Benefis La Revista No. 34 Edicion Especial by Victor Gonzalez

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Editorial

La Revista de Beneficios Fiscales

Edición Especial La actividad administrativa irregular como responsabilidad patrimonial del Estado Originada por el daño a los bienes y derechos de los particulares.

Reestructuras corporativas Implicaciones fiscales de una Reestructura o Reorganización.

SIBRA – Una opción de optimización fiscal permanente en el tiempo Análisis de la limitante para el IETU según Decreto publicado en marzo de 2012.

El Fideicomiso Supuesto de no enajenación para efectos fiscales de los bienes aportados al mismo.

Los errores en la defensa de la revisión de dictamen Cometidos por los contribuyentes, autoridades y tribunales, en su ejercicio, impugnación y defensa.

EDITORIAL Benefis OFICINAS CORPORATIVAS Av. Las Américas No. 601, Piso 6, Int.1 Fracc. Santa Elena C.P. 20230 Aguascalientes, Ags. Teléfonos: (449) 918 83 20 y (449) 918 83 25 C.P.C. y M.I. Víctor Alberto Eudave Anguiano victor.eudave@benefis.com.mx C.P.C. Carlos Iván Eudave Anguiano carlos.eudave@benefis.com.mx CABO SAN LUCAS, B.C.S. Plaza Castillo Morelos esq. 12 de Octubre Tercer Nivel, Locales 16, 17, y 18 Col. Centro C.P. 23450 Teléfono: (624) 144 30 57 L.C.F.P. Miguel Ignacio Acosta Castro miguel.acosta@benefis.com.mx

Nos complace presentar, como ya es costumbre en estas fechas, la edición especial con temas del Serial Fiscal San Marcos 2012 preparados por los expositores del mismo, conteniendo información de gran interés para usted amable lector, en materia fiscal, patrimonial y de defensa fiscal.

GUADALAJARA, JAL.

Se trata de temas de actualidad que le brindaran mayores perspectivas respecto al cambiante ámbito de los impuestos en nuestro país, redactados por profesionistas de gran trayectoria y reconocimiento en el mundo legal y fiscal a nivel nacional e internacional.

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Socio Líder de la Firma C.P.C. y M.I. Víctor Alberto Eudave Anguiano

CONTENIDO Víctor Alberto Eudave Anguiano Director General Zahira Sofía Vega Márquez Directora Editorial Víctor Gerardo González Gutiérrez Coordinador Estratégico Institucional

Originada por el daño a los bienes y derechos de los particulares.

Stefan Paul de Luna Rocha Diseño Editorial Colaboradores de esta Edición Lic. Rigoberto Reyes Altamirano Lic. Javier Díaz de León Galarza C.P.C. y M.I. Víctor Alberto Eudave Anguiano Dra. Cristina Juárez Uribe E.D.F. y E.D.P. Lic. Magaly Juárez Arellano.

Fecha de Impresión: Marzo 2012

La actividad administrativa irregular como responsabilidad patrimonial del Estado

Reestructuras corporativas

SIBRA – Una opción de optimización fiscal permanente en el tiempo

Implicaciones fiscales de una Reestructura o Reorganización.

Análisis de la limitante para el IETU según Decreto publicado en marzo de 2012. Benefis, La Revista de Beneficios Fiscales es una publicación de contenido fiscal, legal, patrimonial y de empresa familiar, abordada desde el punto de vista empresarial. Su objetivo es instruir y actualizar al Contador Fiscalista, Abogado Fiscalista y al Empresario en cuestiones esenciales para el perfeccionamiento de su empresa. Sus invaluables aportaciones en los ámbitos legal, contable y patrimonial lo erigen como material de apoyo y de consulta básica ante situaciones preventivas y correctivas, siempre comprometidos y en colaboración con el desarrollo de la sociedad en general. La editorial no se hace responsable del contenido de los anuncios, ni de las ofertas realizadas por los anunciantes. Es una publicación trimestral, editada y distribuida por Corporativo Editorial Benefis, S. A. de C. V. con oficinas en Av. Las Américas 60.1, 6° piso, Despacho 1, Fracc. La Fuente, Aguascalientes, Ags. Impreso por Laser Print, Autoediciones del Potosí S. A. de C.V. en Av. Industrias 3019-B, Zona Industrial, C.P. 78395, San Luis Potosí, S.L.P. Prohibida la reproducción total o parcial del contenido sin previa autorización de los editores. Certificado de Licitud de Contenido 10832, Certificado de Licitud de Título: 13259, expedidos por la Secretaría de Gobernación Certificado de reservas de Derechos al Uso Exclusivo 04-2009-091717282400-102 expedido por la Dirección de Reservas de Derechos del Instituto Nacional de Derechos de Autor. Franqueo pagado, permiso de publicación periodica autorizado por SEPOMEX número PP01-0002.

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El Fideicomiso

Los errores en la defensa de la revisión de dictamen

Supuesto de no enajenación para efectos fiscales de los bienes aportados al mismo.

Cometidos por los contribuyentes, autoridades y tribunales, en su ejercicio, impugnación y defensa.

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La Actividad Administrativa Irregular como Responsabilidad Patrimonial del Estado

La Actividad Administrativa Irregular como Responsabilidad Patrimonial del Estado para Efectos Fiscales

La Responsabilidad Patrimonial del Estado considerada como aquella que causa daño a los bienes y derechos de los particulares, debe tener una relación de causa y efecto con la actividad administrativa irregular de que se trate.

INTRODUCCIÓN

decir de Luis Humberto Delgadillo , este derecho para reclamar la responsabilidad patrimonial del Estado, tratándose de la actividad de la administración pública, representa, según Castro Estrada; “la garantía de integridad patrimonial de los individuos”, la cual pasamos a realizar un análisis desde la perspectiva de la procedencia del juicio fiscal ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA).

Concepto de actividad administrativa irregular. De acuerdo con el párrafo segundo, del artículo 1°, de la Ley Federal de Responsabilidad Patrimonial del Estado (LFRPE), se considera; “aquella que cause daño a los bienes y derechos de los particulares que no tengan la obligación jurídica de soportar, en virtud de no existir fundamento legal o causa jurídica de justificación para legitimar el daño de que se trate”. 2

La Responsabilidad Patrimonial del Estado Mexicano, www.bibliojuridica.org/libros/5/2301/11.pdf. 2 Este derecho sustantivo a la indemnización por la responsabilidad patrimonial del Estado, en criterio de la Primera Sala de la Suprema Corte de Justica de la Nación (SCJN), puede ser ampliado por el legislador ordinario y para ello consúltese la tesis 1a. LIV/2009: RESPONSABILIDAD PATRIMONIAL DEL ESTADO. EL ARTÍCULO 113, SEGUNDO PÁRRAFO DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL ESTABLECE UN DERECHO SUSTANTIVO QUE PUEDE SER AMPLIADO POR EL LEGISLADOR ORDINARIO. Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta XXIX, Abril de 2009, Página: 590.

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La Actividad Administrativa Irregular como Responsabilidad Patrimonial del Estado

va irregular, el análisis deberá centrarse en determinar si existe ésta o no.

La reclamación de la responsabilidad patrimonial del Estado ante la dependencia o autoridad presuntamente responsable, previa a la procedencia del Juicio Contencioso Administrativo ante el TFJFA.

En otro contexto, por lo que hace al reclamo de la falta grave que previene el artículo 6, de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo (LFPCA), o por daños y perjuicios que previenen los párrafos primero a sexto del artículo 34, de la Ley del Ciertamente, por la reServicio de Adforma implementada, ministración Ahora se obliga a la parte interesada para en junio del 20095, al Tributaria que presente su reclamación ante la artículo 18, de la LFRPE, (LSAT), en nuesel juicio de anulación es tra opinión, no dependencia o entidad presuntamente procedente hasta que debe seguirse responsable u organismo constitucional haya una resolución de- autónomo, previo a la procedencia del Juicio el procedifinitiva que resuelva la miento del Contencioso Administrativo ante el TFJFA. petición del particular artículo 18, de de que se le otorla LFRPE, sino gue una indemnización por una actividad que deben reclamarse en la demanda o en la amadministrativa irregular del Estado. pliación de la demanda. Por ello, el reformado artículo 18, de la LFRPE, ahora obliga a la parte interesada para que presente “su reclamación ante la dependencia o entidad presuntamente responsable u organismo constitucional autónomo, conforme a lo establecido en la Ley Federal de Procedimiento Administrativo”. Antes de la reforma, el particular podía “presentar su reclamación ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, conforme a lo establecido en la Ley Federal de Procedimiento Administrativo”. En lo que atañe a la litis en el Juicio Fiscal, para dilucidar esta cuestión, la Sala Regional del Caribe del TFJFA6, en la tesis V-TASR-XXXVI-2495 con rubro “RESPONSABILIDAD PATRIMONIAL. CONFORME A LA LEY FEDERAL DE RESPONSABILIDAD PATRIMONIAL DEL ESTADO, LA LITIS SE CONSTRIÑE EN DETERMINAR SI EXISTE LA ACCIÓN ADMINISTRATIVA IRREGULAR EN LA QUE EL RECLAMANTE FUNDA SU PRETENSIÓN”, considera que tratándose de la actividad administrati-

Publicada en el DOF con fecha 12 de junio del 2009. RTFJFA, Año VII, Quinta Época, No. 73, Enero de 2007, Página 2085, Registro 32530.

En el caso de daños y perjuicios por falta grave, la indemnización de los mismos debe solicitarse en la demanda o en la ampliación, si procede, lo cual se corrobora en la Jurisprudencia 2a./J. 194/2007 con número de registro 171203, de la Segunda Sala de la SCJN, titulada: “DAÑOS Y PERJUICIOS PREVISTOS EN EL ARTÍCULO 6o., CUARTO PÁRRAFO, DE LA LEY FEDERAL DE PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. LA SENTENCIA DEBE RECONOCER SÓLO EL DERECHO A LA INDEMNIZACIÓN SOLICITADA POR ESE CONCEPTO, MIENTRAS QUE LA DEMOSTRACIÓN DE LA AFECTACIÓN PATRIMONIAL, DEL NEXO CAUSAL RELATIVO Y DE SU CUANTÍA DEBEN RESERVARSE AL INCIDENTE RESPECTIVO.” Para el caso de que se reclame los daños y perjuicios que previenen los párrafos primero a sexto del artículo 34, de la LSAT, también deberá hacerse valer en la demanda respectiva al establecerlo expresamente dicho precepto al indicarse en el párrafo tercero que “El cumplimiento de la responsabilidad del Servicio de Administración Tributaria será exigible ante el TFJFA” y en el párrafo quinto expresamente dice que “En la misma demanda en que se controvierte una resolución o en una por separado se podrá solicitar la indemnización a que se refiere este artículo”. De tal manera que si se obtiene sentencia favorable donde se reconozca la falta grave que previene el artículo 6, de la LFPCA, o los daños y perjuicios que previenen los párrafos primero a sexto del artículo 34, de la LSAT, entonces deberá promoverse el inciden-

te previsto en este precepto donde se prueben los daños y perjuicios causados al particular.

