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Es innecesario informar el grado de capacitación de las personas que prestaron un servicio para efecto de demostrar y deducir los gastos efectuados. Comentarios respecto a la información necesaria para determinar el grado de vinculación del servicio contratado por una persona moral con la realización de su objeto social para efecto de comprobar la indispensabilidad de la erogación y en su momento deducirla. INTRODUCCCIÓN
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s de explorado derecho que todos los gastos estrictamente indispensables para la consecución del objeto social determinado en el acta constitutiva de las empresas pueden ser deducidos para efectos del Impuesto Sobre la Renta; sin embargo, debemos tener claro en qué casos se actualiza la indispensabilidad de una erogación y evidentemente, cuál es la información necesaria para comprobar la misma.
En el presente artículo nos concretaremos a analizar los gastos realizados por motivo de la prestación de un servicio contratado para estimular la actividad productiva de la empresa contratante, los cuales, con frecuencia son presumidos por la Autoridad Fiscal como no deducibles al no aportar la información suficiente para acreditar que el servicio fue efectivamente prestado.
formación exorbitante que el servicio pagado haya sido efectivamente prestado, para lo cual llega al extremo de requerir el nombre y el grado de capacitación de las personas que lo ejecutaron. Al respecto, el 03 de julio de 2014, por unanimidad de votos, el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito dictó sentencia en la Revisión Administrativa 296/2014, de la cual derivó una Tesis publicada en el Semanario Judicial de la Federación el pasado 24 de octubre de 2014 encaminada a resolver el tema de controversia relativo a si efectivamente resulta necesario corroborar el nombre y el grado de capacitación de las personas que prestaron el servicio contratado para acreditar la indispensabilidad de la erogación y consecuentemente su deducibilidad.
TESIS OBJETO DE ESTUDIO Resulta pertinente reproducir la Tesis señalada con antelación para conocer el alcance de la misma: “Época: Décima Época Registro: 2007759 Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito Tipo de Tesis: Aislada Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación Libro 11, Octubre de 2014, Tomo III Materia(s): Administrativa Tesis: I.1o.A.80 A (10a.) Página: 2825
GASTOS POR PRESTACIÓN DE SERVICIOS Asiduamente las empresas contratan servicios de personas, ya sean morales o físicas, para poder llevar a cabo el objeto social de aquella, servicios que, de no prestarse se dejaría de impulsar su actividad productiva, por lo que el pago de los mismos resulta ser estrictamente indispensables para la contratante, no obstante, para poder acreditar la necesidad del servicio prestado, se debe comprobar el grado de vinculación de éste con el objeto social de la empresa, objeto social que se encuentra expresamente señalado en las Actas Constitutivas de las personas morales. Sin embargo, actualmente, y a pesar de comprobar el grado de vinculación, la autoridad hacendaria añade como requisito de deducibilidad, demostrar con in-
DEDUCCIÓN DE GASTOS INDISPENSABLES. ES INNECESARIO INFORMAR EL NOMBRE Y EL GRADO DE CAPACITACIÓN DE LAS PERSONAS QUE MATERIALMENTE PRESTARON UN SERVICIO, PARA EFECTO DE DEMOSTRAR LA INDISPENSABILIDAD DE LA EROGACIÓN. La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido en qué casos un gasto puede considerarse estrictamente indispensable para una empresa, lo que ocurre cuando le reporte un beneficio tal que, de no efectuarlo, se dejaría de estimular su actividad productiva. Luego, si bien tiene relevancia en la procedencia de la deducción del pago por un servicio el hecho de que efectivamente haya sido prestado, pues de ese modo se evitan simulaciones en perjuicio de la hacienda federal, se debe considerar que la información que no sea útil para determinar el grado de vinculación del servicio contratado por una per-
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sona moral con la realización de su objeto social resulta innecesaria cuando se pretende comprobar la viabilidad de la deducción. En conclusión, a pesar de que la autoridad hacendaria debe contar con los datos que precise para estar en aptitud de verificar que el contratista efectivamente tenga la posibilidad de prestar el tipo de servicio que originó el gasto, no se debe llegar al extremo de considerar que también requiere corroborar el nombre y el grado de capacitación de las personas que lo ejecutaron, al ser datos que en nada coadyuvan para acreditar, conforme a lo indicado, la indispensabilidad de la erogación.” [Énfasis añadido] Tal y como se observa en la Tesis objeto del presente artículo, si bien la Autoridad Fiscal debe contar con los datos que precise para estar en aptitud de verificar que el contratista efectivamente tenga la posibilidad de prestar el tipo de servicio que originó el gasto, no por ello el contribuyente
que efectuó el pago está constreñido a informar a aquélla el nombre y el grado de capacitación de las personas que llevaron a cabo el servicio contratado, pues dichos datos en nada contribuyen para demostrar la indispensabilidad de la erogación, que es lo que se pretende justificar.
