Accountancy Greece - Τεύχος 28 by Accountancy Greece

ACCOUNTANCY GREECE Π Ε Ρ Ι Ο Δ Ι ΚΟ Ο Ι ΚΟ Ν Ο Μ Ι ΚΟΥ Λ Ο Γ Ι Σ Μ ΟΥ

Επενδύσεις ΧΡΗΣΤΟΣ ΧΑΡΠΑΝΤΙΔΗΣ

Αλλαγή νοοτροπίας για τις επενδύσεις ΟΙ ΕΤΑΙΡΕΙΕΣ ΠΟΥ ΔΙΝΟΥΝ «ΨΗΦΟ ΕΜΠΙΣΤΟΣΥΝΗΣ» ΣΤΗΝ ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΑΓΟΡΑ ΑΜΕΣΕΣ ΞΕΝΕΣ ΕΠΕΝΔΥΣΕΙΣ ΣΕ ΕΥΡΩΠΗ ΚΑΙ ΕΛΛΑΔΑ

ΤΡΙΜΗΝΙΑΙΟ ΠΕΡΙΟΔΙΚΟ ΤΟΥ ΙΝΣΤΙΤΟΥΤΟΥ ΕΚΠΑΙΔΕΥΣΗΣ ΣΩΜΑΤΟΣ ΟΡΚΩΤΩΝ ΕΛΕΓΚΤΩΝ ΛΟΓΙΣΤΩΝ (ΙΕΣΟΕΛ) ΤΙΜΗ €10 ΙΟΥΛΙΟΣ/ΑΥΓΟΥΣΤΟΣ/ΣΕΠΤΕΜΒΡΙΟΣ 2017

ΔΕΛΤΙΟ ΣΥΝΔΡΟΜΗΣ ΔΕΛΤΊΟ ΣΎΝΔΡΟΜΉΣ ΔΕΛΤΙΟ ΣΥΝΔΡΟΜΗΣ ΣΤΟΙΧΕΙΑ ΣΥΝΔΡΟΜΗΤΗ ΣΤΟΊΧΕΊΑ ΣΎΝΔΡΟΜΉΤΉ ΣΤΟΙΧΕΙΑ ΣΥΝΔΡΟΜΗΤΗ

ΟΝΟΜΑΤΕΠΩΝΥΜΟ / NAME ΟΝΟΜΑΤΕΠΩΝΎΜΟ / NAME ΟΝΟΜΑΤΕΠΩΝΥΜΟ / NAME ΕΠΑΓΓΕΛΜΑ / PROFESSION ΕΠΑΓΓΕΛΜΑ / PROFESSION ΕΠΑΓΓΕΛΜΑ / PROFESSION ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ / ADDRESS ΔΊΕΎΘΎΝΣΉ / ADDRESS ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ / ADDRESS ΑΦΜ / VAT / VAT ΑΦΜΑΦΜ / VAT ΠΟΛΗ / CITY ΠΟΛΉ / CITY ΠΟΛΗ / CITY

ΔΟΥ ΔΟΥΔΟΎ Τ.Κ.Τ.Κ. / POSTAL CODE / POSTAL CODE Τ.Κ. / POSTAL CODE

ΤΗΛΕΦΩΝΟ / PHONE NUMBER ΤΉΛΕΦΩΝΟ / PHONE NUMBER ΤΗΛΕΦΩΝΟ / PHONE NUMBER

Επιθυμώ να γίνω συνδρομητής / τρια για για τα τεύχη Επιθυμώ να γίνω συνδρομητής / τρια τα τεύχη mm Επιθυμώ να γίνω συνδρομητής / τρια για τα τεύχη m

ΧΩΡΑ / COUNTRY ΧΩΡΑ / COUNTRY ΧΩΡΑ / COUNTRY EMAIL EMAIL EMAIL (ετήσια συνδρομή, 4 τεύχη) (ετήσια συνδρομή, 4 τεύχη) (ετήσια συνδρομή, 4 τεύχη)

συνδρομες τεύχη τοχρόνο), χρόνο), τιμή τεύχους 10,00 συνδρομες (4 τεύχη το χρόνο), τιμή τεύχους 10,00 συνδρομες (4(4τεύχη το τιμή τεύχους 10,00 €€ € εσωτερικού εσωτερικού εσωτερικού μέλη σοελ 18,00 φυσικά πρόσωπα 40,00 μέλη σοελ €€18,00 € 18,00 φυσικά πρόσωπα € 40,00 μέλη σοελ φυσικά πρόσωπα €€40,00 φοιτητές 18,00 εταιρείες, οργανισμοί, ιδρύματα, βιβλιοθήκες 50,00 φοιτητές € 18,00 εταιρείες, οργανισμοί, ιδρύματα, βιβλιοθήκες € 50,00 φοιτητές €€18,00 εταιρείες, οργανισμοί, ιδρύματα, βιβλιοθήκες €€50,00 συνδρομες κυπρου συνδρομες κυπρου συνδρομες κυπρου μέλη σ.ε.λ.κ., ελεγκτικές εταιρείες €24,00 λοιπά φυσικά πρόσωπα €46,00 μέλη σ.ε.λ.κ., ελεγκτικές εταιρείες €24,00 λοιπά φυσικά πρόσωπα €46,00 €46,00 μέλη σ.ε.λ.κ., ελεγκτικές εταιρείες €24,00 λοιπά φυσικά πρόσωπα εταιρείες,οργανισμοί, ιδρύματα,βιβλιοθήκες €56,00 εταιρείες,οργανισμοί, ιδρύματα,βιβλιοθήκες €56,00 €56,00 εταιρείες,οργανισμοί, ιδρύματα,βιβλιοθήκες συνδρομές εξωτερικού συνδρομές εξωτερικού συνδρομές εξωτερικού

80,00 80,00 80,00 €€ €

(Στις τιμές αυτές περιλαμβάνονται τα ταχυδρομικά τέλη.) (Στιςτιμές τιμές αυτές περιλαμβάνονται ταχυδρομικά τέλη.) (Στις αυτές περιλαμβάνονται ταταταχυδρομικά τέλη.)

τρόποι πληρωμής τρόποι πληρωμής τρόποι πληρωμής Με κατάθεση σε τραπεζικό λογαριασμό: Μεκατάθεση κατάθεση σετραπεζικό τραπεζικό λογαριασμό: Με σε λογαριασμό: ALPHA BANK: IBAN: GR 38 0140 8020 8020 0200 1001246 ALPHA 8020 0200 1001246 ALPHABANK: BANK:IBAN: IBAN:GR GR38 380140 01408020 8020 8020 0200 1001246 Εθνική Τράπεζα: IBAN: GR 94 0110 1290 0000 1294 8035907 Εθνική Τράπεζα: IBAN: GR 0110 1290 0000 1294 8035907 Εθνική Τράπεζα: IBAN: GR94 94 0110 1290 0000 1294 8035907 Eurobank: IBAN: GR 89 026 0062 0000 150200 840163 Eurobank: Eurobank:IBAN: IBAN:GR GR89 89026 0260062 00620000 0000150200 150200840163 840163

Για περισσότερες πληροφορίες και διευκρινίσεις, Γιαπερισσότερες περισσότερες πληροφορίες καιδιευκρινίσεις, διευκρινίσεις, Για πληροφορίες και επικοινωνήστε: ΣΟΕΛ, Βάσω Μουζακίτη, επικοινωνήστε: επικοινωνήστε:ΣΟΕΛ, ΣΟΕΛ,Βάσω ΒάσωΜουζακίτη, Μουζακίτη, 210 3891400-466, 210 2103891400-466, 3891400-466, email:Vaso.Mouzakiti@soel.gr email:Vaso.Mouzakiti@soel.gr email:Vaso.Mouzakiti@soel.gr

(Προκειμένου να ισχύσει η συνδρομή σας, πρέπει να αποστείλετε το αποδεικτικό κατάθεσης και το παρόν δελτίο συμπληρωμένο τα στοιχεία (Προκειμένου ναναισχύσει η ησυνδρομή σας, νανααποστείλετε τοτοαποδεικτικό κατάθεσης και παρόν δελτίο συμπληρωμένο μεμεταταμε στοιχεία σας (Προκειμένου ισχύσει συνδρομή σας,πρέπει πρέπει αποστείλετε αποδεικτικό κατάθεσης καιτοτο παρόν δελτίο συμπληρωμένο στοιχεία σας σας στον αριθμό φαξ: 210 3825159 και να επικοινωνήσετε μεκακα την κα Μουζακίτη, για επιβεβαίωση της αποστολής. Το αποδεικτικό κατάθεσης και τα στοιχεία στον φαξ: και επικοινωνήσετε μεμετην Μουζακίτη, για της ΤοΤοαποδεικτικό κατάθεσης και στοιχεία στοναριθμό αριθμό φαξ:210 2103825159 3825159 καινανα επικοινωνήσετε την Μουζακίτη, γιαεπιβεβαίωση επιβεβαίωση τηςαποστολής. αποστολής. αποδεικτικό κατάθεσης καιτατα στοιχεία σας απαραίτητα είναι απαραίτητα για την έκδοση του αναγκαίου παραστατικού – απόδειξη είσπραξης ή τιμολόγιο.) σας σαςείναι είναι απαραίτηταγια γιατην τηνέκδοση έκδοσητου τουαναγκαίου αναγκαίουπαραστατικού παραστατικού– –απόδειξη απόδειξηείσπραξης είσπραξηςή ήτιμολόγιο.) τιμολόγιο.)

ACCOUNTANCY GREECE.26

EDITORIAL

ACCOUNTANCY GREECE Αγαπητοί αναγνώστες, Είναι το ζητούμενο των ημερών οι επενδύσεις. Το Accountancy Greece φιλοξενεί τη συνέντευξη του Χρήστου Χαρπαντίδη, προέδρου και διευθύνοντος συμβούλου της «Παπαστράτος», ο οποίος δίνει μια άλλη, αισιόδοξη, εικόνα για την επιχειρηματικότητα και ανακοινώνει επενδύσεις και νέες θέσεις εργασίας. Οι πρωτοβουλίες του για νέες επενδύσεις απασχόλησαν ευμενώς την πολιτεία και τα μέσα ενημέρωσης. Ο Χρ. Χαρπαντίδης εξηγεί τη φιλοσοφία του, τους στόχους της εταιρείας, τη νέα επιχειρηματική κουλτούρα που έχει ανάγκη η χώρα. Για το ίδιο θέμα η συντάκτης μας Μαρία Ακριβού επιχειρεί μια πανοραμική παρουσίαση των επενδυτικών σχεδίων σειράς ελληνικών επιχειρήσεων. Μια ακόμα αισιόδοξη νότα. Σε αυτό το τεύχος δημοσιεύεται έρευνα για τις άμεσες ξένες επενδύσεις (ΑΞΕ) στην Ευρώπη. Η χώρα μας βρίσκεται σε καλύτερη θέση από την προηγούμενη χρονιά, αλλά πολύ χαμηλότερα σε σχέση με άλλες ευρωπαϊκές χώρες, καθώς για μία ακόμα χρονιά έμεινε εκτός της πρώτης εικοσάδας των χωρών με τις περισσότερες ΑΞΕ και τις περισσότερες νέες θέσεις εργασίας. Διαβάστε τις τάσεις σε όλη την Ευρώπη. Η Ευρωζώνη αποτέλεσε για πολύ καιρό τον αδύναμο πυλώνα της παγκόσμιας οικονομίας. Το 2017, όμως, αλλάζει σελίδα. Η οικονομία της αναπτύσσεται πλέον σταθερά από το 2013, ξεπερνώντας τα ποσοστά των ΗΠΑ το 2016, αλλά και τα δικά της ρεκόρ, αφού για τρίτη συνεχόμενη χρονιά βρίσκεται άνω του μέσου όρου. Μια τριμηνιαία έρευνα ανάμεσα σε 2.500 επιχειρήσεις από 36 οικονομίες παγκοσμίως δείχνει ότι η ενδυνάμωση της οικονομίας είναι ιδιαιτέρως αισθητή στο θετικό επιχειρηματικό κλίμα. Η αισιοδοξία των επιχειρηματιών της Ευρωζώνης βρίσκεται στο υψηλότερο ποσοστό των τελευταίων δύο ετών, 43%. Διαβάστε ακόμα άρθρα σχετικά με τη διαφθορά, την ασφάλεια, την κοινωνική πρόοδο της χώρας, φορολογικές εξελίξεις κ.ά. Τέλος, στις σελίδες από την Ιστορία της Λογιστικής διαβάστε τα πρώτα φορολογικά μέτρα σε σκύλους, τα διόδια σε υποζύγια κι άλλες πρωτότυπες φορολογικές νομοθετικές ρυθμίσεις που κατά καιρούς θεσπίστηκαν από το ελληνικό κράτος. Η Συντακτική Επιτροπή

Τριμηνιαίο Περιοδικό Οικονομικού Λογισμού www.accountancygreece.gr Τεύχος 28 Ιούλιος/Αύγουστος/Σεπτέμβριος 2017 Τιμή πώλησης 10 ευρώ

ISSN 1792-6009 ΚΩΔ. ΕΝΤ. 01-0028 ΙΔΙΟΚΤΗΤΗΣ ΙΝΣΤΙΤΟΥΤΟ ΕΚΠΑΙΔΕΥΣΗΣ ΣΩΜΑΤΟΣ ΟΡΚΩΤΩΝ ΕΛΕΓΚΤΩΝ ΛΟΓΙΣΤΩΝ ΕΚΔΟΤΗΣ ΧΑΡΙΛΑΟΣ ΑΛΑΜΑΝΟΣ ΔΙΕΥΘΥΝΤΗΣ ΒΑΣΙΛΗΣ ΚΑΖΑΣ ΑΡΧΙΣΥΝΤΑΚΤΗΣ ΓΙΑΝΝΗΣ Ν. ΜΠΑΣΚΟΖΟΣ ΣΥΝΤΑΚΤΙΚΉ ΕΠΙΤΡΟΠΉ ΕΥΑ ΑΓΓΕΛΙΔΗ ΑΘΗΝΑ ΓΚΟΥΖΙΑ ΑΘΑΝΑΣΙΑ ΚΥΡΙΤΣΗ ΚΑΤΕΡΙΝΑ ΚΟΥΛΟΥΡΗ ΓΕΡΑΣΙΜΟΣ ΚΟΥΝΑΔΗΣ ΚΑΤΕΡΙΝΑ ΜΥΓΙΑΚΗ ΚΩΝΣΤΑΝΤΙΝΟΣ ΝΙΦΟΡΟΠΟΥΛΟΣ ΒΑΙΟΣ ΡΙΖΟΥΛΗΣ ΕΥΑΓΓΕΛΟΣ ΜΑΞΙΜΟΣ ΣΚΟΠΕΛΙΤΗΣ ΜΑΡΙΑ ΤΥΡΟΒΟΛΑ ΑΛΕΞΑΝΔΡΑ ΦΙΛΙΠΠΑΚΗ ΥΠΕΥΘΥΝΗ ΔΙΑΦΗΜΙΣΗΣ ΚΑΙ ΠΛΗΡΟΦΟΡΗΣΗΣ ΒΑΣΩ ΜΟΥΖΑΚΙΤΗ vaso.mouzakiti@soel.gr Τ. 210 3891400-466 ΣΧΕΔΙΑΣΜΟΣ ΧΡΗΣΤΟΣ ΤΖΟΒΑΡΑΣ ΕΠΙΜΕΛΕΙΑ- ΠΑΡΑΓΩΓΗ ΠΡΟΣΧΕΔΙΟ Τ. 210-3839020 prosxe@otenet.gr

ACCOUNTANCY GREECE

IEΣΟΕΛ, Καποδιστρίου 28, 10682, Αθήνα, Τ. 210 3891400-466 F. 210 3825159 www.soel.gr, info@soel.gr, iesoel@soel.gr

ACCOUNTANCY GREECE.28

Ag_INDEX

ΘΕΜΑΤΑ

ΔΕΔΟΜΈΝΩΝ (GDPR); ΒΑΣΊΛΗΣ ΠΕΤΊΝΗΣ

06. 12.

72.

17.

76.

22.

77.

25.

78. 81.

NEWS

ΑΛΛΑΓΉ ΝΟΟΤΡΟΠΊΑΣ ΓΙΑ ΤΙΣ ΕΠΕΝΔΎΣΕΙΣ ΧΡΗΣΤΟΣ ΧΑΡΠΑΝΤΙΔΗΣ ΠΡΌΕΔΡΟΣ ΚΑΙ ΔΙΕΥΘΎΝΩΝ ΣΎΜΒΟΥΛΟΣ ΤΗΣ «ΠΑΠΑΣΤΡΆΤΟΣ» ΟΙ ΕΤΑΙΡΕΊΕΣ ΠΟΥ ΔΊΝΟΥΝ «ΨΉΦΟ ΕΜΠΙΣΤΟΣΎΝΗΣ» ΣΤΗΝ ΕΛΛΗΝΙΚΉ ΑΓΟΡΆ ΜΑΡΊΑ ΑΚΡΙΒΟΎ ΔΗΜΟΣΙΟΓΡΆΦΟΣ ANALYTICS: ΤΟ ΕΡΓΑΛΕΊΟ ΤΩΝ ΕΛΕΓΚΤΏΝ ΚΑΙ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΉΣΕΩΝ ΓΙΆΓΚΟΣ ΧΑΡΑΛΆΜΠΟΥΣ FCCA, ΑΝΤΙΠΡΌΕΔΡΟΣ UHYAXON ΠΑΡΑΓΡΑΦΉ ΤΟΥ ΔΙΚΑΙΏΜΑΤΟΣ ΤΟΥ ΕΛΛΗΝΙΚΟΎ ΔΗΜΟΣΊΟΥ ΓΙΑ ΤΟΝ ΈΛΕΓΧΟ ΠΑΛΑΙΏΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΏΝ ΥΠΟΘΈΣΕΩΝ ΕΥΘΎΜΙΟΣ ΑΝΑΓΝΏΣΤΟΥ

36.

ΤΙ ΚΆΝΟΥΝ ΜΈΧΡΙ ΣΉΜΕΡΑ ΟΙ ΕΠΙΤΡΟΠΈΣ ΕΛΈΓΧΟΥ; ΔΡ SUSANNA DI FELICIANTONIO ΠΡΟΪΣΤΆΜΕΝΗ ΔΗΜΟΣΊΩΝ ΥΠΟΘΈΣΕΩΝ Ε.Ε., ICAEW, DAVID BATAL PARTNER, ΈΛΕΓΧΟΣ & ΔΙΑΣΦΆΛΙΣΗ, DELOITTE ΤΣΕΧΊΑ

ΝΈΟ IFRS 15: Η ΕΠΊΔΡΑΣΗ ΣΤΙΣ ΕΤΑΙΡΕΊΕΣ ΤΡΟΦΊΜΩΝ, ΠΟΤΏΝ ΚΑΙ ΚΑΤΑΝΑΛΩΤΙΚΏΝ ΠΡΟΪΌΝΤΩΝ ΕΥΑΓΓΕΛΊΑ ΚΑΡΑΤΣΌΡΗ KPMG

74.

IFRS 15, ΈΣΟΔΑ: Η ΠΡΑΓΜΑΤΙΚΌΤΗΤΑ ΜΠΟΡΕΊ ΝΑ ΣΑΣ ΕΚΠΛΉΞΕΙ ΠΑΝΑΓΙΏΤΗΣ ΜΠΟΎΝΤΡΟΣ KPMG ΔΠΧΑ 17: ΟΡΌΣΗΜΟ ΓΙΑ ΤΙΣ ΧΡΗΜΑΤΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΈΣ ΑΝΑΦΟΡΈΣ ΤΩΝ ΑΣΦΑΛΙΣΤΙΚΏΝ ΕΤΑΙΡΕΙΏΝ EY IFRIC 23: Η ΛΟΓΙΣΤΙΚΉ ΤΗΣ ΑΒΈΒΑΙΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΉΣ ΜΕΤΑΧΕΊΡΙΣΗΣ ΚΑΜΑΡΙΝΌΣ ΠΑΠΑΜΙΧΑΛΌΠΟΥΛΟΣ RSM ΜΙΣΘΏΣΕΙΣ: ΜΙΑ ΝΈΑ ΕΠΟΧΉ ΣΤΈΛΙΟΣ ΝΤΌΤΣΙΑΣ BDO

ΠΡΌΚΛΗΣΗ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΛΛΆΔΑ ΤΑ ΘΈΜΑΤΑ ΗΘΙΚΉΣ, ΔΙΑΦΘΟΡΆΣ ΚΑΙ ΑΠΆΤΗΣ ΕΥ

86.

ΤΡΌΠΟΙ ΔΙΑΧΕΊΡΙΣΗΣ ΚΑΙ ΒΕΛΤΊΩΣΗΣ ΤΗΣ ΡΕΥΣΤΌΤΗΤΑΣ ΜΕ ΚΡΙΤΉΡΙΟ ΤΟΝ ΔΕΊΚΤΗ ΝET DEBT LEVERAGE ΣΩΤΗΡΊΑ ΕΛΕΥΘΕΡΊΟΥ SOL

39.

90.

42.

100.

52.

112.

ΆΜΕΣΕΣ ΞΈΝΕΣ ΕΠΕΝΔΎΣΕΙΣ: ΣΕ ΙΣΤΟΡΙΚΆ ΥΨΗΛΆ ΕΠΊΠΕΔΑ ΣΤΗΝ ΕΥΡΏΠΗ, ΝΈΕΣ ΘΈΣΕΙΣ ΕΡΓΑΣΊΑΣ EY ΓΝΩΣΤΟΠΟΙΉΣΕΙΣ ΣΤΙΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΈΣ ΚΑΤΑΣΤΆΣΕΙΣ ΜΠΕΡΤΖΕΛΈΤΟΣ ΒΑΣΊΛΕΙΟΣ

Σ.Ο.Ε.Λ

Η ΠΡΌΤΥΠΗ ΚΟΣΤΟΛΌΓΗΣΗ ΩΣ «ΕΡΓΑΛΕΊΟ» ΔΙΕΡΕΎΝΗΣΗΣ ΠΙΘΑΝΉΣ ΑΠΆΤΗΣ ΚΥΡΙΆΚΟΣ ΠΑΤΑΤΟΎΚΑΣ ΣΟΛ Α.Ε. Ο.Ε.

60.

ΤΟ ΜΈΛΛΟΝ ΤΗΣ ΕΥΡΏΠΗΣ: Ο ΔΡΌΜΟΣ ΠΡΟΣ ΤΗΝ ΑΝΆΚΑΜΨΗ GRANT THORNTON

66.

ΕΠΙΧΕΙΡΗΜΑΤΙΚΌΤΗΤΑ, ΕΚΠΑΙΔΕΥΤΙΚΌ ΣΎΣΤΗΜΑ ΚΑΙ ΑΝΆΠΤΥΞΗ ΕΥ, ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΌ ΠΑΝΕΠΙΣΤΉΜΙΟ ΑΘΗΝΏΝ, ENDEAVOR GREECE

69.

ΕΊΣΤΕ ΈΤΟΙΜΟΙ ΓΙΑ ΤΟΝ ΓΕΝΙΚΌ ΚΑΝΟΝΙΣΜΌ ΠΡΟΣΤΑΣΊΑΣ

Η ΙΣΤΟΡΊΑ ΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΊΑΣ ΣΤΗΝ ΕΛΛΆΔΑ ΚΩΝΣΤΑΝΤΊΝΟΣ Ι. ΝΙΦΟΡΌΠΟΥΛΟΣΩΡΊΩΝ Α.Ε. ΕΛΕΓΧΟΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΏΝ ΚΑΤΑΣΤΆΣΕΩΝ: Η ΝΈΑ ΕΚΘΕΣΗ ΕΛΈΓΧΟΥ ΣΤΑΜΆΤΙΟΣ ΔΡΊΤΣΑΣ ΟΕΛ ΕΞΕΛΊΞΕΙΣ ΣΤΑ IFRS

ΣΕΠΤΕΜΒΡΙΟΣ 2017

ACCOUNTANCY GREECE.28

NEWS Eν περιλήψει...

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΗ ΕΡΕΥΝΑ ΤΗΣ ACCOUNTANCY EUROPE (ΠΡΏΗΝ FEE) ΣΧΕΤΙΚΆ ΜΕ ΤΗΝ ΑΝΑΜΌΡΦΩΣΗ ΤΟΥ ΕΛΈΓΧΟΥ ΣΤΗΝ ΕΥΡΏΠΗ Η Accountancy Europe (πρώην FEE) ανακοίνωσε την 22.6.2017 την ενημερωτική έρευνα που εκπονεί σχετικά με την αναμόρφωση του ελέγχου στην Ευρώπη. Η ανωτέρω έκθεση βρίσκεται στην ηλεκτρονική διεύθυνση: https://www.accountancyeurope.eu/wp-content/ uploads/Audit-policy-implementation-state-ofplay_June-2017.pdf ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΗ ΕΚΘΕΣΗ ΤΩΝ ICAEW DELOITTE ΜΕ ΘΕΜΑ «ΑΥΤΟ ΠΟΥ ΚΑΝΕΙ ΤΗ ΔΙΑΦΟΡΑ: ΟΙ ΕΠΙΤΡΟΠΕΣ ΕΛΕΓΧΟΥ ΣΤΗΝ ΚΕΝΤΡΙΚΗ ΚΑΙ ΑΝΑΤΟΛΙΚΗ ΕΥΡΩΠΗ» («MAKING A DIFFERENCE: AUDIT COMMITTEES IN CENTRAL AND EASTERN EUROPE») Τα κύρια ευρήματα της ανωτέρω έκθεσης ήταν τα ακόλουθα: - Οι επιτροπές ελέγχου στην Κεντρική και Ανατολική Ευρώπη αρχίζουν να έχουν σημαντικό αντίκτυπο στις κύριες ευθύνες που σχετίζονται με τη χρηματοοικονομική αναφορά, τις εσωτερικές δικλίδες, τον εσωτερικό έλεγχο, τη διαχείριση κινδύνων και τη διαδικασία του ελέγχου. - Οι επιτροπές ελέγχου εξελίσσουν τον ρόλο που διαδραματίζουν από τυπικό και νομικό σε έναν ρόλο πιο επαγγελματικό και απαιτητικό, συζητώντας θέματα ουσίας και όλο και πιο δύσκολα για τη διοίκηση και τον ορκωτό ελεγκτή. - Ενώ η αλλαγή οφείλεται σε μεγάλο βαθμό στις νομικές απαιτήσεις της Ε.Ε., η πρόοδος είναι άνιση σε ολόκληρη την περιοχή και σε διαφορετικούς τύπους εταιρικών οντοτήτων. - Υπάρχουν κοινές προκλήσεις όσον αφορά την εξεύρεση κατάλληλα ειδικευμένων μελών της επιτροπής ελέγχου. Ενώ οι αρμοδιότητες των επιτροπών ελέγχου έχουν αυξηθεί, πολλοί δεν αναθεωρούν επίσημα τις δικές τους επιδόσεις. - Παραμένουν πολύ διαφορετικές οι προσεγγίσεις στη διαχείριση κινδύνου –μόνο ένας μικρός αριθμός ερωτηθέντων έδειξε ότι δίνεται ιδιαίτερη προσοχή σε κινδύνους πληροφορικής τεχνολογίας, δεδομένων και ασφάλειας στον κυβερνοχώρο.

Η ανωτέρω έκθεση βρίσκεται στην ηλεκτρονική διεύθυνση: http://www.icaew.com/en/groupsand-networks/local-groups-and-societies/europe/ maiking-a-difference-audit-committees-in-centraland-eastern-europe ΥΛΙΚΟ ΑΠΟ ΤΗΝ IFAC ΓΙΑ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΙΚΕΣ ΣΥΝΑΝΤΗΣΕΙΣ ΚΑΙ ΣΥΝΕΔΡΙΑΣΕΙΣ Η IFAC γνωστοποιεί αποκλειστικό υλικό για χρήση από τα μέλη της. Το υλικό αυτό αποτελείται από δύο χρήσιμα εργαλεία για την υποστήριξη αποτελεσματικών συναντήσεων και συνεδριάσεων, βάσει πρόσφατων εργασιών της. Το ανωτέρω υλικό βρίσκεται στην ηλεκτρονική διεύθυνση: http://www.ifac.org/global-knowledgegateway/finance-leadership-development/ discussion/transforming-ifac-paibmeetings?utm_source=IFAC+Main+List&utm_ c a m p a i g n = 7 a 2 5 c d 9 3 9 0 PAO+Workshop+Toolkit&utm_ medium=email&utm_term=0_cc08d670197a25cd9390-80265369 ΤΟ IAASB ΧΑΙΡΕΤΙΖΕΙ ΤΟ ΝΕΟ ΕΝΙΣΧΥΜΕΝΟ ΠΡΟΤΥΠΟ ΕΛΕΓΧΟΥ ΤΟΥ PCAOB Το Διεθνές Συμβούλιο Προτύπων Ελέγχου και Διασφάλισης (IAASB) χαιρετίζει την υιοθέτηση από το Συμβούλιο Λογιστικής Εποπτείας Δημοσίων Εταιρειών των ΗΠΑ (PCAOB) ενός νέου προτύπου ελέγχου για την ενίσχυση των εκθέσεων του ελεγκτή, παρέχοντας επιπλέον χρήσιμες πληροφορίες στους χρήστες, συμπεριλαμβανομένων των σημαντικότερων θεμάτων ελέγχου. Το νέο πρότυπο του PCAOB, το οποίο υπόκειται στην έγκριση της Επιτροπής Κεφαλαιαγοράς (SEC), είναι συγκρίσιμο με τα νέα και αναθεωρημένα πρότυπα αναφοράς του IAASB, τα οποία απαιτούν την ανακοίνωση σημαντικότερων θεμάτων ελέγχου στις εκθέσεις ελεγκτών των εισηγμένων εταιρειών, και ισχύει για ελέγχους που λήγουν τον Δεκέμβριο 2016. Το ανωτέρω πρότυπο βρίσκεται στην ηλεκτρονική διεύθυνση: https://pcaobus.org/Rulemaking/

Από την Επιτροπή Διεθνών Σχέσεων ΣΟΕΛ

Docket034/2017-001-auditors-report-finalrule.pdf?utm_source=IFAC+Main+List&utm_ campaign=82aa13ef62-EMAIL_ CAMPAIGN_2017_08_01&utm_ medium=email&utm_term=0_cc08d6701982aa13ef62-80265369 ΔΗΜΟΣΙΕΥΣΗ ΕΡΓΑΣΙΑΣ ΤΗΣ IFAC ΜΕ ΘΕΜΑ «Η ΟΛΟΚΛΗΡΩΜΕΝΗ ΣΚΕΨΗ ΚΑΙ ΑΝΑΦΟΡΑ ΑΠΟΤΕΛΕΙ ΚΙΝΗΤΗΡΙΑ ΑΞΙΑ ΓΙΑ ΤΙΣ ΜΜΕ» Η σκέψη πέρα από τα οικονομικά στοιχεία ενός οργανισμού, σε άλλους βασικούς τομείς δημιουργίας αξίας, μπορεί να βοηθήσει τις μικρές και μεσαίες επιχειρήσεις (ΜμΕ) να αναπτύξουν καλύτερη κατανόηση της επιχείρησής τους και να αποκτήσουν βασικές γνώσεις για το μέλλον. Σήμερα είναι ζωτικής σημασίας για τις οργανώσεις να σκεφτούν γενικά τις επιδόσεις και τη στρατηγική τους και να βελτιώσουν την επικοινωνία με τους μετόχους, τους επενδυτές, τους πελάτες και τους προμηθευτές τους αναφορικά με το τι οδηγεί την αξία για τον οργανισμό. Η εργασία με τίτλο: «Δημιουργία αξίας για τις ΜμΕ μέσω της Ολοκληρωμένης Σκέψης: Τα οφέλη της Ολοκληρωμένης Έκθεσης» («Creating Value for SMEs through Integrated Thinking: The Benefits of Integrated Reporting)», που δημοσιεύθηκε από τη Διεθνή Ομοσπονδία Λογιστών (IFAC) και το Διεθνές Συμβούλιο Ολοκληρωμένων Εκθέσεων (IIRC), υπογραμμίζει τον τρόπο με τον οποίο οι ΜμΕ και οι επαγγελματίες λογιστές μπορούν να επωφεληθούν από την ολοκληρωμένη σκέψη και αναφορά. Η ανωτέρω έκθεση βρίσκεται στην ηλεκτρονική διεύθυνση: http://www.ifac.org/publications-resources/ creating-value-smes-through-integratedthinking?utm_source=IFAC+Main+List&utm_ campaign=599f93cb29-EMAIL_ CAMPAIGN_2017_08_02&utm_ medium=email&utm_term=0_cc08d67019599f93cb29-80265369

ACCOUNTANCY GREECE.28

NEWS Eν περιλήψει...

ΤΟ ΣΟΕΛ ΚΑΙ ΤΟ ΕΛΛΗΝΙΚΟ ΙΝΣΤΙΤΟΥΤΟ ΚΑΤΑ ΤΗΣ ΑΠΑΤΗΣ (ACFE) Στο πλαίσιο του International Fraud Awareness Week (Παγκόσμια εβδομάδα ευαισθητοποίησης για την απάτη) διοργανώνουν την 13/11/2017 ενημερωτική Ημερίδα με θέμα:

FINANCIAL STATEMENTS + FRAUD Οικονομικές Καταστάσεις + Απάτη

Η συμμετοχή θα προσμετρηθεί στις ώρες συνεχούς εκπαίδευσης (7 CPE).

