Prescripción del derecho de devolución y compensación de contribuciones Momento a partir del cual comienza a correr el plazo para la prescripción del derecho de devolución y compensación a favor de los contribuyentes.
INTRODUCCCIÓN
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oda vez, que cuando los contribuyentes, derivado de las actividades realizadas durante el ejercicio fiscal, generan un saldo a favor, éstos dependiendo de su situación fiscal, pueden optar por accionar a su favor el ejercicio de alguno de estos tres derechos:
1 Realizar el acreditamiento de un saldo a favor. 2 Compensar el monto de un saldo a favor. 3 Solicitar la devolución de un saldo a favor. Sin embargo, el derecho a la devolución así como el derecho a la compensación, previstos en las diversas normatividades fiscales, se ven condiciona-
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Prescripción del derecho de devolución y compensación de contribuciones
Atendiendo a los principios de legalidad y seguridad jurídica es que el mismo debiera considerarse exigible hasta que el contribuyente mismo realizará la determinación de sus contribuciones; es decir, hasta la realización de su declaración, pues hasta ese momento el contribuyente tiene el conocimiento y certeza del monto que se generó por concepto de un saldo a favor; sin embargo, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que el momento de la exigibilidad del saldo a favor será a partir de que haya transcurrido el término fijado por los diferentes ordenamientos fiscales para que el contribuyente efectúe la determinación de las contribuciones a las que se encuentra afecto:
dos por una figura jurídica, la denominada “prescripción”, que como ya sabemos es la pérdida o la obtención de un derecho por el transcurso del tiempo, siempre y cuando el derecho de que se trate sea exigible. En atención a lo anterior, se genera la necesidad de los contribuyentes de identificar a partir de en qué momento comienza a correr el término para la prescripción de estos derechos.
PRESCRIPCIÓN DEL DERECHO A LA DEVOLUCIÓN Nuestro Código Tributario establece en su artículo 22 que la prescripción para solicitar la devolución será en los mismos términos y condiciones que para la prescripción del crédito fiscal, y toda vez que el artículo 146 del referido ordenamiento nos señala que la prescripción es en el término de cinco años, iniciándose a correr a partir de que es legalmente exigido. Pero, ¿en qué momento se vuelve legalmente exigible el saldo a favor de los contribuyentes?
Época: Décima Época Registro: 2007547 Instancia: Pleno Tipo de Tesis: Jurisprudencia Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación Libro 11, Octubre de 2014, Tomo I Materia(s): Administrativa Tesis: P./J. 48/2014 (10a.) Página: 5 SALDO A FAVOR. MOMENTO EN QUE ES EXIGIBLE SU DEVOLUCIÓN PARA EFECTOS DEL CÓMPUTO DEL PLAZO DE PRESCRIPCIÓN. El artículo 22, párrafo décimo sexto, del Código Fiscal de la Federación establece que la obligación de devolver prescribe en los mismos términos y condiciones que el crédito fiscal; por su parte, el artículo 146 del citado ordenamiento determina que el crédito fiscal se extingue por prescripción en el término de cinco años y que éste inicia a partir de la fecha en que el pago pudo ser legalmente exigido. Así, en atención a que la prescripción en materia tributaria es una figura que da certeza y seguridad jurídica a las relaciones patrimoniales entre la autoridad hacendaria y los
particulares, el momento en que la devolución del saldo a favor resulta legalmente exigible es cuando ha transcurrido el término fijado por los diferentes ordenamientos fiscales para que el contribuyente efectúe la determinación de las contribuciones a las que se encuentra afecto, quedando legitimado a partir de entonces para instar su devolución, sin que las autoridades fiscales puedan rehusarse a devolver tales cantidades conforme a derecho, de acuerdo con el artículo 2190 del Código Civil Federal. (Énfasis añadido) Con lo anterior se advierte, que el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha definido que para el término de la prescripción del derecho de devolución a favor de los contribuyentes, resulta irrelevante si el contribuyente ha realizado o no la determinación de sus contribuciones, pues el termino correrá a partir del momento de que el contribuyente debió de haberlas realizado, dicho en otras palabras, resulta irrelevante que el contribuyente tenga o no el conocimiento de que se generó el saldo a favor, corriendo el plazo incluso antes de que el contribuyente y la Autoridad Fiscal tengan conocimiento de la existencia del saldo a favor. Sin embargo, resulta incongruente que el contribuyente no pueda solicitar la devolución de
un saldo a favor sin que previamente haya presentado su declaración; es decir, sin que previamente haya realizado la determinación de sus contribuciones, pues para esa situación si resulta relevante que la Autoridad Fiscal tenga el conocimiento a través de la declaración del contribuyente de la existencia del saldo a favor, generándose una incongruencia jurídica, toda vez que en realidad el saldo a favor no se vuelve exigible a partir del plazo en que el contribuyente debe realizar la determinación de sus contribuciones pues en ese momento el contribuyente no puede solicitar la devolución del saldo a favor, si no es hasta que éste efectivamente haya realizado la determinación de sus contribuciones a través de su declaración, pues a partir de ahí es que lo puede exigir del Fisco; sin embargo, la Suprema Corte de Justicia de la Nación le ha dado un trato diferente.