III la

actividad

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La Indemnización por administrativa irregular.

Los artículos 11 a 15, de la LFRPE, norman la cuantificación y el pago de dicha indemnización. En relación con los topes máximos previstos en el artículo 14, de la LFRPE, para la indemnización, la Primera Sala de la SJCN los consideró alejados del texto constitucional y para ello determinó en la tesis 1a. CLIV/2009, lo siguiente: RESPONSABILIDAD PATRIMONIAL DEL ESTADO. EL ARTÍCULO 14, FRACCIÓN II, SEGUNDO PÁRRAFO, DE LA LEY FEDERAL RELATIVA, AL ESTABLECER UN TOPE MÁXIMO PARA LAS INDEMNIZACIONES POR DAÑO MORAL, VIOLA EL ARTÍCULO 113 SEGUNDO PÁRRAFO DE LA CONSTITUCIÓN GENERAL DE LA REPÚBLICA. La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que el artículo 113, segundo párrafo, de la Constitución Federal prevé un derecho sustantivo a ser indemnizado por los daños generados por la actividad administrativa irregular del Estado (A.R. 903/2008). Las autoridades estatales, incluido el legislador, tienen la obligación genérica de no restringir arbitraria y desproporcionadamente su ámbito o extensión material al regularlo y de desplegar sus potestades públicas con el objetivo de garantizarlo. Por su parte, el artículo 14 de la Ley Federal de Responsabilidad Patrimonial del Estado establece las reglas conforme a las cuales deben calcularse los montos de las indemnizaciones que el Estado debe pagar cuando genera daños a los particulares, y en su fracción II señala dos reglas respecto al daño moral: 1) la autoridad administrativa o jurisdiccional debe calcular la indemnización conforme a los criterios establecidos en el Código Civil Federal, tomando en consideración los dictámenes periciales ofrecidos por el reclamante y 2) dicha indemnización no debe exceder del equivalente a veinte mil veces el salario mínimo general diario vigente en el Distrito Federal por cada reclamante afectado. De acuerdo con los criterios con que esta Corte evalúa si existe una restricción injustificada

a los derechos constitucionales, se concluye que el referido tope es inconstitucional porque, aunque sea una medida que puede relacionarse con la consecución de un objetivo admisible constitucionalmente, no es instrumentalmente adecuada para alcanzarlo. La existencia de límites a las indemnizaciones a los perjudicados por daños morales causados por el Estado es un objetivo sin duda cubierto por el artículo 113 constitucional, que precisa que los particulares tienen derecho a las mismas conforme a las bases, límites y procedimientos que establezcan las leyes. La voluntad de evitar tanto reclamos injustificados como indemnizaciones excesivas, subrayada en la exposición de motivos de la Ley, alude igualmente a la legítima voluntad de que las medidas compensatorias se apliquen a los casos que justamente lo ameritan. Sin embargo, la fijación del tope máximo no constituye una medida adecuada porque ni garantiza por sí misma que los abusos no se den ni resulta necesaria para evitarlos. Las previsiones legales generales -en particular las que imponen requisitos de fondo y forma al tipo de reclamos que pueden elevarse- permiten depurar adecuadamente las peticiones de los justiciables, y el establecimiento de criterios individualizadores que vinculan a la autoridad aplicadora ofrece suficientes garantías contra la fijación de indemnizaciones desproporcionadas.

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La Actividad Administrativa Irregular como Responsabilidad Patrimonial del Estado

El tope máximo previsto por el precepto legal examinado es una medida no suficientemente ajustada a los fines que pretende conseguir que en algunos casos puede ocasionar limitaciones irrazonables al derecho a ser indemnizado. Además, el mismo contraviene a las obligaciones internacionales suscritas por el Estado mexicano y podría plantear problemas para cumplir con lo dispuesto por la Corte Interamericana y con las recomendaciones de la Comisión Interamericana en materia de reparación del daño, ya que el segundo párrafo del artículo 2 de la Ley Federal de Responsabilidad Patrimonial del Estado dispone que el cumplimiento de indemnizaciones ordenadas por estos órganos se rige por lo establecido en el Capítulo II de la misma, sección en la que se encuentra el artículo 14. Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta XXX, Septiembre de 2009, Página 454, Registro 166301.

IVIV No presunción del derecho a la indemnización por anulación del acto administrativo. En efecto, el artículo 20, de la LFRPE, determina que “La nulidad o anulabilidad de actos administrativos por la vía administrativa, o por la vía jurisdiccional contencioso-administrativa, no presupone por sí misma derecho a la indemnización”. Vinculado con esta cuestión la Séptima Sala Regional Metropolitana del TFJFA, estableció la tesis VTASR-XVIII-3017 que indica lo siguiente:

RESPONSABILIDAD PATRIMONIAL DEL ESTADO. LA NULIDAD DEL ACTO DE AUTORIDAD NO PRESUPONE EL DERECHO A LA INDEMNIZACIÓN. Dispone expresamente el artículo 20 de la Ley Federal de Responsabilidad Patrimonial del Estado, que el hecho de que el acto de autoridad administrativa haya sido declarado nulo vía juicio contencioso administrativo, no presupone el derecho a la indemnización; ello, en tanto que con motivo de la actividad administrativa irregular, para que se produzca a cargo del Estado, la obligación de reparar el daño moral que se le imputa, deben coexistir los elementos previstos en el artículo 14 de la citada Ley, consistentes en: ocasionar un daño a los derechos de la personalidad; que se esté en presencia de una actividad irregular imputable a un ente público federal; que haya sido la causa del efecto indicado y la relación de causalidad entre ambos; dicho de otra manera, debe existir una violación a los derechos de la personalidad; la actividad irregular imputable a un ente público federal; y la relación de causa y efecto entre dicha violación y la actividad irregular. En tal virtud, no es suficiente que respecto de una resolución administrativa, se hubiese declarado su nulidad, para que en automático se genere el derecho a la indemnización por daño moral. (5) Quinta Época, RTFJFA, No. 84, Diciembre de 2007, Página 153, Registro 33481. En materia del acreditamiento del daño moral para determinar la responsabilidad patrimonial del Estado, la Séptima Sala Regional Metropolitana del TFJFA, fija en la tesis V-TASR-XVIII-3016 las directrices siguientes:

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DAÑO MORAL. ELEMENTOS QUE EL RECLAMANTE DEBE PROBAR PARA QUE SE CONFIGURE, DE ACUERDO A LA LEY FEDERAL DE RESPONSABILIDAD PATRIMONIAL DEL ESTADO. Conforme a lo dispuesto en el artículo 22 de la Ley Federal de Responsabilidad Patrimonial del Estado, dicha responsabilidad patrimonial del Estado, debe ser probada fehacientemente por el reclamante, esto atendiendo al principio procesal de que quien tiene interés en la afirmación de un hecho, le corresponde la carga de probarlo; y por el contrario, el Estado tiene la carga de probar la existencia de alguna excluyente de responsabilidad. Por otra parte, de una interpretación armónica a los artículos 14 de la Ley Federal de Responsabilidad Patrimonial del Estado y 1916 del Código Civil Federal, de aplicación supletoria, se tiene que la reclamación de la indemnización por daño moral en contra del Estado, exige la coexistencia de cuatro elementos, a saber: 1) Que exista la actividad administrativa irregular, definida por el artículo 1°, segundo párrafo de la Ley Federal de Responsabilidad Patrimonial del Estado; 2) Que esa actividad se impute a un ente público federal en el ejercicio de sus funciones, de los señalados en el artículo 2° de la Ley Federal de Responsabilidad Patrimonial del Estado; 3) Que se produzca una afectación a determinada persona en cualquiera de los bienes tutelados en el artículo 1916 del Código Civil Federal, es decir, en sus afectos, creencias, sentimientos, vida privada, configuración y aspectos físicos, decoro, honor, reputación o en la

consideración que de uno tienen los demás; y 4) Que exista una relación de causa-efecto entre el hecho u omisión ilícitos y el daño causado, es decir, entre la actividad administrativa irregular y el daño causado; elementos que atendiendo al citado principio, deben ser probados fehacientemente por el reclamante. En tal virtud, no basta que la acción que da origen al daño moral le sea imputable a un ente público federal, pues para ello, además debe demostrarse actualizada la coexistencia de los elementos referidos; por lo que si no se advierte probada la emisión del acto irregular de autoridad, ni la afectación de los derechos de la personalidad del hoy reclamante y menos aún la relación causa efecto entre la actividad administrativa irregular y el daño alegado, no se está en presencia de daño moral; sino que simplemente se tiene un acto de autoridad emitido en ejercicio de las facultades de que se encuentra dotada, sin infringir ordenamiento jurídico alguno. (4) Quinta época, Publicación: No. 84 Diciembre 2007, Página 152, Registro 33480.

La nulidad o anulabilidad de actos administrativos por la vía administrativa, o jurisdiccional contencioso-administrativa, no presupone por sí misma derecho a la indemnización.

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una indemnización por los daños y perjuicios causados por sus servidores públicos”.

