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Editorial
La Revista de Beneficios Fiscales
Temas Selectos
Análisis y comentarios
sobre el estímulo de la
tenencia Actualidad Fiscal
El delito de lavado de dinero Acciones de la autoridad para su prevención.
La SOFOM Como opción de solución para el IDE.
Actualidad Jurídico - Fiscal
C.P.C. y M.I. David Misael Fuerte Garfias Benefis
Partes relacionadas ¿Quiénes están obligados al estudio de precios de transferencia?
C.P.C. y M.I. Gabriel Escobedo Guillén Benefis
Deducibilidad de compras en su totalidad en empresas con ingresos exentos Fundamento legal para su aplicación en empresas del sector agrícola.
Práctica Jurídica, Corporativa y Fiscal
Acreditamiento del ISR pagado en el extranjero Mecánica de aplicación del artículo 6 de la LISR.
El fideicomiso Herramienta de protección patrimonial para empresarios arrendadores de inmuebles.
EDITORIAL Benefis OFICINAS CORPORATIVAS Av. Las Américas No. 601, Piso 6, Int.1 Fracc. Santa Elena C.P. 20230 Aguascalientes, Ags. Teléfonos: (449) 918 83 20 y (449) 918 83 25 C.P.C. y M.I. Víctor Alberto Eudave Anguiano victor.eudave@benefis.com.mx C.P.C. Carlos Iván Eudave Anguiano carlos.eudave@benefis.com.mx CABO SAN LUCAS, B.C.S. Plaza Castillo Morelos esq. 12 de Octubre Tercer Nivel, Locales 16, 17, y 18 Col. Centro C.P. 23450 Teléfono: (624) 144 30 57 L.C.F.P. Miguel Ignacio Acosta Castro miguel.acosta@benefis.com.mx GUADALAJARA, JAL. Amado Nervo #80 Col. Ladrón de Guevara C.P. 44600 Teléfonos: (33) 3630 61 33 y (33) 3630 90 14 C.P. Ericko Zúñiga Saldaña ericko.zuniga@benefis.com.mx L.C.P. y M.I. Jorge Moreno González jorge.moreno@benefis.com.mx Lic. Edgar Alejandro Cisneros Martínez alejandro.cisneros@benefis.com.mx C.P. y Lic. Guillermo Zamudio Lara guillermo.zamudio@benefis.com.mx
Aún y cuando los beneficios fiscales se dan en tiempos electorales, de todas formas son bienvenidos para los contribuyentes, estamos hablando de los decretos sobre “Facilidades Administrativas en Materia de Simplificación Tributaria” y el del “Estímulo al Impuesto Sobre Tenencia”; sobre este último, en esta edición hacemos un análisis para que usted como sujeto del impuesto determine si le beneficia o se trató de publicidad en tiempos electorales. De lo anterior, se puede visualizar que bajo esa misma tendencia quizá para abril, mayo o junio de 2011 (tiempo electoral) se venga otro decreto donde el criticado Impuesto Empresarial a Tasa Única desaparezca… ¿será? Mientras tanto estaremos a la expectativa de la Iniciativa de Miscelánea Fiscal que presentará el Ejecutivo el próximo mes de septiembre… donde se podrán ver qué Reformas Fiscales nos esperan para 2011, y desde luego que serán analizadas por nuestros especialistas en la siguiente edición.
MORELIA, MICH. Adolfo Cano No. 100 Colonia Nueva Chapultepec C.P. 58280 Teléfono: (443) 314 12 42 C.P.C. y M.I. Rodrigo Servín Meza Ramírez rodrigo.servinmeza@benefis.com.mx Lic. José Jesús Díaz Rodríguez jesus.diaz@benefis.com.mx C.P.C. y M.I. Gabriel Escobedo Guillén gabriel.escobedo@benefis.com.mx C.P.C. y M.I. David Misael Fuerte Garfias david.misael@benefis.com.mx SAN LUIS POTOSÍ, S.L.P. Sierra del Eje No.140 Fracc. Lomas 4ª Sección C.P. 78210 Teléfonos: (444) 825 50 02 y (444) 825 35 46 C.P. y M.I. Benjamín Romero Villalobos benjamin.romero@benefis.com.mx
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Víctor Alberto Eudave Anguiano Director General Zahira Sofía Vega Márquez Directora Editorial C.P. Víctor Gerardo González Gutiérrez Coordinación Técnica Laura Elena Aparicio Serna Diseño Editorial Colaboradores de esta Edición C.P.C. y M.I. Jorge Moreno González C.P. Ericko Zúñiga Saldaña C.P.C. y M.I. David Misael Fuerte Garfias C.P.C. y M.I. Gabriel Escobedo Guillén C.P.C. y M.I. Rodrigo Servin Meza Ramírez C.P. y M.I. Benjamín Romero Villalobos
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Fecha de Impresión: Junio 2010
Benefis, La Revista de Beneficios Fiscales es una publicación de contenido fiscal, legal, patrimonial y de empresa familiar, abordada desde el punto de vista empresarial. Su objetivo es instruir y actualizar al Contador Fiscalista, Abogado Fiscalista y al Empresario en cuestiones esenciales para el perfeccionamiento de su empresa. Sus invaluables aportaciones en los ámbitos legal, contable y patrimonial lo erigen como material de apoyo y de consulta básica ante situaciones preventivas y correctivas, siempre comprometidos y en colaboración con el desarrollo de la sociedad en general. La editorial no se hace responsable del contenido de los anuncios, ni de las ofertas realizadas por los anunciantes. Es una publicación trimestral, editada y distribuida por Corporativo Editorial Benefis, S. A. de C. V. con oficinas en Av. Las Américas 60.1, 6° piso, Despacho 1, Fracc. La Fuente, Aguascalientes, Ags. Impreso por Laser Print, Autoediciones del Potosí S. A. de C.V. en Av. Industrias 3019-B, Zona Industrial, C.P. 78395, San Luis Potosí, S.L.P. Prohibida la reproducción total o parcial del contenido sin previa autorización de los editores. Certificado de Licitud de Contenido 10832, Certificado de Licitud de Título: 13259, expedidos por la Secretaría de Gobernación Certificado de reservas de Derechos al Uso Exclusivo 04-2009-091717282400-102 expedido por la Dirección de Reservas de Derechos del Instituto Nacional de Derechos de Autor. Franqueo pagado, permiso de publicación periodica autorizado por SEPOMEX número PP01-0002.
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El delito de lavado de dinero Acciones de la autoridad para su prevención.
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La SOFOM
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Partes relacionadas
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Deducibilidad de compras en su totalidad, en empresas con ingresos exentos
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Como opción de solución para el IDE.
¿Quiénes están obligados al estudio de precios de transferencia?
Fundamento legal para su aplicación en empresas del sector agrícola.
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Acreditamiento del ISR pagado en el extranjero
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Análisis y comentarios sobre el estímulo de la tenencia
Mecánica de aplicación del artículo 6 de la LISR.
Características y beneficios del decreto del estímulo de la tenencia.
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El fideicomiso Herramienta de protección patrimonial para empresarios arrendadores de inmuebles.
Benefis
El delito de lavado de dinero, acciones de la autoridad para su prevención
El delito de
lavado de dinero, acciones de la autoridad para su prevención
INTRODUCCIÓN
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n ésta época en que nos ha tocado vivir, la generación de las riquezas y la distribución de las mismas son actividades que el Estado no deja totalmente a los particulares; el Estado de derecho implica para los ciudadanos las garantías de respeto a sus bienes y riquezas generados por ellos, siempre que se observe la legalidad en todas las conductas y operaciones.
tegral del Estado contra el crimen organizado. Los gobiernos alrededor del mundo reconocen los daños que traen consigo las actividades ilícitas señaladas, tanto para la economía global como para la estabilidad financiera de las naciones.
Cuando las ganancias proceden de orígenes turbios e ilegales, se hace necesario que el Estado; a través del orden normativo, dé los instrumentos necesarios para lograr solucionar todos los efectos negativos que para la sociedad traen las nuevas formas de generar riqueza.
Consciente de lo anterior, mediante Decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el 7 de mayo de 2004, el Gobierno Mexicano ha establecido la Unidad de Inteligencia Financiera en la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, como una instancia Central Nacional para la recepción, análisis y difusión de reportes de operaciones y otra información financiera que puede y pueda ser útil para detectar operaciones posiblemente relacionadas con el lavado de dinero.
El caso del lavado de dinero es un fenómeno complejo que implica la participación de un gran número de instituciones e interesados que aprovechando la existencia de los paraísos fiscales, los vacíos legales, y en algunos casos, la inexistencia de disposiciones jurídicas que observen la prevención de algunas de sus particularidades, logran el propósito de volver lícito lo que en su origen no lo era.
La Unidad de Inteligencia Financiera con el objeto de apoyar a las Instituciones y Sociedades Mutualista de Seguros e Instituciones de Fianzas y en cumplimiento de las Disposiciones de Carácter General publicadas por la SHCP en el DOF el 14 de mayo de 2004, elaboró una “Guía sobre operaciones inusuales y sospechosas” con el objeto de mejorar la calidad de los reportes de operaciones inusuales y sospechosas.
Por lo tanto el problema del lavado de dinero en México es un tema de actualidad en el que es necesario combinar la creatividad teórica para legislar con una gran disposición para hacerle frente.
Las principales tareas de la Unidad de Inteligencia Financiera consisten en implementar y dar seguimiento a mecanismos de prevención y detección de actos, omisiones y operaciones que pudieran favorecer, prestar ayuda, auxilio o cooperación de cualquier especie para la comisión de los delitos previstos en los artículos 139 ó 148 Bis del Código Penal Federal, o que pudieran
MARCO LEGAL Y CONCEPTUAL1 La Convención de Viena de 1988 fue el detonante para el combate a los ilícitos antes mencionados. México se sumó y la firmó en 1989 y ratificó en 1990, y ha servido como marco normativo, entre otros muchos Estados para penalizar el lavado de dinero que derive o se obtenga de actividades ilícitas. La prevención del lavado de dinero, es una parte fundamental de la estrategia in1
www.shcp.gob.mx
“Por lo tanto el problema del lavado de dinero en México es un tema de actualidad en el que es necesario combinar la creatividad teórica para legislar con una gran disposición para hacerle frente”.
La misma pena se aplicará a los empleados y funcionarios de las instituciones que integran el sistema financiero, que dolosamente presten ayuda o auxilien a otro para la comisión de las conductas previstas en el párrafo anterior, sin perjuicio de los procedimientos y sanciones que correspondan conforme a la legislación financiera vigente. La pena prevista en el primer párrafo será aumentada en una mitad, cuando la conducta ilícita se cometa por servidores públicos encargados de prevenir, denunciar, investigar o juzgar la comisión de delitos. En este caso, se impondrá a dichos servidores públicos, además, inhabilitación para desempeñar empleo, cargo o comisión públicos hasta por un tiempo igual al de la pena de prisión impuesta. En caso de conductas previstas en este artículo, en las que se utilicen servicios de instituciones que integran el sistema financiero, para proceder penalmente se requerirá la denuncia previa de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. ubicarse en los supuestos del artículo 400 Bis del mismo Código, que a continuación se transcribe2 : “Artículo 400 Bis.- Se impondrá de cinco a quince años de prisión y de mil a cinco mil días multa al que por sí o por interpósita persona realice cualquiera de las siguientes conductas: adquiera, enajene, administre, custodie, cambie, deposite, dé en garantía, invierta, transporte o transfiera, dentro del territorio nacional, de éste hacia el extranjero o a la inversa, recursos, derechos o bienes de cualquier naturaleza, con conocimiento de que proceden o representan el producto de una actividad ilícita, con alguno de los siguientes propósitos: ocultar o pretender ocultar, encubrir o impedir conocer el origen, localización,
“Las principales tareas de la Unidad de Inteligencia Financiera consisten en implementar y dar seguimiento a mecanismos de prevención y detección de actos, omisiones y operaciones que pudieran favorecer, prestar ayuda, auxilio o cooperación de cualquier especie para la comisión de los delitos previstos en los artículos 139 ó 148 Bis del Código Penal Federal, o que pudieran ubicarse en los supuestos del artículo 400 Bis del mismo Código”. 2
Cuando dicha Secretaría, en ejercicio de sus facultades de fiscalización, encuentre elementos que permitan presumir la comisión de los delitos referidos en el párrafo anterior, deberá ejercer respecto de los mismos las facultades de comprobación que le confieren las leyes y, en su caso, denunciar hechos que probablemente puedan constituir dicho ilícito. Para efectos de este artículo se entiende que son producto de una actividad ilícita, los recursos, derechos o bienes de cualquier naturaleza, cuando existan indicios fundados o certeza de que provienen directa o indirectamente, o representan las ganancias derivadas de la comisión de algún delito y no pueda acreditarse su legítima procedencia. Para los mismos efectos, el sistema financiero se encuentra integrado por las instituciones de crédito, de seguros y de fianzas, almacenes generales de depósito, arrendadoras financieras, sociedades de ahorro y préstamo, sociedades financieras de objeto limitado, uniones de crédito, empresas de factoraje financiero, casas de bolsa y otros intermediarios bursátiles, casas de cambio, administradoras de fondos de retiro y cualquier otro intermediario financiero o cambiario”.
Código Penal Federal
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Actualidad Fiscal
destino o propiedad de dichos recursos, derechos o bienes, o alentar alguna actividad ilícita.
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El delito de lavado de dinero, acciones de la autoridad para su prevención
La prevención del lavado de dinero, es una parte fundamental de la estrategia integral del Estado contra el crimen organizado.
por escrito de dicha situación a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, por conducto de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores.
El objetivo de estas tareas es evitar que el sistema financiero mexicano sea utilizado en la realización de actos u operaciones vinculados con dichos delitos, con lo que se procura preservar su integridad, y por consiguiente, la de la Economía Nacional.
