Gratis Bier (bestaat) n

Nieuw beleid in besluit over waardering in de Successiewet

Op 25 juni 2022 is het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 15 juni 2022, nr. 2022-0000013460 in werking getreden. Dit is een actualisering van het besluit van 20 april 2015, nr. BLKB2015/488M en bevat beleid voor de schenk- en erfbelasting over de waardering op grond van art. 21 SW 1956.

Mr. R.J. Bruggink RB

Marian Bruggink is belastingadviseur en estate planner bij Schut & Bruggink Estate Planners en voorzitter van de commissie Estateplanning van het RB. In de vakliteratuur is, afgezien van commentaar in het Vakstudienieuws (V-N 2022/33.11), nog weinig aandacht gegeven aan het besluit van 15 juni 2022.1 Dat is een goede reden om in deze bijdrage stil te staan bij drie nieuwe onderdelen van het beleid: n waardering bij een quasi wettelijke verdeling; n verkoop van een woning tegen (gedeeltelijke) kwijtschelding van de schuldig gebleven koopsom, verkoop van een woning voor een koopsom lager dan de waarde in het economische verkeer (WEV) of een combinatie van beide; n waardering van een legaat van een woning tegen inbreng.

Waardering bij een quasi wettelijke verdeling (QWV)

Bij de waardering van de quasi wettelijke verdeling komt achtereenvolgens aan de orde: testamentvormen, waardering van de vordering van kinderen, renteafspraak en het opnemen van de renteafspraak in de notariële akte. Aan de hand van voorbeelden laat ik zien wat dit concreet betekent.

Testamentvormen

Tot 1 januari 2003 kon een erflater een ouderlijke boedelverdeling (OBV) in zijn testament opnemen. Met zo’n OBV-testament kunnen alle goederen van een nalatenschap aan de langstlevende echtgenoot worden toegedeeld. De langstlevende wordt daardoor overbedeeld en kan de overbedelingschuld aan de kinderen levenslang schuldig blijven. Sinds 1 januari 2003 is het erfrecht gewijzigd en is de wettelijke verdeling (WV) in Boek 4 van het BW opgenomen. Oude testamenten waarin een OBV is opgenomen worden geëerbiedigd. De WV is van toepassing als iemand overlijdt zonder testament en een echtgenoot en een of meer kinderen als erfgenamen achterlaat. De WV kan ook in een testament worden opgenomen. De echtgenoot verkrijgt van rechtswege het gehele vermogen, terwijl de kinderen wegens onderbedeling een geldvordering op de langstlevende ouder verkrijgen ter grootte van hun erfdeel. Deze vordering is meestal pas opeisbaar na het overlijden van de langstlevende ouder. Op de vorderingen van de kinderen wordt jaarlijks enkelvoudig de wettelijke rente verminderd met 6% bijgeschreven (art. 4: 13, lid 4 BW). Zolang de wettelijke rente minder dan 6% bedraagt, is deze rente dus nihil. De erflater kan in zijn testament een andere rente opnemen, al dan niet aangevuld met de bevoegdheid van de erfgenamen om daarvan af te wijken. Maar ook zonder die testamentaire bevoegdheid kunnen erfgenamen een andere rente overeenkomen (art. 4:13, lid 4 BW). Als nadeel van de WV geldt de korte termijn voor de ongedaanmaking van drie maanden (art. 4:18 BW). Na ongedaanmaking is sprake van een onverdeelde nalatenschap die tussen de erfgenamen kan worden verdeeld. Er kan op die manier bijvoorbeeld onroerend goed vrij van overdrachtsbelasting of ondernemingsvermogen aan kinderen worden toegedeeld. De praktijk heeft vanwege die korte termijn de quasi wettelijke verdeling (QWV) ontwikkeld. Bij de QWV wordt de WV buiten toepassing verklaard. Er ontstaat dan een onverdeeldheid en de langstlevende ouder krijgt alle touwtjes in handen om te verdelen. De indruk bestaat bij mij dat de praktijk overigens prima uit de voeten kan met de WV en dat er steeds minder voor een testament op basis van de QWV wordt gekozen, althans indien sprake is van gehuwden of geregistreerd partners met minimaal een kind. De WV geldt bijvoorbeeld niet voor samenwoners en zij kunnen ook geen WV in hun testament opnemen. Daarom kiezen zij wel vaak voor de QWV en bootsen daarmee de WV na.