La sentencia del TFJFA, tratándose de la demanda de indemnización por la presunta actividad administrativa irregular. Por reforma de junio del 20097, se adicionaron el artículo 50-A, y un inciso d) a la fracción V del artículo 52, ambos de la LFPCA, para establecer: A) El artículo 50-A indica que las sentencias en materia de responsabilidad patrimonial del Estado, como mínimo, deben contener: “I. El relativo a la existencia de la relación de causalidad entre la actividad administrativa y la lesión producida y la valoración del daño o perjuicio causado; II. Determinar el monto de la indemnización, explicitando los criterios utilizados para su cuantificación, y III. En los casos de concurrencia previstos en el Capítulo IV de la LFRPE, se deberán razonar los criterios de impugnación y la graduación correspondiente para su aplicación a cada caso en particular”. B) Conforme al artículo 52, Fracción V, inciso d), las sentencias en materia de responsabilidad patrimonial del Estado, deberán, en su caso, “Reconocer la existencia de un derecho subjetivo y condenar al ente público federal al pago de

Publicada en el DOF el 12 de Junio del 2009.

De todo lo hasta aquí comentado, se obtienen las siguientes: CONCLUSIONES. Primera: Que la Responsabilidad patrimonial del Estado, al amparo de la LFRPE, sólo se refiere a la actividad administrativa y no a la legislativa y jurisdiccional, sin perjuicio del derecho a la indemnización por la actividad jurisdiccional que se encuentra regulada en el artículo 10 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos. Segunda: Que en términos del reformado artículo 18, de la LFRPE, en junio del 2009, ahora se obliga a la parte interesada para que presente “su reclamación ante la dependencia o entidad presuntamente responsable u organismo constitucional autónomo, conforme a lo establecido en la Ley Federal de Procedimiento Administrativo”, previo a la procedencia del Juicio Contencioso Administrativo ante el TFJFA. Tercera: Que para reclamar al SAT la falta grave que previene el artículo 6, de la LFPCA, o por daños y perjuicios que previenen los párrafos primero a sexto del artículo 34, de la LSAT, en nuestra opinión, no debe seguirse el procedimiento del artículo 18, de la LFRPE, sino que deben reclamarse en la demanda o en la ampliación de la demanda, en su caso. Cuarta: Que conforme el artículo 20, de la LFRPE, no existe la presunción del Derecho a la Indemnización cuando acontece la anulación del acto administrativo. Lic. Rigoberto Reyes Altamirano betorey@prodigy.net.mx Jurídica Consultoría y Defensa

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Reestructuras Corporativas: Implicaciones Fiscales

Los conceptos de “reestructura” o “reorganización” tienen como objetivo principal organizar una estructura societaria, operacional o de activos, para las sociedades involucradas, manteniendo a los accionistas o activos involucrados en el mismo grupo corporativo como una unidad global de negocios.

INTRODUCCIÓN

n tema de vital importancia en el mundo de los negocios resulta ser la reestructura corporativa de cualquier empresa. Es frecuente la preocupación que tienen los inversionistas o el órgano de administración de muchas compañías para reorganizar sus divisiones de negocios, reasignar tareas productivas, transferir empleados o activos a otras partes relacionadas, o bien, modificar sus actividades comerciales atendiendo a determinadas metas económicas.

Los temas impositivos relacionados con cualquiera de las operaciones anteriores constituyen una premisa para los contribuyentes, toda vez que la carga fiscal es un factor determinante que debe analizarse antes de adoptar algún tipo de reestructura legal. En cualquier escenario, el tratamiento fiscal deseado generalmente es que no existan impuestos adicionales para este tipo de transacciones, siempre y cuando se tenga como finalidad que los accionistas o activos involucrados permanezcan en el mismo grupo corporativo como una misma unidad global de negocios.

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Reestructuras Corporativas: Implicaciones Fiscales

A través del presente artículo, se analizarán algunas de las operaciones que resultan más representativas en el ámbito de las reestructuras corporativas en México y el extranjero, además de señalar los requisitos de Ley que deben cumplirse en cada uno de estos casos.

1) Solicitud de Autorización. Los contribuyentes que realicen estas operaciones deben presentar una solicitud de autorización ante las autoridades fiscales competentes, previamente a que se lleve a cabo la reestructura correspondiente, de acuerdo a lo señalado por el artículo 24 del RLISR.

CONCEPTO GENERAL. 2) Canje de Acciones.

En la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) y en su Reglamento (RLISR) existen diferentes referencias utilizando los términos de “reestructura” o “reorganización”, las cuales resultan aplicables a diferentes operaciones tales como la enajenación de acciones, fusiones y escisiones, entre otras, que tienen como principal objetivo la reorganización de una sociedad, principalmente por lo que concierne a sus accionistas, aunque también pueden estar involucrados activos o actividades comerciales. No obstante que no existe una definición exacta para los términos de “reestructura” o “reorganización” bajo la LISR y el RLISR, lo más relevante es que las operaciones que en ellas se comprenden se identifican en que obtienen un tratamiento fiscal favorable, ya sea a través de la exención o bien del diferimiento del Impuesto Sobre la Renta (ISR) en México. Por consiguiente, para efectos de este artículo, el término “reestructura corporativa” incluye ambos conceptos. OPERACIONES REPRESENTATIVAS. a) Enajenación de acciones. Una de las principales operaciones representativas de las reestructuras corporativas es la enajenación de acciones entre partes de un mismo grupo. Específicamente, el artículo 26 de la LISR establece que las autoridades fiscales pueden autorizar la transmisión de acciones a costo fiscal en los casos de reestructuración de sociedades constituidas en México pertenecientes a un mismo grupo, siempre y cuando se cumplan, entre otros, con los siguientes requisitos:

La contraprestación que se derive de la enajenación debe consistir en el canje de acciones emitidas por la sociedad adquirente de las acciones. De esta forma, se evita que exista un intercambio de dinero por la trasmisión de las acciones. 3) Permanencia. Las acciones que reciba el solicitante por las acciones que enajena deben permanecer en propiedad directa del adquirente y dentro del mismo grupo, por un periodo no menor de dos años, contados a partir de la fecha de la autorización a que se refiere este artículo1. En el caso de incumplimiento de cualesquiera de los requisitos a que se refiere el citado artículo 26 de la LISR, se deberá pagar el ISR correspondiente a la enajenación de acciones, considerando el valor en que dichas acciones se hubieran enajenado entre partes independientes en operaciones comparables o bien, considerando el valor que se determine mediante avalúo practicado por persona autorizada por las autoridades fiscales. El ISR que así se determine lo pagará el enajenante, actualizado desde la fecha en la que se efectuó la enajenación y hasta la fecha en la que se pague2.

Una de las principales operaciones representativas de las reestructuras corporativas es la enajenación de acciones entre partes de un mismo grupo. b) Fusión y Escisión. Los casos de fusión y escisión cobran igualmente singular importancia, ya que en este tipo de operaciones se considera que no existe una enajenación de bienes, siempre y cuando se cumplan con determinados requisitos.

1 De acuerdo con el artículo 26 de la LISR, se considera grupo, el conjunto de sociedades cuyas acciones con derecho a voto representativas del capital social sean propiedad directa o indirecta de las mismas personas en por lo menos el 51%. Para estos efectos, no se computarán las acciones que se consideran colocadas entre el gran público inversionista de conformidad con las reglas que al efecto expida el Servicio de Administración Tributaria, siempre que dichas acciones hayan sido efectivamente ofrecidas y colocadas entre el gran público inversionista. No se consideran colocadas entre el gran público inversionista las acciones que hubiesen sido recompradas por el emisor. 2

Art. 26, Segundo Párrafo de la LISR.

c) Reestructuras Internacionales. La enajenación de acciones representativas del capital social de sociedades mexicanas se considera una operación sujeta a ISR en México no obstante que sus propietarios y, por consiguiente enajenantes, sean residentes del extranjero. Existen algunos casos de excepción previstos por la LISR y los tratados de doble tributación celebrados por México, sin embargo, la regla general es que existe fuente de riqueza en México en este tipo de operaciones y, por consiguiente, debe pagarse el ISR a una tasa del 25% sobre el importe total de la operación sin deducción alguna, o bien, ISR a una tasa del 30% sobre la ganancia obtenida, siempre y cuando se cumplan determinados requisitos (e.g., nombramiento de un representante legal en México y la presentación de un dictamen fiscal sobre la operación).

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En el caso de fusión los requisitos son los siguientes: (i) debe presentarse un aviso de fusión ante las autoridades fiscales; (ii) después de la fusión, la sociedad fusionante debe continuar realizando las actividades que realizaba ésta y la(s) sociedad(es) fusionada(s) antes de la fusión, durante un periodo mínimo de un año inmediato posterior a la fecha en la que surta efectos la fusión (este último requisito puede no resultar obligatorio en algunos supuestos); y (iii) la sociedad fusionante o la que surja con motivo de la fusión, presentará las declaraciones de impuestos correspondientes.

La enajenación de acciones representativas del capital social de sociedades mexicanas se considera una operación sujeta a ISR en México no obstante que sus propietarios y, por consiguiente enajenantes, sean residentes del extranjero. En el caso de la escisión los requisitos son los siguientes: (i) los accionistas propietarios de por lo menos el 51% de las acciones con derecho a voto de la sociedad escindente y de las escindidas, deben ser los mismos durante un periodo de tres años contados a partir del año inmediato anterior en la que se realice la escisión; (ii) durante el mismo periodo, los accionistas de por lo menos el 51% de las acciones con derecho a voto de la sociedad escindente deberán mantener la misma proporción en el capital de las escindidas que tenían en la escindente antes de la escisión, así como de la sociedad escindente, cuando ésta subsista; y (iii) cuando desparezca una sociedad con motivo de escisión, la sociedad escindente debe designar a la sociedad que asuma la obligación de presentar las declaraciones que correspondan a la escindente que desaparezca. Es importante señalar que el tratamiento fiscal anterior únicamente resulta aplicable tratándose de fusiones o escisiones de sociedades residentes en México, además de que la sociedad o sociedades que surjan con motivo de estas operaciones sean también residentes en el territorio nacional.

No obstante lo anterior, el artículo 190 de la LISR establece que tratándose de reestructuraciones de sociedades pertenecientes a un mismo grupo corporativo, las autoridades fiscales pueden autorizar el diferimiento del ISR derivado de la ganancia en la enajenación de acciones dentro de dicho grupo3. Esto significa que el ISR diferido tendrá que pagarse sólo cuando ocurra una enajenación posterior con motivo de la cual las acciones en cuestión queden fuera del grupo. De igual forma, para obtener este tratamiento fiscal favorable, deberán cumplirse con los siguientes requisitos: 1) Solicitud de Autorización. Debe solicitarse autorización ante las autoridades fiscales competentes. 2) Canje de Acciones. La contraprestación que derive de la enajenación de las acciones, a su vez, debe consistir exclusivamente en acciones emitidas por la sociedad adquirente.