El ámbito de aplicación de las disposiciones de carácter general, es el territorio nacional, situación que abarca a las operaciones realizadas en el extranjero con repercusiones en nuestro país, más no así a las realizadas en el extranjero y con repercusiones De acuerdo a la legislación vigente en México3 , los sujetos obligatambién en el extranjero, por lo tanto, cuando en una institución dos deben prevenir, detectar y en su caso reportar determinadas ubicada en el extranjero se realice una operación que tenga reoperaciones financieras a la Unidad de Inteligencia Financiera. percusiones en territorio nacional, se deberá cumplir con lo establecido en las disposiciones de carácter general, con indepenLas leyes que definen a los sujetos obligados son las siguientes: dencia de las obligaciones legales que se tengan en el país donde se realice la operación. Sin embargo, si en la legislación en que se encuentre una Ley General de Organizaciones y ActividaLey de Instituciones de Crédito sucursal existen disposiciones que expresamente des Auxiliares del Crédito establezcan restricciones al respecto, deberán dar Instituciones de Crédito y Sociedades FiAlmacenes Generales de Depósito cumplimiento a las mismas. nancieras de Objeto Limitado (SOFOLES) Arrendadoras Financieras Casas de Cambio Empresas de Factoraje Financiero Uniones de Crédito artículo 95 Transmisores de Dinero y Centros Cambiarios artículo 95 Bis Ley del Mercado de Valores Casas de Bolsa Especialistas Bursátiles Sociedades Distribuidoras de Sociedades de Inversión artículo 212 Ley de los Sistemas de Ahorro para el Retiro Administradoras de Fondos para el Retiro artículo 108 Bis
Instituciones de Banca Múltiple Instituciones de Banca de Desarrollo Sociedades Operadoras de Sociedades de Inversión artículo 115
Ley de Ahorro y Crédito Popular Entidades de Ahorro y Crédito Popular Cooperativas Sociedades Financieras Populares artículo 124 Ley General de Instituciones y Sociedades Mutualistas de Seguros Instituciones de Seguros artículo 140
Ley de Instituciones de Fianzas Instituciones de Fianzas artículo 112
OBJETIVO PRINCIPAL
REPORTES Operaciones inusuales4: “son aquellas operaciones, actividades, conductas o comportamientos que no concuerden con los antecedentes o actividades conocidas o declaradas por los respectivos clientes de las instituciones financieras y demás sujetos obligados en términos de dichas disposiciones, o con su patrón habitual de comportamiento transaccional, en función al monto, frecuencia, tipo o naturaleza de la operación de que se trate, sin que exista una justificación razonable para dicho comportamiento, o bien, aquellas que, por cualquier otra causa, esas instituciones o sujetos consideren que los recursos pudiesen ubicarse en alguno de los supuestos de los artículos 139, 148 Bis ó 400 Bis del Código Penal Federal -relativos al financiamiento al terrorismo nacional e internacional o al lavado de dinero- o cuando se considere que los recursos pudieran estar destinadas a favorecer la comisión de los delitos señalados en este párrafo.”
Las instituciones están obligadas a dar cumplimiento a las Disposiciones de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público para prevenir, detectar y reportar operaciones con recursos de procedencia ilícita y financiamiento al terrorismo, especialmente en aquellas situadas en países en donde no existan o apliquen de forma insuficiente medidas anti lavado de dinero.
Operaciones preocupantes5: “son aquellas operaciones, actividades, conductas o comportamientos de los directivos, funcionarios, empleados y apoderados de las instituciones financieras y demás sujetos obligados en términos de dichas disposiciones que, por sus características, pudieran contravenir o vulnerar la aplicación de las normas en esa misma materia, o aquella que, por cualquier otra causa, resulte dubitativa para dichas instituciones y sujetos obligados.”
Cuando sea imposible aplicar estas disposiciones en las sucursales y filiales ubicadas en el extranjero, las instituciones informarán
Muchos contribuyentes tenemos la creencia que en el Sistema Bancario Mexicano existen 2 tipos de cuentas bancarias:
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1.- Las personales y 2.- Las fiscales La idea generalizada es que, las cuentas personales no son fiscalizadas por el Servicio de Administración Tributaria, la Secretaría de Hacienda y Crédito Público o la Unidad de Inteligencia Financiera; pero evidentemente esa apreciación es incorrecta, pues todas las cuentas bancarias son sujetas de fiscalización. Así lo indica el Código Fiscal de la Federación, en su artículo 32B: “Artículo 32-B. Las entidades financieras… tendrán las obligaciones siguientes: … IV. Proporcionar… por conducto de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores,… la información de los depósitos, servicios, fideicomisos o cualquier tipo de operaciones, que soliciten las autoridades fiscales a través del mismo conducto.” Luego entonces no existe el secreto bancario en cuestiones fiscales. En materia de secreto bancario, cuando una persona que pretende lavar dinero utilizando algún producto ofrecido por el sector bancario o financiero, la aplicación de la Ley no se ve impedida por el secreto profesional propio del sector en que se coloca el dinero ilícito; es decir, el secreto bancario bursátil o fiduciario. Derivado del lavado de dinero, nace en 2008 la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, que tanto éxito ha tenido en recaudación y que es un esfuerzo del Gobierno Federal Mexicano en buscar evitar el mismo de la manera más sencilla: gravar el depósito en efectivo. La Asociación de Bancos de México y la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, continúan en el análisis de las medidas que se impondrán para frenar el lavado de dinero. Para lograr lo anterior, la SHCP publicó dentro de la “Guía sobre operaciones inusuales y sospechosas” ejemplos de operaciones susceptibles de estar vinculadas con los supuestos previstos en el artículo 400 Bis del Código Penal Federal. Entre las actividades o actos inusuales y/o sospechosos, se mencionan por ejemplo:
Falta mucho aún por hacer; hoy en día se está limitando el depósito de dólares en los bancos para estos efectos, se publicaron el día 15 de junio del año en curso, las regulaciones de la entrada de ese efectivo a la Banca Nacional, limitando la compra de dólares en efectivo para las personas con cuenta bancaria en alguna institución hasta por el monto de $4,000.00 Dlls. mensuales, mientras que para aquellas que no tengan relación con los bancos y sean residentes nacionales, tendrán un límite de $300.00 Dlls. diarios y $1,500.00 acumulados por mes. En tanto que los extranjeros, únicamente podrán cambiar dólares en efectivo hasta por la cantidad de $1,500.00 Dlls. al mes. Para las empresas ubicadas en zonas turísticas y aquellas que se ubiquen dentro de la franja fronteriza norte, el monto permitido será de $7,000.00 Dlls. mensuales. Se prevé un periodo de transición de 90 días para el caso de las empresas, con la finalidad de que tengan tiempo para que se encuentren listas y así poder cumplir con las nuevas medidas.
L.C.P. y M.I. Jorge Moreno González jorge.moreno@benefis.com.mx Benefis
Proporcionar datos de identificación que resultan inexistentes.
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Actualidad Fiscal
No existe el secreto bancario en cuestiones fiscales.
Modificar los datos de identificación, frecuentemente presentar constantes cambios de domicilio, o no se localiza en los manifestados. Clientes sin actividad económica aparente, con alta transaccionalidad. Operaciones por montos inusualmente elevados en efectivo, sin causa justificada. Recepción de transferencias, las cuales son reenviadas de forma inmediata a otros destinos nacionales o internacionales. En el caso de contratación de seguros de bienes, se observe: incremento en el valor original asegurado, constante contratación y cancelación anticipada de pólizas por montos considerables y sin justificación aparente, en donde exista la posibilidad de recuperación de la prima. Reclamaciones de Personas Físicas o Morales que manejan preponderantemente efectivo y que al solicitarles que reembolsen a la institución afianzadora las cantidades pagadas por cuenta de ellos, entregan como dación en pago bienes inmuebles rurales, hoteles, bares o similares, o ciertos bienes muebles como automóviles (construidos o adquiridos probablemente con efectivo). Invertir grandes cantidades de dinero en productos de baja rentabilidad. Operaciones frecuentes en efectivo por montos bajos, que sumados resultan significativos. Pago anticipado de préstamos y/o créditos, que por sus montos no se justifique en relación al perfil o solvencia del cliente. Cuentas en las que se realizan depósitos con billetes viejos o dañados. Cuentas que muestran una alta velocidad en el movimiento de fondos, pero que mantienen bajos saldos iniciales o finales.
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La SOFOM como opción de solución para el IDE
La SOFOM
como opción de solución para el IDE
El sistema financiero de nuestro país, ha sufrido múltiples cambios, con el objeto de fortalecerlo, modernizarlo y sobre todo, hacerlo más eficiente y productivo en beneficio de todos los inversionistas y por supuesto del público en general.
ANTECEDENTES La legislación actual permite que cualquier persona pueda llevar a cabo operaciones de crédito, arrendamiento y factoraje financiero, sin requerir autorización alguna de parte del Gobierno Federal. La inclusión de las SOFOMES como parte del Sistema Financiero Mexicano trajo consigo la reforma, derogación y adición de diversas disposiciones en las siguientes leyes: Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito, Ley General de Organizaciones y Actividades Auxiliares del Crédito, Ley de Instituciones de Crédito, Ley General de Instituciones y Sociedades Mutualistas de Seguros, Ley Federal de Instituciones de Fianzas, Ley para Regular las Agrupaciones Financieras,
Ley de Ahorro y Crédito Popular, Ley de Inversión Extranjera, Ley del Impuesto Sobre la Renta, Ley del Impuesto al Valor Agregado, y Código Fiscal de la Federación. ASPECTOS LEGALES La Ley General de Organizaciones y Actividades Auxiliares del Crédito, en sus artículos 87-B al 87-Ñ establece las disposiciones aplicables a las SOFOMES. Las SOFOMES son entidades financieras que, a través de la obtención de recursos mediante la acumulación de fondos en instituciones financieras y/o emisiones públicas de deuda, otorgan crédito al público de diversos sectores y realizan operaciones de arrendamiento y/o factoraje financiero. Una SOFOM no puede captar recursos del público y no requiere de la autorización del Gobierno Federal para constituirse.
Una SOFOM no puede captar recursos del público y no requiere de la autorización del Gobierno Federal para constituirse. seguido de las palabras “entidad no regulada” o su abreviatura “E.N.R.”. Las Sociedades Financieras de Objeto Múltiple no reguladas no estarán sujetas a la supervisión de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores.
Estas sociedades se clasifican como:
Cabe señalar que, aunque las SOFOMES no captan directamente recursos del público, sí están sujetas a normas para evitar el lavado de dinero, así como observar un seguimiento estrecho de las disposiciones que al efecto establece el SAT.
I. Sociedades Financieras de Objeto Múltiple Reguladas II. Sociedades Financieras de Objeto Múltiple No Reguladas Las primeras serán aquellas que, en los términos de la Ley General de Organizaciones y Actividades Auxiliares del Crédito, mantengan vínculos patrimoniales con instituciones de crédito o sociedades controladoras de grupos financieros de los que formen parte de instituciones de crédito. Deberán agregar a su denominación social la expresión “Sociedad Financiera de Objeto Múltiple” o su acrónimo “SOFOM”, seguido de las palabras “entidad regulada” o su abreviatura “E.R.”, las cuales estarán sujetas a la supervisión de parte de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores. Se entiende por vínculo patrimonial a la participación en el capital social de una Sociedad Financiera de Objeto Múltiple que tenga una sociedad controladora de un grupo financiero del que forme parte una institución de crédito, o bien, cuando: I. Una institución de crédito ejerza el control de la Sociedad Financiera de Objeto Múltiple en los términos de este artículo, o II. La sociedad tenga accionistas en común con una institución de crédito. Respecto de lo señalado en la fracción I anterior, se entenderá que se ejerce control de una sociedad cuando se: Tenga el 20 % ó más de las acciones representativas del capital social de la misma, o Tenga el control de la asamblea general de accionistas, o Esté en posibilidad de nombrar a la mayoría de los miembros del consejo de administración, o Controle a la sociedad de que se trate por cualquier otro medio.
De acuerdo a lo establecido en la Ley General de Organizaciones y Actividades Auxiliares del Crédito, la protección y defensa de los derechos e intereses del público usuario de los servicios que, en la realización de las operaciones de otorgamiento de crédito, arrendamiento y factoraje financiero, presten las Sociedades Financieras de Objeto Múltiple estarán a cargo de la Comisión Nacional para la Protección y Defensa de los Usuarios de Servicios Financieros (CONDUSEF), en términos de la Ley de Protección y Defensa al Usuario de Servicios Financieros. Derivado de lo anterior, la CONDUSEF podrá ejercer respecto de las Sociedades Financieras de Objeto Múltiple por la prestación de los servicios señalados, las mismas facultades que dicha Ley le confiere y serán aplicables a estas entidades financieras las correspondientes sanciones previstas en el propio ordenamiento. Las Sociedades Financieras de Objeto Múltiple, al constituirse con tal carácter, deberán comunicar por escrito dicha circunstancia a la CONDUSEF, a más tardar, a los diez días hábiles posteriores a la inscripción del acta constitutiva correspondiente en el Registro Público de Comercio. La CONDUSEF podrá, en los términos del procedimiento previsto por la Ley Federal de Procedimiento Administrativo, realizar visitas y requerimientos de información o documentación a las Sociedades Financieras de Objeto Múltiple no reguladas. La Comisión Nacional para la Protección y Defensa de los Usuarios de Servicios Financieros podrá emitir recomendaciones a las Sociedades Financieras de Objeto Múltiple.
Accionistas en común se entenderá a la persona o grupo de personas que tengan acuerdos de cualquier naturaleza para tomar decisiones en un mismo sentido y mantengan, directa o indirectamente, una participación mayoritaria en el capital social de la sociedad y de la institución, o puedan ejercer el control de la sociedad y de la institución, en términos del párrafo anterior. Las SOFOMES reguladas se sujetarán a las disposiciones que, para dichas sociedades, emitan las correspondientes autoridades indicadas en los artículos antes señalados. Las segundas serán aquellas en cuyo capital no participen cualesquiera de las entidades señaladas anteriormente. Estas sociedades deberán agregar a su denominación social la expresión “Sociedad Financiera de Objeto Múltiple” o su acrónimo “SOFOM”,
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Actualidad Fiscal
Será considerada SOFOM aquella sociedad que en sus estatutos sociales, contemple expresamente como objeto social principal la realización habitual y profesional de una o más de las actividades indicadas anteriormente.