Waardering vorderingen kinderen

Er zijn duidelijke overeenkomsten tussen de ouderlijke boedelverdeling (OBV), de wettelijke verdeling (WV) en de quasi wettelijke verdeling (QWV). In alle gevallen krijgen de kinderen een vordering op de langstlevende ouder. De fiscale waardering van de vorderingen van de kinderen is in alle drie de situaties gelijk, zolang de rente niet wordt aangepast.

Voorbeeld 1

Piet is in algehele gemeenschap van goederen gehuwd met Ellen. Hun gemeenschappelijke vermogen bedraagt € 1.200.000. Ze hebben samen twee kinderen. Ellen is 65 jaar oud als Piet in 2022 overlijdt. Ze hebben geen testament en de rente wordt niet aangepast. De nalatenschap van Piet bedraagt € 600.000. Ellen en de kinderen erven ieder een derde deel ofwel € 200.000. De vorderingen van de kinderen zijn renteloos. Het fictieve vruchtgebruik voor Ellen bedraagt € 96.000 (8 x 6% x € 200.000). De fiscale verkrijging per kind bedraagt € 104.000 (€ 200.000 – € 96.000). Na aftrek van de vrijstelling is 10% erfbelasting verschuldigd over € 82.441, per kind dus € 8.244. De langstlevende betaalt deze erfbelasting. De vordering wordt met dit bedrag afgelost. Ellen wordt belast voor haar erfdeel van € 200.000 plus het fictief vruchtgebruik van € 192.000. Haar verkrijging blijft onder de partnervrijstelling en ze is geen erfbelasting verschuldigd. Als Ellen 21 jaar later overlijdt (bij een gelijk gebleven vermogen), is haar nalatenschap: € 800.000 (€ 1.200.000 – 2 x € 8.244 – 2 x € 200.000 + 2 x € 8.244). Ieder kind erft de helft, dus € 400.000 en is € 62.645 erfbelasting verschuldigd. Samengevat: € 16.488 erfbelasting na overlijden van Piet en € 125.290 na overlijden van Ellen; in totaal € 141.778 erfbelasting.

Voorbeeld 2

Dezelfde situatie als in voorbeeld 1, maar nu is er een testament en heeft Piet bepaald dat op de vorderingen van de kinderen 6% samengestelde intrest wordt bijgeschreven. Er is dan geen sprake van een fictief vruchtgebruik. De kinderen worden belast voor de nominale waarde van hun vordering en zijn ieder € 22.645 erfbelasting verschuldigd als hun vader overlijdt. Als Ellen 21 jaar later overlijdt zijn hun vorderingen met bijgeschreven rente opgelopen tot € 1.205.859. De nalatenschap van Ellen is dan negatief en er is geen erfbelasting verschuldigd. Samengevat: € 45.290 erfbelasting na overlijden van Piet en geen erfbelasting na overlijden van Ellen, in totaal € 45.290 erfbelasting. Een fictief vruchtgebruik is vaak voordelig bij het eerste overlijden omdat de vrijstelling voor de langstlevende beter wordt benut. Maar over twee overlijdens bezien, pakt een lage rente vaak ongunstig uit. Als de langstlevende de andere ouder lang overleeft, holt de 6% samengestelde rente de nalatenschap uit.