REQUISITOS QUE EXIGE LA LEY PARA QUE PROCEDAN LAS DEDUCCIONES Aunado a lo anterior, es menester indicar que las disposiciones que regulan las deducciones en ningún momento hacen referencia a la obligación de proporcionar dicha información, siendo evidente que el requerimiento de la Autoridad Fiscal encaminado a que las personas morales proporcionen estos datos va más allá de lo dispuesto por los legisladores, violando de esta manera el principio general de derecho que a la letra reza: “Donde la Ley no distingue, no hay por qué distinguir” relacionado con el diverso “La autoridad sólo puede hacer lo que la Ley le permite”. Siendo este último principio confirmado por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, tal y como se observa a continuación:
salvo que se trate de donativos no onerosos ni remunerativos, que satisfagan los requisitos previstos en esta Ley y en las reglas generales que para el efecto establezca el Servicio de Administración Tributaria y que se otorguen en los siguientes casos: (…)”
[Énfasis añadido]
Del numeral arriba transcrito, se desprende que para que un gasto sea deducible, deberá ser estrictamente indispensable para el desarrollo de la actividad del contribuyente, esto es, que dicho gasto esté relacionado directamente con la actividad de la empresa y sea necesario para alcanzar los fines de su actividad o el desarrollo de ésta o de no producirse, se podrían afectar sus actividades o entorpecer su normal funcionamiento o desarrollo. Lo anterior, tal y como se encuentra sustentado con la Tesis 2ª CIII/2004, de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, novena época, Tomo XX, diciembre de 2004, página 565, que establece lo siguiente:
“AUTORIDADES. Es un principio general de derecho constitucional, universalmente admitido, que las autoridades sólo pueden hacer lo que la Ley les permite.” [Énfasis añadido] Para robustecer lo anterior, basta con hacer una remisión a lo dispuesto por el artículo 27 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta en vigor, el cual es el precepto legal que establece los requisitos que deben reunir las deducciones autorizadas para las personas morales, siendo que en el mismo en ningún momento se establece la obligación por parte del contribuyente de aportar información relativa al nombre y grado de capacitación de las personas que prestaron el servicio contratado: “Artículo 27. Las deducciones autorizadas en este Título deberán reunir los siguientes requisitos: I. Ser estrictamente indispensables para los fines de la actividad del contribuyente,
“RENTA. INTERPRETACIÓN DEL TÉRMINO “ESTRICTAMENTE INDISPENSABLES” A QUE SE REFIERE EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN I, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2002) El precepto citado establece que las deducciones autorizadas por el título II, relativo a las personas morales, entre otros requisitos, deben ser “estrictamente indispensables” para los fines de la actividad del contribuyente. Ahora bien, la concepción genérica de dicho requisito se justifica al atender a la cantidad de supuestos que en cada caso concreto pueden recibir aquel calificativo; por tanto, como es imposible definir todos los supuestos factibles o establecer reglas generales para su determinación, dicho término debe interpretarse atendiendo a los fines de cada empresa y al gasto específico de que se trate. En tales condiciones, el carácter de indispensable se encuentra vinculado con la consecución del objeto social de la empresa, es decir, debe tratarse de un gasto necesario para que se cumplimenten en forma cabal sus actividades, de manera que de no realizarlo, éstas tendrían que disminuirse o suspenderse; de ahí que el legislador únicamente permite excluir erogaciones de esa naturaleza al considerar la capacidad contributiva del sujeto,
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cuando existan motivos de carácter jurídico, económico y/o social que lo justifiquen.” Del criterio antes transcrito se desprende que la Segunda Sala de nuestro Máximo Tribunal, ha reconocido como elementos comunes de la indispensabilidad, 1) Que el gasto este destinado o relacionado directamente con la actividad de la empresa o contribuyente; 2) Que sea necesario para alcanzar los fines de su actividad o el desarrollo de estos; 3) Que de no producirse se podrían afectar sus actividades o entorpecer su normal funcionamiento o desarrollo; 4) Que deben representar un beneficio o ventaja para la empresa en cuanto a sus metas operativas y; 5) Que deben estar en proporción con las operaciones del contribuyente. En ese sentido, se concluye que el carácter de indispensabilidad se encuentra vinculado a la actividad lícita que conlleve al contribuyente al desarrollo de su objeto social, objeto que, aún y cuando se conforme de diversas actividades, la empresa no se encuentra constreñida a demostrar la realización de todas ellas, sino solamente a que el gasto efectuado se encuentre vinculado y sea consecuencia de la realización de una o varias actividades señaladas dentro de su objeto social, independientemente de que las mismas no se traten de su actividad principal, pues de reportar ganancias éstas, estarían gravadas, y, aún si finalmente no generan ingresos, cuando menos se trata de operaciones en las que se involucran los causantes con la intención de generarlos.