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ASPECTOS FISCALES En materia fiscal, cabe destacar que el cambio fundamental se dio con la incorporación de las SOFOMES a las disposiciones fiscales respectivas. El artículo 8 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, es aquel que define a las entidades que componen al sistema financiero para efectos fiscales. Conforme a lo anterior, las SOFOMES fiscalmente formarían parte de las entidades que componen al sistema financiero con las consideraciones que tienen las mismas por su naturaleza y tipo de operaciones que realizan. Se destaca del citado artículo 8 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, entre otros puntos, lo siguiente: “Artículo 8. ... El sistema financiero, para los efectos de esta Ley, se compone por las instituciones de crédito, de seguros y de fianzas, sociedades controladoras de grupos financieros, almacenes generales de depósito, administradoras de fondos para el retiro, arrendadoras financieras, uniones de crédito, sociedades financieras populares, sociedades de inversión de renta variable, sociedades de inversión en instrumentos de deuda, empresas de factoraje financiero, casas de bolsa, casas de cambio y sociedades financieras de objeto limitado, que sean residentes en México o en el extranjero. Asimismo, se considerarán integrantes del sistema financiero a las sociedades financieras de objeto múltiple a las que se refiere la Ley General de Organizaciones y Actividades Auxiliares del Crédito que tengan cuentas y documentos por cobrar derivados de las actividades que deben constituir su objeto social principal, conforme a lo dispuesto en dicha ley, que representen al menos el setenta por ciento de sus activos totales, o bien, que tengan ingresos derivados de dichas actividades y de la enajenación o administración de los créditos otorgados por ellas, que representen al menos el setenta por ciento de sus ingresos totales. Para los efectos de la determinación del porcentaje del setenta por ciento, no se considerarán los activos o ingresos que deriven de la enajenación a crédito de bienes o servicios de las propias sociedades, de las enajenaciones que se efectúen con cargo a tarjetas de crédito o financiamientos otorgados por terceros. Tratándose de sociedades de objeto múltiple de nueva creación, el Servicio de Administración Tributaria mediante resolución particular en la que se considere el programa de cumplimiento que al efecto presente el contribuyente podrá establecer para los tres primeros ejercicios de dichas sociedades, un porcentaje menor al señalado en el párrafo anterior, para ser consideradas como integrantes del sistema financiero para los efectos de esta Ley. ...” Énfasis añadido
Conforme a lo previsto por el citado artículo, las SOFOMES de “nueva creación” durante sus tres primeros ejercicios, podrán tener un porcentaje menor al 70% para ser consideradas como integrantes del sistema financiero, para lo cual se requiere que el Servicio de Administración Tributaria (SAT) emita una resolución particular. Resulta importante resaltar que en el artículo 8 de la Ley del ISR, no se define el término SOFOMES de “nueva creación”. No obstante inferimos que dicho concepto es aplicable en forma general tanto a las SOFOMES que se constituyan, como a aquéllas sociedades que surjan con motivo de una transformación de cualquier sociedad a SOFOM o aquéllas que surjan con motivo de una fusión o escisión. La regla I.3.1.5 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2010, en vigor a partir del 14 de junio de 2010, establece que: “Regla 1.3.1.5. Para los efectos del artículo 8, cuarto párrafo de la Ley del ISR, se considerarán sociedades de objeto múltiple de nueva creación, las sociedades financieras de objeto múltiple que se constituyan conforme a la Ley General de Organizaciones y Actividades Auxiliares del Crédito; las personas morales que se transformen en sociedades financieras de objeto múltiple, y las sociedades financieras de objeto múltiple que surjan con motivo de una fusión o escisión. Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las arrendadoras financieras, a las empresas de factoraje financiero ni a las sociedades financieras de objeto limitado, que se transformen en sociedades financieras de objeto múltiple.”
Resulta importante resaltar que en el artículo 8 de la Ley del ISR, no se define el término SOFOMES de “nueva creación”. No obstante inferimos que dicho concepto es aplicable en forma general tanto a las SOFOMES que se constituyan, como a aquéllas sociedades que surjan con motivo de una transformación de cualquier sociedad a SOFOM o aquéllas que surjan con motivo de una fusión o escisión. A partir del 1° de julio de 2008, entró en vigor la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo publicada en el DOF el día 1° de octubre de 2007. En la exposición de motivos se señalaba que “es de resaltar que en México la evasión fiscal se realiza en diversas formas, entre ellas la de un amplio mercado informal, la prestación de servicios y la venta de bienes sin expedición de facturas, así como la creación de esquemas sofisticados para evadir el pago de contribuciones, entre otros. Lo anterior, evidentemente influye de manera negativa en la recaudación. Es así que, con la finalidad de crear mejores y mayores mecanismos para impedir el crecimiento de prácticas de evasión fiscal, se busca mejorar la actitud de los contribuyentes a través del fomento al cumplimiento voluntario de sus obligaciones fiscales...
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En consecuencia, debe fomentarse una política fiscal respetuosa de los principios de proporcionalidad y equidad, considerados en la fracción IV del artículo 31 constitucional, los cuales deben reflejarse en las leyes y reglamentos de la materia.
Como consecuencia de lo anterior, dicha disposición fue reformada e inició su vigencia a partir del 1° de julio de 2010 para quedar como sigue:
En la misma exposición de motivos se señala que “la finalidad extra fiscal del impuesto que hoy se propone cobra especial relevancia y se enmarca en la facultad que la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha reconocido al Legislador para establecer contribuciones que, aunado al propósito recaudatorio, tengan el de servir de instrumentos eficaces de política financiera, económica y social que el Estado tenga interés en impulsar o desincentivar”.
“Artículo 2. No estarán obligadas al pago del impuesto a los depósitos en efectivo:
La sola entrada en vigor de la Ley afectó las finanzas de todos los contribuyentes Personas Físicas y Morales, aún y cuando dicha Ley permita el acreditamiento, compensación o incluso la devolución del impuesto retenido; esta última obligación impuesta a las instituciones financieras, las cuales están exentas del pago de dicho impuesto conforme al artículo 2 de la LISR que a la letra dice: “Artículo 2. No estarán obligadas al pago del impuesto a los depósitos en efectivo:
Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo
… VI. Las personas físicas, con excepción de las que tributen en los términos del Título IV, Capítulo II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por los depósitos en efectivo que se realicen en cuentas propias abiertas con motivo de los créditos que les hayan sido otorgados por las instituciones del sistema financiero, hasta por el monto adeudado a dichas instituciones. …”. Con dicha reforma lo que se pretende es que tanto las Personas Físicas que realicen actividades empresariales y profesionales, así como las Personas Morales eviten la retención del impuesto a los depósitos que realicen en efectivo.
… IV. Las instituciones del sistema financiero, por los depósitos en efectivo que se realicen en cuentas propias con motivo de su intermediación financiera o de la compraventa de moneda extranjera, salvo los que se realicen en las cuentas a las que se refiere el artículo 11 de esta Ley. …”. El mismo artículo 2 de la citada Ley establece en su fracción VI que no estarán obligadas al pago del Impuesto a los Depósitos en Efectivo las Personas Físicas y Morales, por los depósitos en efectivo que se realicen en cuentas propias abiertas con motivo de los créditos que les hayan sido otorgados por las instituciones del sistema financiero, hasta por el monto adeudado a dichas instituciones. Derivado de la aplicación de dicha disposición, los contribuyentes llevaron a cabo negociaciones con las instituciones financieras para la apertura de líneas de crédito revolventes o de sobregiros para así disponer de inmediato de los recursos para la realización de sus actividades y efectuando los depósitos en efectivo a dichas cuentas, evitando con ello la retención del impuesto correspondiente o incluso la apertura de cuentas de cheques en instituciones financieras del extranjero con la posibilidad de efectuar depósitos y retiros de dicha cuenta en las sucursales de las instituciones financieras mexicanas.
El mismo artículo 2 de la citada Ley establece en su fracción VI que no estarán obligadas al pago del Impuesto a los Depósitos en Efectivo las Personas Físicas y Morales, por los depósitos en efectivo que se realicen en cuentas propias abiertas con motivo de los créditos que les hayan sido otorgados por las instituciones del sistema financiero, hasta por el monto adeudado a dichas instituciones.
Ahora bien, el artículo 12 de la misma Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo establece en su fracción V, que se entenderá por instituciones del sistema financiero: a. Las que la Ley del Impuesto Sobre la Renta considera como tales. b. Las que se consideren como Sociedades Cooperativas de ahorro y préstamo, conforme a las disposiciones aplicables. c. Las Sociedades Financieras Comunitarias y los organismos de integración financiera rural a que se refiere la Ley de Ahorro y Crédito Popular. d. Las Sociedades Financieras de Objeto Múltiple. e. Las sociedades operadoras de sociedades de inversión. f. Las sociedades que presten servicios de distribución de acciones de sociedades de inversión. CONCLUSIÓN Por lo tanto podemos concluir que derivado del análisis e interpretación de las disposiciones antes comentadas, la Sociedad Financiera de Objeto Múltiple pudiera resultar una excelente alternativa para evitar la retención del Impuesto a los Depósitos en Efectivo efectuados por las Personas Físicas que realicen actividades empresariales y profesionales, así como las Personas Morales a partir del 1° de julio de 2010. Cabe mencionar que el criterio utilizado en el presente artículo, pudiera no ser compartido por parte de las autoridades fiscales correspondientes, pero consideramos que existen elementos suficientes para sostener el criterio antes mencionado. C.P. Ericko Zúñiga Saldaña ericko.zuniga@benefis.com.mx Benefis
Partes
relacionadas ¿quiénes están obligados al estudio de precios de transferencia? Actualidad Jurídico - Fiscal
M
ucho se ha hablado en los últimos días, sobre el estudio que se debe hacer de los precios de transferencia que se realicen entre partes relacionadas.
También hemos observado, en diversos foros de estudios muy completos, que tocan temas relativos a las sanciones a que se puede hacer acreedora una persona por no realizar estos estudios sobre precios de transferencia (además de las sanciones que procedan y la posibilidad de que la autoridad ajuste mediante el incremento de los ingresos o la disminución de las deducciones con el consecuente incremento del pago de impuestos), o de no presentar adecuadamente las declaraciones informativas que obligan las disposiciones fiscales, desde luego en esta materia. También, se ha visto una discusión muy intensa que intenta dilucidar si es obligatorio para las personas residentes en México que celebren operaciones con partes relacionadas nacionales, determinar los ingresos y deducciones, considerando para esas
operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables y si es o no obligatorio que estas personas realicen el citado estudio. Pero a todo esto, no hemos visto una referencia donde se defina el verdadero alcance de lo que debemos entender por partes relacionadas; inclusive, en algunos foros donde nos ha tocado participar con exposiciones sobre algún tema fiscal, hemos visto que este tema se considera sólo aplicable para las grandes corporaciones o empresas transnacionales, pero no es así, las partes relacionadas están en todas partes y el alcance que la autoridad puede darle a este concepto, afecta a la gran mayoría de los contribuyentes, es por eso que es de vital estudio el alcance de este término. Resulta interesante darnos cuenta que la Ley del Impuesto Sobre la Renta (ISR), define lo que debemos entender por partes rela-
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Partes relacionadas ¿quiénes están obligados al estudio de precios de transferencia?
cionadas en su artículo 106 (Disposiciones Generales, de las Personas Físicas) y el diverso 215 (de las Empresas Multinacionales), ambos conceptos distintos como más adelante se verá. De igual forma resulta interesante, que para las Personas Morales del Título II y III de la LISR que no celebran operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero, no haya un concepto definido de lo que debemos entender por parte relacionada, ya que el artículo 215 antes señalado, es claro en precisar su ámbito de aplicación y es precisamente a empresas multinacionales. Por su parte el artículo 3 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única (IETU), nos dice que se entiende como partes relacionadas las que la Ley del ISR les dé ese carácter, por lo que tampoco en este cuerpo normativo nos define el concepto de partes relacionadas. Por lo tanto, hay un vacío legal en cuanto al concepto de partes relacionadas para Personas Morales del Título II y III de la LISR, por lo que la autoridad que en uso de sus facultades considere que una operación se está celebrando entre partes relacionadas, para este tipo de personas deberá fundar y motivar adecuadamente ¿por qué considera que les es aplicable el artículo 215 de la Ley del ISR?, o ¿por qué el artículo 106?, ya que como se comentó anteriormente son distintos. Esto desde luego traerá aparejada una ilegalidad por la omisión antes señalada. Continuando con nuestro análisis, el artículo 106 de la Ley del ISR, en su penúltimo párrafo define a las partes relacionadas de la siguiente manera: “Artículo 106.
Por su parte la Ley Aduanera en su artículo 68 nos dice cuando se considera que existe vinculación: “Artículo 68. Se considera que existe vinculación entre personas para los efectos de esta Ley, en los siguientes casos: I. Si una de ellas ocupa cargos de dirección o responsabilidad en una empresa de la otra. II. Si están legalmente reconocidas como asociadas en negocios. III. Si tienen una relación de patrón y trabajador. IV. Si una persona tiene directa o indirectamente la propiedad, el control o la posesión del 5% o más de las acciones, partes sociales, aportaciones o títulos en circulación y con derecho a voto en ambas. V. Si una de ellas controla directa o indirectamente a la otra. VI. Si ambas personas están controladas directa o indirectamente por una tercera persona. VII. Si juntas controlan directa o indirectamente a una tercera persona. VIII. Si son de la misma familia”. Si bien es cierto, que lo que se busca es determinar cuando una persona, desde un punto de vista económico, administre o controle a otra, de tal forma que pueda influir en los precios o valor de las operaciones que una empresa tenga, el concepto desde un punto de vista jurídico-fiscal, es impreciso, generando inseguridad jurídica al particular, pues será la autoridad la que a su libre arbitrio determine el verdadero alcance.
… Se considera que dos o más personas son partes relacionadas, cuando una participa de manera directa o indirecta en la administración, control o capital de la otra, o cuando una persona o grupo de personas participe, directa o indirectamente, en la administración, control o en el capital de dichas personas, o cuando exista vinculación entre ellas de acuerdo con la legislación aduanera. …”.
Decimos lo anterior, ya que se presentan las siguientes indefiniciones: “Cuando una participa de manera directa o indirecta en la administración, control o capital de la otra”. En este caso no queda claro, cómo es que una Persona Moral podría participar en la administración o en el capital de una Persona Física.
Es igualmente impreciso, cómo es que una persona de forma indirecta administre o controle a otra, ya sea Física o Moral. Al decir que una persona indirectamente está controlando a otra, cualquier descuento que se haga a un cliente principal, o un descuento que se reciba de un proveedor, podría caer en esta situación y correr el riesgo de que la autoridad considere que existe control indirecto y modificar los ingresos o las deducciones de una y otra persona. Por lo tanto, podríamos citar los siguientes ejemplos que a la luz del artículo 106 de la Ley del ISR, válidamente podrían ser considerados partes relacionadas: El administrador único de una Persona Moral, e inclusive los miembros del Consejo de Administración, máxime si esta persona es socio o accionista de la Persona Moral. En estos casos, los emolumentos que reciban de la Persona Moral, estrictamente deberían ser sometidos al estudio de precios de transferencia, so pena de ser modificados por la autoridad, inclusive cuando estas personas no reciban una remuneración, pues la autoridad tendría la facultad de determinar al administrador o miembros del Consejo de Administración un ingreso presunto de no hacer el estudio citado.
