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l ser MUJER no solo implica tener una carrera profesional, sino tener que cumplir con otras profesiones que acompañan a ser madre y esposa como psicólogas, médicos, técnicas electricistas, corredoras de bolsas, hacer carreras bancarias los fines de semana y ante todo ser madres y esposas.
Contenido PAGO DE REGALÍAS MINERAS EN BOLIVIA
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REGLAMENTACIÓN DE LOS INSTRUMENTOS FINANCIEROS DERIVADOS EN BOLIVIA
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EL CONTROL DE LA CONSTITUCIONALIDAD BOLIVIANA EN MATERIA TRIBUTARIA – ADUANERA
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ROBO DE IDENTIDAD
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AUDITORÍA INTERNA DESAFÍOS Y TENDENCIAS DISCIPLINARIAS
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Si una empresa posee características como ser; un lugar donde sus ejecutivos contestan mails a horas de la madrugada, sus colaboradores se queden hasta altas horas de la noche trabajando, donde no se cumplen horarios preestablecidos afectando los días de encuentros familiares, en muchos casos donde contratan más hombres que mujeres, para evitar que éstas soliciten permisos a causa de actividades maternales, entre otros.
PROCEDIMIENTOS Y TÉCNICAS DE AUDITORÍA
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INTRODUCCIÓN A LAS NORMAS CONTABLES PARA LA ACTIVIDAD AGROPUECUARIA
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COMO CALCULAR LOS COSTOS DEL PRECIO DE UN PRODUCTO PARA LA EXPORTACIÓN
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En esta edición los artículos están íntegramente redactados por MUJERES destacadas tanto en Bolivia como en Argentina, Colombia y Guatemala que desde su ámbito profesional aportan al conocimiento y a la vez su rol de MUJER nunca lo dejan de lado para ser profesionales, madres y esposas
GENERALIDADES DE LA CONTABILIDAD Y SISTEMAS DE COSTOS
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EL PAPEL DE LA MUJER EN LA ACTUALIDAD
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17 DE MAYO DÍA DEL CONTADOR INTERAMERICANO
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9no. CONGRESO LATINOAMERICANO DE AUDITORIA o CONTADURIA PUBLICA
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Ser MUJER en la actualidad, tiene mayor importancia que años atrás ya que en estos tiempos cumplimos roles no solamente ejecutivos. La mujer ejecutiva encuentra una serie de barreras para lograr posiciones de alta gerencia, debido principalmente a un tema cultural.
Malena Marquez Pinto Directora General
GESTIÓN CONTABLE Y TRIBUTARIA, es una publicación bimestral especializada en contabilidad e impuestos de circulación nacional. Las opiniones expresadas en los artículos de esta publicación son de los autores y no necesariamente reflejan el pensamiento de la revista. Nuestra oficina está ubicada en la ciudad de La Paz, calle Cañada Strongest 1752 teléfono (591-2) 2493814 Depósito Legal: N° 4-3-85-13 NIT N° 233264027 www.contableytributaria.com.bo sugerencia.fiscal@gmail.com Se imprimió en Paco Impresiones
Malena Marquez Pinto Entrevistas y Reportajes David Cayo Ramos Administración Ntrance Publicidad Diagramación y Diseño Angel Fernandez Fotografía
CONSEJO EDITORIAL David Valdivia Peralta Jaime Rodrigo Machicado Hugo Villca Ramos Luis Eduardo Zuñiga Malena Marquez Pinto
DISTRIBUCIÓN Y VENTAS Maria Luisa Mayta La Paz
Norma Zambrana Jhonny Solano Potosí
Marigen Rocha Sandoval Santa Cruz
Mariela Delgado López Oruro
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PAGO DE REGALÍAS MINERAS EN BOLIVIA Ivette Morales Meriles Abogada, especializada en Derecho Minero
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i bien es de mucha importancia el aporte al Estado, mediante los impuestos y/o regalías, es también necesario y fundamental dotarles a los contribuyentes principalmente a los cooperativistas de información básica, de lo que realmente es tributar y/o pagar; impuestos, patentes, regalías y otros, en el sector minero. En muchos casos en el sector desconocen sobre estos aspectos normativos y terminan pagando regalías y/o impuestos sin saber, si los pagos que efectúan son correctos y sí la determinación de los descuentos son los apropiados o en muchos casos están duplicando la determinación de las regalías y/o impuestos, el desconocimiento es mayor sobre quienes se benefician de estos impuestos. En el sector a raíz de todas estas interrogantes surgen susceptibilidades. El 11 de marzo de 2015 se emitió el Decreto Supremo No. 2288, que establece que las gobernaciones, controlaran que las joyerías y empresas manufactureras paguen regalías mineras al Estado, de no ser así serán sancionadas con una multa del 50 % del valor de la deuda en un plazo máximo de 15 días hábiles. El inciso 2° del artículo 6° de la norma, establece que las gobernaciones en coordinación con el SENARECOM
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(SERVICIO NACIONAL DE REGISTRO Y CONTROL DE COMERCIALIZACIÓN DE MINERALES Y METALES), procederán con la ejecución de inspecciones técnicas u operaciones de fiscalización para la verificación del cumplimiento de las obligaciones formales de retención y pago de la regalía minera a establecimientos de comercialización y procesamiento de minerales y metales, incluidas las actividades de manufactura y joyería a personas naturales y/o jurídicas que elaboren productos industrializados en base a minerales y metales y otras vinculadas a la actividad. El Artículo 11 inciso c) del Decreto Supremo No. 2288, referido a las sanciones establece que; los agentes de retención, que no efectúen retenciones y el debido empoce de los montos retenidos correspondientes a la regalía minera por concepto de comercialización interna de minerales y metales, pagaran el monto no empozado actualizado incluyendo una multa del 50 % del valor de la regalía minera, en un plazo máximo de 15 días hábiles administrativos a la gobernación, previa emisión de informe técnico que determine el monto no pagado. En caso de incumplimiento a la sanción impuesta, el Gobierno Autónomo Departamental, comunicará al SENARECOM, para que este no valide los formularios
IMPUESTOS
correspondientes para la comercialización externa e interna, en caso de reincidencia dentro de la misma gestión anual, será sancionado con una multa del 100 % del valor de la regalía minera no empozada. A continuación detallamos el cuadro de multas respectivas: Concepto Traslado de minerales y metales del Municipio de origen y omisión declaración Formulario No.101
Multa
Obligaciones y Plazos
Presentar el Formulario 101 10% sobre el valor de la para proseguir con el transporte Regalía Minera deducida del mineral o metal y trámites posteriores 15 días hábiles administrativos de la 3000 Ufv’s por cada libro no notificación del acto administrativo sancionador presentado
No presentación de Libros de “Venta Bruta - Control RM” y de “CompraControl RM” de la Regalía Minera según plazos establecidos (Art. 12 D.S. Nº 29577)
30 días hábiles posteriores 200 Ufv´s por cada libro no administrativos a la notificación del presentado acto administrativo sancionador En caso de incumplimiento extremo el Gobierno Autónomo Municipal, comunicará al SENARECOM para invalidar los formularios para comercialización interna y externa, hasta la presentación de los Libros y la constancia del pago de la multa alcanzada
15 días hábiles administrativos a la gobernación, previa 50% del valor de la Regalía emisión de informe técnico que Minera determine el monto no pagado o empozado No efectúen retenciones y no cancelen los importes retenidos por Regalía Minera por comercialización interna de minerales y metales
En caso de incumplir con la sanción impuesta, el gobierno autónomo departamental comunicará al SENARECOM para que no valide los formularios correspondientes para comercialización interna y externa, hasta el cumplimiento del pago de la Regalía Minera y la constancia de pago de la multa alcanzada La reincidencia dentro la misma gestión anual, será sancionada con una multa del cien por ciento (100%) del valor de la Regalía Minera.
En todos los casos que se determine una sanción económica, se aplicará el mantenimiento de valor a la Unidad de Fomento a la Vivienda – UFV. Los intereses generados por el incumplimiento de lo establecido en el presente Artículo, serán calculados por el gobierno autónomo departamental al que correspondan, de acuerdo al Código Civil. Esta normativa pretende que, los joyeros del país, ejerzan control sobre la compra de oro y plata, como consecuencia de esto sus proveedores tendrían la obligación de llenar el formulario en el cual debe constar el pago de la regalía minera como productor y/o comercializador de estos minerales, para cumplir esta tarea los joyeros tienen que registrarse ante el SENARECOM (Servicio Nacional y Control de Comercialización de Minerales y Metales) y obtener el NIAR (Número de Identificación de Agentes de Retención), tanto para vender joyas en el país como para exportarlas, el joyero está obligado a exigir al operador minero el deposito del monto que corresponde a
la regalía minera, pero si el proveedor no lo hizo, entonces tiene que descontar esa alícuota del precio que pagara al operador minero. En consecuencia el joyero se transformara en un agente de retención de la regalía minera, una vez que compre el oro, tiene que depositar el monto de la regalía en el banco. Para controlar la salida del oro en joyas, el Ministerio de Minería y Metalurgia, emitió la resolución ministerial N° 225/2013 que a la fecha está en vigencia, el cual fija un listado de partidas arancelarias adicionales, tanto para minerales como para metales, cuya explotación deberá ser controlada mediante formulario, todo esto implica mayo • junio
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IMPUESTOS
la creación de un impuesto con el único propósito de evitar la defraudación fiscal por la venta de oro en el mercado interno como en el externo. De acuerdo al vocero del Ministerio de Minería y Metalurgia, se conoce que este control entrará en vigencia una vez se suscriba los convenios con las gobernaciones.
tienen que ser asumidos por los operadores mineros, esta no es una afirmación descabellada, en los últimos días se ha denunciado a través de un medio audiovisual, que por los errores cometidos por el Contador, los operadores mineros tuvieron que asumir el pago de las multas establecidos por el ente recaudador por concepto de incumplimiento a deberes formales, que son actualizados de forma diaria y se suman los intereses y todo esto es valorado en unidades de fomento a la vivienda que sufre transformara variaciones cotidianas.
Con referencia a la Regalía Minera, el Art. 223 la Ley No. 535 Ley de Minería y Metalurgia, define las Regalías Minera: “Las Regalías Minera - RM el aprovechamiento de los …el joyero se recursos minerales y metales no renovables, es un derecho en un agente de retención de Esta es una realidad desconocida por la población ya que por ser y una compensación por su la regalía minera… una actividad especializada el explotación y se regula por la Servicio de Impuestos ha omitido Constitución Política del Estado de su cronograma de capacitación e información y la presente Ley”. El parágrafo I, literal c) del Art. 224 de la citada ley, tributaria, sobre regalías y otros aspectos impositivos establece: Rom. I “En sujeción a lo dispuesto en la presente a todos los operadores mineros, particularmente a ley, la Regalía Minera – RM se aplica obligatoriamente a los cooperativistas, ya que esto coadyuvaría a que el sector cumpla de forma correcta con sus obligaciones la actividad minera descrita a continuación: con el Estado Boliviano. b) fundición, refinación e industrialización, sólo cuando formen parte del proceso productivo que incluya la actividad de explotación minera propia”. Indudablemente ningún ciudadano boliviano o extranjero dedicado a la actividad extractiva minera en el país, podrá sustraerse de estas obligaciones. La citada Ley Minera, estable la alícuota de la Regalía Minera R–M. en los Artículos 227 al 229, implantando cuadros específicos para el pago porcentual de acuerdo al mineral y la pureza de estos. Actualmente las Cooperativas pagan hasta tres impuestos: 1. Impuesto al Valor Agregado IVA, este impuesto se puede omitir a través de un trámite, por cuanto en su generalidad se comercializa en bruto o en concentrados para elevar la ley o pureza del mineral, que no significa otorgarle la calidad de valor agregado; 2. Impuesto a la Transacción IT, este impuesto se cancela en forma mensual el 3 % sobre el valor de la transacción. 3. Impuesto a las Utilidades de las Empresas IUE, este impuesto se cancela en forma anual hasta el 31 de enero de los años siguientes. A estos pagos impositivos se suma el establecido por el D.S. No. 2288 de Regalía Minera. La información que proporcionan los operadores mineros en este caso los cooperativistas a los Contadores y/o Auditores que fungen de Contadores, para la verificación y determinación de los impuestos y la correspondiente declaración jurada de formularios, sufren en muchas ocasiones distorsiones de interpretación, que conllevan a sanciones y multas que 4
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REGLAMENTACIÓN DE LOS INSTRUMENTOS FINANCIEROS DERIVADOS EN BOLIVIA Cynthia Cortés Bravo Contador Público Autorizado, Ex Gerente Senior de Impuestos PWC, Gerente de Gestión Tributaria Banco BISA, Miembro del Directorio del Instituto Boliviano de Estudios Tributarios IBET Capítulo La Paz
…nos vemos involucrados en la utilización de instrumentos financieros, tradicionalmente aplicados por las economías desarrolladas
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l presente artículo fue preparado como ponencia para las VII Jornadas Bolivianas de Derecho Tributario, evento organizad o por la Autoridad de Impugnación Tributaria, llevado a cabo en la ciudad de Cochabamba entre el 31 de julio y 1 de agosto 2014, el cual pongo a su consideración. El desarrollo de los mercados de bienes y el comercio de éstos nos han conducido indefectiblemente al desarrollo de las finanzas corporativas y con ellas al creciente desarrollo de instrumentos financieros en respuesta a las necesidades cada vez más sofisticadas y demandantes de los mercados. En este contexto, resulta lógico considerar que en la medida que los mercados, tanto de bienes como de capitales, alcancen la madurez en una determinada economía, los instrumentos financieros se desarrollarán de igual forma, acompañando el
desarrollo económico de determinado país o región. Aun así, países de economía emergente o países en vías de desarrollo también nos vemos involucrados en la utilización de instrumentos financieros, tradicionalmente aplicados por las economías desarrolladas. Esto se debe a la integración comercial y a la globalización de los negocios, que permite a los mercados de bienes y de capitales, interactuar en forma global siendo transversales a regiones y países. Por este motivo, no resulta extraño hoy en Latinoamérica hablar sobre instrumentos financieros derivados como; forwards, futuros, opciones, swaps e incluso figuras más específicas como contratos de cobertura, hedge funds, etc. por mencionar sólo algunas de las formas que pueden emplearse. Es necesario recordar que las Finanzas Corporativas y los instrumentos financieros, nos proporcionan mayo • junio
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como fin último la minimización del riesgo a través de la clásica teoría de la Diversificación del Riesgo, consecuentemente los instrumentos financieros derivados, incluirán a distintos actores en distintas regiones y países, puesto que se orientan hacia la diversificación en procura de lograr la menor exposición del mercado. Por otra parte y no menos importante, es mencionar que Latinoamérica es una región productora de materias primas, donde bienes como; minerales, productos agrícolas, petróleo y gas son transados en mercados con características especiales y cuya comercialización implica determinados riesgos que pueden ser mitigados a través del empleo de instrumentos financieros derivados Nuestro país no es ajeno al desarrollo económico y financiero antes descrito, de hecho desde hace algunos años, distintas empresas nacionales vienen aplicando instrumentos financieros derivados o figuras de cobertura para mitigar determinados riesgos propios de su actividad, ya sea como compradores de bienes para sus procesos productivos, de divisas para el desarrollo de sus actividades o como vendedores de bienes commodities, por mencionar algunos.
Los derivados también pueden usarse para cambiar o incluso aumentar la exposición al riesgo de la empresa, cuando esto ocurre la empresa está “especulando” sobre el movimiento de algunas variables económicas (las subyacentes al derivado). Usar los derivados para manejar una opinión sobre si alguna variable económica habrá de subir o bajar, es lo contrario a la cobertura, es en realidad aumentar el riesgo. La especulación no es necesariamente incorrecta, pero es necesario que el especulador esté consciente que si la opinión sobre la que se basan los derivados está equivocada, als consecuencias pueden resultar costosas La teoría de mercado eficiente enseña lo difícil que es predecir lo que harán los mercados, la mayoría de las experiencias amargas con derivados ha ocurrido no por la cobertura sino más bien por la especulación.
Descripción de las formas clásicas de los Contratos Contratos Forward
Es en este punto donde surgen los desafíos en el área normativa, así como la inminente pregunta sobre el desarrollo normativo en distintas materias; tributaria, contable y regulatoria para responder si los lineamientos normativos acompañan el vertiginoso ritmo de desarrollo y utilización de los Instrumentos Financieros Derivados (IFD) en Bolivia.
Un contrato forward o a plazo es un acuerdo entre dos partes para vender un artículo por efectivo en una fecha posterior. El precio es acordado al momento de firmarse el acuerdo, pero el efectivo no es intercambiado sino hasta el momento en que se entrega la mercancía. Este tipo de contratos no suelen negociarse en los mercados organizados.
El presente artículo tiene como objetivo aportar conceptos y enfoques esenciales que permitan abordar la problemática que reviste la reglamentación tributaria de este tipo particular de operaciones financieras en nuestro país, enfocando el análisis en la imposición a la renta, por tratarse del principal eje de discusión.
Contratos de Futuros
Conceptos esenciales sobre Financieros Derivados - IFD
Instrumentos
El nombre derivados se explica solo, un derivado es un instrumento financiero cuyo rendimiento y valores se derivan o dependen de alguna otra cosa, que se denominará el “primitivo o subyacente”. Un ejemplo de los derivados son; las opciones, ya que el valor de una opción de compra depende del valor de las acciones sobre las cuales está suscrita. De hecho las opciones son un tipo muy particular de derivados, pues la mayoría de ellos son en realidad acuerdos futuros o a plazos. ¿Por qué las empresas usan derivados? La respuesta es porque los derivados son herramientas para cambiar la exposición al riesgo que tienen las empresas. 6
Cuando las empresas reducen su exposición al riesgo con el uso de derivados se dice que están “cubiertas”, al cubrirse la empresa compensa los riesgos que corre como, por ejemplo, un proyecto, a través de una o más transacciones en los mercados financieros.