Από την Επιτροπή Διεθνών Σχέσεων ΣΟΕΛ

ΔΙΕΘΝΗΣ ΕΠΙΤΥΧΙΑ ΝΕΩΝ ΟΡΚΩΤΩΝ ΕΛΕΓΚΤΩΝ ΛΟΓΙΣΤΩΝ ΣΕ ΕΠΑΓΓΕΛΜΑΤΙΚΕΣ ΕΞΕΤΑΣΕΙΣ Το Σώμα Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών (ΣΟΕΛ) συγχαίρει τα μέλη του για τις επιτυχίες τους στις πρόσφατες εξετάσεις του ACCA (Association of Certified Chartered Accountants), στο πλαίσιο απόκτησης επαγγελματικού τίτλου του Ορκωτού Ελεγκτή Λογιστή. Οι εξετάσεις αυτές, στις οποίες συμμετέχουν

ΕΠΙΘΕΤΟ

υποψήφιοι από πολλές χώρες, είναι μεταπτυχιακού επιπέδου, καλύπτουν ευρύτατο φάσμα θεμάτων, διεξάγονται με βάση την αμοιβαία αναγνώριση ΣΟΕΛ - ACCA και είναι παγκοσμίως αποδεκτές. Τα διακριθέντα μέλη μας που πρώτευσαν στην Ελλάδα με αλφαβητική σειρά είναι τα εξής:

ΟΝΟΜΑ

ΓΝΩΣΤΙΚΟ ΑΝΤΙΚΕΙΜΕΝΟ

ΠΑΓΚΟΣΜΙΑ ΣΕΙΡΑ ΚΑΤΑΤΑΞΗΣ 23

Βαγγελάτος

Σπυρίδων

P4 - Advanced Financial Management

Βογιατζής Ζαπόγλου

Ευάγγελος

P6 - Advanced Taxation Aims and Updates (UK)

Δούνης

Νικόλαος

F6 - Taxation (UK)

Καμπανάρος

Ιωάννης

F8 - Audit and Assurance

Καραγιάννης

Μιχαήλ

P4 - Advanced Financial Management

Κορφιάτης

Μάριος

F9 - Financial Management

Κουρέπης

Γεώργιος Παναγιώτης

P1 - Governance, Risk and Ethics

Μαυρίδης

Δημήτριος

F7 - Financial Reporting

Μπάρμπα

Ελένη

P7 - Advanced Audit and Assurance (ΙΝΤ)

Ξενόφου

Δήμητρα

P3 - Business Analysis

Παράβαλου

Χριστίνα

P7 - Advanced Audit and Assurance (ΙΝΤ)

Σαπαλίδου

Αμαλία

Σωτηρόπουλος

Χρήστος

19 12

Τασιόπουλος

Μιχαήλ

F6 - Taxation (IRL) P5 - Advanced Performance Management P2 - Corporate Reporting (ΙΝΤ)

Τριανταφυλλίδου

Ελπίδα

P4 - Advanced Financial Management

Φωστήρας

Παναγιώτης

F5 - Performance Management

Τα παρακάτω μέλη ολοκλήρωσαν με επιτυχία τη διαδικασία των εξετάσεων και παρατίθενται με βάση τη σειρά κατάταξής τους: ΕΠΙΘΕΤΟ

ΟΝΟΜΑ

ΠΑΓΚΟΣΜΙΑ ΣΕΙΡΑ ΚΑΤΑΤΑΞΗΣ

Βασάκη

Καλλιρόη

Μουρτζούχος

Γεώργιος

Νοικοκύρης

Παναγιώτης

Παράβαλου

Χριστίνα

Τσακανίκα

Σταυρούλα Τζιν

Το ΣΟΕΛ θα συνεχίσει να αποδίδει την απαιτούμενη προσοχή και να υποστηρίζει μέσω του Ινστιτούτου Εκπαίδευσης Σώματος Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών (ΙΕΣΟΕΛ) την εκπαίδευση και συνεχή επιμόρφωση όλων των μελών του, ως ένα από τα προαπαιτούμενα για τη διατήρηση του κύρους του ελεγκτικού θεσμού. Ο Πρόεδρος του Εποπτικού Συμβουλίου του ΣΟΕΛ Χαρίλαος Π. Αλαμάνος

@EY_Greece

EY Greece

eygreece

ΣΕΠΤΕΜΒΡΙΟΣ 2017

ACCOUNTANCY GREECE.28

NEWS Eν περιλήψει...

ΕΤΉΣΙΟ ΣΥΝΈΔΡΙΟ ΤΗΣ FCM Με μεγάλη επιτυχία διεξήχθη την Παρασκευή 20 Οκτωβρίου 2017 το 15ο ετήσιο Συνέδριο της FCM που εκπροσωπεί τις επαγγελματικές οργανώσεις των Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών των μεσογειακών χωρών. Τους καλεσμένους υποδέχτηκε ο πρόεδρος του Σώματος Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών της Ελλάδας κ. Χαρίλαος Αλαμάνος και ο κ. Masum Turker, πρόεδρος της FCM. Και οι δύο ομιλητές τόνισαν τη σημασία της σύσφιξης των σχέσεων μεταξύ των αντίστοιχων Ινστιτούτων της Μεσογείου. Αναφέρθηκε στις αρχικές προσπάθειες συντονισμού που έγιναν 20 χρόνια πριν στη Ρώμη και το πώς ωρίμασε η ιδέα και δυνάμωσε η FCM. Ο κεντρικός άξονας των ομιλιών στο συνέδριο ήταν γύρω από τον τίτλο του συνεδρίου : « Παράθυρο στο μέλλον». Bασικός σκοπός των ομιλητών ήταν να διευρύνουν τη συζήτηση γύρω από τις προοπτικές του

επαγγέλματος, την ανανέωσή του με νέο δυναμικό, και βοηθούσης της τεχνολογίας την αύξηση της παραγωγικότητας και της ποιότητας των υπηρεσιών. Στη βασική του ομιλία ο αναπληρωτής πρόεδρος της IFAC κ. In-Ki- Joo αναφέρθηκε στην ανάγκη της υποστήριξης και ενθάρρυνσης των νέων που έχουν ταλέντο και παίρνουν πρωτοβουλίες μέσα στο επάγγελμα. Ο αντιπρόεδρος της FCM κ.Pilippe Arraou έκανε μια εκτενή αναφορά στο πώς τα νέα τεχνολογικά δεδομένα στην ψηφιακή εποχή δημιουργούν και νέες ποιοτικές συνθήκες ανάπτυξης των υπηρεσιών. Αίσθηση προκάλεσε και η ομιλία του κ.Brian McEnery, προέδρου του ACCA, για το πώς η ιρλανδική πολιτεία σε συνεργασία με τις τράπεζες επέλυσαν το πρόβλημα των «κόκκινων δανείων». Αναλυτικά η ιρλανδική εμπειρία στο άρθρο του McEnery στο τεύχος 26 του Accountancy Greece, με τίτλο : ΝΑΜΑ, ένα όχημα αναδιάρθρωσης μη εξυπηρετούμενων δανείων».

Από την Επιτροπή Διεθνών Σχέσεων ΣΟΕΛ

Στα τρία πάνελ συζητήσεων διερευνήθηκαν αναλυτικά οι νέοι τομείς έρευνας, η σχέση της περιφερειακής με την παγκόσμια οικονομία και οι πιθανές πρωτοβουλίες για την αντιμετώπιση των στρατηγικών στόχων στην περιοχή της Μεσογείου που συμπυκνώνονται στο τρίπτυχο : ανθρώπινη ανάπτυξη, σταθερότητα και ολοκλήρωση. Οι μετέχοντες στο 15ο ετήσιο Συνέδριο της FCM συμφώνησαν ότι επρόκειτο για μια πολύ παραγωγική συνάντηση και ότι τα συμπεράσματα των ομιλιών και των συζητήσεων θα βοηθήσουν τα μέλη της FCM στην καλυτέρευση των υπηρεσιών και την ανάπτυξη της ποιότητας τους έτσι ώστε να ανταποκρίνονται στις νέες συνθήκες. Τέλος συμφώνησαν ότι η Ένωσή τους κατέκτησε ένα νέο πεδίο γνώσεων και αυτογνωσίας χρήσιμο και για την παραπέρα ανάπτυξη των δραστηριοτήτων της.

ΚΩΝΣΤΑΝΤΙΝΟΥ ΣΩΤ. ΣΤΑΪΚΟΥΡΑ τ. Ορκωτού Ελεγκτού Λογιστού

«ΓΕΝΙΚΕΣ ΑΡΧΕΣ ΕΡΓΑΤΙΚΟΥ ΚΑΙ ΑΣΦΑΛΙΣΤΙΚΟΥ ΔΙΚΑΙΟΥ ΚΑΙ ΠΡΑΚΤΙΚΕΣ ΕΦΑΡΜΟΓΕΣ» Πλήρης ανάλυση των διατάξεων των ασφαλιστικών εισφορών υπέρ ΕΦΚΑ με παραδείγματα. Ενημέρωση μέχρι και το Ν. 4472/2017

Τιμή πωλήσεως €30,00

4η έκδοση, Σεπτέμβριος 2017, σελ. 800. Έκδοση: Ινστιτούτο Εκπαίδευσης Σώματος Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών (Ι.Ε.Σ.Ο.Ε.Λ.) Διάθεση: Αθήνα, Καποδιστρίου 28 Ι.Ε.Σ.Ο.Ε.Λ., Τηλ. 210-3891400. Θες/νίκη, Γιαννιτσών 31 Ι.Ε.Σ.Ο.Ε.Λ., Τηλ. 2310-502980 Α) Βιβλιοπωλείο Δημακαράκος, Κάνιγγος 27 Αθήνα. Τηλ. 210-3300592, 210-3835921 Β) Βιβλιοπωλείο ΑΡΙΣΤΟΤΕΛΗΣ, Πανεπιστημίου 34, 106 79 Αθήνα. Τηλ. 210-3625026/ ΦΑΞ: 210-3602407

“How do we go about IFRS 9? Well... we start by bringing in BDO.” BDO Advisory Services

ΣΕΠΤΕΜΒΡΙΟΣ 2017

BDO’s advisory professionals provide high-level guidance to clients when they need it most. The difficulties in classification & measurement for the IFRS 9 implementation and the ability to assess impacts on external reporting, year-end closing processes and capital, are all major issues that concerned parties will need to resolve. BDO has already in place a leading team to assist you tackling these complex areas of Financial Reporting, Risk and Regulatory Reporting and Credit Risk Assessment.

ACCOUNTANCY GREECE.26

Αλλαγή νοοτροπίας για τις επενδύσεις ΧΡΗΣΤΟΣ ΧΑΡΠΑΝΤΙΔΗΣ

Πρόεδρος και διευθύνων σύμβουλος της «Παπαστράτος» Συνέντευξη στον Γιάννη Ν. Μπασκόζο

Σε μια εποχή όχι ιδιαίτερα φιλική για επενδύσεις στην Ελλάδα, ο πρόεδρος και διευθύνων σύμβουλος της «Παπαστράτος» Χρήστος Χαρπαντίδης δίνει μια άλλη, αισιόδοξη, εικόνα για την επιχειρηματικότητα και ανακοινώνει επενδύσεις και νέες θέσεις εργασίας. Ο ίδιος ο πρωθυπουργός κος Αλέξης Τσίπρας επισκέφθηκε τις εγκαταστάσεις της εταιρείας στον Ασπρόπυργο, εξυμνώντας την προσπάθειά του. Στη συνέντευξη που έδωσε στο Accountancy Greece, ο Χρ. Χαρπαντίδης εξηγεί τη φιλοσοφία του, τους στόχους της εταιρείας, τη νέα επιχειρηματική κουλτούρα που έχει ανάγκη η χώρα.

ΣΕΠΤΕΜΒΡΙΟΣ 2017

››

ACCOUNTANCY GREECE.28

Κύριε Χαρπαντίδη, έχετε μιλήσει για μια «δημιουργική ανατροπή» στον τομέα των επενδύσεων. Πώς την εννοείτε; Ανατροπή εξ ορισμού σημαίνει αλλαγή νοοτροπίας. Σε αυτό το πλαίσιο, η δημιουργική ανατροπή στη νοοτροπία για το πώς μπορούμε να ενισχύσουμε τις επενδύσεις στη χώρα μας σημαίνει να πάψουμε να συζητάμε διαρκώς τα κακώς κείμενα, τα οποία βεβαίως και υπάρχουν και για τα οποία, βεβαίως, συμφωνούμε ότι πρέπει να αλλάξουν, και να δούμε τι μπορεί να κάνει ο καθένας από μας μέσα στις υπάρχουσες συνθήκες. Δεν μπορούμε να κρυβόμαστε συνέχεια πίσω από τις δυσκολίες και να περιμένουμε να ενεργοποιηθούμε με σιγουριά όταν τα πράγματα στη χώρα γίνουν καλύτερα. Η χώρα μάς χρειάζεται όλους τώρα. Σήμερα. Είναι αναγκαίο να τολμήσουμε παρά τις δυσκολίες και τις αγκυλώσεις της γραφειοκρατίας, παρά την παράλογη φορολόγηση, παρά την αβεβαιότητα. Επιχειρηματικότητα χωρίς ρίσκο δεν υπάρχει. Ας αναλάβουμε ο καθένας την ευθύνη του για μια «δημιουργική ανατροπή» που θα φέρει επενδύσεις, νέες θέσεις εργασίας και θα αλλάξει την κοινωνία προς το καλύτερο. Εμείς στην «Παπαστράτος» τολμάμε εδώ και 86 χρόνια. Και πετυχαίνουμε παρά τις αντιξοότητες. Συνεχίζουμε με την πεποίθηση ότι η επιτυχία μας θα εμπνεύσει και άλλους. Θα γίνει... μεταδοτική. Ποιο είναι το βασικό κίνητρο για να έρθουν σήμερα επενδύσεις στη χώρα μας; Νιώθω ότι μιλώντας για τις παθογένειες της Ελλάδας ξεχνάμε τα δυνατά της χαρακτηριστικά. Τη μοναδική γεωγραφική της θέση, που την καθιστά εξ ορισμού κόμβο για τις εγγύς, και όχι μόνο, αγορές. Το πολύ υψηλής ποιότητας εργατικό δυναμικό που διαθέτουμε. Σπουδαίους επιστήμονες, κορυφαίους τεχνίτες, μυαλά και καρδιές που παθιάζονται και δημιουργούν αξία κάθε μέρα. Και φυσικά

H «Παπαστράτος» έχει μια σταθερή και συνεπή σχέση με την καινοτομία. Την αναζητά, την αγκαλιάζει, την εφαρμόζει και μέσω αυτής προοδεύει.

ο πλούτος της ελληνικής γης, ως πρώτη ύλη για προϊόντα των οποίων η ποιότητα στέκεται ψηλά με τα πιο αυστηρά διεθνή κριτήρια. Τι ήταν αυτό που έπεισε την Philip Morris να επενδύσει μέσω της «Παπαστράτος» στην Ελλάδα, σε μια περίοδο κρίσης και αποεπένδυσης; Πέρα από τα πλεονεκτήματα της χώρας που προανέφερα, η Philip Morris International πιστεύει σε μας, στην «Παπαστράτος», και αναγνωρίζει τα πλεονεκτήματά μας, τα καλά μας αποτελέσματα, τους μετρήσιμους στόχους, τον στρατηγικό σχεδιασμό, τον εξαγωγικό προσανατολισμό μας και, βέβαια, την αφοσίωση των ανθρώπων μας. Επίσης, βλέπει ότι η «Παπαστράτος» έχει μια σταθερή και συνεπή σχέση με την καινοτομία. Την αναζητά, την αγκαλιάζει, την εφαρμόζει και μέσω αυτής προοδεύει. Δεν χρειάζεται να πείσουμε ότι ως εταιρεία, ακόμα και στην Ελλάδα της κρίσης, θέλουμε και μπορούμε να είμαστε φορείς του καινούργιου. Ακόμα κι αν χρειάζεται να επανεφευρίσκουμε τον εαυτό μας και να επαναπροσδιορίζουμε τη λειτουργία μας διαρκώς. Αυτό βλέπει, σε αυτό επενδύει. Πολλοί επενδυτές έχουν απογοητευτεί από τις γραφειοκρατικές διαδικασίες που συνοδεύουν τις άδειες για μια επένδυση. Εσείς συναντήσατε τέτοιες δυσκολίες, κι αν ναι, ποιες; Υπήρξαν δυσκολίες, όπως αυτές που συναντά κάθε πολίτης καθημερινά στην επαφή του με το Δημόσιο. Η γραφειοκρατία δεν κάνει διακρίσεις. Δεν είναι η πρώτη φορά που τη βρίσκουμε μπροστά μας, ούτε είναι αυτή η πρώτη μεγάλη επένδυση που υλοποιούμε. Επενδύουμε στην Ελλάδα εδώ και 86 χρόνια. Γνωρίζαμε επομένως τι θα συναντήσουμε και είχαμε προετοιμαστεί. Το «τέρας» της γραφειοκρατίας –δυστυχώς– έχει βαθιές ρίζες

Έχετε μιλήσει για τις θερμαινόμενες ράβδους καπνού, για το IQOS, πιστεύετε ότι θα αντικαταστήσουν το κλασικό τσιγάρο; Υπάρχουν τάσεις που δείχνουν ότι η παραδοσιακή συνήθεια του τσιγάρου μπορεί να αντικατασταθεί από κάτι άλλο; Δεν πιστεύουμε απλώς στην αντικατάσταση των συμβατικών καπνικών προϊόντων από τα προϊόντα δυνητικά μειωμένου κινδύνου, όπως το IQOS, αλλά την επιδιώκουμε καθημερινά. Εργαζόμαστε για να έρθει αυτή η μεγάλη, παγκόσμια αλλαγή. Το όραμά μας για ένα μέλλον απαλλαγμένο από τον καπνό του τσιγάρου γίνεται σήμερα πραγματικότητα, με αιχμή του δόρατος το IQOS. Σχεδόν 3 εκατομμύρια ενήλικοι καπνιστές σε ολόκληρο τον κόσμο έχουν ήδη στραφεί σε αυτό. Η τάση αυτή ενισχύεται μέρα με τη μέρα. Κάθε μέρα 8.000 επιπλέον καπνιστές παγκοσμίως αφήνουν το τσιγάρο και στρέφονται στο IQOS. Δεν ήταν εύκολο εγχείρημα. Χρειάστηκαν 10 χρόνια εντατικής έρευνας, πάνω από 3 δισ. δολάρια και η συμβολή περίπου 400 επιστημόνων από όλο τον κόσμο, για να είμαστε σε θέση σήμερα να παρέχουμε εναλλακτικές επιλογές που στοχεύουν στη μείωση της βλάβης από το κάπνισμα.

Θεωρείστε από τους πιο επιτυχημένους διευθυντές στον τομέα των πωλήσεων. Ποιο είναι το δικό σας μοντέλο ή το προσωπικό μυστικό γι’ αυτόν τον τομέα; Δεν υπάρχει μυστικό. Όλα ξεκινούν και καταλήγουν στους ανθρώπους. Στον τρόπο που αντιλαμβάνονται τα πράγματα και στον τρόπο που λειτουργούν. Χρειάζεται σκληρή δουλειά, συνέπεια και σεβασμός στη συνεργασία. Αλλά και κάτι ακόμη. Πρέπει να έχουμε ανοιχτά αυτιά στους νέους και στο νέο. Χωρίς φόβο. Χωρίς στεγανά και βεβαιότητες που γερνούν τη σκέψη και φυλακίζουν τη δημιουργικότητα. Πρέπει να τολμούμε. Αν πιστεύουμε πραγματικά σε κάτι, δεν πρέπει να διστάζουμε. Η διστακτικότητα είναι που καθηλώνει πολλούς ανθρώπους, αλλά και επιχειρήσεις. Ειδικά στην εποχή μας, όπου όλα κινούνται με ιλιγγιώδη ταχύτητα, πρέπει να αναζητούμε διαρκώς το νέο, να αναγνωρίζουμε και να εκτιμούμε τους κινδύνους χωρίς να μένουμε μόνο σε αυτούς. Νεανική επιχειρηματικότητα; Υπάρχει επιχειρηματική κουλτούρα στην Ελλάδα; Φυσικά και υπάρχει. Αν κοιτάξουμε γύρω μας, θα δούμε νέα παιδιά που τολμούν. Ανθρώπους που μπροστά στο αδιέξοδο της ανεργίας προτάσσουν τις ιδέες τους, τον πλούτο των γνώσεών τους. Το πιο σπουδαίο και ελπιδοφόρο που διακρίνω σε αυτή τη νέα γενιά επιχειρηματιών είναι η αμφισβήτηση. Αμφισβήτηση για τις κατεστημένες νοοτροπίες, αμφισβήτηση ακόμη και για τις «δοκιμασμένες» επιχειρηματικές πρακτικές. Είναι μέρος της δημιουργικής ανατροπής που ξεκινά από την ανάγκη για αλλαγή. Αυτοί οι αρχικά λίγοι νέοι επιχειρηματίες, που σιγά-σιγά γίνονται όλο και περισσότεροι, καλλιεργούν μια νέα κουλτούρα επιχειρηματικότητας. Είναι μια αντισυμβατική κουλτούρα για τα δεδομένα της Ελλάδας, που τοποθετεί στο κέντρο την

εξωστρέφεια, την ανταγωνιστικότητα και την καινοτομία. Τους θαυμάζω, μαθαίνω από αυτούς και πιστεύω ότι είναι αυτοί που στο μέλλον θα πρωταγωνιστήσουν σε διεθνές επίπεδο. Οι νέοι προτιμούν τη διαφυγή στο εξωτερικό. Υπάρχει κάτι που θα τους πείσει να μείνουν στη χώρα τους και τι; Νομίζω ότι οι περισσότεροι δεν το προτιμούν, όπως λέτε. Αναγκάζονται από τις συνθήκες να φύγουν. Είναι τεράστιο το πλήγμα από τη μετανάστευση των νέων παιδιών. Πρόκειται κυρίως για ανθρώπους με εξαιρετικές σπουδές, με γνώσεις και δεξιότητες που έχει ανάγκη η χώρα μας. Εξάγουμε το καλύτερο έμψυχο δυναμικό, πάνω στο οποίο έχει επενδύσει η κοινωνία. Για να αλλάξει αυτό πρέπει να τους πείσουμε ότι η κρίση δεν είναι το τέλος, αλλά η αρχή για κάτι νέο. Δεν είναι μόνο ευθύνη του κράτους, αλλά και δική μας, των επιχειρήσεων. Αν εμείς δεν αποδείξουμε ότι πιστεύουμε σε ένα ελληνικό μέλλον και ότι εργαζόμαστε γι’ αυτό, γιατί να πιστέψει ο φοιτητής ή ο άνεργος; Χωρίς να επενδύουμε σε νέες θέσεις εργασίας, χωρίς να επενδύουμε σε σταθερές θέσεις εργασίας, χωρίς ανταγωνιστικούς μισθούς, η πληγή της μετανάστευσης των νέων δεν μπορεί να κλείσει. Το λαθρεμπόριο τσιγάρων αποτελεί πλήγμα για μια καπνοβιομηχανία όπως η «Παπαστράτος», αλλά και μεγάλη απώλεια εσόδων για το κράτος. Γιατί δεν μπορεί να παταχτεί; Τι είναι αυτό που εμποδίζει; Σχεδόν 1 στα 5 πακέτα τσιγάρα που καταναλώθηκε το 2016 στην Ελλάδα ήταν παράνομο. Δεν μιλάμε απλώς για ένα πλήγμα, αλλά για μια μεγάλη απειλή εθνικού επιπέδου. Απειλή για την οικονομία, απειλή για χιλιάδες θέσεις εργασίας, απειλή για την ασφάλεια της κοινωνίας. Το

ΣΕΠΤΕΜΒΡΙΟΣ 2017

στο ελληνικό κράτος. Οφείλω να σημειώσω ότι στον δημόσιο τομέα υπάρχουν άνθρωποι που κάνουν ό,τι περνάει από το χέρι τους για να αλλάξει αυτή η κατάσταση. Το λέω αυτό γιατί πολλές φορές νομίζουμε ότι η γραφειοκρατία οφείλεται στο προσωπικό. Δεν είναι έτσι. Η γραφειοκρατία είναι ενσωματωμένη στη φιλοσοφία του κράτους και εκεί πρέπει να καταπολεμηθεί. Σε κάθε περίπτωση, και παρά τις όποιες δυσκολίες συναντήσαμε, η επένδυση προχωρά βάσει χρονοδιαγράμματος, χωρίς καθυστερήσεις.

ACCOUNTANCY GREECE.28

παράνομο εμπόριο τσιγάρων, που βλέπουμε παντού πλέον γύρω μας, είναι ο βασικός χρηματοδότης διεθνών εγκληματικών δικτύων και τρομοκρατικών οργανώσεων. Δεν το λέω εγώ, αλλά τα πορίσματα των διεθνών οργανισμών που διερευνούν το παράνομο εμπόριο τσιγάρων. Σήμερα η Ελλάδα έχει μετατραπεί από χώρα διέλευσης παράνομων καπνικών σε αγορά - προορισμό. Είναι δύσκολο να πατάξεις κάτι όταν δεν μπορείς καν να το ελέγξεις. Ο ΙΟΒΕ εκτιμά ότι το 2017 τα παράνομα καπνικά προϊόντα θα καταλαμβάνουν το 30% της συνολικής κατανάλωσης στην Ελλάδα. Το σενάριο δείχνει να επιβεβαιώνεται. Μόνο το πρώτο οκτάμηνο φέτος το κράτος έχει χάσει περισσότερα από 500 εκατ. ευρώ από φόρους καπνικών προϊόντων. Το πρόβλημα θα το αντιμετωπίσουμε ουσιαστικά όταν αναζητήσουμε την αιτία του, που δεν είναι άλλη από την υπερφορολόγηση. Οι υψηλοί φόροι γεννούν τη ζήτηση. Όταν βάζεις διαρκώς φόρους σε ένα προϊόν, στρέφεις ένα μεγάλο τμήμα των καταναλωτών στην παράνομη αγορά. Το ίδιο συμβαίνει και στα τσιγάρα. Όσον αφορά τον περιορισμό των δικτύων διακίνησης και πώλησης παράνομων τσιγάρων, πρέπει να καταβάλλουμε όλοι μεγάλη προσπάθεια. Απαιτείται η στενή συνεργασία κράτους και καπνοβιομηχανιών, προκειμένου να ενισχύσουμε τις διωκτικές αρχές με την απαραίτητη τεχνογνωσία, να τις κάνουμε πιο αποτελεσματικές στο –ούτως ή άλλως– δύσκολο έργο τους. Από τη μεριά μας καταβάλλουμε συνεχείς και συνεπείς προσπάθειες στήριξης των διωκτικών αρχών από το 2012. Η τελευταία μας μεγάλη ενέργεια, η δωρεά ενός σκάνερ εμπορευματοκιβωτίων και οχημάτων αξίας 2 εκατ. ευρώ στο Υπουργείο Οικονομικών, ήδη φέρνει αποτελέσματα. Χρειάζεται πολύ μεγαλύτερη προσπάθεια από όλους. Παράλληλα, πρέπει να δώσουμε ιδιαίτερη έμφαση στην ιχνηλασιμότητα των προϊόντων. Δυστυχώς, τόσο σε εθνικό επίπεδο όσο και σε επίπεδο Ε.Ε. έχουμε μείνει αρκετά πίσω. Κάθε νέος φόρος προστίθεται συνήθως και

Το πρόβλημα θα το αντιμετωπίσουμε ουσιαστικά όταν αναζητήσουμε την αιτία του, που δεν είναι άλλη από την υπερφορολόγηση. Οι υψηλοί φόροι γεννούν τη ζήτηση. Όταν βάζεις διαρκώς φόρους σε ένα προϊόν, στρέφεις ένα μεγάλο τμήμα των καταναλωτών στην παράνομη αγορά.

στον καπνό. Πώς συμβαδίζει αυτό με τις εξαγγελίες της κυβέρνησης για ενίσχυση της προσπάθειάς σας; Τα τελευταία 7 χρόνια έχουν πραγματοποιηθεί 9 διαδοχικές αυξήσεις στη φορολογία των καπνικών. Από τις αρχές του έτους, το 90% περίπου της λιανικής τιμής ενός πακέτου τσιγάρων είναι φόροι! Αυτό τα λέει όλα... Το πλέον παράλογο της υπόθεσης είναι ότι αυτοί οι νέοι φόροι έφεραν λιγότερα έσοδα στο κράτος. Ο λόγος; Απλός. Η ζήτηση μεταφέρεται στην παράνομη αγορά. Εμείς δεν ζητήσαμε από το κράτος να μας ενισχύσει. Ζητήσαμε σταθερή φορολογία. Συμβαίνει όμως το ακριβώς αντίθετο, με αποτέλεσμα το ίδιο να χάνει έσοδα και να απειλούνται χιλιάδες θέσεις εργασίας στη νόμιμη εφοδιαστική αλυσίδα. Ο καπνός φαίνεται να κερδίζει και πάλι το στοίχημα και η παραγωγή του να γυρνά σε καλύτερα επίπεδα στη χώρα μας. Από την άλλη, η παγκόσμια αντικαπνιστική εκστρατεία (και στη χώρα μας) μήπως θέτει ένα όριο στην ανάπτυξη της παραγωγής του; Η αντικαπνιστική εκστρατεία δεν μας βρίσκει αντίθετους. Μην ξεχνάτε ότι επιδιώκουμε να γίνουμε μέρος της λύσης στο πρόβλημα του καπνίσματος, επιδιώκουμε έναν κόσμο απαλλαγμένο από τον καπνό του τσιγάρου. Οι ράβδοι καπνού για το IQOS, που από τις αρχές του νέου έτους θα παράγονται στο εργοστάσιό μας, θα περιέχουν σημαντική ποσότητα ελληνικών καπνών ανατολικού τύπου. Πρόκειται για καπνά εξαιρετικής ποιότητας, φημισμένα σε όλο τον κόσμο. Με αυτόν τον τρόπο εξασφαλίζουμε απορρόφηση της εγχώριας παραγωγής, παραμένοντας προσηλωμένοι στον στόχο για μείωση της βλάβης από το κάπνισμα. Τα ελληνικά καπνά θα συνεχίσουν το ταξίδι τους στις διεθνείς αγορές μέσα από τις εξαγωγές που θα κάνουμε σε πάνω από 30 χώρες.

›

Με την συνεργασία της Εύης Αγγελίδη, Ορκωτό Ελεγκτή Λογιστή, Αντιπρόεδρο της Ελεγκτικής Εταιρείας ΣΟΛ ΑΕ CROWE HORWATH.

▲ Αρθρο

Οι εταιρείες που δίνουν «ψήφο εμπιστοσύνης» στην ελληνική αγορά

Μαρία Ακριβού Δημοσιογράφος

ΟΤΕ Ένα εκτεταμένο επενδυτικό πλάνο ύψους 1,3 δισ. ευρώ, κυρίως σε δίκτυα Νέας Γε-

ΣΕΠΤΕΜΒΡΙΟΣ 2017

α τελευταία 8 χρόνια ήταν αναμφίβολα ένα «crash test» για τις αντοχές της ελληνικής οικονομίας και μια ευκαιρία αναθεώρησης του μη παραγωγικού μοντέλου που εφαρμοζόταν μέχρι πρότινος. Η οικονομική δυσπραγία οδήγησε σε αλλαγή του επιχειρηματικού σκηνικού, βάζοντας νέους «παίχτες» και εξαλείφοντας παλιούς που στο παρελθόν γνώρισαν στιγμές δόξας . Αρκετές εταιρείες αδυνατώντας να ανταπεξέλθουν στις οικονομικές τους υποχρεώσεις έβαλαν λουκέτο, άλλες μετέφεραν την έδρα τους στο εξωτερικό, όπου το φορολογικό καθεστώς ήταν πιο ευνοϊκό, ενώ υπήρξαν και εκείνες που «έβαλαν πλάτη» και όχι μόνο διατήρησαν τις θέσεις εργασίας τους και τη δραστηριότητά τους στην Ελλάδα, αλλά προέβησαν και σε επενδύσεις. Εξάλλου το κλείσιμο της δεύτερης αξιολόγησης και η εξασφάλιση της δόσης των 8,8 δισ. ευρώ στις 15 Ιουνίου 2017, αλλά και η έκδοση του 5ετούς ομολόγου στις 26 Ιουλίου 2017, ήταν παράγοντες που επηρέασαν την θετικά την ψυχολογία των επιχειρηματιών, δίνοντάς τους κίνητρο να βάλουν ακόμη βαθύτερα το χέρι στην τσέπη. Τα καλά νέα είναι ότι μέσα στο τελευταίο τετράμηνο της χρονιάς ένας σημαντικός αριθμός εισηγμένων στο Χρηματιστήριο Αθηνών εταιρειών αναμένεται να υλοποιήσει επενδυτικά σχέδια που θα ξεπεράσουν τα 100 εκατ. ευρώ. Η ισχυροποίηση της θέσης στο εξωτερικό, η βελτίωση των υπηρεσιών και των προϊόντων και η αύξηση της δημοφιλίας του brand, εντός και εκτός συνόρων, απαιτούν τελευταίας τεχνολογίας εξοπλισμό και επέκταση βιομηχανικών εγκαταστάσεων.

ACCOUNTANCY GREECE.28

νιάς σταθερής και κινητής που θα εκσυγχρονίσει τις τηλεπικοινωνιακές υποδομές της χώρας, υλοποιεί ο ΟΤΕ. Το COSMOTE TV, το VDSL και το 4G+ καθώς και η τεχνολογική εξειδίκευση του Ομίλου να υλοποιεί σύνθετα έργα ICT, αφήνουν αρκετά χιλιόμετρα πίσω τον ανταγωνισμό. Θεωρείται δε από τα παραδείγματα εταιρειών που μέσα στην κρίση κατάφεραν να αναδιαρθρωθούν και να εξυγιανθούν, δημιουργώντας νέες πηγές εσόδων.

που θα καλύπτει τις ανάγκες της αγοράς της Γερμανίας. Ενάμιση εκατομμύρια ευρώ προορίζονται για τον εξοπλισμό και ακόμη 1,5 εκατ. ευρώ για τις κτιριακές εγκαταστάσεις και τα έξοδα μεταφοράς, εγκατάστασης κ.τ.λ. Στόχος είναι στα τέλη του 2017 να τεθεί σε πλήρη λειτουργία η καινούργια γραμμή, έτσι ώστε από το 2018 να δρέψουν τους πρώτους καρπούς από την αγορά της ισχυρότερης οικονομίας της Ευρωζώνης.

Πλαστικά Θράκης Με εντατικούς ρυθμούς κινείται και η διοίκηση της Πλαστικά Θράκης. Το 2017 και το 2018 σηκώνει «μανίκια» αφού «τρέχει» επενδυτικό πρόγραμμα 28 εκατ. ευρώ δίνοντας ιδιαίτερη βαρύτητα στις θυγατρικές του εξωτερικού. Ως προτεραιότητα τίθεται η αύξηση της παραγωγικής δυναμικότητας κατά 15.000 τόνους, μέγεθος το οποίο θα υποστηριχθεί κυρίως από το εργοστάσιο της θυγατρικής στη Σκωτία. Επιπρόσθετα, ένα μέρος των κεφαλαίων, περίπου 2,5 εκατ. ευρώ, έχει προγραμματιστεί να διατεθεί σε βάθος τετραετίας για την πλήρη αναβάθμιση των μηχανογραφικών συστημάτων όλων των θυγατρικών του ομίλου. Στο «στόχαστρο» της βορειοελλαδίτικης εταιρείας που απασχολεί συνολικά 1.793 εργαζομένους, εκ των οποίων 949 στη χώρα μας, μπαίνουν πλέον η Αφρική και η Λατινική Αμερική.

Κρι Κρι Η γνωστή γαλακτοβιομηχανία που στην ελληνική αγορά γιαουρτιού κατέχει την 3η θέση, με το μερίδιο της τάξης του 13,7%, υλοποιεί μέχρι το τέλος του 2017 επενδύσεις ύψους 3 εκατ. ευρώ που αφορούν κυρίως σε νέο μηχανολογικό εξοπλισμό, με στόχο την αύξηση της παραγωγικής δυναμικότητας της εταιρίας στο γιαούρτι. Πρόκειται για μια εταιρεία που ευνοήθηκε μέσα στην κρίση, αύξησε τα μερίδιά της και ταυτόχρονα διεύρυνε το χαρτοφυλάκιο των προϊόντων της. Σήμερα η πελατειακή της βάση εκτείνεται σε 23 χώρες, με κύριες αγορές αυτές της Γερμανίας, της Ολλανδίας, του Βελγίου, της Ιταλίας και της Αγγλίας, με τις εξαγωγές να ξεπερνούν για φέτος το 20% των συνολικών της πωλήσεων.