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El arrendamiento de inmuebles, que es común que una Persona Moral reciba de una Persona Física generalmente socio o accionista de aquella.
El profesionista (Contador Público, Abogado, Doctor, etc.) que forme con otras personas una Sociedad Civil con el fin de prestar sus servicios, son entre estos socios y desde luego en relación con la Sociedad Civil, partes relacionadas; debiendo en consecuencia realizar el estudio de precios de transferencia por las operaciones que se den entre ellas. En general, cualquier operación que celebre la Persona Moral con sus socios o accionistas son partes relacionadas. También, las operaciones que se den entre personas de la misma familia, estaríamos obligados a reconocerlas como partes relacionadas y consecuentemente a realizar el estudio de precios de transferencia. Es claro, que en muchos casos no existe entre estas personas un verdadero control de una persona en otra, ni por el hecho de que sean dos personas familiares, o que una persona sea accionista de otra, esto se traduce en que pueda influir en otra persona. Por su parte el artículo 215, quinto, sexto y séptimo párrafos de la Ley del ISR señala: “Artículo 215. … Se considera que dos o más personas son partes relacionadas, cuando una participa de manera directa o indirecta en la administración, control o capital de la otra, o cuando una persona o grupo de personas participe directa o indirectamente en la administración, control o capital de dichas personas. Tratándose de asociaciones en participación, se consideran como partes relacionadas sus integrantes, así como las personas que conforme a este párrafo se consideren partes relacionadas de dicho integrante. Asimismo, se consideran partes relacionadas de un establecimiento permanente, la casa matriz u otros establecimientos permanentes de la misma, así como las personas señaladas en el párrafo anterior y sus establecimientos permanentes. Salvo prueba en contrario, se presume que las operaciones entre residentes en México y sociedades o entidades sujetas a regímenes fiscales preferentes, son entre partes relacionadas en las que los precios y montos de las contraprestaciones no se pactan conforme a los que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables. …”.
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Son partes relacionadas también, las personas que tengan una relación de patrón y trabajador, en este caso, ¿debemos hacer también un estudio de precios de transferencia?
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Partes relacionadas ¿quiénes están obligados al estudio de precios de transferencia?
De acuerdo con el artículo 215 LISR, en comento, son partes relacionadas las siguientes: En las Asociaciones en Participación, se consideran como partes relacionadas sus integrantes, así como las personas que conforme a este párrafo se consideren partes relacionadas de dicho integrante. Asimismo, se consideran partes relacionadas de un establecimiento permanente, la casa matriz u otros establecimientos permanentes de la misma. Para el caso de las operaciones celebradas entre residentes en México y sociedades o entidades sujetas a regímenes fiscales preferentes, se presume que son partes relacionadas, en las que los precios y montos de las contraprestaciones no se pactan conforme a los que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables.
¿ES OBLIGATORIO IMPLEMENTAR PRECIOS DE TRANSFERENCIA CON PARTES RELACIONADAS NACIONALES Y TENERLO POR ESCRITO? ¿EXISTEN SANCIONES? Con base en el estudio realizado a las disposiciones fiscales aplicables, consideramos que de conformidad con el artículo 86 fracción, XII de la Ley del Impuesto Sobre la Renta se tiene la obligación de aplicar los métodos establecidos en el artículo 216 de la misma Ley, mas no la de obtener y conservar la documentación comprobatoria de las operaciones con partes relacionadas, como si se establece en la fracción XIII del artículo 86 de la Ley comentada cuando son operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero. Por lo anterior, en mi opinión no existe obligación de realizar el estudio de precios de transferencia cuando se celebran operaciones con partes relacionadas nacionales. En todo caso lo que se debe cuidar es el valor de cada operación con partes relacionadas nacionales, se realice a valor de mercado y teniendo como soporte todas las variables que hacen que el precio acordado entre las partes hubiese sido diferente a otras operaciones comparables.
En cuanto a las sanciones, tenemos que el Código Fiscal de la Federación sólo aplica infracciones y sanciones cuando no se informe de operaciones y no se identifiquen las realizadas con partes relacionadas residentes en el extranjero, de acuerdo a los artículos 81, fracción XVII y 82 fracción XVII y artículos 83, fracción XV y 84 fracción XIII. En ese sentido tenemos que para operaciones con partes relacionadas nacionales, no existe tal situación. Ahora bien, como se puede apreciar tanto en el artículo 215 segundo párrafo y 106 noveno párrafo de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, tenemos que se faculta a la autoridad de forma tajante a determinar los ingresos o deducciones cuando estos no sean determinados por los contribuyentes aplicando los métodos del artículo 216 de la misma Ley; sin embargo, el texto de ambos artículos no tiene aplicación para contribuyentes que tributan dentro del Título II (Personas Morales).
CONCLUSIÓN Por todo lo anterior es de concluirse que, si bien es cierto que el concepto de estudio de precios de transferencia en operaciones con partes relacionadas nacionales no está plenamente definido en la legislación actual, sí debemos en todo caso cuidar que las operaciones sean a valor de mercado, caso contrario la autoridad fiscal aplicará en su caso el artículo 91 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y modificar la utilidad o pérdida de los contribuyentes. Existe incertidumbre entre los particulares, ya que estamos aún a la espera de un criterio que defina los casos en que sí estamos obligados a hacer ese estudio y en cuales no.
C.P.C. y M.I. David Misael Fuerte Garfias david.misael@benefis.com.mx Benefis
Deducibilidad de
compras en su
totalidad , en empresas con ingresos
Actualidad Jurídico - Fiscal
exentos del sector agrícola
La finalidad del presente artículo es fundamentar la deducibilidad en su totalidad de las compras de materias primas, productos semiterminados y terminados, que realizan contribuyentes con ingresos exentos, en el cual nos enfocaremos a un contribuyente Persona Moral con actividad agrícola.
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Deducibilidad de compras en su totalidad, en empresas con ingresos exentos
INGRESOS EXENTOS PARA ACTIVIDADES AGRÍCOLAS El Título II en su Capítulo VII “Del Régimen Simplificado” de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR), señala la forma de cumplir con sus obligaciones fiscales en materia de este impuesto para diversos contribuyentes, entre los cuales están los que se dedican exclusivamente a actividades agrícolas. EL artículo 81, último párrafo de la LISR contempla una exención con base en los ingresos para varios contribuyentes entre los cuales están los agrícolas, y señala textualmente: “Artículo 81. …
terminados, que utilicen para prestar servicios, para fabricar bienes o para enajenarlos. ... III. Los gastos ...”. Para la LISR un concepto de deducibilidad para las Personas Físicas y, en este caso, por disposición expresa para las Personas Morales del artículo 81 LISR, son las adquisiciónes de mercancías, materias primas, productos semiterminados o terminados y otro son los gastos, siendo este punto el principal fundamento en el cual respaldo el presente artículo.
Las personas morales que se dediquen exclusivamente a las actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras, no pagarán el impuesto sobre la renta por los ingresos provenientes de dichas actividades hasta por un monto, en el ejercicio, de veinte veces el salario mínimo general correspondiente al área geográfica del contribuyente, elevado al año, por cada uno de sus socios o asociados siempre que no exceda, en su totalidad, de 200 veces el salario mínimo general correspondiente al área geográfica del Distrito Federal, elevado al año…”. Si una Persona Moral agrícola está integrada por 10 socios, los ingresos máximos exentos de pago de Impuesto Sobre la Renta que tendrían en el ejercicio fiscal 2010 serían $4,194,580.00, (resultado de multiplicar el salario mínimo general del D.F. por 365 días por 200). ¿QUÉ DEDUCCIONES PUEDE APLICAR UNA PERSONA MORAL AGRÍCOLA? El articulo 81, primer párrafo de la LISR obliga, a los contribuyentes del Régimen Simplificado, a aplicar lo dispuesto para los contribuyentes de la Sección I, del Capítulo II, del Título IV LISR (Personas Físicas con Actividad Empresarial y/o Profesional). En la sección señalada, que abarca de los artículos 120 al 133 de la LISR, se contempla la determinación de los ingresos acumulables, las deducciones autorizadas, el Impuesto Sobre la Renta del ejercicio, así como el cumplimiento de las obligaciones fiscales para Personas Físicas que realizan una actividad empresarial o prestan un servicio profesional. A su vez el artículo 123 LISR (de las deducciones autorizadas) en sus fracciones II y III, señala textualmente: “Artículo 123. Las personas físicas que obtengan ingresos por actividades empresariales o servicios profesionales, podrán efectuar las deducciones siguientes: ..... II. Las adquisiciones de mercancías, así como de materias primas, productos semiterminados o
CONCEPTOS NO DEDUCIBLES PARA UNA PERSONA MORAL AGRÍCOLA La LISR contempla una serie de conceptos que los contribuyentes no pueden deducir de sus ingresos para efectos de determinar su Impuesto Sobre la Renta. Para los contribuyentes “Del Régimen Simplificado” dentro de los cuales están las Personas Morales agrícolas, los conceptos no deducibles son los que se señalan en el artículo 32 de la LISR. Aunque el artículo 32 de la LISR está en el Título II “De las Personas Morales”, éste es aplicable a las Personas Morales del Régimen Simplificado en virtud de que el artículo 126 de la LISR lo dispone al señalar que considerarán los gastos e inversiones no deducibles del ejercicio en los términos del mencionado artículo 32 de la LISR.
Por lo anterior, las Personas Morales agrícolas deben determinar sus gastos e inversiones no deducibles con base en el artículo 32 de la LISR. Se debe resaltar que lo único que deben determinar como no deducible, en base al artículo 126 de la LISR, son los gastos e inversiones, la LISR no contempla la no deducibilidad de las adquisiciones de mercancías, así como de materias primas, productos semiterminados o terminados.
Solución: Determinación de la utilidad o pérdida fiscal del ejercicio 2010 Ventas efectivamente percibidas
4,000,000.00
( - ) Ingresos exentos (*)
4,194,580.00
Ingresos acumulables
NO DEDUCIBILIDAD DE GASTOS E INVERSIONES PARA UNA PERSONA MORAL AGRÍCOLA Los conceptos no deducibles para una Persona Moral agrícola son los señalados en el artículo 32, fracción II de la LISR que textualmente establece: “Artículo 32. Para los efectos de este Título, no serán deducibles: …
Deducciones autorizadas Compras de fertilizantes efectivamente erogadas Pérdida fiscal
1,000,000.00
1,000,000.00
Nota: (*) SMG D.F. 57.46 X 365 X 200 = 4,194,580.00 Este contribuyente tiene todos sus ingresos exentos, por lo cual sus ingresos acumulables son $0.00, y al aplicar el artículo 32, fracción II de la LISR, los conceptos de gastos e inversiones son no deducibles por no tener ingresos gravados; sin embargo, sí puede deducir en su totalidad las compras de fertilizante efectivamente pagadas, originando una pérdida fiscal.
...”. Por lo que los contribuyentes que tengan ingresos exentos (entre los cuales tenemos a las Personas Morales agrícolas), podrán deducir parcialmente sus gastos e inversiones, si sus ingresos son superiores a los que en base al artículo 81 último párrafo de la LISR tendrían como exentos, por lo que de no rebasar este límite, no se tendría derecho a deducción alguna. Este artículo 32, fracción II de la LISR es congruente con el artículo 126 de la LISR, ya que únicamente prevé la no deducibilidad de gastos e inversiones, nunca contempla la no deducibilidad de las adquisiciones de mercancías, así como de materias primas, productos semiterminados o terminados. EFECTOS DE LAS ADQUISICIONES DE MERCANCÍAS EN UNA PERSONA MORAL AGRÍCOLA Considerando lo anterior, una Persona Moral agrícola siempre podrá deducir el total de compras de materias primas, aún y cuando todos sus ingresos sean exentos. Veamos los siguientes ejemplos prácticos: Ejemplo 1 Determinemos la utilidad o pérdida fiscal de una Persona Moral agrícola integrada por 10 Socios, que en el ejercicio de 2010 cuenta con los siguientes datos: Ventas efectivamente percibidas
4,000,000.00
Compras de fertilizantes efectivamente erogadas
1,000,000.00
Gastos efectivamente erogados
600,000.00
Deducción fiscal de inversiones
200,000.00
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II. Los gastos e inversiones, en la proporción que representen los ingresos exentos respecto del total de ingresos del contribuyente…
0.00
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Deducibilidad de compras en su totalidad, en empresas con ingresos exentos
Ejemplo 2
pero sí puede deducir en su totalidad las compras de fertilizante efectivamente pagadas.
Determinemos la utilidad o pérdida fiscal de una Persona Moral agrícola integrada por 10 Socios, que en el ejercicio de 2010 cuenta con los siguientes datos:
Ventas efectivamente percibidas
CONCLUSIÓN La interpretación literal y lógica conceptual de la Ley, me permite fundamentar adecuadamente la deducibilidad en su totalidad de las adquisiciones de mercancías, materias primas, productos semiterminados y terminados, que realicen los contribuyentes que tengan ingresos exentos para efectos del Impuesto Sobre la Renta, lo cual origina un beneficio fiscal importante consistente en la determinación de una pérdida fiscal, o bien, en la disminución de su utilidad fiscal y por consecuencia del pago del Impuesto Sobre la Renta.
10,000,000.00
Compras efectivamente erogadas
2,000,000.00
Gastos efectivamente erogados
1,500,000.00
Deducción fiscal de inversiones
800,000.00
Solución: Determinación de la utilidad o pérdida fiscal del ejercicio 2010 Ventas efectivamente percibidas (-) Ingresos exentos
No obstante lo anterior, el criterio establecido en este artículo lo fundamento desde mi muy personal perspectiva, que en algunos casos podría no ser compartida por el lector, quedando a su entera voluntad el aplicar o no, lo plasmado en este artículo de acuerdo a su propio criterio.