Renteafspraak

Als erfgenamen afwijken van de wettelijke rente en onderling een rente van 6% afspreken, bevoordeelt de langstlevende de kinderen. Civielrechtelijk is dan sprake van een schenking. Toch is dat fiscaal niet altijd een belastbare schenking. Art. 1, lid 3 SW 1956 bepaalt namelijk dat de rente fiscaal wordt gevolgd als deze is opgenomen in het testament van erflater of als er tussen de erfgenamen een renteovereenkomst wordt gesloten. Die overeenkomst moet dan binnen de aangiftetermijn van acht maanden en het verleende uitstel worden gemaakt. Als de Belastingdienst bij het opleggen van de aanslag afwijkt van de aangifte kan vaak geen andere rente worden afgesproken, omdat de termijn daarvoor is verstre-

ken; althans ze kunnen wel een andere rente afspreken alleen wordt die niet gevolgd voor de erfbelasting. Als de renteafspraak later wordt gemaakt, wordt de vermogensverschuiving ook fiscaal aangemerkt als schenking. Bij een hogere rente is het een schenking van ouder aan kind, bij een lagere rente geldt het omgekeerde. Als de rente in voorbeeld 2 is gebaseerd op een renteafspraak gemaakt nadat de aanslag erfbelasting is opgelegd, is dit een belastbare schenking van € 96.000 (8 x 6% x € 200.000) door Ellen aan ieder kind. Bovendien geldt dan art. 10 SW 1956 na overlijden van Ellen en komt de bijgeschreven rente niet in aftrek in haar nalatenschap, omdat zij gedurende haar leven het genot daarvan heeft behouden. Het is naar mijn mening wenselijk dat de periode van renteaanpassing wordt verlengd. De belastingdienst kan bij het opleggen van de aanslag afwijken van de aangifte waarna een andere rente voor de erfgenamen nuttig is. Het besluit vermeldt in 2.1 dat de renteafspraak binnen de genoemde termijnen fiscaal wordt gevolgd bij: n Een OBV met de mogelijkheid dat de erfgenamen onderling een andere rente afspreken. n Een OBV zonder de mogelijkheid dat de erfgenamen een andere rente afspreken. n De WV. n De testamentaire WV waarin de mogelijkheid is opgenomen dat de erfgenamen een andere rente afspreken. n De testamentaire WV waarin niet de mogelijkheid is opgenomen dat de erfgenamen een andere rente afspreken.

Het is voor de praktijk plezierig dat dit is vastgelegd. In onderdeel 4 van het besluit is voor de QWV bepaald dat een (tijdige) renteafspraak slechts wordt gevolgd als alle goederen van de nalatenschap worden toegedeeld aan de langstlevende echtgenoot en bovendien in het testament de mogelijkheid is opgenomen dat de erfgenamen onderling de rente bepalen of een afwijkende rente overeenkomen. Deze voorwaarden gelden niet bij de OBV en de testamentaire WV. Een goede reden voor dit nieuwe en beperkende beleid is niet in het besluit of in de wet te vinden. Er zijn mij geen gevallen bekend waarin de Belastingdienst dit beleid als standpunt heeft ingenomen. De gevolgen van het beleid kunnen groot zijn. Als de renteafspraak fiscaal niet wordt gevolgd, is ook art. 10 SW 1956 van toepassing na overlijden van de langstlevende ouder. De bijgeschreven rente komt niet in aftrek op de nalatenschap, omdat de uitzondering van art. 10, lid 5 SW 1956 niet geldt. Toepassing van art. 10 SW 1956 op de bijgeschreven rente kan worden voorkomen door tenminste 180 dagen voor het overlijden de renteschuld af te lossen. De gevolgen van dit beleid zijn dus verstrekkend. Jammer dat het besluit dat gevolg niet benoemt. Het besluit spreekt over ‘echtgenoten’, terwijl de QWV vaak door samenwoners wordt gebruikt. Een renteafspraak tussen samenwoners zou dan altijd een schenking betekenen. Dat moet een vergissing zijn. De staatssecretaris lijkt hier geen oog te hebben voor de veranderde samenleving. Renteovereenkomsten komen ook voor bij een legaat tegen een schuldig te blijven inbreng en testamenten waarbij de kinderen een legaat ontvangen ter grootte van hun ‘erfdeel’. Daarvoor geldt dit beleid niet. Uit de wetsgeschiedenis 2 blijkt dat het geen verschil maakt op

welke wijze de vordering is ontstaan, mits deze krachtens erfrecht is ontstaan. De beperking voor de QWV vindt naar mijn mening geen steun in de wet en in de wetsgeschiedenis. Hopelijk wordt het besluit op korte termijn aangevuld en wordt het standpunt met betrekking tot de QWV aangepast aan het beleid voor de OBV en de WV. Om de problematiek bij de QWV te voorkomen kan gebruik worden gemaakt van de keuzelegaten tegen inbreng.