Nexans Μπορεί το brand της Alcatel να απορροφήθηκε, σε παγκόσμιο επίπεδο, από την φιλανδική Nokia, ωστόσο, η Nexans που βρίσκεται υπό τη σκέπη του γαλλικού ομίλου, έχει ενεργή παρουσία στη χώρα μας. Μέσα στο Φθινόπωρο ολοκληρώνεται επένδυση ύψους 3 εκατ. ευρώ στο εργοστάσιο της Αγίας Μαρίνας Φθιώτιδας για τη νέα γραμμή παραγωγής καλωδίων

Καράτζης «Άρωμα» Κρήτης έχουν οι επενδύσεις της εταιρείας Καράτζης, η οποία έκανε δυναμική είσοδο και στον κλάδο της ενέργειας μέσω της ΚΕΝ ΑΕ. Σε ότι αφορά την ξενοδοχεία, στην οποία η οικογένεια έχει παράδοση εδώ και δεκαετίες, βρίσκεται σε εξέλιξη επένδυση 16 εκατ. ευρώ για την ανέγερση νέου ξενοδοχείου στο ∆ράπανο Χερσονήσου, σε μια έκταση συνολικής επιφάνειας 37 στρεμμάτων. Πρόκειται για το 5 αστέρων Nana Princess, το οποίο βρί-

σκεται δίπλα στο υφιστάµενο ξενοδοχείο της εταιρείας, Nana Beach. Η νέα μονάδα θα διαθέτει 120 δωµάτια και 250 κλίνες και θα δημιουργήσει 100 νέες θέσεις εργασίας. Αν όλα πάνε βάσει σχεδίου, το ξενοδοχείο θα υποδεχτεί τους πρώτους τουρίστες την επόμενη τουριστική σεζόν. Σαράντης Ταχύρυθμα «μαθήματα» πορτογαλικών κάνουν τα στελέχη του ομίλου Σαράντη, καθώς θα χρειαστεί να φρεσκάρουν τις γνώσεις τους, μετά τη διεύρυνση των δραστηριοτήτων του ομίλου στην Πορτογαλία και την τοποθέτηση των σημάτων του στη μεγαλύτερη αλυσίδα σούπερ μάρκετ Sanoe, που ελέγχει το 52% του πορτογαλικού λιανεμπορίου. Την ίδια ώρα, εξετάζουν προσεκτικά την εξαγορά νέας επιχείρησης, ενώ στα «σκαριά» βρίσκεται επενδυτικό πλάνο ύψους 8 εκατ. ευρώ που θα «τρέξει» με ορίζοντα το 2018. Σε πρώτο πλάνο και η διεθνοποίηση σημάτων του χαρτοφυλακίου που σήμερα δεν έχουν παρουσία στο σύνολο των αγορών όπου δραστηριοποιείται ο όμιλος, αρχής γενομένης από το brand Noxzema που μπήκε πρόσφατα στην «οικογένεια». Μάρμαρα Παυλίδης Ως το σημαντικότερο σταθμό στην ιστορία της χαρακτήρισε το 2017 η διοίκηση της εταιρείας ΠΑΥΛΙΔΗΣ Α.Ε. καθώς πριν από λίγες ημέρες ολοκληρώθηκε η εξαγορά της Ολλανδικής εταιρείας STONEWORKSCOOPERTIEF, έναντι του ποσού των 72,3 εκατ. ευρώ, η οποία κατέχει το 88,4% της MERMEREN στο PRILEP των Σκοπίων. Πρόκειται για μια συμφωνία στρατηγικής σημασίας, η οποία καθιστά την ΠΑΥΛΙΔΗΣ Α.Ε. μία από τις μεγαλύτερες εταιρείες παγκόσμιας εμβέλειας, αλλά και ηγέτιδα του Λευκού Δολομιτικού Μαρμάρου. Τόσο για την Ελλάδα όσο και

ΣΕΠΤΕΜΒΡΙΟΣ 2017

Aspire with assurance Building future visions on strong foundations

ACCOUNTANCY GREECE.28

για το εξωτερικό έχουν δαπανηθεί 140 εκατομμύρια ευρώ και κάθε χρόνο επενδύονται περί τα 3εκατ. ευρώ σε μηχανολογικό εξοπλισμό για τη βελτίωση των προϊόντων. Η Παυλίδης θεωρείται σήμερα leader στην κατηγορία του λευκού μαρμάρου κατέχοντας μερίδιο 10-12% σε παγκόσμια κλίμακα. Στην περιοχή της Δράμας απασχολούνται περίπου 380 οικογένειες, ενώ η έμμεση συνεισφορά της επιχείρησης στο κράτος αγγίζει ετησίως τα 31 εκατομμύρια ευρώ. Στον τομέα δε της ενέργειας, όπως έχει ήδη ανακοινωθεί, έχει ξεκινήσει τριετές επενδυτικό πλάνο ανάπτυξης Αιολικών Πάρκων 50MW στη Β. Ελλάδα, συνολικού προϋπολογισμού 70 εκατ. ευρώ. Οινοποιείο Semeli Σε νέα επένδυση 1,5 εκατ ευρώ που στοχεύει σε βελτίωση των συνθηκών παραγωγής για ακόμα υψηλότερης ποιότητας κρασί επικεντρώνεται το οινοποιείο Semeli, συμφερόντων Μιχάλη Σάλλα. Η επένδυση θα ολοκληρωθεί το 2018 και συνιστά το μεγαλύτερο επενδυτικό βήμα που έχει γίνει ποτέ στον κλάδο. Μάλιστα τα τελευταία χρόνια έχουν επενδυθεί περί τα 12 εκατ. ευρώ σε τεχνολογικό εξοπλισμό, αφού στόχος είναι το τελικό αποτέλεσμα να δίνει την ίδια αίσθηση με εκείνη που αφήνει το κρασί όταν η δουλειά έχει γίνει με τα χέρια. Wiko Ντεμπούτο στην ελληνική αγορά έκανε φέτος η Wiko λανσάροντας εφτά νέα «έξυπνα» κινητά. Μεταξύ των αγορών που προστέθηκαν το 2017 στο δίκτυό της γαλλικής εταιρείας smartphones, βρίσκονται η Ιαπωνία, η Αίγυπτος, η Μαλαισία, η Σενεγάλη, η Γκάνα αλλά και η χώρα μας για την οποία, προβλέπεται το άνοιγμα θυγατρικής. Το «φλερτ» με την ελληνική αγορά είχε ξεκινήσει ήδη από το 2015, «ειδύλλιο» που όμως στη συνέχεια «πάγωσε» από τις πολιτικές εξελίξεις και την επιβολή των capital controls. Αξίζει να σημειωθεί πως η Wiko ξεκίνησε τη δραστηριότητά της το 2011 από ένα γραφείο στη Μασσαλία και σήμερα έχει

επεκταθεί σε περισσότερες από 30 χώρες. Μάλιστα το 2016 κατάφερε να διπλασιάσει τις πωλήσεις στα 10 εκατομμύρια συσκευές και να κατακτήσει τη δεύτερη θέση στη γαλλική αγορά – και την τέταρτη στην Ευρώπη - με μερίδιο της τάξης του 19% πίσω από την Samsung. Expert Μια δεύτερη ευκαιρία στην ελληνική αγορά αποφάσισε να δώσει ο όμιλος Expert, η διοίκηση του οποίου την τελευταία τριετία καταβάλει σημαντική προσπάθεια επανεκκίνησης του brand. Η μητρική εταιρεία που εδρεύει στην Ελβετία αποσκοπεί στο να πιάσει το 2019 το 3% της “πίτας” και να προσθέσει στο δίκτυο μέχρι το τέλος του 2018 επιπλέον12 καταστήματα. Ο όμιλος που διαθέτει 3.600 καταστήματα σε 21 χώρες, εκ των οποίων 33 στην Ελλάδα κατέγραψε πέρυσι πωλήσεις 13,5 δις ευρώ, ενισχυμένες κατά 10% σε σχέση με το 2015. Granarolo Να ενισχύσει τη θέση στον κλάδο των γαλακτοκομικών αποφάσισε ο ιταλικός όμιλος Granarolo, ο οποίος από κοινού με την ΟΠΤΙΜΑ, συμφερόντων της οικογένειας Παντελιάδη, απέκτησε τον έλεγχο της Quality Brands International (QBI). Η είσοδος του ιταλικού κολοσσού στο μετοχικό κεφάλαιο της ελληνικής QBI με ποσοστό 50,01% αποτελεί το πρώτο βήμα, καθώς το ενδεχόμενο οι δύο εταιρείες να προχωρήσουν και σε άλλες εξαγορές στην Ελλάδα, όχι μόνο εμπορικών γαλακτοκομικών επιχειρήσεων, είναι αρκετά μεγάλο. Από την πλευρά της η Optima, βάσει του business plan που έχει καταρτίσει, αναμένει ότι μέσα στην προσεχή τριετία ο τζίρος της θα ξεπεράσει τα 30 εκατομμύρια ευρώ από 23 εκατομμύρια ευρώ που είναι σήμερα. Jumbo Μεγαλεπήβολα είναι και τα σχέδια της Jumbo που βάζει μπρος για τη δημιουργία 17 νέων καταστημάτων έως το 2022 στην περιοχή της Ρουμανίας. Μέχρι τον Ιούνιο του 2018 αναμένεται να λειτουργήσουν

τρία νέα ιδιόκτητα υπερκαταστήματα στη Βαλκανική χώρα και άλλα τέσσερα μέχρι τα Χριστούγεννα, τα οποία θα προστεθούν στα οκτώ υπερκαταστήματα που ήδη διαθέτει. Παράλληλα η διοίκηση στοχεύει να λειτουργήσει και ένα καινούργιο υπερκατάστημα στη Βόρεια Ελλάδα μέχρι το τέλος της χρονιάς που διανύουμε. Συνολικά οι επενδύσεις που έχουν προγραμματιστεί την επόμενη διετία σε Ελλάδα και Ρουμανία αγγίζουν τα 50 εκατ. ευρώ.º. Ελληνικά Καλώδια Στη δημιουργία παραγωγικής μονάδας κατασκευής υποβρυχίων καλωδίων μέσης και υψηλής τάσεως σκοπεύει να προβεί η εταιρεία Ελληνικά Καλώδια. Πρόκειται για μια επένδυση 20 εκατομμύρια ευρώ που θα διατεθούν για την ανέγερση κτιρίου και την αγορά μηχανολογικού εξοπλισμού. Η εταιρεία έχει ήδη επεκτείνει την συμφωνία παροχής τεχνογνωσίας με την ιαπωνική FURUKAWA ELECTRIC από τα καλώδια ξηράς Υψηλής και Υπερυψηλής τάσης έως 400kV, στα υποβρύχια καλώδια Μέσης και Υψηλής τάσης έως 150kV. Φυσικά υπάρχουν και εταιρείες που έχουν χαράξει μακροπρόθεσμη επενδυτική στρατηγική. Σε αυτές συγκαταλέγονται η ΕΥΔΑΠ και ΟΛΠ που μέσα στην επόμενη πενταετία θα «τρέξουν» επενδύσεις ύψους 1,261 δισ. ευρώ. Στην περίπτωση της ΕΥΔΑΠ οι επενδύσεις θα αφορούν κατά κύριο λόγο έργα κανονιστικής και περιβαλλοντικής συμμόρφωσης (ιδιαίτερα στην ευρύτερη περιοχή της Ανατ. Αττικής), ενώ ο ΟΛΠ με στόχο να προσελκύσει μεγάλες εταιρείες κρουαζιέρας στο λιμάνι του Πειραιά και να το καθιερώσει ως κεντρικό λιμάνι κρουαζιέρας στην Ανατ. Μεσόγειο, προχωράει σε επενδύσεις ύψους 294 εκατ., ώστε να αναβαθμίσει την υφιστάμενη υποδομή του λιμανιού. Σημαντικό μέρος αυτής της επένδυσης θα περιλαμβάνει την επέκταση του νότιου λιμένα με χωρητικότητα για τέσσερις νέες θέσεις ελλιμενισμού κρουαζιερόπλοιων, άνω των 400 μέτρων, που προορίζονται για πλοία νέας γενιάς.

ΣΕΠΤΕΜΒΡΙΟΣ 2017

ACCOUNTANCY GREECE.28

▲ Αρθρο

Analytics: Το εργαλείο των ελεγκτών και των επιχειρήσεων Γιάγκος Χαραλάμπους FCCA, Αντιπρόεδρος UHYAxon Ορκωτοί Ελεγκτές, Σύμβουλος Διοίκησης (Management consultant). Μέλος Συνδέσμου Ορκωτών Λογιστών Αγγλίας (Association of Chartered Certified Accountants, UK). Ορκωτός ελεγκτής, μέλος ΣΕΛΚ, συνταξιούχος ορκωτός ΣΟΕΛ, πρώην Α' αντιπρόεδρος Ελληνικής Επιτροπής Κεφαλαιαγοράς.

ύμφωνα με το παρακάτω διαμορφωθέν άρθρο της Christine Baker1, οι πρόσφατες τεχνολογικές εξελίξεις διαβλέπονται ως ο καταλύτης αλλαγής στο επιχειρηματικό περιβάλλον, προωθώντας τον Εσωτερικό και Εξωτερικό Έλεγχο (ΕΕΕ) σε μια περίοδο μεταμόρφωσης (transformation). Αναγνωρίζοντας αυτήν την αλλαγή και την ανάγκη διαχείρισης της αλλαγής με ταχύτητα, οι ελεγκτές αποβλέπουν στο πώς μπορούν να χρησιμοποιήσουν τις εξελίξεις της πληροφορικής (IT advances) για να βελτιώσουν την ποιότητα ελέγχων, να επεκτείνουν το πλαίσιο ελέγχου (audit coverage) σε επικίνδυνες επιχειρηματικές περιοχές, να μειώσουν τον χρόνο εκτέλεσης του ελέγχου και να επιβεβαιώσουν την κοστολογική αποτελεσματικότητά του. Το επιχειρηματικό τοπίο, ταυτόχρονα,

θα συνεχίζει να εξελίσσεται και να παίρνει μια προληπτική προσέγγιση (proactive approach) στη διαχείριση κινδύνων και εποπτική συμμόρφωση σε προσδοκίες για τη λειτουργία του ΕΕΕ, για να παράσχει επιβεβαίωση, καθώς επίσης συμβουλές και σε εσωτερικά θέματα (insights) προς βελτίωση. Η μέγιστη αξία από τους ελέγχους, για να επιτευχθεί θα πρέπει να επιτρέπει στις επιχειρήσεις να προσδιορίσουν περιοχές κινδύνων και βελτιώσεων. Για τον στόχο αυτό οι ΕΕΕ κινούνται στην εισαγωγή ανάλυσης δεδομένων (data analytics) διαμέσου του ελεγκτικού κύκλου ζωής, αγκαλιάζοντας τεχνολογίες εξόρυξης δεδομένων (data mining technologies) και μέθοδους απεικόνισης δεδομένων (data visualization methods). Υπάρχουν αρκετοί προωθητικοί παράγοντες οι οποίοι έχουν συμβάλει στην αύ-

ξηση χρήσης της αναλυτικής (analytics) σε λειτουργίες του εσωτερικού και εξωτερικού ελέγχου. Η ύπαρξη δεδομένων από προηγούμενους ελέγχους και οι τεχνολογίες μεγάλων δεδομένων (Big Data Technologies) έχουν επαναπροσδιορίσει την εστίαση σε κινδύνους και βάσεις εσωτερικών δεδομένων (fact based insights). Αυτό, ειδικότερα, βοηθά τον εσωτερικό έλεγχο σε μια ολιστική άποψη (holistic view) των κινδύνων οργάνωσης, των αδυναμιών δικλίδων ελέγχου (control deficiencies) και εξαιρέσεων. Ως εργαλείο η αναλυτική2 δεδομένων (data analytics) μπορεί να χρησιμοποιηθεί στο σύνολο της ελεγκτικής διαδικασίας (entire audit process). Από την αντίληψη προφίλ κινδύνου, την αντίληψη αποδοτικότητας και αποτελεσματικότητας των δικλίδων (controls), καθώς και την ανάλυση των ευρημάτων ελέγχου ή αποτελεσμά-

Εκτίμηση κινδύνων Οι οργανισμοί χρησιμοποιούν την τεχνολογία για μια διαρκή εξέταση στο καρδιοχτύπημα της επιχείρησης. Αυτό το κάνουν χρησιμοποιώντας πίνακες ελέγχου (dashboards), είτε γραφικούς είτε σε κείμενο ή και ένα συνδυασμό, για να σημειώσουν (highlight) τις προβληματικές περιοχές ή θέματα. Όταν ο κίνδυνος ή η περιοχή κινδύνου είναι υψηλή, σημαδεύεται με κόκκινο και λαμβάνονται αποφάσεις για να περιορίσουν τον κίνδυνο ή να βελτιώσουν τα διορθωτικά μέτρα. Όταν χρησιμοποιείται η αναλυτική δεδομένων (data analytics), τα δεδομένα κινδύνων μπορεί να αντληθούν από τα μέσα κοινωνικής δικτύωσης (social media feeds) κ.λπ., τα οποία αποθηκεύονται με ένα δομημένο τρόπο και δένονται (tied) με προσχεδιασμένα θέματα (pre-designed themes). Όλα αυτά τα δεδομένα μπορεί να είναι πολύ χρήσιμα για τους ΕΕΕ. Οι ελεγκτές μπορεί να κερδίσουν μια σε βάθος νοημοσύνη (in-depth intelligence) για αλλαγές στον οργανισμό, περιοχές προβλημάτων και κινδύνων ή θέματα δικλίδων που ενσωματώνονται στο πρόγραμμα ελέγχου.

ΣΕΠΤΕΜΒΡΙΟΣ 2017

των. Επίσης επιτρέπει στους εξωτερικούς και εσωτερικούς ελεγκτές να εντείνουν και να εστιάσουν τις προσπάθειές τους ή να αξιολογήσουν την συμμόρφωση σε σχέση με τη γραμμή των επιχειρηματικών σκοπών, πολιτικών και στρατηγικών. Πρόσθετα, δια μέσου των αναλυτικών δεδομένων οι ΕΕΕ θα μπορούν καλύτερα να διαχειριστούν τις πηγές, να προσδιορίσουν πιο αποτελεσματικά την πρόοδο του ελέγχου, να βελτιώσουν τον ελεγκτικό κύκλο χρόνου και να επιταχύνουν την αναφορά για τα ευρήματα του ελέγχου. Η εφαρμογή της αναλυτικής (analytics) μπορεί να βοηθήσει τους παραδοσιακούς ελεγκτές να κινηθούν πέραν του παραδοσιακού εσωτερικού ελέγχου, προς ένα περιβάλλον με πιο εξελιγμένη ανάλυση κινδύνων και παρακολούθηση, ενώ ταυτόχρονα να διατηρεί και το κόστος χαμηλό.

ACCOUNTANCY GREECE.28

Διάγνωση και παρακολούθηση δικλίδων Η αναλυτική (analytics) μπορεί επίσης να μοχλευτεί από τους ΕΕΕ για την αναγνώριση λαθών ή ανωμαλιών κατά τη διάρκεια ελέγχου που βοηθά να προσδιοριστούν οι κίνδυνοι, απάτες και ανεπάρκειες, καθώς επίσης παρέχει την ικανότητα να προσδιοριστούν τάσεις σε θέματα δικλίδων. Αυτό απαιτεί η διοίκηση και οι ΕΕΕ να επιδεικνύουν προσοχή κατά τη δοκιμή των δικλίδων. Οι ΕΕΕ θα πρέπει επίσης να επιδεικνύουν προσοχή κατά την διάγνωση των δικλείδων. Η αναλυτική (analytics) μπορεί να βοηθήσει για μια βαθύτερη εξέταση των σεναρίων για εξαιρέσεις, επικαλύψεις (duplications) και τάσεις, διά της συγκρίσεως των ιστορικών δεδομένων και της τεκμηρίωσης των αποτελεσμάτων στις διάφορες περιοχές επεξεργασίας. Ανίχνευση απάτης Ενώ υπάρχουν πολλοί τρόποι για να χρησιμοποιηθεί η τεχνολογία για να αντιληφθούμε τον κίνδυνο απάτης, η εφαρμογή της αναλυτικής (analytics) έχει αποδειχθεί ότι είναι ένα χρήσιμο εργαλείο διαλογής (screening tool) για να αποφασισθεί κατά πόσον απαιτείται βαθύτερη ανάλυση. Ο νόμος Μπέντφορτ (Bendford’s law) μπορεί να εφαρμοστεί για να ανιχνευθούν ανωμαλίες δεδομένων ή χειραγώγηση στις οικονομικές καταστάσεις. Αυτό βοηθά τον κάθε ελεγκτή στον εντοπισμό απάτης ή εξαιρετικών χαρακτηριστικών ή, εναλλακτικά, να αποδείξει ότι δεν υπάρχει καμία απάτη, ακόμη και αν υπάρχει ένδειξη τεραστίων ζητημάτων ελέγχου. Η καταπολέμηση της νομιμοποίησης εσόδων από παράνομες δραστηριότητες (AML), για παράδειγμα, αν και είναι δύσκολο να ανιχνευθούν, μπορεί να επιτευχθεί χρησιμοποιώντας μεγάλα δεδομένα αναλυτικών (Big Data Analytics). Εφόσον οι απάτες ενδυναμώνονται και βελτιώνονται σε τεχνικές, καθίσταται ζωτικής σημασίας

για τον οργανισμό να συγκεντρώνει, να παγιώνει και να αναλύει δεδομένα για να του παρέχουν χρήσιμες πληροφορίες. Ενίσχυση αναφορών και δυνατοτήτων επικοινωνίας Η μετάδοση των ορθών ελεγκτικών αποτελεσμάτων στους μετόχους και τρίτους ενδιαφερομένους έγκαιρα είναι πολύ σημαντική και ένας τρόπος γι’ αυτό είναι μέσω της κατάστασης των οικονομικών καταστάσεων. Κατά την αναφορά, η εστίαση θα πρέπει να είναι σύμφωνη με τις απαιτήσεις της διοίκησης και στους χρόνους που απαιτείται η πληροφόρηση. Πολλές φορές, ο τρόπος που η διοίκηση αποκτά την ελεγκτική πληροφορία είναι διαφορετικός από τις πληροφορίες που αναφέρονται από τα τμήματα, τις ομάδες και τους προϊσταμένους. Αυτή η διαφοροποίηση δυσκολεύει τη διοίκηση να αντιληφθεί την πληροφόρηση και να προχωρήσει στη λήψη αποφάσεων με βάση την πληροφόρηση που λαμβάνει. Με την τυποποίηση της γλώσσας και των μεθόδων αναφοράς, ο κάθε ελεγκτής είναι σε πλεονεκτική θέση να ανταλλάξει βέλτιστες πρακτικές και να βελτιώσει την επίγνωση των κινδύνων σε ολόκληρο τον οργανισμό. Ο ελεγκτής μπορεί να μοχλεύσει διαμέσου της αναλυτικής δεδομένων, όπως της προγνωστικής μοντελοποίησης (predictive modelling) και προβλέψεων (forecasting), όταν διεξάγεται ριζική ανάλυση, ή διάγνωσης υποθέσεων (hypothesis testing). Τα αποτελέσματα μπορούν να ενσωματωθούν σε μητρώο διαχείρισης (management matrix), πίνακες ελέγχου (dashboards), διευκολύνοντας τους ενδιαφερόμενους φορείς στη λήψη αποφάσεων. Συμπέρασμα Η προστασία της επιχείρησης και η παράδοση μετρήσιμης αξίας είναι ο κρισιμός ρόλος του κάθε ελεγκτή. Ένας μακροπρό-

θεσμος δρόμος αναλυτικής, που είναι ενσωματωμένη στις ελεγκτικές λειτουργίες, βοηθά να εξεταστούν σημαντικοί όγκοι δεδομένων, να εκτιμηθούν συγκεκριμένα δεδομένα και να μεταφερθεί αξία σε αυτούς που λαμβάνουν αποφάσεις. Πολλά σημαντικά παραδοσιακά δεδομένα που συλλέγονται κατά τη διάρκεια της διαδικασίας ελέγχου τηρούνται σε ηλεκτρονικά φύλλα εργασίας (excel sheets), βάσεις δεδομένων ή μεγάλους αποθηκευτικούς χώρους δεδομένων. Μία δομημένη μορφή δεδομένων, με τη χρήση της κατάλληλης τεχνολογίας, παρέχει στους ελεγκτές μια ολοκληρωμένη άποψη για τους κινδύνους που επηρεάζουν την υπό έλεγχο επιχείρηση και βελτιώνει το συνολικό ελεγκτικό έργο. Οι εσωτερικοί ελεγκτές, πιο κοντινοί στη διοίκηση, βρίσκονται σε καλύτερη θέση, όχι μόνο να παράσχουν βεβαιότητα αλλά επίσης να παρέχουν ιδέες και προβλέψεις επιχειρηματικών δραστηριοτήτων. H Google προσφέρει, χωρίς χρεώσεις, εκπαίδευση σε τρία επίπεδα για το σημαντικό αυτό θέμα της Αναλυτικής. Δοκιμάστε το, εάν είσθε ακόμα νέοι στη σκέψη και την εκμάθηση. ΣΗΜΕΙΩΣΕΙΣ 1. MetricStream, Inc., Governance, Risk, Compliance and Quality Management Solutions. 2. Χρησιμοποιείται ο όρος αυτός για τη διαφοροποίηση από τις λοιπές τεχνικές ανάλυσης δεδομένων. 3. http://mathworld.wolfram.com/ BenfordsLaw.html MetricStream, Inc. - Governance, Risk, Compliance and Quality Management Solutions 4. Χρησιμοποιείται ό όρος αυτός για την διαφοροποίηση από τις λοιπές τεχνικές ανάλυσης δεδομένων 5. http://mathworld.wolfram.com/ BenfordsLaw.html

Τ Αρθρο

Παραγραφή του δικαιώματος του Ελληνικού Δημοσίου για τον έλεγχο παλαιών φορολογικών υποθέσεων

Ευθύμιος Αναγνώστου Ορκωτός Ελεγκτής Λογιστής, Μέλος ΕΣΥΟΕΛ

Α. ΠΑΡΑΓΡΑΦΗ ΤΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΥΠΟΘΕΣΕΩΝ ΕΩΣ 31/12/2013 1. Με τη ρητή διατύπωση της παρ. 11 του άρθρου 72 (πρώην άρθρο 66) του ν. 4174/2013 ορίζεται ότι: «Διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να κοινοποιεί φύλλα ελέγχου και πράξεις προσδιορισμού φόρου, τελών, εισφορών, προστίμων, προϊσχύουσες του άρθρου 36 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, εξακολουθούν να έχουν εφαρμογή για τις χρήσεις, τις περιόδους, τις υποθέσεις και τις φορολογικές υποχρεώσεις τις οποίες αφορούν». Επίσης, περαιτέρω στο άρθρο 72, παρ. 3 του του ν. 4174/2013 (πρώην άρθρο 66) ορίζεται ότι: «...Σε περίπτωση κατά την οποία, έως τις 31/12/2013, είχε εκδοθεί εντολή φορολογικού ελέγχου και για οποιονδήποτε λόγο, μετά την ημερομηνία αυτή, για την ίδια χρήση, περίοδο, φορολογική υπόθεση ή υποχρέωση, εκδοθεί νέα εντολή ελέγχου, οι έννομες συνέπειες της έκδοσης της αρχικής

ΣΕΠΤΕΜΒΡΙΟΣ 2017

▲

ο ζήτημα της παραγραφής του δικαιώματος του Ελληνικού Δημοσίου για να κοινοποιεί φύλλα ελέγχου και πράξεις προσδιορισμού φόρου, τελών, εισφορών, προστίμων, έχει απασχολήσει επανειλημμένως τους φορολογούμενους (είτε φυσικά πρόσωπα είτε νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες) ενώ τελευταία έχει γίνει θέμα της επικαιρότητας λόγω των διαφόρων αποφάσεων που έχουν εκδοθεί από τα διοικητικά δικαστήρια της χώρας. Αναφορικά με το εν λόγω ζήτημα, τα προβλήματα που αρχικά εμφανίζονται έχουν ως γενεσιουργό αιτία, και ταυτόχρονα ως βάση εκκίνησης της ανάδειξης πολλών εν γένει θεμάτων, τους διενεργηθέντες από τις φορολογικές αρχές ελέγχους σε φορολογικές υποθέσεις παλαιών ετών (ήτοι, για έτη από το 2000 και επόμενα), οι οποίες έχουν τις περισσότερες φορές υποπέσει στην προβλεπόμενη εκ του νόμου (συνήθη) 5ετή ή 10ετή παραγραφή. Να επισημανθεί εδώ ότι τα έτη έως και το 1999 χαρακτηρίστηκαν από το Υπουργείο Οικονομικών με βάση την ΠΟΛ.1228/2014 ως τα τελευταία «παραγεγραμμένα» έτη.

ACCOUNTANCY GREECE.28

εντολής δεν θίγονται». Συνεπώς, για τις ανέλεγκτες υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων μέχρι 31/12/2013, εφαρμόζονται οι ακόλουθες διατάξεις ανά φορολογία: α. Η παραγραφή των ανέλεγκτων υποθέσεων φορολογίας εισοδήματος οριζόταν στις διατάξεις των παραγράφων 1- 6 του άρθρου 84 του ν. 2238/1994 ως εξής: «Άρθρο 84 Παραγραφή 1. Η κοινοποίηση φύλλου ελέγχου, κατά τις διατάξεις του άρθρου 69, δεν μπορεί να γίνει μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης. Το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή του φόρου παραγράφεται μετά την πάροδο της πενταετίας. 2. Κατ’ εξαίρεση, η βεβαίωση του φόρου μπορεί να γίνει και μετά την πάροδο πενταετίας, αν η εγγραφή στο όνομα της ομόρρυθμης, ετερόρρυθμης εταιρείας, κοινοπραξίας, κοινωνίας και αστικής εταιρείας, σύμφωνα με το άρθρο 64, έγινε οριστική μετά την πάροδο αυτής, όχι όμως και πέρα από έξι (6) μήνες από την κοινοποίηση στον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας της απόφασης του διοικητικού δικαστηρίου ή από την οριστικοποίηση της εγγραφής με διοικητική επίλυση της διαφοράς ή λόγω μη άσκησης ή εκπρόθεσμης άσκησης προσφυγής. 3. Εξαιρετικώς, επίσης, δύναται να κοινοποιηθεί φύλλο ελέγχου και μετά την πάροδο της πενταετίας: α) Αν το φύλλο ελέγχου που κοινοποιήθηκε εντός της πενταετίας ακυρωθεί μετά την πάροδο αυτής, γιατί ο φορολογούμενος δεν έλαβε γνώση αυτού. β) Αν εντός της πενταετίας κοινοποιήθηκε το φύλλο ελέγχου σε πρόσωπο, που δεν έχει φορολογική υποχρέωση, συνολικά ή μερικά. γ) Αν η έκδοση του φύλλου ελέγχου έγινε από αναρμόδια δημόσια οικονομική υπηρεσία ή έγινε για οικονομικό έτος διαφορετικό από εκείνο στο οποίο υπάγεται το φορολογητέο εισόδημα. δ) Αν το φύλλο ελέγχου που εκδόθηκε

εμπρόθεσμα ακυρωθεί μετά την πάροδο αυτής. 4. Το δικαίωμα του Δημοσίου για την ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής και την επιβολή φόρων, πρόσθετων φόρων, για φορολογικές παραβάσεις, παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαετίας, εφόσον η μη ενάσκησή του, έστω και κατά ένα μέρος, οφείλεται: α) Στην από πρόθεση πράξη ή παράλειψη του φορολογουμένου με τη σύμπραξη του αρμόδιου φορολογικού οργάνου. β) Σε οποιαδήποτε από τις περιπτώσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 2 του άρθρου 68, ανεξάρτητα από το εάν έχει εκδοθεί και κοινοποιηθεί ή όχι, αρχικό φύλλο ελέγχου. Όταν τα συμπληρωματικά στοιχεία περιέρχονται στον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας το τελευταίο έτος της παραγραφής, ο χρόνος αυτής παρατείνεται για ένα ακόμη ημερολογιακό έτος. 5. Αν δεν υποβληθεί δήλωση φορολογίας εισοδήματος ή δήλωση απόδοσης παρακρατούμενων φόρων ή δήλωση φόρου εισοδήματος του άρθρου 64, το δικαίωμα του Δημοσίου να κοινοποιήσει το φύλλο ελέγχου ή την πράξη καταλογισμού φόρου του άρθρου 64, παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαπέντε (15) ετών από τη λήξη της προθεσμίας για την επίδοση της δήλωσης. Σε περίπτωση υποβολής των πιο πάνω δηλώσεων κατά τη διάρκεια του τελευταίου έτους πριν από την ημερομηνία λήξης του χρόνου παραγραφής, το δικαίωμα του Δημοσίου για την κοινοποίηση φύλλου ελέγχου παραγράφεται μετά την πάροδο τριετίας από τη λήξη του έτους υποβολής της δήλωσης. 6. Αν το φύλλο ελέγχου ακυρωθεί για τυπικούς λόγους με απόφαση διοικητικού δικαστηρίου, η οποία κοινοποιείται στον αρμόδιο προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας το τελευταίο έτος της παραγραφής του ή μετά τη συμπλήρωση του χρόνου της παραγραφής, ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας μπορεί να εκδώσει και να κοινοποιήσει νέο φύλλο ελέγχου μέσα σε ένα (1) έτος από την κοινοποίηση της απόφασης». β. Η παραγραφή των ανέλεγκτων υπο-

θέσεων ΦΠΑ οριζόταν στις διατάξεις των παραγράφων 1-2 του άρθρου 57 του ν. 2859/2000 (κώδικας ΦΠΑ), καθώς και της παρ. 3 του άρθρου 49 του κώδικα αυτού, ως εξής: «Άρθρο 57 Παραγραφή 1. Η κοινοποίηση των πράξεων που προβλέπουν οι διατάξεις των άρθρων 49 και 50 του παρόντος δεν μπορεί να γίνει ύστερα από πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την υποβολή της εκκαθαριστικής δήλωσης ή της έκτακτης δήλωσης στις περιπτώσεις που δεν υπάρχει υποχρέωση για υποβολή εκκαθαριστικής ή η προθεσμία για την υποβολή αίτησης επιστροφής από τους αγρότες του ειδικού καθεστώτος του άρθρου 41. Μετά την πάροδο της πενταετίας παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για την επιβολή του φόρου. 2. Κατ’ εξαίρεση από τις διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου μπορεί να κοινοποιηθεί πράξη και μετά την πάροδο πενταετίας, όχι όμως και μετά την πάροδο δεκαετίας εφόσον: α) δεν υποβλήθηκε εκκαθαριστική δήλωση ή έκτακτη στις περιπτώσεις που δεν υπάρχει υποχρέωση για υποβολή εκκαθα-