10,000,000.00 4,194,580.00
Ingresos acumulables
5,805,420.00
Menos Compras de fertilizante efectivamente erogadas Gastos efectivamente erogados (X) Proporción “D”
2,000,000.00
C.P.C. y M.I. Gabriel Escobedo Guillén gabriel.escobedo@benefis.com.mx
1,500,000.00 0.5806
(=) Gastos deducibles
870,900.00
Deducción fiscal de inversiones (X) Proporción “D”
800,000.00 0.5806
(=) Deducción fiscal de inversiones deducible
464,480.00
Deducciones autorizadas
3,335,380.00
Igual Utilidad fiscal
2,470,040.00
Donde: Proporción de gastos e inversiones deducibles Ventas percibidas
Ingresos exentos
Proporción de gastos e inversiones no deducibles
Proporción de gastos e inversiones deducibles
A
B
B/A=C
1 – C = “D”
10,000,000.00
4,194,580.00
0.4194
0.5806
Este contribuyente tiene ingresos exentos hasta el máximo permitido por el artículo 81, último párrafo de la LISR, por lo cual sus gastos e inversiones no son deducibles en la proporción que representen los ingresos exentos respecto del total de ingresos,
Benefis
Benefis
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Acreditamiento del ISR pagado en el extranjero
Acreditamiento del
ISR
pagado en el extranjero mecánica de aplicación del artículo 6 de la LISR LA DOBLE TRIBUTACIÓN Y SUS EFECTOS
L
os gobiernos de los países sustentados en su potestad tributaria, imponen contribuciones a los ingresos de las personas bajo criterios que se pueden basar en elementos tales como la nacionalidad, la residencia, la fuente de riqueza, etc.
El criterio de residencia consiste en dirigir el tributo a aquellos que disfrutan de los beneficios del gasto público por ser residentes de un país, y gravan todos los ingresos de ese residente por el simple hecho de serlo, sin importar la ubicación de la fuente de riqueza.
El criterio de la nacionalidad lleva a gravar el ingreso de las Personas Físicas y Morales por el simple hecho de ser nacionales de un país, sin importar su lugar de residencia ni el lugar de origen de los ingresos.
México hoy en día aplica el criterio de residencia, lo cual queda establecido en el artículo 1, fracción I de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR):
“Artículo 1. Las personas físicas y las morales, están obligadas al pago del impuesto sobre la renta en los siguientes casos: I. Las residentes en México, respecto de todos sus ingresos cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan.
hayan pagado en el extranjero por los ingresos procedentes de fuente ubicada en el extranjero, siempre que se trate de ingresos por los que se esté obligado al pago del impuesto en los términos de esta Ley. El acreditamiento a que se refiere este párrafo sólo procederá siempre que el ingreso acumulado, percibido o devengado, incluya el impuesto sobre la renta pagado en el extranjero”.
…”. De este párrafo se desprenden dos conclusiones: Y el concepto de residencia se regula en el artículo 9 del Código Fiscal de la Federación (CFF). MECANISMOS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN Para combatir o atenuar los efectos de la doble tributación, los países han adoptado medidas tanto de carácter bilateral como unilateral.
Ejemplo de determinación del ingreso acumulable: Supongamos que una persona residente en México obtiene ingresos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero por un monto de $ 150,000.00 M.N. y que por ese ingreso le retuvieron $10,000.00 por concepto de ISR. Bajo este supuesto el ingreso a acumular en nuestro país sería el siguiente:
Dividendo percibido del extranjero (+) (=)
Impuesto retenido en el extranjero por dicho ingreso Ingreso Acumulable en México
150,000.00 10,000.00 160,000.00
Dividendos El artículo 6, párrafos segundo y sexto de la LISR, prevé el acreditamiento del ISR proveniente de la distribución de dividendos de una Persona Moral del extranjero a una Persona Moral residente en México: “Artículo 6. … Todo lo referente al acreditamiento del ISR pagado en el extranjero se encuentra regulado en el artículo 6 LISR, el cual será analizado en los párrafos subsecuentes mediante una serie de casos prácticos. LEGISLACIÓN MEXICANA ARTÍCULO 6 LISR El artículo 6 LISR establece en su primer párrafo lo siguiente: “Artículo 6. Los residentes en México podrán acreditar, contra el impuesto que conforme a esta Ley les corresponda pagar, el impuesto sobre la renta que
… Tratándose de ingresos por dividendos o utilidades distribuidos por sociedades residentes en el extranjero a personas morales residentes en México, también se podrá acreditar el impuesto sobre la renta pagado por dichas sociedades en el monto proporcional que corresponda al dividendo o utilidad percibido por el residente en México. Quien efectúe el acreditamiento a que se refiere este párrafo considerará como ingreso acumulable, además del dividendo o utilidad percibido, el monto del
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Benefis
Práctica, Jurídica, Corporativa y Fiscal
Nuestro país ha optado por el método del acreditamiento del ISR pagado en el extranjero; esto es, los residentes en México pueden acreditar contra el ISR mexicano provocado por los ingresos provenientes de fuente de riqueza en el extranjero hasta por un importe que no puede exceder al ISR que dichos ingresos generen en México. Evidentemente existen condicionantes y supuestos legales para que este acreditamiento se pueda llevar a cabo.
a) La posibilidad de que Personas Físicas y Morales residentes en México puedan acreditar contra el ISR mexicano el ISR pagado en el extranjero por ingresos de fuente de riqueza del extranjero. b) Que el acreditamiento sólo procederá si el ingreso percibido en el extranjero se acumule en México incluyendo el ISR pagado en el extranjero; esto es, ingreso del extranjero + ISR pagado en el extranjero = ingreso acumulable en México.
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Acreditamiento del ISR pagado en el extranjero
ISR total pagado por la utilidad en el extranjero (X)
Proporción de participación en la utilidad
( =)
Proporción de ISR correspondiente al dividendo
Ejemplo para determinar el monto máximo acreditable para dividendos percibidos del extranjero: Concepto
Importe
Dividendo bruto acumulable recibido del extranjero
impuesto sobre la renta pagado por la sociedad, correspondiente al dividendo o utilidad percibido por el residente en México. El acreditamiento a que se refiere este párrafo sólo procederá cuando la persona moral residente en México sea propietaria de cuando menos el diez por ciento del capital social de la sociedad residente en el extranjero, al menos durante los seis meses anteriores a la fecha en que se pague el dividendo o utilidad de que se trate.
(/)
Utilidad base del impuesto en el extranjero
(=)
Proporción de participación en la utilidad Concepto
252,000.00 1,680,000.00 15.00%
Importe
ISR total pagado por la utilidad en el extranjero (X)
Proporción de participación en la utilidad
(=)
Proporción de ISR del dividendo
672,000.00 15.00% 100,800.00
A continuación debemos determinar el límite máximo acreditable en México, el cual se determina calculando el ISR que se determinaría en México sobre el dividendo recibido: Concepto
…
Importe
Dividendo neto recibido del extranjero
… . El monto del impuesto acreditable a que se refieren el segundo y cuarto párrafos de este artículo, no excederá de la cantidad que resulte de aplicar la tasa a que se refiere el artículo 10 de esta Ley a la utilidad determinada de acuerdo con las disposiciones aplicables en el país de residencia de la sociedad del extranjero de que se trate con cargo a la cual se distribuyó el dividendo o utilidad percibido”. Énfasis añadido. Para poder aplicar correctamente esta disposición, debemos asegurarnos que la participación accionaria en la empresa del extranjero sea de cuando menos el 10 %, además es importante conocer los siguientes datos: Monto del dividendo bruto acumulable (antes de ISR). Utilidad base del impuesto en el extranjero de la cual se distribuye el dividendo. ISR total pagado por la utilidad en el extranjero. Con estos datos estamos en posibilidades de determinar el monto del impuesto acreditable:
(+)
ISR pagado por el dividendo
(=)
Dividendo bruto acumulable recibido del extranjero
(X)
Tasa del artículo 10 Ley de ISR
(=)
Monto máximo acreditable
75,600.00
ISR no acreditable ni deducible
25,200.00
Utilidad base del impuesto en el extranjero
( =)
Proporción de participación en la utilidad
100,800.00 252.000.00 30%
El artículo 6 en su cuarto párrafo LISR, prevé el acreditamiento cuando la participación accionaria es indirecta: “Artículo 6. … … Adicionalmente a lo previsto en los párrafos anteriores, se podrá acreditar el impuesto sobre la renta pagado por la sociedad residente en el extranjero que distribuya dividendos a otra sociedad residente en el extranjero, si esta última, a su vez, distribuye dichos dividendos a la persona moral residente en México. Este acreditamiento se hará en la proporción que le corresponda del dividendo o utilidad percibido en forma indirecta...
Dividendo bruto acumulable recibido del extranjero (/)
151,200.00
…”.
Concepto
En este caso se establece como requisito que la sociedad que distribuye los dividendos a la sociedad residente en México, tenga por lo menos un 5 % de participación accionaria en el capital social de la que generó la utilidad y distribuyó los dividendos a la del extranjero, y también haber mantenido dicha tenencia accionaria, por lo menos durante los seis meses anteriores a la fecha de distribución del dividendo o utilidad de que se trate.
ISR total pagado por la utilidad en el extranjero (X)
Proporción de participación en la utilidad
(=)
Proporción de ISR del dividendo
800,000.00 10.00% 80,000.00
Para determinar el límite máximo acreditable:
Ejemplo de acreditamiento con participación indirecta: La sociedad “A” que es residente en México, es accionista de un 20 % de la sociedad “B” residente en el extranjero, y esta a su vez es accionista en un 50 % de la sociedad “C” quien también reside en el extranjero. Se efectúa una distribución de dividendos de la siguiente manera:
Importe
Concepto
Importe
Dividendo bruto acumulable recibido del extranjero
200.000.00
(X)
Tasa del artículo 10 Ley de ISR
(=)
Monto máximo acreditable
60,000.00
ISR no acreditable ni deducible
20,000.00
30%
Deducciones
Sociedad “B” residente en el extranjero (subsidiaria)
50 % de participación accionaria en: Sociedad “B” residente en el extranjero
Sociedad “C” residente en el extranjero (subsidiaria)
10 % de participación accionaria indirecta en: Sociedad “A” residente en México (holding)
(20% X 50%)
Ejemplo: Ingreso neto del extranjero
500,000.00
ISR pagado en el extranjero
100,000.00
Gastos atribuibles en forma exclusiva al ingreso del extranjero
150,000.00
Gastos parcialmente atribuibles al ingreso del extranjero y al ingreso nacional
580,000.00
Ingresos brutos generados en el país
2,500,000.00
Sociedad “C” residente en el extranjero (subsidiaria)
Dividendo bruto distribuido de “C” a “B” Dividendo bruto distribuido de “B” a “A” Utilidad de “C” base del dividendo ISR total de “C” pagado por la utilidad
Concepto Dividendo bruto acumulable recibido del extranjero (/)
Utilidad base del impuesto en el extranjero
(=)
Proporción de participación en la utilidad
1,000,000.00 200,000.00 2,000,000.00 800,000.00
Importe 200,000.00 2,000,000.00 10.00%
Julio - Septiembre 2010
23
Benefis
Práctica, Jurídica, Corporativa y Fiscal
Sociedad “A” residente en México (holding)
20 % de participación accionaria en:
El artículo que se analiza, permite deducir del ingreso percibido de fuente del extranjero, los gastos atribuibles exclusivamente al ingreso del extranjero; cuando existan gastos parcialmente atribuibles a ese ingreso, se tomarán en la proporción que represente el ingreso del extranjero respecto del total de los ingresos.
Benefis
24
Acreditamiento del ISR pagado en el extranjero
Concepto
Importe
Ingreso neto del extranjero
500,000.00
( +)
Impuesto pagado en el extranjero por dicho ingreso
100,000.00
(=)
Ingreso acumulable en México de fuente extranjera Ingreso acumulable en México de fuente extranjera
600,000.00
600,000.00
(+)
Ingreso obtenido en el país
2,500,000.00
(=)
Ingreso total acumulable
3,100,000.00
Ingreso acumulable en México de fuente extranjera (/)
Ingreso total acumulable
(=)
Proporción para aplicación de gastos Gastos parcialmente atribuibles al ingreso del extranjero y al ingreso nacional
600,000.00 3,100,000.00 19.35% 580,000.00
(X)
Proporción para aplicación de gastos
(=)
Gastos atribuibles al ingreso del extranjero
112,230.00
(+)
Gastos atribuibles exclusivamente al ingreso del extranjero
150,000.00
(=)
Deducciones totales aplicables al ingreso del extranjero
19.35%
262,230.00
Ingreso acumulable en México de fuente extranjera
600,000.00
(-)
Deducciones totales aplicables al ingreso del extranjero
262,230.00 337,770.00
(=)
Utilidad fiscal de ingresos del extranjero
(X)
Tasa de ISR en México
(=)
Límite de acreditamiento
30%
tasa de impuesto establecida en el artículo 10 LISR; para Personas Físicas el impuesto acreditable no puede exceder del resultado de aplicar la tarifa del artículo 177 LISR a la resta de los ingresos obtenidos del extranjero incluido su impuesto menos las deducciones autorizadas para dichos ingresos de conformidad con el Título IV LISR. TIEMPO PARA ACREDITAR EL ISR PAGADO EN EL EXTRANJERO Cuando el ISR acreditable sí está dentro de los límites permitidos ya mencionados, pero no se tiene ISR a cargo para acreditarlo en su totalidad, el acreditamiento podrá efectuarse en los diez ejercicios siguientes hasta agotarlo de acuerdo al párrafo 13 del numeral 6 LISR. TIPO DE CAMBIO A UTILIZAR La conversión cambiaria para la determinación del impuesto, se hará utilizando el tipo de cambio señalado en el tercer párrafo del artículo 20 CFF aplicable a los ingresos procedentes de fuente ubicada en el extranjero a que corresponda el impuesto. CONSTANCIA DEL PAGO O RETENCIÓN EN EL EXTRANJERO Es importante contar con la documentación que compruebe el impuesto que se pretende acreditar. En el caso de retenciones, se puede utilizar la constancia de ingresos y retenciones (Formato 37-A) cuando la retención se haya efectuado en países con los que México tenga celebrados acuerdos amplios de intercambio de información.
