Normas de Controlo Interno para as Micro, Pequenas e Médias Empresas na República de Angola by SitiodoLivro.pt

NORMAS DE CONTROLO INTERNO PARA AS MICRO, PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS NA REPÚBLICA DE ANGOLA

Mendes Pedro Ludi

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FICHA TÉCNICA TÍTULO:

REVISÃO:

Liliana Simões Ângela Espinha PAGINAÇÃO: Alda Teixeira 1.a Edição Lisboa, janeiro 2021

978-989-9028-10-4 475996/20

ISBN:

CAPA:

Normas de Controlo Interno para as Micro, Pequenas e Médias Empresas na República de Angola AUTOR : Mendes Pedro Ludi EDIÇÃO: edições Ex-Libris® (Chancela Sítio do Livro)

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INTRODUÇÃO

Em todo o mundo, nos últimos anos, devido à globalização e à necessidade existente de estabelecer estratégias para a redução do desemprego, da pobreza e para a melhoria das condições de vida da sociedade pelos Estados, tem aumentado o interesse na utilização de políticas de promoção comercial, criando-se micro, pequenas e médias empresas (MPME), situação em que a República de Angola está inserida. Controlar os objectivos previstos para cumprir essas prioridades de desenvolvimento social estabelecidas pelo Estado angolano requer de controlo interno e auditoria interna, como um dos instrumentos mais importantes de controlo administrativo e estatal, uma vez que, por meio de actividades sistemáticas desse tipo, se dá o acompanhamento da missão e dos objectivos estratégicos, tanto a nível de empresas como a nível do país. Ao mesmo tempo, são fortalecidos os sistemas contabilísticos, que devem sempre ser acompanhados de maneira eficaz por um registo confiável, seguro, oportuno e transparente das transacções e operações realizadas de acordo com as Normas Internacionais de Contabilidade, mas também sempre de acordo com os critérios inicialmente definidos pela empresa. Entre 2006 e 2011, a economia angolana exibiu um excelente desenvolvimento macroeconómico, demonstrado por uma taxa de crescimento anual do Produto Interno Bruto (PIB) de aproximadamente 8,9%, acima de outras economias em desenvolvimento como Brasil e China, independentemente da alta dependência de Angola no sector petrolífero e importação que têm afectado seriamente a economia do país, pois o sector produtivo nacional regista uma baixa capacidade produtiva, incapaz de satisfazer as necessidades de con5

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sumo interno. Assim, a opção de promover e desenvolver as MPME tornou-se um objectivo estratégico, mesmo quando estas apresentam baixo peso na estrutura de negócios angolana, contribuindo com apenas 5,0%1 do imposto industrial (Imposto sobre lucros) no Produto Interno Bruto (PIB). Independentemente dos abundantes recursos naturais de Angola, depende-se cada vez mais das receitas do sector petrolífero, que representa aproximadamente 45% do PIB, concentra quase 91% das exportações do país e gera 75% do orçamento do Estado (receita tributária)2. Com a crise declarada na economia angolana a partir do segundo semestre de 2014, em consequência da redução do preço de venda de um barril de petróleo no mercado internacional, o governo angolano foi forçado a acelerar a sua política de diversificação da economia (Moody’s3, 2014), para reduzir essa dependência em 66%, em 2015, o que não foi alcançado. Por esse motivo, Angola, como muitos dos países monoprodutores, escolheu as MPME como via de executar as macro e micropolíticas, a fim de diversificar a actividade produtiva da sua economia como objectivo central da política económica do país. Nesta estratégia do Estado angolano, as MPME desempenham um papel importante para a eliminação da pobreza, para o aumento da produção de alimentos e para a substituição de importações, para as quais o Estado estende uma política de promoção, incentivando a sua criação a partir de créditos subsidiados, para que os empreende-

1 World Bank Group Entrepreneurship Database, Ministério do Trabalho e da Solidariedade Social português, International Labour Organization, 2010, citado no Programa de Desenvolvimento das Micro, Pequenas e Médias Empresas angolanas, Março 2012. 2 Banco BPI, SA. Estudos Económicos e Financeiros, Angola, Dezembro 2013. Estadísticas del comércio externo del Instituto Nacional de Estadísticas (INE), 2.º trimestre de 2013. 3 Lusa (2014). Informe sobre la volatilidad del precio global del petróleo «Agencia de notación financiera Moody’s», 10 de Dezembro de 2014.