3 El artículo 190 de la LISR establece que para estos efectos, se considera grupo el conjunto de sociedades cuyas acciones con derecho a voto representativas del capital social sean propiedad directa o indirecta de una misma persona moral en por lo menos el 51%.

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Reestructuras Corporativas: Implicaciones Fiscales

En el ámbito de las reestructuras internacionales pueden existir tratados de doble tributación celebrados entre México y otros países, en los cuales se otorga un tratamiento exento de ISR a la enajenación de acciones mexicanas.

3) No residentes de REFIPRES. El enajenante o el adquirente no deben estar sujetos a un régimen fiscal preferente o residir en un país con el que México no tenga en vigor un acuerdo amplio de intercambio de información tributaria, a menos que en este último caso, se presente un escrito donde conste que se ha autorizado a las autoridades fiscales extranjeras a proporcionar a las autoridades fiscales mexicanas información sobre la operación4. 4) Representante y Dictamen Fiscal. El enajenante también deberá nombrar un representante legal en México y presentar un dictamen fiscal por la operación celebrada. Cabe señalar que en el ámbito de las reestructuras internacionales pueden existir tratados de doble tributación celebrados entre México y otros países, en los cuales se otorga un tratamiento exento de ISR a la enajenación de acciones mexicanas, siempre y cuando se cumplan con determinados requisitos, incluyendo la presentación del aviso fiscal que establece el artículo 269 del RLISR. Por ejemplo, el artículo 13 del Protocolo del “Tratado de Doble Tributación celebrado entre México y EEUU” 5 establece un tratamiento libre de ISR para la enajenación de acciones mexicanas que ocurra entre empresas de un mismo grupo consolidado en EEUU. En estos casos, simplemente no existirá gra-

vamen fiscal en México para los residentes fiscales de EEUU que participen con el carácter de enajenantes.

CONCLUSIÓN. Los conceptos de “reestructura” o “reorganización” si bien no se encuentran unificados en el marco fiscal mexicano, ambos términos incluyen diferentes operaciones corporativas que no están sujetas al ISR, o bien, en las cuales existe un diferimiento del ISR aplicable, toda vez que las mismas no forman parte de sus actividades comerciales diarias, sino más bien, tienen como objetivo principal organizar una estructura societaria, operacional o de activos, para las sociedades involucradas. Es cierto que las reestructuras corporativas cada vez están más vigiladas por las autoridades fiscales en virtud del tratamiento fiscal que conceden. Sin embargo, también es cierto que con la adecuada asesoría legal y fiscal se podrán continuar implementando estas transacciones atendiendo un sin número de metas y objetivos empresariales. El mejor esquema de estructura corporativa para cualquier contribuyente es sin duda el que sus directores y asesores diseñen tomando en cuenta sus operaciones y metas al corto, mediano y largo plazo. Lic. Javier Díaz de León Galarza jdiaz@tronabogados.com.mx

4 El determinar si el adquirente o el enajenante se encuentran sujetos a un REFIPRE, es un análisis complejo, en virtud de los conceptos que establece al respecto el Título VI de la LISR. Pueden existir casos en los cuales ciertos regímenes especiales que resultan aplicables a determinados contribuyentes extranjeros pueden tener conflictos por esta limitación. 5 Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de los Estados Unidos de América para Evitar la Doble Imposición e Impedir la Evasión Fiscal en Materia de Impuestos sobre la Renta.

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SIBRA – Una opción de optimización fiscal permanente en el tiempo

SIBRA

Una opción de optimización fiscal permanente en el tiempo A raíz del decreto de beneficios fiscales recientemente publicado el pasado 30 de Marzo de 2012, conviene analizar la figura de la SIBRA y determinar el alcance de la limitante para IETU contenida en dicho Decreto, a efecto de estar en posibilidades de seguirla aplicando en lo futuro. ANTECEDENTES

a figura denominada SIBRA (Sociedad de Inversión de Bienes Raíces), tiene como antecedente el nacimiento de los Fideicomisos de Inversión de Bienes Raíces (FIBRAS), siendo que en el año 2004 se adicionó en la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) un estímulo fiscal que tenía como fin el fomentar el mercado inmobiliario mexicano, otorgando diversos beneficios a aquellos fideicomitentes que aportaran inmuebles al fideicomiso, sin contemplar hasta ese momento

beneficio alguno para los accionistas que los aportaran a una sociedad mercantil.

EL ESTIMULO APLICABLE A SOCIEDADES MERCANTILES A raíz de las reformas fiscales que entraron en vigor a partir del año 2006, se adicionó el artículo 224A en la LISR, dando nacimiento a las denominadas SIBRAS, al establecerse la posibilidad de obtener beneficios similares a los otorgados a los Fideicomisos Inmobiliarios.

artículo 750 del Código Civil Federal (CCF), puede constituirse con lo siguiente: • El suelo y las construcciones adheridas a él;

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• Las plantas y árboles, mientras estuvieren unidos a la tierra, y los frutos pendientes de los mismos árboles y plantas mientras no sean separados de ellos por cosechas o cortes regulares; • Todo lo que esté unido a un inmueble de una manera fija, de modo que no pueda separarse sin deterioro del mismo inmueble o del objeto a él adherido; • Las estatuas, relieves, pinturas u otros objetos de ornamentación, colocados en edificios o heredados por el dueño del inmueble, en tal forma que revele el propósito de unirlos de un modo permanente al fundo;

El principal beneficio fiscal que se deriva de dicho estímulo aplicable a las SIBRAS desde su nacimiento y hasta la fecha ha sido el siguiente:

• Los palomares, colmenas, estanques de peces o criaderos análogos, cuando el propietario los conserve con el propósito de mantenerlos unidos a la finca y formando parte de ella de un modo permanente;

Que los accionistas que aporten bienes inmuebles a la SIBRA, para efectos del ISR, acumulen la GANANCIA por la enajenación de los bienes aportados, cuando se dé cualquiera de los siguientes supuestos:

• Las máquinas, vasos, instrumentos o utensilios destinados por el propietario de la finca directa y exclusivamente, a la industria o explotación de la misma;

a) Enajenen las acciones de la SIBRA, en la proporción que dichas acciones representen del total de las acciones que recibió el accionista por la aportación del inmueble a la sociedad, siempre que no se hubiera acumulado dicha ganancia previamente. b) La SIBRA enajene los bienes aportados, en la proporción que la parte que se enajene represente de los mismos bienes, siempre que no se hubiera acumulado dicha ganancia previamente. De lo anterior resulta de trascendencia comentar, que lo que se difiere en el tiempo no es en sí el ISR, sino la acumulación de la ganancia, dejando claro que cuando se dé el supuesto de acumulación de dicha ganancia, el ISR se pagará a la tasa vigente del año correspondiente. Otro aspecto a considerar, es todo aquello que conforma un INMUEBLE, que según establece el

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Única (IETU), se publicó el Decreto que vino a darle continuidad al estímulo inicialmente aplicable solo para ISR, donde se estableció en el artículo Décimo Cuarto, la opción de considerar como ingreso percibido por la enajenación derivada de la aportación de los bienes inmuebles a la SIBRA, hasta el momento que se diera el supuesto de acumulación de la ganancia para efectos del ISR.

DEL LOS BENEFICIOS FISCALES QUE SE GENERAN

• Los abonos destinados al cultivo de una heredad, que estén en las tierras donde hayan de utilizarse, y las semillas necesarias para el cultivo de la finca; • Los aparatos eléctricos y accesorios adheridos al suelo o a los edificios por el dueño de éstos, salvo convenio en contrario; • Los manantiales, estanques, aljibes y corrientes de agua, así como los acueductos y las cañerías de cualquiera especie que sirvan para conducir los líquidos o gases a una finca o para extraerlos de ella; • Los animales que formen el pie de cría en los predios rústicos destinados total o parcialmente al ramo de ganadería; así como las bestias de trabajo indispensables en el cultivo de la finca, mientras están destinadas a ese objeto; • Los diques y construcciones que, aun cuando sean flotantes, estén destinados por su objeto y condiciones a permanecer en un punto fijo de un río, lago o costa; • Los derechos reales sobre inmuebles; • Las líneas telefónicas y telegráficas y las estaciones radiotelegráficas fijas.

EL NACIMIENTO DEL IETU Y LAS SIBRAS El 27 de Febrero de 2008, tiempo después de la entrada en vigor del Impuesto Empresarial a Tasa

En principio tenemos que esta figura puede servir para revaluar fiscalmente las inversiones en edificios o en activos que conforme al CCF formen parte del inmueble, mismos que ya no generan deducción alguna para la compañía, por lo que al ser aportados a una SIBRA, tenemos que esta última podría arrendar dichos inmuebles a la primera, donde se generarían deducciones para ISR y para IETU, sin que la compañía que aportó los inmuebles tenga que acumular la ganancia derivada de dicha transmisión de propiedad. En cuanto a los efectos de IETU tenemos que el ingreso se obtendría en la misma fecha que se acumule la ganancia para ISR -sobre esta cuestión al final del presente artículo analizaremos la limitante establecida en el artículo 2.2 del Decreto publicado el pasado 30 de Marzo de 2012- siendo entonces que el beneficio sería para ambos impuestos.

La propia Ley establece que cuando el contribuyente enajene los bienes o cuando estos dejen de ser útiles para obtener los ingresos, deducirá, en el ejercicio en que esto ocurra, la parte aún no deducida.