ρολογίας Εισοδήματος». γ. Η παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου για την επιβολή προστίμων οριζόταν στις διατάξεις της παραγρ. 5 του άρθρου 9 του ν. 2523/1997 ως εξής: «Άρθρο 9. Επιβολή προστίμων Διοικητική επίλυση της διαφοράς [...] 5. Οι διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για την ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής έγγραφης στην κύρια φορολογία εφαρμόζονται ανάλογα και για την επιβολή των προστίμων. Η προθεσμία αρχίζει από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου που έπεται εκείνης, στην οποία αφορά η παράβαση. Στα πρόστιμα του ΚBΣ ως και σε άλλα πρόστιμα που δεν συνδέονται με αντίστοιχη φορολογία, ως κύρια φορολογία νοείται η φορολογία εισοδήματος». 2. Παράταση στην παραγραφή των εκκρεμών υποθέσεων των χρήσεων 20002006 έως 31/12/2013 είχε δοθεί με τους ακόλουθους νόμους: - Με το άρθρο 11 του ν. 3513/2006, οι προθεσμίες παραγραφής που έληγαν στις

ΣΕΠΤΕΜΒΡΙΟΣ 2017

ριστικής, β) η μη άσκηση του δικαιώματος του Δημοσίου για την επιβολή του φόρου, εν όλω ή εν μέρει, οφείλεται σε πράξη ή παράλειψη από πρόθεση του υπόχρεου στο φόρο με σύμπραξη του αρμόδιου φορολογικού οργάνου, γ) αφορά συμπληρωματική πράξη που προβλέπει η διάταξη της παραγράφου 3 του άρθρου 49. Άρθρο 49 Πράξη προσδιορισμού του φόρου [...] 3. Πράξη προσδιορισμού του φόρου, και αν ακόμη έγινε οριστική, δεν αποκλείει την έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικής πράξης, αν από συμπληρωματικά στοιχεία που περιήλθαν με οποιονδήποτε τρόπο σε γνώση του Προϊσταμένου ΔΟΥ, μετά την έκδοση της πράξης, εξακριβώνεται ότι ο φόρος που προκύπτει είναι μεγαλύτερος απ’ αυτόν που προσδιορίζεται με την αρχική πράξη ή αν η δήλωση ή τα έντυπα ή οι καταστάσεις που τη συνοδεύουν αποδεικνύονται ανακριβή. Τα ανωτέρω ισχύουν και όταν συντρέχουν οι προϋποθέσεις της περίπτωσης γ’ της παραγράφου 2 του άρθρου 68 του Κώδικα Φο-

31/12/2006 και 31/12/2007, ημερομηνίες μετά τις οποίες παραγραφόταν το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, παρατάθηκαν μέχρι 31/12/2008. - Με το άρθρο 29 του ν. 3697/2008, η προθεσμία παραγραφής που έληγε στις 31/12/2008, ημερομηνία μετά την οποία παραγραφόταν το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, παρατάθηκε μέχρι 31/12/2009. - Με το άρθρο 10 του ν. 3790/2009, η προθεσμία παραγραφής που έληγε στις 31/12/2009, ημερομηνία μετά την οποία παραγραφόταν το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, παρατάθηκε μέχρι 30/6/2010. - Με το άρθρο 82 του ν. 3842/2010, η προθεσμία παραγραφής που έληγε στις 30/6/2010, ημερομηνία μετά την οποία παραγραφόταν το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, παρατάθηκε μέχρι 31/12/2010. - Με το άρθρο 12, παρ. 7 του ν. 3888/2010, η προθεσμία παραγραφής που έληγε στις 31/12/2010, ημερομηνία μετά την οποία παραγραφόταν το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, παρατάθηκε μέχρι 31/12/2011. - Με το άρθρο 18 παρ. 2 του ν. 4002/2011, η προθεσμία παραγραφής που έληγε στις 31/12/2011, ημερομηνία μετά την οποία παραγραφόταν το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, παρατάθηκε μέχρι 31/12/2012. - Με το άρθρο 2 του ν. 4098/2012 η προθεσμία παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για την κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής φόρων, τελών ή εισφορών που έληγε στις 31/12/2012, παρατάθηκε μέχρι 31/12/2013. Συνεπώς, με βάση τα ανωτέρω και εφόσον κάποια εκκρεμής υπόθεση δεν εμπίπτει στις διατάξεις των «ειδικών περιπτώσεων»

ACCOUNTANCY GREECE.28

ΠΙΝΑΚΑΣ 1 ΧΡΉΣΗ 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006

των νόμων 4141/2013 (παρ. 5, άρθρο 37), 4203/2013 (άρθρο 22) και 4337/2015 (άρθρο 22) [βλ. σχετικά παρακάτω επόμενη παρ. 3], για την παραγραφή ισχύει ο πίνακας 1: 3. Περαιτέρω, παρατάσεις δόθηκαν για «ειδικές περιπτώσεις» με τις κάτωθι διατάξεις νόμων: α. Σύμφωνα με τη παράγραφο 5 του άρθρου 37 του ν. 4141/2013, οι ανέλεγκτες υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων των οποίων επίκειται ο χρόνος παραγραφής σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις, για τις οποίες έχει εκδοθεί εντολή ελέγχου μέχρι το χρόνο παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων, επιβολής του φόρου και λοιπών καταλογιστικών πράξεων, παρατείνεται το δικαίωμα αυτό για δύο ακόμα έτη πέραν του χρόνου που ορίζεται από τις οικείες κατά περίπτωση διατάξεις. Οι διατάξεις αυτές ισχύουν για υποθέσεις για τις οποίες η προθεσμία παραγραφής λήγει από 31/12/2013 και μετά. Η ΓΓΔΕ του Υπ. Οικονομικών, κάνοντας ιδιαίτερη αναφορά στην ως άνω διάταξη νόμου, σε δύο εγκυκλίους διαταγές της αναφέρει σχετικά τα εξής: - Στην παρ. 5 της ΠΟΛ.1265/16.12.2013: «Σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παρ. 5 του άρθρου 37 του ν. 4141/2013, από τις ανέλεγκτες υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων των οποίων επίκειται ο χρόνος παραγραφής σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις, για τις οποίες έχει εκδοθεί εντολή ελέγχου μέχρι το χρόνο παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων, επιβολής του φόρου και λοιπών καταλογιστικών πράξεων, ήτοι έως 31/12/2013, παρατείνεται το δικαίωμα αυτό για δυο ακόμη έτη πέραν του χρόνου που ορίζεται από τις οικείες κατά περίπτωση διατάξεις. Συνεπώς οι εντολές θα πρέπει να εκδοθούν έως την ως άνω ημερομηνία, ώστε να επιτευχθεί η διετής παράταση της

παραγραφής της υπόθεσης. - Στην ΠΟΛ.1185/9.12.2016: «Υπενθυμίζεται δε ότι, κατ’ εφαρμογή των οριζόμενων στις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 37 του ν. 4141/2013, από τις ανέλεγκτες υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων, των οποίων επίκειται ο χρόνος παραγραφής σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις, για τις οποίες έχει εκδοθεί εντολή ελέγχου μέχρι το χρόνο παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων, επιβολής του φόρου και λοιπών καταλογιστικών πράξεων, ήτοι έως 31/12/2016, παρατείνεται το δικαίωμα αυτό για δύο (2) ακόμη έτη πέραν του χρόνου που ορίζεται από τις οικείες κατά περίπτωση διατάξεις. Ως εκ τούτου, οι εντολές θα πρέπει να εκδοθούν έως την ως άνω ημερομηνία, ώστε να επιτευχθεί η διετής παράταση της παραγραφής των εν λόγω υποθέσεων». β. Σύμφωνα με το άρθρο 22 του ν. 4203/2013: «Οι προθεσμίες παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων, επιβολής του φόρου και λοιπών καταλογιστικών πράξεων που λήγουν στις 31/12/2013 παρατείνονται κατά δύο έτη από τη λήξη τους (ήτοι μέχρι 31/12/2015) για υποθέσεις, για τις οποίες έχουν εκδοθεί εντολές ελέγχου μέχρι τις 31/12/2013 και συγκεκριμένα στις ακόλουθες περιπτώσεις: α) για υποθέσεις, για τις οποίες έχουν αποσταλεί στοιχεία σε ελληνική δικαστική, φορολογική, ελεγκτική ή άλλη αρχή από άλλα κράτη - μέλη της Ε.Ε. ή τρίτες χώρες στα πλαίσια αμοιβαίας διοικητικής ή δικαστικής συνδρομής ή συμβάσεων αποφυγής διπλής φορολογίας εισοδήματος και κεφαλαίου ή συμβάσεων ανταλλαγής πληροφοριών ή συμβάσεις διοικητικής συνδρομής για την καταπολέμηση της απάτης και της φοροδιαφυγής ή οποιασδήποτε άλλης διαδικασίας, ή εκκρεμεί, κατόπιν αιτήματος των ανωτέρω ελληνικών αρχών η αποστολή στοιχείων, και β) για υποθέσεις, για τις οποίες έχουν εκδοθεί κατά τη δημοσίευση του παρόντος ή θα εκδοθούν μέχρι

ΈΤΟΣ ΠΑΡΑΓΡΑΦΉΣ Μέχρι 31/12/2013 (σύμφωνα με την παράταση) Μέχρι 31/12/2013 (σύμφωνα με την παράταση) Μέχρι 31/12/2013 (σύμφωνα με την παράταση) Μέχρι 31/12/2013 (σύμφωνα με την παράταση) Μέχρι 31/12/2013 (σύμφωνα με την παράταση) Μέχρι 31/12/2013 (σύμφωνα με την παράταση) Μέχρι 31/12/2013 (σύμφωνα με την παράταση)

2007

Μέχρι 31/12/2013

2008

Μέχρι 31/12/2014

2009

Μέχρι 31/12/2015

2010

Μέχρι 31/12/2016

2011

Μέχρι 31/12/2017

2012

Μέχρι 31/12/2018

2013

Μέχρι 31/12/2019

τις 31/12/2013 εισαγγελικές παραγγελίες, εντολές ελέγχου, έρευνας ή επεξεργασίας ή εντολές και αιτήματα διερεύνησης από δικαστική ή φορολογική ή ελεγκτική αρχή, καθώς και από την Αρχή Καταπολέμησης της Νομιμοποίησης Εσόδων από Εγκληματικές Δραστηριότητες και της Χρηματοδότησης της Τρομοκρατίας και Ελέγχου των Δηλώσεων Περιουσιακής Κατάστασης». γ. Σύμφωνα με το άρθρο 22 του ν. 4337/2015: «Οι προθεσμίες παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για έκδοση πράξης διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου και κάθε άλλης πράξης επιβολής φόρων, τελών, προστίμων ή εισφορών, που λήγουν στις 31/12/2015 παρατείνονται κατά ένα (1) έτος από τη λήξη τους για υποθέσεις για τις οποίες έχουν εκδοθεί (κατά τη δημοσίευση του παρόντος) ή θα εκδοθούν μέχρι τις 31/12/2015 εισαγγελικές παραγγελίες, εντολές ελέγχου, έρευνας ή επεξεργασίας ή εντολές και αιτήματα διερεύνησης από δικαστική ή φορολογική ή ελεγκτική αρχή, καθώς και από την Αρχή Καταπολέμησης της Νομιμοποίησης Εσόδων από Εγκληματικές Δραστηριότητες και της Χρηματοδότησης της Τρομοκρατίας και Ελέγχου των Δηλώσεων Περιουσιακής Κατάστασης». Να σημειωθεί ότι, όπως αναφέρει και η αιτιολογική έκθεση για τη σχετική διάταξη του νόμου, η παράταση δεν είναι καθολική αλλά αφορά υποθέσεις για τις οποίες μέχρι την 31/12/2015 έγιναν συγκεκριμένες ενέργειες. Συνεπώς, με βάσει τα ανωτέρω και εφό-

Χρήση

Έτος παραγραφής

Έτος παραγραφής «ειδικών περιπτώσεων» με την παράταση των νόμων 4141/2013 (παρ. 5, άρθ. 37) και 4203/2013 (άρθ. 22)

Έτος παραγραφής «ειδικών περιπτώσεων» με την παράταση του ν. 4337/2015 (άρθ. 22)

2000

2013

2015

2016

2001

2013

2015

2016

2002

2013

2015

2016

2003

2013

2015

2016

2004

2013

2015

2016

2005

2013

2015

2016

2006

2013

2015

2016

2007

2013

2015

2016

2008

2014

2009

2015

2016

σον κάποια εκκρεμής υπόθεση εμπίπτει στις διατάξεις των «ειδικών περιπτώσεων» των νόμων 4141/2013 (παρ. 5, άρθρο 37), 4203/2013 (άρθρο 22) και 4337/2015 (άρθρο 22), για την παραγραφή ισχύει ο πίνακας 2 (σε συσχετισμό βεβαίως με τις παρατάσεις του πίνακα της παρ. 2 της παρούσας εργασίας): 4. Παραγραφή υποθέσεων που μεταφέρθηκαν στην ΓΓΔΕ από το ΣΔΟΕ με βάση τις διατάξεις του άρθρου 61 του ν. 4410/2014. Ειδικότερα: - Σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 61 του ν. 4410/2014 προβλέπεται ότι: «Οι υποθέσεις του τελευταίου εδαφίου της περίπτωσης 1 γ της υποπαραγράφου Δ7 της παρ. Δ’ του άρθρου 2 του ν. 4336/2015 (Α’ ‘94) μεταφέρονται από την Ειδική Γραμματεία του ΣΔΟΕ (ΕΓΣΔΟΕ), στη Γενική Γραμματεία Δημοσίων Εσόδων (ΓΓΔΕ), μετά από καταγραφή τους, με διαπιστωτικές πράξεις του Υπουργού Οικονομικών. Η διαδικασία της μεταφοράς θα ολοκληρωθεί εντός δύο (2) μηνών από τη δημοσίευση του παρόντος νόμου». - Σύμφωνα με την παρ. 8 του άρθρου 61 του ν. 4410/2014 προβλέπεται ότι: «Οι προθεσμίες παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για έκδοση πράξεων διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου και κάθε άλλης πράξης επιβολής φόρων, τελών, προστίμων ή εισφορών για τις υποθέσεις του παρόντος άρθρου, καθώς και για αυτές που μεταφέρθηκαν στη Γενική Γραμματεία Δημοσίων Εσόδων με τις διατάξεις της περίπτωσης 1 της υποπαραγράφου Δ7 της παρ. Δ’ του άρθρου 2 του ν. 4336/2015, παρατείνονται για τρία (3) έτη». 5. Περιπτώσεις μη υποβολής ή εκπρόθεσμης υποβολής δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος ή παρακρατούμενων φόρων μέ-

χρι 31/12/2013 και παραγραφή. α. Σύμφωνα με την παρ. 5 του άρθρου 84 του ν. 2238/1994: «Αν δεν υποβληθεί δήλωση φορολογίας εισοδήματος ή δήλωση απόδοσης παρακρατούμενων φόρων ή δήλωση φόρου εισοδήματος του άρθρου 64, το δικαίωμα του Δημοσίου να κοινοποιήσει το φύλλο ελέγχου ή την πράξη καταλογισμού φόρου του άρθρου 64, παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαπέντε (15) ετών από τη λήξη της προθεσμίας για την επίδοση της δήλωσης. Σε περίπτωση υποβολής των πιο πάνω δηλώσεων κατά τη διάρκεια του τελευταίου έτους πριν από την ημερομηνία λήξης του χρόνου παραγραφής, το δικαίωμα του Δημοσίου για την κοινοποίηση φύλλου ελέγχου παραγράφεται μετά την πάροδο τριετίας από τη λήξη του έτους υποβολής της δήλωσης». β. Η ΓΓΔΕ του Υπ. Οικονομικών στο με αριθ. πρωτ. 1171079/ΕΞ 2010/ Δ12Β/17.12.2010 έγγραφό της με θέμα «Χρόνος παραγραφής του δικαιώματος του δημοσίου για επιβολή φόρου εισοδήματος σε περίπτωση υποβολής εκπρόθεσμης δήλωσης φορολογίας εισοδήματος» και συγκεκριμένα στη παρ. 5 αναφέρει σχετικά: «Το Β’ Τμήμα του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους με την 173/2006 ομόφωνη γνωμοδότησή του, η οποία έγινε αποδεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομίας και Οικονομικών, γνωμοδότησε ότι, με βάση την παρ. 4 του άρθρου 68 του ν.δ. 3323/1955 (ήδη παρ. 5 του άρθρου 84 του ΚΦΕ), αν η δήλωση φορολογίας εισοδήματος, ή η δήλωση απόδοσης παρακρατούμενων φόρων ή αποτελεσμάτων Ο.Ε. κ.λπ. δεν υποβληθεί μέσα στη νόμιμη προθεσμία, αρχίζει από τη λήξη της προθεσμίας αυτής η προβλεπόμενη δεκαπενταετής παραγραφή και το γεγονός αυτό δεν αναιρείται από τυχόν μεταγενέστερη υποβολή εκπρόθεσμης δήλωσης, αφού κάτι

τέτοιο δεν προβλέπεται από τις σχετικές διατάξεις (σχετ. 1002057/12/Α0012/8.1.2007 διαταγή). Δηλαδή, συνεχίζει η ίδια γνωμοδότηση, κατά την εφαρμογή της διάταξης της παρ. 5 του άρθρου 84 του ΚΦΕ η υποβολή εκπρόθεσμης δήλωσης ισούται με τη μη υποβολή δήλωσης». Με βάση τα ανωτέρω, παρατίθεται o πίνακας 3 με την παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου για τις περιπτώσεις αυτές ως εξής: 6.Παρατάσεις παραγραφής εξαιτίας άλλων περιπτώσεων α. Παράταση παραγραφής σε περιπτώσεις επιβολής προστίμου ΚΒΣ, για έκδοση εικονικών ή πλαστών φορολογικών στοιχείων ή λήψη εικονικών ή νόθευση φορολογικών στοιχείων. Σύμφωνα με την παρ. 18 του άρθρου 19 του ν. 3091/2002 (με το τελευταίο εδάφιο όπως προστέθηκε με την παρ. 2 του άρθρου 22 του ν. 3212/2003) προβλέπεται ότι: «Για υποθέσεις φόρου εισοδήματος, φόρου προστιθέμενης αξίας και λοιπών παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων φόρων, τελών και εισφορών των προσώπων του άρθρου 2 του Π.Δ. 186/1992), σε βάρος των οποίων έχουν εκδοθεί και κοινοποιηθεί αποφάσεις επιβολής προστίμου ΚΒΣ, για έκδοση εικονικών ή πλαστών φορολογικών στοιχείων ή λήψη εικονικών ή νόθευση φορολογικών στοιχείων, μέχρι το χρόνο παραγραφής του δικαιώματος του δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής του φόρου, παρατείνεται το δικαίωμα αυτό για δύο ακόμη έτη πέραν του χρόνου που ορίζεται από τις οικείες κατά περίπτωση διατάξεις. Οι διατάξεις του προηγούμενου εδαφίου εφαρμόζονται για τις διαχειριστικές περιόδους που βαρύνονται με τα εικονικά, πλαστά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία και ισχύουν για υποθέσεις για τις οποίες η προθεσμία παραγραφής λήγει από 31/12/2002 και μετά. Για τις υποθέσεις που αφορούν διαχειριστικές περιόδους, οι οποίες έπονται των διαχειριστικών περιόδων για τις οποίες έχουν εκδοθεί αποφάσεις επιβο-

ΣΕΠΤΕΜΒΡΙΟΣ 2017

ΠΙΝΑΚΑΣ 2

ACCOUNTANCY GREECE.28 ΠΙΝΑΚΑΣ 3 Χρήση

Έτος παραγραφής

Έτος παραγραφής σε περίπτωση 15ετίας

2000

Μέχρι 31/12/2013 (σύμφωνα με την παράταση)

31/12/2016

2001

Μέχρι 31/12/2013 (σύμφωνα με την παράταση)

31/12/2017

2002

Μέχρι 31/12/2013 (σύμφωνα με την παράταση)

31/12/2018

2003

Μέχρι 31/12/2013 (σύμφωνα με την παράταση)

31/12/2019

2004

Μέχρι 31/12/2013 (σύμφωνα με την παράταση)

31/12/2020

2005

Μέχρι 31/12/2013 (σύμφωνα με την παράταση)

31/12/2021

2006

Μέχρι 31/12/2013 (σύμφωνα με την παράταση)

31/12/2022

λής προστίμου για εικονικά, πλαστά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία, ο χρόνος παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής του φόρου μετατίθεται μέχρι τη συμπλήρωση του χρόνου παραγραφής που ορίζεται στα προηγούμενα εδάφια».

2007

Μέχρι 31/12/2013

31/12/2023

2008

Μέχρι 31/12/2014

31/12/2024

2009

Μέχρι 31/12/2015

31/12/2025

2010

Μέχρι 31/12/2016

31/12/2026

2011

Μέχρι 31/12/2017

31/12/2017

2012

Μέχρι 31/12/2018

31/12/2018

β. Παράταση παραγραφής σε περιπτώσεις που έχουν επιδοθεί εκθέσεις κατάσχεσης ανεπίσημων βιβλίων και στοιχείων κατά τις διατάξεις του άρθρου 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων. Σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 22 του ν. 3212/2013 προβλέπεται ότι: «Οι διατάξεις της παραγράφου 18 του άρθρου 19 του Ν. 3091/2002 εφαρμόζονται ανάλογα και στις περιπτώσεις που μέχρι το χρόνο παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής του φόρου έχουν επιδοθεί εκθέσεις κατάσχεσης ανεπίσημων βιβλίων και στοιχείων κατά τις διατάξεις του άρθρου 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων. Στις περιπτώσεις αυτές ο νέος χρόνος παραγραφής καταλαμβάνει και τις προηγούμενες της κατάσχεσης ανέλεγκτες διαχειριστικές περιόδους.» Με βάση τα ως άνω υπό (α) και (β), παρατίθεται o πίνακας 4 με τον χρόνο παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου επί των υποθέσεων πλαστών, εικονικών, νοθευμένων φορολογικών στοιχείων, εφόσον έχουν ήδη εκδοθεί και κοινοποιηθεί οι οικείες αποφάσεις επιβολής προστίμου ΚΒΣ, καθώς και για τις περιπτώσεις που έχουν επιδοθεί εκθέσεις κατάσχεσης ανεπίσημων βιβλίων και στοιχείων, ως εξής: 7. Με την παρ. 2 του άρθρου 97 του ν. 4446/2016 (ΦΕΚ Α’ 240/22.12.2016), προβλέπεται η παράταση της παραγραφής της χρήσης 2010 (οικ. έτος 2011) μέχρι τις 31/12/2017, αντί στις 31/12/2016, όχι συνολικά, αλλά μόνο για συγκεκριμένες υποθέσεις. Συγκεκριμένα η ως άνω διάταξη της παρ.

2013

Μέχρι 31/12/2019

31/12/2019

2 του άρθρου 97 του ν. 4446/2016 έχει ως εξής: «Οι προθεσμίες παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για έκδοση πράξεων διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου και κάθε άλλης πράξης επιβολής φόρων, τελών, προστίμων ή εισφορών, που λήγουν την 31/12/2016 παρατείνονται κατά ένα (1) έτος από τη λήξη τους για υποθέσεις για τις οποίες έχουν εκδοθεί, κατά τη δημοσίευση του παρόντος, ή θα εκδοθούν μέχρι την 31/12/2016 εισαγγελικές παραγγελίες, εντολές ελέγχου, έρευνας ή επεξεργασίας ή εντολές και αιτήματα διερεύνησης από δικαστική ή φορολογική ή ελεγκτική αρχή, καθώς και από την Αρχή Καταπολέμησης της Νομιμοποίησης Εσόδων από Εγκληματικές Δραστηριότητες και της Χρηματοδότησης της Τρομοκρατίας και Ελέγχου των Δηλώσεων Περιουσιακής Κατάστασης». Β. ΠΑΡΑΓΡΑΦΗ ΤΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΥΠΟΘΕΣΕΩΝ ΑΠΟ 1/1/2014 ΚΑΙ ΕΦΕΞΗΣ Για την παραγραφή των φορολογικών υποθέσεων από 1/1/2014 και εφεξής, ισχύουν οι διατάξεις του άρθρου 36 του ν. 4174/2013 (ΚΦΔ), του οποίου οι διατάξεις σε κωδικοποίηση μέχρι σήμερα (15/6/2017) έχουν ως εξής: «Άρθρο 36 Παραγραφή 1. Η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να προβεί σε έκδοση πράξης διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου

εντός πέντε (5) ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης. Στις περιπτώσεις που για κάποια φορολογία προβλέπεται η υποβολή περισσότερων δηλώσεων, η έκδοση της πράξης του προηγούμενου εδαφίου μπορεί να γίνει εντός πέντε (5) ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής της τελευταίας δήλωσης. 2. Η περίοδος που αναφέρεται στην παράγραφο 1 παρατείνεται στις εξής περιπτώσεις: α) εάν ο φορολογούμενος υποβάλει αρχική ή τροποποιητική δήλωση εντός του πέμπτου έτους της προθεσμίας παραγραφής, για περίοδο ενός έτους από τη λήξη της πενταετίας, β) εάν ζητηθούν πληροφορίες από χώρα της αλλοδαπής, για όσο χρονικό διάστημα απαιτηθεί για τη διαβίβαση των εν λόγω πληροφοριών προσαυξημένο κατά ένα έτος από την παραλαβή τους από τη Φορολογική Διοίκηση, γ) εάν ασκηθεί ενδικοφανής προσφυγή, ένδικο βοήθημα ή μέσο, για περίοδο ενός έτους μετά την έκδοση απόφασης επί της ενδικοφανούς προσφυγής ή την έκδοση αμετάκλητης δικαστικής απόφασης, και μόνο για το ζήτημα το οποίο αφορά. 3. Εξαιρετικά, πράξη διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου για περιπτώσεις φοροδιαφυγής μπορεί να εκδοθεί εντός είκοσι (20) ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης.

Χρήση

Έτος παραγραφής

Χρόνος παραγραφής - Με κοινοποίηση επιβολής προστίμου ΚΒΣ / επίδοσης έκθεσης κατάσχεσης μέχρι το έτος παραγραφής

2000

Μέχρι 31/12/2013 (σύμφωνα με την παράταση)

31/12/2015 και παράταση μέχρι το 2015 για τις χρήσεις 2001-2008

2001

Μέχρι 31/12/2013 (σύμφωνα με την παράταση)

31/12/2015 και παράταση μέχρι το 2015 για τις χρήσεις 2002-2008

2002

Μέχρι 31/12/2013 (σύμφωνα με την παράταση)

31/12/2015 και παράταση μέχρι το 2015 για τις χρήσεις 2003-2008

2003

Μέχρι 31/12/2013 (σύμφωνα με την παράταση)

31/12/2015 και παράταση μέχρι το 2015 για τις χρήσεις 2004-2008

2004

Μέχρι 31/12/2013 (σύμφωνα με την παράταση)

31/12/2015 και παράταση μέχρι το 2015 για τις χρήσεις 2005-2008

2005

Μέχρι 31/12/2013 (σύμφωνα με την παράταση)

31/12/2015 και παράταση μέχρι το 2015 για τις χρήσεις 2006-2008

2006

Μέχρι 31/12/2013 (σύμφωνα με την παράταση)

31/12/2015 και παράταση μέχρι το 2015 για τις χρήσεις 2007-2008

2007

Μέχρι 31/12/2013

31/12/2015

2008

Μέχρι 31/12/2014

31/12/2016 και παράταση μέχρι το 2016 για τη χρήση 2009

2009

Μέχρι 31/12/2015

31/12/2017 και παράταση μέχρι το 2017 για τη χρήση 2010

2010

Μέχρι 31/12/2016

31/12/2018 και παράταση μέχρι το 2018 για τη χρήση 2011

2011

Μέχρι 31/12/2017

31/12/2019 και παράταση μέχρι το 2019 για τη χρήση 2012

2012

Μέχρι 31/12/2018

31/12/2020 και παράταση μέχρι το 2020 για τη χρήση 2013

2013

Μέχρι 31/12/2019

31/12/2021

4. Εάν ο διορθωτικός προσδιορισμός φόρου συνεπάγεται τροποποίηση πράξης προσδιορισμού φόρου για φορολογικό έτος για το οποίο το δικαίωμα ελέγχου έχει παραγραφεί, η αντίστοιχη προσαρμογή φόρου διενεργείται στο παλαιότερο φορολογικό έτος για το οποίο το δικαίωμα ελέγχου δεν έχει ακόμη παραγραφεί και στο οποίο αφορά ο διορθωτικός προσδιορισμός φόρου. Με βάση τις διατάξεις του ως άνω άρθρου συντάχθηκε ο πίνακας 5 με το χρόνο παραγραφής, κατά περίπτωση, των φορολογικών υποθέσεων από 1/1/2014 και εφεξής: Γ. ΟΙ ΚΡΙΣΕΙΣ ΤΟΥ ΣτΕ ΕΠΙ ΤΟΥ ΘΕΜΑΤΟΣ ΤΩΝ ΠΑΡΑΤΑΣΕΩΝ ΤΗΣ ΠΑΡΑΓΡΑΦΗΣ α. Με την υπ’ αρ. 888/2016 απόφασή του το Συμβούλιο της Επικρατείας εξέτασε το ζήτημα της παραγραφής στα πλαίσια καταλογισμού προστίμων ΚΒΣ και σύμφωνα με την οποία κρίθηκε ότι οι παρατάσεις που θεσπίστηκαν με τους Ν. 3697/2008, 3790/2009, 3842/2010, 3888/2010, 4002/2011, 4098/2012 και 4203/2013, ορίζουσες γενικώς περί παραγραφής που έληγε αντίστοιχα στις 31/12/2008, στις 31/12/2009,

στις 30/6/2010, στις 31/12/2010, στις 31/12/2011, στις 31/12/2012 και στις 31/12/2013 και παρατάθηκε μέχρι 31/12/2009, 30/6/2010, 31/12/2010, 31/12/2011, 31/12/2012, 31/12/2013 και μέχρι 31/12/2015, αντίστοιχα, καταλαμβάνουν μόνο τις περιπτώσεις που το πρώτον η παραγραφή έληγε στις προαναφερθείσες ημερομηνίες (ώστε η πενταετής παραγραφή παρατείνεται και με αυτούς τους νόμους σε έξι και πεντέμισι έτη) και δεν καταλαμβάνουν, εφόσον ρητώς, ειδικώς και σαφώς δεν ορίζουν, και τις περιπτώσεις προγενέστερων διαχειριστικών περιόδων που η προθεσμία παραγραφής έληγε μεν στις αντίστοιχες ως άνω ημερομηνίες όμως λόγω παράτασης του χρόνου παραγραφής με προγενέστερα νομοθετήματα. Ήτοι, το ΣτΕ έκρινε ότι η παράταση του χρόνου παραγραφής για χρήση που είχε ήδη παραταθεί (με νόμο) δεν είναι νόμιμη. β. Με την υπ’ αρ. 675/2017 απόφαση της επταμελούς Σύνθεσης του Β’ τμήματός του ΣτΕ εξετάσθηκε το ζήτημα της παραγραφής στα πλαίσια καταλογισμού στην φορολογία εισοδήματος. Στην απόφαση αυτή αναλύονται διεξοδικά τα περί συνταγματικότητας

των νομοθετικών παρατάσεων της παραγραφής και σύμφωνα με την οποία κρίθηκε ότι: «Ως ουσιαστικό δε στοιχείο της φορολογικής ενοχής η διάρκεια της παραγραφής πρέπει να καθορίζεται εκ των προτέρων, ενώ μεταβολή της με την πρόβλεψη επιμηκύνσεως είναι δυνατή μόνον υπό τις προϋποθέσεις της παραγράφου 2 του ανωτέρω άρθρου 78 του Συντάγματος, δηλαδή με διάταξη θεσπιζόμενη το αργότερο το επόμενο της γενέσεως της φορολογικής υποχρεώσεως έτος. Κατά συνέπεια, διάταξη νόμου περί παρατάσεως χρόνου παραγραφής φορολογικών αξιώσεων, των οποίων η έναρξη του χρόνου παραγραφής είναι προγενέστερη του προηγουμένου της δημοσιεύσεως του νόμου αυτού ημερολογιακού έτους, είναι ανίσχυρη ως αντικείμενη στην απορρέουσα από την αρχή του κράτους δικαίου αρχή της ασφάλειας δικαίου και στις εξειδικεύουσες αυτήν ειδικώς στο φορολογικό δίκαιο ανωτέρω συνταγματικές διατάξεις, για τον λόγο ότι θα τροποποιούσε κατά τον τρόπο αυτό αναδρομικά εις βάρος των φορολογουμένων το νομοθετικό καθεστώς που ίσχυε κατά τον χρόνο γενέσεως των φορολογικών τους υποχρεώσεων όσον αφορά ουσιαστικό στοιχείο των εν λόγω υποχρεώσεων. Εξάλλου, ενόψει της συνταγματικής αρχής της αναλογικότητας (άρθρο 25 παρ. 1 εδ. δ’ του Συντάγματος), η παραγραφή πρέπει να έχει εύλογη διάρκεια. Επειδή, με τις παρατεθείσες στην προηγούμενη σκέψη διατάξεις παρατείνεται διαδοχικώς ο χρόνος παραγραφής φορολογικών αξιώσεων του Δημοσίου λίγο πριν από την λήξη είτε της αρχικής παραγραφής είτε της προηγούμενης παρατάσεως αυτής ώστε η θεσπιζόμενη με το άρθρο 84 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος ως κανόνας πενταετής παραγραφή να φαίνεται ότι δεν έχει πλέον σε καμία περίπτωση εφαρμογή για τις φορολογικές υποχρεώσεις που γεννήθηκαν κατά τις χρήσεις στις οποίες αφορούν οι ανωτέρω διατάξεις και,

ΣΕΠΤΕΜΒΡΙΟΣ 2017

ΠΙΝΑΚΑΣ 4

ACCOUNTANCY GREECE.28

ΠΙΝΑΚΑΣ 5 ΧΡΌΝΟΣ ΠΑΡΑΓΡΑΦΉΣ ΤΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΏΝ ΥΠΟΘΈΣΕΩΝ ΑΠΌ 1/1/2014 ΚΑΙ ΕΦΕΞΉΣ (ΆΡΘΡΟ 36 ΤΟΥ Ν. 4174/2013)

Χρήση

Έτος κανονικής παραγραφής (άρθρο 36, παρ. 1)

Περίπτωση υποβολής αρχικής ή τροποποιητικής δήλωσης στο 5ο έτος της προθεσμίας παραγραφής (άρθρο 36, παρ. 2, περ. α’)