CONCLUSIÓN
101,331.00
En este caso el límite máximo de acreditamiento determinado es superior al ISR pagado en el extranjero por el dividendo percibido; por lo cual, el importe de $ 100,000.00 es acreditable en su totalidad. LÍMITES EN EL ACREDITAMIENTO Ya se mencionó que para dividendos percibidos por Personas Morales, el límite es la resultante de aplicar al dividendo bruto la
La doble tributación puede llevar a impactos relevantes en el flujo financiero de las empresas. Es importante conocer y aplicar los tratados internacionales que permiten disminuir las tasas impositivas; sin embargo, aún con los tratados el ISR del extranjero se genera, por lo cual resulta aún más importante conocer y aplicar el proceso de acreditamiento que se ha descrito y con esto lograr de alguna manera recuperar lo pagado, conforme a las bases del artículo 6 LISR. C.P.C. y M.I. Rodrigo Servin Meza Ramírez rodrigo.servinmeza@benefis.com.mx Benefis
Temas Selectos Tema:
Análisis y comentarios sobre el estímulo de la
tenencia
ORIGEN DEL IMPUESTO SOBRE TENENCIA O USO DE VEHÍCULOS (ISTUV)
E
l cobro de este impuesto se originó con carácter de temporal, en el año de 1962 con la finalidad de financiar la organización de los Juegos Olímpicos de 1968. Después de que México ganó la sede, el pago por la tenencia, que era un artículo en la Ley de Ingresos, se creó como legislación propia para dos años; en la década de los ochentas, sirvió para encarar otras crisis al ser incluidos como objeto del impuesto a yates, aviones, helicópteros, motocicletas y esquíes acuáticos, convirtiéndose así en un ingreso de gran importancia para los Estados. Reseña histórica del Impuesto Sobre Tenencia o Uso de Vehículos (ISTUV) Entra en vigor la Ley de Ingresos de ese año, que incluye el cobro por tenencia o uso de vehículos.
Diciembre de 1962
México formaliza su candidatura ante el COI como sede de los Juegos Olímpicos de 1968. Entra en vigor la Ley del Impuesto a la Tenencia y Uso de Automóviles.
Diciembre de 1974
El Congreso aplica reformas a la Ley del Impuesto a la Tenencia y Uso de Automóviles para que los Estados y el D.F. participen en un 30% de la recaudación por este impuesto.
Diciembre de 1977
Se reforma la Ley para desalentar la tenencia de vehículos de alto consumo de gasolina.
Enero de 1981
La Ley del 28 de diciembre de 1962 se abroga y es sustituida por la Ley del Impuesto Sobre Tenencia o Uso de Vehículos, en la que se incluyen entre otros a yates, helicópteros y aviones.
Diciembre 1981
Se aplica tasa cero a vehículos con antigüedad de más de 10 años y se cobra un impuesto estatal.
Diciembre 2004
Se fija una tasa preferencial a vehículos denominados eléctricos.
Noviembre 2007
Las tarifas a motocicletas nuevas con valor de hasta 200 mil pesos, son aumentadas.
Diciembre 2007
Se publica en el DOF la abrogación de la Ley del ISTUV a partir del 1 de enero de 2012.
El ISTUV es cobrado por el Gobierno Federal a través de los estatales en los primeros tres meses de cada año y van a parar a las arcas Estatales y Municipales. Por lo tanto, se trata de un impuesto de carácter federal, pero que es administrado de forma estatal.
ANÁLISIS DEL DECRETO POR EL QUE SE OTORGA UN ESTÍMULO FISCAL RELACIONADO CON EL ISTUV Mediante este Decreto, el Ejecutivo Federal otorgó un estímulo fiscal a los fabricantes, ensambladores, distribuidores y comerciantes en el ramo de vehículos, que opten por pagar el Impuesto Sobre Tenencia o Uso de Vehículos, federal o local, correspondiente a los vehículos nuevos que, a partir del 25 de junio de 2010 y hasta el 31 de diciembre de 2011 enajenen a Personas Físicas, cuyo valor total no exceda de $250,000.00, considerando que en México el promedio de la venta anual de vehículos con ese valor representa más del 90% en el período 2000 a 2009. Según lo anunciado dentro del artículo Primero del Decreto publicado en el DOF el 25 de junio de 2010, se trata no de la eliminación de este impuesto, sino de otorgar un estímulo fiscal a los fabricantes, ensambladores, distribuidores y comerciantes en el ramo de vehículos, que opten por pagar el ISTUV federal o local, correspondiente a los vehículos nuevos que, a partir del 25 de junio de 2010 y hasta el 31 de diciembre de 2011 enajenen a Personas Físicas, cuyo valor total no exceda de $250,000.00. Tratándose de vehículos cuyo valor total sea superior a este importe, el estímulo fiscal consistirá en un crédito equivalente al monto del ISTUV federal o local, pagado por los fabricantes, ensambladores, distribuidores o comerciantes en el ramo de vehículos, que correspondería al vehículo en caso de que su valor total fuera de la cantidad anteriormente mencionada. Dentro del artículo Primero del Decreto, se menciona que el impuesto será pagado por los fabricantes, ensambladores, distri-
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25
Benefis
Temas Selectos
Enero de 1962
¿IMPUESTO FEDERAL O ESTATAL?
Benefis
26
Análisis y comentarios sobre el estímulo de la tenencia
“Regla II.13.4.1. Documentación comprobatoria del pago del ISTUV en la enajenación de vehículos nuevos a personas físicas.
parte de la Persona Física, subsistiendo la obligación para ésta de realizar el pago por concepto de tenencia en los años posteriores. Para identificar que se entiende por vehículo, la Real Academia de la Lengua Española lo define como: “Medio de transporte de personas o cosas”. De la lectura del Decreto, se observa que se hace mención a vehículos, considerando lo que estípula el artículo 3-A del RLISR, que indica que automóvil es aquel vehículo para transporte de hasta 10 pasajeros, incluido el conductor, el artículo 5, fracción V de la LISTUV establece que serán considerados como vehículos los automóviles, omnibuses, camiones y tractores no agrícolas para transporte de no más de 15 pasajeros, así como aquellos para transporte de más de 15 pasajeros o para transporte de efectos los camiones, vehículos Pick-up, así como minibuses, microbuses y autobuses integrales.
Quienes ejerzan la opción de pagar el ISTUV, federal o local, respecto de los vehículos nuevos que hubieran enajenado a personas físicas, podrán comprobar la erogación efectuada por dicha opción, con la siguiente documentación:
De acuerdo a lo establecido en el Artículo Tercero del Decreto, el estímulo fiscal mencionado no es aplicable tratándose de aeronaves, motocicletas, embarcaciones, veleros, esquís acuáticos motorizados, motocicletas acuáticas y tablas de oleaje con motor.
I. Copia simple de los comprobantes de pago expedidos por la autoridad fiscal competente que acredite el pago del ISTUV, federal o local, respecto del vehículo nuevo enajenado.
Por lo tanto, tenemos que el estímulo que se menciona en el Decreto es aplicable tratándose de:
buidores y comerciantes en el ramo de vehículos, que enajenen a Personas Físicas el vehículo nuevo, siempre y cuando el valor total del mismo no exceda de $250,000.00. Con fecha 2 de julio de 2010, el Servicio de Administración Tributaria (SAT) presentó en su página de Internet la tercera versión del Anteproyecto de la Primera Resolución de Modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal 2010. En esta versión del anteproyecto, se incorporan un par de reglas relativas al Decreto en cuestión, las que se describen a continuación:
II. El estado de cuenta emitido por institución financiera en términos de artículo 29-C del CFF, que ampare, entre otros conceptos, el pago del ISTUV a que se refiere la fracción anterior. La documentación deberá estar asentada en los registros contables. Regla II.13.4.2. Aviso de opción para la aplicación del estímulo fiscal. Quienes ejerzan la opción de pagar el ISTUV, federal o local, respecto de los vehículos enajenados a personas físicas, presentarán un aviso semestral en el que manifiesten que optaron por la aplicación del estímulo fiscal en donde se señale el monto del ISTUV pagado a cuenta de dichas personas físicas. Dicho aviso deberá presentarse desglosado, respecto de cada uno de los meses transcurridos desde el aviso anterior, o desde el mes de junio, tratándose de 2010, en los meses de enero y julio de cada ejercicio a partir del mes de enero de 2011”. El subrayado es nuestro De la lectura del artículo Primero del Decreto, se observa que el estímulo aplicará para las enajenaciones de vehículos nuevos tanto en el año de 2010 como para 2011, ya que hace referencia a la vigencia del Decreto, por lo que se entiende que aplicará para las enajenaciones efectuadas en el período comprendido del 25 de junio de 2010 al 31 de diciembre de 2011, como refiere el Artículo Primero Transitorio del propio Decreto. Es muy importante considerar, que el estímulo aplica sobre vehículos nuevos, por lo que se aplicará por única ocasión en el momento de la adquisición por
> Automóviles > Camionetas > Camiones, omnibuses, microbuses y autobuses integrales > Tractores no agrícolas Para efecto de identificar qué se considera como vehículos nuevos, el Artículo Cuarto del Decreto menciona que es aquél que se enajena por primera vez al consumidor por el fabricante, ensamblador, distribuidor o comerciante en el ramo de vehículos y que correspondan a modelos 2010,2011 y 2012. Así también, el mismo Artículo Cuarto del Decreto, señala que se entiende como valor total del vehículo, el precio de enajenación al consumidor, incluyendo el equipo de fábrica o el que se le adicione a solicitud del consumidor, incluyendo las contribuciones que se deban pagar con motivo de la importación, a excepción del IVA. En el valor total del vehículo no se incluirán los intereses derivados de créditos otorgados para la adquisición del mismo. Por lo tanto la base para calcular el impuesto será el valor del vehículo nuevo, incluyendo contribuciones excepto el IVA. El monto pagado por el enajenante no será deducible para efectos de ISR y del IETU, únicamente se podrá acreditar contra el ISR del ejercicio 2010 ó 2011, según se trate; así como contra los pagos provisionales de dichos ejercicios, hasta por el monto de dicho impuesto. Tratándose de los pagos provisionales, el estímulo se acreditará contra el impuesto que resulte a pagar en la declaración provisional que corresponda, después de efectuar el acreditamiento de los pagos provisionales realizados con anterioridad en el ejercicio. En caso de que exista un remanente del estímulo fiscal, éste podrá acreditarse contra el ISR de futuros pagos provisionales y del ejercicio en los términos establecidos en el segundo párrafo del artículo 25 del CFF (5 años). El estímulo fiscal no se considerará como ingreso acumulable para los efectos del ISR. El ISR del ejercicio mencionado, será considerado conforme a lo siguiente:
Tratándose de Personas Físicas, el impuesto determinado conforme al artículo 177 de la LISR antes de efectuar los acreditamientos por pagos provisionales, reducciones del sector agropecuario, el impuesto pagado en el extranjero, el impuesto acreditable por dividendos percibidos, impuesto acreditable de condóminos o fideicomisarios de un bien inmueble destinado a hospedaje, a los que se refiere la fracción III de este artículo. En el caso de Personas Morales, el obtenido al aplicar al resultado fiscal, la tasa que corresponda. Tratándose de adquirentes de vehículos nuevos en que el pago del ISTUV se cubra por el enajenante, dicho pago no es deducible para el adquirente y se considera ingreso no acumulable para el mismo. Para el caso de Personas Morales, el Artículo Segundo del Decreto establece que el estímulo será para aquéllas que adquieran vehículos nuevos con un valor total superior a 175 mil pesos, mismo que podrá acreditarse contra el ISR del ejercicio. Dicho beneficio consiste en un crédito fiscal que se obtendrá, considerando el diferencial del impuesto sobre la tenencia pagado por el contribuyente y el monto deducible de dicho gasto conforme a la Ley del ISR. También expone que cuando estos vehículos nuevos tengan un valor mayor a 250 mil pesos, el monto máximo de dicho estímulo será el diferencial entre el referido impuesto sobre la tenencia deducible aplicable a un vehículo con valor total de 175 mil pesos, que de acuerdo al artículo 42, fracción II de la LISR es el monto máximo deducible por ejercicio tratándose de la inversión en automóviles. Como puede observarse, existe una gran diferencia entre el estímulo aplicable a Personas Físicas, en relación al aplicable a las Personas Morales, debido a que en estas últimas no se exime de la obligación de acumular el ingreso para efectos de ISR derivado de la aplicación del estímulo, por lo que se considera que sí debe acumularse este. Por lo antes mencionado, se esta en presencia de un Decreto que establece dos estímulos fiscales, el primero aplicable a Personas Físicas y el segundo a las Personas Morales del Titulo II de la LISR. Para mayor comprensión de los mismos, se ejemplifica de la siguiente manera: Hay que tomar en cuenta que quienes adquieran un coche nuevo en 2010, el beneficio lo tendrán sólo por los meses que restan del año, debido a que la tenencia se paga de forma proporcional al número de meses faltantes para concluir el año. Por ejemplo: si el vehículo es adquirido en agosto de 2010, el ahorro consistirá sólo en cinco meses del ISTUV correspondiente, lo que significa tan sólo el 42% del impuesto total que se pagaría de haberse adquirido en enero de este mismo año. Si el automóvil se adquiere en enero de 2011 el beneficio será del 100% del ISTUV al abarcar los 12 meses del año. Por consiguiente, si se desea adquirir un vehículo nuevo, se recomienda hacerlo en el mes de enero de 2011 para así aprovechar al máximo el beneficio. Dentro del artículo 5 de la LISTUV se determina la tabla que contiene las Tarifas que habrán de cubrirse al momento de adquirir un vehículo nuevo, la cual se ilustra a continuación:
Benefis
28
Análisis y comentarios sobre el estímulo de la tenencia
II.
Monto total del estímulo fiscal para vehículos nuevos con valor total que excede de $250,000.00
Tarifa Límite inferior $
Límite superior $
Cuota fija $
0.01
428,768.31
0.00
Tasa para aplicarse sobre el excedente del límite inferior % 3.0
428,768.32
825,140.79
12,863.05
8.7
825,140.80
1,109,080.70
47,347.45
13.3
1,109,080.71
1,393,020.60
85,111.46
16.8
1,393,020.61
en adelante
132,813.36
19.1
En este caso, el estímulo fiscal consiste en el monto del ISTUV federal o local, pagado por el enajenante del vehículo nuevo considerando un valor total que no exceda de $250,000.00; por lo tanto, si el enajenante paga toda la tenencia sólo podrá aplicar hasta ese monto. Si se acordase que el adquirente pague el diferencial de la tenencia, éste la podrá deducir en la proporción que señala la fracción II del artículo 32 de la Ley del ISR. Ejemplo:
ESTÍMULO FISCAL APLICABLE A VEHÍCULOS NUEVOS ENAJENADOS A PERSONAS FÍSICAS
Fecha de adquisición del vehículo
Sujetos beneficiados: aquéllas Personas Físicas o Morales que enajenan vehículos nuevos y paguen el ISTUV por cuenta del cliente.