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dores tenham apoio financeiro oficial para iniciar os seus negócios, com um subsídio estatal até 70% do crédito bancário. Todas essas estratégias apoiadas por programas de promoção de negócios e concessões de créditos subsidiados, infelizmente e, apesar da vontade do Estado, em muitos casos foram apenas tentativas mal sucedidas, ou seja, foram falhas causadas por: Falta de materialização de políticas de ciência e tecnologia voltada para a protecção das MPME; pela incapacidade do governo em criar mecanismos de controlo interno para preservar e proteger os recursos financeiros colocados a favor dos empreendedores; pela falta de implementação e aprimoramento das leis aprovadas nessa área; e pela ausência de uma cultura comercial capaz de garantir a gestão administrativa eficiente dos recursos que lhes são atribuídos. Essa situação é aumentada pelo facto de essas iniciativas serem usadas como propaganda político-ideológica, que na maioria dos casos impossibilita o seu controlo, transformando-as em uma espécie de «privilégio político-partidário», o qual contribui para o aumento do desemprego e aprofundamento da pobreza no estrato social mais desfavorecido da sociedade angolana, que representa aproximadamente 80% da população total do país. Essa ausência de controlo sobre os recursos que o próprio governo aloca para a promoção e desenvolvimento das MPME gera a situação financeira desfavorável que o país apresenta, bem como o fracasso em atingir o seu objectivo estratégico. A quase total ausência de controlos, alinhados com os princípios que regem as normas internacionais e o desenvolvimento económico e social do país, faz com que muitos dos recursos financeiros disponibilizados às MPME sejam desviados para outros fins, indicando claramente que a falta de normas e medidas de controlo interno restringe o controlo e a gestão eficiente dos recursos financeiros do Estado. Embora a Lei n.º 30/11 da MPME, aprovada em 2012, forneça apoio financeiro por meio de programas e projectos aprovados, as 7

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empresas que optam por esses projectos e recebem financiamento, declaram falência num período não superior a três anos, sem atingir o objectivo de desenvolvimento socioeconómico para o qual foram criadas. Na maioria dos casos, o Estado desconhece o destino dado a esses recursos, o que demonstra que das 673 MPME certificadas do sector primário (Agricultura), na província de Luanda, no período de 2012-2017, restaram apenas 135 (20,1%), destas 75 financiadas e subsidiadas, dos quais 60, no período de 2012-2017 e 15, no ano de 2017, o que indica que 538 MPME certificadas neste período perderam-se. As MPME financiadas e perdidas, nesse período, totalizaram 225, com um fundo perdido no valor de 208 864 000,00 euros (mais de 69 mil milhões de kwanzas à taxa de câmbio de 331,95 kwanzas por euros) e 4171 empregos não alcançados. As 75 MPME certificadas, subsidiadas e financiadas do sector primário em Luanda mostraram que a ausência de controlo interno e a não conformidade com as normas internacionais de contabilidade colocam-nas em uma situação crítica e insustentável, tendo entre as suas principais causas:

• Ausência de normas e sistemas de controlo interno, bem como uma auditoria interna e externa. • Pouco uso do Plano Geral de Contabilidade, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 82/2001, de 16 de Novembro. • Falta de supervisão do processo de apuramento de resultados contabilísticos em cada período económico. • Pouco conhecimento de contabilidade dos técnicos das MPME e baixa preparação técnica profissional do pessoal responsável pelas operações contabilísticas. • Debilidade nas ciências contabilísticas e financeiras que limitam a criação e/ou aplicação das normas Internacionais de Informações Contabilísticas e Financeiras (IAS e IFRS) no país e nas MPME.