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En otro supuesto tenemos que se viene aplicando dicha figura para generar deducciones en materia de ISR, lo anterior tiene como fundamento el hecho que la propia Ley establece que cuando el contribuyente enajene los bienes o cuando estos dejen de ser útiles para obtener los ingresos, deducirá, en el ejercicio en que esto ocurra, la parte aún no deducida. Poniendo como ejemplo de lo anterior el caso de una compañía que adquiere un edificio y comienza su depreciación a razón del 5% por el primer año, siendo que en el segundo año, decide aportarlo a una SIBRA, el resultado de esta operación tendría como efecto que el 95% del edificio que aún no ha sido deducido, se aplique como deducción en el ejercicio de la aportación a la SIBRA, y a su vez la SIBRA lo considere como Activo adquirido sujeto a aplicarle la depreciación sobre el 100% del monto aportado por la compañía. Sobre el tema en concreto se deja un hilo muy delgado que puede o no romperse a lo largo del tiempo, y es que existe el conflicto de interpretación respecto a si la compañía está restando una sola vez la deducción de la construcción del edificio señalado en el caso anterior, ya que al momento de realizar la aportación del inmueble, se determina una Ganancia Acumulable, que es la que se difiere en el tiempo, donde se pudiera concluir que la ganancia resulta de restar al ingreso obtenido, el

costo de adquisición del bien, que aún y cuando en la Ley no está plenamente definida la forma de determinar la ganancia en tratándose de enajenación de Activos Fijos, como lo sería en el presente caso “la construcción”, lo cierto es que lo que se difiere es la ganancia y no el ingreso por la enajenación del bien inmueble, por lo que al momento de que la compañía aplica la deducción del monto pendiente de depreciar, se podría caer en el supuesto de que la deducción se aplicó tanto al momento de determinar la ganancia, como al momento de deducir el monto del bien señalado por la propia Ley como “aún no deducido”.

EL EFECTO FINANCIERO EN MATERIA DE IVA Y DEL COSTO DE LOS IMPUESTOS LOCALES Una vez elegido el camino agresivo o conservador respecto a la figura, tenemos que evaluar el costo financiero que representará el hecho de que al aportar construcciones, se genera el Impuesto al Valor Agregado (IVA), y por lo tanto tendríamos que mientras que la compañía tiene un IVA por enterar, la SIBRA lo tendrá que recuperar vía devolución, sopesando como siempre las limitantes existentes para regresar dicho impuesto.

Lo que se difiere es la ganancia y no el ingreso por la enajenación del bien inmueble.

Y es que se presenta la problemática de definir si con la entrega de las acciones que hace la SIBRA se tiene como efectivamente pagado el impuesto a solicitar en devolución, aún y cuando existe una resolución favorable de fecha 11 de Mayo de 2010,

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Se presenta la problemática de definir si con la entrega de las acciones que hace la SIBRA se tiene como efectivamente pagado el impuesto a solicitar en devolución. emitida a un particular en específico, que si bien no genera derechos para terceros, si sirve de apoyo a favor de los contribuyentes en general, de la cual se transcribe la respuesta a la misma:

DE LA LIMITANTE DE LA FIGURA EN IETU POR EL DECRETO DEL PASADO 30 DE MARZO DE 2012

Con base en las consideraciones expuestas a lo largo del presente, se confirma el criterio y le asiste la razón al consultante en el sentido en que el impuesto al valor agregado que le fue trasladado por el propietario del bien inmueble, se encuentra efectivamente pagado con la parte social que emitió al propietario del bien inmueble, y por lo tanto, procede el acreditamiento del impuesto al valor agregado, y el saldo a favor que se origina del mismo, el cual puede ser solicitado en devolución con fundamento en el artículo 6° de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Nota 1: Esta resolución se emitió conforme a las disposiciones legales vigentes en 2009. Nota 2: La presente resolución se emitió sin prejuzgar sobre el cumplimiento de las demás obligaciones formales que se establezcan, así como el cumplimiento de los requisitos para el acreditamiento, establecidos en la Ley del IVA.

Como parte complementaria a este artículo resulta importante analizar la pretensión de limitar la figura de la SIBRA, condicionando en el segundo párrafo del artículo 2.2. del Decreto citado, la opción para el diferimiento del momento de obtención del ingreso para el IETU como sigue:

Además del costo financiero que genere la devolución del IVA, se debe considerar el costo que representa el Impuesto sobre Adquisición de Inmuebles (ISAI) o Impuesto sobre Traslado de Dominio que se tenga que pagar según el lugar donde se encuentre dicho inmueble.

Artículo 2.2. Los fideicomitentes que aporten bienes inmuebles a los fideicomisos a que se refiere el artículo 223 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para los efectos del impuesto empresarial a tasa única, podrán optar por considerar que perciben los ingresos por la enajenación derivada de la aportación de dichos bienes, en la misma fecha en la que para los efectos del impuesto sobre la renta deban considerar acumulable la ganancia por la enajenación de los citados bienes o en la que se den los supuestos para que se pague el impuesto sobre la renta diferido que se haya causado por la ganancia obtenida por la citada enajenación. La opción a que se refiere el párrafo anterior también podrá ser ejercida por los accionistas que aporten bienes inmuebles a las sociedades mercantiles previstas en el artículo 224-A

de la Ley del Impuesto sobre la Renta, siempre que las acciones de dichas sociedades se enajenen a través de bolsas de valores concesionadas en los términos de la Ley del Mercado de Valores.

Al respecto, es de mencionar que la condicionante es en tiempo futuro y no necesariamente al momento de realizar la aportación, la SIBRA debe sujetarse desde ese mismo instante a colocar sus acciones con el fin de enajenarlas, por lo tanto la figura de la SIBRA puede seguir siendo aplicada por los contribuyentes, pero con la condición solo para efectos del ingreso en IETU de que sus acciones sean enajenadas en el tiempo a través de las bolsas de valores.

La figura de la SIBRA puede seguir siendo aplicada por los contribuyentes, pero con la condición solo para efectos del ingreso en IETU de que sus acciones sean enajenadas en el tiempo a través de las bolsas de valores.

La publicación del Decreto es un golpe para los contribuyentes que a través de la figura de la SIBRA buscaban no solo el diferimiento de la acumulación de la ganancia para efectos del ISR y el diferimiento del momento de la obtención de ingreso para efectos del IETU, sino la eliminación de dicha causación en lo futuro y con ello evitarse ambos impuestos, lo anterior mediante la aplicación de estrategias complementarias que tenían esa finalidad.

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Énfasis añadido.

DONDE DUELE EL DECRETO

CONCLUSIONES Por todo lo anterior es de analizarse a detalle la estrategia a aplicar, buscando aprovechar al máximo la figura de la SIBRA, que como ya se ha dicho, la misma aún puede ser aplicada con la finalidad de generar diversos beneficios fiscales a los contribuyentes. Además deberán observarse otros indicadores con los que la compañía cuente para lograr los beneficios pretendidos a pesar del reciente Decreto publicado. C.P.C. y M.I. Víctor Alberto Eudave Anguiano victor.eudave@benefis.com.mx

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El Fideicomiso

El Fideicomiso El derecho de readquirir del Fideicomitente, como supuesto de no enajenación para efectos fiscales de los bienes aportados al mismo.

INTRODUCCIÓN

n el escenario de los negocios el Fideicomiso es una de las alternativas jurídicas más versátiles que existen, esta herramienta que nace de un contrato y que se encuentra regulada básicamente por la Ley de Títulos y Operaciones de Crédito (LTOC), igual se emplea para garantizar el cumplimiento de obligaciones; para llevar a cabo proyectos empresariales de diversa índole; para dar forma a decisiones de carácter patrimonial; para proteger los intereses de los menores e incapacitados; para fines culturales, artísticos, de beneficencia pública, entre otros.

¿Qué es lo que hace que esta figura jurídica cada día esté más ligada a la vida de los negocios y que el Empresario en México cada vez con más frecuencia opte por ella para instrumentar decisiones de su vida cotidiana? La respuesta la encontramos en tres características fundamentales del Fideicomiso:

En primer lugar su Seguridad. Ya que la presencia del Fiduciario (institución de crédito y otras entidades financieras) quien a su vez está sujeto a una estricta regulación y supervisión

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por parte de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores (CNBV), garantiza al o a los Fideicomitentes que los bienes o recursos que afecten al Fideicomiso se destinaran única y exclusivamente a los fines previstos en el contrato, en caso contrario el Fiduciario respondería con todo su patrimonio e incluso el Delegado Fiduciario incurriría en responsabilidades de tipo penal.

Desarrollos Inmobiliarios vía Fideicomiso. Justamente en el ámbito de las alianzas de negocios que se generan para desarrollar proyectos inmobiliarios, se dan con bastante frecuencia, la suma de las siguientes circunstancias: a) El dueño del inmueble:

En segundo lugar su Flexibilidad.

Se desprende de la posesión del mismo sin que necesariamente su precio se haya pagado o bien sólo se paga parcialmente.

Salvo los fideicomisos irrevocables, el Fideicomitente puede modificar en cualquier momento los términos y condiciones del contrato, adecuándolo a la dinámica de su crecimiento empresarial o bien al ritmo de las circunstancias familiares y patrimoniales.

Permite que se hagan obras, subdivisiones, afectaciones, gravámenes y se sujete al régimen de propiedad en condominio.

En tercer lugar su Sencillez. Aun cuando su instrumentación pudiera parecer compleja, lo cierto es que el manejo del mismo para el Empresario puede ser extremadamente sencillo si el contrato es cuidadosamente elaborado por los especialistas en la materia. La inclusión de un Comité Técnico que instruya al Fiduciario sobre los pormenores del cumplimiento de los fines del Fideicomiso, coadyuva a la sencillez de su manejo, sirviendo como puente de comunicación entre el Empresario (Fideicomitente) y el Fiduciario. No cabe duda de que el Fideicomiso se ha convertido en la herramienta jurídica más importante para instrumentar una multiplicidad de operaciones de carácter patrimonial y proyectos empresariales, en parte porque viene a llenar un vacío innegable en nuestro sistema jurídico; porque a través del fideicomiso pueden alcanzarse toda clase de fines lícitos y además, porque el fideicomiso ha suministrado una excelente alternativa a quienes pretenden aliarse en la consecución de un proyecto de negocios, haciendo aportaciones de diversa naturaleza, entre las que pueden comprender, desde luego, bienes inmuebles.

El fideicomiso ha suministrado una excelente alternativa a quienes pretenden aliarse en la consecución de un proyecto de negocios, haciendo aportaciones de diversa naturaleza, entre las que pueden comprender, desde luego, bienes inmuebles.

Comúnmente el precio establecido quedará totalmente pagado al finalizar la comercialización del inmueble que se construya. El inmueble por lo general tiene un muy bajo valor fiscal. b) El constructor: Realiza gastos, mejoras y edificaciones en un bien ajeno. Asume la carga fiscal propia y la del dueño del inmueble. No es el adquirente final del inmueble, sino que éste se destina a su comercialización.