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Estos son acuerdos para entregas en el futuro, tienen ciertas ventajas, como la liquidez, que los contratos forward no poseen. Una característica inusual de los contratos de futuros es la cláusula de “marca mercado” (o cotización al mercado) también comúnmente llamada por su traducción al inglés “mark to market”. Si el precio de un contrato de futuros baja en un día particular, cada comprador del contrato debe pagar dinero al mercado de futuros. Todo se invierte si el precio sube. La cláusula de marca mercado y pago de flujos diarios al mercado de futuros, previene el incumplimiento de los contratos de futuros, característica que los convierte en instrumentos muy atractivos para determinado tipo de bienes. Swaps Estos instrumentos son acuerdos sobre el intercambio de “flujos de efectivo” cada cierto tiempo. El principal tipo es un swap de tasas de interés, en el cual un patrón de cupones de pago, digamos, pagos fijos, se intercambia por otro, digamos, un cupón que flota con la tasa LIBOR.
Opciones Una opción es un contrato que otorga a su propietario el “derecho” a comprar o vender una acción por un precio fijo en, o antes de, una fecha determinada. Las opciones más conocidas son las opciones de venta (call) y las opciones de compra (put), que dan al tenedor el derecho a vender o comprar acciones comunes por un precio de ejercicio dado. La opción de compra o call option otorga a su propietario el “derecho” de comprar una acción por un precio fijo durante un periodo particular. No hay restricciones sobre la clase de acción, pero las que se manejan en los mercados organizados son opciones sobre acciones y bonos. En contraste, la opción de venta o put option puede verse como lo opuesto a una opción de compra, pues la opción de venta da al tenedor el “derecho” a vender la acción por un precio de ejercicio fijo. El valor de una opción depende de varios factores, entre los que podemos mencionar: el precio del activo subyacente, el precio de ejercicio, la fecha de vencimiento, la variabilidad del activo subyacente y la tasa de interés sobre los bonos libres de riesgo.
Normativa Tributaria Boliviana
IMPUESTOS
El segundo tipo es un swap de divisas extranjeras en el cual se acuerda hacer un intercambio de pagos denominados en una moneda por pagos en otra moneda, durante un tiempo preestablecido.
Las Normas contenidas en el Artículo 42 de la Ley N° 843 (Ley de Reforma Tributaria) y en el Decreto Supremo (DS) N° 24051, Decreto Reglamentario del IUE, precisan que en general y sin que resulte relevante la nacionalidad, domicilio o residencia del titular, o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de los contratos, son utilidades de fuente boliviana aquellas que provienen de: i)
bienes situados, colocados económicamente en Bolivia;
o
utilizados
ii) la realización, en el territorio nacional, de cualquier acto o actividad susceptible de producir utilidades; iii) hechos ocurridos dentro del límite de la República. Por otra parte, las normas tributarias de nuestro país, incluyen un régimen de retención en la fuente para gravar con el Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE) a las rentas de fuente boliviana que obtengan los sujetos no residentes en Bolivia. Al respecto el Artículo 51 de la Ley N° 843 establece que; quienes paguen o remesen rentas de fuente boliviana a beneficiarios del exterior, deben retener e ingresar al fisco, con carácter de pago único y definitivo, el correspondiente IUE-BE, aplicando la tasa del 12,5% sobre el monto total a pagar o remesar. Las normas tributarias bolivianas referidas al impuesto
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IMPUESTOS
a la renta no abordan los IFD en ninguna otra norma específica, son por tanto solamente las normas generales son las que deben orientar el tratamiento tributario de los resultados provenientes de IFD. Cabe advertir que no es necesariamente incorrecto o negativo el tener un sistema tributario con normativa de carácter general, pues esta característica es la que precisamente permite que el sistema sea flexible, condición necesaria para un adecuado tratamiento tributario. Sin embargo, cuando la generalidad de las normas queda limitada debido a las características muy particulares de determinado hecho o actividad económica (tal es el caso de los IFD), las interpretaciones se hacen cada vez más forzadas y resulta necesario entonces reglamentar el tema en forma específica.
Tributación de IFD bajo la Normativa existente en Bolivia
ubicación del riesgo cubierto. A modo ilustrativo podemos mencionar un contrato de futuros sobre granos de soya, donde efectivamente el grano (subyacente) estará ubicado en territorio nacional, puesto que se produce en el país, sin embargo la fluctuación de precios (riesgo que se pretende cubrir) responde a las variaciones de precios del mercado internacional de futuros, donde el grano está siendo transado. Las fluctuaciones de precios de determinados bienes commodities ocurren en los mercados internacionales de estos bienes, tal es el caso de los minerales, otro tradicional tipo de bienes producidos por nuestro país. En esta circunstancia ¿podemos fehacientemente aseverar que el riesgo que se pretende coberturar está ubicado en territorio nacional?, el subyacente si lo está, pero el concepto de riesgo no es el mismo concepto de subyacente.
Si este ejemplo lo convertimos en un contrato de Debido a que no encontramos referencia específica futuros con aluminio importado, que puede ser una alguna en las normas fiscales para este tipo de contratos, materia prima utilizada para un proceso productivo que le den “identidad propia” a los instrumentos en Bolivia, se dificulta aún más la visualización de la ubicación exacta del financieros derivados, cuando debemos Si nuestro país decide adoptar este criterio, riesgo, puesto que a diferencia del anterior definir su tratamiento significará que; las rentas obtenidas por sujetos ejemplo (grano de tributario no tenemos soya) en este segundo otra alternativa más domiciliados en el país, quedarán gravadas caso el aluminio que encuadrarlos por el IUE (25%) y las pérdidas (quebrantos) no está ubicado en la parte general serán deducibles a efectos de determinar la físicamente en Bolivia de cada impuesto, procurando encontrar utilidad imponible, es decir serán recuperables sino hasta que se realice la entrega real la operación que también a la misma tasa del subyacente. más se asemeja o por lo menos algunas Cabe entonces aclarar características que permitan asociarlas con figuras que lo siguiente, hemos afirmado que el concepto de riesgo sí están contempladas en la norma general. cubierto no es el mismo concepto de subyacente, Podemos decir entonces que; su tratamiento depende en gran medida de la “interpretación” que cada individuo o entidad tiene acerca de la naturaleza jurídica y la significación económica atribuible, por lo cual el tratamiento tributario que actualmente venimos dando a este tipo de operaciones es “incierto”. En este sentido, podemos también mencionar que la mayoría de las interpretaciones hasta ahora realizadas, trata de asociar el riesgo cubierto por el IFD y evaluar si el mismo tiene vinculación con un activo subyacente ubicado en territorio nacional, en cuyo caso la interpretación generalizada se orienta a asociar la renta como de “fuente boliviana”. Parece ser que este es el consenso generalizado, de distintas entidades, tanto privadas como públicas. Estas interpretaciones se enfrentan a cuestionamientos al momento de responder si el riesgo cubierto está verdaderamente ubicado en territorio nacional, esto ocurre porque su enfoque se orienta por evaluar la 8
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algo totalmente válido pues son elementos distintos, sin perjuicio de ello no se puede desconocer que ambos están asociados. Orientar el análisis hacia la evaluación de la ubicación del riesgo cubierto, en un escenario de ausencia de normas tributarias que le den identidad propia a ese concepto, sigue manteniendo el tratamiento tributario en el terreno interpretativo. Nótese como la ausencia de reglamentación específica obliga a acomodar la operación a las formas generales establecidas por la norma tributaria de manera que se busca necesariamente la vinculación con el activo subyacente, que es el único elemento de la operación que puede fácilmente ser identificado como de fuente boliviana o no. Cabe al respecto mencionar que desde hace varios años existen pronunciamientos de orden particular emitidos por la Administración Tributaria referidos a contratos de futuros (de divisas principalmente), en los cuales han tenido que interpretar desde
Esto demuestra la incertidumbre que hasta ahora persiste en la tributación de IFD en nuestro país.
Aspectos a considerar en la Reglamentación Tributaria de IFD
IMPUESTOS
su visión las operaciones consultadas por los contribuyentes y asignarles el tratamiento tributario en función de las normas generales. Algunas de estas respuestas han sido posteriormente revocadas por la Administración Tributaria, otorgándoles un tratamiento distinto al inicialmente respondido en forma oficial a los contribuyentes.
En este punto vale la pena considerar lo comentado por María de los Ángeles Jáuregui, en sus diversos estudios sobre IFD donde menciona que;”debemos entender como tratamiento tributario adecuado a aquel que se guía por los principios de certeza, equidad, flexibilidad y consistencia”, los cuales vale la pena mencionar a colación de pretender establecer en nuestro país las normas tributarias que regulen el tratamiento de los IFD. Estos principios responden a lo siguiente:
Certidumbre
El empleo de un IFD debe tener un resultado fiscal neto y previsible. Este resultado no debe depender de clasificaciones, caracterizaciones o determinaciones que sean ambiguas o sometidas a alteración retrospectiva.
Equidad
Un régimen tributario ha de ser equitativo, sencillo y práctico y debe reconocer que los usuarios de los IFD se diferencian en relación de complejidad, el volumen de las transacciones en las que intervienen, los motivos para usar tales instrumentos y la utilización que les dan.
Flexibilidad
Los IFD son “dinámicos”, por ello es primordial que cualquier nuevo régimen fiscal creado para los IFD y cualquier régimen fiscal existente, sean suficientemente flexible para reflejar principios precedentes en forma continuada en el tiempo, para reflejar principios precedentes en forma continuada en el tiempo, incluso aunque cambie el universo de IFD a lo que se aplican tales principios.
Consistencia
Con mayor amplitud posible, las distintas clases de contribuyentes e instrumentos que sean fundamentalmente análogos, deben imponerse coherentemente en relación de unos con otros. Las violaciones a este principio debieran ser poco frecuentes y someterse a una justificación concreta.
Características de los IFD que son desafíos para su Reglamentación Tributaria Una vez que conocemos las formas básicas de los IFD, cuya descripción hemos realizado en los conceptos esenciales sobre Instrumentos Financieros Derivados (IFD) y la descripción de las formas clásicas de estos contratos, precedentes podemos advertir que existen numerosos aspectos que dificultan el tratamiento fiscal específico de los IFD: a) Existe pluralidad y gran complejidad de estas operaciones. b) Pueden ser contratados en forma estándar o tipo, en mercados institucionalizados o por el contrario pueden ser productos a medida y negociados fuera de mercados organizados, normalmente denominados OTC (“over the counter”). c) Difícil diferenciación de la finalidad con la cual estos contratos son celebrados, pues en la práctica no es sencillo diferenciar si éstos son de cobertura o especulación. d) Tienen
carácter
complejo
no
sólo
en
la
construcción jurídica y económica, sino también en su mecánica de contratación y del acceso a los mercados oficiales o no, y en la forma de registro y medición contable de los resultados provenientes de estas operaciones. e) La ausencia de normativa específica en esta materia. Estas características distinguen a los IFD y los colocan en el rango de operaciones complejas, por lo cual es naturalmente necesaria su reglamentación específica, para darles identidad propia y un adecuado tratamiento tributario, que puede estar orientado por los principios generales que hemos señalado: certidumbre, equidad, flexibilidad y consistencia, a efectos de lograr la mejor reglamentación posible para nuestro país en esta materia de estas características complejas.
Partes o elementos operaciones de IFD
que
conforman
las
Debido a las características complejas de estas operaciones, es pertinente identificar las partes o elementos que las componen y que debemos considerar mayo • junio
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IMPUESTOS
a momento de abordar su tratamiento tributario, esas partes son las siguientes: •
La prima abonada o cobrada para acceder a alguno de los contratos, más concretamente para acceder al derecho de ejercer las opciones
•
El importe neto pagado o cobrado en caso de ejercicio de la opción a través del sistema de compensaciones de precios del mercado
•
El importe cobrado o pagado que involucre la real transferencia del activo subyacente, en caso de que el mecanismo de compensación no se aplique
•
Para los contratos de futuros, el importe pagado para ingresar al mercado de futuros y su correspondiente devolución o compensación
•
Los importes netos pagados o cobrados al mercado de futuros por las posiciones diarias de este tipo de contratos
Los IFD entonces presentan distintos elementos, que involucran pagos y cobros, así como mecanismos de compensaciones de los mismos, debido a las posiciones a favor y en contra que un inversionista puede tener a lo largo de la tenencia del IFD. Nótese también que estos pagos, cobros y compensaciones, son de naturaleza distinta, porque un pago durante la tenencia del IFD no reviste la misma condición de un pago realizado para la real transferencia del subyacente al finalizar el contrato.
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Por ello, no pueden tener el mismo tratamiento tributario, debiendo reconocer su naturaleza diferente. “Si nuestro país decide adoptar este criterio, significará que; las rentas obtenidas por sujetos domiciliados en el país, quedarán gravadas por el IUE (25%) y las pérdidas (quebrantos) serán deducibles a efectos de determinar la utilidad imponible, es decir serán recuperables también a la misma tasa”
Propuesta de Reglamentación de IFD en Bolivia Habiendo expuesto algunos de los conceptos esenciales que hacen a los IFD, para reflexionar sobre su tratamiento tributario, y a manera de incentivar el inicio de la discusión que demandará la reglamentación de este tipo de instrumentos en nuestro país, deseo referirme en concreto a los siguientes temas: 1. Definición de Renta de Fuente Boliviana en IFD Es sin duda un punto primordial en la agenda de la reglamentación del tema que nos compete, la asignación de una identidad propia a los IFD a efectos de lograr su adecuado tratamiento tributario, que se logrará por medio de definiciones y conceptos establecidos por la normativa tributaria, que permitan identificar con certidumbre las rentas de fuente boliviana en este tipo de operaciones y la imposición que corresponde asignarles. Las recomendaciones internacionales para este tipo de operaciones vinculan el concepto de fuente según
éstas no calificarían en el concepto de renta de fuente boliviana y quedarían excluidas de la retención del IUE de Beneficiarios del Exterior (IUE-BE) 12,5%.
Esta posición se enfoca en la parte que obtiene los “resultados”, que pueden ser positivos o negativos (quebrantos), en este sentido siempre se dará para un residente o domiciliado participante de la operación con IFD, la configuración del resultado de fuente nacional gravada (gana o pierde) y sin importar la vinculación del activo subyacente, con lo cual la pregunta es; en qué caso se configura la renta de fuente extranjera?
Finalmente mencionar que en caso de desechar este criterio, el legislador deberá definir otra forma de simplificar la complejidad de estas operaciones y establecer un lineamiento identificable para vincular las rentas con el concepto de fuente boliviana, procurando ser claros en el planteamiento en procura de lograr la certidumbre en el tratamiento tributario.
Puede entonces interpretarse a priori que la renta de fuente extranjera no fue definida para este tipo de resultados y la doctrina no expone mayor cuestionamiento al respecto. Sin embargo, la doctrina ha considerado que en la medida que la parte local, residente o domiciliada en el país, gane con la operación el resultado es de fuente nacional, consecuentemente si la parte que resulta ganadora es la parte no residente, en tal caso estaremos ante un resultado de fuente extranjera. Adoptar las recomendaciones internacionales, que han sido además de gran acogida por parte de la mayoría de los países que han legislado y reglamentado las operaciones con IFD, significaría que la renta de fuente boliviana será aquella que obtienen los sujetos domiciliados en territorio nacional. Para tal fin es posible adoptar, a similitud de la Legislación Argentina, el entendimiento que los resultados originados en operaciones con IFD son de Fuente Boliviana “cuando el riesgo asumido se encuentre localizado en el territorio de Bolivia, localización que debe considerarse si la parte que obtiene dichos resultados es un residente o domiciliado en el país o se trata de un establecimiento permanente. De esta forma se define la renta gravada por medio de la localización del riesgo en territorio nacional a través de la asociación de éste con el concepto de residente o domiciliado en nuestro caso”. Es posible que este sea el criterio más adoptado en el ámbito internacional, debido a que otorga certidumbre sobre el tratamiento tributario de estas operaciones, por medio de un criterio de vinculación de renta sencillo, simplificando de esta manera la gran complejidad que revisten las operaciones con IFD. Si nuestro país decide adoptar este criterio, significará que; las rentas obtenidas por sujetos domiciliados en el país, quedarán gravadas por el IUE (25%) y las pérdidas (quebrantos) serán deducibles a efectos de determinar la utilidad imponible, es decir serán recuperables también a la misma tasa. Bajo este mismo criterio, cuando un domiciliado en Bolivia, pague o remese a un sujeto “domiciliado en el exterior” rentas provenientes de operaciones con IFD,
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la residencia del sujeto que obtiene los resultados de la operatoria con estos instrumentos, es así que se vincula la fuente a la residencia.