Renteafspraak opnemen in notariële akte?

In de literatuur3 wordt gewaarschuwd dat de renteovereenkomst waarbij de rente hoger wordt vastgesteld, kan worden aangemerkt als een schenking ter zake des doods. Het is immers de bedoeling dat de rente pas bij overlijden van de langstlevende opeisbaar is. Dat betekent dat de renteovereenkomst in een notariële akte moet worden opgenomen; anders is de rente geen schuld in de nalatenschap. Er zijn mij geen gevallen bekend waarin dit door de Belastingdienst is gesteld. Ook civiel kan bijvoorbeeld een legitimaris een belang hebben bij een hogere nalatenschap van de langstlevende. Ook daar zijn geen procedures over bekend. Het kan raadzaam zijn de renteafspraak achteraf in een notariële akte te bekrachtigen.

Verkoop van een woning

Het tweede onderwerp is verkoop van een woning tegen (gedeeltelijke) kwijtschelding van de schuldig gebleven koopsom, verkoop van een woning voor een koopsom lager dan de waarde in het economische verkeer of een combinatie van beide. De verkrijging van een woning wordt gewaardeerd op de WOZ-waarde. De WEV kan hoger of lager zijn dan de WOZwaarde. Het beleid kan als volgt worden samengevat: 1. De woning wordt verkocht voor een koopsom gelijk aan de WEV, die lager is dan de WOZ-waarde. Dan is geen sprake van een belastbare schenking. Als vervolgens op de koopsom wordt kwijtgescholden is slechts de kwijtschelding belast, mits die kwijtschelding minder bedraagt dan 90% van de WEV. Als de kwijtschelding van de koopsom 90% of meer van de WEV bedraagt, is het object van schenking de woning (en dus

WOZ-waarde) en niet de kwijtschelding. Voor de 90%-grens tellen uitsluitende de kwijtscheldingen mee die op de dag van de levering plaatsvinden. Kwijtschelding daarna, al is het maar een dag later, telt niet mee. 2. De woning wordt verkocht voor een koopsom lager dan de WEV en hoger dan de WOZ-waarde. Dit is door het waarderingsvoorschrift geen belastbare schenking. 3. De woning wordt verkocht voor een koopsom lager dan de WEV en lager dan de WOZ-waarde. Dit is door het waarderingsvoorschrift een belastbare schenking voor het verschil tussen de koopsom en de WOZ-waarde. 4. Verkoop van een woning voor de WOZ-waarde (die lager is dan de WEV), gevolgd door kwijtschelding van een deel van de koopsom. Dit wordt gezien als twee afzonderlijke schenkingen: n de eerste schenking is de verkoop tegen een koopsom lager dan de WEV. Door het waarderingsvoorschrift is dit geen belastbare schenking. n de tweede schenking is de kwijtschelding van de koopsom. Het object van schenking is de kwijtschelding. De 90% grens uit situatie 1 doet niet ter zake.

Voor de praktijk is het prettig dat het besluit duidelijkheid op deze punten geeft. Er bestond sinds 2019 onduidelijkheid over verkoop van een woning voor de WOZwaarde. In de toelichting op de aangifte schenkbelasting op de site van de Belastingdienst stond vermeld dat dit een belastbare schenking betekent van het verschil met de WEV. De praktijk gebruikte diverse ‘kunstgrepen’ om aan heffing te ontkomen. Dat is nu niet meer nodig. Volgens de pdf Aangifte Schenkbelasting 2022 op de site van de Belastingdienst moet voor een kwijtschelding in dergelijke situaties ‘Schenking woning’ worden aangekruist. Vervolgens wordt de hoogte van de kwijtschelding, de WOZ-waarde en de WEV gevraagd. Het beleid wordt niet vermeld. Hopelijk wordt dit aangepast.