Con el producto de la venta del inmueble construido, pagará al propietario la contraprestación pactada.

a) En el acto en el que el fideicomitente designe o se obliga a designar fideicomisario diverso de él y siempre que no tenga derecho a readquirir del fiduciario los bienes.

c) El adquirente final.

Eventualmente requiere financiamiento para dicha adquisición y requiere otorgar en garantía el mismo inmueble. La única herramienta jurídica que da a las partes la seguridad patrimonial, certeza jurídica y opciones para administrar eficientemente los efectos fiscales que se generan para todos los involucrados, es definitivamente el Fideicomiso. En el contrato de Fideicomiso que se implementa para lograr los fines antes mencionados, no necesariamente tiene que ser de naturaleza empresarial ni darse la enajenación para efectos fiscales de los bienes aportados en el momento de celebración o aportación, ya que este efecto se puede diferir, incluso hasta la conclusión del proyecto. De esta manera, si ese es el objetivo fiscal, debemos partir de lo que señala el artículo 14 del Código Fiscal de la Federación (CFF) que establece en su parte conducente: “Artículo 14. Se entiende por enajenación de bienes: (…) V. La que se realiza a través del fideicomiso, en los siguientes casos:

b) En el acto en el que el fideicomitente pierda el derecho a readquirir los bienes del fiduciario, si se hubiera reservado tal derecho.

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Se obliga a pagar un precio por un inmueble que en estricto sentido no existe.

Cuando el fideicomitente reciba certificados de participación por los bienes que afecte en fideicomiso, se considerarán enajenados esos bienes al momento en que el fideicomitente reciba los certificados, salvo que se trate de acciones. VI. La cesión de los derechos que se tengan sobre los bienes afectos al fideicomiso, en cualquiera de los siguientes momentos: a) En el acto en el que el fideicomisario designado ceda sus derechos o dé instrucciones al fiduciario para que transmita la propiedad de los bienes a un tercero. En estos casos se considerará que el fideicomisario adquiere los bienes en el acto de su designación y que los enajena en el momento de ceder sus derechos o de dar dichas instrucciones. b) En el acto en el que el fideicomitente ceda sus derechos si entre éstos se incluye el de que los bienes se transmitan a su favor. Cuando se emitan certificados de participación por los bienes afectos al fideicomiso y se coloquen entre el gran público inversionista, no se considerarán enajenados dichos bienes al enajenarse esos certificados, salvo que estos les den a sus tenedores derechos de aprovechamiento directo de esos bienes, o se trate de acciones. La enajenación de los certificados de participación se considerará como una enajenación de títulos de crédito que no representan la propiedad de bienes y tendrán las consecuencias fiscales que establecen las Leyes fiscales para la enajenación de tales títulos. (…)” VI. La cesión de los derechos que se tengan sobre los bienes afectos al fideicomiso, en cualquiera de los siguientes momentos: a) En el acto en el que el fideicomisario designado ceda sus derechos o dé instrucciones al fiduciario para que transmita la propiedad

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de los bienes a un tercero. En estos casos se considerará que el fideicomisario adquiere los bienes en el acto de su designación y que los enajena en el momento de ceder sus derechos o de dar dichas instrucciones.

Aplicando a contrario sensu los términos de esta disposición, tenemos que para efectos de que no haya enajenación al momento que él o los Fideicomitentes transmiten bienes al Fideicomiso, las opciones serían las siguientes:

b) En el acto en el que el fideicomitente ceda sus derechos si entre éstos se incluye el de que los bienes se transmitan a su favor.

a) Que al Fideicomitente se le designe Fideicomisario de los bienes que él mismo haya aportado, o bien que

Cuando se emitan certificados de participación por los bienes afectos al fideicomiso y se coloquen entre el gran público inversionista, no se considerarán enajenados dichos bienes al enajenarse esos certificados, salvo que estos les den a sus tenedores derechos de aprovechamiento directo de esos bienes, o se trate de acciones. La enajenación de los certificados de participación se considerará como una enajenación de títulos de crédito que no representan la propiedad de bienes y tendrán las consecuencias fiscales que establecen las Leyes fiscales para la enajenación de tales títulos.

b) Conserve el derecho de readquirir del Fiduciario dichos bienes, o bien,

(…)”

c) Diferir hasta el momento en que se considere oportuno que haya enajenación, la pérdida por parte del Fideicomitente de los derechos antes mencionados, ya sea en el primero de los casos porque el Fideicomitente cedió sus derechos (incluyendo el de readquirir) o bien, dio instrucciones a la Fiduciaria para que transmita la propiedad de los bienes a un tercero (lo que desde luego lleva implícita la pérdida de los derechos mencionados) El tipo de Fideicomiso que tratamos no aplica para la emisión de certificados de participación y su colocación entre el gran público inversionista, por lo que nos reservamos comentarios al respecto. La problemática de nuestro análisis radica en la instrumentación que en la práctica se ha venido haciendo, de las clausulas del contrato de Fideicomiso que dan soporte a los supuestos de no enajenación contemplados, especialmente cuando se opta por fundamentarlo en la conservación del derecho de readquirir del fideicomitente.

¿Qué debemos entender por el DERECHO DE READQUIRIR? Es la posibilidad jurídica de que los bienes que el Fideicomitente aportó y que salieron, como tales, de su esfera patrimonial, regresen a

Ubicándonos en el tipo específico de Fideicomiso que se ha planteado, tenemos que descartar el supuesto de que al extinguirse éste los bienes regresen al Fideicomitente, lo cual sería totalmente en contra de los fines económicos que las partes tienen, que es precisamente que en última instancia los bienes se transmitan a los terceros que los adquieren. Por lo tanto, si el fundamento de la no enajenación radica en la existencia de una cláusula en la que el Fideicomitente se reserva el derecho de readquirir los bienes, debemos de tener un muy especial cuidado en su incorporación, ya que está en juego la certidumbre jurídica que las demás partes involucradas requieren, considerando que el ejercicio de este derecho puede dejar inconcluso el proyecto e insatisfechos todos los intereses en juego. Cuando en el contrato de Fideicomiso se establece que el derecho de readquirir se podrá ejercer en caso de incumplimiento de los demás Fideicomitentes o por imposibilidad jurídica o material para el cumplimiento de los fines del contrato, consideramos que no se está ejerciendo propiamente el DERECHO DE READQUIRIR, sino el derecho de resolución (también conocido como rescisión) del contrato, que produce como consecuencia jurídica directa que las partes se devuelvan sus reciprocas prestaciones y, en su caso, el pago de daños y perjuicios para quien dio origen a la rescisión. En este orden de ideas la readquisición que el Fideicomitente haría de los bienes que aportó no sería en el ejercicio de un derecho como tal, sino la consecuencia de la rescisión.

La readquisición que el Fideicomitente haría de los bienes que aportó no sería en el ejercicio de un derecho como tal, sino la

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ésta, ya sea durante la vigencia del Fideicomiso o bien al extinguirse éste.

Mas grave resulta aún cuando los interesados asumen que no hubo enajenación de los bienes aportados en el contrato de Fideicomiso celebrado con base en clausulas redactadas con las características señaladas, sin que dicho supuesto jurídico se dé (es decir, sí hay enajenación para efectos fiscales) y dejan de cumplir con las obligaciones de carácter impositivo que surgen para ellas, situación de la que muchas veces no se percatan hasta que son sujetos de las facultades de comprobación por parte de la Autoridad Fiscal. Por lo tanto recomendamos ampliamente revisar los términos de los contratos de Fideicomiso que se tengan celebrado en estos términos y en su caso hacer las modificaciones de carácter preventivo que se requieran.

CONCLUSIÓN Con base en lo anterior, consideramos que la mejor opción para dar soporte jurídico a la no enajenación de los bienes es agotar el primer supuesto en el que el Fideicomitente se le designe Fideicomisario de los bienes que él mismo haya aportado, hasta en tanto se vaya a dar la enajenación de los mismos, lo cual generaría un importante diferimiento de la carga fiscal que seguramente redundará en la salud financiera del proyecto en cuestión. Agotar esta opción implicará desde luego una cuidadosa redacción de las cláusulas correspondientes, para lograr una perfecta sincronía entre el efecto fiscal buscado y la seguridad de los derechos de los adquirentes y otros Fideicomitentes involucrados, particularmente cuando parte o la totalidad de la contraprestación es pagada en forma previa a la adquisición del bien por su destinatario final. Dra. Cristina Juárez Uribe cristinajuarezuribe@yahoo.com.mx BUSINESS & TAXES

consecuencia de la rescisión.

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Los Errores en la Defensa de la Revisión de Dictamen

Los

Errores en la Defensa de la

Revisión de

Dictamen

Análisis de los procedimientos de revisión de dictamen por parte de las autoridades fiscales; lo que implica en qué consisten, cuál es su naturaleza y el carácter de autonomía que guardan con las otras facultades de comprobación, para efecto de corroborar los errores que durante la última década se han estado cometiendo por parte de los contribuyentes mismos, las autoridades y los tribunales, en su ejercicio, impugnación y defensa.

ara efecto de escribir el presente artículo estuve buscando una temática que realmente fuese de relevancia no solo por su trascendencia sino también por su originalidad; y en el camino fui descubriendo que tal como decía Albert Einstein: en ocasiones las casitas no nos dejan ver el monte, de tal suerte que precisamente la intención de búsqueda que acompañó mi objetivo inicial, al parecer ha sido un motor muy similar de muchos otros que al igual que yo, nos dedicamos a la defensa fiscal. La urgencia por estar a la vanguardia en la sociedad en que vivimos para efecto de ser competitivos y eficaces, conlleva la búsqueda del conocimiento de nuevas técnicas y descubrimientos así como su asimilación y aplicación inmediata, situaciones que en el ámbito tecnológico se traducen en la adquisición y manejo de aquellos últimos descubrimientos científicos que con vertiginosa rapidez desplazan los actuales, en una carrera tan desaforada que, en ocasiones apenas nos estamos familiarizando con las últimas herramientas

adquiridas cuando aparecen en el mercado otras más modernas y que por supuesto prometen ser mejores. El ser humano indiscutiblemente no puede sustraerse de su entorno, no puede tampoco ser ajeno al mismo pues forma parte de éste, y esa búsqueda frenética hacia el descubrimiento del mañana aunada al siempre cambiante panorama fiscal, traen consigo el hecho de que el agravio, concepto de impugnación o concepto de violación, se asimile cada vez más a un periódico, en que innegablemente se piensa que no hay nada más viejo que el diario o el agravio de ayer. La prisa casi nunca va hermanada con la mesura y la reflexión, son hijas de dos tierras diferentes que pocas veces convergen en un mismo plano y ello evidentemente también nos impide una revisión profunda de los mejores instrumentos de defensa con que siempre hemos contado, la Ley misma, la reflexión, y la interpretación constitucional autorizada, tamizadas con nuestro análisis para dar por efecto la mejor aplicación de

…es muy difícil inferir, concluir y defender una idea, sin una entera comprensión del sustento fundamental o intrínseco de lo que subyace en el postulado que se defiende.” todo ello, augurándonos el tan ansiado éxito en nuestro quehacer cotidiano.

