Btw-heffing op non-fungible tokens n

mr. L.P.C. Gevers

Luuk Gevers is fiscalist bij Peters van Gemert Accountants & Belastingadviseurs

Btw-heffing op non-fungible tokens

In de kunstwereld is een revolutie gaande. Veel kunstenaars zijn gestart met het maken van digitale kunst om deze vervolgens via de blockchain te verkopen. De verkoop van die kunst gaat via een non-fungible token, wat wordt afgekort als NFT. Hoe wordt een NFT fiscaal gekwalificeerd? In dit artikel beperk ik me tot de btw-heffing op digitale kunst.

Op het moment van schrijven is de eerste NFT-boom over, maar er zullen er ongetwijfeld nog meer komen. Met het oog daarop analyseer ik in dit artikel de btwheffing op digitale kunst. Allereerst zet ik de belangrijkste begrippen uiteen en leg ik uit hoe het verkoopproces van digitale kunst eruitziet. Vervolgens richt ik me op de aard van de prestatie van digitale kunst voorafgaand aan de btw. Daarna plaats ik de transacties met het platform waarop de kunst te koop wordt aangeboden in btwperspectief. In dit artikel zijn mijn uitgangspunten: n Ik beperk me tot de verkoop van digitale kunst. NFT’s worden ook voor veel andere digitale producten gebruikt, maar het gaat voor dit artikel te ver om de verschillende gebruiken nader uit te werken. n Uitgangspunt is dat de kunstenaars ondernemers zijn voor de btw.1 n Ik besteed geen aandacht besteed aan de secondary market. In de secondary market wordt kunst aangeboden door de eerste (of daaropvolgende) afnemer van de kunst. Het is dus de kunsthandel na initiële verkoop door de kunstenaar zelf.

NFT’s hebben vaak betrekking op digitale kunst, maar het gaat niet uitsluitend over kunst.

De blockchain en NFT’s vormen naar mijn idee een nieuw hoofdstuk van het internet. Op het moment van schrijven is er amper regulering voor de blockchain. Dat zal waarschijnlijk niet zo blijven, maar tot die tijd maakt het de blockchain (en in het verlengde NFT’s) erg volatiel en zorgt ervoor dat deze onderhevig aan verandering blijft.

Begrippen en uitleg

Voordat er inhoudelijk naar de digitale kunst wordt gekeken, is het van belang om duidelijkheid te hebben over de kernbegrippen. Deze definieer ik als volgt2: n blockchain: een netwerk waarbij handelingen en transacties worden vastgelegd in een logboek. Eenieder heeft toegang tot dat logboek en daarmee is eigenaarschap te controleren. n non-fungible token (kortweg NFT): een token is een (soort van) certificaat van eigenaarschap. Non-Fungible betekent dat het uniek is en niet (eenvoudig) te vervangen is. Een ander soort token is bijvoorbeeld een bitcoin. Deze is echter door elke andere bitcoin te vervangen. n minten: het plaatsen van een kunstwerk op de blockchain. n wallet: een digitale portemonnee waarin een gebruiker zowel cryptovaluta als NFT’s kan bewaren. Dit kunnen ook fysieke wallets zijn in de vorm van bijvoorbeeld een gecodeerde USB-stick. n smart contract: een overeenkomst die automatisch wordt uitgevoerd indien wordt voldaan aan bepaalde voorwaarden. De werking van de overeenkomst wordt vastgelegd op de blockchain en is naderhand niet meer aan te passen.