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O exposto mostra uma debilidade no controlo interno das MPME, contribuindo para o fracasso desse tipo de empresa, e que, na opinião deste pesquisador, se deve, entre outros factores, além dos mencionados, à não realização de acções de controlo contínuo, associado ao desconhecimento do pessoal responsável e do próprio programa estatal de apoio e promoção, que tiveram impacto na perda das MPME e na criação de causas e condições para desvio, manipulação indevida e corrupção, o que de facto os leva à falência dos negócios. Diante dessa situação, vale a pena perguntar: Qual é o problema que, apesar do desejo do governo de promover as MPME e gerar fundos para o seu financiamento e desenvolvimento, as leva a fracassar e a declarar falência? Quais os controlos e procedimentos que faltam e que não lhes permitem gerir com sucesso, eficiência e eficácia o seu desenvolvimento? As respostas a essas perguntas levam à identificação como um Problema Científico — a ausência de norma de controlo interno sobre os recursos financeiros que o Estado angolano põe à disposição das MPME impede o controlo estatal da gestão financeira das mesmas. O objecto da pesquisa é o sistema de controlo interno e o seu objectivo geral é desenhar normas de controlo interno para o controlo estatal das MPME angolanas, como forma de contribuir para alcançar os objectivos do governo na diversificação da economia nacional. Objectivos específicos: • Fundamentar o estado de arte das normas de controlo interno estatal para as MPME. • Desenhar um procedimento que harmonize e adapte normas internacionais para a elaboração de normas de controlo interno dos recursos financeiros que o Estado angolano põe à disposição das MPME. • Validar as normas de controlo interno para o controlo financeiro estatal das MPME. 9

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O campo de investigação consiste nas normas e procedimentos de controlo interno estatal das MPME angolanas. Hipótese: Se se desenhar a norma de controlo interno estatal baseada num procedimento que harmonize e adapte as normas internacionais para as MPME angolanas, isso permitiria maior controlo sobre os recursos financeiros que o Estado coloca à sua disposição, contribuindo assim para o alcance dos objectivos do governo de diversificação da economia nacional. A novidade científica baseia-se no procedimento proposto para a harmonização e adaptação das normas internacionais do modelo COSO III e King IV, atendendo às particularidades do país, evidenciadas nos seus resultados, caracterizados pela sua objectividade e actualidade, que sustentam a relevância e aplicabilidade da mesma, tanto para o controlo estatal quanto para o desenvolvimento e sustentabilidade das MPME. A ciência contábil contribui para soluccionar o objectivo estratégico do governo, não apenas por estar vinculado com a política de diversificação da actividade produtiva da economia nacional, mas, sobretudo, porque corresponde à intenção e vontade do governo de eliminar o desemprego e a pobreza. Desta forma, e com base nos antecedentes existentes, a norma elaborada torna-se referência para o governo garantir a gestão administrativa e financeira, bem como os princípios de governança corporativa a serem aplicados às MPME em Angola. A novidade é evidenciada em contribuições teóricas, metodológicas, práticas e económico-sociais, que são expressas abaixo. Na ordem teórica, destaca-se a definição de controlo interno para as MPME angolanas, apoiada nos modelos mais utilizados internacionalmente, em particular, o COSO e o King, harmonizados com os componentes do COSO III e adaptados aos princípios e funções de governança corporativa do King IV. O aporte metodológico consiste na concretização do procedimento desenhado para a elaboração das normas e procedimentos de controlo interno às MPME, que fornece ao governo angolano e 10

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a outras instituições estatais envolvidas nesse processo uma ferramenta — norma e metodologia — capaz de apoiar no controlo dos fundos alocados, prevenir, detectar e corrigir erros, bem como proteger e controlar os recursos financeiros do Estado angolano destinado as MPME. A validação da aplicabilidade da norma de controlo interno para MPME no sector agrícola angolano constitui a confirmação do aporte prático da proposta. Na vertente económica e social contribui no cumprimento dos propósitos do governo para o desenvolvimento de MPME e para o estabelecimento de objectivos, alcance e controlos internos obrigatórios para o uso racional dos recursos financeiros e preservação do património das mesmas, de maneira a que surjam, se desenvolvam e garantam a sua estabilidade socioeconómica, gerando empregos, apoiando a diversificação da economia, a produção nacional e, consequentemente, a redução da pobreza. Do ponto de vista do ensino, é fornecida uma metodologia de pesquisa cujos resultados enriquecem as disciplinas de Contabilidade e Auditoria. Para o desenvolvimento da tese, foram aplicados métodos e técnicas típicas da pesquisa científica, dentre os quais os métodos histórico-lógicos, indução-dedução, análise-síntese, além de técnicas de observação, análise documental, estatística e validação de espertos. Método histórico-lógico: na análise cronológica e lógica do controlo interno, são os modelos mais utilizados internacionalmente para a definição da norma angolana, bem como o marco jurídico e institucional da República de Angola. O histórico contribui para o conhecimento das normas de controlo interno em relação ao seu surgimento, evolução e adaptabilidade às condições de Angola e das MPME. Indução-dedução: forma de raciocínio em pesquisa, por meio da qual, e a partir da bibliografia consultada, passa-se do conhecimento do objecto de estudo de cada elemento abordado ao conhecimento geral, que permite confirmar a sua inter-relação e as bases teóricas 11