Waardering van een woninglegaat

Voor de verkrijging van woningen geldt zoals aangegeven de WOZ-waarde als waarderingsvoorschrift; ook in geval van een verkrijging krachtens erfrecht. Voor de vaststelling van de (fiscale) onderbedelingsvordering en overbedelingsschuld moet deze waarderingsregel ook worden toegepast in de nalatenschap van de eerst overleden ouder. Na het overlijden van de langstlevende ouder is de vordering/schuld plus de rente gebaseerd op de civiele waarde, dus de WEV. Dat kan tot een besparing erfbelasting leiden in het geval de WEV van de wo-

ning hoger was dan de WOZ-waarde. Het is van belang om de hoogte van de civielrechtelijke onderbedelingsvorderingen en overbedelingsschuld schriftelijk vast te leggen en te zorgen voor een onderbouwing, bijvoorbeeld een taxatierapport van de waarde van de woning op overlijdensdatum. Het waarderingsvoorschrift speelt ook een rol als in het testament een legaat van een woning is opgenomen. Dan is evident dat de legataris wordt belast voor de WOZ-waarde. Erflater kan ook bepalen dat de legataris de WEV van de woning in de nalatenschap moet inbrengen. Het besluit bepaalt dat voor de woning en de vordering/inbrengverplichting het fiscale waarderingsvoorschrift voor woningen geldt. Dit pakt als volgt uit: n A is enig erfgenaam. Tot de nalatenschap behoort een woning met een WOZ-waarde van 200 en een WEV van 190. B verkrijgt het legaat van de woning tegen inbreng van de WEV. De verkrijging van B bedraagt nihil: namelijk een woning met een WOZ-waarde van 200 en een inbrengverplichting van (fiscaal) 200. A ontvangt een vordering van 190, die fiscaal gewaardeerd moet worden op 200. n Dezelfde casus, maar nu bedraagt de WOZ-waarde 180 en de WEV 190. De legataris moet de WEV inbrengen.

De woning en de vordering/schuld worden gewaardeerd op de WOZ-waarde van 180. De fiscale verkrijging van de legataris is wederom nihil. De vordering van A is civielrechtelijk 190, maar wordt fiscaal gewaardeerd op 180. n Dezelfde casus, maar nu bedraagt de WOZ-waarde 180 en de WEV 170. De legataris moet 40% van de WEV inbrengen. Dat is 68. Zijn inbrengverplichting wordt fiscaal gewaardeerd op 72 (40% van 180). De legataris is erfbelasting verschuldigd over 108 (180-72). De erfgenaam wordt belast voor 72. Hij ontvangt slechts 68.

Het is plezierig dat het beleid op deze punten duidelijk is geformuleerd. De redactie van V-N (V-N 2022/33.11) merkt op dat het nuttig is als wordt vastgelegd dat dit beleid ook geldt voor een verblijvingsbeding in huwelijkse voorwaarden en samenlevingsovereenkomsten van een aandeel in de woning. Dat geldt ook voor de vordering/schuld op grond van een finaal verrekenbeding in huwelijkse voorwaarden indien een woning tot het te verrekenen vermogen behoort.

Conclusie

Het besluit geeft duidelijkheid op een aantal vraagpunten uit de praktijk. Het beleid voor renteafspraken bij een QWV lijkt niet juist en te beperkt. De mogelijkheid om renteafspraken te maken die fiscaal worden gevolgd, dient uitgebreid te worden met de periode dat de aanslag niet definitief vaststaat. <<<

Noten

1 Bij het afronden van dit artikel bleek dat in het oktobernummer van FTV een bijdrage is opgenomen van mr. P. Blokland. 2 Wetsvoorstel wijziging Successiewet, eerste nota van wijziging,

Kamerstukken II 2009/10, 31 930, nr. 10, p. 12-13 3 Zie bijvoorbeeld Mr. P. Blokland in FTV 2012/20: De ‘papieren’ schenking is een schenking ter zake des doods; de erfrechtelijke renteovereenkomst ook?!