2. Diferenciación de Operaciones de “Cobertura” y Operaciones de “Especulación” La motivación para diferenciar las operaciones de cobertura y de especulación, se debe fundamentalmente a la regla de vinculación de las pérdidas con rentas gravadas, principio que recogen la mayoría de las legislaciones relativas a imposición a la renta de IFD. Por ello, las operaciones de cobertura se entienden vinculadas debido a que se trata de brindar cobertura contra riesgos propios del negocio, es decir disminuir la exposición al riesgo, donde se entiende que el “riesgo”, que se pretende disminuir, es el “propio del negocio”. Por este motivo resulta lógico considerar que tienen total vinculación con las rentas gravadas. Por su parte, las operaciones de especulación por definición no pretenden disminuir un riesgo pre existente en el negocio, por el contrario pueden incluso llegar a incrementar el nivel de riesgo de la empresa. Bajo este punto de vista, las operaciones de especulación a diferencia de las operaciones de cobertura no tienen relación directa con las ganancias gravadas que generan las operaciones propias de la empresa. En este sentido, los resultados provenientes de operaciones de especulación, deberán imputarse como ganancias cuando así resulte de la operación, ese punto no reviste mayor problema; pero cuando estamos frente a una situación de pérdidas, es lógico cuestionarse si dichas pérdidas deben ser consideradas deducibles a efectos del impuesto a la renta, pues conceptualmente, si se considera que las operaciones de especulación no persiguen como objetivo la disminución del riesgo propio del negocio, estaríamos frente a pérdidas no vinculadas a utilidades gravadas y por tanto no deducibles para el impuesto a la renta. Es por esta razón que otras legislaciones, han limitado la deducibilidad de pérdidas originadas en operaciones de especulación, estableciendo para ello la regla de deducibilidad de éstas sólo cuando existan “ganancias” generadas por las mismas operaciones de especulación y estableciendo un periodo de tiempo (5 años por ejemplo) para esa deducibilidad. Consecuentemente, a la hora de reglamentar el tratamiento de los IFD, el gran desafío será establecer mayo • junio
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en la normativa tributaria una definición clara de lo que debe entenderse por operaciones de cobertura y de especulación, disponiendo parámetros que sean fácil y objetivamente verificables. Por supuesto que la definición primera habrá de ser si el legislador decide distinguir las pérdidas originadas en operaciones de especulación respecto de las operaciones de cobertura.
al normal para la utilización de pérdidas.
Ahora bien, aun cuando los lineamientos hayan sido definidos, otro desafío se hará presente: la “asimetría de información” entre los contribuyentes y las Administraciones Tributarias, pues resulta lógico admitir que la Administración Tributaria no tiene posibilidades de conocer toda la información referente a las operaciones con IFD, con el mismo nivel de detalle y precisión de las empresas participantes en esas operaciones. Es por ello que revisar o fiscalizar este tema, implica gran esfuerzo por parte de las autoridades tributarias de otros países a momento de evaluar una operación de IFD para determinar si se trata o no de una operación de cobertura.
En todo caso, la decisión de discriminar o no las operaciones de cobertura respecto de las operaciones de especulación (para pérdidas o quebrantos), deberá estar orientada a establecer un tratamiento tributario adecuado, entendiendo por tal a aquel que pueda dar certidumbre sobre las operaciones y sus implicancias fiscales, esa certidumbre debe ser tanto para el sujeto pasivo como para el sujeto activo de la relación jurídico tributaria, en otras palabras no nos olvidemos de la Administración Tributaria a momento de establecer los criterios del tratamiento tributario de IFD puesto que es la entidad que tiene la delicada labor de revisar y asegurar la correcta aplicación de las normas tributarias.
Una alternativa para eliminar esta asimetría e incluso el incentivo perverso a estructurar operaciones de especulación como si fuesen de cobertura, es el tratamiento “equilibrado”, es decir que tanto las ganancias como las pérdidas se encuentran igualmente alcanzadas por el impuesto, siendo gravadas las utilidades y así también deducibles las pérdidas a la misma tasa y condiciones, sin tratamiento discriminado para pérdidas provenientes de operaciones de especulación. Este criterio se fundamenta en procurar el Principio de Equidad orientando el tratamiento tributario hacia lo equitativo, y sobre todo lo sencillo y práctico. Las experiencias internacionales de países vecinos como Argentina y Perú que nos llevan varios años en la reglamentación de IFD, nos muestran la complejidad que reviste el debate técnico a la hora de discernir las operaciones de cobertura respecto de las operaciones de especulación, demandando grandes esfuerzos tanto para el Fisco como para las Empresas. Considero válido hacer una reflexión detenida, para evaluar si efectivamente reglamentar un tratamiento tributario distinto para las pérdidas por operaciones de especulación, es lo conveniente para nuestro país y si la realidad nacional, con un mercado de capitales aún en desarrollo y sin aplicación plena de Normas Internacionales de Contabilidad, podrá responder a las demandas que implica tener este tipo de legislación diferenciada. Un elemento de interesante debate sobre este tema, es el tiempo de utilización de los quebrantos fiscales, pues una alternativa para limitar el empleo indebido de las pérdidas o quebrantos por IFD de especulación es incluir en la legislación un límite de tiempo inferior 12
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Al respecto la Normativa Tributaria Boliviana ya incluye un límite de 3 años en general y 5 años para industrias extractivas o nuevos emprendimientos, estos límites ya podrían brindar el mecanismo necesario para limitar la indebida utilización de pérdidas por IFD de especulación.
La definición de criterios objetivos y precisos, para calificar una operación como especulativa, puede incrementar el nivel de certidumbre del tratamiento tributario, en caso de que el legislador decida optar por la discriminación de las pérdidas provenientes de operaciones de especulación. 3. Momento de la Imputación de Resultados a efectos Fiscales Este es sin duda un aspecto fundamental a momento de reglamentar los IFD, pues se trata de definir el momento de imputación de los resultados a fines tributarios, para las operaciones con instrumentos financieros derivados (IFD). A efectos del análisis conceptual podemos mencionar cuatro criterios de imputación de resultados, que son en mayor o menor medida rescatados por distintas legislaciones y que han tomado como base algunos conceptos de “valuación” desarrollados por las normas contables: 1. Criterio de lo Devengado o Realización 2. Criterio “Marca Mercado” o “Mark to Market” 3. Criterio de Consistencia o Congruencia 4. Criterio de lo Percibido
Criterio de Devengado o Realización
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2 Criterio de “Marca Mercado” o “Mark to Market”
Implica valuar al IFD sobre la base de los distintos cierres de ejercicios fiscales e ir reconociendo los resultados Bajo este criterio debemos reconocer las ganancias o inherentes a cada una de estas valuaciones que en ese pérdidas resultantes de las transacciones con IFD a la momento establezca el mercado. Establece que el resultado fecha de vencimiento de contrato. En general es utilizado se determina según el justo valor (“fair value”) conforme a la valuación del mercado de IFD, el último día hábil del año en IFD que califiquen como de cobertura. fiscal, este método capta mejor la volatilidad de los mercados.
3 Criterio de Consistencia o Congruencia
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Significa mantener congruencia con el subyacente, reconociendo resultados en el momento en que corresponda, de acuerdo con la posición cubierta como por ejemplo; cuando se produce el evento respecto del cual se ha tomado la cobertura.
Criterio de lo Percibido
En este punto cabe recordar que a efectos fiscales, para determinar el resultado que es la base imponible del impuesto a la renta o utilidad, siempre se inicia con un Estado Financiero elaborado con base en Normas de Contabilidad Generalmente Aceptadas (PCGA), según las normas contables debidamente aprobadas y de aplicación en un determinado país. Partiendo de esa base posteriormente se aplican los “ajustes fiscales” necesarios para llevar el resultado contable hacia el resultado tributario, que será aquel dispuesto por las normas tributarias, es decir siguiendo los lineamientos definidos por la normativa para cada concepto que compone el resultado tributario. Consecuentemente, en caso que las normas tributarias no dispongan expresamente un determinado lineamiento para algún concepto, prevalecerá el criterio contable, vale decir aquel dispuesto por los PCGA, el que deberá aplicarse y respetarse. Al respecto la Legislación Tributaria Boliviana, dispone claramente en el Artículo. 47 de la Ley N° 843 que; “para la determinación de la utilidad neta imponible se tomará como base la utilidad resultante de los estados financieros de cada gestión anual, elaborados de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados”, como puede advertirse, las normas bolivianas respetan lo expuesto en párrafos precedentes. En este sentido, si al momento de reglamentar los IFD, las normas tributarias no definen expresamente el momento de imputación a fines tributarios, deberá
Implica reconocer las implicancias fiscales (resultados del contrato) en el momento en el cual se producen los pagos. Este criterio no es el más utilizado en las transacciones con IFD.
aplicarse y respetarse como válida la imputación a resultados que definan los criterios contables. De hecho en general la doctrina, considera que puede seguirse el criterio contable para la imputación. Ahora bien, debido a que las normas de contabilidad locales no abordan el tema de IFD en forma particular, deben en sustitución aplicarse los lineamientos contables dispuestos por las normas internacionales de contabilidad. Cabe al respecto mencionar que las Normas Internacionales de Información y Contabilidad no son aún de plena aplicación en Bolivia. Desde hace un par de años, los órganos colegiados en materia contable en el país vienen trabajando en la implementación plena de estas normas, sin embargo a la fecha no se ha iniciado su efectiva aplicación. Considerando este escenario, resulta conveniente que sean las normas tributarias quienes definan el momento de imputación de resultados, siendo una opción totalmente válida adoptar los conceptos de las normas internacionales de contabilidad por la gran experiencia que recogen sobre este tema complejo. En este sentido, las normas tributarias podrían: Recoger conceptos y establecerlos en forma propia dentro de la legislación tributaria Pronunciar que son los criterios contables los válidos para el momento de reconocimiento contable, siendo conveniente hacerlo en forma expresa, más aun tratándose de una Norma Contable Internacional, y no simplemente con la normativa general del Artículo 47 descrita precedentemente.
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EL CONTROL DE LA CONSTITUCIONALIDAD BOLIVIANA EN MATERIA TRIBUTARIA – ADUANERA
Daniela Cárdenas Arias Abogada, Especialista en temas tributarios aduaneros, Miembro del Directorio Capítulo La Paz del Instituto Boliviano de Estudios Tributarios – IBET
Análisis de la Sentencia Plurinacional Nº 1911/2013
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Constitucional
l 15 de diciembre de 2014 se promulgo la Ley Nº 615, cuyo objeto es el de modificar el Código Tributario Boliviano (Ley Nº 2492 de 2 de agosto de 2003) y la Ley General de Aduanas (Ley Nº 1990 de 28 de julio de 1999), cuyo propósito es establecer el procedimiento para la adjudicación, entrega y destrucción de mercancías decomisadas y declaradas en abandono. Esta norma jurídica nace a partir de un mandato del Tribunal Constitucional del Estado Plurinacional de Bolivia; toda vez que la regulación respecto al procedimiento para la adjudicación, entrega y destrucción de mercancías decomisadas y declaradas en abandono, había sido introducido en nuestro ordenamiento jurídico, a partir de una Ley temporal en la gestión 2013. La Ley Nº 317 de 11 de diciembre de 2012, que aprobó
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el Presupuesto General del Estado para la gestión 2013, dispuso a través de la Disposición Adicional Decima Octava, la modificación del Artículo 154 de la Ley General de Aduanas(Ley 1990), la misma establecía que; “ la Resolución que declare el abandono de hecho o tácito de las mercancías, será emitida al día siguiente de haberse configurado alguna de las causales establecidas en el Artículo 153 de la Ley Nº 1990 y notificada en secretaría de la administración aduanera dentro de las 24 horas de su emisión”. Asimismo, las disposiciones adicionales Decima Novena y Vigésima de la precit ada Ley Nº 317, modificaron los artículos 155, 156 de la Ley Nº 1990, disponiéndose que; “las mercancías declaradas en abandono, serán adjudicadas al Ministerio de la Presidencia, a título gratuito y exentas del pago de tributos aduaneros de importación, multas y otros gastos emergentes, al día siguiente hábil de la ejecutoria de la Resolución que declara el abandono”.
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Sin embargo, la Sentencia Constitucional Plurinacional c) Competencial o del ejercicio del poder político Nº 1911/2013 de 29 de octubre de 2013, emitida En los casos en que se llegue a desconocer el principio de por el Tribunal Constitucional Plurinacional, separación de funciones o división del ejercicio del poder estableció la inconstitucionalidad en la forma de político, para poner fin a los eventuales conflictos de éstas Disposiciones Finales, Décima Octava, Décima competencia que llegaren a suscitarse ente los diferentes Novena y Vigésima de la Ley Nº 317 que modificaron órganos del poder público y/o niveles de gobierno, o bien los arts. 154, 155 y 156 de la LGA; con efecto diferido cuando se desconozcan los derechos de las minorías hasta seis meses después de la notificación con la imponiendo decisiones contrarias a la Constitución. citada Constitucional, disponiéndose que al cabo El artículo 132 de la CPE, dispone: “Toda persona individual del cual quedarán expulsadas del ordenamiento o colectiva afectada por una norma jurídica contraria a jurídico; asimismo determino exhortar a la Asamblea la Constitución tendrá derecho a presentar la Acción de Legislativa Plurinacional, para que en el plazo antes Inconstitucionalidad, de acuerdo con los procedimientos señalado analice y considere la modificación de la establecidos por la ley”, de donde se desprende que ante Ley General de Aduanas u otras leyes ordinarias en la existencia de duda razonable sobre la compatibilidad el marco del principio de la unidad material de modo o coherencia de un instrumento normativo con los que no genere mayor perjuicio. valores, principios, derechos, garantías y normas A partir del exhorto realizado a la Asamblea Legislativa orgánicas de la Norma Suprema, el mecanismo o Plurinacional, basado en el análisis jurídico constitucional instrumento idóneo para efectuar el control normativo plasmado en la Sentencia Constitucional Plurinacional de constitucionalidad, es a través de las acciones de Nº 1911/2013, se promulgó la Ley Nº 615 de 15 de inconstitucionalidad abstracta o concreta. diciembre de 2014, modifica el Código Tributario Boliviano Al respecto el artículo 72 del Código Procesal y la Ley General de Aduanas, estableciendo el procedimiento Constitucional, establece: “Las Acciones de para la adjudicación, entrega Inconstitucionalidad son La Ley Nº 615 de 15 de diciembre de puro derecho y tienen o destrucción de mercancías decomisadas y declaradas en por objeto declarar la de 2014, modifica el Código abandono. inconstitucionalidad de toda Tributario Boliviano y la Ley El presente artículo tiene norma jurídica incluida en como objetivo abrir puertas a General de Aduanas, estableciendo una Ley, decreto o cualquier un constante debate respecto género de resolución no el procedimiento para la a la seguridad jurídica en el judicial que sea contraria ámbito tributario – aduanero, adjudicación, entrega o destrucción a la Constitución Política ligado intrínsecamente y de del Estado, a instancia de de mercancías decomisadas y forma obvia a la actividad las autoridades públicas del comercio exterior, señaladas en el presente declaradas en abandono analizar el enfoque y Código”. Más adelante, en el aporte del control de constitucionalidad boliviano art. 73 del mismo instrumento normativo, distingue para el restablecimiento de garantías y derechos dos tipos de acciones de inconstitucionalidad: posiblemente conculcados. I. De carácter abstracto, procederá contra leyes, En ese contexto, iniciaremos analizando el modelo de estatutos autonómicos, cartas orgánicas, control de constitucionalidad instaurado a partir de la decretos, ordenanzas y todo género de promulgación de la Constitución Política del Estado, el resoluciones no judiciales; 7 de febrero de 2009, que se fundamenta en el ámbito II. De carácter concreto, procederá en el marco plural y comprende una triple dimensión: de un proceso judicial o administrativo cuya a) Normativa decisión dependa de la constitucionalidad de En los casos en que se produzca la incompatibilidad de leyes, estatutos autonómicos, cartas orgánicas, una disposición legal ordinaria (sean leyes, estatutos decretos, ordenanzas y todo género de autonómicos, cartas orgánicas, decretos y todo género resoluciones no judiciales. de resoluciones no judiciales) con las normas previstas Por lo que la acción de inconstitucionalidad concreta, en la Constitución normativa. como mecanismo que resguarda el principio de supremacía b) Tutelar constitucional, se constituye en la garantía para toda En situaciones en las cuales el poder público o un persona que interviene en un proceso judicial o eventual poder particular vulnere ilegalmente, administrativo, a ser juzgado por normas acordes o por acción u omisión, los derechos fundamentales compatibles con la Constitución Política del Estado, consagrados por la Ley fundamental y/o los sean adjetivas o sustantivas, en el entendido, que instrumentos internacionales sobre derechos el debido proceso no sólo alcanza a los derechos a la humanos, como parte del bloque de constitucionalidad. defensa, a la impugnación, a la fundamentación u mayo • junio
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DERECHO TRIBUTARIO otros, sino a ser juzgado por normas constitucionales en un proceso o procedimiento”. Es decir, si durante la tramitación del proceso o procedimiento judicial o administrativo, la jueza, juez, tribunal o autoridad administrativa, de oficio, considere que la norma adjetiva o sustantiva a ser aplicada en la causa, independientemente de que ponga o no “fin al proceso o procedimiento”, resulta contraria o es incompatible con la Constitución Política del Estado, podrá promover el presente instrumento de control de constitucionalidad. En ese orden la Sentencia Constitucional Plurinacional Nº 1911/2013 de 29 de octubre de 2013, emitido por el Tribunal Constitucional Plurinacional, emanó de las acciones de inconstitucionalidad concreta promovidas por el Administrador de la Aduana a.i. del Aeropuerto Internacional de Viru Viru de Santa Cruz y la Administración de la Aduana Nacional Gerencia Regional La Paz, ambos de la Aduana Nacional de Bolivia (ANB), a solicitud de Gustavo Rodolfo Vega Dencker y Delma Haduy Paz Méndez en representación legal de la Compañía de Servicios Internacionales “COSIN LTDA.” y Carolina Veizaga Peñaloza en representación legal de Sonia Antonia Sanabria, con la finalidad de evitar la consumación ilegal y arbitraria de la aplicación de la última parte del art. 1 y Disposiciones Adicionales Décimo Octava, Décimo Novena y Vigésima de la Ley 317, y por conexitud los arts. 273 y 275 del DS 1487. Así, las Disposiciones Adicionales Décima Octava, 16
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Décima Novena y Vigésima de la Ley 317, y por conexitud el D.S. 1487, resultaban contrarias a los preceptos contenidos en los arts. 56, 57, 115, 117.I, 119, 120, 158.I.11, 159.6 y 8, 178, 321.II y III, 410 de la CPE, así como los arts. 11, 17.1 y 2 de la Declaración Universal de Derechos Humanos, 8.2, 21.1 y 22 de la Convención Americana de Derechos Humanos, 14.II del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos (PIDCP), dado que vulneran el derecho, principio y garantía constitucional al debido proceso, y a la presunción de inocencia dentro de un proceso justo, así la Disposición Adicional Décimo Octava que modificaba el art. 154 de la LGA, se constituía en una norma confiscatoria y expropiatoria al infringir los derechos a la propiedad, al debido proceso y a la defensa al prohibir y eliminar el derecho al levante de abandono de hecho de las mercancías por sus legítimos propietarios, ante una Resolución que declare su abandono y que conforme a derecho puede ser impugnada; sin embargo, la configuración de la citada Disposición Adicional hace que sea inapelable y ejecutada inmediatamente, aspecto ilegal e inconstitucional, no pudiendo concebirse que sea adjudicado al “Ministerio de la Presidencia a Título Gratuito” al día siguiente de emitida la Resolución que declare el supuesto abandono de las mercancías como también lo dispone la Disposición Adicional Décimo Novena y Vigésima, sin darle la oportunidad de ejercer su derecho a la defensa, adjudicando sus bienes a un tercero sin haberse iniciado ni finalizado el proceso de
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impugnación que le permita ejercer el indicado derecho y la presunción de inocencia. Por otra parte, las normas impugnadas de inconstitucionales vulneran el “objeto y principio de unidad de materia” de la ley, al pretender rebasar los límites temporales, al modificar una regla legal que hace parte de una ley de carácter permanente y pretender prorrogar la vigencia de normas “cuya naturaleza es extraña a la ley anual del presupuesto”, incluidas en una ley autónoma e independiente; en consecuencia, la última frase del art. 1 de la Ley 317, que se incluye en el objeto de la misma resulta ser evidentemente inconstitucional considerando que bajo el principio de unidad y por la naturaleza de su objeto, debe ser única y exclusivamente para aprobar el presupuesto general del Estado y no así, el pretexto para regular “otras disposiciones específicas para la administración de las finanzas públicas”, implementando reformas a la Ley General de Aduanas, de manera encubierta y camuflada, que no tiene ninguna relación con el objeto, contenido y materia de la Ley 317. Al respecto, cabe señalar que las últimas gestiones en la legislación boliviana se realizaron modificaciones y derogaciones a Normas Tributarias - Aduaneras, a través de disposiciones transitorias, adicionales en la normativa que rige el Presupuesto General del Estado Plurinacional de Bolivia, cuya naturaleza es temporal y periódica; resultando muy cómodo para la Administración Tributaria y Aduanera a la cabeza del Ministerio de Economías y Finanzas realizar modificaciones y parches a leyes sustantivas y adjetivas tributarias, a través de leyes y reglamentación
temporales, en detrimento de los derechos de los sujetos pasivos, generando inseguridad jurídica. Es así que el Tribunal Constitucional Plurinacional de Bolivia, entendió correctamente que las modificaciones introducidas en la Ley del Presupuesto General del Estado Gestión 2013 a los arts. 154, 155 y 156 de la LGA mediante las Disposiciones Finales Décima Octava, Décima Novena y Vigésima, nada tienen que ver con el objeto principal de la Ley del Presupuesto General del Estado, en el entendido que se trata de materia totalmente ajena y están dirigidas a regular la tramitación o el procedimiento de la declaratoria de abandono de mercancías y el destino de las mismas y de ningún modo incide en el contenido fijado por la Constitución Política del Estado, de la interpretación de los arts. 158.11, 172.11 y 321.III, determinándose la INCONSTITUCIONALIDAD en la forma de las Disposiciones Finales Décima Octava, Décima Novena y Vigésima que modifican los arts. 154, 155 y 156 de la LGA. Sin embargo, con la interpretación del falló, el Tribunal Constitucional deja una brecha abierta, toda vez que las modificaciones que pudieran introducirse debieran enmarcarse en “otras disposiciones específicas para la administración de las finanzas públicas”. En todo caso, no cabe la menor duda, que el legislador deberá analizar de forma más aguda y concienzuda las posibles reformas a normas sustantivas y adjetivas tributarias; debiendo cumplir el procedimiento ordinario cuando se trate de modificar leyes específicas y permanentes, a través de mecanismos normativos jurídicos que sean idóneos y legales en un efectivo Estado de Derecho.