2014

2020

2021

2015

2021

2022

2016

2022

2023

2017

2023

2024

2018

2024

2025

2019

2025

2026

2020

2026

2027

2021

2027

2028

2022

2028

2029

2023

2029

2030

Περίπτωση αιτήματος από τη Φορολογική Διοίκηση για παροχή πληροφοριών από χώρα της αλλοδαπής (άρθρο 36, παρ. 2, περ. β’)

Άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής ή ένδικου βοηθήματος ή μέσου (μόνο για το ζήτημα το οποίο αφορά) (άρθρο 36, παρ. 2, περ. γ’)

Χρόνος παραλαβής

Έτος απόφασης +

τους + ένα (1) έτος Χρόνος παραλαβής

ένα (1) έτος Έτος απόφασης +

τους + ένα (1) έτος Χρόνος παραλαβής

ένα (1) έτος Έτος απόφασης +

τους + ένα (1) έτος Χρόνος παραλαβής

ένα (1) έτος Έτος απόφασης +

τους + ένα (1) έτος Χρόνος παραλαβής

ένα (1) έτος Έτος απόφασης +

τους + ένα (1) έτος Χρόνος παραλαβής

ένα (1) έτος Έτος απόφασης +

τους + ένα (1) έτος Χρόνος παραλαβής

ένα (1) έτος Έτος απόφασης +

τους + ένα (1) έτος Χρόνος παραλαβής

ένα (1) έτος Έτος απόφασης +

τους + ένα (1) έτος Χρόνος παραλαβής τους + ένα (1) έτος Χρόνος παραλαβής τους + ένα (1) έτος

αντιθέτως, να διαφαίνεται από τις ρυθμίσεις αυτές αδυναμία οποιασδήποτε προβλέψεως περί του χρόνου λήξεως της παραγραφής τους. Προς δικαιολόγηση δε των παρατάσεων αυτών ο νομοθέτης επικαλείται στις σχετικές αιτιολογικές εκθέσεις το πρόβλημα από την συσσώρευση μεγάλου αριθμού εκκρεμών φορολογικών υποθέσεων, πρόβλημα, πάντως, που επιτείνεται ακριβώς λόγω των αλλεπάλληλα χορηγουμένων παρατάσεων παραγραφής, καθώς και προβλήματα που αφορούν την οργάνωση των αρμοδίων για τους ελέγχους υπηρεσιών. Με τα δεδομένα αυτά και ενόψει των εκτεθέντων στις σκέψεις 6 και 7, οι ανωτέρω διατάξεις αντίκεινται στην απορρέουσα από την αρχή του κράτους δικαίου αρχή της ασφάλειας δικαίου και στις εξειδικεύουσες αυτήν διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος. Επειδή, η ως άνω κρίση του διοικητικού εφετείου, ανεξαρτήτως των ειδικότερων αιτιολογιών της, είναι ορθή, δεδομένου ότι οι προαναφερόμενες διατάξεις των άρθρων 11 του ν. 3513/2006, 29 του ν. 3697/2008, 10 του ν. 3790/2009 και 82 του ν. 3842/2010, με τις οποίες παρατάθηκε ο χρόνος παραγραφής φορολογικών αξιώσεων, των οποί-

ένα (1) έτος

Έτος απόφασης + ένα (1) έτος Έτος απόφασης + ένα (1) έτος

Περιπτώσεις φοροδιαφυγής (άρθρο 36, παρ. 3)

2035 2036 2037 2038 2039 2040 2041 2042 2043 2044

ων η έναρξη παραγραφής –όπως εν προκειμένω (31/12/2002)– ήταν προγενέστερη του προηγούμενου της δημοσιεύσεώς τους οικονομικού έτους, αντίκεινται, κατά τα γενόμενα δεκτά στην δέκατη σκέψη, προς την απορρέουσα από την αρχή του κράτους δικαίου αρχή της ασφάλειας δικαίου και στις εξειδικεύουσες αυτήν διατάξεις του άρθρου 78 παρ. 1 και 2 του Συντάγματος και, ως εκ τούτου, δεν μπορούσαν να στηρίξουν νομίμως την έκδοση του ένδικου φύλλου ελέγχου. Συνεπώς, η κρινόμενη αίτηση θα έπρεπε να απορριφθεί». Ήτοι, το ΣτΕ κρίνει αντισυνταγματικό το καθεστώς της παράτασης του χρόνου παραγραφής, εφόσον ξεπερνά το ένα έτος και υπό την προϋπόθεση ότι δεν θεσπίζεται με διάταξη το αργότερο το επόμενο έτος από αυτό που γεννάται η φορολογική υποχρέωση. Το ένα έτος δε κατά απόλυτη ταύτιση προς τη διάταξη του Συντάγματος (άρθρο 78) που προβλέπει ως συνταγματικά ανεκτή την αναδρομική επιβολή φόρου με νόμο. Τέλος στην απόφασή του αυτή το ΣτΕ παρέπεμψε στην Ολομέλεια την επίλυση του ζητήματος της συνταγματικότητας των διατάξεων των άρθρων 11 του ν. 3513/2006, 29 του ν. 3697/2008, 10 του ν. 3790/2009

και 82 του ν. 3842/2010 (ήτοι ως προς το σκέλος εκείνο που παρέτειναν συνεχώς το χρόνο παραγραφής των φορολογικών αξιώσεων). γ.Η πλέον πρόσφατη με αριθμό ΣτΕ 1738/2017 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, που εκδόθηκε στη συνέχεια από την Ολομέλεια του Δικαστηρίου, που συνιστά και την οριστική κρίση του ΣτΕ, ουσιαστικά επικύρωσε τις κρίσεις της ως άνω 675/2017 απόφασης, δεχόμενη ότι: — η παραγραφή πρέπει να έχει εύλογη διάρκεια στα πλαίσια της συνταγματικής αρχής της αναλογικότητας (άρθρο 25, παρ. 1, εδαφ. δ’ του Συντάγματος) και η μεταβολή της, μέσω της επιμήκυνσής της, είναι δυνατή μόνο με διάταξη θεσπιζόμενη το αργότερο το επόμενο της γενέσεως της φορολογικής υποχρέωσης έτος, — η προθεσμία της παραγραφής πρέπει να ορίζεται εκ των προτέρων και να είναι επαρκώς προβλέψιμη από τον φορολογούμενο, — οι συνεχείς παρατάσεις παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για τον καταλογισμό φορολογικών βαρών παραβιάζουν την αρχή της αναλογικότητας, του κράτους δικαίου αλλά και της ασφάλειας του δικαίου, — η παράνομη πρακτική του Δημοσίου να παρατείνει τν χρόνο παραγραφής έχει ως συνέπεια να καθίσταται ανίσχυρη και ανέφικτη η εφαρμογή της 5ετους παραγραφής που θεσπίζεται στην παρ. 1 του άρθρου 84 του Ν. 2238/94, ο οποίος εφαρμόζεται στις χρήσεις έως και το 2013, στις υποθέσεις που γεννήθηκαν κατά τις χρήσεις στις οποίες αφορούν. Έτσι, λοιπόν, το Συμβούλιο της Επικρατείας αποφαίνεται πως διάταξη νόμου περί παρατάσεως του χρόνου παραγραφής φορολογικών αξιώσεων, οι οποίες ανάγονται σε ημερολογιακό έτος προγενέστερο του προηγουμένου της δημοσιεύσεως του νόμου αυτού έτους, είναι ανίσχυρη ως αντικείμενη στην απορρέουσα από την αρχή του κράτους δικαίου, αρχή της ασφάλειας δικαίου, για τον λόγο ότι θα τροποποιούσε κατά τον τρόπο αυτό αναδρομικά εις βάρος των φορολογουμένων το νομοθετικό καθε-

2001

Έληξε την 31/12/2007

2002

Έληξε την 31/12/2008

2003

Έληξε την 31/12/2009

2004

Έληξε την 31/12/2010

2005

Έληξε την 31/12/2011

2006

Έληξε την 31/12/2012

2007

Έληξε την 31/12/2013

2008

Έληξε την 31/12/2014

2009

Έληξε την 31/12/2015

2010

Έληξε την 31/12/2016

2011

Μέχρι 31/12/2017

2012

Μέχρι 31/12/2018

2013

Μέχρι 31/12/2019 ΠΙΝΑΚΑΣ 6

Χρήση

Έτος παραγραφής (Περίπτωση ελέγχου βάσει συμπληρωματικών στοιχείων)

2000

Έληξε την 31/12/2011

2001

Έληξε την 31/12/2012

2002

Έληξε την 31/12/2013

2003

Έληξε την 31/12/2014

2004

Έληξε την 31/12/2015

2005

Έληξε την 31/12/2016

2006

Μέχρι 31/12/2017

2007

Μέχρι 31/12/2018

2008

Μέχρι 31/12/2019

2009

Μέχρι 31/12/2020

2010

Μέχρι 31/12/2021

2011

Μέχρι 31/12/2022

2012

Μέχρι 31/12/2023

2013

Μέχρι 31/12/2024

στώς που ίσχυε κατά τον χρόνο στον οποίο ανάγονται οι φορολογικές τους υποχρεώσεις όσον αφορά ουσιαστικό στοιχείο των εν λόγω υποχρεώσεων. Με αυτό το σκεπτικό έκρινε αντισυνταγματικές (και επομένως μη εφαρμοστέες) τις διατάξεις: î του άρθρου 11 του ν. 3513/2006 (Α’ 265/5.12.2006), î του άρθρου 29 του ν. 3697/2008 (Α’ 194/25.9.2008), î του άρθρου 10 του ν. 3790/2009 (Α’ 143/7.8.2009) και î του άρθρου 82 του ν. 3842/2010 (Α’ 58/23.4.2010), όπως τροποποιήθηκε από το άρθρο 92 παρ. 3 περ. β του ν. 3862/2010 (Α’ 113/13.7.2010).

Όμως το ΣτΕ στην απόφασή του αυτή, δεν περιορίσθηκε στις νομοθετικές παρατάσεις της παραγραφής που αφορούσε η κρινόμενη υπόθεση. Επισήμανε ρητώς ότι για την προβλεπόμενη ως κανόνα από το άρθρο 84 παρ. 1 του ν. 2238/1994 (Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος) πενταετή παραγραφή, στη συνέχεια, πέραν των ανωτέρω περιπτώσεων, χορηγήθηκαν και περαιτέρω παρατάσεις του χρόνου παραγραφής με τις εξής διατάξεις: î Άρθρο 12 παρ. 7 του ν. 3888/2010 (Α’ 175/30.9.2010), όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 4 παρ. 7 του ν. 3899/2010 (Α’ 212/17.12.2010), î Άρθρο 18 παρ. 2 του ν. 4002/2011 (Α’ 180/22.8.2011), î Άρθρο δεύτερο παρ. 1 του ν. 4098/2012 (Α’ 249/20.12.2012), î Άρθρο 37 παρ. 5 του ν. 4141/2013 (Α’ 81/5.4.2013), î Ά ρθρο 22 του ν. 4203/2013 (Α’ 235/1.11.2013), î Ά ρθρο 87 του ν. 4316/2014 (Α’ 270/24.12.2014), î Ά ρθρο 22 του ν. 4337/2015 (Α’ 129/17.10.2015), î Άρθρο 61 παρ. 8 του ν. 4410/2016 (Α’ 141/3.8.2016), î Ά ρθρο 97 του ν. 4446/2016 (Α’ 240/22.12.2016), î Νόμος 4174/2013 (Α’ 170/26.7.2013) και ειδικότερα: - άρθρο 36 παρ. 3 του ν. 4174/2013, όπως η παράγραφος αυτή τροποποιήθηκε με την παρ. 7 του άρθρου 46 του ν. 4223/2013 (Α’ 287/31.12.2013), - άρθρο 72 παρ. 11 του ν. 4174/2013 (πρώην άρθρο 66, αναριθμηθέν σε άρθρο 72 με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015), όπως η εν λόγω παράγραφος 11 προστέθηκε με το άρθρο 50 παρ. 1 του ν. 4223/2013 και συμπληρώθηκε με την περίπτωση 18β της υποπαραγράφου Δ.2 του άρθρου πρώτου του ν. 4254/2014 (Α’ 85/7.4.2014), Συνεπώς, είναι πλέον επιβεβλημένο, μετά την ως άνω απόφαση του ΣτΕ, η φορολογική διοίκηση να πάρει επισήμως θέση και να εκ-

δώσει ρητές οδηγίες προς τον ελεγκτικό της μηχανισμό (συμμορφούμενη με την απόφαση της Ολομέλειας του Συμβουλίου της Επικρατείας), καθόσον όλες οι συναφείς εκκρεμείς ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων υποθέσεις θα έχουν θετική έκβαση υπέρ των φορολογούμενων που προσέφυγαν σ’ αυτά. Σύμφωνα με τα όσα έγιναν δεκτά από το ΣτΕ με την ως άνω απόφαση, για την παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου προς καταλογισμό προστίμων και φόρων ισχύει, κατά κανόνα, ο πίνακας 6: Για τις περιπτώσεις όμως, που κατά το έτος 2017, για παράδειγμα, ο φορολογικός έλεγχος ερευνά τις χρήσεις 2000 έως 2013, έχοντας στη διάθεσή του συμπληρωματικά στοιχεία (κατά το άρθρο 68, παρ. 2 του ν. 2238/1994), ή διενεργείται έλεγχος επί τη βάσει «προσαύξησης περιουσίας» σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/94 και, επομένως, η βασική πενταετής παραγραφή (άρθρο 84, παρ. 1 του ν. 2238/1994) επεκτείνεται στην δεκαετία (σύμφωνα με την παρ. 4 του άρθρου 84 του ν. 2238/1994), ο ανωτέρω πίνακας διαμορφώνεται ως o πίνακας 6: Να σημειωθεί ότι συμπληρωματικό στοιχείο αποτελεί ένα πληροφοριακό δελτίο ή έκθεση ελέγχου φορολογικής αρχής που διεξήγαγε έλεγχο σε αντισυμβαλλόμενο ελεγχόμενου (π.χ. υποθέσεις με περίπτωση λήψης/έκδοσης εικονικών φορολογικών στοιχείων) ή μία γενόμενη καταγγελία (π.χ. πωλητή ακινήτου για λήψη αφανούς τιμήματος αγοραπωλησίας ακινήτου). δ.Πέραν των ανωτέρω και επιπρόσθετα, αξίζει να επισημανθεί ότι και η κρίση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών (αριθ. αποφάσεων 3820/2016 και 3821/2016) αποφάνθηκε ότι οι καταθέσεις σε ημεδαπές και αλλοδαπές τράπεζες με εμβάσματα δεν μπορούν να θεωρηθούν συμπληρωματικά στοιχεία και να δικαιολογήσουν την έκδοση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου ή την παράταση της παραγραφής.

ΣΕΠΤΕΜΒΡΙΟΣ 2017

2000

ΠΙΝΑΚΑΣ 5 Έτος παραγραφής (παρ. 1, άρθρο 84, ν. 2238/1994) Έληξε την 31/12/2006

Χρήση

ACCOUNTANCY GREECE.28

▲ Αρθρο

Τι κάνουν μέχρι σήμερα οι Επιτροπές Ελέγχου; Δρ Susanna Di Feliciantonio Προϊστάμενη Δημοσίων Υποθέσεων Ε.Ε., ICAEW David Batal Partner, Έλεγχος & Διασφάλιση, Deloitte Τσεχία Μετάφραση: Μαρία Τυροβολά, Γραφείο Διεθνών Σχέσεων ΣΟΕΛ

ρκετά, εάν το έργο των επιτροπών ελέγχου στην Κεντρική και Ανατολική Ευρώπη (ΚΑΕ) είναι το ενδεικτικό έργο τους. Κάνουν την πρακτική διαφορά, εξασφαλίζοντας αξιόπιστες και ενημερωτικές εταιρικές αναφορές. Ωστόσο, αντιμετωπίζουν σημαντικές προκλήσεις, καθώς ανταποκρίνονται στα εξελισσόμενα ρυθμιστικά πλαίσια, στις μεταβαλλόμενες επιχειρηματικές ανάγκες και στις ταχείες τεχνολογικές εξελίξεις, καθώς και στη ρευστότητα του ευρύτερου γεωοικονομικού περιβάλλοντος. Στο Ινστιτούτο Ορκωτών Λογιστών Αγγλίας και Ουαλίας (ICAEW) και στη Deloitte γνωρίζουμε ότι οι αποτελεσματικές και αποδοτικές κεφαλαιαγορές απαιτούν εμπιστοσύνη στο εταιρικό πλαίσιο. Οι επιτροπές ελέγχου βρίσκονται στο επίκεντρο αυτού. Δεν είναι λοιπόν έκπληξη το γεγονός ότι ο ρόλος τους έχει αυξηθεί σημαντικά, ίσως πουθενά περισσότερο απ’ ό,τι στην Κεντρική και Ανατολική Ευρώπη, όπου οι επιτροπές ελέγχου έχουν, σε πολλές περιπτώσεις, καθιερωθεί και ενισχυθεί

ως συνέπεια της ένταξης στην Ε.Ε. Θέλαμε να μάθουμε πώς το καταφέρνουν. Για το λόγο αυτό, πραγματοποιήσαμε μια σειρά συνομιλιών με μέλη επιτροπών ελέγχου στη Βουλγαρία, στην Τσεχική Δημοκρατία, στην Ουγγαρία, στη Λιθουανία, στην Πολωνία, στη Ρουμανία και στη Σλοβενία –άτομα που συμμετέχουν σε επιτροπές ελέγχου σε διάφορα είδη εταιρειών και οντοτήτων που δραστηριοποιούνται σε διαφορετικούς τομείς. Η κοινή μας έκθεση με τίτλο: «Κάνοντας τη διαφορά: Οι επιτροπές ελέγχου στην Κεντρική και Ανατολική Ευρώπη» διερευνά το πώς κάνουν στην πράξη τη διαφορά, με τρόπους που μπορεί να μην είναι πάντα προφανείς στους άλλους, προσπαθώντας παράλληλα να διερευνήσουν το έργο τους. Τα ευρήματά μας, αν και προέρχονται από ένα ορισμένο σύνολο χωρών, έχουν ευρύτατη απήχηση. Εκπλήρωση βασικών ευθυνών Στο επίκεντρο των αλληλεπιδράσεων μεταξύ διοίκησης, συμβούλων και ορκωτών

ελεγκτών, οι επιτροπές ελέγχου διαδραματίζουν βασικό ρόλο, που στηρίζει την ακεραιότητα και τη διαφάνεια της εταιρικής αναφοράς. Αυτό συμβαίνει σε πολλές περιοχές της Κεντρικής και Ανατολικής Ευρώπης, όπου αναπτύσσεται και διευρύνεται ο ρόλος τους. Οι επιτροπές ελέγχου με τις καλύτερες επιδόσεις προσθέτουν πραγματική αξία, εστιάζοντας σε θέματα ουσίας. Η έκθεσή μας περιλαμβάνει συγκεκριμένα παραδείγματα. Οι μονάδες εσωτερικού ελέγχου έχουν αναβαθμιστεί με εξειδικευμένο προσωπικό. Έχει υιοθετηθεί η υποβολή έκθεσης βάσει ΔΠΧΑ. Οι γνωστοποιήσεις των οικονομικών καταστάσεων έχουν βελτιωθεί. Έχουν δημιουργηθεί νέα συστήματα προϋπολογισμού. Οι λειτουργίες εσωτερικού ελέγχου έχουν βελτιωθεί. Οι ευρύτερες οργανωτικές δομές έχουν αλλάξει. Η συμμόρφωση με τις νομοθετικές και κανονιστικές απαιτήσεις παρακολουθείται. Προς το μέλλον, οι επιτροπές ελέγχου εξακολουθούν να επικεντρώνονται σε

Προκλήσεις του μέλλοντος Οι συνομιλίες μας κατέδειξαν επίσης μια σειρά άμεσων και έμμεσων προκλήσεων. Οι επιτροπές ελέγχου στην Κεντρική και Ανατολική Ευρώπη συχνά φαίνεται να δίνουν περιορισμένη προσοχή σε νέα και αναδυόμενα ζητήματα. Παρά τις ραγδαίες αλλαγές στον ψηφιακό κόσμο, τα θέματα που σχετίζονται με την ασφάλεια του κυβερνοχώρου, την προστασία δεδομένων, την τεχνητή νοημοσύνη και την ανάλυση δεδομένων δεν είναι στις προτεραιότητες πολλών επιτροπών ελέγχου. Αυτό μπορεί να αντικατοπτρίζει την ικανότητα των μελών των επιτροπών ελέγχου, με λίγους να είναι ενδεχομένως πραγματικοί ειδικοί πληροφορικής –μολονότι τα ζητήματα πολιτικής και διαδικασίας πρέπει να εμπίπτουν ευθέως στην αρμοδιότητά τους. Ομοίως, μόνο ορισμένοι αναφέρουν την ανάγκη να επιλυθούν ευρύτερα ρυθμιστικά θέματα, είτε πρόκειται για αλλαγές στον τρόπο αντιμετώπισης των καταγγελιών, είτε για αύξηση των απαιτήσεων για την καταπολέμηση της νομιμοποίησης

ΣΕΠΤΕΜΒΡΙΟΣ 2017

ζητήματα που εμπίπτουν στην κύρια αρμοδιότητά τους: χρηματοοικονομική αναφορά, εσωτερικός έλεγχος, εσωτερικές δικλίδες διασφάλισης, διαχείριση κινδύνων και διαδικασία ελέγχου. Ο κατάλογος δεν εκπλήσσει, συνδυάζοντας τις βασικές και τις ισχυρές απαιτήσεις δικαίου. Ωστόσο, καλύπτει τις μετατοπίσεις προτεραιότητας –για παράδειγμα, όταν οι επιτροπές ελέγχου ασχολούνται με την εισαγωγή νέων ΔΠΧΑ ή εξετάζουν τον τρόπο προσαρμογής τους σε νέους κανόνες σχετικά με τις μη ελεγκτικές υπηρεσίες.

ACCOUNTANCY GREECE.28

εσόδων από παράνομες δραστηριότητες, είτε για συζητήσεις φορολογικών μεταρρυθμίσεων, για να αναφέρουμε μόνο λίγα. Συνειρμικά, οι επιτροπές ελέγχου στην ΚΑΕ αντιμετωπίζουν κινδύνους. Οι ευθύνες για τη διαχείριση του κινδύνου είναι συχνά ρευστές και δεν είναι πάντοτε σαφώς καθορισμένες. Η έκθεσή μας υποδεικνύει ότι δεν είναι πάντοτε σαφές ποιοι κίνδυνοι εξετάζονται από τις επιτροπές ελέγχου –συγκεκριμένοι που σχετίζονται με τη χρηματοοικονομική διαδικασία ή γενικότεροι που σχετίζονται με την εταιρική οντότητα; Οι επιτροπές ελέγχου δεν μπορούν να λειτουργήσουν μεμονωμένα –η αποτελεσματικότητά τους εξαρτάται επίσης από ένα εύρυθμα λειτουργικό ευρύτερο εταιρικό περιβάλλον. Οι ρυθμιστικές αρχές παίζουν πρωταρχικό ρόλο: στις συζητήσεις μας, ακούγαμε επανειλημμένα την κατανόηση του καταλυτικού ρόλου της Ε.Ε. στην προώθηση της αλλαγής, παρά την περιορισμένη ζήτηση από τους επενδυτές (αντικατοπτρίζοντας, ενδεχομένως, το μέγεθος των τοπικών κεφαλαιαγορών). Ωστόσο, το προφίλ των επιτροπών ελέγχου σε πολλές από τις χώρες που εξετάσαμε εξακολουθεί να χρειάζεται ενίσχυση. Οι αντιλήψεις των επιτροπών ελέγχου ως ονομαστικών οργάνων που δημιουργήθηκαν κυρίως για να συμμορφωθούν με τον νόμο εξακολουθούν να υφίστανται. Οι απόψεις αυτές μπορούν, εμμέσως, να αποδυναμώσουν τις επιτροπές ελέγχου, περιορίζοντας την ικανότητά τους να λαμβάνουν αποφάσεις και να αμφισβητούν τη διοίκηση και τον ορκωτό ελεγκτή. Περιθώριο βελτίωσης Δεν υπάρχει μοντέλο επιτροπής ελέγχου ενιαίου μεγέθους. Αυτό αντικατοπτρίζει

τη διαφορετική φύση του εταιρικού κόσμου, καθώς και διαφορετικές παραδόσεις εταιρικής διακυβέρνησης. Αλλά οι επιτροπές ελέγχου αντιμετωπίζουν επίσης ορισμένα κοινά πρακτικά ζητήματα. Σε όλη την περιοχή, υπάρχει περιθώριο βελτίωσης όσον αφορά τη δέσμευση με τους μετόχους. Το επίπεδο αλληλεπίδρασης μεταξύ επιτροπών ελέγχου και μετόχων διαφέρει ευρέως. Για πολλούς, ο διάλογος μπορεί να είναι πιο συχνός και η επικοινωνία πιο άμεση. Φυσικά, αυτό πρέπει να είναι αμφίδρομο. Είναι επίσης σαφές ότι οι ικανότητες που απαιτούνται για να είναι αποτελεσματικό ένα μέλος της επιτροπής ελέγχου αλλάζουν. Απαιτείται περισσότερη εμπειρογνωμοσύνη στον τομέα της χρηματοοικονομικής πληροφόρησης, του ελέγχου και της διαχείρισης κινδύνων, καθώς και των γνώσεων που αφορούν συγκεκριμένες βιομηχανίες. Αυτό πέρα από τις καλές δεξιότητες και τις προοπτικές ανεξαρτησίας. Πρέπει να ληφθούν υπόψη τα κριτήρια της ποικιλομορφίας. Η εύρεση υποψηφίων που να ταιριάζουν σε αυτήν την περιγραφή δεν είναι απλή, με τη ζήτηση να υπερβαίνει την προσφορά σε πολλές χώρες. Μόλις επιστρατευτούν, χρειάζονται ολοένα και περισσότερο δομημένη υποστήριξη για να παραμείνουν ενήμεροι για την αυξανόμενη πολυπλοκότητα των επιχειρήσεων και τις τεχνολογικές αλλαγές. Πρέπει να δοθεί μεγαλύτερη προσοχή στην αξιολόγηση της απόδοσης. Δεδομένων των αυξανόμενων αρμοδιοτήτων των επιτροπών ελέγχου (και, συγκεκριμένα στην Ε.Ε., οι απαιτήσεις παρακολούθησης που αναλαμβάνονται σήμερα από τους φορείς εποπτείας), οι επιτροπές ελέγχου θα πρέπει να εξετάζουν τον τρόπο με τον οποίο αξιολογούν τις επιδόσεις –ίσως και με χρήση εξωτερικών εμπειρογνωμόνων.

Dr. Susanna Di Feliciantonio Η Susanna Di Feliciantonio είναι επικεφαλής των δημόσιων υποθέσεων Ε.Ε., με έδρα το Γραφείο της Περιφέρειας Ευρώπης του ICAEW (Βρυξέλλες). Είναι υπεύθυνη για την τοποθέτηση του ICAEW ως επίσημου σχολιαστή στο χώρο της ευρωπαϊκής δημόσιας πολιτικής, εστιάζοντας σε τομείς ενδιαφέροντος για το ελεγκτικό - λογιστικό επάγγελμα, συμπεριλαμβανομένης της εταιρικής διακυβέρνησης και της δημοσιονομικής διαχείρισης. κ. David Batal Ο David Batal είναι συνεργάτης στο τμήμα Audit & Assurance της Deloitte Czech Republic. Είναι μέλος της Ένωσης Φορέων Πιστοποιημένων Λογιστών (FCCA) του Ηνωμένου Βασιλείου και ορκωτός ελεγκτής, είναι εγγεγραμμένος στο Σώμα Ορκωτών Ελεγκτών της Τσεχικής Δημοκρατίας. Επικεντρώνεται στους ελέγχους χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων, ακινήτων και κατασκευαστικών εταιρειών. Επιπλέον, ηγείται των υπηρεσιών Διασφάλισης, περιλαμβανομένης της Συμβουλευτικής Διαχείρισης Κινδύνων, των Υπηρεσιών Εσωτερικού Ελέγχου και της Ρυθμιστικής Ομάδας του FSI. Το άρθρο αυτό έχει μεταφραστεί από την αγγλική στην ελληνική γλώσσα από το Σώμα Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών Ελλάδα (ΣΟΕΛ). Η IFAC δεν αναλαμβάνει καμία ευθύνη για την ακρίβεια και την πληρότητα της μετάφρασης ή για ενέργειες που μπορεί να προκύψουν ως αποτέλεσμα αυτής. This publication has been translated from the English language into Greek by Institute of Certified Public Accountants of Greece (SOEL). IFAC assumes no responsibility for the accuracy and completeness of the translation or for actions that may ensue as a result thereof.

Αρθρο

Άμεσες ξένες επενδύσεις: Σε ιστορικά υψηλά επίπεδα στην Ευρώπη, νέες θέσεις εργασίας EY

ΣΕΠΤΕΜΒΡΙΟΣ 2017

▲

ι άμεσες ξένες επενδύσεις (ΑΞΕ) στην Ευρώπη κινήθηκαν σε ιστορικά υψηλά επίπεδα το 2016, με 5.845 ΑΞΕ, καταγράφοντας αύξηση 15% σε ετήσια βάση. Αυτό οδήγησε στη δημιουργία 259.673 νέων θέσεων εργασίας (+19%), σύμφωνα με την τελευταία ετήσια έκθεση της ΕΥ, «European attractiveness survey». Το Ηνωμένο Βασίλειο, η Γερμανία και η Γαλλία αποτέλεσαν τους τρεις μεγαλύτερους ευρωπαϊκούς προορισμούς ΑΞΕ το 2016, συγκεντρώνοντας πάνω από το ήμισυ (51%) των εισροών ΑΞΕ στην Ευρώπη, καταγράφοντας 1.144, 1.063 και 779 επενδύσεις, αντίστοιχα. Η Ισπανία ενίσχυσε την τέταρτη θέση της με 308 ΑΞΕ, ενώ η Πολωνία, με 256 ΑΞΕ, έγινε η πρώτη χώρα της Κεντρικής Ευρώπης που κατέκτησε μια θέση μεταξύ των πέντε πρώτων επενδυτικών προορισμών, ανεβαίνοντας μία θέση στην κατάταξη ΑΞΕ. Από τους τρεις πρώτους προορισμούς, η Γαλλία σημείωσε την υψηλότερη αύξηση ως προς τον αριθμό των ΑΞΕ σε σύγκριση με πέρυσι (30%), ακολουθούμενη από τη Γερμανία (12%) και το Ηνωμένο Βασίλειο (7%). Η Γερμανία, με 1.063 επενδύσεις, ενίσχυσε τη θέση της ως ισχυρή αντίπαλος του Ηνωμένου Βασιλείου στη μακρά κυριαρχία του ως ο πλέον κορυφαίος προορισμός ΑΞΕ στην Ευρώπη. Μεταξύ των κορυφαίων 20 χωρών με βάση τον αριθμό ΑΞΕ, η Σουηδία, η Ιταλία και η Τσεχία κατέγραψαν τη μεγαλύτερη αύξηση το 2016 (76%, 62% και 57% αντίστοιχα). Μόνο τρεις χώρες κατέγραψαν μείωση επί του συνόλου των ΑΞΕ το 2016, η Ολλανδία (-5%), το Βέλγιο (-5%) και η Ελβετία (-2%), σηματοδοτώντας μια επιβράδυνση σε σχέση με το 2015, οπότε και οι τρεις είχαν σημειώσει θετικό πρόσημο.

ACCOUNTANCY GREECE.28

Παρά τις θετικές εξελίξεις ως προς τις ΑΞΕ το 2016 στην Ευρώπη –μια περιοχή με περισσότερους από 500 εκατομμύρια καταναλωτές και 30 εκατομμύρια επιχειρήσεις– οι γεωπολιτικές και μακροοικονομικές προκλήσεις επηρεάζουν το επενδυτικό κλίμα βραχυπρόθεσμα. Από τα 505 στελέχη που συμμετείχαν στην παγκόσμια έρευνα που διεξήχθη τον Μάρτιο του 2017, μόνο το 28% σκοπεύει να επεκτείνει τις ευρωπαϊκές του δραστηριότητες το επόμενο έτος, ποσοστό μειωμένο κατά τέσσερις ποσοστιαίες μονάδες έναντι του αντίστοιχου ποσοστού το 2015. Ωστόσο, η εμπιστοσύνη των επενδυτών για τη μακροπρόθεσμη πορεία της Ευρώπης ενισχύθηκε, με το ποσοστό των επενδυτών που προβλέπουν επιστροφή σε σταθερή οικονομική ανάπτυξη μετά από τουλάχιστον πέντε χρόνια να φθάνει το 56% από 45% το 2015. Οι επιδόσεις των ΑΞΕ και η δημιουργία θέσεων εργασίας ενισχύονται σε όλη την Ευρώπη Όσον αφορά το εργατικό δυναμικό, η περιοχή Κεντρικής και Ανατολικής Ευρώπης κατέγραψε την ισχυρότερη άνοδο στη δημιουργία θέσεων εργασίας, με την Ουκρανία και τη Μολδαβία να σημειώνουν αύξηση 435% και 220% αντίστοιχα σε σχέση με το προηγούμενο έτος. Η Πολωνία κατέκτησε τη δεύτερη θέση όσον αφορά τη δημιουργία θέσεων εργασίας το 2016 (22.074), ενώ στην πρώτη θέση βρέθηκε το Ηνωμένο Βασίλειο, με 43.165 νέες θέσεις εργασίας από ΑΞΕ. Το 2016, η Ρωσία, η Σερβία, η Γαλλία και η Ρουμανία συγκαταλέγονται, πλέον, μαζί με το Ηνωμένο Βασίλειο, την Πολωνία και τη Γερμανία, μεταξύ των χωρών όπου δημιουργήθηκαν περισσότερες από 15.000 θέσεις εργασίας στην κάθε μία ΑΞΕ. Αυξημένες οι ΑΞΕ στην Ελλάδα Σημαντική αύξηση παρουσίασαν οι ΑΞΕ στην Ελλάδα το 2016, σε σχέση με το 2015, παραμένοντας, ωστόσο, σε ιδιαίτερα χαμηλά επίπεδα σε σχέση με άλλες ευρωπαϊκές χώρες. Σημειώνεται πως, για ακόμα μία χρονιά, η χώρα μας έμεινε εκτός της πρώτης εικοσάδας των χωρών με τις περισσότερες ΑΞΕ και τις περισσότερες νέες θέσεις εργασίας. Πιο συγκεκριμένα, η Ελλάδα βρί-

σκεται στην 34η θέση της κατάταξης των 44 χωρών, με βάση τον αριθμό των ΑΞΕ, και στην 35η θέση, με βάση τον αριθμό των θέσεων εργασίας που δημιουργήθηκαν. Σύμφωνα με τα στοιχεία της έρευνας, το 2016 πραγματοποιήθηκαν 13 ΑΞΕ στη χώρα μας, καταγράφοντας αύξηση 123% σε σχέση με το 2015. Από τις επενδύσεις αυτές, οκτώ πραγματοποιήθηκαν στον κλάδο των χρηματοοικονομικών, δύο στον κλάδο της μεταποίησης και από μία στους κλάδους της γεωργίας, των μεταφορών και επικοινωνιών και των κατασκευών. Μεταξύ των ΑΞΕ στη χώρα μας, τέσσερις προήλθαν από το Ηνωμένο Βασίλειο, δύο από την Ιαπωνία, και από μία από Γαλλία, Ελβετία, Ηνωμένα Αραβικά Εμιράτα, ΗΠΑ, Ισπανία, Ολλανδία και Σερβία. Αξίζει να σημειωθεί πως οι ΑΞΕ που πραγματοποιήθηκαν δημιούργησαν 111 νέες θέσεις εργασίας, κατά κύριο λόγο στους κλάδους των χρηματοοικονομικών και των μεταφορών και επικοινωνιών. Ο κ. Παναγιώτης Παπάζογλου, διευθύνων σύμβουλος της ΕΥ Ελλάδος, παρατηρεί: «Αν και το 2016 ήταν μία βελτιωμένη χρονιά για τις ΑΞΕ στη χώρα μας, η συνεχιζόμενη απουσία της τελευταίας από τη λίστα των είκοσι πιο ελκυστικών επενδυτικών προορισμών στην Ευρώπη και ο μικρός αριθμός ΑΞΕ κρούουν τον κώδωνα του κινδύνου ως προς τα μέτρα που πρέπει να λάβει η Ελλάδα προκειμένου να προσελκύσει ξένους επενδυτές. Σε μια ήπειρο όπου βρέχει επενδύσεις, καθώς οι ΑΞΕ αυξάνονται εκθετικά χρόνο με τον χρόνο, η Ελλάδα μοιάζει να κρατάει ομπρέλα. Η πολιτεία και οι θεσμικοί φορείς θα πρέπει να λάβουν άμεσα μέτρα για να δημιουργήσουν ένα πρόσφορο επενδυτικό έδαφος, προκειμένου να αξιοποιηθούν οι μεγάλες δυνατότητες της χώρας μας και να δημιουργηθούν νέες θέσεις εργασίας, οδηγώντας σταδιακά στην έξοδο από την οικονομική κρίση». Σχολιάζοντας τα στοιχεία για την Ελλάδα, ο κ. Τάσος Ιωσηφίδης, εταίρος και επικεφαλής του τμήματος Χρηματοοικονομικών Συμβούλων της ΕΥ Ελλάδος, σημειώνει: «Καθώς το 2015 αποτέλεσε μια ιδιαίτερα απογοητευτική χρονιά για τις ΑΞΕ στη χώρα μας, η αύξηση που καταγράφεται το 2016 είναι ενθαρρυντική.