ISTUV proporcional
Valor total del vehículo
Julio 2010 $800,000.00 $22,580.00
Cálculo del ISTUV proporcional Valor total del vehículo
800,000.00
(-)
Límite inferior según Tarifa artículo 5 LISTUV
428,768.32
(=)
Excedente de límite inferior
371,231.68
(X)
Tasa sobre excedente de límite inferior
I. Monto del estímulo fiscal para vehículos nuevos
(=)
Impuesto causado
32,297.16
con valor total de hasta $250,000.00
(+)
Cuota fija
12,863.05
(=)
ISTUV por pagar
45,160.00
(/)
Meses del año
(X)
Meses restantes al momento de adquisición
(=)
ISTUV a pagar proporcional
Beneficio: crédito fiscal equivalente al ISTUV pagado acreditable contra el ISR del ejercicio 2010 ó 2011 y en pagos provisionales. También existe el beneficio para la Persona Física que adquiere el vehículo al no desembolsar efectivo por concepto de tenencia.
El estímulo fiscal consiste en el monto del ISTUV federal o local, pagado por el enajenante del vehículo nuevo, en el año que le sea enajenado a la Persona Física. Ejemplo: Fecha de adquisición del vehículo Valor total del vehículo
ISTUV a pagar proporcional (-)
$196,000.00 $2,450.00
Valor total del vehículo Límite inferior según Tarifa artículo 5 LISTUV
(=)
Excedente de límite inferior
(X)
Tasa sobre excedente de límite inferior
(=)
Impuesto causado
(+)
Cuota fija
(=)
ISTUV por pagar
(/)
Meses del año
(X)
Meses restantes al momento de adquisición
(=)
ISTUV a pagar proporcional
ISTUV máximo de acreditamiento para el enajenante Importe del excedente del ISTUV pagado
Cálculo del ISTUV proporcional (-)
12 6 $22,580.00
Cálculo del monto deducible del excedente del ISTUV pagado
Agosto 2010
ISTUV proporcional
8.70%
(X)
Proporción deducible (*)
(=)
Monto deducible del excedente del ISTUV pagado
196,000.00
12 5 $2,450.00
El pago efectuado por el enajenante por la cantidad de $2,450.00 será 100% acreditable para él, debido a que el valor del vehículo no rebasó del tope de $250.000.00.
0.2188 $4,120.00
$175,000.00
(/)
Valor total del vehículo
$800,000.00
(=)
Proporción deducible
0.2188
3%
5,880.00
18,830.00
Límite deducible según artículo 42, fracción II de la LISR
195,999.99
0.00
3,750.00
Cálculo de la proporción deducible (*)
0.01
5,880.00
$22,580.00
El estímulo para el enajenante será sólo por $3,750.00 porque es lo que causa un automóvil de un valor de $250,000.00. El excedente del impuesto lo podrá pagar el adquirente y hacerlo deducible en la proporción en que es deducible el automóvil; es decir, la cantidad de $22,580.00 serán deducibles para el adquirente. De lo anterior, podemos resaltar varias afectaciones o perjuicios para aquéllas Personas Físicas enajenantes que apliquen el estímulo:
a) Se hace poco favorable el estímulo para los contribuyentes que en el período de que se trate tengan IETU a cargo por una cantidad igual o mayor al ISR del mismo período y que contra este último impuesto se haya aplicado el estímulo, debido a que dicho ISR no podrá acreditarse contra el IETU a cargo, en virtud de que para la Ley de la materia no se considera efectivamente pagado. b) El ISTUV que se pague por cuenta del cliente deberá restarse del resultado fiscal para efectos de determinar la utilidad fiscal neta del ejercicio, al ser esta una partida no deducible para efectos de ISR. c) Tratándose de contribuyentes que les resulte a pagar IETU por ser mayor que el ISR del período de que se trate, el efecto negativo es mayor en su flujo, primero por el pago de ISTUV y el segundo por el IETU pagado. Además de que, los pagos de ISTUV que realicen por cuenta del cliente los recuperarán, en el mejor de los casos, hasta la fecha en que deban efectuar el entero del pago provisional de ISR o del ejercicio del período en el que pagaron el ISTUV. ESTÍMULO FISCAL APLICABLE A VEHÍCULOS NUEVOS ENAJENADOS A PERSONAS MORALES Sujetos beneficiados: aquéllas Personas Morales que tributan en el Titulo II de la LISR que adquieran vehículos nuevos y paguen el ISTUV. Valor del vehículo:
A. B.
Valor total superior a $175,000.00 Valor total superior a $250,000.00
Beneficio: crédito fiscal contra el ISR del ejercicio 2010 ó 2011. Aplicación de remanente del crédito fiscal: en el caso que exista un remanente pendiente de acreditar, éste se podrá aplicar contra el ISR del ejercicio y en los siguientes 5 años contados a partir del último día en que venza el plazo para presentar la declaración del ejercicio en que nació el derecho a obtener el estímulo, en los términos establecidos en el segundo párrafo del artículo 25 del CFF. El ISR del ejercicio sobre el que se aplicará el crédito fiscal es el que se obtiene de aplicar la tasa del impuesto que corresponda al resultado fiscal.
Persona Moral
(adquirente del vehículo nuevo)
Paga el ISTUV al adquirir Acredita el ISTUV pagado contra el ISR del ejercicio o en los 5 ejercicios siguientes
Benefis
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Análisis y comentarios sobre el estímulo de la tenencia
A. Monto del estímulo fiscal para vehículos nuevos con valor total superior a $175,000.00 Ejemplo: Fecha de adquisición del vehículo Valor total del vehículo
Julio 2010 $196,000.00
ISTUV proporcional
$2,940.00
Cálculo del monto deducible del ISTUV pagado Concepto
Importe
Importe del ISTUV pagado (x)
Proporción deducible (*)
(=)
Monto deducible del ISTUV pagado
$2,940.00 0.8928 $2,625.00
Cálculo de la proporción deducible (*) Concepto
Importe
Límite deducible según artículo 42, fracción II de la LISR
$175,000.00
(/)
Valor total del vehículo
$196,000.00
(=)
Proporción deducible
0.8928
Determinación del crédito fiscal aplicable vs ISR del ejercicio Concepto
Importe
Importe del ISTUV pagado
$2,940.00
(-)
Monto deducible del ISTUV pagado
$2,625.00
(=)
Crédito fiscal aplicable vs ISR del ejercicio ó 5 posteriores
$315.00
En este caso, como se puede observar, el estímulo fiscal consiste en la diferencia entre el ISTUV pagado por la Persona Moral adquirente menos el importe del impuesto deducible para efectos del ISR obtenido al aplicar la proporción.
B. Monto del estímulo fiscal para vehículos nuevos con valor total superior a $250,000.00 El monto máximo del estímulo fiscal es la diferencia entre el ISTUV deducible aplicable a un vehículo con valor total de $175,000.00 y el ISTUV de un vehículo con valor total de $250,000.00. Para la aplicación de este supuesto se deberán considerar los montos que corresponden a los dos valores de autos y la diferencia entre ambos es el crédito posible de aplicar. Cálculo del monto máximo deducible del ISTUV pagado Concepto
Importe
Importe del ISTUV pagado por un vehículo de $250,000.00
$3,750.00
(-)
Importe del ISTUV pagado por un vehículo de $175,000.00
$2,625.00
(=)
Monto máximo deducible del ISTUV pagado
$1,125.00
CIFRAS EN RELACIÓN A LA TENENCIA El Gobierno Federal y la industria automotriz acordaron la creación de un fondo especial que llegaría hasta los 3,000 mi-
llones de pesos para cubrir el gasto de la tenencia vehicular que dejarán de pagar los usuarios en la adquisición de autos nuevos. De esta manera, los distribuidores no serán afectados; de acuerdo con el Decreto, los distribuidores absorberían los gastos de la eliminación de la tenencia, con el compromiso de que el Gobierno Federal se los regresaría a favor del Impuesto Sobre la Renta (ISR), para aquéllos que no tengan impuesto a favor es que se creará este Fondo Pyme. Hasta el primer trimestre del año, se ingresó por tenencia 10 mil 597 millones de pesos, cifra 23.2% inferior al mismo lapso del año pasado, cuando la crisis económica golpeó a México. En el año 2009, los recursos sumaron 20 mil 432 millones de pesos, mientras que en el año 2000 la recaudación fue de 13 mil 149 millones de pesos. La ciudad de México es la que se lleva la mayor parte con recursos cercanos a 5 mil millones de pesos; Nuevo León y el Estado de México le siguen con recursos cercanos a los 2 mil 500 millones de pesos. El Distrito Federal, Nuevo León, Jalisco y Querétaro son las entidades donde estos impuestos tienen un mayor peso entre los ingresos totales. En la Ciudad de México es 6.3%, mientras en Nuevo León es 6.1%. Hasta el momento sólo dos entidades del país no cobran el impuesto por reformas recientes que aplicaron a sus legislaciones: Puebla y Querétaro. CONCLUSIÓN Hay que considerar que el beneficio del estímulo es por una sola vez, cuando se adquiere el vehículo nuevo y sólo por los ejercicios 2010 ó 2011 aplicable a modelos de los años 2010, 2011 y 2012 que se enajenen por primera vez al consumidor. La eliminación de la tenencia en 2011 podría provocar en la entidad que acepte establecer una tenencia local a sus contribuyentes y tenga como vecino un gobierno que no quiera hacerlo, que los automovilistas migren hacia esa otra entidad para evitar el pago. Se deben buscar opciones para recuperar el ingreso que se dejara de obtener por la tenencia, ya que representa ingresos importantes para los gobiernos estatales. Ante la ya cercana desaparición del pago de tenencia federal, los gobiernos estatales debaten sobre si se debe implementar o no un gravamen local o si crearán impuestos locales que ayuden a resarcir la caída en sus ingresos. Por último, es conveniente mencionar que el Ejecutivo Federal facultó al Servicio de Administración Tributaria para que emita las reglas necesarias para la correcta y debida aplicación del Decreto mencionado, mismas que hasta el momento de la publicación del presente artículo no han sido dadas a conocer. C.P. Víctor Gerardo González Gutiérrez victor.gonzalez@benefisonline.com.mx Benefis
Benefis
32
Fideicomiso como herramienta de protección patrimonial
>> >>
El fideicomiso >> herramienta de protección patrimonial para empresarios arrendadores de inmuebles
H
oy en día, en México se sufre un gran ambiente de inseguridad, las actividades cotidianas se desarrollan en medio de robos domiciliarios y a empresas, asaltos en la vía pública, secuestros, asesinatos todos los días y prácticamente en todo el territorio nacional. Debido a esto, el empresariado mexicano se ha visto en la necesidad de desarrollar estrategias para protegerse a si mismos, su familia y patrimonio. Dentro de las mismas, se busca que sus datos personales y patrimoniales no queden expuestos a la vista y conocimiento de la delincuencia que se encuentra acechando a cuanta persona tienen al alcance, ya que como se sabe, existen listados recorriendo las redes sociales en los que se incluyen los datos personales de prácticamente toda la ciudadanía (listas del IFE, de los Bancos, Instituciones de Seguridad Social, el famoso RENAUT, etc.) los que deberían de ser custodiados supuestamente por las autoridades competentes. Para resolver esta problemática, tratándose del caso de las Personas Físicas que reciben ingresos por arrendamiento de inmuebles; bienes inmuebles registrados ante el Registro Público de la Propiedad con sus datos personales, y en donde los ingresos percibidos 1
Carbonell, Miguel (coordinador). Enciclopedia Jurídica Mexicana, pág. 64.