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ROBO DE IDENTIDAD Elizabeth Mulig Profesora asistente de Contabilidad en el College of Business de la Universidad de Dallas Murphy Smith Profesor Distinguido de Contabilidad en Murray State University Clyde T. Stambaugh Profesor del Departamento de Contabilidad de Murray State University
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lguien está usando su información personal para abrir cuentas, presentar declaraciones de impuestos o para hacer compras?
Las consecuencias por la violación de datos pueden ser graves para las compañías: pérdidas financieras y disminución de los negocios. De acuerdo con reportes es un riesgo latente, pero con solución.
ladrones de identidad.
Consecuencias Los negocios sufren cuando se violan secretos comerciales u otros tipos de información. Pero uno de los mayores riesgos de negocios implica el robo de información personal de clientes o vendedores en los registros del negocio.
Las leyes suelen requerir que las compañías notifiquen El robo de identidad, robar información confidencial a los interesados cuya información personal ha para tener acceso a cuentas privadas financieras y sido robada. Y una violación de datos casi siempre de otro tipo, se ha disparado. Un reporte del 1 de julio significa pérdida de confianza del público, dando de 2014 en el sitio web de radio CBS de Washington, como resultado pérdidas financieras considerables y D.C. revela que las violaciones a las grandes bases disminución de negocios. de datos aumentaron casi Esta violación también tiene 20% desde el año pasado. Las consecuencias por la consecuencias legales para Había más de 10 millones de las compañías. Las leyes y violación de datos pueden ser casos de robo de identidad reglamentos sobre privacidad reportados en Estados Unidos, graves para las compañías: son complicados y variados, convirtiéndose en la queja más pérdidas financieras y disminución un sorprendente enjambre común de los consumidores. de viejas leyes tradicionales de los negocios Las debilidades en prácticas y disposiciones digitales más y procedimientos de negocio nuevas en Estados Unidos. o personales pueden exponer los datos de identidad, Para complicar más las cosas, aumentan los nuevos bajo el riesgo de importantes pérdidas financieras. reguladores en asuntos de privacidad. David Asumiendo una identidad robada, los delincuentes Munkittrick, abogado del despacho Proskauer de pueden abrir cuentas de banco, conseguir préstamos New York, se especializa en privacidad y seguridad de y rentar apartamentos, casas u oficinas. Los ladrones datos. En un blog del 29 de octubre de 2014 reportó pueden también declararse en quiebra o conseguir que la Comisión Federal de Comunicaciones (FCC, licencias de manejo, visas de viaje u otros documentos por sus siglas en inglés) recientemente aplicó una oficiales usando el nombre de sus víctimas. multa de 10 millones de dólares a dos compañías de Datos en Riesgo telecomunicaciones por no proteger información de A los delincuentes cibernéticos les encanta un botín los clientes. de información personal de empleados o clientes Regla de los Focos Rojos como números de seguro social, fechas de nacimiento, Una regulación importante que deberían entender los apellidos de soltera, direcciones, números de cuentas Contadores administrativos de la industria financiera y contraseñas. Y si los ladrones de datos consiguen es la Regla de los Focos Rojos (FTC Red Flags Rule) o información que no puedan usar directamente como Señales de Alarma de la Comisión Federal de Comercio los registros de sus cuentas por cobrar o cuentas por (FTC). Esta considera un problema muy importante el pagar, pueden venderla a espías de negocios. robo de identidad y ha emitido una Regla de Focos Rojos También están en riesgo los datos de la compañía a los (señales de alarma) para las instituciones financieras que se tiene acceso con el uso de smartphones, tablets o o los acreedores, Focos rojos del robo de identidad y laptops. La tendencia en algunas compañías de “traiga discrepancias de direcciones bajo la ley de operaciones su propio aparato” (trabajar con equipo personal) de crédito justas y razonables, de 2003. aumenta la vulnerabilidad que pueden explotar los La Regla requiere que ciertas compañías implementen 18
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por escrito un programa de prevención de robo de identidad. El objetivo es identificar a tiempo patrones de conducta sospechosos de los hackers de modo que puedan ser impedidos. La Regla de Focos Rojos también incluye ejemplos de señales de alarma y lineamientos para ayudar a instituciones financieras o acreedores a desarrollar e implementar un programa de prevención. [1] Identificar patrones, prácticas y formas específicas de actividad relevantes, las señales de alarma que apuntan a un posible robo de identidad. [2] Incorporar prácticas de negocios para detectar las señales de alarma. [3] Detallar respuestas apropiadas a cualquier señal de alarma detectadas para prevenir y mitigar el robo de identidad. [4] Actualizarse periódicamente para reflejar los cambios en riesgos de robo de identidad.
Robo con Tecnología Los ladrones de identidad más sofisticados usan tecnología. Estas técnicas incluyen phishing (trampas para acceso no autorizado a claves), pharming (acceso a servidores para robo de datos) y wardriving (acceso no permitido desde vehículos a sistemas de WiFi).
El phishing usa mensajes email en volumen que seducen a los receptores para que revelen información personal. A menudo atraen a los receptores a un sitio en línea falso de banca o de comercio que les pide información personal. Estos delincuentes generalmente se encubren tras una compañía grande y bien conocida o un sitio web con una amplia base de suscriptores como eBay o PayPal. Un método más preciso de phishing se llama spear phishing (pesca con arpón), que usa un fraude de correos engañosos de una organización y logra acceso no autorizado a datos confidenciales. Igual que con otros correos de phishing, los mensajes de spear phishing aparecen como si vinieran de una fuente confiable. Pero en este caso la fuente engañosa del correo es probable que sea una persona dentro de la propia compañía del receptor y usualmente alguien con autoridad. Pharming es una formaespecial de phishing que usa tecnología sofisticada para enviar al usuario a un sitio falso donde se cosechan datos personales en forma fraudulenta. El ladrón usa primero un programa malicioso oculto que los usuarios descargan sin ninguna intención, a menudo como un simple email. Una vez instalado, el programa malicioso hace cambios en el sistema para redirigir el buscador a una mayo • junio
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copia falsificada de un sitio web usado como objetivo. Alimentar la dirección legítima URL (hyperlink o barra de dirección) del sitio objetivo lleva al usuario a la copia falsa. Esto causa que el servidor de dominio (DNS) del sistema redirija el tráfico a la ubicación fraudulenta. Cualquier número de cuenta, contraseña u otra información que alimente entonces el usuario al sitio web falso pueden ser capturados. Otra forma de pharming instala en forma secreta un key logger (software espía), que registra todos los golpes de tecla del usuario. El ladrón analiza luego estos golpes de tecla y captura contraseñas a los sitios web legítimos. El delicuente puede usar las contraseñas de la víctima para acceso al sitio legítimo asegurado, para su cosecha de información personal.
del 13 de marzo de 2013, del sitio web Noticias de Negocios narra cómo los vehículos de Google Street View se dedicaron a colectar datos de identidad y otros más no autorizados en las redes no seguras de WiFi conforme circulaban.
Veinte ideas para Prevenir El primer paso para prevenir el robo de identidad es reconocer lo vulnerable que puede ser su compañía. Según una encuesta de riesgo cibernético hecha por la Asociación para Profesionistas de las Finanzas (AFP), las compañías de Estados Unidos creen que las violaciones cibernéticas de más alto nivel podrían dañar en forma importante sus negocios. Sin embargo, admiten que desafortunadamente están desprevenidos.
1. No almacene información sensible en laptops, Otro enfoque aún más simple implica aprovechar tablets o teléfonos celulares. errores comunes de Los ladrones de identidad más Codifique todos los archivos ortografía. Una vez que se ha sensibles. sofisticados usan tecnología para identificado un sitio objetivo, 2. Además de se registran direcciones URL cometer sus delitos. Estas técnicas contraseñas, use sistemas similares que contienen biométricos más seguros de incluyen phishing, pharming y errores comunes de verificación de identidad ortografía como direcciones wardriving. como escaneos de huellas IP que dirigen a un sitio falso. dactilares, patrones de vasos El usuario desprevenido que mal deletreó el URL es sanguíneos en dedos y reconocimiento de rostro dirigido al sitio falso, que roba cualquier información o voz para verificar la identidad. personal que alimente. 3. Los empleados deberán cambiar las contraseñas Wardriving (acceso a WiFi desde vehículos o en la regularmente y salvaguardarlas. Los empleados calle) es otra técnica de robo de identidad de alta no deben traerlas en carteras o bolsas ni tecnología. Los ladrones circulan en un carro y usan adherirlas a los monitores de computadoras o una laptop o un aparato especial para localizar redes donde puedan verlas los visitantes. de WiFi no seguras que pueden fácilmente piratear. 4. Haga una auditoría de seguridad de datos. Pida Las amenazas de wardriving no siempre proceden a un experto que señale las vulnerabilidades que de delincuentes cibernéticos tradicionales. Una nota pudieran afectar a los directores de finanzas, contralores y a su personal. 5. Todas las firmas deben tener una estrategia de seguridad de aparatos móviles y considerar usar software para administrar los aparatos móviles y controlar el acceso a ellos. 6. Haga por separado una auditoría de seguridad de smartphones y tablets para detectar vulnerabilidades y las apps que no son seguras o pueden estar espiando las actividades o datos del usuario. Investigue las apps de seguridad como las de las listas de la compañía de protección contra virus Kaspersky para teléfonos Android. 7. Establezca un programa de concienciación y entrenamiento sobre seguridad para los empleados. Actualice el programa regularmente. 8. Asegúrese de que su compañía tiene un plan de respuesta a la crisis y de continuidad del negocio para ser implementado si ocurriera una gran brecha de información. Actualice el plan al 20
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10. Use herramientas de administración de parches o revisiones para asegurarse de que cualquier software se actualiza regularmente. Conserve la confidencialidad de los datos financieros corporativos sensibles, permitiendo solo acceso de usuario privilegiado.
19. Use técnicas de redacción de datos como espacios en blanco para la información sensible en los documentos impresos o electrónicos.
TICS
menos una vez al año. 9. El Consejo directivo debe discutir la seguridad de la información en forma regular y participar activamente en la estrategia y políticas de seguridad generales.
20. ¿Hace trabajo en su casa usando la red WiFi? Apague la red cuando no esté en casa. Cambie el identificador del equipo de servicio y la contraseña que vinieron con su explorador, use el protocolo de más alta seguridad disponible y habilite la codificación.
Cómo Sobrevivir
Se puede prevenir mucho del robo de identidad con las precauciones y controles apropiados. Pero ningún sistema es infalible. Hacer el recuento de las violaciones de datos puede ser un ejercicio de futilidad. Muchas 12. Refuerce su monitoreo de las amenazas de seguridad de ellas nunca se reportan. Y aunque las industrias de terceros proveedores que hayan tenido acceso bancarias, financieras y de crédito son proactivas en la protección de sus datos, a datos, consultores y queda mucho campo para Una medida para prevenir el contratistas. mejorar. 13. Destruya estados robo de identidad es tener una Las primeras dos décadas financieros y otros estrategia de seguridad de aparatos del nuevo milenio pueden papeles de trabajo que conocerse como la era del móviles y controlar el acceso. contengan información robo de identidad. sensible. 11. Use siempre un corta fuegos. Use software de protección contra virus y contra malware y actualícelos regularmente.
14. Comparta información personal solo con partes confiables. 15. Proteja su correspondencia. 16. Sea muy cuidadoso con qué archivos descarga o baja y qué hyperlinks o enlaces teclea. 17. Siga la Regla de Focos Rojos de FTC, si aplica a su compañía, e implemente un programa de prevención.
Los directores de finanzas, contralores y su personal deben tener mayor conciencia de los riesgos de privacidad y tomar las medidas para mantener la seguridad de sus compañías. Este artículo es una reseña del original titulado “Identity Theft”, publicado en Strategic Finance, diciembre de 2014. Traducido por Jorge Abenamar Suárez Arana.veritas@colegiocpmexico.org.mx
18. Haga un monitoreo de rutina de cuentas y estados financieros.
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AUDITORÍA
AUDITORÍA INTERNA DESAFÍOS Y TENDENCIAS DISCIPLINARIAS Liliana Rosemary Aponte Pérez Auditora Interna, Consultora Empresarial y Profesora de Postgrados Colombia, Conferencista Internacional
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os intensos cambios regulatorios y normativos en materia contable y tributaria que viven las organizaciones de hoy, sitúan al departamento o área de auditoría interna como un pilar clave en la estructura del gobierno organizacional. Los desafortunados incidentes del pasado en los que fueron evidentes las malas prácticas corporativas y de manera reciente, las fallas relacionadas con el riesgo, han recordado a las organizaciones el papel fundamental que desempeña la auditoría interna, pues le ha tocado brillar con luz propia para reforzar y cumplir con las crecientes expectativas.
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Figura. Estructura del Modelo Estándar de Control Interno en Colombia Fuente: Departamento Administrativo
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En el caso Colombiano, el sistema se operacionaliza a través del Modelo Estándar de Control Interno (MECI, 2014), para el sector público (ver Figura) y en las organizaciones privadas a través de la implementación de herramientas como el Cuadro de Mando Integral.
OBJETIVOS INST E D O NT INFORMACIÓN Y COMUNICACIÓN ITUCI E I ON M PLI AUTO EVALUACIÓN INTITUCIONAL
de la Función Pública, MECI, 2014.
El papel de garante al que ha venido migrando la auditoría interna se evidencia en el modelo de las “Tres líneas de defensa” (3LoD, en inglés y concebido por la IIA). A través del modelo, la dirección de auditoría interna garantiza el funcionamiento eficiente del sistema de control interno.