El tema a tratar como ya se dijo, es el análisis de los errores e ilegalidades en la defensa de los créditos resultantes de las revisiones de dictamen; partiendo para ello del hecho de que tal como todos ustedes conocen, en el Código Fiscal de la Federación (CFF) se encuentran reguladas las diversas atribuciones de las autoridades fiscales para ejercer sus facultades de comprobación respecto del cumplimiento de las obligaciones tributarias. Dicha legislación establece las diversas facultades con las que cuentan las autoridades fiscales para llevar a cabo la verificación del cumplimiento de la obligación de los gobernados a contribuir a los gastos públicos, misma que sólo se justifica al amparo de lo previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM). Así, no obstante que la verificación fiscal es esencialmente una operación de actuación administrativa puesta a disposición del fisco para tutelar el interés económico del Estado mediante el control de la observancia de las normas tributarias por los particulares sujetos a ellas, dicha facultad está condicionada por el respeto a las garantías del gobernado, especialmente a las de igualdad, legalidad, seguridad jurídica e inviolabilidad del domicilio. En ese orden de ideas, la autoridad fiscal tiene la facultad discrecional de iniciar el procedimiento fiscalizador con el fin de verificar que los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados han cumplido con las disposiciones fiscales en razón de los supuestos de Ley a que se encuentren sujetos. Para tal efecto no está por demás recordar que, la autoridad fiscalizadora deberá ajustar su actuación al conte-

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Lo que llama poderosamente la atención es el hecho de que en esa búsqueda incesante perdemos el concepto de lo básico y por ende en ocasiones erramos el camino, pues es muy difícil inferir, concluir y defender una idea, sin una entera comprensión del sustento fundamental o intrínseco de lo que subyace en el postulado que se defiende.

nido de los requisitos que prevé el artículo 16 de la CPEUM, juntamente con lo dispuesto por los artículos del CFF que regulen el desarrollo de la facultad que se encuentre ejerciendo ya sea visita domiciliaria, revisión de dictamen o la revisión de la contabilidad en las oficinas de la autoridad, también conocida como revisión de gabinete, etc. La facultad de comprobación de las autoridades fiscales tiene pues como objeto, el verificar que se cumplan con las obligaciones que imponen las normas tributarias y, en caso de que en uso de dicha facultad encontrare alguna irregularidad en el cumplimiento de las obligaciones fiscales, la autoridad fiscal competente podrá por su parte determinar un crédito fiscal a cargo del contribuyente.

LA NATURALEZA DE LAS REVISIONES DE DICTAMEN Hace casi diez años, se planteó ante la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, la existencia de tesis contradictorias entre el Primer Tribunal Colegiado del Sexto Circuito y el Noveno del Primer Circuito, ambos en Materia Administrativa, al resolver asuntos de revisión fiscal, en los que ambos órganos analizaron un mismo problema jurídico, como es el efecto de la nulidad que se decreta respecto de oficios de requerimiento de información dirigidos por el fisco federal a contadores públicos autorizados que dictaminaron estados financieros en términos del artículo 55, fracción I, del anterior Reglamento del Código Fiscal de la Federación (RCFF), destacando que dichas nulidades fueron declaradas en sendos juicios contencioso-administrativos donde la resolución impugnada por la parte actora fue un crédito fiscal contenido en una resolución que culminó un procedimiento de comprobación, y no obstante que la problemática jurídica era la misma, ambos órganos jurisdiccionales concluyeron con criterios distintos, al momento que el Noveno Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito consideró que lo procedente era declarar una nulidad lisa y llana, mientras que el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito estimó que lo procedente era declarar una “nulidad especial para facultades discrecionales”, en términos del último párrafo del entonces también en vigor, artículo 239 del CFF. La contradicción a la que se ha hecho referencia en el párrafo precedente, es la 79/2002-SS. Y si bien es cierto que la problemática referida no fue resuelta por la Corte, lo que interesa hoy destacar son las razones por las cuales no se entró al estudio de la misma, pues

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…a través del ejercicio de ésta facultad no es posible revisar la contabilidad del contribuyente dictaminado, sino que la norma respectiva solamente les faculta para revisar el contenido del dictamen... son precisamente las que nos llevan a retomar dicha temática, porque a casi diez años de haberse efectuado, parecen aún no haberse entendido. De la lectura del contenido del artículo 52-A del CFF, que regula hoy la facultad de revisión de dictamen, se desprende que con el objeto de verificar si un contador público autorizado para dictaminar estados financieros cumple con sus obligaciones fiscales, tales como asentar datos exactos en los documentos que elabora, o bien, si cumple con las formalidades que para su función exige el citado ordenamiento, o bien (como en su momento lo dijo la Segunda Sala de la Corte), para preparar un posible y ulterior ejercicio de facultades de comprobación en agravio de un determinado contribuyente en cualquiera de las formas autorizadas por el CFF, el fisco federal se encuentra autorizado, entre otras cosas, para requerir al contador público autorizado que dictaminó estados financieros para que presente, ante la potestad de la autoridad exactora, papeles de trabajo, documentos, sistemas y registros contables y toda clase de datos e información relacionada con un determinado contribuyente. El requerimiento que vincula directamente al contador e indirectamente al contribuyente en los términos antes asentados, debe notificarse tanto al profesional como al causante, esto último por aplicación directa de la interpretación de la Corte a lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 48 del CFF, pues allí se prevé un procedimiento en el cual la autoridad debe notificar al contribuyente la solicitud de información o documentación vinculada con su situación fiscal, lo que impide actuaciones arbitrarias por parte de la autoridad, pues permite al gobernado hacer valer sus derechos en relación con el requerimiento respectivo. 1 Este procedimiento administrativo, como lo expresó nuestro máximo tribunal al resolver la Contradicción de Tesis 79/2002-SS: 2

“(…) comienza con el requerimiento al contador y culmina con la entrega de la información solicitada al fisco; y el objeto que se persigue consiste exclusivamente en allegar de información a la autoridad tributaria para que ésta se encuentre en posibilidad de corroborar y, en su caso, destruir la presunción legal iuris tantum que deriva del artículo 52 del Código Fiscal de la Federación, conforme al cual, la información contenida en un dictamen de estados financieros se presume cierta salvo prueba en contrario; este mecanismo sería precisamente el medio para destruir aquella presunción legal que concurre al dictamen. Obtenida la información requerida y en un momento posterior, si el fisco decide proceder contra el contribuyente o contra el contador autorizado conforme a sus atribuciones, ello podrá realizarlo, pero no sin antes comenzar un procedimiento distinto donde, por separado, se ejerciten aquellas facultades. (…)” (Énfasis añadido) Por otra parte, también es importante puntualizar el hecho de que contrariamente al enfoque que las autoridades fiscales le han venido dando a éste tipo de revisiones, a través del ejercicio de ésta facultad no es posible revisar la contabilidad del contribuyente dictaminado, sino que la norma respectiva solamente les faculta para revisar el contenido del dictamen, más no la contabilidad del contribuyente ni en el domicilio de éste, ni en las oficinas de aquella. Tal como se desprende de la jurisprudencia 2a./J. 199/2009, de rubro:“DICTÁMENES FORMULADOS POR CONTADORES PÚBLICOS SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS DE LOS CONTRIBUYENTES. CUANDO SE REVISAN EN TÉRMINOS DEL ARTÍCULO 42, FRACCIÓN IV, DEL

1 Tesis aislada XLIV/2009, de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, de rubro: “FACULTADES DE COMPROBACIÓN. LA ESTABLECIDA EN EL ARTÍCULO 52-A, FRACCIÓN I, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, EN RELACIÓN CON EL REQUERIMIENTO DE INFORMACIÓN Y DOCUMENTACIÓN DIRIGIDO AL CONTADOR PÚBLICO, SIN NOTIFICAR AL CONTRIBUYENTE, NO SE RIGE POR EL ARTÍCULO 14, SINO POR EL 16 DE LA CONSTITUCIÓN, Y CONFORME A ÉSTE NO TRANSGREDE LA GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA AHÍ PREVISTA.” 2 Ejecutoria: 1.- Registro No. 17453. Asunto: Contradicción de Tesis 79/2002-SS. Promovente: Entre las sustentadas por los Tribunales Colegiados Primero del Sexto Circuito y Noveno del Primer Circuito, ambos en Materia Administrativa. Localización: 9a. Época; 2a. Sala; S.J.F. y su Gaceta; XVII, Febrero de 2003; Pág. 282.

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CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, ES INAPLICABLE LA AMPLIACIÓN DEL PLAZO POR SEIS MESES POR UNA OCASIÓN MÁS CONFORME AL ARTÍCULO 46-A DEL CITADO ORDENAMIENTO (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2005).”