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para o desenho da proposta da norma de controlo interno para as MPME em Angola. Método de análise e síntese: para definir o campo de acção com base no referencial teórico, escolhendo os diferentes elementos dos modelos de controlo interno estudados, analisando-os e obtendo uma visão que corresponda ao contexto angolano. A síntese está expressa no resumo e concentração dessas partes na memória escrita da investigação. O uso desse método também possibilitou avaliar critérios importantes sobre as tendências actuais do controlo interno e seus regulamentos e, posteriormente, definir e sintetizar aqueles de relevância central para a pesquisa. Método de análise documental: selecciona as ideias informativas mais notáveis dos modelos de controlo interno e a sua aplicabilidade aos objectivos da política do governo angolano. Métodos empíricos, pesquisas, entrevistas, observação, métodos especializados, ferramentas estatísticas, técnicas de trabalho em grupo, conhecidas como brainstorming; também foram utilizadas técnicas de consenso, especificamente a redução da lista e a votação ponderada; e questionários e entrevistas. A tese foi estruturada em três capítulos, conclusões e recomendações, bibliografia e anexos que reflectem as informações necessárias que sustentam as conclusões e as análises e julgamentos do pesquisador. O primeiro capítulo — marco teórico — apoia a pesquisa com a análise dos principais modelos do controlo utilizados a nível internacional, até que o COSO4 e o King da África do Sul sejam seleccionados como referência principal, uma vez que o primeiro fornece os objectivos, a abordagem e os componentes do sistema do controlo interno das empresas; e, segundo, o ponto de vista da governança corporativa, além de ser o que melhor se adapta à realidade econó-

4 COSO: Sigla, em inglês, de Committee of Sponsoring Organizations Commission.

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mica e às condições comerciais de Angola, devido à sua localização geográfica e devido à África do Sul fazer parte do acordo comercial da Comunidade para o Desenvolvimento dos países da África Austral (SADC). No segundo capítulo são reflectidos os diagnósticos sobre a situação do controlo interno nas MPME e as suas peculiaridades nos sectores da economia e as indicações metodológicas para a elaboração de regulamentos de controlo. No terceiro capítulo, os resultados da validação da norma de Controlo Interno proposto, aplicado nas MPME, do sector agrícola na província de Luanda, são apresentados através do uso de técnicas estatísticas, julgamento de espertos e técnica IADOV. Finalmente, foram alcançadas as conclusões gerais da investigação, que levaram às recomendações dirigidas ao Estado, ao Tribunal de Contas e, em particular, ao Instituto Nacional de Pequenas e Médias Empresas (NAPEM).

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CAPÍTULO 1

CONTROLO INTERNO E SUAS PARTICULARIDADES NO CONTEXTO ANGOLANO DE MICRO, PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS (MPME)

O objectivo deste capítulo é fornecer uma base teórica e conceitual para os diferentes modelos de controlo interno, a base da sua regulamentação e particularidades para as Micro, Pequenas e Médias empresas (MPME), avaliando as diferentes abordagens das mais reconhecidas internacionalmente, com o objectivo de adaptar e harmonizá-los em condições angolanas.

1.1. As novas abordagens sobre o controlo interno e as suas referências internacionais

Desde os tempos antigos sempre houve a necessidade de aplicar «controlo» para exercer poder. A evidência disso permanece, desde a Roma antiga, com o Código Justiniano, que consolidou e estruturou uma ordem que controlava as despesas de todo o império. De Atenas, do sistema feudal, aparecem documentos dos Tribunais de Contas. Nas civilizações onde a escrita não era conhecida foram utilizados instrumentos de registo, que gradualmente adquiriram o status de registo e controlo das transacções comerciais realizadas. No século XV, o surgimento do método de dupla entrada foi a primeira medida de controlo implementada para garantir, de forma clara e confiável, o registo de eventos diários no património de uma 15

