het aangiftebiljet. n Wanneer een vraag onbeantwoord wordt gelaten, is niet de vereiste aangifte gedaan. n Thans is eerder dan voorheen sprake van het niet doen van de vereiste aangifte. De eis dat de onjuistheid moet leiden tot een relatief en absoluut aanzienlijk bedrag aan te weinig geheven belasting wordt niet langer gesteld. n De ‘automatische koppeling’ tussen de conclusie dat de vereiste aangifte niet is gedaan en de toepassing van de omkeringen en verzwaring van de bewijslast blijft

in beginsel bestaan, maar hierop bestaan wel uitzonderingen. n Net als bij een onherroepelijk geworden informatiebeschikking zal bezien moeten worden of het verzuim of de onjuistheid van dien aard is dat toepassing van de sanctie van de omkeringen en verzwaring van de bewijslast op zijn plaats is. n Het niet of onjuist beantwoorden van een vraag die geen betrekking heeft op het tijdstip of de periode van

de desbetreffende aangifte kan niet leiden tot omkering en verzwaring van de bewijslast. n Het niet of onjuist beantwoorden van een vraag leidt niet tot omkering en verzwaring van de bewijslast ten aanzien van geschilpunten waarvoor het antwoord op deze vraag of vragen niet van belang kan zijn. Dit geldt eveneens in het kader van (de onherroepelijk informatiebeschikking met betrekking tot) art. 47 AWR. <<<

Noten

1 Ik denk hierbij met name aan de aangiftebiljetten voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en vennootschapsbelasting. 2 HR 27 mei 2022, nr. 20/01587,

ECLI:NL:HR:2022:767. 3 Bij het afsluiten van een digitale aangifte vraagt de Belastingdienst overigens wel expliciet te verklaren dat de gegevens naar waarheid zijn ingevuld. 4 Art. 6, lid 3 AWR juncto art. 2, lid 1 Uitv.reg.

AWR). 5 Art. 2, lid 5 Uitvoeringsregeling AWR bepaalt in dit verband dat voor de tijdvakbelastingen dat een belastingschuld waarvan de grootte eerst kan worden vastgesteld na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven (zoals bij de inkomsten- en vennootschapsbelasting), geacht wordt te zijn ontstaan op het tijdstip waarop dat tijdvak of de belastingplicht eindigt. 6 Zie art. 69, lid 2 dat weliswaar het doen van een

onjuiste aangifte strafbaar stelt, maar alleen indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven. 7 Gevolg van het ‘Voorstel van wet van de leden

Dezentjé Hamming-Bluemink en Crone houdende wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen ten behoeve van de rechtsbescherming van belastingplichtigen bij controlehandelingen van de fiscus’, zie Kamerstukken II, 2005-2006, 30645 nr. 2 en 3. 8 Onderdeel 3.17 Conc. A-G Niessen 12 januari 2021, nr. 20/01587, ECLI:NL:PHR:2021:36. 9 Zie HR 10 februari 2017, nr.16/02729,

ECLI:NL:HR:2017:130, NTFR 2017/422, r.o.3.3.2 waarin ook verwezen wordt naar HR 18 december 2015, nr. 14/04143, ECLI:NL:HR:2015:3602,

BNB 2016/47, onderdeel 2.2.1 10 HR 27 mei 2022, nr. 20/01587,

ECLI:NL:HR:2022:767. 11 Zie onder meer HR 30 oktober 2009, nr. 07/10513, ECLI:NL:HR:2009:BH1083 en HR 24

april 2015, nr. 14/04104, ECLI:NL:HR:2015:1083. 12 Ook A-G Niessen komt tot de conclusie dat het enkel onbeantwoord laten van de trustvraag nog niet leidt tot d conclusie dat de vereiste aangifte niet is gedaan r.o. 3.25 slotzin van de Conclusie van 12 januari 2021, nr. 20/01587,

ECLI:NL:PHR:2021:36. 13 ‘De omstandigheid dat in de hiervoor in 4.2.3 bedoelde gevallen de vereiste aangifte niet is gedaan, heeft in beginsel tot gevolg dat de in artikel 25, lid 3, AWR en artikel 27e AWR voorziene sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast wordt toegepast’. HR 27 mei 2022, nr. 20/01587, ECLI:NL:HR:2022:767 r.o. 4.2.4 14 HR 27 mei 2022, nr. 20/01587,

ECLI:NL:HR:2022:767 r.o. 4.2.4. 15 De invoerdatum van de informatiebeschikking ex art. 52a AWR. 16 HR 27 mei 2022, nr. 20/01587,

ECLI:NL:HR:2022:767 r.o. 4.2.5.