Resaltando que la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha considerado que, si bien la Ley del Impuesto Sobre la Renta señala que las deducciones deben ser estrictamente indispensables para los fines de “la actividad del contribuyente”, ello no debe entenderse en el sentido de que cada contribuyente solamente puede dedicarse a un único giro, pues al ser el objeto del gravamen la obtención de ingresos, es evidente que los gastos en que se incurre para su obtención deben ser deducibles (sujeto a las condiciones y limitantes legales), independientemente de que el causante tenga más de una actividad. Criterio anterior que se encuentra sostenido en la Tesis consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta XXIX, del mes de Abril de 2009, Tomo XXIX, Página 589, cuyo rubro y texto señalan: “RENTA. LA PROCEDENCIA DE LAS DEDUCCIONES EN EL IMPUESTO RELATIVO NO ESTÁ CONDICIONADA AL HECHO DE QUE LAS EROGACIONES RESPECTIVAS SE VINCULEN NECESARIAMENTE CON LA ACTIVIDAD PREPONDERANTE DEL CONTRIBUYENTE. Es lógico y deseable que las erogaciones deducibles se justifiquen en la medida en que resulten necesarias frente a la generación del ingreso del contribuyente, como lo sostuvo la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la tesis 1a. XXIX/2007, de rubro: “DEDUCCIONES.
la realiza, cuando se trata de una actividad lícita que se inscriba entre las que puede llevar a cabo el quejoso en el desarrollo de su objeto social, las cuales, de reportar ganancias, estarían gravadas, y que, aún si finalmente no generan ingresos, cuando menos se trata de operaciones en las que se involucran los causantes con la intención de generarlos. De aceptarse lo contrario, el contribuyente quedaría expuesto a la incertidumbre de no conocer bajo qué criterio se decidiría cuál es su actividad preponderante. Además, al limitar la posibilidad de deducir costos o gastos que no corresponden a lo que se identificaría como la actividad preponderante del contribuyente, se coartaría la posibilidad de diversificar, pues para las deducciones que correspondería al rubro no preponderante tendría que constituirse una nueva persona moral o, en su caso, liquidar la empresa activa, lo cual no debería tener cabida en tiempos de turbulencia económica o de poco crecimiento.” CRITERIOS PARA DISTINGUIR LAS DIFERENCIAS ENTRE LAS CONTEMPLADAS EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, A LA LUZ DEL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA CONSAGRADO EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL.”; sin embargo, el postulado que indica que la erogación respectiva debe vincularse necesariamente con la generación del ingreso no implica que de las erogaciones efectuadas para generar ingresos, únicamente serán deducibles las que correspondan a la actividad preponderante del contribuyente, considerando que sólo éstas tienen el carácter de “estrictamente indispensables”. En efecto, si bien la Ley del Impuesto sobre la Renta señala que las deducciones deben ser estrictamente indispensables para los fines de “la actividad del contribuyente”, ello no debe entenderse en el sentido de que cada contribuyente solamente puede dedicarse a un único giro, pues al ser el objeto del gravamen la obtención de ingresos, es evidente que los gastos en que se incurre para su obtención deben ser deducibles (sujeto a las condiciones y limitantes legales), independientemente de que el causante tenga más de una actividad. Ello es así, pues aunque no es dable sostener que la realización de una actividad no preponderante siempre se realiza para posibilitar las actividades que principalmente realiza el causante, tampoco puede afirmarse que aquélla sea un simple pasatiempo o que no tiene relevancia para quien
En esta misma línea de pensamiento, solo queda aclarar que, el carácter estrictamente indispensable no depende de la actividad que tenga la Autoridad Fiscal registrada en el Registro Federal de Contribuyentes, sino de la que se encuentre establecida en su acta constitutiva, ya que es precisamente de ésta de donde se aprecia fehacientemente su objeto social, y en base al cual se puede determinar si el gasto erogado está relacionado directamente con la actividad de la empresa.
CONCLUSIÓN Con base en lo expuesto y desarrollado con antelación, es de concluirse que la Tesis objeto de análisis es clara en señalar que, para comprobar la viabilidad de la deducción, resulta innecesaria la información que no sea útil para determinar el grado de vinculación del servicio contratado por una persona moral con la realización de su objeto social, por lo que es completamente ilegal y contrario a derecho, llegar al extremo de que, para poder deducir erogaciones efectuadas, la H. Autoridad Fiscal exija a los contribuyentes información que no contemplan las leyes de la materia, con la justificación de que debe comprobarse la realización de la prestación del servicio, cuando lo que aquélla debe tomar en cuenta son los datos que contribuyan para acreditar la indispensabilidad de la erogación. Lic. Ana Elisa González Cuevas elisa.gonzalez@benefis.com.mx
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