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empresa. Contudo, somente no final do século XIX e na segunda metade do século XX, os empresários ficaram preocupados e ocuparam o estabelecimento de controlos, como sistemas destinados a proteger os seus patrimónios e interesses. Para E. Fowler Newton (1976), controlo interno é o conjunto de elementos, normas e procedimentos que visam alcançar um planeamento, execução e controlo eficazes, bem como o exercício eficiente da administração para atingir os fins da organização. O Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados (AICPA), por meio do Relatório Especial da Comissão de Procedimentos de Auditoria (1978), definiu o controlo interno como o plano da organização, métodos e medidas coordenados aplicados a uma empresa para a protecção dos seus activos. A precisão e a fidelidade dos seus dados promovem a eficiência e incentivam a obediência em conformidade com as directrizes administrativas estabelecidas. Para Taylor, citado por I. Chiavenato (1983), havia quatro princípios de administração. Um deles, o princípio de controlo, consiste em «controlar o trabalho para certificar que está sendo realizado de acordo com as normas estabelecidas e de acordo com o plano planeado. A gerência deve cooperar com os trabalhadores, para que a execução seja a melhor possível». (Chiavenato, 1983, pp. 51-52). Isso confirma que a participação de todos, independentemente do nível de hierarquia que eles têm na empresa, é a base de qualquer evento para a extensão do conceito de controlo em sua forma mais ampla. Segundo Costa (2010), nenhuma empresa ou entidade, por menor que seja, pode realizar a sua actividade operacional sem ter implementado nenhum sistema de controlo interno, mesmo que seja rudimentar. Cook e Winkle (1987), no seu texto de Auditoria, consideram o controlo interno como um sistema dentro de uma empresa, integrado pelo plano da organização, atribuição de deveres e responsabilidades; pelo desenho de contas e relatórios e todas as medidas e métodos usados em função de proteger activos, obter precisão e confia16

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bilidade dos dados contabilísticos e outros dados operacionais; bem como promover e julgar a eficiência das operações de todas as actividades da empresa, comunicar políticas administrativas, estimar e medir o comportamento dos mesmos. Até agora, elementos comuns são observados nas definições de controlo interno, como plano, organização, protecção do património, eficiência e efectividade. No entanto, não houve uma definição correcta ou geralmente aceite por todos os que investigaram o assunto, não sendo tão importante quanto a sua importância. Muitas pessoas interpretam o termo controlo interno como as medidas adoptadas por uma empresa para evitar fraudes de funcionários (W. B. Meigs, 1989). Contudo, essa é apenas uma pequena parte desse termo. Nesse sentido, em princípios de auditoria, Meigs afirma que o objectivo básico do controlo interno é promover uma organização eficiente, uma vez que um sistema de controlo interno consiste em todas as medidas da organização destinadas a proteger os activos contra o desperdício, fraude e uso ineficiente; promover a precisão e a confiabilidade dos registos contabilísticos; incentivar e medir a conformidade com as políticas da empresa; e avaliar a eficiência das operações. A definição de Meigs é uma das primeiras emitidas que considera o controlo interno, além das funções contabilísticas e financeiras, envolvendo todas as suas actividades, reconhecendo a delegação de autoridade e a atribuição de responsabilidades a todos os níveis, em conformidade com as políticas e objectivos estabelecidos de eficiência e eficácia. Outra nuance, que as definições anteriores revelam, é a não integração do controlo interno como um sistema em todos os processos que a organização gerencia, excepto o emitido por Cook e Winkle, semelhante a W. B. A. Meigs, pela sua abordagem avançada — que se refere a ele como um sistema dentro da empresa, que se focou em todas as actividades com carácter preventivo. Entretanto, o mérito de considerá-lo um sistema e ter como objectivo a prevenção é 17