Ωστόσο, ο αριθμός των επενδύσεων παραμένει εξαιρετικά χαμηλός, αναδεικνύοντας τον μακρύ δρόμο που έχουμε να διανύσουμε για να μπορεί η Ελλάδα να συγκαταλέγεται μεταξύ των ελκυστικών επενδυτικών προορισμών της Ευρώπης. Η άρση των capital controls, η πιθανή ένταξη της χώρας στο πρόγραμμα ποσοτικής χαλάρωσης και η ενδεχόμενη έξοδος στις αγορές, σε συνδυασμό με την υλοποίηση των μεταρρυθμίσεων που συμφωνήθηκαν, θα είναι καθοριστικοί παράγοντες για τη δημιουργία ενός θετικού επενδυτικού κλίματος και την προσέλκυση νέων επενδύσεων». Οι επιχειρήσεις των ΗΠΑ αποτέλεσαν τους μεγαλύτερους επενδυτές στην Ευρώπη Με 1.310 ΑΞΕ, οι αμερικανικές επιχειρήσεις ήταν οι μεγαλύτεροι επενδυτές στην Ευρώπη, αντιπροσωπεύοντας το 22% του συνόλου των ΑΞΕ το 2016. Ο αριθμός των ΑΞΕ από τις ΗΠΑ το 2016 αυξήθηκε κατά

10%, σε σχέση με το προηγούμενο έτος. Ωστόσο, η πλειοψηφία των ΑΞΕ στην Ευρώπη προήλθε από ενδοευρωπαϊκές ροές, οι οποίες αυξήθηκαν κατά 18% το 2016, με 3.272 νέες ΑΞΕ, αντιπροσωπεύοντας το 56% του συνόλου των ΑΞΕ στην Ευρώπη και 138.431 νέες θέσεις εργασίας. Η Γερμανία εδραίωσε τη θέση της ως ο μεγαλύτερος εγχώριος διασυνοριακός επενδυτής, πραγματοποιώντας 651 επενδύσεις το 2016, αριθμός αυξημένος κατά 25% σε σχέση με το 2015. Μετά τη Γερμανία, οι πέντε μεγαλύτεροι ενδοευρωπαϊκοί επενδυτές με βάση τις ΑΞΕ ήταν η Γαλλία (346 επενδύσεις), το Ηνωμένο Βασίλειο (335), η Ελβετία (289) και η Ιταλία (187). Η έρευνα αποκαλύπτει, επίσης, ότι οι κινεζικές επιχειρήσεις ήταν πιο δραστήριες στην Ευρώπη το 2016, ξεκινώντας 297 ΑΞΕ, 25% περισσότερες από το 2015, και δημιουργώντας 7.919 θέσεις εργασίας. Τα δύο τρίτα των επενδύσεων που πραγματοποιήθηκαν από κινεζικές επιχειρήσεις αφορούσαν τις πωλήσεις και το μάρκε-

τινγκ, ακολουθούμενες από τη μεταποίηση (52 επενδύσεις) και την έρευνα και ανάπτυξη (22). Ανάλυση ανά κλάδο Οι κλάδοι του λογισμικού και των επαγγελματικών υπηρεσιών αντιπροσωπεύουν το ένα τέταρτο των ΑΞΕ το 2016, αντανακλώντας τον ψηφιακό μετασχηματισμό της Ευρώπης. Ο κλάδος του λογισμικού αποτέλεσε τη μεγαλύτερη πηγή ΑΞΕ στην Ευρώπη το 2016, με 780 επενδύσεις, καταγράφοντας αύξηση 12%. Ακολουθούν οι επαγγελματικές υπηρεσίες ως ο δεύτερος πιο ενεργός κλάδος ΑΞΕ, με τον αριθμό των επενδύσεων να σημειώνει αύξηση κατά 47% το 2016. Αυτό ενισχύθηκε από την έντονη δραστηριότητα στο Ηνωμένο Βασίλειο, τη Γερμανία, τη Γαλλία και την Ισπανία. Εντυπωσιακή αύξηση στις ΑΞΕ στον κλάδο των επαγγελματικών υπηρεσιών το 2016 κατέγραψαν, επίσης, η Ιρλανδία και η Ολλανδία (343% και 133% αντίστοιχα).

Οι προοπτικές: Το μέλλον της Ευρώπης βασίζεται στο ανθρώπινο δυναμικό και την καινοτομία Σε ερώτηση σχετικά με τον πιθανό αντίκτυπο του Brexit στις δραστηριότητές τους, το 80% των επενδυτών που δραστηριοποιούνται στην Ευρώπη δήλωσε ότι δεν σχεδιάζει να αλλάξει ή να μετακινηθεί. Ωστόσο, εξέφρασαν ανησυχίες σχετικά με πιθανές φορολογικές, διοικητικές και ρυθμιστικές συνέπειες. Παρά την αβεβαιότητα γύρω από το σημερινό γεωπολιτικό κλίμα, το 65% των ερωτηθέντων επενδυτών είναι πεπεισμένο για το μέλλον της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Τα δεδομένα φανερώνουν ότι η ελεύθερη διακίνηση αγαθών, υπηρεσιών, κεφαλαίου και εργασίας στα 28 κράτη μέλη της Ε.Ε. εξακολουθεί να παρέχει ένα αρκετά ελκυστικό περιβάλλον, στο οποίο οι επιχειρήσεις αναπτύσσονται, προσαρμόζονται και επενδύουν, δημιουργώντας θέσεις εργασίας και κέρδη. Η εκπαίδευση και η επείγουσα ανάγκη βελτίωσης των δεξιοτήτων στην Ευρώπη αναδείχθηκαν ως το σημαντικότερο κίνητρο για τις επενδύσεις στην περιοχή (37%, έναντι 29% το 2015), ενώ ακολουθεί η ανάγκη υποστήριξης της υψηλής τεχνολογίας και της καινοτομίας (34%).

ΣΕΠΤΕΜΒΡΙΟΣ 2017

Ο κλάδος της μεταποίησης στην Ευρώπη, ο οποίος το 2015 αντιπροσώπευε το 29% των ΑΞΕ (1.455) και το 53% των θέσεων εργασίας από ΑΞΕ, προσέλκυσε 1.538 ΑΞΕ το 2016, καταγράφοντας αύξηση 6% σε ετήσια βάση. Σύμφωνα με την έρευνα, η περιοχή της Κεντρικής και Ανατολικής Ευρώπης εξελίσσεται σταδιακά στη «βιομηχανική βάση» της ηπείρου. Το 2016, η Κεντρική και Ανατολική Ευρώπη εξασφάλισε 755 επενδύσεις, καταγράφοντας αύξηση 15% και αντιπροσωπεύοντας το 49% των ΑΞΕ στον τομέα της μεταποίησης στην Ευρώπη, έναντι 45% το 2015. Οι δραστηριότητες πωλήσεων και μάρκετινγκ αντιπροσωπεύουν το 46% του συνόλου των ΑΞΕ το 2016, ποσοστό αυξημένο από το 41% το 2015. Είναι χαρακτηριστικό ότι το 45% των ΑΞΕ στους τομείς πωλήσεων και μάρκετινγκ αφορούν επενδύσεις που προέρχονται από εταιρείες εκτός Ευρώπης.

ACCOUNTANCY GREECE.28

▲ Αρθρο

Γνωστοποιήσεις στις οικονομικές καταστάσεις

Μπερτζελέτος Βασίλειος Ορκωτός Ελεγκτής Λογιστής, Ποιοτικός Έλεγχος Σ.Ο.Ε.Λ

ο παρόν άρθρο αναφέρεται στο ζήτημα του ελέγχου των γνωστοποιήσεων στις οικονομικές καταστάσεις, το οποίο έχει αποτελέσει θέμα ενδιαφέροντος για όλα τα ενδιαφερόμενα μέρη (π.χ. τους διεθνείς οργανισμούς έκδοσης λογιστικών και ελεγκτικών προτύπων, τους συντάκτες και χρήστες των οικονομικών καταστάσεων, τους ελεγκτές, καθώς και τις εποπτικές αρχές). Μέρος Α: Γενικό πλαίσιο ελέγχου των γνωστοποιήσεων στις οικονομικές καταστάσεις Τα Διεθνή Πρότυπα Ελέγχου (εφεξής ΔΠΕ) αναφέρονται στην ευθύνη του ελεγκτή να διαμορφώσει γνώμη επί των οικονομικών καταστάσεων ως σύνολο. Ειδικότερα στο ΔΠΕ 200, «Γενικοί στόχοι του ανεξάρτητου ελεγκτή και διενέργεια ελέγχου σύμφωνα με τα ΔΠΕ», αναφέρεται ότι οι οικονομικές καταστάσεις περιλαμβάνουν τις σχετικές σημειώσεις, οι οποίες περιέχουν μία σύνοψη των σημαντικών λογιστικών πολιτικών και άλλων επεξηγηματικών πληροφοριών. Ως εκ τούτου, οι σημειώσεις είναι αναπόσπαστο μέρος των οικονομικών καταστάσεων και παρέχουν επιπρόσθετη πληροφόρηση για τα υπόλοιπα των λογαριασμών, τις

συναλλαγές και γεγονότα, καθώς και λοιπή σχετική πληροφόρηση. Είναι γνωστό ότι οι σημειώσεις παρέχουν στους χρήστες των οικονομικών καταστάσεων όχι μόνο ποσοτική (quantitative) πληροφόρηση αλλά και ποιοτική (qualitative). Ενδεικτικά παραδείγματα ποσοτικών γνωστοποιήσεων αποτελούν: 1) Οι πίνακες μεταβολών των ενσώματων και άυλων παγίων, 2) η ανάλυση των λογαριασμών προβλέψεων, υποχρεώσεων χρηματοδοτικής μίσθωσης, χρηματοπιστωτικών μέσων, 3) η ανάλυση των εσόδων, κερδών ανά λειτουργικό τομέα για τις εισηγμένες εταιρείες, 4) η συνοπτική χρηματοοικονομική πληροφόρηση αναφορικά με συγγενείς εταιρείες και κοινοπραξίες. Ενδεικτικά παραδείγματα ποιοτικών γνωστοποιήσεων αποτελούν: 1) Η περιγραφή των εφαρμοζόμενων σημαντικών λογιστικών πολιτικών, τυχόν αλλαγές αυτών, καθώς και περιοχών όπου η διοίκηση της οντότητας έχει διενεργήσει λογιστικές εκτιμήσεις, 2) η επιβεβαίωση από τη διοίκηση ότι η χρήση της παραδοχής για συνέχιση της δραστηριότητας είναι ενδεδειγμένη ή γνωστοποίηση των γεγονότων και συνθηκών που μπορεί να εγείρουν αμφιβολίες για την παραδοχή της συνέχισης της δρα-

Μέρος Β: Διαπιστωθείσες ελλείψεις στον έλεγχο των γνωστοποιήσεων από το τμήμα ποιοτικού ελέγχου ΣΟΕΛ Από τους διεξαχθέντες ελέγχους που έχουν διενεργηθεί από το τμήμα ποιοτικού ελέγχου ΣΟΕΛ σε μη εισηγμένες οντότητες έχουν διαπιστωθεί ελλείψεις αναφορικά με: î Tον σχεδιασμό και διενέργεια ελεγκτικών διαδικασιών με σκοπό την απόκτηση επαρκών και κατάλληλων ελεγκτικών τεκμηρίων αναφορικά με την ακρίβεια και πληρότητα των γνωστοποιήσεων στις οικονομικές καταστάσεις. î Την αξιολόγηση της σημαντικότητας ελλείψεων πληροφόρησης (ποσοτικής ή/ και ποιοτικής) στις γνωστοποιήσεις των οικονομικών καταστάσεων. î Τον εντοπισμό και αξιολόγηση σφαλμάτων ταξινόμησης σε κονδύλια των οικονομικών καταστάσεων. Παρατίθενται τα κάτωθι ενδεικτικά παραδείγματα: • Ενσώματες ακινητοποιήσεις: α) Δεν γνωστοποιούνταν για κάθε κατηγορία παγίων το εύρος των ωφέλιμων ζωών, β) δεν συμπεριλαμβανόταν στο προσάρτημα των οικονομικών καταστάσεων πίνακας μεταβολής των παγίων, γ) εντοπίστηκε περίπτωση όπου η οντότητα τροποποίησε τη λογιστική πολιτική της ως προς τη βάση επιμέτρησης του ακινήτου και συγκεκριμένα από τη μέθοδο της εύλογης αξίας στη μέθοδο του κόστους κτήσης. Βάσει των διατάξεων του ΔΛΠ 8, μία οικονομική οντότητα θα αλλάζει μια λογιστική πολιτική μόνο εφόσον η μεταβολή καταλήγει σε οικονομικές καταστάσεις που παρέχουν αξιόπιστη και περισσότερο σχετική πληροφόρηση για τις επιδράσεις των συναλλαγών στην οικονομική θέση της οικονομικής οντότητας. • Επενδυτικά ακίνητα: α) Σε αρκετές περι-

πτώσεις διαπιστώθηκε ότι δεν γνωστοποιούνταν στις οικονομικές καταστάσεις η εύλογη αξία των επενδυτικών ακινήτων, που αποτιμώνται με τη μέθοδο του κόστους κτήσης, όπως ορίζουν οι σχετικές διατάξεις του ΔΛΠ 40, β) σε άλλη περίπτωση διαπιστώθηκε ότι βάσει της εφαρμοζόμενης λογιστικής πολιτικής, οι επενδύσεις σε ακίνητα μεταγενέστερα αποτιμούνταν σε εύλογη αξία η οποία καθοριζόταν από ανεξάρτητους εκτιμητές. Ωστόσο, η οντότητα δεν γνωστοποίησε την έκταση κατά την οποία η εύλογη αξία βασίστηκε σε εκτίμηση από έναν ανεξάρτητο εκτιμητή που διέθετε αναγνωρισμένα και σχετικά επαγγελματικά προσόντα και που είχε πρόσφατη εμπειρία στην τοποθεσία και την κατηγορία της επένδυσης που ήταν υπό εκτίμηση. • Αποθέματα: Οι σημειώσεις των οικονομικών καταστάσεων δεν παρείχαν πληροφόρηση βάσει του ΔΛΠ 2 για τη λογιστική πολιτική που υιοθετήθηκε στην επιμέτρηση των αποθεμάτων, συμπεριλαμβανομένου του τρόπου προσδιορισμού του κόστους κτήσεως. • Επιστολές τραπεζών: Εντοπίστηκαν περιπτώσεις όπου στις απαντητικές επιστολές τραπεζών αναφέρονταν εγγυητικές επιστολές της οντότητας υπέρ τρίτων ή/και συνδεδεμένων μερών, επιταγές σε εγγύηση, ενεχυριασμένοι τραπεζικοί λογαριασμοί. Ωστόσο, δεν είχαν παρουσιαστεί οι σχετικές γνωστοποιήσεις στις σημειώσεις των ετήσιων οικονομικών καταστάσεων. • Επιχορηγήσεις: Δεν γνωστοποιούνταν στις σημειώσεις των οικονομικών καταστάσεων η φύση και οι όροι των επιχορηγήσεων, όπως απαιτείται από το ΔΛΠ 20. • Υποχρέωση παροχών προσωπικού λόγω εξόδου από την υπηρεσία: α) Δεν γνωστοποιούνταν σημαντικές αναλογιστικές παραδοχές, όπως π.χ. το ύψος του προεξοφλητικού επιτοκίου, η μελλοντική αύξηση μισθών και οι επιπτώσεις επί του απαιτούμενου ύψους της πρόβλεψης μέσω της ανάλυσης ευαισθησίας για τις σημαντικές αναλογιστικές παραδοχές, β) δεν παρεχόταν συμφωνία μεταξύ του

ΣΕΠΤΕΜΒΡΙΟΣ 2017

στηριότητας, 3) η επεξήγηση των ζημιών απομείωσης που έχουν αναγνωριστεί για κονδύλια των οικονομικών καταστάσεων εντός της χρήσης και 4) η επεξήγηση των κινδύνων που σχετίζονται με τη χρησιμοποίηση χρηματοπιστωτικών μέσων.

ACCOUNTANCY GREECE.28

υπολοίπου ανοίγματος και υπολοίπου κλεισίματος για την παρούσα αξία της υποχρέωσης καθορισμένων παροχών, όπως π.χ. το κόστος τρέχουσας υπηρεσίας, τα έσοδα και έξοδα από τόκους και τις επανεπιμετρήσεις της καθαρής υποχρέωσης, γ) εντοπίστηκε περίπτωση όπου υφίσταντο διαφορές μεταξύ των χρησιμοποιηθέντων παραδοχών της αναλογιστικής μελέτης και των παραδοχών που γνωστοποιήθηκαν στις οικονομικές καταστάσεις. • Δανειακές υποχρεώσεις: α) Δεν εντοπίστηκε τεκμηρίωση για τον έλεγχο του ορθού διαχωρισμού και ταξινόμησης των δανειακών υποχρεώσεων, σε μακροπρόθεσμες και βραχυπρόθεσμες υποχρεώσεις, β) η διοίκηση της οντότητας γνωστοποίησε την υποχρέωση τήρησης των σχετικών δεικτών συμμόρφωσης των δανείων, ωστόσο δεν παρεχόταν πληροφόρηση αν τηρούνταν οι δείκτες, γ) η διοίκηση της οντότητας δεν είχε πραγματοποιήσει καμία γνωστοποίηση αναφορικά με την υποχρέωση τήρησης των δεικτών συμμόρφωσης (debt covenants) που μνημονεύονταν σε σχετικό εδάφιο της σύμβασης ομολογιακού δανείου. • Έσοδα: Δεν πραγματοποιήθηκαν οι γνωστοποιήσεις που απαιτούνται από το ΔΛΠ 18 αναφορικά με το ποσό της κάθε σημαντικής κατηγορίας εσόδων από πώληση αγαθών και παροχή υπηρεσιών. • Αναβαλλόμενη φορολογία: Ο πίνακας συμφωνίας μεταξύ του εξόδου φόρου και του λογιστικού κέρδους δεν ήταν ορθά συμπληρωμένος στις σημειώσεις των οικονομικών καταστάσεων, όπως απαιτείται από το ΔΛΠ 12. • Λειτουργικές μισθώσεις: Δεν γνωστοποιούνταν στις οικονομικές καταστάσεις τα μελλοντικά μισθώματα των λειτουργικών μισθώσεων για τα υποκαταστήματα που μισθώνονταν στο τέλος της κλειόμενης χρήσης, όπως ορίζει το ΔΛΠ 17. • Συνδεδεμένα μέρη: α) Δεν εντοπίστηκε τεκμηρίωση για τον έλεγχο της πληρότητας των συνδεδεμένων μερών που είχαν γνωστοποιηθεί από την οντότητα, β) μη επαρκής γνωστοποίηση της φύσης των συναλλαγών με τα συνδεδεμένα μέρη, γ) παράλειψη γνωστοποίησης συναλλαγών με συνδεδεμένα μέρη, όπως π.χ. ληφθείσες ταμειακές διευκολύνσεις από τη μητρική εταιρεία, λήψη δανείου από

άλλο συνδεδεμένο μέρος, δ) ελλείψεις στην ακρίβεια και πληρότητα των παρεχόμενων αμοιβών σε μέλη του Δ.Σ. • Σφάλματα ταξινόμησης και παρουσίασης: α) Επιταγές και γραμμάτια εισπρακτέα μακροπρόθεσμης λήξεως παρουσιάζονταν στις βραχυπρόθεσμες απαιτήσεις, β) δεσμευμένοι λογαριασμοί καταθέσεων όψεως σημαντικού ύψους είχαν καταχωρηθεί στα ταμειακά διαθέσιμα, παρά το γεγονός ότι δεν πληρούσαν τον ορισμό των ταμειακών διαθεσίμων, γ) γραμμάτια πληρωτέα είχαν καταχωρηθεί στις βραχυπρόθεσμες υποχρεώσεις αντί στις μακροπρόθεσμες υποχρεώσεις, δ) δανειακή υποχρέωση προς τους μετόχους απεικονιζόταν στις δεδουλευμένες βραχυπρόθεσμες υποχρεώσεις και όχι στα βραχυπρόθεσμα δάνεια. • Ενδεχόμενες απαιτήσεις: Δεν γνωστοποιούνταν στις οικονομικές καταστάσεις σύντομη περιγραφή της φύσης των ενδεχόμενων περιουσιακών στοιχείων κατά το τέλος της περιόδου αναφοράς και, όπου ήταν εφικτό, εκτίμηση της οικονομικής επίδρασής τους βάσει των διατάξεων του ΔΛΠ 37. • Ενδεχόμενες υποχρεώσεις: Δεν γνωστοποιούνταν στις οικονομικές καταστάσεις, για κάθε κατηγορία ενδεχόμενων υποχρεώσεων, σύντομη περιγραφή της φύσης και εκτίμηση του ποσού της ενδεχόμενης υποχρέωσης κατά το τέλος της

περιόδου αναφοράς βάσει των διατάξεων του ΔΛΠ 37. • Μεταγενέστερα μη διορθωτικά γεγονότα: Δεν γνωστοποιήθηκε σημαντικό μη διορθωτικό γεγονός μετά την περίοδο αναφοράς των οικονομικών καταστάσεων και ως εκ τούτου δεν αναφέρονταν οι πληροφορίες που απαιτούνται από το ΔΛΠ 10 αναφορικά με τη φύση του γεγονότος και την εκτίμηση των οικονομικών επιπτώσεών του. • Πληροφορίες προσαρτήματος των οικονομικών καταστάσεων: Δεν εντοπίστηκαν στον φάκελο ελέγχου ελεγκτικές διαδικασίες για τον έλεγχο της πληρότητας και ορθότητας των πληροφοριών του Προσαρτήματος. • Ολοκλήρωση ελέγχου: Δεν είχε συμπληρωθεί από την ομάδα ελέγχου ερωτηματολόγιο για την αξιολόγηση της ορθότητας ταξινόμησης των κονδυλίων των οικονομικών καταστάσεων καθώς και της πληρότητας των αντίστοιχων γνωστοποιήσεων σύμφωνα με τα ΔΠΧΑ. • Λοιπές γνωστοποιήσεις: α) Δεν γνωστοποιούνταν το προτεινόμενο μέρισμα της ελεγχόμενης χρήσης σύμφωνα με τις απαιτήσεις του ΔΛΠ 1, β) δεν πραγματοποιήθηκαν οι απαιτούμενες γνωστοποιήσεις κατά την πρώτη εφαρμογή των ΔΠΧΑ, γ) στο προσάρτημα των οικονομικών καταστάσεων αναγραφόταν ότι διενεργήθηκε σύνταξη ενοποιημέ-

Μέρος Γ: Συνοπτική παρουσίαση του έργου των γνωστοποιήσεων (Disclosures Project) Στο τρίτο μέρος του άρθρου περιγράφονται οι εξελίξεις που συντελέστηκαν τα τελευταία χρόνια για το θέμα του ελέγχου των γνωστοποιήσεων στις οικονομικές καταστάσεις και αναλύονται στις εξής τρεις ενότητες: α) Προκλήσεις για τους ελεγκτές κατά τον έλεγχο των γνωστοποιήσεων στις οικονομικές καταστάσεις, β) σύντομη αναδρομή του έργου των γνωστοποιήσεων (Disclosures Project) και θέματα δημοσίου ενδιαφέροντος, γ) παρουσίαση και ανάλυση των αλλαγών ανά ΔΠΕ που ανέκυψαν από το σχετικό έργο των γνωστοποιήσεων. Μέρος Γ- Ενότητα Α: Προκλήσεις για τους ελεγκτές κατά τον έλεγχο των γνωστοποιήσεων στις οικονομικές καταστάσεις

δύναται να είναι πιο δύσκολη η απόκτηση κατάλληλων και επαρκών ελεγκτικών τεκμηρίων για τις γνωστοποιήσεις. • Εξέταση χρονικού παράγοντα: Είναι σύνηθες ο ελεγκτής, στη φάση σχεδιασμού του ελέγχου του, να μην έχει στη διάθεσή του προσχέδιο των γνωστοποιήσεων των οικονομικών καταστάσεων. Η λήψη του προσχεδίου σε πολύ μεταγενέστερο στάδιο του ελέγχου του ενέχει τον κίνδυνο αύξησης του ελεγκτικού κινδύνου (audit risk), δεδομένου του χρονικού περιορισμού ως προς την εκτίμηση των κινδύνων ουσιώδους σφάλματος και τη διενέργεια των απαραίτητων ελεγκτικών διαδικασιών. Μέρος Γ- Ενότητα B: Σύντομη αναδρομή και θέματα δημοσίου ενδιαφέροντος που αντιμετωπίστηκαν από το έργο των γνωστοποιήσεων (Disclosures Project) Τον Μάιο του 2014, το IAASB δημοσίευσε σχέδιο έκθεσης με τίτλο «Αντιδράσεις ως προς τον έλεγχο των γνωστοποιήσεων των οικονομικών καταστάσεων», όπου πρότεινε αλλαγές σε δέκα (10) ΔΠΕ. Το εν λόγω σχέδιο τέθηκε προς διαβούλευση και τον Ιούλιο του 2015 το ΙΑΑSB ανακοίνωσε τις τελικές εγκεκριμένες αλλαγές, οι οποίες ενσωματώθηκαν στο «Εγχειρίδιο Διεθνών Προτύπων Ελέγχου, τόμος 1, έκδοση 2016-2017» της Διεθνούς Ομοσπονδίας Λογιστών (εφεξής IFAC). Οι βασικοί λόγοι που το IAASB εξέτασε εκ νέου τον έλεγχο των γνωστοποιήσεων στις οικονομικές καταστάσεις ήταν οι εξής: • Tα πλαίσια χρηματοοικονομικής αναφοράς συνεχίζουν να εξελίσσονται ώστε να ικανοποιήσουν τις μεταβαλλόμενες ανάγκες των χρηστών των οικονομικών καταστάσεων για ελέγχους υψηλής ποιότητας που θα συμβάλλουν στη βελτίωση της αξιοπιστίας της χρηματοοικονομικής αναφοράς και της παγκόσμιας χρηματοπιστωτικής σταθερότητας. • Διαπιστώθηκε η τάση από όλα τα ενδιαφερόμενη μέρη (stakeholders) για παροχή πληροφόρησης κατανοητής και συναφούς με τις ανάγκες τους. Συνεπώς, η περαιτέρω προσοχή για τις γνωστοποιήσεις από τους ελεγκτές θα προκαλέσει αντίστοιχη αύξηση και από τους συντάκτες των οικονομικών καταστάσεων, γεγονός που είναι αναμφίβολα προς το

ΣΕΠΤΕΜΒΡΙΟΣ 2017

νων οικονομικών καταστάσεων, δίχως ωστόσο να έχει πραγματοποιηθεί από τη διοίκηση της οντότητας, δ) ελλείψεις στην πληρότητα της σχετικής γνωστοποίησης της διοίκησης αναφορικά με το ποιες χρήσεις ήταν ελεγμένες από τις φορολογικές αρχές, ε) δεν γνωστοποιήθηκε στο προσάρτημα σχετική μνεία της απαλλαγής της οντότητας από την υποχρέωση κατάρτισης ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων.

Είναι ευρέως αποδεκτό από όλα τα ενδιαφερόμενα μέρη (π.χ. τους συντάκτες και ελεγκτές των οικονομικών καταστάσεων) ότι λόγω της συνεχούς εξέλιξης των απαιτούμενων γνωστοποιήσεων στο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς, έχουν ανακύψει και αντίστοιχες προκλήσεις στην αντιμετώπιση των νέων τύπων ποσοτικής και ποιοτικής πληροφόρησης. Αναλυτικά, οι ελεγκτές αντιμετωπίζουν τις εξής προκλήσεις: • Υπέρμετρη πληροφόρηση: Οι διοικήσεις των οντοτήτων παρέχουν αρκετές φορές επιπλέον πληροφόρηση, υπό το πρίσμα της επίτευξης πλήρους διαφάνειας, ωστόσο δύναται να προκύψουν αρνητικές επιπτώσεις λόγω της δυσκολίας των χρηστών των οικονομικών καταστάσεων να εστιάσουν στα σημαντικά ζητήματα εξαιτίας της υπέρμετρης πληροφόρησης. Επιπλέον, δύναται κάποιες από τις γνωστοποιήσεις να μην είναι σχετικές στις περιστάσεις της οντότητας ή κατά μια έννοια μη απαραίτητες. Ως εκ τούτου, είναι δύσκολο για τον ελεγκτή να αποφασίσει εάν κάποιο θέμα απαιτείται να γνωστοποιηθεί ή όχι. • Ουσιώδες μέγεθος: Επιπρόσθετο θέμα που απασχολεί τους ελεγκτές είναι η εφαρμογή της έννοιας του ουσιώδους μεγέθους στις γνωστοποιήσεις και ιδιαίτερα σε εκείνες που παρέχεται ποιοτική πληροφόρηση (qualitative disclosures). • Πηγές πληροφόρησης: Άλλο ζήτημα που έχει ανακύψει είναι ότι η πληροφόρηση που ενσωματώνεται στις σημειώσεις των οικονομικών καταστάσεων δύναται να αντλείται από εσωτερικά συστήματα και διαδικασίες που δεν αποτελούν μέρος του λογιστικού συστήματος και ενδεχομένως να υφίσταται διαφορετικό επίπεδο κινδύνου δικλίδων (control risk). Ενδεικτικά παραδείγματα αποτελούν η περιγραφή των μοντέλων που χρησιμοποιήθηκαν στην επιμέτρηση εύλογων αξιών, καθώς και η περιγραφή της εκθέσεως της οντότητας σε κινδύνους λόγω της χρησιμοποίησης χρηματοπιστωτικών μέσων. Είναι σαφές ότι απορρέουν ελεγκτικά ζητήματα, για το εάν η οντότητα διαθέτει σχετικές εσωτερικές δικλείδες που παρέχουν διασφάλιση στον ελεγκτή για την πληρότητα, ακρίβεια και εγκυρότητα της πληροφόρησης. Σε αυτές τις περιπτώσεις

ACCOUNTANCY GREECE.28

δημόσιο συμφέρον. • Οι εξελίξεις στις απαιτήσεις των πλαισίων χρηματοοικονομικής αναφοράς, π.χ. ΔΠΧΑ, έχουν αυξήσει το επίπεδο της πολυπλοκότητας και υποκειμενικότητας της πληροφόρησης που γνωστοποιείται. Ενδεικτικά αναφέρεται η αυξανόμενη χρήση των εύλογων αξιών και λοιπών εκτιμήσεων που συχνά απαιτούν πολύπλοκες επιμετρήσεις και προϋποθέτουν την άσκηση κρίσης. Μέρος Γ- Ενότητα Γ: Γνωστοποιήσεις Παρουσίαση και ανάλυση των αλλαγών ανά ΔΠΕ Στον πίνακα 1 η παρουσίαση των ΔΠΕ που τροποποιήθηκαν καθώς και συνοπτική περιγραφή των σημαντικότερων αλλαγών τους. Έχοντας κάνει ήδη μια αρχική παρουσίαση των αλλαγών (βλέπε άνωθεν πίνακα), κρίνεται σκόπιμο να αναφερθούν τα εξής: • Οι αλλαγές πραγματοποιήθηκαν από το IAASB με σκοπό να διευκρινιστεί είτε η εφαρμογή των υφιστάμενων απαιτήσεων είτε να παρασχεθεί πρόσθετη καθοδήγηση, π.χ. τι σημαίνουν ή τι επιδιώκουν να καλύψουν οι υπάρχουσες απαιτήσεις. Τέλος, προστέθηκαν παραδείγματα διαδικασιών που δύνανται να είναι κατάλληλα στις περιστάσεις της οντότητας. • Σκοπός του παρόντος άρθρου δεν είναι να καλύψει πλήρως όλες τις αλλαγές, αλλά να παρουσιάσει τις βασικότερες εξ αυτών. Για πλήρη ενημέρωση, ο ενδιαφερόμενος πρέπει να ανατρέξει στο «Εγχειρίδιο Διεθνών Προτύπων Ελέγχου, τόμος 1, έκδοση 2016-2017», της IFAC. Στη συνέχεια του άρθρου, παρατίθενται αναλυτικά οι σημαντικότερες αλλαγές ανά ΔΠΕ και στάδιο ελέγχου: Γ1) Εξέταση των γνωστοποιήσεων από τον ελεγκτή στα αρχικά στάδια του ελέγχου. • Τύπος και περιεχόμενο της επιστολής ανάθεσης ελέγχου (ΔΠΕ 210). 1) Μια επιστολή ανάθεσης ελέγχου (ΔΠΕ 210 παρ. Α24), μπορεί να περιλαμβάνει την προσδοκία του ελεγκτή ότι η διοίκηση θα παρέχει πρόσβαση σε όλες τις πληροφορίες που γνωρίζει ότι είναι σχετικές με την κατάρτιση των οικονομικών καταστάσεων, περιλαμβανομένων και εκείνων που σχετίζονται με τις γνωστοποιήσεις.