De digitale kunst die in dit artikel centraal staat, is kunst in de vorm van afbeeldingen of (kort) bewegend beeld. Kunstenaars bieden de digitale kunst aan op een online platform. De platforms bevinden zich op verschillende blockchainnetwerken. In dit artikel staat het platform genaamd Teia centraal. Teia zit op de Tezos-blockchain.3 De kunstenaar bepaalt bij het plaatsen van de kunst de prijs van het kunstwerk en het aantal edities dat wordt uitgegeven (dit is minten). Vervolgens kunnen kopers een NFT kopen van het kunstwerk. Hieronder volgt een voorbeeld. Kunstenaar uyo66 heeft een kunstwerk gemaakt en ik heb dat kunstwerk gekocht. Op het moment van schrijven zijn er nog 49 van de 939 edities beschikbaar. Het kunstwerk kost 0,5 tez per stuk (op dit moment is dit ongeveer 80 eurocent).4 Toen ik de NFT kocht, kreeg ik het recht van eigenaarschap van 1 van de 939 edities. Ik heb het recht om deze weer door te verkopen en de originele kunstenaar krijgt een deel van de verkoopwinst. Ik heb de NFT via mijn wallet in bezit. De transactie is op de Tezos-blockchain geregistreerd en voor eenieder in te zien. Op de blockchain staat geregistreerd wanneer ik het heb gekocht, wanneer het product is geleverd en welke prijs ik heb betaald.

Btw-kwalificatie digitale kunst

Hoe wordt digitale kunst gekwalificeerd voor de btw? Het is belangrijk op te merken dat NFT’s vaak betrekking hebben op digitale kunst, maar het gaat niet uitsluitend over kunst. Zo is de eerste tweet van Twitter-oprichter Jack Dorsey bijvoorbeeld ook verkocht met een NFT. De kwalificatie in dit artikel heeft betrekking op afbeeldingen en video’s met artistieke waarde zoals aangeboden op het platform Teia. Het kunstbegrip in de omzetbelasting is gedefinieerd in art. 2a lid 1 onderdeel m Wet OB 1968. Art. 4 lid 2 Uitv. besch. OB 1968 jo. bijlage j Uitv.besch. (hierna: de bijlage). Deze omvat een enge opsomming van voorwerpen die onder het kunstbegrip vallen. Video’s (bewegend beeld) worden niet specifiek genoemd in bijlage j en vallen daarmee niet onder het kunstbegrip. Foto’s kwalificeren mogelijk wel als kunst, namelijk als aan de voorwaarden van letter g van de bijlage wordt voldaan. In het arrest-Regards Photographiques heeft het Hof van Justitie EU5 verdere toelichting gegeven op de kwalificatie van foto’s als kunst. Het Hof oordeelde dat alleen foto’s die objectief aan de vereisten van letter g van de bijlage voldoen, kunnen kwalificeren als kunst. Alle andere foto’s vallen buiten het kunstbegrip. In het arrest worden de eisen kort omschreven als: ‘De foto’s zijn genomen door de maker ervan, door hem of onder zijn toezicht zijn afgedrukt, gesigneerd en genummerd, met een oplage van maximaal 30 exemplaren, met uitsluiting van elk ander criterium, inzonderheid de beoordeling door de bevoegde nationale belastingdienst van het artistieke karakter ervan.’6

Een beoordeling aan de hand van de objectieve criteria van het uiterlijk van het voorwerp bepaalt of het onder het verlaagde tarief valt.