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Tradicionalmente, la función de auditoría interna se había centrado en ofrecer garantías frente a los riesgos de los procesos del negocio y los controles asociados a los mismos para mitigar sus impactos. Pero, debido al aumento de la volatilidad de los mercados y a su complejidad, se está exigiendo a la auditoría interna
crear valor a través del conocimiento e ir un paso más allá de la garantía, en particular en los ámbitos de la ejecución de la estrategia, el riesgo emergente y el aumento en el uso de la analítica (IIA, 2015). El cumplimiento de estas nuevas y mayores expectativas presentan muchos desafíos para los departamentos de auditoría interna en la actualidad.
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anteriores hacen parte del módulo de planeación y gestión (ver Figura anterior), pero incorpora el talento humano como un eje impulsor del desarrollo de la cultura de autocontrol, autogestión, autoevaluación, imprescindible en las actividades encaminadas hacia la mejora continua de las organizaciones.
AUDITORÍA
El Modelo de las tres líneas de defensa ayuda a la auditoría interna a focalizarse en los factores claves para el éxito de la organización, consolidando su independencia y autonomía. Las responsabilidades que asume la dirección de auditoría interna están centradas en tres ámbitos principales:
El primero, tiene que ver con el cumplimiento de los Y en el tercer ámbito, se tiene la integridad de los objetivos estratégicos de las organizaciones, en donde procesos clave del negocio, así como aquellos que el alcance de la auditoría debe incluir la eficiencia y constituyen el soporte a la operación efectiva de los la eficacia de la operación misional, el compromiso mismos, su evaluación y dirección. con la salvaguardia de los activos, el aseguramiento En Colombia, el foco de la auditoría interna no dista del de que la información financiera y operativa que asumen otros países de la región, que en resumen, se provienen de sistemas de información confiables y han centralizado en el entorno de control operacional, oportunos y necesariamente el cumplimiento regulatorio y los en el cumplimiento de las El papel de garante al que ha riesgos de tipo financiero. Se ha regulaciones, leyes, políticas, venido ganando terreno con el procesos y procedimientos, así venido migrando la auditoría control al lavado de activos y como de los contratos suscritos los controles sobre los riesgos interna se evidencia en el por el ente económico. de fraude.
modelo de las “Tres líneas de En un segundo ámbito se Sin embargo, falta un largo encuentran los elementos tránsito por el cambio cultural defensa” (3LoD, en inglés y relacionados con la gestión hacia el cumplimiento real concebido por la IIA) de riesgos empresariales y su del espíritu de los códigos correspondencia con el marco de ética y de buen gobierno, de control interno, el ambiente de control, el ejercicio que permitan una actuación de la auditoría externa de direccionamiento estratégico y la administración más orientada hacia la gestión del conocimiento y la de riesgos en sus fases de identificación, evaluación creación de valor, antes que a la acción reactiva como y respuesta. se tiene actualmente. En el caso Colombiano, con el MECI, los elementos
En este sentido, cabe plantearse ¿cuáles son las
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AUDITORÍA tendencias globales de la auditoría interna para los próximos años?. Pues bien, a nivel global, la expectativa de comprometerse a entregar un mayor valor no constituye un nuevo reto para los auditores internos. La diferencia real (tendencia) es que hoy confluyen factores y variables internas y externas, caracterizadas por una mayor complejidad que deriva necesariamente en riesgos nuevos y emergentes, significativas ocurrencias de eventos no deseados asociados a los riesgos empresariales, que conducen a impactos reputacionales, regulatorios y financieros y un entorno económico incierto y desafiante en muchas regiones que ha creado la necesidad de “hacer más con menos”, con el fin de impulsar un mayor valor para los accionistas. Ahora, desde la perspectiva del sector público, no existe una brecha en esta tendencia, lo que cambia es el resultado de valor, que no estaría orientado hacia los accionistas, sino al valor de beneficio social y económico para las comunidades atendidas por las entidades que conforman el sector, dando respuesta a la naturaleza de cada una de las organizaciones o instituciones. Para responder a estos desafíos y cumplir con las múltiples expectativas de las partes interesadas, los Departamentos de Auditoría Interna altamente efectivos están empleando una serie de estrategias y tácticas. A medida que el panorama de los negocios para la mayoría de las organizaciones se vuelve cada vez más complejo y acelerado, hay un movimiento hacia el aprovechamiento de técnicas analíticas para perfeccionar el enfoque en el riesgo y obtener una 24
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visión más profunda en la organización. La auditoría interna se está enfocando más allá del uso de análisis ad-hoc que han prestado tradicionalmente un soporte de tipo retrospectivo y en áreas de auditoría continua, análisis sostenibles, aplicación de métodos exploratorios y predictivos y técnicas sofisticadas para la visualización de datos, los cuales dan como resultado perspectivas y previsiones basadas en hechos. Aprovechar estos análisis permite a los auditores internos proporcionar al gobierno corporativo una visión más profunda y conclusiones rápidas para tomar decisiones más eficaces y oportunas. Al mismo tiempo, el uso de análisis permite a los departamentos de auditoría interna ser más eficientes y “hacer más con menos” mediante el análisis de poblaciones enteras de datos en lugar de la revisión y evaluación de muestras. Las capacidades analíticas avanzadas también incorporan un elemento predictivo para proporcionar la previsión en los eventos de riesgo antes de que ocurran. Ejemplos de áreas de alto valor en el análisis que se están incorporando en las actividades de auditoría interna incluyen el análisis predictivo de proyectos para evaluar la eficacia de la gestión de riesgos del mismo y la probabilidad de éxito del proyecto, así como también las revisiones de recuperación de costos de proveedores para identificar duplicidades o facturaciones inapropiadas. Cada vez más, los auditores internos están incluyendo un enfoque específico en el riesgo emergente, destinando un porcentaje definido de sus recursos
El uso de la nube para almacenar información relevante también es otro ejemplo de un riesgo tecnológico emergente y representa un cambio importante en la arquitectura de la tecnología de la información, el abastecimiento y la prestación de servicios por ofrecer a las empresas, el acceso por demanda a capacidades informáticas más asequibles. La adopción del uso de la nube genera nuevos riesgos, que van más allá de los obvios relacionados con la seguridad, tales como la regulación, privacidad, integridad de los datos, claridad contractual, continuidad del negocio y los problemas de gestión de proveedores, para nombrar sólo algunos. Otros riesgos emergentes incluyen los pagos móviles, redes sociales, big data y los riesgos relacionados con la empresa extendida por la subcontratación y los terceros en las empresas de hoy. Con la avalancha de regulaciones que afectan a las organizaciones y la expectativa de que el
entorno regulatorio será aún más estricto, que los Departamentos de Auditoría Interna están destinando proporcionalmente más tiempo a evaluar el cumplimiento de las regulaciones. Una de esas áreas críticas se refiere a la lucha contra la corrupción.
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para dicha evaluación. Tales riesgos emergentes están relacionados en su mayor parte, con la tecnología, derivados del aumento en el uso de las TIC y el ritmo acelerado de las innovaciones tecnológicas. Las amenazas que plantea el delito cibernético por ejemplo, han aumentado más rápido que la capacidad de muchas organizaciones para enfrentarlos. Los delincuentes cibernéticos de hoy han logrado acceder sin ser detectados, manteniendo un bajo perfil durante tiempos prolongados en los entornos de tecnología de la información que utilizan las organizaciones, muchas de las cuales corren el riesgo de quedar vulnerables debido a una falsa sensación de seguridad, impulsadas por el ahorro en costos, implementando herramientas y procesos de seguridad poco efectivos.
Más allá de las consecuencias reglamentarias, legales y financieras por el incumplimiento de la legislación contra la corrupción, los impactos en la reputación, la imagen y el know-how pueden tener efectos graves y duraderos. Teniendo en cuenta los importantes riesgos involucrados, es imperativo que las organizaciones desarrollen programas de lucha contra la corrupción, cuyos elementos clave incluyen supervisión de la junta directiva, normas y políticas, evaluaciones de riesgos, comunicaciones y capacitación, auditoría y control, notificación de incidentes, acciones correctivas y construcción de una cultura de autocontrol y autogestión. El papel del auditor interno en este aspecto particular, consiste en revisar el diseño y funcionamiento efectivo de tales programas, y proporcionar una garantía independiente a la dirección y al comité de auditoría de que los principales riesgos contra la corrupción son gestionados a un nivel aceptable. El reconocimiento de los grupos de interesados sobre la importancia de la auditoría interna jamás había sido tan significativo. Como resultado, las expectativas de la auditoría interna con respecto a la garantía de los riesgos y a la creación de valor siguen aumentando, por lo que el reto para la auditoría interna, en la actualidad, es aprovechar esta oportunidad sin precedentes para consolidar su propuesta de valor y posicionarse como un componente crítico en el ecosistema global del gobierno corporativo.
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AUDITORÍA
PROCEDIMIENTOS Y TÉCNICAS DE AUDITORÍA Lucia Martínez
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e requieren varios pasos para realizar una auditoría. El auditor debe evaluar los riesgos globales y luego desarrollar un programa de auditoria que consta de objetivos de control y procedimientos de auditoria que deben satisfacer esos objetivos
una disponibilidad y asignación adecuada de recursos para realizar el trabajo de auditoria además de las revisiones de seguimiento sobre las acciones correctivas emprendidas por la gerencia.
El proceso de auditoria exige que el auditor reúna evidencia, evalúe fortalezas y debilidades de los controles existentes basado en la evidencia recopilada, y que prepare un informe de auditoría que presente esos temas en forma objetiva a la gerencia.
Una planificación adecuada es el primer paso necesario para realizar auditorías de sistema eficaces. El auditor de sistemas debe comprender el ambiente del negocio en el que se ha de realizar la auditoria así como los riesgos del negocio y control asociado.
Asimismo, la gerencia de auditoria debe garantizar 26
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PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORIA
Comprensión del negocio y de su ambiente Al planificar una auditoria, el auditor de sistemas debe tener una comprensión de suficiente del ambiente total que se revisa. Debe incluir una comprensión general de las diversas prácticas comerciales y funciones relacionadas con el tema de la auditoria, así como los tipos de sistemas que se utilizan. El auditor de sistemas también debe comprender el ambiente normativo en el que opera el negocio. Por ejemplo, a un banco se le exigirá requisitos de integridad de sistemas de información y de control que no están presentes en una empresa manufacturera. Los pasos que puede llevar a cabo un auditor de sistemas para obtener una comprensión del negocio son: Recorrer las instalaciones del ente. Lectura de material sobre antecedentes que incluyan publicaciones sobre esa industria, memorias e informes financieros. Entrevistas a gerentes claves para comprender los temas comerciales esenciales. Estudio de los informes sobre normas o reglamentos. Revisión de planes estratégicos a largo plazo. Revisión de informes de auditorías anteriores.
Riesgo y materialidad de auditoria Se puede definir los riesgos de auditoria como aquellos riesgos de que la información pueda tener errores materiales o que el auditor de sistemas no pueda detectar un error que ha ocurrido. Los riesgos en auditoria pueden clasificarse de la siguiente manera: Riesgo inherente: Cuando un error material no se puede evitar que suceda por que no existen controles compensatorios relacionados que se puedan establecer. Riesgo de Control: Cuando un error material no puede ser evitado o detectado en forma oportuna por el sistema de control interno. Riesgo de detección: Es el riesgo de que el auditor realice pruebas exitosas a partir de un procedimiento inadecuado. El auditor puede llegar a la conclusión de que no existen errores materiales cuando en realidad los hay. La palabra “material” utilizada con cada uno de estos componentes o riesgos, se refiere a un error que debe considerarse significativo cuando se lleva a cabo una auditoria. En una auditoria de sistemas de información, la definición de riesgos materiales depende del tamaño o importancia del ente auditado así como de otros factores. El auditor de sistemas debe tener una cabal comprensión de estos riesgos de auditoria al planificar. Una auditoria tal vez no detecte cada uno de los potenciales errores en un universo. Pero, si el tamaño de la muestra es lo suficientemente grande, o se utiliza procedimientos estadísticos adecuados se llega a minimizar la probabilidad del riesgo de detección. De manera similar al evaluar los controles internos, el auditor de sistemas debe percibir que en un sistema
dado se puede detectar un error mínimo, pero ese error combinado con otros, puede convertiré en un error material para todo el sistema. La materialidad en la auditoria de sistemas debe ser considerada en términos del impacto potencial total para el ente en lugar de alguna medida basado en lo monetario.
AUDITORÍA
A continuación se menciona algunas de las áreas que deben ser cubiertas durante la planificación de la auditoria:
Técnicas de evaluación de Riesgos Al determinar que áreas funcionales o temas de auditoria que deben auditarse, el auditor de sistemas puede enfrentarse ante una gran variedad de temas candidatos a la auditoria, el auditor de sistemas debe evaluar esos riesgos y determinar cuáles de esas áreas de alto riesgo debe ser auditada. Existen cuatro motivos por los que se utiliza la evaluación de riesgos, estos son: Permitir que la gerencia asigne recursos necesarios para la auditoria. Garantizar que se ha obtenido la información pertinente de todos los niveles gerenciales, y garantiza que las actividades de la función de auditoria se dirigen correctamente a las áreas de alto riesgo y constituyen un valor agregado para la gerencia. Constituir la base para la organización de la auditoria a fin de administrar eficazmente el departamento. Proveer un resumen que describa como el tema individual de auditoria se relaciona con la organización global de la empresa así como los planes del negocio.
Objetivos de controles y objetivos de auditoria El objetivo de un control es anular un riesgo siguiendo alguna metodología, el objetivo de auditoria es verificar la existencia de estos controles y que estén funcionando de manera eficaz, respetando las políticas de la empresa y los objetivos de la empresa. Así pues tenemos por ejemplo como objetivos de auditoria de sistemas los siguientes: La información de los sistemas de información deberá estar resguardada de acceso incorrecto y se debe mantener actualizada. Cada una de las transacciones que ocurren en los sistemas es autorizada y es ingresada una sola vez. Los cambios a los programas deben ser debidamente aprobados y probados. Los objetivos de auditoria se consiguen mediante los procedimientos de auditoria.
Procedimientos de auditoria Algunos ejemplos de procedimientos de auditoria son: Revisión de la documentación de sistemas e identificación de los controles existentes. Entrevistas con los especialistas técnicos a fin de conocer las técnicas y controles aplicados. Utilización de software de manejo de base de datos para examinar el contenido de los archivos de datos. Técnicas de diagramas de flujo para documentar aplicaciones automatizadas.
Desarrollo del programa de auditoría Un programa de auditoria es un conjunto documentado de procedimientos diseñados para alcanzar los objetivos de auditoria planificados. mayo • junio
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AUDITORÍA
El esquema típico de un programa de auditoria incluye lo siguiente:
Procedimientos de auditoria, para: •
Recopilación de datos.
Tema de auditoria
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Identificación de lista de personas a entrevistar.
Donde se identifica el área a ser auditada.
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Identificación y selección del enfoque del trabajo
Objetivos de Auditoria
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Donde se indica el propósito del trabajo de auditoria a realizar.
Identificación y obtención de políticas, normas y directivas.
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Desarrollo de herramientas y metodología para probar y verificar los controles existentes.
Aquí se identifica los sistemas específicos o unidades de organización que se han de incluir en la revisión en un período de tiempo determinado.
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Procedimientos para evaluar los resultados de las pruebas y revisiones.
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Procedimientos de comunicación con la gerencia.
Planificación previa
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Procedimientos de seguimiento.
Alcances de auditoria
Donde se identifica los recursos y destrezas que se necesitan para realizar el trabajo así como las fuentes de información para pruebas o revisión y lugares físicos o instalaciones donde se va auditar.
PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA
LUGAR
Los procedimientos involucran pruebas de cumplimiento o pruebas sustantivas, las de cumplimiento se hacen para verificar que los controles funcionan de acuerdo a las políticas y procedimientos establecidos y las pruebas sustantivas verifican si los controles establecidos por las políticas o procedimientos son eficaces.
Asignación de Recursos de auditoría. La asignación de recursos para el trabajo de auditoria debe considerar las técnicas de administración de proyectos las cuales tienen los siguientes pasos básicos: Desarrollar un plan detallado: El plan debe precisar los pasos a seguir para cada tarea y estimar de manera realista, el tiempo teniendo en cuenta el personal disponible. Contrastar la actividad actual con la actividad planificada en el proyecto: debe existir algún mecanismo que permita comparar el progreso real con lo planificado. Generalmente se utilizan las hojas de control de tiempo. Ajustar el plan y tomar las acciones correctivas: si al comparar el avance con lo proyectado se determina avances o retrasos, se debe reasignar tareas. El control se puede llevar en un diagrama de Gantt . Los recursos deben comprender también las habilidades con las que cuenta el grupo de trabajo de auditoria y el entrenamiento y experiencia que estos tengan. Tener en cuenta la disponibilidad del personal para la realización del trabajo de auditoria, como los períodos de vacaciones que estos tengan, otros trabajos que estén realizando, etc. 28
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El programa de auditoria se convierte también en una guía para documentar los diversos pasos de auditoria y para señalar la ubicación del material de evidencia. Generalmente tiene la siguiente estructura:
PAPELES TRABAJO REFERENCIA
HECHO POR FECHA
Evaluación de fortalezas y debilidades de auditoría Luego de desarrollar el programa de auditoria y recopilar evidencia de auditoria, el siguiente paso es evaluar la información recopilada con la finalidad de desarrollar una opinión. Para esto generalmente se utiliza una matriz de control con la que se evaluará el nivel de los controles identificados, esta matriz tiene sobre el eje vertical los tipos de errores que pueden presentarse en el área y un eje horizontal los controles conocidos para detectar o corregir los errores, luego se establece un puntaje (puede ser de 1 a 10 ó 0 a 20, la idea es que cuantifique calidad) para cada correspondencia, una vez completada, la matriz muestra las áreas en que los controles no existen o son débiles, obviamente el auditor debe tener el suficiente criterio para juzgar cuando no lo hay si es necesario el control. En esta parte de evaluación de debilidades y fortalezas también se debe elegir o determinar la materialidad de las observaciones o hallazgos de auditoria. El auditor de sistemas debe juzgar cuales observaciones son materiales a diversos niveles de la gerencia y se debe informar de acuerdo a ello.