PRESCRIPCIÓN DEL DERECHO A LA COMPENSACIÓN A pesar de ser un acto diferente a la devolución, el mismo deviene de un origen homogéneo –el saldo a favor-, por ello nuestro Código Tributario en su artículo 23 le da exactamente el mismo tratamiento, pues establece que no se podrán compensar aquellas cantidades en las que haya prescrito la obligación para devolverlas, lo an-
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Prescripción del derecho de devolución y compensación de contribuciones
terior nos remite nuevamente a lo establecido en líneas anteriores, pues el termino para devolverlas de conformidad con el artículo 22 del Código de marras establece que es en el término de cinco años contados a partir de que el crédito es legalmente exigible, por ello se podría concluir que el termino para la prescripción de este derecho se manejaría en los mismos términos y condiciones que para la devolución. Sin embargo, los Tribunales Fiscales han adoptado otro criterio en materia de compensación de contribuciones como se muestra a continuación: COMPENSACIÓN. ES IMPROCEDENTE CUANDO SE REALIZA DESPUÉS DE LOS CINCO AÑOS SIGUIENTES A LA PRESENTACIÓN DE LA DECLARACIÓN QUE CONTIENE EL SALDO A FAVOR, EXCEPTO CUANDO SE HACE CON MOTIVO DE UNA DECLARACIÓN COMPLEMENTARIA, PERO SOLO POR LA DIFERENCIA QUE INCREMENTE EL MONTO. (LEGISLACIÓN VIGENTE HASTA 2013).Como la devolución y la compensación poseen características equiparables, las reglas establecidas para la primera figura resultan igualmente aplicables para la segunda, en la medida que ambas figuras con dicionan su ejercicio a la no prescripción del derecho del contribuyente para ejercerlas; por tanto, los cinco años que conforme a los artículos 23 y 146 del Código Fiscal de la Federación tiene el contribuyente para efectuar la compensación del saldo a favor, se computan a partir de la fecha en que se presentó la declaración en que lo manifestó. Así, en los casos en los que en la declaración normal se manifieste un saldo a favor por determinado impuesto, si el contribuyente no lo compensa durante los cinco años siguientes después de que presentó dicha declaración, perderá su derecho de hacerlo y por igual razón, también será improcedente la compensación efectuada con motivo de una declaración complementaria en la cual se reduce el monto respecto del inicialmente declarado; por mucho que el aviso modificatorio se presente antes de que fenezca el plazo de prescripción, porque si bien es cierto que en términos del artículo 32 del citado Código, los contribuyentes pueden modificar su declaración inicial hasta en tres ocasiones y que dicha declaración sustituye a la anterior, también lo es que de ello no puede renacer un derecho que ha fenecido por no haberse ejercido dentro del plazo legal
respectivo, habida cuenta que las circunstancias o motivos que dan lugar a corregir la declaración normal, son en principio, imputables al contribuyente, además de que la circunstancia que amerite la corrección posterior no implica que el saldo a favor histórico se haya renovado; por el contrario, significa que el saldo ha existido pero en un monto menor. En cambio, cuando la declaración complementaria entraña un incremento en el monto del saldo inicialmente declarado, sí procede la compensación que se sustente en aquella, pero únicamente por la diferencia entre ambos resultados contables, porque con esa nueva declaración el contribuyente informa al Fisco Federal de un monto que previamente ignoraba, el cual se reflejó hasta la primera, segunda o tercera declaración complementaria, por virtud de los ajustes realizados en sus datos. (Énfasis añadido) Con lo anterior, es claro que los Tribunales Fiscales le dan un tratamiento diferente, pues estos reconocen que el saldo a favor se vuelve exigible a partir de la presentación de la declaración anual; es decir, a partir de que el contribuyente mismo realizó la determinación de sus contribuciones, pues incluso consideran la presentación de la declaración complementaria, pues como se podrá constatar en dicho criterio resalta la importancia que se le da al momento en que las partes tienen el conocimiento de la existencia del saldo a favor, ello atiende al principio de legalidad y seguridad jurídica de los contribuyentes. Con lo anterior se podrá advertir la contradicción de criterios en cuanto al momento en que el saldo a favor se considera exigible, entre lo que nos dice el Pleno de la Suprema Corte de Justicia y los Tribunales Fiscales; sin embargo, en materia de
devoluciones la Suprema Corte de Justicia de la Nación ya dijo la última palabra.
ACREDITAMIENTO En materia de acreditamiento las disposiciones fiscales no establecen termino para su prescripción, por lo que dicha omisión genera que se pueda considerar legalmente posible el acreditamiento de un saldo a favor generado en un ejercicio fiscal de más de cinco años atrás, y dicho acreditamiento estará realizado conforme a la Ley, toda vez que no establece limitación alguna y atendiendo a los principios generales del derecho, lo que no está prohibido está permitido, el contribuyente independientemente del ejercicio fiscal en que haya generado el saldo a favor podrá realizar el acreditamiento de un saldo a favor generado en ejercicios anteriores, sin ninguna limitación de la figura jurídica llamada prescripción.
CONCLUSIÓN La Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha establecido de manera precisa el momento en que se considera legalmente exigible un saldo a favor en materia de devoluciones; sin embargo, los contribuyentes actualmente se encuentran en un estado de inseguridad jurídica al no tener la certeza de en qué momento un saldo a favor se vuelve exigible; pues como quedó demostrado en el desarrollo del presente artículo existen posturas diferentes en cuanto al momento de su exigibilidad; sin embargo, en materia de devoluciones la Suprema Corte de Justicia ya resolvió dicha controversia. Lic. Martha Patricia Romo Ponce patricia.romo@benefis.com.mx
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