NFT’s worden niet op de bovenstaande manier verkocht. Zoals hieronder verder uitgewerkt moet er objectief getoetst worden aan de gestelde criteria. Zodra de verkoopmethode, het product of de handelingen niet overeenkomen met de specifieke wettelijke eisen is een kunstkwalificatie voor de de btw niet mogelijk. Daarbij zijn afbeeldingen en foto’s in het dagelijkse gebruik twee verschillende zaken. Samengevat is zowel de aard van digitale kunst als de verkoopmethode dusdanig afwijkend dat naar mijn idee een kunstkwalificatie onder letter g van bijlage niet mogelijk is. Bij de kwalificatievraag moet ook worden gekeken naar de rol van de artistieke waarde van het product. De beoordeling van de artistieke waarde van een product is een subjectieve beoordeling. De subjectieve beoordeling is bij de indeling onder het kunstbegrip niet doorslaggevend.7 Een product kan daardoor wel kunst zijn, maar niet onder het verlaagde tarief vallen. Een beoordeling aan de hand van de objectieve criteria van het uiterlijk van het voorwerp bepaalt of het onder het verlaagde tarief valt.8 Overigens komt hiermee de hele kunstdiscussie in nog een andere vreemde spagaat terecht. Naar de definitie in het maatschappelijk verkeer zou er sprake kunnen zijn van kunst, echter art. 98, lid 2 BTW-richtlijn 2006/112/EG belemmert de toepassing van het verlaagde tarief op digitale kunst. Ook de ontwerprichtlijn van 21 december 20219 biedt deze uitbreiding van het verlaagde tarief voor kunst niet in het vooruitzicht. Vanwege de wettelijke, enge kunstdefinitie is de verkoop van digitale kunst naar mijn mening een digitale dienst in de zin van art. 7 lid 2 sub a Uitv.vo Btw-richtlijn. Het elektronische dienstbegrip omvat onder andere het verschaffen van toegang tot beeld, video en geluid.10 Een NFT zou ook kunnen worden omschreven als een licentie of certificaat van eigenaarschap. Licenties voor software (een andere vorm van digitaal bezit) vallen ook onder het begrip elektronische dienst.11

Btw-heffing transactie

In deze paragraaf wordt de transactie in btw-perspectief geplaatst. Daarbij merk ik op dat op dit moment nog veel onduidelijk is over btw-behandeling van digitale kunst. In deze uiteenzetting wordt voortgebouwd op de aanname dat de verkoop van digitale kunst een elektronische dienst is. Een elektronische dienst wordt geacht te zijn verricht in het land van de afnemer. Voor elektronische diensten verricht aan ondernemers geldt dat op grond van art. 6 lid 1 Wet OB 1968. Voor elektronische diensten

verricht aan niet-ondernemers geldt dat op grond van art. 6h Wet OB 1968. Om te bepalen wie de afnemer is en waar deze gevestigd is, zijn identificatiegegevens nodig. Voor elektronische diensten geldt op grond van art. 24ter Uitv.vo. Btwrichtlijn dat de plaats van een afnemer moet worden vastgesteld aan de hand van twee afzonderlijke en niet tegenstrijdige bewijsstukken. Voor ondernemers met minder dan € 100.000 aan verkopen in een bepaalde lidstaat geldt dat een enkel bewijsstuk volstaat. Het lokaliseren van de afnemer is echter zeer ingewikkeld. Anonimiteit is een essentieel deel van de blockchaintechnologie. De kunstenaar kan zien welke wallet een kunstwerk heeft gekocht, maar daar zitten geen identiteitsgegevens in verwerkt. Sommige gebruikers hebben een korte omschrijving aan hun profiel toegevoegd, maar zelden omvat deze een omschrijving van de locatie van de gebruiker. De kunstenaar heeft geen naam, adres, bankgegevens, IP-adres, MCC-code of locatie van de vaste lijn van de afnemer.12 Dit maak het onmogelijk om vast te stellen wie de kunstwerken bezitten. Neem het voorbeeld van hierboven, de kunstenaar kan niet alle 939 afnemers lokaliseren. Het gevolg is dat de kunstenaar bij elke verkoop het btw-tarief van zijn vestgingsland in rekening moet brengen. Dat is echter een erg afwijkende (en onbevredigende) benadering ten opzichte van andere digitale diensten die immers normaliter in het land van de afnemer worden belast. De hoofdregel bij elektronische diensten kent ook uitzonderingen, bijvoorbeeld voor elektronische diensten die worden verricht met tussenkomst van een tussenpersoon (art. 28 Btw-richtlijn jo. art. 9bis lid 1 Uitv.vo. Btw-richtlijn). Het directoraat-generaal Belastingen en Douane-unie (TAXUD) van de commissie heeft een toelichting13 gegeven op de regeling van art. 9bis (hierna: de toelichting). Art. 9bis lid 1 stelt het volgende: ‘Wanneer de langs elektronische weg verrichte diensten worden verricht via een telecommunicatienetwerk, een interface of een portaal zoals een marktplaats voor applicaties, wordt een belastingplichtige door wiens tussenkomst de dienst wordt verricht, voor de toepassing van artikel 28 van Richtlijn 2006/112/EG geacht in eigen naam maar voor rekening van de verrichter van deze diensten te handelen…’

Kwalificatie van de platforms

Een belastingplichtige is op grond van art. 9 lid 1 Btwrichtlijn: ‘eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.’ Waarbij in datzelfde lid economische activiteit wordt omschreven als: ‘alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.’