Informe de auditoría Los informes de auditoria son el producto final del trabajo del auditor de sistemas, este informe es utilizado para indicar las observaciones y recomendaciones a la gerencia, aquí también se expone la opinión sobre lo adecuado o lo inadecuado de los controles o procedimientos revisados durante la auditoria,
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Introducción al informe, donde se expresara los objetivos de la auditoria, el período o alcance cubierto por la misma, y una expresión general sobre la naturaleza o extensión de los procedimientos de auditoria realizados.
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Observaciones detalladas y recomendaciones de auditoria.
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Respuestas de la gerencia a las observaciones con respecto a las acciones correctivas.
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Conclusión global del auditor expresando una opinión sobre los controles y procedimientos revisados.
Seguimiento de las observaciones de auditoría El trabajo de auditoria es un proceso continuo, se debe entender que no serviría de nada el trabajo de auditoria si no se comprueba que las acciones correctivas tomadas por la gerencia, se están realizando, para esto se debe tener un programa de seguimiento, la oportunidad de seguimiento dependerá del carácter crítico de las observaciones de auditoria. El nivel de revisión de seguimiento del auditor de sistemas dependerá de diversos factores, en algunos casos el auditor de sistemas tal vez solo necesite inquirir sobre la situación actual, en otros casos tendrá que hacer una revisión más técnica del sistema.
En cuanto a la estructura de gobierno, primordialmente se cuestionó la eficiencia, enfoque y valor de los Comités de Auditoría.
AUDITORÍA
no existe un formato específico para exponer un informe de auditoria de sistemas de información, pero generalmente tiene la siguiente estructura o contenido:
Derivado de lo antes mencionado, sugerimos sean considerados qué: 1. No pierda de vista lo esencial: la emisión de información financiera y el riesgo de control interno. La relevancia de un Comité de Auditoría está en los cuestionamientos, críticas y peticiones de aclaración sobre aspectos que sean de valor para el negocio o sean considerados un riesgo. Será importante desarrollar agendas específicas y flexibles, hay que dedicar menos tiempo a actividades de escasa cuantía y más a las discusiones. 2. Comprenda la forma en que el conjunto de cambios contables del futuro inmediato afectará a la compañía. En cuanto al reporteo de información financiera se están gestando cambios, comprenda la forma en que estos proyectos afectarán, el reporteo local y el internacional, incluyendo los requerimientos de implementación/recursos y siga de cerca el curso que toman los proyectos y sus plazos.
Comités de Auditoría
3. Revise los procesos de denunciantes y el programa de cumplimiento de la compañía. Los programas de denuncias han tomado relevancia al ser fuente importante para observar potenciales fraudes y desviaciones. Es procedente realizar una revisión a los programas antifraude y de cumplimiento, piense en el potencial impacto de estos hechos y verá el concepto desde otra perspectiva.
Los escándalos financieros de la última década hicieron que se cuestionara el valor y eficiencia de los marcos de Gobierno Corporativo de las organizaciones.
4. Entienda los riesgos fiscales de la empresa. Las autoridades fiscales en todo el mundo están aumentando sus esfuerzos de aplicación de la ley
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y comparten información con mayor ímpetu para incrementar la efectividad de sus auditorías a empresas multinacionales. Comprenda el proceso de administración para determinar el riesgo fiscal de la empresa. 5. Continúe monitoreando estimaciones de valor razonable, deterioros en el valor y los supuestos de la administración que subyacen en las estimaciones contables críticas. Estos temas deberán continuar siendo un área de especial atención para el Comité de Auditoría, reconozca que los riesgos más grandes de la empresa en términos de emisión de información financiera generalmente se tienen donde existe un rango de posibles resultados, y donde a la administración se le invita a que haga juicios y estimaciones. 6. Considere si los estados financieros y revelaciones de la compañía le dan a los inversionistas un claro entendimiento de la situación del negocio. Dada la importancia que tiene la transparencia para la comunidad de inversionistas, así como la relevancia que las Bolsas de Valores, reguladores y terceros relacionados le da a las revelaciones, considere la forma en que se puedan mejorar y así cumplir las expectativas. 7. Valore la calidad de los controles del negocio en torno a los riesgos operativos y considere posibles lecciones que se hubieran aprendido a partir de alguna crisis de la empresa en la última década. Entienda los riesgos clave de operación de la compañía, incluyendo riesgos de baja probabilidad pero de alto impacto y evalúe
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la suficiencia de los controles del negocio que la administración ha implementado. 8. Fije expectativas para los auditores y sea sensible a las presiones sobre el Director de Finanzas. Estimule y espere comunicaciones frecuentes e informales con el socio a cargo de la auditoría. Evalúe si auditoría interna cuenta con recursos y está enfocada en los riesgos operativos clave y sus controles. Asegúrese que el Director de Finanzas tenga lo que requiere para tener éxito, dadas las demandas del entorno económico, como restricciones de recursos y la presión para cumplir las expectativas. 9. Hable del rol que tiene el Comité de Auditoría en el gobierno de Tecnologías de la Información. Comprender las oportunidades y riesgos que plantean las TI es un desafío crucial para las empresas, desde el tema de gasto y alineación estratégica de recursos, hasta implementación de sistemas y tercerización, privacidad y seguridad de la información, cloud computing, controles internos, continuidad y hasta calidad de la información y la posición competitiva de la compañía. 10. Busque una visión integral de gestión de riesgos. El mundo tiene una dinámica y nivel de interrelación extraordinario. En cuestión de riesgos tiene que abrirse a conceptos como estrategia, aspectos ambientales, sociales, relación con grupos de interés, entre otros. Considere cualquier punto o tema que pueda ser un obstáculo para el logro de los objetivos de la organización.
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INTRODUCCIÓN A LAS NORMAS CONTABLES PARA LA ACTIVIDAD AGROPUECUARIA Alcira Carmen Calvo de Ramírez Miembro Titular del Consejo Emisor de Normas de Contabilidad y Auditoría, CENCyA de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas, Contadora Pública, UBA, Posgrado en Administración Rural UBA, Certificado “Formación de formadores en NIIF” FACPCE; “Presentación de Información Financiera Internacional” ACCA, Miembro del Comité Académico del Proyecto de Certificación Virtual sobre NIIF PYMES de la AIC, Vicepresidente de la Comisión de Estudios sobre Contabilidad y miembro de la Comisión de Actuación Profesional en Empresas Agropecuarias del CPCECABA, Instructora y Consultora sobre NIIF y NIIF PYMEs de Argentina, Perú, Ecuador y Paraguay, Conferencista y Expositora en diversos Congresos y Jornadas, Docente libre FCE UBA.
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a actividad agropecuaria presenta, características diferenciales necesitando normativas contables específicas que tomen en cuenta sus peculiaridades.
Esta actividad consiste en producir bienes económicos a partir de la combinación del esfuerzo del hombre y la naturaleza, para favorecer la actividad biológica de plantas y animales. Los elementos fundamentales de la actividad, son las Plantas y Animales, que las normas contables denominan ACTIVOS BIOLÓGICOS, recordando que son seres vivos que nacen, crecen, se reproducen y mueren.
Los activos biológicos los podemos clasificar en; Activos biológicos para la venta (ejemplo los cereales, las hortalizas, los frutos, las flores, los bovinos, ovinos, porcinos, aves, etc.) y los destinados a producir (reproductores, plantas frutales, florales, etc.). Dichos activos pueden estar en desarrollo o terminados, listos para la venta o para la producción. Recordando objetivos contables fundamentales, diríamos que los pasos a seguir al comenzar el análisis sería realizar: 1. Reconocimiento; ¿es un activo biológico? mayo • junio
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2. Medición; ¿cómo los medimos? ¿valor razonable menos gastos de venta o costo menos depreciaciones y deterioros? 3. Presentación; ¿cómo los exponemos en los Estados Financieros? ¿Activo biológico para la venta o para la producción? 4. Revelación; ¿qué información complementaria se deberá presentar en notas, cuadros y anexos? Los Activos Biológicos los podemos clasificar: a. En desarrollo Los activos biológicos en desarrollo, como su nombre indica, son aquellos que no han completado aún su proceso de crecimiento. Ej.: sementeras de trigo, maíz, soja, árboles en crecimiento (frutales, florales, bosques) flores y frutas inmaduras, etc., animales en crecimiento. b. Terminados o maduros (listos para su venta o para entrar en producción) Los activos biológicos terminados, son aquellos que han concluido su proceso de desarrollo y en algunos casos, se transforman en productos agropecuarios para ser vendidos, Ej.: frutas, flores, cereales, oleaginosas, bosques en condiciones de ser talados, etc. c. En producción Activos biológicos de producción, son aquellas plantas o animales cuyo proceso de desarrollo ha sido concluido y están en condiciones de producir frutos, por ejemplo: árboles frutales y florales, reproductores, vacas lecheras, ovejas que producen lana, pilíferos, abejas para la producción de miel, etc. Para lograr la obtención de productos agropecuarios se separan los frutos de un activo biológico, tarea denominada cosecha. Según la actividad podría considerarse también al ordeñe, la esquila, la tala, recolección, etc. En consecuencia diríamos que productos agropecuarios son los cereales cosechados, leche, miel, lana, cuero, algodón, madera, frutas y flores cosechadas, etc.
Para lograr la obtención de productos agropecuarios se separan los frutos de un activo biológico, tarea denominada cosecha Medición Los activos biológicos se miden, a su valor razonable menos los gastos para llevar a cabo su de venta, excepto que el valor razonable no pueda ser medido con fiabilidad. En un comienzo, los costos son similares a su valor razonable, especialmente cuando el cultivo ha tenido poca transformación biológica por ejemplo al comienzo de la siembra donde el valor de los insumos (semillas, plantines, agroquímicos) y laboreos es similar al valor razonable de dicha producción.
Obtención de Resultados Costos de producción vegetal 1. Insumos: a. Semillas, plantines b. Agroquímicos 2. Laboreos Costos de producción animal 1. Alimentación 2. Sanidad: vacunas, remedios 3. Personal: remuneraciones y cargas sociales.
Producción Se denomina producción al el incremento de valor razonable por cambios cuantitativos o cualitativos, o sea cambios en el volumen físico y/o calidad en los activos biológicos. El resultado atribuido a la producción agropecuaria se obtiene de la siguiente manera:
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CONTABILIDAD
Producción
- Costo de Producción = Resultado de Producción
Presentación Algunas normativas contables, consideran conveniente exponer dentro de los Estados Financieros a los activos biológicos como tales, en un rubro denominado Activos Biológicos mientras que otras prefieren hacerlo por su función.
en desarrollo, destinados a ser vendidos, por ejemplo: sementeras, terneros, novillos, camarones, etc.
Por ejemplo aquellos destinados a la venta, en el rubro Bienes de Cambio donde exponen todos los productos agropecuarios y los activos biológicos terminados y
Si se aplican las NIIF, las plantas productoras se exponen en el rubro Propiedades, Planta y Equipos, dejando de considerarse como Activos Biológicos.
En el caso de los reproductores, plantas frutales, florales, etc. consideran conveniente hacerlo en Bienes de Uso sin perder su condición de Activo Biológico.
Si se aplican las NIIF, las plantas productoras se exponen en el rubro Propiedades, Planta y Equipos, dejando de considerarse como Activos Biológicos
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CONTABILIDAD
COMO CALCULAR LOS COSTOS DEL PRECIO DE UN PRODUCTO PARA LA EXPORTACIÓN Malena Marquez Pinto
E
l correcto cálculo del precio de un producto para la exportación, la oferta clara y completa, y la adecuada elección de los términos de venta y de pago, son elementos críticos cuando se vende a nivel internacional. Al igual que en el mercado nacional, el precio al cual se vende un producto es uno de los factores determinantes de las ganancias de la empresa. Por ello, es esencial que en el estudio del mercado-objetivo se incluya la evaluación de las variables que pueden afectar el precio de venta. Si éste es demasiado alto, el producto no se venderá; si es demasiado bajo, el nivel de ganancia no será quizás suficiente para cubrir los costos. Por lo tanto, la fijación del precio de venta oscila entre un límite inferior fijo (costo) y uno superior negociado y establecido por el mercado y el producto. Para definir el precio de venta de su producto, es conveniente tomar en cuenta las siguientes consideraciones: a) ¿Se debe seguir una estrategia de penetración del
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nuevo mercado, o se trata de una mera operación puntual? b) Analizando los precios de la competencia presente en el mercado-objetivo: ¿En qué rango de precios se podría vender su producto en dicho mercado? c) ¿Qué tipo de descuentos debería ofrecer su firma a los compradores extranjeros? d) (Teniendo en cuenta, por ejemplo, parámetros tales como volumen, estacionalidad, forma de pago, etc.). e) ¿Cuáles son las alternativas de precio si los costos de su empresa aumentan o disminuyen? ¿La demanda en el mercado-objetivo es elástica o inelástica? f) ¿Existe en el mercado-objetivo una política gubernamental de intervención sobre los precios? g) ¿Las leyes anti-dumping del mercado-objetivo pueden presentar algún tipo de problema?
CONTABILIDAD Un importante aspecto para establecer el precio de un producto es el objetivo de la empresa que lo produce: ¿Se pretende penetrar en un nuevo mercado? ¿Se apunta a un crecimiento a largo plazo? ¿Se busca una salida para un stock que ha quedado sin venderse o que ha pasado de moda? Las diferentes respuestas a estas preguntas marcarán distintos tipos de precio.
variables, los productos adicionales destinados a la exportación serán producidos, por ende, a un menor costo unitario.
Los elementos básicos tradicionales que determinan un precio son: costos, demanda del mercado y nivel de competencia (oferta).
Costos de Producción
Esto es válido tanto para el mercado nacional como para el internacional. Puesto que dichos elementos pueden variar de un mercado a otro, a menudo el precio de exportación no es el mismo que el precio ofrecido en el mercado nacional. A continuación daremos un vistazo a cada uno de estos elementos:
Costos El cálculo del costo de producción y de venta en el mercado extranjero es un elemento esencial para determinar si la actividad exportadora es viable. Si el producto ha de ser modificado, esto tendrá una incidencia sobre el costo, incrementándolo o disminuyéndolo, según el tipo de modificación a realizar. Si la exportación significa producir más sin aumentar los costos fijos, trabajando solamente sobre costos
A continuación podemos observar un esquema muy simple para integrar y distribuir los distintos tipos de costos, a partir de su correspondiente identificación y clasificación: El costo de producción incluye todos los conceptos relativos a la elaboración de un producto hasta que éste se encuentra en stock. Dichos costos pueden ser fijos (los que se deben sostener, independientemente de las cantidades producidas), o variables, que varían en función de las cantidades que se producen. •
Costos variables de producción
•
Materia Prima: Costo por concepto de los insumos o bienes a transformar que se procesan.
•
Mano de obra: Cuando la utilización de mano de obra se realiza en función de las cantidades a producir, el costo del trabajo varía según parámetros relacionados con los volúmenes de producción, la estacionalidad y el grado de especialización.
•
Otros costos variables: Costos en que se incurren con motivo de la fabricación y que son distintos de los dos anteriores (por ejemplo, consumo de mayo • junio
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CONTABILIDAD
energía, depreciación del equipo cuando ésta se realiza en función de las unidades fabricadas, etc.).
Costos de Comercialización Esta categoría comprende todos los costos que deben afrontarse luego de que el producto se encuentra en stock para lograr que el consumidor lo adquiera. Estos costos se originan, entre otras, por las siguientes actividades: •
Investigaciones y estudios de mercado.
•
Promoción de ventas.
•
Publicidad.
•
Distribución.
•
Ventas y sus costos administrativos.
Esta categoría de costos (que podríamos llamar también costos “vivos”, pues “viven” sólo si la operación de exportación “vive”) incluye, asimismo, los gastos bancarios, financieros, envases y embalajes especiales, marcas, etiquetas específicas, seguro y transporte interno hasta el puerto, gastos portuarios, gastos de despacho aduanero, posibles gravámenes a la exportación, etc. Resumiendo, la inclusión de los costos variables de comercialización dependerá de que dichos costos tengan como propósito la comercialización hacia el extranjero o hacia el mercado interno.
Entre estas actividades hay algunas que generan gastos siempre, independientemente de que se venda o no; estos gastos se denominan costos fijos de comercialización (sueldo del personal de ventas, publicidad por contrato, etc.).
En la comercialización internacional, el cliente no está dispuesto a pagar por la eventual ineficiencia y fallas de programación o errores de cálculo de la empresa exportadora, ya que puede seleccionar fácilmente otro proveedor.
Costos de exportación
En consecuencia siempre será útil, para la empresa que pretenda exportar, la realización de un preciso análisis para verificar si su precio es competitivo en escala mundial, de acuerdo con el costo del producto.
Es la suma de los gastos que originan los diferentes actos encaminados a la exportación. Estos actos varían, dependiendo de la negociación o cotización que se realice, los cuales se establecen mediante el término de venta internacional utilizado (“Incoterms”). Es necesario destacar que, comparado con la venta nacional, los costos adicionales relativos a la venta internacional incluyen, entre otros: •
Estudios de mercado, específicos del país-objetivo.
•
Viajes de negocios.
•
Comunicaciones.
•
Comisiones y otros costos relativos a la actividad del representante en el extranjero (si éste es el caso).
•
Consultores, despachantes de aduana.