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limitado, quando o vêem apenas para dentro, isolando-o de elementos externos (riscos externos), que podem afectar os objectivos da empresa. No entanto, o conceito desses autores é, na opinião deste pesquisador, mais abrangente do que aqueles que o precederam. A diferença e o salto qualitativo na concepção de controlo interno ocorrem quando vários grupos profissionais de alta reputação, em todo o mundo, se unem para estabelecer uma estrutura conceitual de controlo interno, que integra definições e conceitos preexistentes, o que permite às organizações de auditorias públicas e privadas, internas e externas, académicos e legisladores, terem um modelo de referência comum sobre o assunto. O resultado foi a definição emitida de controlo interno que aparece no relatório «Estrutura de Controlo Interno Integrado», elaborada pelo Comité de Organizações Patrocinadoras da Comissão Treadway (COSO – sigla em inglês do Comité de Organizações Patrocinadoras), que a define como «o processo que a administração e outros membros da organização executam para avaliar operações específicas com segurança razoável em três categorias principais: eficácia e eficiência operacional, confiabilidade das informações financeiras e conformidade com políticas, leis e regulamentos» (COSO, 1992, p. 1). No relatório «Estrutura Integrada de Controlo Interno para a América Latina (MICIL)», com base na concepção do relatório COSO adoptado para a América, o controlo interno é (MICIL, 2004) o processo executado por todos os níveis hierárquicos e pessoal de uma organização. Garante razoavelmente a execução das suas operações de maneira eficiente e eficaz, a confiabilidade das informações financeiras e gerenciais, a protecção de activos e o cumprimento das disposições legais e regulamentares. Para entender essas e outras definições de controlo interno, é necessário assumir o significado de algumas das palavras-chave implícitas nelas, como:

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Políticas: maneira de conduzir a empresa através de regras, regulamentos e procedimentos estabelecidos pela Administração para atingir um determinado objectivo. Eles podem ser divididos em políticas estratégicas e operacionais. Políticas estratégicas são aquelas relacionadas ao comportamento da organização, e as políticas operacionais lidam com as regras de trabalho. Plano de organização: é a maneira de organizar o sistema da empresa, onde é necessário atribuir funções, autoridades e responsabilidades; verificar quem faz o quê; e quem tem autoridade sobre quem. Métodos e medidas: são estabelecidos caminhos que levam a um determinado resultado, que deve ser comparado e deve verificar-se qual é o melhor método a seguir. Protecção do patrimonial: é o caminho para salvaguardar os activos e os direitos da organização. Precisão e confiabilidade dos dados: é o exame da veracidade das informações contabilísticas, por meio de planos de contas e reconciliações contabilísticas de sistemas e documentos, entre outras formas. Eficiência operacional: é a aplicação de métodos e procedimentos para atingir o resultado que alcançará a eficiência das operações desejadas pelos administradores da empresa. Todos os conceitos expostos permitem medir o alcance do controlo interno de acordo com os diferentes autores antes e depois do COSO. Por esse motivo, o pesquisador crê na definição que considera o controlo interno (Portal de Auditoria, 2005) como o conjunto de procedimentos, regras e objectivos estabelecidos pela Administração da Companhia para cumprir a política administrativa da organização e fornecer confiança, quanto à eficácia e eficiência dos recursos. No entanto, é limitado por permanecer limitado à política da organização, independentemente do seu ambiente. O que é relevante nessas definições é realmente assumir o que os meios de controlo representam além dos conhecidos, como formas de organização, instruções, normas, comités, planos de contas, 19

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orçamentos, relatórios, registos, projectos, inventários, treinamento, entre outros. Assim mesmo, o reconhecimento não é de aplicar a norma, mas sim de analisar as normas e os procedimentos estabelecidos, se estão ser cumpridos por pessoas qualificadas, bem como realizar as suas actividades, além de serem devidamente examinadas pelos supervisores nomeados, determinando quais são as melhores formas de realizar as operações acordadas para reduzir custos e alcançar um maior grau de eficiência e eficácia dos sistemas operacionais. No entanto, o que foi dito é insuficiente para a empresa atingir os seus objectivos, as suas políticas estabelecidas com eficiência e eficácia e para evitar riscos internos e externos que os afectam. Funcionários e trabalhadores também precisam estar envolvidos e comprometidos em todos os níveis da organização. Se estiverem treinados, qualificados e motivados, a eficiência dos sistemas não será comprometida. Para entender a enorme importância da existência de controlo interno numa empresa, é essencial identificar quais são os objectivos subjacentes e verificar as funções cruciais da organização. Nesse sentido, Attie (1998) e o Institute of Internal Auditors (IIA), citados por Costa (2010), coincidem na identificação dos quatro objectivos essenciais do controlo interno:

1. Confiança e integridade das informações financeiras e operacionais. 2. Conformidade com leis, regulamentos e contratos. 3. Salvaguarda de activos. 4. Eficiência das operações para alcançar objectivos.