Een NFT zou ook kunnen worden omschreven als een licentie of certificaat van eigenaarschap.

In art. 7 Wet OB 1968 wordt de term ondernemer gebruikt in de plaats van de term belastingplichtige. De termen hebben echter dezelfde betekenis.14 Naar mijn mening kwalificeren de platforms waarop digitale kunst wordt verhandeld als belastingplichtige. De platforms participeren in het economische verkeer door het platform aan te bieden. De platforms ontvangen voor elke transactie een commissie. De kwalificatie van de platforms bestaat uit twee onderdelen. Ten eerste de kwalificatie van platform als belastingplichtige en ten tweede de toets of er indicatoren zijn om aan te nemen dat het platform een tussenpersoon is.

Het platform als tussenpartij

Door de werking van art. 9 bis Uitv.vo Btw-richtlijn bestaat het (weerlegbare) vermoeden dat elke schakel in de keten de dienst afneemt en doorlevert.15 Hieronder volgen enkele indicatoren16 waardoor het platform als tussenpersoon wordt beschouwd, waarbij elke indicator wordt toegelicht.17 n De tussenpersoon bezit of beheert het technische platform waarlangs de diensten worden verricht. De beheerders van de websites zijn ook de eigenaar van het platform waarop de digitale kunst wordt verhandeld.

Zij beheren ook de kunstwerken die daarop zichtbaar zijn. n De tussenpersoon is verantwoordelijk voor de daadwerkelijke verrichting. Zodra het kunstwerk is geüpload, regelt het platform de verdere verkoop. De kunstenaar hoeft niet bij elke individuele transactie zelf nog handelingen te verrichten. n Klantenservice biedt bijstand bij vragen of problemen met de dienst. Kunstenaars en afnemers kunnen het platform contacteren met vragen en problemen. Kunstenaar kunnen dat onder andere doen als hun account is geblokkeerd. Ook derden kunnen contact opnemen als bijvoorbeeld een bepaald kunstwerk inbreuk maakt op hun privacy.

Het vermoeden dat een platform een tussenpersoon is, kan weerlegd worden als voldaan wordt aan vijf voorwaarden.18 Deze voorwaarden moeten partijen schriftelijk zijn overeengekomen.

Conclusie

De verkoop van digitale kunst middels NFT’s is een digitale dienst voor de btw. De platforms die de kunst aanbieden, spelen daarbij een bijzondere rol. Hierdoor zijn zij voor de btw een tussenpartij in de transactie. De hef-

Met name de fundamentele anonimiteit op de blockchain vereist dat er specifieke btw-regels moeten komen voor dat gedeelte van het internet.

fing vindt plaats in het land van vestiging van het platform omdat de kunstenaar een dienst verricht aan het platform. Naar mijn mening is dit een logisch gevolg van de kwalificatie van digitale kunst en de daarop betrekking hebbende btw-regels. Het feit dat de heffing plaatsvindt bij de platforms is naar mijn mening ook een logische manier van heffen.19 De anonimiteit van de betrokken partijen legt echter wel de problemen met btw-heffing op digitale diensten bloot. Met name de fundamentele anonimiteit op de blockchain vereist dat er specifieke btw-regels moeten komen voor dat gedeelte van het internet. Digitaal eigenaarschap, smart contracts en de blockchain zullen in de toekomst steeds belangrijker worden. Het is een nieuwe manier om transacties te verrichten en moet daardoor ook specifieke btw-regels krijgen. Er zal een nieuw referentiekader moeten komen voor het lokaliseren van de betrokken partijen. Heffen bij de platformen is op korte termijn een logische oplossing. Naarmate de technologie verder ontwikkelt, zal naar mijn idee de rol van het platform steeds kleiner worden door verdere automatisering. De technologie van de blockchain is namelijk gericht op decentralisatie en op minimale menselijke invloed. Dat brengt voor de Europese Unie nieuwe uitdagingen mee omdat het platform dan geen eenvoudige keuze is om aan te sluiten bij de heffing. <<<