•
Adaptación/modificación del producto; embalaje especial.
De manera general, los principales costos de exportación pueden ser clasificados en dos distintas categorías: costos fijos de exportación y costos variables de exportación.
Costos fijos de exportación Se originan esencialmente por mantener en funcionamiento una unidad o gerencia de exportación. Estos costos se generan aunque no se efectúe exportación alguna y son necesarios para mantenerse en el negocio.
Costos variables de exportación El costo variable unitario total de un producto para la exportación se compone del costo variable 36
de producción adicionado del costo variable de exportación. El costo variable de exportación es el costo variable de comercialización hacia el extranjero.
mayo • junio
CONTABILIDAD
GENERALIDADES DE LA CONTABILIDAD Y SISTEMAS DE COSTOS
L
a Contabilidad es una ciencia de naturaleza económica cuyo objeto es el conocimiento pasado, presente y futuro de la realidad económica en términos cuantitativos a todos los niveles organizativos, mediante métodos específicos apoyados en bases suficientemente contrastadas a fin de elaborar una información que cubra las necesidades financieras externas y las de planificación y control internas.
Contabilidad Financiera y de Gestión La Contabilidad Financiera junto con la Contabilidad de Gestión constituyen las dos ramas más importantes de la Contabilidad. La Contabilidad Financiera se interesa principalmente en los Estados Financieros para uso externo por parte de los inversionistas, acreedores, analistas financieros, agencias gubernamentales y otros grupos interesados. La contabilidad de Gestión es una parte de la contabilidad que tiene por objeto la captación, medición, registro, valoración y control de la circulación interna de valores de la empresa, con el objetivo de suministrar información para la toma de decisiones sobre la producción, formación interna de precio de costo y sobre la política de precios de venta y análisis de los resultados mediante el contraste con la información que revela el mercado de factores y productos, basándose en las leyes técnicas de producción, las leyes sociales de organización y las leyes económicas del mercado. La Contabilidad de Gestión no sólo abarca la toma de decisiones interna de la empresa, sino que también es utilizada para el análisis externo acerca de su comportamiento con respecto al entorno competitivo. La Contabilidad de Costos es una rama de la Contabilidad de Gestión, que se relaciona fundamentalmente con la acumulación y el análisis de la información de costos para uso interno por parte de los gerentes, en la valuación de inventarios, la planeación, el control y la toma de decisiones. Es además la que sintetiza y registra los costos de los centros fabriles, de servicios y comerciales de una empresa, con el fin de que puedan medirse, controlarse
e interpretarse los resultados de cada uno de ellos a través de la obtención de costos unitarios y totales en progresivos grados de análisis y correlación. Entre los principales objetivos de la Contabilidad de Costos se encuentran: •
Evaluar la eficiencia en cuanto al uso de los recursos materiales, financieros y de la fuerza de trabajo, que se emplean en la actividad.
•
Servir de base para la determinación de los precios de los productos y/o servicios.
•
Facilitar la valoración de posibles decisiones a tomar que permitan la selección de aquella variante que brinde el mayor beneficio con el mínimo de gastos.
•
Clasificar los costos de acuerdo a su naturaleza y origen.
•
Analizar el comportamiento de los mismos con respecto a las normas establecidas para la producción o servicio en cuestión.
•
Analizar los costos de cada subdivisión estructural de la empresa a partir de presupuestos de gastos que se elaboren para ello.
Terminología básica del costo Diversos han sido los conceptos expresados sobre el término Costo, aunque todos coinciden en que el costo es el valor de los recursos materiales, humanos y financieros consumidos o empleados en la elaboración de un producto o en la prestación de un servicio, que constituye un medidor de eficiencia económica productiva, por lo que su comportamiento facilita evaluar los resultados. Al examinar el contenido del costo se aprecia que el concepto de gasto es más amplio, y refleja el consumo de cualquier recurso durante un período de tiempo independientemente de su destino dentro de la entidad, por ello, se afirma que el costo antes de ser costo fue gasto. La diferencia entre costo y gasto no es trivial. Hay que tener en cuenta que todos los recursos que emplea una empresa deben estar catalogados en una de estas dos categorías. Los costos, como se definió anteriormente, mayo • junio
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CONTABILIDAD
son aquellos recursos que se aplican a la fabricación de los bienes o servicios que la empresa ofrece, mientras que los gastos serían aquellos recursos aplicados en el período contable, en los que se incurrió para conseguir los ingresos de un determinado período, o que la empresa tuvo que incurrir necesariamente para existir durante el mismo. El costo de producción es el valor del conjunto de bienes y esfuerzos en que se ha incurrido o se va a incurrir que deben consumir los centros fabriles para obtener un producto terminado. Este indicador constituye un importante índice generalizador de la eficiencia de la empresa, esta muestra cuanto le cuesta a la empresa la producción de determinados artículos o la prestación de determinados servicios. En el costo se refleja el nivel de productividad del trabajo, el nivel técnico, el grado de eficiencia de los Activos Fijos tangibles, así como el ahorro de los recursos materiales, laborales y financieros. La determinación del costo real de producción reviste gran importancia para la Dirección Económica ya que permite determinar los gastos de la actividad y la ganancia de la empresa, evaluar y calcular los inventarios de producción en proceso y producción terminada, establecer o demostrar los listados de precios, planificar en concordancia con el nivel de la actividad prevista en los indicadores para un periodo de operaciones, controlar los insumos en el proceso de producción y tomar decisiones para nuevas alternativas de producción y ventas. Tomando la producción como aspecto fundamental, el análisis del costo tiene gran importancia porque: •
Expresa en medida considerable los resultados de toda la actividad productiva y económica de la empresa.
•
Es un elemento básico para la formación del precio.
•
Es determinante de la magnitud de la ganancia y el nivel de rentabilidad de la producción.
•
La reducción sistemática del costo de producción es una de las fuentes de acumulación socialista de cuyo nivel dependen ritmos de ampliación de la reproducción socialista y la posterior elevación del nivel de vida material y cultural de la población.
Costos Unitarios El costo medio unitario o costo por unidad de volumen, es el cociente de dividir el costo total por el volumen de actividad, los costos unitarios son por lo tanto valores promedios. Un punto fundamental en esta cuestión es ver que el costo por unidad de “volumen de actividad” se comporta muy diferente de cómo lo hace el costo total. 38
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Costos Totales Incluye el costo fabril más los gastos incurridos en su proceso de distribución y venta.
Clasificaciones de los costos La clasificación de los costos puede hacerse de diferentes formas en función del criterio de clasificación elegido, entre las principales se encuentran los elementos del costo de un producto: a) Materiales b) Mano de obra c) Otros costos de manufactura
a) Materiales Son los materiales los principales bienes que se usan en la producción y que se transforman en artículos terminados. Estos materiales se pueden dividir en materiales directos e indirectos. Los materiales directos son todos aquellos elementos físicos que sean imprescindibles consumir durante el proceso de elaboración de un producto o servicio, y representan el principal costo de la materia prima en el proceso de manufactura. Los materiales indirectos son todos los que no están asociados directamente con el producto o servicio terminado.
b) Mano de Obra La mano de obra se define como el esfuerzo físico o mental gastado en la fabricación de un producto o servicio. Su costo se puede dividir en mano de obra directa y mano de obra indirecta. La mano de obra indirecta es la que no se vincula directamente en el proceso productivo.
c) Otros Costos de Manufactura Los otros costos de manufactura son todos los costos de producción, excepto los materiales y la mano de obra. Son aquellos en que incurre un centro para el logro de sus fines, salvo casos de excepción, son de asignación indirecta, y por lo tanto precisa de bases de distribución. Aquí aparece el término Costo Indirecto de Fabricación. Por su incorporación al producto »»
Directos: Son aquellos que son identificables con unidades específicas de producción o servicio dado.
»»
Indirectos: Son aquellos que no son identificables con el producto o servicio y que se relacionan con él de forma indirecta.
Estos costos indirectos forman parte del término Costo Indirecto de Fabricación, que son los costos que se usan para acumular los materiales indirectos, la mano de obra indirecta y todos los otros costos indirectos de manufactura que no se pueden identificar
Directos
Por tanto se puede definir el costo de un producto y/o servicio como la suma de los materiales directos, la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricación. Para su mejor comprensión se muestra el siguiente esquema:
Otros Costos de Manufactura
Materiales
Indirectos
Materiales Directos
Fuente: Elaboración Propia
CONTABILIDAD
directamente con los productos específicos, ejemplo de costos indirectos de fabricación además de los materiales indirectos y la mano de obra indirecta se encuentran: arrendamiento de almacenes, oficinas, autos, energía, depreciación de los equipos de fábrica, y otros.
Mano de Obra
Indirectos
Costos Indirectos de Fabricación
Directa
Mano de Obra Directa
Costo del producto
De acuerdo al período en que se van a cargar a los ingresos son:
porción variable, a lo largo de varios rangos relevantes de operación
Costo del producto
Por su relación al momento del cálculo.
Son los costos directa e indirectamente identificables con el producto. Son los materiales directos, la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricación. Estos costos no proveen ningún beneficio hasta tanto el producto se venda y por lo tanto se inventarían hasta la terminación del producto. Cuando se venden los productos, los costos totales del producto se registran como un gasto. A este gasto se le denomina costo de los artículos vendidos que se enfrentan con los ingresos del período en el cual se vendieron los productos.
Real: Es calculado a partir de los consumos reales en el proceso productivo durante un período de tiempo.
Costo del período Son los costos que no están directa ni indirectamente relacionados con el producto y que por lo tanto, no se inventarían. Los costos del período se cancelan inmediatamente, dado que no se puede determinar ninguna relación entre el costo y el ingreso.
Por su relación con el nivel de actividad Variables: Son aquellos que sufren cambios en su magnitud total en proporción al volumen de producción y permanecen constantes en su magnitud unitaria. Fijos: Son aquellos que permanecen inalterables en su magnitud total, independientemente del aumento o disminución de los volúmenes de producción y varían inversamente proporcional a los volúmenes de producción en su magnitud unitaria. Mixtos: Estos costos contienen una porción fija y una
Predeterminado: Es calculado a partir de los consumos predeterminados, a un precio determinado para un período futuro.
Elementos del gasto Los gastos para su registro se agrupan por elementos y partidas, según las bases generales para el Perfeccionamiento Empresarial son elementos de gastos, aquellos que se identifican con su naturaleza económica, estén o no asociados directa o indirectamente con el producto o servicio. Los elementos de gastos son aquellos que se incurren durante el proceso productivo o de servicio, tales como, administración, distribución, ventas y en otras ajenas a las actividades fundamentales de la entidad. Los lineamientos generales del costo establecen como elementos de gastos los siguientes: Materias primas y materiales Incluye las materias primas, materiales básicos y auxiliares. Combustibles Se incluyen todos los gastos originados en el consumo de los diferentes combustibles adquiridos con fines tecnológicos para producir energía, bien estén asociados al proceso productivo, administrativo, mayo • junio
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de distribución y venta o ajenos a las actividades fundamentales. Energía Está constituido por todas las formas de energía adquiridas por la entidad, destinadas a cubrir las necesidades tecnológicas y las restantes demandas eléctricas. Salarios Comprende todas las remuneraciones realizadas a los trabajadores, incluyendo el acumulado de las vacaciones, las primas, pagos por condiciones anormales y cualquier remuneración al trabajo que se realice a partir del fondo de salarios.
Sistemas de Costos Los sistemas de costos son un conjunto de métodos, normas y procedimientos, que rigen la planificación, determinación y análisis del costo, así como el proceso de registro de los gastos de una o varias actividades productivas en una empresa, de forma interrelacionada con los subsistemas que garantizan el control de la producción y/o servicios y de los recursos materiales, laborables y financieros. Dentro de los objetivos de un sistema de costos se encuentran: •
Fijar pautas a las que se someten procedimientos de asignación de costos.
•
Determinar los criterios a aplicar distribución y prorrateo de los gastos.
•
Establecer la oportunidad o fecha en que deben ser calculados los costos, las modalidades de cálculo, las bases que se pueden utilizar, como tienen que ser tratados ciertos costos, forma de determinar los costos totales y unitarios, así como la metodología para presupuestar los costos y la determinación de estándares.
Otros gastos de fuerza de trabajo Incluye los gastos originados por la aplicación de las tasas aprobadas por la legislación financiera vigente que se aporta como contribución al estado y como impuesto por la utilización de la fuerza de trabajo. Comprende además los pagos por concepto de seguridad social a corto plazo que se realiza al personal de la entidad en los límites establecidos por la ley. Depreciación y amortización Incluye los gastos de utilización de los activos fijos tangibles sobre la base de la aplicación de las tasas establecidas al efecto a sus valores iniciales (en el caso de la depreciación); y comprende también los gastos por la utilización de los activos fijos tangibles y la distribución alícuota de los valores pagados por ellos.
la
Con el fin de calcular el costo de las unidades producidas o el servicio prestado, es necesario definir un sistema para aplicarlos a la actividad. En general se pueden aplicar dos sistemas de Contabilidad de Costo según la concentración de los mismos: »»
Sistema de Costo por Proceso
»»
Sistema de Costo por Órdenes de Trabajo
Otros gastos monetarios
Sistema de Costo por Proceso
Incluye entre otros los gastos asociados a la entidad que no se identifiquen con los elementos antes descritos, entre los cuales pueden citarse los gastos de personal en comisión de servicios, los impuestos, pagos de servicios productivos y no productivos comprados, etc.
Se aplica en las empresas o en las industrias de elaboración continua o en masa, donde se producen unidades iguales sometidas a los mismos procesos de producción. El mismo constituye un costo promedio, donde a cada unidad física de producción se le asigna una parte alícuota del todo que representa el costo de producción. Se utiliza cuando los productos se hacen mediante técnicas de producción en gran volumen (procesamiento continuo). El costeo por procesos es adecuado cuando se producen artículos homogéneos en gran volumen así como en las refinerías de petróleo, en una fábrica de azúcar o en una fábrica de acero.
Partidas del costo La agrupación de los gastos por partidas, está asociada al proceso de producción o de servicio, teniendo como objetivos fundamentales la determinación y cálculo del costo del producto, servicio o proceso. Las partidas de costos agrupan los gastos, por la forma de inclusión en el producto y por su incidencia directa o indirecta. Los gastos se agrupan por partidas por el hecho de que la agrupación por elementos es insuficiente para la planificación, el registro, el cálculo y el análisis del costo de producción por tipos de productos. Partidas de costo directo: Materias primas y materiales. Salario y otros gastos de fuerza de trabajo. Partidas de costo indirecto: Gastos indirectos de fabricación. 40
en
los
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Bajo un sistema de costo por proceso, los tres elementos básicos del costo de un producto (materiales directo, mano de obra directa y costos indirectos de fabricación) se acumulan de acuerdo con los departamentos o centros de costos. Sistema de Costo por Órdenes de Trabajo Es el conjunto de principios y procedimientos para el registro de los gastos identificados con órdenes de producción específicas, lo que permite hallar un costo unitario para cada orden y determinar los diferentes niveles del costo en relación con la producción total, en las empresas donde la producción se hace por pedidos.
Objetivo del Sistema de Costo por Órdenes de Trabajo Responder órdenes según la solicitud de los clientes sobre la base de las especificaciones previamente establecidas. Bajo un Sistema de Costos por Órdenes de Trabajo, los tres elementos básicos del costo de un producto, es decir, materiales directos, mano de obra directa y costos indirectos de producción, se acumulan de acuerdo con su identificación con cada orden. En este sistema la incorporación de los gastos a la orden se realiza teniendo en cuenta la Hoja de Costo, documento principal en el sistema y que se emitirá una por cada orden de trabajo que se ha enviado a los talleres productivos. Esta hoja de costos comienza desde que se ejecuta el trabajo, y constituye el libro auxiliar de la cuenta Producción en Proceso y es diligenciada detalladamente y archivada al terminar las órdenes de trabajo. Para agregar los materiales directos a esta hoja de costos se dispone de un documento primario denominado Vale de Entrega o Devolución, el cual reflejará el número de la orden para la cual es asignado y contabilidad por su parte procede al registro del consumo de los materiales de cada orden en la cuenta Producción en Proceso. Respecto a la mano de obra directa, esta se determina según el resumen de tiempo y trabajo donde se detallan las horas trabajadas por los obreros en cada orden,
P. P.
Materiales Directos
CONTABILIDAD
Un sistema de acumulación de Costos por Órdenes de Trabajo es más adecuado donde un solo producto o un grupo de productos se hacen de acuerdo con las especificaciones de los clientes, es decir, que cada trabajo es hecho a la medida.
lo cual permitirá identificar el costo por concepto de salario directo incurrido en las órdenes y reflejado contablemente en la cuenta Producción en Proceso. Los otros gastos que no se identifican con una orden y se consideran indirectos, en la medida en que se incurren, se registran contablemente en la cuenta Costos Indirectos de Fabricación. Para su prorrateo entre las órdenes resulta conveniente determinar una tasa de aplicación la cual puede ser Real o Predeterminada. Si la tasa de aplicación es Real parte de los datos históricos utilizándose el Método de Costeo Real y si la tasa de aplicación es predeterminada se toman los datos provenientes del presupuesto, utilizándose el Método de Costeo Normal. La tasa de aplicación se calcula dividiendo el total de costos indirectos de fabricación entre el total de una base, la cual puede ser el gasto de material directo, horas de mano de obra directa, horas máquinas, unidades de producción y costo de mano de obra directa. Una vez concluida la orden de producción, esta será transferida al almacén de producción terminada y contabilidad procederá a contabilizar dicha producción en la cuenta Producción Terminada, para su posterior venta al cliente. Ya facturada y en poder del cliente se procede a registrar el costo de venta. Los gastos de administración y ventas no se consideran parte del costo de producción de la orden de trabajo y se muestra separadamente en el estado de resultado. A continuación se muestra para mejor comprensión un esquema de acumulación de costos por órdenes de trabajo.