Independentemente da importância e do conteúdo implícito dos objectivos, eles ainda não expressam o alcance exigido pelos controlos internos, pois não apresentam gerentes envolvidos em todos os níveis, nem o funcionamento de processos e operações como um sistema integrado. 20

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Processo. O homem, colocado no centro das atenções. Permitir atingir os objectivos desejados. Não ser um sistema perfeito (apenas razoável).

• • • •

No entanto, deve-se reconhecer que o IIA enfatiza que controlo é qualquer acção tomada pela gerência, pelo conselho e por outras entidades para gerenciar riscos e aumentar a probabilidade de alcançar os objectivos e metas da organização. Vários autores5, como Drucker (2002), Schmidt e Santos (2006), Almeida (2009) e Franco e Marra (2009), concordam com a sua definição de controlo interno, e, apesar das diferenças explícitas no modo de escrever, são evidentes coincidências de conceitos tais como:

O Controlador Geral da República de Cuba (CGR), em sua Resolução 60/2011, (CGR, 2011), primeira secção, artigo 3.º, define o controlo interno como:

O processo integrado às operações com uma abordagem de melhoria contínua, estendida a todas as actividades inerentes à administração, que é realizada pela administração com a participação de todos os funcionários; implementado por meio de um sistema integrado de regras e procedimentos, que deve contribuir para antecipar e limitar os riscos internos e externos, fornecendo segurança razoável no alcance dos objectivos institucionais e com base a prestação de contas (CGR, 2011, p. 3).

Essa definição do CGR de Cuba inclui todos os critérios ausentes nas definições analisadas anteriormente, incorporando e destacando 5 «O controlo interno e a auditoria como ferramentas de desenvolvimento nas micro e pequenas empresas». Revista Gestão e Desenvolvimento em ContextoGedecon, vol. 1, n.º 1, 2013, pág. 121.

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a sua orientação para a melhoria contínua, foco na gestão de riscos e prestação de contas adequada, o que para o pesquisador representa uma definição ampla e focada não apenas em atingir os objectivos das organizações, mas também do seu desenvolvimento. Alcance semelhante, é a definição promulgada no México, em 2017, por meio da Lei de Auditoria e controlo interno. A Lei Mexicana de Auditoria e o controlo interno (2017) define controlo interno como o processo de verificação e avaliação com foco preventivo e de acordo com as normas legais aplicáveis, implementados para garantir uma boa administração e um governo aberto nas dependências, organismos descentralizados, delegações e entidades paraestatais da Administração Pública da Cidade do México, referentes a actividades, operações, acções, programas, planos, projectos, metas, actividades institucionais, aplicação de recursos humanos, materiais, financeiros e de informática, bem como de gestão de informações (Gaceta Oficial, Set. 2017, p. 9). Essas definições — a norma cubana na sua Resolução 60 e a Lei de Auditoria do México — integram o controlo interno administrativo e contabilístico, assumindo que é um processo de todas as operações. Eles delegam a responsabilidade máxima na administração e envolvem todo o pessoal, sendo estes os mais próximos do estabelecido no COSO, mas com nuances características de cada país. De acordo com a visão de Attie (1998, 2010), e reforçada em COSO III (2013) — embora com outra perspectiva —, as características de um eficiente sistema de controlo interno incluem: • Um plano organizacional que forneça uma separação apropriada de funções entre a execução operacional e a custódia de activos patrimoniais e a sua contabilidade, ou seja, o sistema de controlo interno deve dar prioridade a um plano que mostre a separação entre a execução das funções operacionais — custódia e contabilidade.

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• Um sistema de autorização e procedimentos adequados de registo que fornecem controlo eficiente sobre activos, passivos, benefícios, custos e despesas. • Observação de práticas adequadas para o cumprimento dos deveres e funções de cada um dos departamentos da organização. • Pessoal com qualificações técnicas e operacionais adequadas para o desempenho das suas funções.