Noten

1 Het ondernemersbegrip wordt later in het artikel uitgewerkt voor wat betreft de kunstplatforms. Het is echter een zodanig breed begrip dat de kwalificatie van ondernemer snel kan worden gemaakt. Met de verkoop van de kunst nemen de kunstenaars deel aan het economische verkeer en treden zij ook in concurrentie met andere kunstenaars. 2 De definities zijn gebaseerd op de begrippenlijst van: www.finder.com/nft-glossary. 3 https://teia.art/ en https://tezos.com. 4 De kunstenaar heeft geen toestemming gegeven voor het gebruik van de afbeelding. Het is echter wel vindbaar op het platform en wel met de link: www.teia.art/objkt/624348 5 Hof van Justitie EU 5 september 2019, C-145/18,

ECLI:EU:C:2019:668, Regards Photographiques, r.o. 34. 6 Idem. 7 Hof van Justitie EU 18 september 1990, C-228/89,

ECLI:EU:C:1990:318, Farfalla Flemming und Partner, ro. 16. 8 Idem, ro. 20. 9 Proposal for a COUNCIL DIRECTIVE amending Directive 2006/112/EC as regards rates of value added tax 10 Bijlage I van de Btw-richtlijn punt vier onderdeel a-d. 11 Art. 7 lid 2 sub a Uitv.vo Btw-richtlijn jo. Bijlage I bij de Uitv.vo.

Btw-richtlijn punt twee lid a en b. 12 Met vaste lijn wordt hier bedoeld: verbindingen via glasvezel of telefoonlijn. 13 Explanatory notes On the EU VAT changes to the place of supply of telecommunications, broadcasting and electronic services that enter into force in 2015 (Council Implementing Regulation (EU)

No 1042/2013, directoraat-generaal Belastingen en Douane-unie van de Commissie, 3 april 2014. 14 Vakstudie Omzetbelasting, art. 7 Wet OB 1968, aant. 1.1 (lid 1) en

HR 2 mei 1984, nr. 22 152, BNB 1984/295). 15 Explanatory notes On the EU VAT changes to the place of supply of telecommunications, broadcasting and electronic services that enter into force in 2015 (Council Implementing Regulation (EU)

No 1042/2013, directoraat-generaal Belastingen en Douane-unie van de Commissie, 3 april 2014, p. 24. 16 Idem, p. 29. 17 In de Toelichting worden in totaal tien indicatoren genoemd. De indicatoren kunnen gebruikt worden om het wettelijke vermoeden vast te stellen of het vermoeden te ondersteunen. De tien indicatoren zijn ruim geformuleerd en niet cumulatief. Om die reden werk ik er drie uit die naar mijn idee het vermoeden ondersteunen dat de platforms een tussenpartij zijn. Gezien dat het indicatoren zijn die het wettelijke vermoeden kunnen ondersteunen, heb ik er drie uitgewerkt in dit artikel. 18 Explanatory notes On the EU VAT changes to the place of supply of telecommunications, broadcasting and electronic services that enter into force in 2015 (Council Implementing Regulation (EU)

No 1042/2013, directoraat-generaal Belastingen en Douane-unie van de Commissie, 3 april 2014, p. 26-29. 19 De wetgever heeft ook al voorzien in het feit dat kunst niet door de maker wordt verkocht. Denk hierbij aan galerijen of veilinghuizen. Ook andere verkopers dan de kunstenaar zelf kunnen gebruik maken van het verlaagde tarief. Zie hiervoor tabel 1 onderdeel 29a sub b deel 2 van Wet OB 1986.