Mano de obra Directa
Costos Indirectos de Fabricación Tasa de Aplicación
P. T.
Orden de Producción No 1
Orden de Producción No 2
Orden de Producción No 3
Orden de Producción No 4
Enviadas al Almacén de producción terminada Orden No. 1 Costo Unitario
C. V.
Orden No. 2 Costo Unitario
Orden No. 3 Costo Unitario
En poder del cliente
Fuente: Elaboración Propia P.P: Producción en Proceso. P.T: Producción Terminada. C.V: Costo de Venta
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Premisas para la Implantación de los Sistemas de Costos Para que las empresas logren implantar un Sistema de Costos, deben crear determinadas condiciones mínimas, para que los resultados sean sólidos y permanentes, dado que la contabilidad de costos tiene como finalidad el costo por producto, mediante un control adecuado de los elementos del costo y esto se logra además de una contabilidad analítica con la creación de una base organizativa que garantice su implantación, como sería: a) Asignar la tarea para la adecuación e implantación del Sistema de Costos a una persona que sirva como instrumento de dirección. b) Asignar la tarea al personal que se dedicará al control, registro y análisis de los gastos con los planificados, costos estimados etc. para determinar su eficiencia y aplicar sus resultados oportunos y adecuadamente. c) Instrumentar períodos de análisis que hagan obligatorio su realización para la evaluación de la gestión económica administrativa a varios niveles. d) Estimular los resultados, los cumplimientos en la etapa de implantación y su posterior seguimiento de explotación y utilidad. Deben registrarse los gastos uniformemente y en el momento en que ocurren para que sean confiables y efectivos cuando se comparen con los costos normados. Para la eficaz implantación de este sistema hay que empezar por la base, en la unidad de producción para consolidar un buen flujo informativo, para que sean confiables y exactos los datos que se controlan, para el registro y posterior análisis de los resultados reales y estimados. El sistema informativo debe establecerse en los talleres, organizando la base, sistematizando, estableciendo los métodos de trabajo a través de creación de condiciones o implantando previamente un modelaje para recoger la información, estableciendo hábitos de trabajo que hagan funcionar el sistema de costos en cada una de
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las áreas de cada taller como almacenes, transporte, departamentos de servicios, etc. En resumen, se considera necesario tener en cuenta los aspectos que se detallan a continuación para una adecuada implantación de un Sistema de Costos por Órdenes. 1. Determinar las áreas de responsabilidad. 2. Determinar el personal directo e indirecto a la producción. 3. Reporte de labor diaria. 4. Control del consumo de materiales por órdenes de trabajo. 5. Devoluciones de materiales al almacén. 6. Reporte de producción terminada. 7. Implantación de la orden de trabajo. 8. Traspaso de las órdenes de trabajo entre áreas. 9. Control de los desperdicios para la venta. Estos aspectos se pueden agrupar en tres grandes grupos: Aspectos organizativos Desarrollar un plan de organización de las distintas áreas para la elaboración e implantación de las bases normativas de consumo para los recursos que así lo requieran. Aspectos metodológicos Establecimiento de un adecuado sistema de control de inventario para el registro y análisis de los costos materiales, establecimiento de un método de control de los gastos indirectos y del tiempo real trabajado, elaboración de las normas metodológicas y específicas para la planificación y control de los trabajos de mantenimiento. Aspectos relacionados con la operación del sistema Organización del flujo de información a suministrar al área de contabilidad. Elaboración de los presupuestos de gastos. Determinación de los informes de gastos reales comparados con los presupuestos aprobados y el análisis de las variaciones.
VARIOS
EL PAPEL DE LA MUJER EN LA ACTUALIDAD Dagmar Polasek Licenciada en Psicología Clínica, Socia Fundadora de Colegio de Psicólogos de Guatemala, Miembro del Directorio de Expertos de Iniciativa T Atrévete a soñar
E
n la actualidad la vida de las mujeres es cada día más interesante y retadora, está cambiando. Algunas parecen llevar mejor los retos y el estrés que esto implica; otras, no tanto. En realidad estamos enfrentando un cambio en la definición de lo que es ser mujer y esto implica pelearse con siglos de tradición que según algunos, dirían: “Si no está roto, ¿por qué arreglarlo?” Sin embargo y para nuestra ventaja, para muchas mujeres y hombres la entrada de las mujeres en la sociedad actual ha sido una enorme bendición. Por ejemplo, representa un buen equilibrio en el mundo laboral. Hace algunos años, cuando estaba estudiando la carrera de psicología me encontré con la curiosa novedad de que
en la universidad habíamos casi tantas mujeres como hombres y, en algunas carreras, precisamente como la que yo cursaba, éramos muchísimas más mujeres. En ese tiempo, todavía los hombres dominaban en número las carreras como leyes, computación y economía. Era a principios de los 90s. Hoy en día ya no es tan extraño encontrar en esas otras carreras más “masculinas”, un mayor número de mujeres que ganan en población a los hombres. ¿Esto qué quiere decir? En muy pocas palabras: ¡Las mujeres estamos listas! El rol de las mujeres hoy en día es otro, más completo y más retador gracias a que estamos más preparadas; hemos demostrado una y otra vez que hacemos un mayo • junio
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buen papel dentro del mercado laboral.
VARIOS
El cambio inició como una consecuencia gradual que sobrevino luego de este hecho histórico: La Segunda Guerra Mundial. Al dejar los hombres sus países, oficinas y puestos de trabajo, en ese momento ese vacío fue llenado por las mujeres, aquellas mismas que habían estado limitadas por la tradición a ejecutar solamente tareas hogareñas. La fuerza de la historia, el peso de la tradición femenina que vamos heredando y transmitiendo de una mujer a otra no ha podido remover por completo la expectativa principal de ser mujer: casarse, tener hijos y atender su hogar. A ello debemos sumar carreras universitarias, mujeres profesionales, competidoras agresivas, comprometidas y aguerridas. Cumpliendo las expectativas otrora reservadas para los hombres y lo estamos haciendo bien. Las familias han venido a pagar el costo del nuevo rol femenino, al cual todavía no nos acostumbramos del todo. Así como ha cambiado tanto la “definición de puesto” para los sexos, debido a que los hombres se encuentran invadidos en sus espacios y ya no se espera lo mismo de ellos dentro del hogar, las familias han sufrido terribles transformaciones, que
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en consecuencia han resultado en sociedades aun intentando comprender, para poder acomodarse. Dentro de muchas familias, se sigue esperando que como se hiciera en el hogar de su infancia y como lo hicieron sus madres la mujer siga siendo quien realice las tareas del hogar. La mujer ha logrado incorporar a las tareas de siempre (de madre, esposa y ama de casa) las nuevas que implican ser una profesional. Mientras, intenta cumplir con las “otras tareas” como llevar a los niños de aquí para allá, reunirse con familia y amigas, ir al gimnasio, seguir un régimen alimenticio, ir al salón de belleza para mantenerse “presentable”, encontrar un tiempo para salir y comprarse una cosita, entre otras cosas. Es realmente admirable lo que logramos hacer. Ésas somos las mujeres de hoy. O por lo menos, es lo que la actualidad, el mundo moderno y las nuevas tendencias están permitiéndonos escoger, conocer, expandir nuestro mundo y saber que existe una amplia gama de opciones y formas de vida. ¡Adelante, mis SÚPER MUJERES! ¡Atrévanse a gozar de la nueva era que depende de cómo nosotras queremos diseñarla! www.iniciativat.com
VARIOS
17 DE MAYO DÍA DEL CONTADOR INTERAMERICANO El Día del Contador de las Américas se estableció el 17 de mayo, conmemorando a la primera “Conferencia Interamericana de Contabilidad”, inaugurada en 1949 en San Juan de Puerto Rico en la cual participaron 168 delegados de 14 países, evento celebrado en honor Guatemala Colombia Nicaragua Brasil Uruguay Costa Rica El Salvador Honduras Panamá República Dominicana Puerto Rico
29 de enero 1 de marzo 14 de abril 25 de abril 17 de mayo 17 de mayo 17 de mayo 17 de mayo 17 de mayo 17 de mayo 17 de mayo
En la República Argentina los días 17 de diciembre, se celebra el “Día del Contador Público”, en honor a la publicación del libro del fraile Luca de Pacioli SUMMA DE ARITHMETICA, GEOMETRIA, PROPORTIONI ET PROPORTIONALITA DISTINCTIO NONA que incluye el TRACTATUS XI DE COMPUTIS ET SCRIPTURIS, texto que describe por primera vez el método de registro contable a la veneciana (partida doble). Esta celebración no es igual que el “Día del Graduado en Ciencias Económicas” que se festeja los 2 de junio en conmemoración al nombramiento de Manuel Belgrano como primer Secretario del Consulado de Comercio que ocurrió dicha fecha en el año 1794. El 19 de julio se celebra el DÍA DEL AUDITOR O CONTADOR PÚBLICO BOLIVIANO al conmemorarse el aniversario de la Fundación del Colegio de Auditores o Contadores Públicos de Bolivia (CAUB). El Colegio de Auditores o Contadores Públicos de Bolivia fue fundado el 19 de julio de 1989 y obtiene su Personalidad Jurídica mediante Resolución Suprema Nª 209343 de fecha 9 de julio de 1991. 25 de abril o Dia do Contabilista Brasileiro, el Día del Contador brasileño fue establecido oficialmente por la Ley del Estado N º 1989 el 23 de mayo de 1979 “Vamos a trabajar juntos, así, tan convencidos de nuestro triunfo, que ya consideramos el 25 de abril Día del
al Contador Público Venezolano Juan Ángel Gil, radicado desde temprana edad en Puerto Rico, país donde ejerció la profesión. Alrededor del mundo se celebra el DÍA DEL CONTADOR en diferentes fechas como sigue: México Paraguay Guatemala Bolivia Perú Chile Venezuela Cuba Ecuador Argentina
25 de mayo 9 de junio 1 de junio 19 de julio 11 de septiembre 12, 13 de septiembre 27 de septiembre 26 de noviembre 13 de noviembre 17 de diciembre
Contador de Brasil”, con esta frase pronunciada en medio de un discurso de aceptación en un homenaje que recibió de profesionales de la contabilidad, el Senador y Patrono de Contadores, João Lyra, instituyó el Día del Contador, adoptada fácilmente por la profesión contable y actualizada de forma oficial en un gran número municipios. Era el año 1926. En Chile los Contadores celebran su día el 13 de septiembre aniversario de la Ley Nº 13.011 promulgada en 1958, la que diera existencia legal a la orden. En tanto, el Día del Contador fue instituido el 12 de septiembre de 1926, ocasión en que se realizó el primer congreso de la especialidad. El 1 de marzo se celebra el Día del Contador Público Colombiano, en el aula máxima de la Universidad de Antioquia, el Paraninfo de San Ignacio, como se le conoce tradicionalmente, donde tuvo lugar la acertada e histórica decisión de aprobar la celebración durante la Reunión Nacional de Juntas Directivas de Agremiaciones de Contadores de todo el país, durante los días marzo 1 y 2 de 1975. El 26 de noviembre se celebra el Día del Economista y Contador Cubano, en homenaje al nombramiento de Ernesto Che Guevara como presidente del Banco Nacional de Cuba en igual fecha, en el año 1959. En Ecuador se celebra el 13 de noviembre el día Clásico del Contador Público Ecuatoriano en recuerdo del primer Congreso Nacional de Contadores celebrado mayo • junio
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VARIOS
en la ciudad de Ambato en 1945, allí se aprobó la creación de la entidad rectora de la profesión contable en el país, la Fundación Nacional de Contadores del Ecuador, también un 13 de noviembre de 1959 se fundó el primer centro de enseñanza superior en la especialidad de Contabilidad en la misma ciudad. En EE.UU., se celebra el “Accounting Day” (“Día de la Contabilidad”) el 9 de mayo. Jornada (registrada como marca) tiene lugar desde 1972, el propósito del Día de Contabilidad ® es promover la profesión contable, la creación de redes entre los contadores públicos, la industria y el gobierno, y proporcionar educación continua para los asistentes. El Capítulo de San Diego del gremio (CPA de California) organizó el evento para interesar a los jóvenes en la búsqueda de una carrera de contabilidad. Otros recuerdan IMA (Institute of Management Accountants) como organizador original. Estos primeros eventos fueron llamados “Día de la Carrera de Contabilidad.” En 1976, se invitó a otras organizaciones profesionales a participar y el evento se hizo conocido simplemente como “Día de la Contabilidad ®” con un cambio general en formato. Hoy en día se presenta una amplia variedad de seminarios para los participantes del evento. Guatemala estableció su día del contador y del auditor guatemalteco el 1 de junio de cada año para conmemorar la fecha, año 2005, en que el Colegio de Contadores Públicos y auditores de Guatemala quedo inscrito en el Registro de la Asamblea de Presidentes de los colegios profesionales. El 6 de agosto de 1937, inició sus actividades la Facultad de Ciencias Económicas, por lo que se estableció que el Día del Profesional de las Ciencias Económicas (Colegio de Economistas y Contadores Auditores Públicos de Guatemala), se celebre los 6 de agosto el cual se concede a todos los profesionales activos de las Ciencias Económicas día de asueto con goce de sueldo. Gestión que fue aprobada por Acuerdo Gubernativo
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mayo • junio
No. 133-2001, publicado en el Diario de Centro América, el 20 de abril de 2001. En México se festeja el Día del Contador Público el 25 de mayo, haciendo remembranza a Fernando Díez Barroso, preclaro maestro, primer contador público de ese país quien el 25 de mayo de 1907 obtuvo su título de Contador de Comercio. El 14 de abril se celebra el Día Nacional del Contador Público Nicaragüense, en conmemoración a la Fundación del Colegio de Contadores Públicos, en otros ambientes se asume como día de celebración el 17 de mayo Día del Contador de las Américas. 9 de junio Día del Contador Paraguayo. Los contadores en Paraguay hacen fiesta el 9 de junio en conmemoración del día fundacional del Colegio de Contadores del Paraguay, con domicilio legal y sede principal en la capital de la República, con personería jurídica reconocida por Resolución del Poder Ejecutivo N° 7418 del 21 de enero de 1918, bajo la denominación de “COLEGIO DE CONTADORES”, cambiada en “COLEGIO DE CONTADORES DEL PARAGUAY”, según Decreto del Poder Ejecutivo N° 14.867, de fecha 6 de agosto de1946. 11 de septiembre Día del Contador Público Peruano en celebración de la promulgación en 1959, durante el gobierno de Manuel Prado Ugarteche de la Ley 13253, conocida como ”Ley de Profesionalización del Contador Público” que dispone que los Contadores Públicos pueden efectuar y autorizar toda clase de balances, peritajes y tasaciones de su especialidad, operaciones de auditorías y estudios contables con fines judiciales y administrativos y su colegiación obligatoria, actualizada 47 años después por la Ley Nº 28951. 27 de septiembre “Día del Contador Público Venezolano” en recuerdo de la promulgación de la Ley de Ejercicio de la Contaduría Pública el jueves 27 de setiembre de 1973 publicada en Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 30.216 de es fecha.
EVENTOS
9no. CONGRESO LATINOAMERICANO DE AUDITORIA o CONTADURIA PUBLICA
D
el 13 al 15 de mayo se llevó a cabo el 9no. CONGRESO LATINOAMERICANO DE AUDITORIA o CONTADURIA PUBLICA, y la 9nas. JORNADAS TÉCNICA DE ACTUALIZACIÓN CONTABLE TRIBUTARIA, en instalaciones del Teatro 16 de Julio en la ciudad maravilla de La Paz, con la asistencia de Conferencistas Bolivianos y Extranjeros, evento que contó con la participación nutrida de estudiantes y profesionales de todo el país y países vecinos. El evento estuvo encabezado por el Dr. Luis Aparicio PH.D. Presidente Honorario del 9no Congreso de Contaduría Pública 2015 Argentina Cra. Esp. Beatriz de Franchini Decana Facultad Ciencias Económicas Universidad Nacional del Noreste
Dr. Gabriel Gustavo Trucco Universidad Nacional de la Patagonia San Juan Bosco Dra. Laura Accifonte
Dr. Martín Santiago Ghirardotti
Federación Argentina de Concejos Profesionales de Ciencias Económicas
Ex Presidente del IAIA, CEO de Resguarda,
Dr. Fernando Roberto Lenardón
Socio de LISICKI LITVIN y Asoc.
Universidad Adventista del Plata mayo • junio
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EVENTOS
Dr. Rubén Centellas España Universidad Mayor de San Andrés Mg. Carlos Gonzales Alanes Universidad Mayor de San Andrés Mg. Vladimir Blancourt de la Barra Universidad Mayor de San Simón
Colombia Dr. Edgar Ibarra Ayerbe Universidad Libre Dra. Liliana Rosemary Aponte Pérez Universidad Libre
Chile Dr. Ricardo Vega Bois Universidad de Los Lagos Dr. Fernando Roberto Lenardón
Bolivia Dr. Luis Aparicio Delgado PH.D Director Carrera Contaduría Pública Universidad Mayor de San Andrés Lic. Adrián Camacho Balderrama Presidente Colegio de Contadores de Bolivia Lic. Javier Ángel Mendoza Elías Presidente Colegio de Auditores de La Paz CPA Ronald Maidana C. Representante Colegio de Contadores de La Paz
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mayo • junio
México Dr. Adriana Hinojosa Cruz Universidad de Nueva León Dr. José Alberto Madrigal Universidad Autónoma de Zacatecas
Perú Dr. Elberth Samalvides Márquez Director de la E.A.P de Administración y Negocios Internacionales Universidad Alas Peruanas Filial Arequipa Dr. Yuri Gonzales Rentería Universidad Católica Los Ángeles de Chimbote