SE TRATA DE UN PROCEDIMIENTO AUTÓNOMO Al respecto se debe precisar que ésta clase de actos administrativos (revisiones de dictamen), se caracterizan por ser autónomos de los procedimientos de comprobación, ya que, de ordinario, orbitan fuera de las formalidades integrantes de dichos procedimientos, y tan es así que de los respectivos pronunciamientos efectuados por la Suprema Corte, ésta ha determinado que “un detenido análisis permite ubicarlos procesalmente en un momento anterior y tal vez preparatorio a los ulteriores procedimientos de comprobación fiscal que pudieran seguirle o no.” Con lo que es dable concluir que efectivamente se trata de un procedimiento previo y autónomo a las facultades de fiscalización que puedan seguirse en forma directa con el contribuyente dictaminado, ya sea a través de visita o mediante revisión de gabinete. Siendo precisamente esa, la razón por la cual cuando se promueve un juicio contencioso administrativo, donde solamente se reclama la nulidad de una resolución definitiva que contiene la determinación de un crédito fiscal producto de un procedimiento de comprobación por parte de las autoridades exactoras, técnicamente no es posible entrar al análisis de la diversa resolución definitiva que contiene la determinación del fisco de requerir al contador público autorizado que dictaminó estados financieros para que exhiba información y/o documentos relacionados con determinado contribuyente, pues la impugnación de la resolución definitiva que contiene un crédito fiscal, sólo permite al afectado combatir en juicio los posibles vicios que se llegaran a presentar en las etapas integrantes del procedimiento de comprobación y aquellos que pudieran verificarse en el dictado de la resolución con que culmine dicho procedimiento, sin que sea válido ni jurídico incluir aspectos desligados, ajenos o anteriores, como es el requerimiento de información que se realiza al Contador Público que dictaminó los estados financieros de una empresa, a efecto de iniciar las facultades previstas en el artículo 42, fracción IV, del CFF, que contiene la facultad en análisis.

…sin que sea válido ni jurídico incluir aspectos desligados, ajenos o anteriores, como es el requerimiento de información que se realiza al Contador Público que dictaminó los estados financieros de una empresa...

Lo expuesto se corrobora incluso con las razones que condujeron a la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación a declarar la improcedencia de la contradicción de tesis 79/2002SS, pues a pesar de que en los antecedentes de los dos casos que generaron esa contradicción se giraron oficios al contador público autorizado para dictaminar estados financieros en términos del artículo 55, fracción I, del RCFF; y en ambos asuntos, posteriormente a ese requerimiento de información, se inició un procedimiento de facultades de comprobación por parte de la autoridad exactora en agravio del contribuyente relacionado con el requerimiento de información (en un caso fue revisión de gabinete y en otro visita domiciliaria); e igualmente en ambos casos se fincó un crédito fiscal a los contribuyentes en una resolución que culminó aquel diverso procedimiento de facultades de comprobación. No menos cierto resulta el hecho de que en los dos supuestos allí estudiados, la demanda de nulidad interpuesta se enderezó teniendo únicamente como acto impugnado la resolución definitiva que contenía el crédito fiscal en agravio de los particulares demandantes, aunque también se propuso por parte de éstos como argumento de disenso, que el crédito fiscal era producto de un “inicio de procedimiento viciado” al no haberse acatado las formalidades del artículo 55, fracción I, del RCFF. Determinándose por parte de la Corte que lo realmente procedente hubiere sido que la Sala Fiscal declarara inoperante el argumento de violación referente al artículo 55, fracción I, del citado Reglamento, al haberse señalado como resolución impugnada exclusivamente la que fincó el crédito fiscal; e incluso por esa misma razón, los Tribunales Colegiados de Circuito no debieron haber efectuado los pronunciamientos que se encontraban en contradicción, pues en estricto derecho, merced a su improcedencia, no deberían de haber sido estudiados. En las relatadas condiciones, la mencionada Segunda Sala concluyó que a pesar de que existía contradicción de tesis, no se estaba en el caso de resolverla en el fondo, puesto que de hacerlo se estaría aceptando implícitamente que cuando en una demanda de nulidad se reclama (como resolución impugnada) un crédito fiscal, es posible declarar la anulación de éste por violaciones al procedimiento seguido en forma previa con el contador público para revisar el

dictamen por el efectuado, cuando técnicamente no es posible analizar esta clase de argumentos en un juicio en el que no se hubiese impugnado en forma destacada la resolución definitiva que resuelve revisar dicho dictamen.

Criterio que se corrobora con una de las tesis emanadas de la resolución de ese asunto, de contenido literal siguiente: Registro No. 184908 Localización: Novena Época Instancia: Segunda Sala Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta XVII, Febrero de 2003 Página: 324 Tesis: 2a. XI/2003 Tesis Aislada Materia(s): Administrativa DICTAMEN DE ESTADOS FINANCIEROS. EL REQUERIMIENTO FORMULADO POR EL FISCO AL CONTADOR PÚBLICO AUTORIZADO, EN TÉRMINOS DEL ARTÍCULO 55, FRACCIÓN I, DEL REGLAMENTO DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, CONSTITUYE UNA RESOLUCIÓN DEFINITIVA PARA EFECTOS DEL JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. El requerimiento de información y/o documentos que formula el fisco

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Concluyendo así, que los requerimientos efectuados por las autoridades fiscales al contador público autorizado para dictaminar estados financieros, constituyen, per se, una resolución de carácter definitivo que genera agravios objetivos tanto al contribuyente como al profesional contable y respecto de la cual, si se pretende su nulidad, es necesario entablar en su contra juicio contencioso-administrativo de manera destacada, es decir, reclamando expresamente y por separado como “resolución impugnada” el aludido requerimiento; sin que fuere posible que éste criterio se enunciara como tesis de jurisprudencia, en virtud de que no se resolvió el tema de la contradicción planteada, debido a la improcedencia anteriormente comentada.

federal al contador público autorizado que dictaminó los estados financieros, con copia al contribuyente, en términos del artículo 55, fracción I, del Reglamento del Código Fiscal de la Federación, constituye una resolución definitiva respecto de la cual, si se pretende su nulidad, es necesario entablar en su contra juicio contencioso administrativo de manera destacada, conforme a lo dispuesto en el artículo 11, fracción I, de la Ley Orgánica del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, es decir, reclamando expresamente y por separado el aludido requerimiento, como “resolución impugnada”. Ello es así, pues debe tomarse en consideración que el citado requerimiento consiste en un acto administrativo aislado que contiene una resolución definitiva que genera agravios objetivos tanto al contador público dictaminador como al contribuyente, ya que a través de ella se impone al profesional contable la obligación fiscal de cumplir irrestrictamente con la entrega de lo que le fue solicitado, lo cual, además de poner en duda su labor como profesional autorizado, constituye un acto de molestia en los papeles y derechos de aquél; y para el contribuyente relacionado con el dictamen financiero, también constituye una decisión definitiva que le ocasiona un agravio genérico en materia fiscal, identificado con la fracción IV del referido artículo 11, toda vez que se cuestiona el contenido de su declaración de impuestos que, aun rendida en formato de dictamen, se presume hecha bajo protesta de decir verdad, pues tal forma de declaración goza de la presunción de certeza de su contenido, salvo prueba en contrario, de conformidad con el artículo 52 del Código Fiscal de la Federación. Y que incluso se vio corroborado de nueva cuenta al resolverse también por la Segunda Sala, la Contradicción de tesis 163/2002-SS. Entre las sustentadas por los Tribunales Colegiados Segundo y Tercero del Sexto Circuito, y Tercero y Décimo Tercero del Primer Circuito, todos en Materia Administrativa, el 6 de junio de 2003.

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CONCLUSIONES De los razonamientos vertidos a lo largo del presente escrito, se concluye que existen errores de apreciación por parte de las autoridades fiscales al efectuar las revisiones de dictamen como parte de sus facultades, que a la postre se han convertido en “mitos de procedencia”, compartidos incluso por los particulares y en ocasiones por algunos de los órganos encargados de dictar la sentencia en el juicio fiscal o en el amparo interpuesto; dichos errores son:

Pretender que a partir de la modificación al artículo 52-A del CFF, mediante publicación efectuada en el Diario Oficial de la Federación el día 28 de junio de 2006, ya no se tiene la obligación de notificar al contribuyente el requerimiento de información y documentación dirigido al contador público registrado; pues pierde de vista que por interpretación de la Segunda Sala de la Corte, la obligación de notificarlo emana de lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 48 del CFF, que también fue reformado en esa misma fecha.

Considerar que a través de la misma es factible revisar la contabilidad del contribuyente dictaminado, perdiendo de vista que la norma respectiva solamente le faculta para revisar el contenido del dictamen.

Igualmente, existen errores de apreciación por parte de los contribuyentes o quienes ejercen su defensa, siendo éstos los siguientes:

Considerar que las ilegalidades cometidas por la autoridad fiscal durante el procedimiento de revisión de dictamen, constituyen un acto inherente a las diversas facultades de comprobación desplegadas por esa misma autoridad de forma directa y posterior con el contribuyente, olvidando que si se pretende su nulidad, dicho procedimiento debe impugnarse en forma destacada, adicionalmente a la resolución determinante de créditos fiscales.

Plantear agravios relacionados con lo descrito en el punto inmediato anterior, aduciendo que constituyen la ilegalidad del “inicio del procedimiento”, refiriéndose como tal, al que origina la resolución determinante que dicta la autoridad fiscal, a través de una visita domiciliaria o de una revisión de gabinete; pues olvida hacer la diferenciación entre ambas y las debidas precisiones que sostengan en forma correcta sus argumentos de defensa.

Y finalmente, la reiteración constante de esos errores de apreciación por parte de las autoridades fiscales y de los contribuyentes, ha traído en muchos casos la perpetuación de esos criterios incluso por parte de aquellos que se encuentran facultados para resolver ese tipo de controversias sometidas a su jurisdicción, de tal suerte que algunas Salas Regionales del Tribunal Fiscal e incluso algunos Tribunales Colegiados, siguen considerando que es la forma correcta de interpretar esas disposiciones e incluso a la fecha algunos resuelven que el requerimiento formulado por el fisco al contador público que dictaminó los estados financieros de una empresa con efectos fiscales, no constituye una resolución definitiva de las impugnables ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 14 de su Ley Orgánica. Todo lo cual evidentemente nos habla de lo arraigado del error y la falta de comprensión del concepto mismo, y por ende la necesidad de las anteriores reflexiones, que espero les sean de utilidad en la defensa de sus intereses. Por lo que me despido con la siguiente reflexión: Siempre habrá un momento para asombrarse y un momento para actuar, cuando la reflexión y el análisis te conduzcan a abrir esa puerta que esperando está… E.D.F. y E.D.P. Lic. Magaly Juárez Arellano. juris6@hotmail.com

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