2) Αναφορικά με τη συμφωνία της διοίκησης να θέτει έγκαιρα στη διάθεση του ελεγκτή προσχέδιο των οικονομικών καταστάσεων, προστέθηκε σαφής αναφορά για λήψη πληροφοριών από τη διοίκηση σχετικά με την κατάρτιση των γνωστοποιήσεων των οικονομικών καταστάσεων. • Θέματα προς κοινοποίηση με τους υπευθύνους για τη διακυβέρνηση (προβλεπόμενο πεδίο ελέγχου) (ΔΠΕ 260). 1) Στα θέματα προς κοινοποίηση μπορεί να περιλαμβάνεται η προσέγγιση του ελεγκτή για την αντιμετώπιση των επιπτώσεων στις γνωστοποιήσεις των οικονομικών καταστάσεων λόγω τυχόν σημαντικών αλλαγών στο εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς ή στο περιβάλ λον της οντότητας, την οικονομική κατάσταση και τις δραστηριότητές της (ΔΠΕ 260 παρ. Α13). 2) Επίσης, στα λοιπά θέματα σχεδιασμού που μπορεί να είναι ενδεδειγμένα προς συζήτηση και συγκεκριμένα στις ενέργειες των υπεύθυνων για τη διακυβέρνηση σε αντίδραση στις εξελίξεις στα λογιστικά πρότυπα, στις πρακτικές εταιρικής διακυβέρνησης, στους χρηματιστηριακούς κανόνες, προστέθηκε σαφής αναφορά ως προς την επίδραση των προαναφερθεισών εξελίξεων στην: α) Σχετικότητα, αξιοπιστία, συγκρισιμότητα και κατανόηση της πληροφόρησης που παρουσιάζεται στις οικονομικές καταστάσεις, β) πιθανή ενσωμάτωση μη σχετικής πληροφόρησης ή τέτοιας που αποκρύπτει τη σωστή κατανόηση των ζητημάτων που γνωστοποιούνται (ΔΠΕ 260 παρ. Α14). • Σχέδιο ελέγχου (audit plan) (ΔΠΕ 300). Αναφέρονται παραδείγματα θεμάτων που μπορεί να εντοπίσει ο ελεγκτής στο στάδιο του σχεδιασμού και να εξετάσει τις επιδράσεις στον έλεγχο. Τα θέματα περιλαμβάνουν σημαντικές νέες ή αναθεωρημένες γνωστοποιήσεις ως αποτέλεσμα αλλαγών στο εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς, στο περιβάλλον της οντότητας, την οικονομική κατάσταση και δραστηριότητές της (π.χ. μια αλλαγή στην αναγνώριση και αναφορά των πληροφοριών κατά τμήμα ή δραστηριότητα που προκύπτει από μια σημαντική συνένωση επιχειρήσεων). Επίσης, γίνεται αναφορά και στην αξιολόγηση της ανάγκης για ανάμειξη στον έλεγχο ειδήμονα του ελεγκτή που θα βοηθήσει π.χ. στις ελεγκτικές διαδικασίες σχετικά με τις γνωστοποιήσεις των υποχρεώσεων παροχών εξόδου από την υπηρεσία

(ΔΠΕ 300 παρ. Α14). • Χαρακτηριστικά της απάτης και συζήτηση της ομάδας ανάθεσης για την ροπή των οικονομικών καταστάσεων σε ουσιώδες σφάλμα λόγω λάθους ή απάτης (ΔΠΕ 240 και 315). 1) Προστέθηκε αναφορά ότι η απατηλή χρηματοοικονομική αναφορά μπορεί να διαπραχθεί μέσω της χρησιμοποίησης από τη διοίκηση τεχνικών για σκόπιμη παράλειψη, απόκρυψη ή παραπλάνηση γνωστοποιήσεων που απαιτούνται από το εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς ή γνωστοποιήσεων που είναι αναγκαίες για την επίτευξη εύλογης παρουσίασης (ΔΠΕ 240 παρ. Α4). 2) Στη συζήτηση της ομάδας ανάθεσης για πιθανό κίνδυνο ουσιώδους σφάλματος στις οικονομικές καταστάσεις λόγω απάτης (ΔΠΕ 240 παρ. 15), προστέθηκε αναφορά ότι μπορεί να περιλαμβάνονται και οι γνωστοποιήσεις (ΔΠΕ 240 παρ.Α11). Επίσης, θα εξετάζεται και ο κίνδυνος η διοίκηση της οντότητας να προσπαθήσει να παρουσιάσει τις γνωστοποιήσεις κατά τέτοιο τρόπο που αποκρύπτει τη σωστή κατανόηση των ζητημάτων που γνωστοποιούνται (π.χ. χρησιμοποίηση ασαφούς ή διφορούμενης διατύπωσης). 3) Η συζήτηση της ομάδας ανάθεσης (ΔΠΕ 315 παρ. 10), αναφορικά με τις απαιτήσεις γνωστοποιήσεων του εφαρμοστέου πλαισίου χρηματοοικονομικής αναφοράς, επιπλέον θα βοηθά στον εντοπισμό κινδύ-

ζονται ή γνωστοποιούνται στις οικονομικές καταστάσεις, π.χ. οι εσωτερικές παραδοχές που επηρεάζουν την ωφέλιμη ζωή ενός περιουσιακού στοιχείου ή δεδομένα όπως τα επιτόκια που επηρεάζονται από παράγοντες εκτός του ελέγχου της οντότητας, 3) έχει αποκτηθεί από τις φορολογικές δηλώσεις και στοιχεία της οντότητας, 4) έχει αποκτηθεί από αναλύσεις προκείμενου να υποστηρίξουν την εκτίμηση της διοίκησης για ικανότητα συνέχισης της επιχειρηματικής δραστηριότητας, όπως όταν π.χ. έχουν εντοπιστεί γεγονότα ή συνθήκες που εγείρουν σημαντικές αμφιβολίες για την ικανότητα της οντότητας για συνέχιση της δραστηριότητας (ΔΠΕ 315 παρ. Α91). Η κατανόηση του πληροφοριακού συστήματος σχετικά με τη χρηματοοικονομική αναφορά, που απαιτείται από την παράγραφο 18 του ΔΠΕ 315, είναι θέμα που συναρτάται και με την επαγγελματική κρίση του ελεγκτή. Ως παράδειγμα αναφέρεται ότι ποσά ή γνωστοποιήσεις για τον πιστωτικό κίνδυνο, τους κινδύνους ρευστότητας και αγοράς μπορεί να βασίζονται στο σύστημα διαχείρισης κινδύνων της οντότητας. Εντούτοις, δεν απαιτείται να κατανοηθούν όλες οι πτυχές του συστήματος διαχείρισης κινδύνων, διότι απαιτείται επαγγελματική κρίση στο να καθοριστεί ποια είναι η απαραίτητη κατανόηση (ΔΠΕ 315 παρ. Α92). Γ2) Εντοπισμός και εκτίμηση των κινδύνων ουσιώδους σφάλματος στις

ΣΕΠΤΕΜΒΡΙΟΣ 2017

νων ουσιώδους σφάλματος σχετικά με τις γνωστοποιήσεις (ΔΠΕ 315 παρ. Α22) (π.χ. γνωστοποιήσεις για περίπλοκα θέματα που περιλαμβάνουν την άσκηση σημαντικής κρίσης της διοίκησης της οντότητας ή γνωστοποιήσεις για τις οποίες η απόκτηση ελεγκτικών τεκμηρίων υπήρξε δύσκολη στο παρελθόν). • Συστατικά των εσωτερικών δικλίδων (πληροφοριακό σύστημα) (ΔΠΕ 315 παρ. 18). Προστέθηκε αναφορά ότι η κατανόηση του πληροφοριακού συστήματος σχετικά με την χρηματοοικονομική αναφορά θα περιλαμβάνει και τις σχετικές πτυχές του συστήματος σχετικά με την πληροφόρηση που γνωστοποιείται στις οικονομικές καταστάσεις και η οποία αποκτάται εσωτερικά ή εξωτερικά από το γενικό και τα αναλυτικά καθολικά. Ενδεικτικά παραδείγματα πληροφόρησης που αποκτώνται εξωτερικά, δηλαδή όχι από το γενικό και αναλυτικά καθολικά, αφορούν: i) Μελλοντικές πληρωμές μισθωμάτων, ή το δικαίωμα ανανέωσης βάσει των συμβάσεων μίσθωσης, ii) πληροφόρηση για: 1) Εύλογες αξίες που παράγεται από ειδήμονα της διοίκησης, 2) αναλύσεις ευαισθησίας που προέρχεται από χρηματοοικονομικά μοντέλα, iii) πληροφόρηση που: 1) παράγεται από το σύστημα διαχείρισης κινδύνων της οντότητας, 2) έχει αποκτηθεί από μοντέλα ή λοιπούς υπολογισμούς για την ανάπτυξη εκτιμήσεων που αναγνωρί-

γνωστοποιήσεις. • Ενσωμάτωση των ισχυρισμών για την παρουσίαση και γνωστοποίηση στη διαδικασία εκτίμησης κινδύνων. Βάσει των διατάξεων του ισχύοντος ΔΠΕ 315, οι ισχυρισμοί που χρησιμοποιούνται από τον ελεγκτή εμπίπτουν σε τρεις κατηγορίες, που αφορούν ισχυρισμούς: α) για κατηγορίες συναλλαγών και γεγονότα για την υπό έλεγχο περίοδο, β) για υπόλοιπα λογαριασμών στο τέλος της περιόδου και γ) για την παρουσίαση και γνωστοποίηση. Το IAASB αποφάσισε τα εξής: 1)Να διαγράψει ως διακριτή κατηγορία τους ισχυρισμούς για την παρουσίαση και τη γνωστοποίηση και έναντι αυτού να τους ενσωματώσει στις δύο υπάρχουσες κατηγορίες, δηλαδή τους ισχυρισμούς για κατηγορίες συναλλαγών και γεγονότα καθώς και υπόλοιπα λογαριασμών στο τέλος της περιόδου. Ο βασικός λόγος της αλλαγής αυτής είναι να δίδεται η απαραίτητη προσοχή από τους ελεγκτές στις σχετικές γνωστοποιήσεις όταν ελέγχονται οι υποκείμενες συναλλαγές και υπόλοιπα λογαριασμών (ΔΠΕ 315 παρ. Α129). 2) Προστέθηκε επιπλέον επεξηγηματική παράγραφος με υπότιτλο «Ισχυρισμοί για λοιπές γνωστοποιήσεις», ώστε να προκύπτει ότι η σχετική διαδικασία εκτίμησης κινδύνων ισχύει και για εκείνες τις γνωστοποιήσεις που δεν σχετίζονται άμεσα με υπόλοιπα λογαριασμών, συναλλαγές και γεγονότα. Π.χ. οι γνωστοποιήσεις για την έκθεση σε κινδύνους που απορρέουν από την χρησιμοποίηση χρηματοπιστωτικών μέσων (ΔΠΕ 315 παρ. Α130). • Διαδικασία εντοπισμού των κινδύνων ουσιώδους σφάλματος. 1) Διευκρινίστηκε ότι για τον εντοπισμό και εκτίμηση των κινδύνων ουσιώδους σφάλματος η εξέταση των γνωστοποιήσεων περιλαμβάνει τις ποσοτικές ή ποιοτικές πτυχές τους (ΔΠΕ 315 παρ. 26α). 2) Στην παράγραφο 26δ του ΔΠΕ 315 προϋπήρχε αναφορά στην έννοια του μεγέθους του σφάλματος, ωστόσο αφαιρέθηκε η συγκεκριμένη λέξη (μέγεθος), ώστε να δοθεί έμφαση ότι σφάλματα θα μπορούσαν να προκύψουν στα ποσά καθώς και στις επεξηγηματικές γνωστοποιήσεις (narrative disclosures). • Ουσιώδες μέγεθος στο πλαίσιο ενός ελέγχου - Αλληλεπίδραση αξιολόγησης κινδύνων και ουσιώδους μεγέθους (ΔΠΕ

ACCOUNTANCY GREECE.28

320). Προστέθηκε η έννοια των γνωστοποιήσεων ποιοτικού χαρακτήρα (qualitative disclosures). Συγκεκριμένα, η εξέταση της φύσης των πιθανών σφαλμάτων στις γνωστοποιήσεις είναι σχετική με τον σχεδιασμό ελεγκτικών διαδικασιών σε αντίδραση προς τους κινδύνους ουσιώδους σφάλματος. Αναλυτικότερα, όταν εξετάζεται εάν σφάλματα σε ποιοτικού χαρακτήρα γνωστοποιήσεις θα μπορούσε να ήταν ουσιώδη, ο ελεγκτής μπορεί να εντοπίσει σχετικούς παράγοντες, όπως οι περιστάσεις της οντότητας για τη χρήση, αλλαγές στο εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς, όπως π.χ. ένα νέο πρότυπο χρηματοοικονομικής αναφοράς που απαιτεί μια νέα γνωστοποίηση ποιοτικού χαρακτήρα που είναι σημαντική για την οντότητα, γνωστοποιήσεις ποιοτικού χαρακτήρα σημαντικές για τους χρήστες των οικονομικών καταστάσεων λόγω της φύσης της οντότητας, όπως π.χ. ο κίνδυνος ρευστότητας για χρηματοπιστωτικό ίδρυμα (ΔΠΕ 320 παρ. 6 και Α2). Γ3) Οι αντιδράσεις του ελεγκτή στους εκτιμώμενους κινδύνους • Ουσιαστικές διαδικασίες που σχετίζονται με τη διαδικασία κλεισίματος των οικονομικών καταστάσεων. 1) Στην ελεγκτική διαδικασία της συμφωνίας των οικονομικών καταστάσεων με τα υποκείμενα λογιστικά αρχεία προστέθηκε αναφορά για συμφωνία της πληροφόρησης που παρέχεται στις γνωστοποιήσεις, είτε η σχετική πληροφόρηση αποκτάται εσωτερικά είτε εξωτερικά από το γενικό και αναλυτικά καθολικά. Η σχετική συμφωνία θα πρέπει να τεκμηριώνεται στον φάκελο ελέγχου (ΔΠΕ 330 παρ. 20α και 30). 2) Αναφορικά με τις ελεγκτικές διαδικασίες για την επάρκεια της παρουσίασης και γνωστοποίησης των οικονομικών καταστάσεων προστέθηκε αναφορά ότι η αξιολόγηση του ελεγκτή περιλαμβάνει την καταλληλότητα της ταξινόμησης και περιγραφής της χρηματοοικονομικής πληροφόρησης, των υποκείμενων συναλλαγών και γεγονότων, καθώς και τη δομή και το περιεχόμενο των οικονομικών καταστάσεων (ΔΠΕ 330 παρ. 24). Γ4) Βελτίωση και παροχή διευκρινίσεων στις οδηγίες προς τους ελεγκτές για

την αξιολόγηση των σφαλμάτων στις γνωστοποιήσεις. • Ορισμός σφαλμάτων 1) Προστέθηκαν νέα παραδείγματα για σφάλματα που μπορεί να προκύψουν και σχετίζονται με γνωστοποιήσεις, όπως π.χ. μη κατάλληλη ταξινόμηση, συγκέντρωση ή διάσπαση πληροφόρησης. Επίσης, για οικονομικές καταστάσεις που καταρτίζονται σύμφωνα με τις απαιτήσεις ενός πλαισίου εύλογης παρουσίασης αποτελεί σφάλμα η παράλειψη μιας γνωστοποίησης απαραίτητης για να επιτευχθεί εύλογη παρουσίαση, πέραν δηλαδή των απαιτήσεων που απαιτούνται από το πλαίσιο (ΔΠΕ 450 παρ. Α1 και ΔΛΠ 1, παρ. 17γ). 2) Στο υπάρχον παράδειγμα σφάλματος για παράλειψη γνωστοποίησης (ΔΠΕ 450 παρ. Α1), διευκρινίστηκε ότι περιλαμβάνει ανεπαρκείς ή μη πλήρεις γνωστοποιήσεις, καθώς και εκείνες που απαιτούνται ώστε να επιτευχθούν οι στόχοι γνωστοποιήσεων συγκεκριμένου πλαισίου χρηματοοικονομικής αναφοράς που είναι εφαρμοστέο ανά περίπτωση. • Συγκέντρωση σφαλμάτων στις γνωστοποιήσεις Τα σφάλματα στις γνωστοποιήσεις που δεν είναι σαφώς ασήμαντα (not clearly trivial) θα συγκεντρώνονται ώστε να αξιολογείται η επίδρασή τους στις σχετικές γνωστοποιήσεις και τις οικονομικές καταστάσεις ως σύνολο. Τα σφάλματα στις γνωστοποιήσεις λόγω της φύσης τους ή περιστάσεων στην οντότητα συγκεντρώνονται, ωστόσο δεν μπορούν να αθροιστούν όπως τα σφάλματα σε ποσά. Πάραυτα, απαιτείται η αξιολόγησή τους από τον ελεγκτή ατομικά και αθροιστικά, ώστε να καθορίσει εάν τα μη διορθωμένα σφάλματα είναι ουσιώδη (ΔΠΕ 450 παρ. Α4 και Α5). Ο καθορισμός εάν ένα σφάλμα σε γνωστοποίηση ποιοτικού χαρακτήρα είναι ουσιώδες στο πλαίσιο του εφαρμοστέου πλαισίου χρηματοοικονομικής αναφοράς και συγκεκριμένων περιστάσεων της οντότητας είναι ζήτημα που απαιτεί την άσκηση επαγγελματικής κρίσης. Σχετικά παραδείγματα είναι: 1) Ανακριβής ή μη πλήρης περιγραφή της πληροφόρησης για τους στόχους, τις πολιτικές και διαδικασίες της διαχείρισης κεφαλαίων για οντότητες με δραστηριότητες στον τραπεζικό και ασφαλιστικό κλάδο, 2) παράλειψη γεγονότων ή περιστάσεων, όπως

π.χ. σημαντική μακροπρόθεσμη πτώση στη ζήτηση για μέταλλο ή εμπόρευμα σε εταιρεία εξόρυξης που οδήγησε σε ζημία απομείωσης, 3) λανθασμένη περιγραφή λογιστικής πολιτικής σχετική με σημαντικό κονδύλι στην Κατάσταση Οικονομικής Θέσης, Κατάσταση Συνολικού Εισοδήματος, Κατάσταση Μεταβολών Ιδίων Κεφαλαίων ή Ταμειακών Ροών, 4) ανεπαρκής περιγραφή της ευαισθησίας της συναλλαγματικής ισοτιμίας σε οντότητα που διενεργεί διεθνείς εμπορικές δραστηριότητες (ΔΠΕ 450 παρ. Α17). Επιπλέον, για τα σφάλματα στις γνωστοποιήσεις, ο ελεγκτής θα εξετάσει εάν: α) Τα εντοπισμένα λάθη είναι επαναλαμβανόμενα ή διάχυτα ή β) ένας αριθμός εντοπισμένων σφαλμάτων είναι σχετικός με το ίδιο ζήτημα και εξεταζόμενος συλλογικά μπορεί να επηρεάσει την κατανόηση των χρηστών των οικονομικών καταστάσεων για το εν λόγω ζήτημα (ΔΠΕ 450 παρ. Α18). Γ5) Οδηγίες για την αξιολόγηση της συνολικής παρουσίασης των οικονομικών καταστάσεων. • Διαμόρφωση γνώμης επί των οικονομικών καταστάσεων 1) Αναφορικά με την αξιολόγηση του ελεγκτή εάν οι σημαντικές λογιστικές πολιτικές γνωστοποιούνται στις οικονομικές καταστάσεις, έγιναν οι εξής βελτιώσεις: α) Αντικαταστάθηκε η λέξη «επαρκώς» με την λέξη «κατάλληλα», β) κατά τη διενέργεια της εν λόγω αξιολόγησης θα εξετάζεται η σχετικότητα των λογιστικών πολιτικών στην οντότητα και εάν έχουν παρουσιαστεί στις οικονομικές καταστάσεις με κατανοητό τρόπο, π.χ. πώς τα κριτήρια της αρχικής αναγνώρισης, επιμέτρησης και παρουσίασης με βάση το εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς έχουν εφαρμοστεί για κατηγορίες συναλλαγών, υπόλοιπα λογαριασμών και γνωστοποιήσεις (ΔΠΕ 700 παρ. 13α και Α4). 2) Αναφορικά με την αξιολόγηση του ελεγκτή εάν οι πληροφορίες που παρουσιάζονται στις οικονομικές καταστάσεις είναι σχετικές, αξιόπιστες, συγκρίσιμες και κατανοητές εξετάζεται: α) εάν οι πληροφορίες έχουν κατάλληλα ταξινομηθεί, συγκεντρωθεί ή διαχωριστεί, β) εάν η συνολική παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων έχει υπονομευτεί λόγω της ενσωμάτωσης πληροφόρησης που δεν είναι σχετική

ΠΙΝΑΚΑΣ 1: ΠΑΡΟΥΣΊΑΣΗ ΚΑΙ ΑΝΆΛΥΣΗ ΤΩΝ ΑΛΛΑΓΏΝ ΑΝΆ ΔΠΕ Διευκρινίζεται ότι ο ορισμός των οικονομικών καταστάσεων περιλαμβάνει όλες τις γνωστοποιήσεις, ώστε ο ελεγκτής να δώσει την απαραίτητη προσοχή κατά τον έλεγχό του.

ΔΠΕ 210, Συμφωνία επί των όρων ανάθεσης ελέγχου.

Επισημαίνεται το όφελος των ελεγκτών να συμφωνούν στην επιστολή ανάθεσης την ευθύνη της διοίκησης για την προετοιμασία των γνωστοποιήσεων, καθώς και την παροχή πρόσβασης στην απαιτούμενη πληροφόρηση για σκοπούς ελέγχου.

ΔΠΕ 240, Ευθύνες του ελεγκτή σχετικά με απάτη σε έναν έλεγχο οικονομικών καταστάσεων.

Δίδεται έμφαση ώστε ο ελεγκτής κατά την εκτίμηση των κινδύνων ουσιώδους σφάλματος λόγω απάτης να εξετάζει και τις γνωστοποιήσεις.

ΔΠΕ 260 (αναθεωρημένο), Επικοινωνία με τους υπευθύνους για τη διακυβέρνηση.

Ο ελεγκτής ενθαρρύνεται να συζητά θέματα σχετικά με τις γνωστοποιήσεις των οικονομικών καταστάσεων στο αρχικό στάδιο του ελέγχου του.

ΔΠΕ 300, Σχεδιασμός ενός ελέγχου οικονομικών καταστάσεων.

Ο ελεγκτής πρέπει να εστιάζει στον σχεδιασμό του ελέγχου του και σε ζητήματα αναφορικά με τις γνωστοποιήσεις.

ΔΠΕ 315 (αναθεωρημένο), Εντοπισμός και εκτίμηση των κινδύνων ουσιώδους σφάλματος μέσω κατανόησης της οντότητας και του περιβάλλοντός της.

Παρέχεται περαιτέρω καθοδήγηση ώστε ο ελεγκτής να εντοπίζει και να εκτιμά κινδύνους ουσιώδους σφάλματος στις γνωστοποιήσεις.

ΔΠΕ 320, Ουσιώδες μέγεθος στο σχεδιασμό και στην εκτέλεση ενός ελέγχου.

Διευκρινίζεται ότι η φύση των πιθανών σφαλμάτων στις γνωστοποιήσεις σχετίζεται επίσης με τον σχεδιασμό ελεγκτικών διαδικασιών σε αντίδραση προς τους κινδύνους ουσιώδους σφάλματος.

ΔΠΕ 330, Οι αντιδράσεις του ελεγκτή στους εκτιμώμενους κινδύνους.

Παρέχεται περαιτέρω καθοδήγηση ώστε ο ελεγκτής να αντιδρά πιο αποτελεσματικά στην αντιμετώπιση των κινδύνων ουσιώδους σφάλματος στις γνωστοποιήσεις.

ΔΠΕ 450, Αξιολόγηση σφαλμάτων που εντοπίζονται κατά τη διάρκεια του ελέγχου.

Διευκρινίζεται ότι τα σφάλματα στις γνωστοποιήσεις συγκεντρώνονται και εξετάζεται η επίδραση των μη διορθωμένων σφαλμάτων ατομικά ή αθροιστικά στις οικονομικές καταστάσεις.

ΔΠΕ 700, Διαμόρφωση γνώμης και έκθεση επί οικονομικών καταστάσεων.

Παρέχεται περαιτέρω καθοδήγηση για την αξιολόγ±ηση από τον ελεγκτή της παρουσίασης των οικονομικών καταστάσεων, περιλαμβανομένης και της επίτευξης εύλογης παρουσίασης.

ή αποκρύπτει την σωστή κατανόηση των ζητημάτων που γνωστοποιούνται (ΔΠΕ 700 παρ. 13δ και Α5). 3) Προστέθηκαν περαιτέρω οδηγίες αναφορικά με την αξιολόγηση από τον ελεγκτή για το εάν οι οικονομικές καταστάσεις επιτυγχάνουν εύλογη παρουσίαση, π.χ. διενέργεια συζήτησης με τη διοίκηση και τους υπευθύνους για τη διακυβέρνηση για

το λόγο που επιλέχτηκε μια συγκεκριμένη παρουσίαση και εάν εξετάστηκαν εναλλακτικοί τρόποι παρουσίασης. Θα εξετάζεται η συνέπεια με τις ακολουθούμενες πρακτικές του κλάδου που ανήκει η οντότητα ή εάν αιτιολογείται σχετική απόκλιση (ΔΠΕ 700 παρ. Α7-Α9). Συμπεράσματα και μελλοντικές

εξελίξεις Συνοψίζοντας, η βελτίωση των γνωστοποιήσεων στις οικονομικές καταστάσεις αποτελεί βασικό πυλώνα στην παροχή επαρκούς πληροφόρησης για τις ανάγκες των χρηστών των οικονομικών καταστάσεων. Επίσης, είναι ευρέως αποδεκτό ότι ο συγκεκριμένος στόχος δεν μπορεί να επιτευχθεί μόνο από το IAASB. Συγκεκριμένα ζητήματα, όπως π.χ. η εφαρμογή του επιπέδου σημαντικότητας (materiality) στις γνωστοποιήσεις, απαιτούν συνεργασία μεταξύ όλων των εμπλεκόμενων ενδιαφερόμενων μερών, ώστε να υπάρξει μια αποτελεσματική αντιμετώπιση των ζητημάτων. Ως εκ τούτου, το Διεθνές Συμβούλιο Λογιστικών Προτύπων (IASB) έχει αναλάβει επίσης σχετικές πρωτοβουλίες μέσω της διενέργειας των εξής εργασιών: α) Γνωστοποιήσεις: Αρχές γνωστοποιήσεων, β) Αρχές γνωστοποιήσεων - ορισμός του επιπέδου σημαντικότητας (materiality) και δήλωση εφαρμογής του επιπέδου. Ειδικότερα, όπως έχει ήδη ανακοινώσει το IASB, τα αποτελέσματα της διαβούλευσης αναφορικά με το έργο «Γνωστοποιήσεις: Αρχές γνωστοποιήσεων» και οι προτεινόμενες αλλαγές δύνανται να οδηγήσουν σε τροποποιήσεις του ΔΛΠ 1, ή ακόμα και την έκδοση ενός νέου προτύπου γνωστοποιήσεων που θα αντικαταστήσει μέρη από το ΔΛΠ 1. Καταλήγοντας, είναι απαραίτητο οι αλλαγές στα ΔΠΕ να συνεχίσουν να στηρίζονται στην θεμελιώδη αρχή του «Ελέγχου βάσει κινδύνου» («Risk Based Audit») και επίσης να μπορούν να εφαρμοστούν αναλογικά σε ελέγχους οντοτήτων όλων των μεγεθών, σε όλες τις δικαιοδοσίες και κλάδους. Τo IAASB εξέτασε προσεκτικά τα σχετικά σχόλια που έλαβε κατά την διαδικασία της διαβούλευσης και εκτιμά ότι οι συγκεκριμένες αλλαγές που τελικά υιοθετήθηκαν πληρούν τα σχετικά κριτήρια. Πηγές αναφοράς: IAASB, Disclosures, Exposure draft. IAASB, Disclosures, Basis for conclusions. IAASB, Disclosures, Final changes to the ISA’S. IAASB Handbook Volume 1, Edition 2016-2017. IASB, Disclosure Initiative, Principles of Disclosure Auditing disclosures in the financial statements, Technical Article published by ACCA

ΣΕΠΤΕΜΒΡΙΟΣ 2017

ΔΠΕ 200, Γενικοί στόχοι του ανεξάρτητου ελεγκτή και διενέργεια ελέγχου σύμφωνα με τα ΔΠΕ.

ACCOUNTANCY GREECE.28

▲ Αρθρο

Η πρότυπη κοστολόγηση ως «εργαλείο» διερεύνησης πιθανής απάτης Κυριάκος Πατατούκας Επιθεωρητής Ποιοτικού Ελέγχου ΣΟΛ Α.Ε. Ο.Ε. Νικόλαος Λαζ. Παπάκης Ορκωτός Ελεγκτής Λογιστής ΣΟΛ ΑΕ ΟΕ Master of Accountancy & Business Finance University of Dundee Scotland

α εταιρικά σκάνδαλα που ήρθαν στην επιφάνεια και είδαν το φως της δημοσιότητας τα τελευταία χρόνια αφορούσαν απάτες όπως απόκρυψη χρεών, εικονική εμφάνιση εσόδων, κυρίως σε μεγάλου μεγέθους εταιρείες, οι μετοχές των οποίων κατά κύριο λόγο ήταν εισηγμένες σε χρηματιστηριακή αγορά. Ωστόσο, όλες οι εταιρείες, ανεξαρτήτως μεγέθους ή δραστηριότητας, είναι ευάλωτες στην απάτη. Μια έρευνα η οποία διεξήχθη το 2010 και η οποία περιλάμβανε δείγμα από περισσότερους από είκοσι κλάδους σε παγκόσμιο επίπεδο, έδειξε ότι οι βιομηχανικές εταιρείες φαίνεται να είναι ιδιαίτερα ευάλωτες στην απάτη. Το μέσο κόστος για κάθε περιστατικό απάτης που καταγράφηκε από την έρευνα ανήλθε σε τριακόσιες χιλιάδες δολάρια, σχεδόν 90% υψηλότερο από τον μέσο όρο των υπολοίπων εταιρειών του δείγματος. Παρά το γεγονός ότι οι εταιρείες έχουν αναπτύξει ποικίλα συστή-

ραγωγής τροφίμων κ.λπ. Ωστόσο, αυτό το «εργαλείο» μπορεί να χρησιμοποιηθεί από τη διοίκηση της εταιρείας ως μια ένδειξη (red flag) για την αναγνώριση της απάτης. Εσωτερικός έλεγχος και η αρχή των εξαιρέσεων Ένα σύστημα εσωτερικού ελέγχου είναι μια διαδικασία η οποία χρησιμοποιείται για να παρέχει εύλογη διασφάλιση σε σχέση με την αξιοπιστία των οικονομικών καταστάσεων, την αποδοτικότητα και αποτελεσματικότητα των λειτουργιών της επιχείρησης, καθώς επίσης τη συμμόρφωσή της με το υφιστάμενο εφαρμοζόμενο δίκαιο και τους κανονισμούς. Οι τρεις βασικοί παράγοντες ενός συστήματος εσωτερικού ελέγχου θα πρέπει να είναι οι εξής : α) Προληπτικός - αποτρεπτικός, β) να ανιχνεύει και να αποκαλύπτει και γ) διορθωτικός. Ένα σύστημα εσωτερικού ελέγχου προληπτικό - αποτρεπτικό επικεντρώνεται

ΣΕΠΤΕΜΒΡΙΟΣ 2017

ματα εσωτερικού ελέγχου, έτσι ώστε να παρακολουθούν και να αποτρέπουν την απάτη, το 40% των περιπτώσεων απάτης που αρχικά αποκαλύφθηκαν οφείλονταν σε πληροφορίες από εργαζόμενους, πελάτες και προμηθευτές. Όμως η πιθανότητα να αποκαλυφθεί μια απάτη, για παράδειγμα από τους εργαζόμενους, μειώνεται σημαντικά από παράγοντες όπως ο φόβος της απόλυσης ή αν εμπλέκεται η διοίκηση της εταιρείας. Ωστόσο οι μεταποιητικές εταιρείες έχουν στα χέρια τους ένα σημαντικό εργαλείο που θα τους βοηθήσει να αποκαλύπτουν την απάτη χωρίς τη χρήση «πληροφοριοδοτών». Αυτό το εργαλείο καλείται «πρότυπη κοστολόγηση» και συχνά χρησιμοποιείται ως εργαλείο από τη διοίκηση της εταιρείας για την αποκάλυψη των αδύνατων σημείων της επιχείρησης. Το πρότυπο κόστος το χρησιμοποιούν διάφοροι κλάδοι της οικονομίας, όπως οι αυτοκινητοβιομηχανίες, οι επιχειρήσεις πα-

στο να αποκλείει την εμφάνιση ενός συγκεκριμένου σφάλματος ή τη μη επέλευση μιας συγκεκριμένης ενέργειας. Αντίθετα, ένα σύστημα που αποκαλύπτει εντοπίζει προβλήματα, παρατυπίες, λάθη ή ανεπίτευκτους στόχους μετά την επέλευση ενός ανεπιθύμητου γεγονός ή ενέργειας. Με άλλα λόγια ένα σύστημα εσωτερικού ελέγχου προληπτικό - αποτρεπτικό κατευθύνει την προσοχή σε ένα σφάλμα αλλά δεν το διορθώνει. Ένα διορθωτικό σύστημα ελέγχου βοηθάει την επιχείρηση να αποτρέψει ανεπιθύμητες ενέργειες ή μη εξουσιοδοτημένες δραστηριότητες. Ο οικονομικός και επιχειρησιακός προγραμματισμός απαιτεί εκτιμήσεις σχετικά με τις μελλοντικές τιμές και τη χρήση των εισροών (πρώτων υλών και αναλωσίμων, ώρες άμεσης εργασίας, ΓΒΕ κ.α.). Τα πρότυπα κοστολόγησης καθορίζουν το αναμενόμενο κόστος και τις ποσότητες για την παραγωγή μιας μονάδας προϊόντος ή μιας ολοκληρωμένης υπηρεσίας. Οι διευθύνοντες την επιχείρηση συχνά χρησιμοποιούν πρότυπα για να εκτιμήσουν τις ανάγκες της παραγωγής, που τους βοηθούν να προσδιορίσουν τις απαιτούμενες πρώτες ύλες, τις ανάγκες σε εργατικό δυναμικό και σε γενικά βιομηχανικά έξοδα, καθώς επίσης και την απαιτούμενη ρευστότητα της επιχείρησης. Τα πρότυπα κοστολόγησης επίσης εκφράζουν την αναμενόμενη τιμή που θα μεταβληθεί, το ημερομίσθιο το οποίο θα καταβληθεί στο εργατικό προσωπικό, καθώς επίσης το ποσό των μεταβλητών και σταθερών εξόδων. Ένα σημαντικό όφελος του πρότυπου κόστους είναι ότι επειδή χρησιμοποιούνται πρότυπες τιμές μπορούν οι διευθύνοντες της επιχείρησης να συγκρίνουν τις πραγματικές τιμές με τις πρότυπες τιμές και να είναι σε θέση να εκτιμήσουν ή να μετρήσουν τη λειτουργική αποτελεσματικότητα και αποδοτικότητα της επιχείρησης. Ένα καλά σχεδιασμένο σύστημα ανάλυσης των αποκλίσεων υπολογίζει τις αποκλίσεις όσο το δυνατόν πιο έγκαιρα, έτσι ώστε η διοίκηση της επιχείρησης να παρακολουθεί τις λειτουργίες και τις αποκλίσεις από τις πρότυπες τιμές, εξακριβώνοντας τις αι-

ACCOUNTANCY GREECE.28

τίες των αποκλίσεων και προχωρώντας σε οποιαδήποτε διορθωτική ενέργεια. Όπως όλες οι επιχειρηματικές διαδικασίες έτσι και το σύστημα του πρότυπου κόστους υπόκειται στους περιορισμούς της ανάλυσης κόστους - ωφέλειας. Επειδή η διερεύνηση των αποκλίσεων στοιχίζει ακριβά και είναι αναποτελεσματική, οι διοικούντες εφαρμόζουν συχνά την αρχή της «διοίκησης με εξαιρέσεις», έτσι ώστε να διακρίνουν μεταξύ καταστάσεων όπου πρέπει να αγνοηθούν και σε αυτές που θα πρέπει να δοθεί προσοχή. Για να εφαρμόσεις διοίκηση με εξαιρέσεις θα πρέπει να εγκατασταθεί ένα σύστημα ανώτερων και κατώτερων ανεκτών ορίων, δηλαδή ποιες είναι οι αποδεκτές αποκλίσεις από τις πρότυπες τιμές. Εάν μια απόκλιση είναι έξω από τα ανεκτά όρια, η απόκλιση θα πρέπει να διερευνηθεί και να εξακριβωθεί η αιτία της. Η απόκλιση μπορεί να προσδιοριστεί μέσω της παρατήρησης, επιθεώρησης και έρευνας. Η διοίκηση της επιχείρησης θα πρέπει να κάνει ενέργειες έτσι ώστε να περιορίζει τις μη ευνοϊκές αποκλίσεις ή κατά περίπτωση να συνεχίζει τις ευνοϊκές αποκλίσεις στο μέλλον. Εάν και στη διοικητική πρακτική δεν ζητείται οι αποκλίσεις να είναι μεταξύ των επιθυμητών ορίων, η ανώτατη διοίκηση θα πρέπει να είναι ενήμερη για την τάση των αποκλίσεων. Πιθανόν μια μικρή απόκλιση μπορεί να δείξει την έναρξη ενός βασικού προβλήματος. Επιπλέον, οι αποκλίσεις συχνά αλληλεξαρτώνται μεταξύ τους, ωστόσο δεν μπορούν να αναλυθούν ανεξάρτητα η μία από την άλλη. Παραδείγματος χάριν, χαμηλής ποιότητος πρώτες ύλες μπορεί να συμβάλουν σε μια ευνοϊκή απόκλιση της τιμής του υλικού και να αντισταθμιστεί έτσι μια μη ευνοϊκή απόκλιση της αποτελεσματικότητας της εργασίας. Ελαχιστοποιώντας το συνολικό κόστος ανά μονάδα δεν σημαίνει απαραίτητα, δεδομένης της επιθυμητής ποιότητας του προϊόντος, ότι το κόστος των στοιχείων που απαρτίζουν το τελικό προϊόν θα πρέπει ή μπορεί να ελαχιστοποιηθεί. Κάποιοι συνδυασμοί πόρων (εισροών) δεν είναι απαραίτητα πρακτικοί ή αποτελεσματικοί. Παραδείγματος χάριν, χρησιμοποιώντας χαμηλής ποιότητας τεχνολογικό εξοπλισμό για να ελαχιστοποιηθούν οι αποσβέσεις, μπορεί το γεγονός αυτό να μην συνάδει με την παραγωγή προϊόντων υψηλής τεχνολογίας.