Segundo Maia et al. (2005), existem quatro modelos fundamentais de estrutura de controlo interno: COSO, CoCo6, Cadbury e King, conhecidos e recomendados por empresas de auditoria externa, pois contribuem para a avaliação do controlo interno existente nas organizações. A Federação Superior de Auditoria do México (ASF, 2014), na sua reflexão sobre as respostas ao documento-guia «Tópico técnico 2: controlo interno sob a perspectiva de transparência e responsabilidade», preparado pelo Escritório da Controladoria Geral da República do Paraguai, lista cinco (5) modelos, ou seja, inclui um quinto modelo, o Ternbull. Existem outros modelos que não são menos importantes, a critério do autor, como Peters (Holanda), Cobit (Austrália), Viénot (França) e muitos outros utilizados em vários países, de acordo com as suas especificidades, cujo denominador comum foi adoptado, adaptado e harmonizado a partir de um dos cinco principais modelos. Ao analisar várias fontes bibliográficas, incluindo o Relatório King IV sobre Governança Corporativa para a África do Sul, 20167, o Instituto Internacional de Auditores (2015), Federação Superior de

6 CoCo: «Criteria of Control Committee» (Comité de Criterios de Control de Canadá, emitido pelo Instituto Canadiense de Contadores Certificados, CICA), Novembro, 1995. 7 http://progresomicrofinanzas.org/draft-king-iv-report-on-corporate-gover nance-for-south-africa-2016/, recuperado em Junho de 2018.

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Auditoria (ASF, 2014), o «COSO (2013) controlo Interno, Estrutura Integrada. Sumário Executivo», bem como os autores Morais e Martins (2013), Costa (2009), Maia et al. (2005), Attie (1998 e 2010) e outros que tratam do assunto, um estudo comparativo e crítico dos cinco (5) modelos de controlo interno de maior referência internacional foi realizado na opinião deste autor, conforme apresentado em resumo na Tabela 1.

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TABELA 1. Resumo comparativo dos 5 modelos de controlo interno de maior referência internacional País de Origem

COSO

EUA

Controlo Interno – Marco Integrado

CADBURY

Reino Unido

Relatório do Comité sobre aspectos financeiros da Governança Corporativa

África do Relatório sobre Sul Governança Corporativa na África do Sul Canadá

1992-2013

1992

Pontos Convergentes

Pontos Divergentes

• Os objectivos dos 5 modelos permitem obter bons resultados em qualquer organização (pública, privada ou ONG); • Excepto CADBURY e King, que não definem controlo interno. Os outros incorporam atributos comuns em seus conceitos, como: - Processo, - Conformidade e segurança razoável. • Em relação às categorias de objectivos, excepto o modelo KADBURY, todos incluem aspectos como: - Eficácia e eficiência operacional. - Confiabilidade em relatórios internos e externos. - Cumprimento das leis e regulamentos aplicáveis e de políticas internas. • Todos baseiam os seus princípios através de componentes.

• Os objectivos COSO, COCO e TURNBULL são direccionados ao controlo interno. No entanto, CADBURY e KING são para a Governança Corporativa e Auditoria Interna; • As bases da abordagem de cada modelo são apresentadas de acordo com a realidade económicofinanceira de cada país; • A diferença entre o modelo COSO e COCO está enquadrada no uso pelo COCO de 20 critérios gerais, concentrados em 4 componentes; • Os componentes COSO e TURNBULL são diferenciados apenas pelo facto de o TURNBULL se unir aos componentes dos ambientes de controlo e da actividade de controlo; • CADBURY, COCO e KING apresentam componentes com características próprias de acordo com a realidade económicofinanceira de cada país.

1994-2016

Guia de controlo, emitido pelo Comité de Critérios de Controlo

1995

Guia do Director para o código combinado

1999-2005

COCO

Anos de emissão e actualização

Reino Unido

TURNBULL

Limitações • Referência insuficiente em Governança Corporativa e Auditoria Interna.

• Pouco tratamento para controlo interno; • Não foi actualizado desde a sua primeira publicação.

KING

Nome Técnico

Tipos de Modelos

• Pouca abordagem ao controlo interno.

• Tratamento insuficiente da Governança Corporativa e Auditoria Interna; • Não foi actualizado desde a sua primeira publicação. • Pouca análise de Governança Corporativa e Auditoria Interna; • Pouca actualização.

Fonte: Adaptado da informação de Auditoria Superior da Federação Mexicana de Auditoria. 25

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