son depositados en cuentas bancarias a su nombre como Persona Física, se han desarrollado diversas estrategias, entre las cuales se encuentra la utilización de la figura del Fideicomiso, como una excelente estrategia de Protección Patrimonial, sin perder el beneficio fiscal de la deducción opcional (deducción ciega) del 35% de los ingresos a que se refiere el Impuesto Sobre la Renta. De acuerdo con la doctrina, el concepto de “Fideicomiso” se define como: “contrato mediante el cual una persona física o moral transfiere la propiedad sobre parte de sus bienes a una institución fiduciaria para que con ellos se realice un fin lícito, que la propia persona señala en el contrato respectivo”1. Por lo anterior, se entiende que no existe más limitante para que funcione un fideicomiso que el fin sea lícito; esto es, que no exista prohibición expresa en la Ley para la realización de las actividades para las cuales fue creado y que no contravenga el marco legal vigente. En el mundo de los negocios el fideicomiso es una de las alternativas jurídicas más versátiles que existen, esta herramienta nace de un contrato y se encuentra regulada básicamente por la Ley Gene-
Concepto
ral de Títulos y Operaciones de Crédito (LGTOC), igual se emplea para garantizar el cumplimiento de obligaciones, para llevar a cabo proyectos empresariales de diversa índole, para dar forma a decisiones de carácter patrimonial, para proteger los intereses de los menores e incapacitados, entre muchos otros. Es una operación de crédito prevista en la Ley como contrato, en el cual intervienen tres partes: el fideicomitente, que es quien transmite la propiedad de bienes o derechos a otra persona, que es el fiduciario, que lo recibe con la idea de destinarlos a los fines que le indique el propio fideicomitente, en beneficio de una tercera persona denominada fideicomisaria (artículos 381 y 382 LGTOC). Su constitución no le da personalidad jurídica propia, la institución fiduciaria cumplirá con las obligaciones fiscales tratándose de ISR & IETU por cuenta del fideicomitente o fideicomisarios -según sea el caso- quienes responderán por el incumplimiento de las obligaciones que por su cuenta deba cumplir la institución fiduciaria de acuerdo a lo que establecen los artículos 13 de la LISR y 16 de la LIETU. Analicemos ahora el tratamiento fiscal que tiene un empresario cuando recibe ingresos por arrendamiento de inmuebles:
>>
IMPUESTO SOBRE LA RENTA
Los ingresos por arrendamiento de Personas Físicas, se encuentran regulados por la Ley del ISR (LISR) en el Capítulo III del Título IV. Se precisa que en lugar de deducir cierto tipo de gastos contra los ingresos obtenidos, se puede aplicar en substitución una deducción del 35% de los ingresos sin comprobante alguno de acuerdo al artículo 142 segundo párrafo (deducción ciega). Consideremos el siguiente caso de una Persona Física que recibe ingresos por arrendamiento de inmuebles en cantidad de $85,000.00 mensuales: Se procede a calcular el Pago Provisional de ISR mensual de acuerdo al procedimiento normal establecido en el artículo 143 de la LISR, conforme a lo siguiente:
Marzo
85,000.00
85,000.00
85,000.00
% Para Aplicarse Sobre el Excedente del Límite Inferior
Menos: Deducciones del mes (deducción 35%)
29,750.00
29,750.00
29,750.00
29,750.00
Igual: Base para impuesto
55,250.00
55,250.00
55,250.00
55,250.00
Aplicación tarifa artículo 113 LISR Ingreso base
55,250.00
55,250.00
55,250.00
55,250.00
Menos: límite inferior
32,736.84
32,736.84
32,736.84
32,736.84
Igual: excedente LI
22,513.16
22,513.16
22,513.16
22,513.16
30%
30%
30%
30%
Igual: impuesto marginal
6,753.95
6,753.95
6,753.95
6,753.95
Más: cuota fija
6,141.95
6,141.95
6,141.95
6,141.95
Igual: impuesto según artículo 113 LISR
12,895.90
12,895.90
12,895.90
12,895.90
Menos: ISR retenido por PM
8,500.00
8,500.00
8,500.00
8,500.00
Igual: ISR a pagar
4,395.90
4,395.90
4,395.90
4,395.90
Por: % sobre excedente LI
>>
0.01
496.07
1.92
0.00
496.08
4,210.41
6.40
9.52
4,210.42
7,399.42
10.88
247.23
7,399.43
8,601.50
16.00
594.24
8,601.51
10,298.35
17.92
786.55
10,298.36
20,770.29
21.36
1,090.62
20,770.30
32,736.83
23.52
3,327.42
32,736.84
en adelante
30.00
6,141.95
IMPUESTO EMPRESARIAL A TASA ÚNICA
Tratándose de IETU, se calcula el Pago Provisional de conformidad con el artículo 9 de la Ley de la materia, de acuerdo al siguiente procedimiento: Concepto
Enero
Marzo
Abril
85,000.00
85,000.00
85,000.00
85,000.00
170,000.00
255,000.00
340,000.00
Deducciones del mes
0.00
0.00
0.00
0.00
Deducciones del período
0.00
0.00
0.00
0.00
85,000.00
170,000.00
255,000.00
340,000.00
17.50%
17.50%
17.50%
17.50%
Igual: IETU causado
14,875.00
29,750.00
44,625.00
59,500.00
Menos: ISR retenido por PM
8,500.00
17,000.00
25,500.00
34,000.00
Menos: ISR propio pagado
4,395.90
8,791.80
13,187.69
17,583.59
0.00
1,979.10
3,958.20
5,937.31
1,979.10
1,979.10
1,979.10
1,979.10
Ingresos del mes
85,000.00
Ingresos del período
Por: tasa IETU
Cuota Fija
Abril
Menos: pagos provisionales IETU efectuados Igual: IETU a pagar
Julio - Septiembre 2010
Febrero
33
Benefis
Patrimonial y Empresa Familiar
Límite Superior
Febrero
85,000.00
Base para impuesto
TARIFA ARTÍCULO 113 LISR Límite Inferior
Enero
Ingresos del mes
Benefis
34
Fideicomiso como herramienta de protección patrimonial
La carga tributaria para el arrendador, sin hacer uso de la figura del fideicomiso, es por una cantidad de $51,583.59 de pagos de ISR y de $7,916.41 correspondiente al IETU, significándole una carga de $59,500.00. Ahora veamos el procedimiento a seguir tratándose de operaciones de arrendamientos por medio de fideicomisos: El artículo 144 de la Ley del ISR, establece el procedimiento a seguir cuando se realicen operaciones de arrendamiento con fideicomisos. De acuerdo a lo que establece este artículo, tratándose de las operaciones mencionadas, se considera que los rendimientos son ingresos del fideicomitente, no así en los casos en que el fideicomitente no tenga derecho a readquirir del fiduciario el bien inmueble, en estos casos se considera que los rendimientos son ingresos del fideicomisario. La institución fiduciaria será quien efectúe los pagos provisionales por cuenta de aquél a quien corresponda el rendimiento, durante los meses de enero, mayo y septiembre del siguiente año, mediante declaración que presentará ante las oficinas autorizadas. El monto del pago provisional será el 10% de los ingresos del cuatrimestre anterior, sin deducción alguna. La institución fiduciaria proporcionará a más tardar el 31 de enero de cada año a quienes haya entregado los rendimientos, constancia de dichos rendimientos de los pagos provisionales efectuados y de las deducciones correspondientes al año de calendario anterior. Para el cálculo del ISR, se procede conforme al artículo 144 de la LISR, de acuerdo a lo siguiente:
Total 1er Cuatrimestre
Concepto
Enero
Febrero
Marzo
Abril
Ingresos del mes
85,000.00
85,000.00
85,000.00
85,000.00
340,000.00
Deducciones del mes
0.00
0.00
0.00
0.00
0.00
Base acumuladapara impuesto
85,000.00
85,000.00
85,000.00
85,000.00
340,000.00
Por: tasa del 10% artículo 144 LISR
10%
Igual impuesto causado
34,000.00
Menos: ISR retenido por PM
0.00
Igual: ISR a pagar
34,000.00
Tratándose del cálculo del IETU, se procede conforme al procedimiento establecido en el artículo 16 de la LIETU, de la siguiente manera: El artículo 16 de la LIETU, indica que cuando se realicen actividades por las que se deba pagar el IETU a través de un fideicomiso, la institución fiduciaria determinará el resultado o el crédito fiscal a que se refieren los artículos 1, último párrafo, y 11 de este ordenamiento respectivamente, por dichas actividades en cada ejercicio y cumplirá por cuenta del fideicomisario o fideicomi-
sarios según se trate, las obligaciones señaladas en esta Ley, incluso la de efectuar pagos provisionales. Los fideicomisarios o, en su caso, los fideicomitentes, responderán por el incumplimiento de las obligaciones que por su cuenta deba cumplir la institución fiduciaria. Los fideicomisarios o fideicomitentes, que realicen actividades a través de un fideicomiso por las que se deba pagar el IETU, pero que para efectos del ISR no realicen actividades empresariales a través de dicho fideicomiso, podrán optar por su cuenta cumplir con las obligaciones establecidas en esta Ley, siempre que así lo manifiesten por escrito la totalidad de los fideicomisarios o fideicomitentes a la institución fiduciaria y ésta presente a más tardar el día 17 del mes siguiente a aquél en el que recibió la manifestación, aviso ante las autoridades fiscales en el que informe de esta situación. La opción no será aplicable cuando no se presente el citado aviso.
Concepto
Enero
Febrero
Marzo
Abril
Ingresos del mes
85,000.00
Ingresos del período
85,000.00
85,000.00
85,000.00
85,000.00
170,000.00
255,000.00
340,000.00
Base acumulada para impuesto
340,000.00
Por: tasa IETU
17.50%
Igual: impuesto causado
59,500.00
Menos: ISR propio pagado
34,000.00
Menos: Pagos provisionales de IETU efectuados
0.00
Igual: IETU a pagar
25,500.00
A través del fideicomiso, la carga tributaria para el arrendador significa una cantidad de $34,000.00 de ISR y de $25,500.00 correspondiente a pagos de IETU, que en total le significa una carga de $59,500.00 Realizando un comparativo entre los dos supuestos, se tiene lo siguiente: ISR sin fideicomiso
51,583.59
ISR con fideicomiso
34,000.00
Diferencia IETU sin fideicomiso IETU con fideicomiso Diferencia
17,583.59 7,916.41 25,500.00 (17,583.59)
Como se puede observar, es muy conveniente el uso de la figura del fideicomiso, ya que en la mayoría de los casos no hay un desembolso adicional en comparación con las operaciones normales, logrando conservar la confidencialidad del arrendador y sus beneficiarios, independientemente de que el fideicomiso nos liberará de la obligación de la contabilidad mensual y determinación y entero de pagos provisionales, traduciéndose esto en una carga fiscal y administrativa menos que cumplir. .
Para entender mejor su funcionamiento es necesario conocer los siguientes puntos:
>> Su constitución se hace ante fedatario público, y toda vez que su patrimonio está integrado por bienes inmuebles, a fin de surtir efectos contra terceros, se inscriben éstos en el Registro Público de la Propiedad del lugar en el que los bienes estén ubicados, y dicha constitución surtirá efectos contra terceros desde la fecha de inscripción en el registro, según lo establecen los artículos 387 y 388 de la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito.
>> En el acto constitutivo del fideicomiso o en sus reformas, se podrá prever la formación de un Comité Técnico, las reglas para su funcionamiento y facultades del fiduciario (artículo 185 Ley del Mercado de Valores).
>>
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
De conformidad con el artículo 1-A de la LIVA las instituciones de crédito que funjan como fiduciarias están obligadas a efectuar la retención del IVA que se les traslade en función del fideicomiso correspondiente.
A continuación se analizará el artículo 14 del CFF con la finalidad de determinar que no hay enajenación de bienes para efectos de ISR cuando no se ceden los derechos por parte del fideicomitente hacia el fideicomisario. “Artículo 14. Se entiende por enajenación de bienes: …
El artículo 74 RLIVA indica que cuando las personas sujetas al pago de IVA a través de un fideicomiso, la fiduciaria podrá optar por expedir por cuenta de ellas los comprobantes respectivos, trasladando en forma expresa y por separado el impuesto, siempre que al momento de la inscripción del fideicomiso en el Registro Federal de Contribuyentes, los fideicomisarios manifiesten por escrito que ejercen la opción mencionada y la fiduciaria manifiesten su voluntad de asumir la responsabilidad solidaria de pagar el impuesto por las actividades realizadas a través de los fideicomisos.
VI. La cesión de los derechos que se tengan sobre los bienes afectos al fideicomiso, en cualquiera de los siguientes momentos: a) En el acto en el que el fideicomisario designado ceda sus derechos o dé instrucciones al fiduciario para que transmita la propiedad de los bienes a un tercero. En estos casos se considerará que el fideicomisario adquiere los bienes en el acto de su designación y que los enajena en el momento de ceder sus derechos o de dar dichas instrucciones.
Además la fiduciaria calculará y enterará el impuesto por las actividades realizadas por el fideicomiso y llevará a cabo el acreditamiento del impuesto en los términos de la Ley. Si resulta saldo a favor en la declaración de pago, la fiduciaria de que se trate estará a lo dispuesto en el artículo 6 de la Ley.
b) En el acto en el que el fideicomitente ceda sus derechos si entre éstos se incluye el de que los bienes se transmitan a su favor.
Quienes se acojan a lo dispuesto en este artículo, en ningún caso podrán considerar como impuesto acreditable el impuesto que sea acreditado por la institución fiduciaria, el que le haya sido trasladado al fideicomiso ni el que éste haya pagado con motivo de la importación. Tampoco podrán compensar, acreditar o solicitar la devolución de los saldos a favor generados por las operaciones del fideicomiso. Por lo tanto, será la fiduciaria la que se encargue de expedir los comprobantes con el impuesto trasladado de forma expresa y por separado, así como también de efectuar las retenciones correspondientes.
…”. Énfasis añadido
>>
IMPUESTO SOBRE ADQUISICIÓN DE BIENES
De acuerdo a lo que establecen las diversas legislaciones estatales aplicables a la materia, tratándose de adquisiciones efectuadas a través de fideicomiso, la obligación del pago se da cuando se realicen los supuestos de enajenación en los términos del CFF; por lo tanto, tenemos que al no configurarse la transmisión de propiedad en el fideicomisario, entonces no existirá la obligación del pago de este impuesto. Deberá observarse lo que establecen las legislaciones para cada Estado, con la finalidad de determinar si le aplica el supuesto mencionado.
Julio - Septiembre 2010
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Benefis
Patrimonial y Empresa Familiar
Tratándose de fideicomisos, el adquirente de los derechos de fideicomitente o fideicomisario, podrá efectuar el acreditamiento que corresponda del impuesto que le haya sido trasladado por la adquisición de esos derechos, a través de la fiduciaria.
Benefis
36
Fideicomiso como herramienta de protección patrimonial
Hoy en día, ésta figura jurídica se encuentra ligada de manera importante a la vida de los negocios en México; ¿por qué?, lo podemos englobar en tres características fundamentales: Por su Flexibilidad, salvo los fideicomisos irrevocables, el fideicomitente (arrendador), puede modificar en cualquier momento los términos y condiciones del contrato, adecuándolo a la dinámica de su crecimiento empresarial, o bien, al ritmo de las circunstancias familiares y patrimoniales. Por su Sencillez, aún cuando su instrumentación pudiera parecer compleja, lo cierto es que el manejo del mismo para el arrendador puede ser extremadamente sencillo si el contrato es cuidadosamente elaborado por los especialistas en la materia. La inclusión de un Comité Técnico que instruya al fiduciario sobre los pormenores del cumplimiento de los fines del fideicomiso, coadyuva a la sencillez de su manejo, sirviendo como puente de comunicación entre el arrendador (fideicomitente) y el fiduciario. Por su Seguridad, ya que la presencia del fiduciario (Institución de Crédito y otras entidades financieras) quien a su vez está sujeto a una estricta regulación y supervisión por parte de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores, garantiza al o a los fideicomitentes que los bienes o recursos que afecten al fideicomiso se destinarán única y exclusivamente a los fines previstos en el contrato, en caso contrario el fiduciario respondería con todo su patrimonio e incluso el Delegado Fiduciario incurriría en responsabilidades de tipo penal.
FIDEICOMITENTE (Arrendador)
FIDUCIARIO (Institución de Crédito)
PATRIMONIO (Inmueble)
FIDEICOMISARIOS (Beneficiarios)
COMITÉ TÉCNICO
>>
CONCLUSIÓN
Como se pudo observar, a través de esta figura, el arrendador puede destinar sus bienes para la constitución de un fideicomiso, con la finalidad de recibir sus ingresos por arrendamientos y que estos los facture el fideicomiso directamente y no el arrendador, logrando además que aparezcan los datos del fideicomiso ante terceros evitando que aparezcan sus datos personales, guardando por lo tanto completa confidencialidad de su Patrimonio Personal. Además de que, el fideicomitente cuenta con la facultad de ceder sus derechos a terceras personas, como pueden ser la esposa, hijos, etc. siempre y cuando se consideren legalmente aptos, por lo que es una figura que se puede utilizar perfectamente para la conservación e incremento del patrimonio familiar.
C.P. y M.I. Benjamín Romero Villalobos benjamin.romero@benefis.com.mx Benefis
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