Ανάλυση των αποκλίσεων και εσωτερικός έλεγχος Μελέτες σε επιχειρήσεις και οργανισμούς έχουν δείξει ότι η δομή ενός αποτελεσματικού συστήματος εσωτερικού ελέγχου έχει πέντε παραμέτρους: 1. Το περιβάλλον ελέγχου. 2. Την εκτίμηση του κινδύνου. 3. Τον έλεγχο των δραστηριοτήτων. 4. Πληροφορίες και επικοινωνία. 5, Παρακολούθηση. Κάθε ένα συστατικό στοιχείο μπορούμε να το δούμε σε σχέση με ένα σύστημα πρότυπου κόστος ή ανάλυσης αποκλίσεων. Περιβάλλον ελέγχου Το περιβάλλον ελέγχου προσανατολίζει τις επιχειρηματικές ενέργειες, πολιτικές και τη διοικητική φιλοσοφία και το λειτουργικό προφίλ. Επίσης δημιουργεί μια «ατμόσφαιρα» μέσα στην οποία υπάρχει ο εσωτερικός έλεγχος. Αυτή η «ατμόσφαιρα» μπορεί να αποκαλύψει ή και να αποκρύψει την αποτελεσματικότητα του εσωτερικού

ελέγχου ο οποίος έχει αναπτυχθεί για την επιχείρηση. Η εφαρμογή ενός πρότυπου συστήματος κοστολόγησης δείχνει ότι η διοίκηση της επιχείρησης αναγνωρίζει τη σπουδαιότητα που έχουν κάποια «κρίσιμα σημεία», τα οποία τα χρησιμοποιεί για να μετράει τα πραγματικά αποτελέσματα. Το επίπεδο (αναμενόμενο, πρακτικό ή ιδεατό) των προτύπων που έχουν τεθεί αντανακλά τον βαθμό της δέσμευσης της διοίκησης, η οποία κοστολογεί τον έλεγχο, μαζί με την ανοχή της γι’ αυτές τις αποκλίσεις. Όταν τα πρότυπα τίθενται σε αναμενόμενο επίπεδο, ο έλεγχος του κόστους είναι αρκετά χαλαρός και τα περισσότερα αποτελέσματα είναι μεταξύ των ανεκτών περιοχών. Σε αντίθεση, τα ιδεατά πρότυπα αντανακλούν υπερβολικό έλεγχο του κόστους, αλλά δυνητικά έχουν αποτέλεσμα σε μεγάλες μη ευνοϊκές αποκλίσεις. Εκτίμηση του κινδύνου Η εταιρείες αντιμετωπίζουν πολλούς κινδύνους και μια αποτελεσματική δομή εσωτερικού ελέγχου υποστηρίζει την εκτίμη-

ση, την ανάλυση και τη διαχείριση αυτών των κινδύνων. Σε ένα σύστημα πρότυπου κόστους η ανάλυση των αποκλίσεων δεν μπορεί να βοηθήσει στην αντιμετώπιση μελλοντικών κινδύνων, αλλά η διαδικασία εφαρμογής του πρότυπου κόστους μπορεί να ωθήσει μια διερεύνηση της μελλοντικής αγοράς και των συνθηκών εργασίας η οποία μπορεί να παρέχει σημαντικές πληροφορίες για τη διαδικασία εκτίμησης του κινδύνου. Ένα σύστημα πρότυπου κόστους μπορεί επίσης να βοηθήσει στην αναγνώριση ορισμένων τύπων κινδύνων, υπογραμμίζοντας τους κινδύνους αυτούς όταν το πρότυπο κόστος δεν έχει πραγματοποιηθεί. Ελεγχος των δραστηριοτήτων Η ελεγκτικές δραστηριότητες αντανακλώνται στις πολιτικές και στις διαδικασίες που χρησιμοποιούνται από μια επιχείρηση, έτσι ώστε να βεβαιωθούμε ότι οι στόχοι της διοίκησης επιτυγχάνονται. Ο πρωταρχικός αντικειμενικός στόχος ενός συστήματος πρότυπου κοστολόγησης εί-

Πληροφορίες και επικοινωνία Οι ελεγκτικές δραστηριότητες (διαδικασίες) υποστηρίζονται από πληροφορίες και επικοινωνία μέσα σε έναν οργανισμό. Η ανταλλαγή πληροφοριών βοηθάει στη διεξαγωγή και τη διαχείριση επιχειρηματικών δραστηριοτήτων και ενισχύει την αποτελεσματικότητα των δραστηριοτήτων ελέγχου. Στην περίπτωση του πρότυπου κόστους, οι πληροφορίες μεταδίδονται στα ενδιαφερόμενα μέλη μέσω της οργανωτικής ιεραρχίας, έτσι ώστε όλοι να γνωρίζουν τη βάση στην οποία θα γίνει η εκτέλεση των υπολογισμών. Επιπλέον, περιλαμβάνει ποικίλες οργανωτικές περιοχές (όπως κοστολόγηση, βιομηχανική μηχανική, ανθρώπινοι πόροι και αγορές). Όταν τα πρότυπα αναπτύσσονται βοηθούν έτσι ώστε να εξασφαλίσουν την αξιοπιστία τους. Ωστόσο, ακόμη και με την καλύτερη γνώση θα υπάρχουν πιθανές αποκλίσεις μεταξύ των πρότυπων και πραγματικών τιμών και ποσοτήτων κατά τη διάρκεια κάθε περιόδου. Η σημαντικότητα και αξιολόγηση (ευνοϊκές ή μη ευνοϊκές) αυτών των αποκλίσεων, όπως αναφερθήκαμε και σε προηγούμενα, θα συνδέεται με το επίπεδο των προτύπων που έχουν τεθεί. Παρακολούθηση (επίβλεψη) Παρακολούθηση είναι ένα ουσιώδες κομμάτι του πλαισίου του εσωτερικού ελέγχου και διασφαλίζει ότι οι ελεγκτικές δραστηριότητες (διαδικασίες) που έχουν υιοθετηθεί λειτουργούν ικανοποιητικά και

είναι ενημερωμένες. Σε ένα σύστημα πρότυπου κόστους η παρακολούθηση γίνεται μέσω των συγκρίσεων της πραγματικής και πρότυπης πληροφόρησης, η οποία γίνεται για να εξακριβώσουμε τη λειτουργική αποτελεσματικότητα και αποδοτικότητα. Επιπλέον, η παρακολούθηση θα πρέπει να θεωρηθεί σαν μια συνεχόμενη διαδικασία και σχετική με τα πρότυπα τα οποία αντανακλούν μεταβολές στα κόστη στις ποσότητες και στις δραστηριότητες. Η πρότυπη κοστολόγηση και η ανάλυση των αποκλίσεων είναι ένα εργαλείο του εσωτερικού ελέγχου το οποίο θα μπορεί να βοηθήσει και να βελτιώσει τη λειτουργική αποτελεσματικότητα και να προωθήσει την επικοινωνία των προσδοκώμενων στόχων. Επιπλέον, ένα από αυτά τα οφέλη μπορεί να χρησιμοποιηθεί έτσι ώστε να βοηθήσει τη διοίκηση να αναγνωρίσει περιοχές ιδιαίτερης ευαισθησίας (σε απάτη) μεταξύ εργαζομένων στη λειτουργία της παραγωγής και διοίκησης. Οι αποκλίσεις ως συμπτώματα απάτης Στη διαδικασία της εκτίμησης ποιος ή τι ήταν υπεύθυνο για κάθε απόκλιση, οι διευθύνοντες θα πρέπει να είναι ενήμεροι ότι αυτές οι αποκλίσεις (ευνοϊκές ή μη ευνοϊκές) μπορούν να αντανακλούν πραγματικές αιτίες αυτών των γεγονότων ή των περιστάσεων. Μη ευνοϊκές αποκλίσεις συμβαίνουν όταν τα πραγματικά δεδομένα είναι λιγότερα από τα υπολογιζόμενα πρότυπα, όπως οι τιμές είναι υψηλότερες ή η απόδοση είναι χαμηλότερη απ’ ό,τι το πρότυπο. Αυτές οι αποκλίσεις δημιουργούν μείωση στο λειτουργικό αποτέλεσμα. Οι ευνοϊκές αποκλίσεις αντανακλούν πραγματικά δεδομένα τα οποία είναι καλύτερα από τα προϋπολογιζόμενα και συνεπώς το λειτουργικό αποτέλεσμα αυξάνεται. Μη ευνοϊκές και ευνοϊκές αποκλίσεις για πρώτες ύλες, εργασία και γενικά βιομηχανικά έξοδα ίσως να είναι ενδείξεις (κόκκινη σημαία) για δραστηριότητες απάτης όπως παρουσιάζεται στον Πίνακα 1. Μη ευνοϊκές αποκλίσεις ως ενδείξεις απάτης î Πρώτες ύλες Επειδή εναλλακτικές εισροές πρώτων υλών γενικά μπορούν να χρησιμοποιηθούν για να παραχθούν παρόμοιες εκροές σε ποσότητα και ποιότητα, οι επιλογές των εισροών

ΣΕΠΤΕΜΒΡΙΟΣ 2017

ναι ο έλεγχος του κόστους. Ως εκ τούτου, ένα πρότυπο σύστημα κοστολόγησης περιλαμβάνει εγκρίσεις για αγορές πρώτων υλών, για μισθούς και ημερομίσθια άμεσης εργασίας και συμβατικές δεσμεύσεις για πάγια γενικά βιομηχανικά έξοδα. Προσοχή θα πρέπει να δίνεται σε παράγοντες όπως η ποιότητα των πρώτων υλών και αναλωσίμων, οι κανονικές παραγγελίες πρώτων υλών, αναμενόμενες αυξήσεις στις αποδοχές του εργατικού προσωπικού, στις ικανότητες του εργατικού δυναμικού, στην παραγωγική δυνατότητα και στον αναμενόμενο βαθμό αυτοματισμού των μηχανημάτων. Η συνολική διαδικασία της ανάλυσης των αποκλίσεων είναι μια ελεγκτική δραστηριότητα η οποία υποστηρίζει λειτουργικούς και άλλους στόχους.

ACCOUNTANCY GREECE.28

Πίνακας 1 ΑΠΌΚΛΙΣΗ Απόκλιση τιμής πρώτων υλών

Απόκλιση ποσότητας ή απόδοσης πρώτων υλών

Απόκλιση τιμής άμεσης εργασίας

ΤΎΠΟΣ ΑΠΌΚΛΙΣΗΣ (Πραγματική τιμή - Πρότυπη τιμή) x Πραγματική ποσότητα

ΈΝΔΕΙΞΗ ΑΠΆΤΗΣ (RED FLAG) Μη ευνοϊκές αποκλίσεις • Δωροδοκία προμηθευτών o Αλλαγή του προμηθευτή με μεγαλύτερες τιμές. o Αγορές πρώτων υλών σε υψηλότερη ποιότητα από αυτή που έχει καθοριστεί. Ευνοϊκές αποκλίσεις • Δωροδοκία προμηθευτών o Καταχωρηθείσες ποσότητες μεγαλύτερες από τις κανονικές. o Αγορές πρώτων υλών σε χαμηλότερη ποιότητα από αυτή που έχουν καθοριστεί.

(Πραγματική ποσότητα - Πρότυπη ποσότητα για την πραγματική παραγωγή) x Πρότυπη τιμή

Μη ευνοϊκές αποκλίσει • Κλοπή αποθεμάτων • Ελήφθησαν πρώτες ύλες με χαμηλότερη ποιότητα από ό,τι είχαν παραγγελθεί.

(Πραγματικό ωρομίσθιο - πρότυπο ωρομίσθιο) x Πραγματικές ώρες παραγωγής

Μη ευνοϊκές αποκλίσεις • Εκτός κανονικών ορίων τα ημερομίσθια για συγκεκριμένους εργαζόμενους (υπαρκτούς ή μη)

Απόκλιση απόδοσης άμεσης εργασίας

(Πραγματικές ώρες παραγωγής πρότυπες ώρες για την πραγματική παραγωγή) x Πρότυπο ωρομίσθιο

Μεταβλητά Γενικά Βιομηχανικά Έξοδα (ΓΒΕ) Απόκλιση δαπανών

(Πραγματικά μεταβλητά ΓΒΕ ανά μονάδα Πρότυπα μεταβλητά ΓΒΕ ανά μονάδα) x Πραγματική παραχθείσα ποσότητα

Μη ευνοϊκές αποκλίσεις • Κλοπή προμηθειών. • Παράνομες υπερωρίες. Ευνοϊκές αποκλίσεις • Τα μεταβλητά ΓΒΕ δεν λογιστικοποιούνται ορθά σε λογαριασμούς εκτός αποθεμάτων.

Πραγματικά ΓΒΕ - Πρότυπα

Μη ευνοϊκές αποκλίσεις • Μη επόπτευση των εργαζομένων. • «Φουσκωμένες» πληρωμές σε συνδεδεμένα μέρη (συγκρούσεις συμφερόντων) ή ωφέλεια από δωροδοκίες. Ευνοϊκές αποκλίσεις • Αυξάνεται η αξία των παγίων και μειώνεται η απόσβεση. • Η ωφέλιμη ζωή των παγίων αυξάνεται πέρα από τα κανονικά επίπεδα και η απόσβεση μειώνεται. • Τα σταθερά ΓΒΕ δεν επιρρίπτονται ορθά.

Σταθερά Γενικά Βιομηχανικά Έξοδα (ΓΒΕ) Απόκλιση δαπανών

Μη ευνοϊκές αποκλίσεις • Οι εργαζόμενοι υπερεκτιμούν ή «συμπληρώνουν» ώρες εργασίας.

πρώτων υλών μπορεί να γίνεται σε τοποθεσία (αποθήκη) προς όφελος του υπευθύνου προμηθειών ή κάποιου άλλου εργαζόμενου. Μη ευνοϊκές αποκλίσεις στην ποσότητα (απόδοση) των πρώτων υλών επίσης μπορεί να προκύπτουν χωρίς να λαμβάνονται υπόψη οι αποκλίσεις στην τιμή της πρώτης ύλης. Τέτοιου είδους αποκλίσεις μπορεί να προκύπτουν από κλοπή αποθεμάτων ή από την προμήθεια ενός υλικού χαμηλότερης κλάσης - ποιότητας απ’ ό,τι έχει παραγγελθεί σε τιμή ίδια ή μεγαλύτερη απ’ ό,τι συνήθως. î Άμεση εργασία Τα πρότυπα εργασίας (πρότυπο ωρομίσθιο και πρότυπες ώρες παραγωγής) που τίθενται από τη διοίκηση της επιχείρησης θα πρέπει να αντανακλούν τους μισθούς των εργαζομένων και τα σχετικά κόστη αυτών για επιπλέον παροχές. Στην απλούστερη περίπτωση το προσωπικό όλων των τμημάτων με τον ίδιο μισθό, όπως, για παράδειγμα, όταν καταβάλλονται μισθοί για ειδικά έργα ή προκύπτουν από μια σύμβαση εργασίας. Εάν οι εργαζόμενοι απασχολούνται σε ίδια ή παρόμοια έργα και αμείβονται με διαφορετικούς μισθούς, ένας μέσος σταθμικός μισθός (συνολικό κόστος μισθοδοσίας διαιρούμενο με τον αριθμό των εργαζομένων) θα πρέπει να υπολογισθεί και να χρησιμοποιηθεί ως πρότυπο. Οι μισθοδοτικές διαφορές θα πρέπει να δικαιολογούνται από τη χρονική διάρκεια της εργασίας ή από το επίπεδο δεξιοτήτων. Η απόκλιση της τιμής της άμεσης εργασίας είναι η διαφορά μεταξύ των πραγματικών μισθών που καταβάλλονται και του πρότυπου κόστους αυτών των πραγματικών ωρών για μια συγκεκριμένη περίοδο. Η αλλαγή μισθοδοσίας θα απαιτούσε γενικά την αθέμιτη σύμπραξη μεταξύ του εργαζόμενου και κάποιου ο οποίος εργάζεται στο τμήμα μισθοδοσίας. Σε μεγάλους οργανισμούς, αυτή η κατάσταση θα ήταν απίθανη, λόγω της ικανότητας των μεγάλων επιχειρήσεων να διαχωρίζουν τα καθήκοντα μεταξύ πολλών εργαζομένων και να προστατεύουν τα ευαίσθητα δεδομένα και αρχεία από μη εξουσιοδοτημένη πρόσβαση σε αυτά. Ωστόσο, οι αποκλίσεις στο κόστος της άμεσης εργασίας θα μπορούσαν να εμφανιστούν σε μικρότερες οργανώσεις. Στην προσπάθεια εξεύρεσης

απάτης που σχετίζεται με τις αποκλίσεις της άμεσης εργασίας, θα πρέπει να διεξαχθεί μια ανάλυση που θα εστιάζεται σε όλους τους μισθούς που αποκλίνουν από το πρότυπο και οι οποίες (αποκλίσεις) θα μπορούσαν να είναι αξιοσημείωτες εάν ισχύουν συλλογικές συμβάσεις. Η ανάλυση των τάσεων αυτών των αποκλίσεων θα μπορούσε να δείξει εάν οι εργαζόμενοι με υψηλότερους μισθούς βρίσκονται υπό την εποπτεία του ίδιου προϊσταμένου - διευθυντού. Αντίθετα, η απόκλιση της απόδοσης της άμεσης εργασίας δείχνει αν ο χρόνος εργασίας ήταν μικρότερος ή μεγαλύτερος από τον κανονικό αριθμό ωρών που επιτρέπεται για την πραγματική παραγωγή. Πολλά πιθανά σενάρια «απάτης» υπάρχουν σε σχέση με τις δυσμενείς αποκλίσεις της άμεσης εργασίας. Οι εργαζόμενοι μπορεί να υπερεκτιμούν ή να «αυξάνουν» τον αριθμό των ωρών εργασίας. Ενώ υπάρχουν πολλοί τρόποι για να καταγράφουν οι εργαζόμενοι τις ώρες τους, υπάρχουν δύο πιθανές περιπτώσεις: α) είτε ο εργαζόμενος απλά παραποιεί το φύλλο εργασίας του και ο επιβλέπων δεν γνωρίζει την ασυμφωνία, β) είτε υπάρχει συμπαιγνία με έναν υπεύθυνο για να εγκρίνει πρόσθετο χρόνο εργασίας. Επίσης μια δυσμενής απόκλιση στην απόδοση της άμεσης εργασίας μπορεί να δείχνει ότι κάποιος ή κάποιοι από τους εργαζόμενους της επιχείρησης δεν υφίστανται, δηλαδή είναι εργαζόμενοι «φαντάσματα». Αυτοί οι εργαζόμενοι μισθοδοτούνται από την επιχείρηση αλλά δεν εργάζονται γι’ αυτήν και συνεπώς η αποδοτικότητα της εργασίας θα είναι χαμηλότερη από αυτήν που αναμενόταν. Ο υπαίτιος ενός συστήματος εργαζομένων που λειτουργούν ως «εργαζόμενοι φαντάσματα» είναι πιθανό να είναι είτε ένας υπεύθυνος προσωπικού που δεν έχει ανακοινώσει την αποχώρηση του εργαζομένου ή την απόλυσή του στο τμήμα μισθοδοσίας ή ένας υπάλληλος μισθοδοσίας ο οποίος δεν έχει διαγράψει έναν πρώην υπάλληλο από το σύστημα ή έχει απλά «δημιουργήσει» έναν «εργαζόμενο φάντασμα» που τον έβαλε στη μισθοδοσία. Αν ο εργαζόμενος «φάντασμα» είναι πρώην εργαζόμενος, ο υπαίτιος είναι πιθανόν να βρίσκεται σε συμπαιγνία με αυτόν τον εργαζόμενο –εκτός και αν ο υπαίτιος έχει τη δυνατότητα να λαμβάνει τον μισθό

ΣΕΠΤΕΜΒΡΙΟΣ 2017

πρώτων υλών που γίνονται επηρεάζουν τα πρότυπα που θα τεθούν για την τιμή και την ποσότητα. Οι επιλογές έχουν ως αποτέλεσμα τη μετατροπή του μείγματος των πρώτων υλών και απόδοσης, στην ποιότητα του τελικού προϊόντος, στο συνολικό κόστος του προϊόντος και στην εμπορευσιμότητα του προϊόντος. Ο πιο κοινός παράγοντας ο οποίος εξηγεί μια αύξηση ή μείωση στην τιμή των πρώτων υλών είναι απλά μια αύξηση ή μείωση στο ανά μονάδα κόστος. Μια τέτοια μεταβολή στην τιμή θα πρέπει να είναι επαληθεύσιμη μη ερευνώντας συγκρίσιμες τιμές της αγοράς γύρω από το οικονομικό περιβάλλον στο οποίο οι αγορές έχουν πραγματοποιηθεί. Οι επιχειρήσεις θα πρέπει να βρίσκονται σε επαγρύπνηση για την πιθανότητα δωροδοκίας των αγοραστών - προμηθευτών εξαγοράζοντας αντιπροσώπους και λοιπό προσωπικό όταν παρακολουθούν τις τιμές των πρώτων υλών και τη χρησιμότητα αυτών. Μια τιμή υψηλότερη από την αναμενόμενη μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα πληρωμές - δωροδοκίες, έτσι ώστε να επηρεασθεί η επιλογή του προμηθευτή και η διαδικασία παραγγελίας πρώτων υλών. Μια πιθανή ένδειξη (red flag) θα είναι υψηλότερες τιμές σε σχέση με την αλλαγή του προμηθευτή. Άλλη μια πιθανή αιτία που θα μπορούσε να δημιουργήσει μη ευνοϊκή απόκλιση στις πρώτες ύλες είναι η προμήθεια ενός υλικού (πρώτης ύλης) ανώτερης ποιότητας από την αναμενόμενη (επιθυμητή). Αν και η πρωταρχική αιτία (διαφορετική κλάση - ποιότητα υλικού) είναι εμφανής, γεννάται μια θεμελιώδης ερώτηση για μια τέτοια προμήθεια - αγορά του εν λόγω υλικού - πρώτης ύλης. Τέτοιου είδους αγορές πραγματοποιούνται επειδή η καθορισμένη ποιότητα της πρώτης ύλης είναι μη διαθέσιμη; Ωστόσο τέτοιου είδους αγορές ίσως να πραγματοποιούνται λόγω δωροδοκίας των προμηθευτών οι οποίες πραγματοποιούνται για την αγορά (προμήθεια υψηλότερης ποιότητας υλικών). Μεγάλες προμήθειες - παραγγελίες, συνδυαζόμενες με μη ευνοϊκές αποκλίσεις στην ποσότητα (απόδοση) της πρώτης ύλης μπορεί να αποτελούν ένδειξη για κλοπή αποθεμάτων μέσω «συνεργασίας» μεταξύ τμημάτων. Επίσης, μεταφορά

ACCOUNTANCY GREECE.28

του εργαζόμενου «φαντάσματος». Μεταβλητά ΓΒΕ Τα μεταβλητά ΓΒΕ καλύπτουν μια σειρά από στοιχεία κόστους και βρίσκονται σε μια άμεση σχέση με κάποιο καθορισμένο επίπεδο δραστηριότητας (όπως η άμεση εργασία ή οι ώρες μηχανών). Είναι αδύνατο να διερευνηθεί η απάτη χρησιμοποιώντας τα συνολικά μεταβλητά ΓΒΕ ή την απόκλιση της αποτελεσματικότητας. Οι διαφορές σε κάθε στοιχείο κόστους πρέπει να αναλύονται ξεχωριστά. Οι αποκλίσεις των μεταβλητών ΓΒΕ οφείλονται σε δύο συνιστώσες, τόσο στις διαφορές των τιμών όσο και στις διαφορές των ποσοτήτων. Οι αποκλίσεις των μεταβλητών ΓΒΕ συχνά συνδέονται με διαφορές τιμών που δεν έχουν συμπεριληφθεί σωστά στο πρότυπο συντελεστή. Ωστόσο, ενδέχεται να υπάρχουν πιθανές αιτίες απάτης εμμέσων υλικών και αποκλίσεις της έμμεσης εργασίας (και να αντικατοπτρίζουν σενάρια παρόμοια με εκείνα των άμεσων υλικών και άμεσης εργασίας). Η απώλεια ή η μείωση των εισροών της παραγωγής (όπως τα έμμεσα υλικά) περιλαμβάνονται στις αποκλίσεις των μεταβλητών ΓΒΕ. Μια τέτοια κατηγορία δαπανών μπορεί να είναι μια ευκαιρία για να αποκρύψετε την κλοπή των έμμεσων υλικών. Επιπλέον, μια απόκλιση στην έμμεση εργασία που θα μπορούσε να αποδοθεί στην απάτη είναι οι υπερωρίες –ακόμη και σε σχέση με τους συντελεστές ή τις ώρες– που μπορεί να αντανακλούν τη συμπαιγνία μεταξύ προσωπικού και υπευθύνου μισθοδοσίας ή επιβλέποντος. Σε μια τέτοια περίπτωση θα μπορούσε να καταρτισθεί μια ξεχωριστή έκθεση για τους εργαζόμενους που έλαβαν υπερβολικό ποσό υπερωριών σε μια δεδομένη περίοδο. Πολλές από τις άλλες κατηγορίες μεταβλητών ΓΒΕ αντικατοπτρίζουν τις τιμές που χρεώνουν οι εξωτερικοί συνεργάτες - τρίτοι και, ως εκ τούτου, θα είχαν περιορισμένες δυνατότητες απάτης. Η απόκλιση της αποτελεσματικότητας των ΓΒΕ ποσοτικοποιεί την επίδραση της χρήσης περισσότερης ή λιγότερης παραγωγής ή τη χρήση περισσότερων ή λιγότερων πόρων, που είναι η βάση για την εφαρμογή του πρότυπου κόστους όσον αφορά τις αποκλίσεις των μεταβλητών ΓΒΕ. Συνεπώς, αν εφαρμόζεται η ανάλυση των αποκλίσεων των μεταβλητών ΓΒΕ με βάση την άμεση εργασία, η

απόκλιση της απόδοσης των μεταβλητών ΓΒΕ θα παρακολουθείται σε συνδυασμό με τη απόκλιση της εργασιακής απόδοσης και είναι το αποτέλεσμα παραγόντων που προκαλούν την άμεση εργασία. Σταθερά ΓΒΕ Όπως και με τα μεταβλητά ΓΒΕ, τα σταθερά ΓΒΕ αποτελούνται από πολυάριθμα στοιχεία κόστους, συμπεριλαμβανομένων των μισθών παραγωγής και ελέγχου, τις αποσβέσεις των περιουσιακών στοιχείων του εργοστασίου, της ασφάλισης του εργοστασίου και του σταθερού μέρους των εργοστασιακών δαπανών (όπως είναι οι επιχειρήσεις κοινής ωφέλειας, π.χ. η ΔΕΗ, και η συντήρηση). Η απόκλιση των σταθερών ΓΒΕ αντιπροσωπεύει τις διαφορές με-

ταξύ του πρότυπου και του πραγματικού κόστους για τα πολυάριθμα στοιχεία των σταθερών ΓΒΕ, αν και μπορεί επίσης να αντικατοπτρίζει την κακή διαχείριση των πόρων. Όπως και με τις αποκλίσεις των μεταβλητών ΓΒΕ, έτσι και οι μεμονωμένες αποκλίσεις των σταθερών ΓΒΕ θα πρέπει να υπολογίζονται για κάθε στοιχείο των σταθερών ΓΒΕ. Μια δυσμενής απόκλιση των δαπανών μισθοδοσίας θα μπορούσε να αντανακλά τους εργαζόμενους «φαντάσματα» στα εποπτικά όργανα της υπηρεσίας μισθοδοσίας. Ευνοϊκές αποκλίσεις ως ενδείξεις απάτης Οι ευνοϊκές αποκλίσεις, επειδή αυξάνουν τα κέρδη της επιχείρησης, μερικές φορές

δεν διερευνώνται όπως και οι δυσμενείς αποκλίσεις, διότι οι διοικήσεις των επιχειρήσεων ενδιαφέρονται περισσότερο για την εξάλειψη των ανεπαρκειών στις διαδικασίες του τμήματος παραγωγής αλλά και των υπολοίπων τμημάτων (διοίκηση, διάθεση κ.λπ.) Ωστόσο, ορισμένες ευνοϊκές αποκλίσεις μπορεί να σηματοδοτούν απάτη. Για παράδειγμα, μπορεί να προκύψει μια ευνοϊκή απόκλιση στην τιμή της πρώτης ύλης εάν αγοράζονται υλικά σε ποσότητες μεγαλύτερες από τις κανονικές, ως αποτέλεσμα ενός σχεδίου δωροδοκίας από τον προμηθευτή. Μια ευνοϊκή απόκλιση στην τιμή της πρώτης ύλης θα ήταν επίσης το αποτέλεσμα της αγοράς μιας κατώτερης ποιότητας πρώτης ύλης ή κάποιου συγκεκριμένου αναλώσι-

χρήσης θα περιλαμβάνουν θετικές αποκλίσεις, που όταν διαγραφούν ως αρνητικές προσαρμογές στο κόστος πωληθέντων μπορεί να εμφανιστεί ξαφνικά το εισόδημα ότι πετυχαίνει τους αναμενόμενους στόχους ή ακόμη και ότι τους υπερβαίνει. Συμπέρασμα Το βασικό μειονέκτημα ενός συστήματος πρότυπης κοστολόγησης είναι ο υψηλός ρυθμός πληθωρισμού, ο οποίος δημιουργεί δυσχερή αν όχι αδύνατη την αποδοτική χρησιμοποίησή του. Όμως η έγκαιρη αναγνώριση των αποκλίσεων είναι ιδιαίτερα σημαντική, επειδή επιτρέπει στη διοίκηση να ανακαλύπτει τα αδύνατα σημεία της επιχείρησης και να αναγνωρίζει τις δόλιες ενέργειες. Οι αποκλίσεις συχνά παραβλέπονται ως ενδείξεις απάτης. Ένας λόγος που τα διευθυντικά στελέχη μπορεί να μην αντιδρούν σε ύποπτες αποκλίσεις είναι ότι κατά την ανάλυση των αποκλίσεων του κόστους, η διοίκηση συχνά τείνει να δέχεται την «ευκολότερη» εξήγηση που παρέχεται. Με τον τρόπο αυτό, η διοίκηση ενεργεί σύμφωνα με μια εκδοχή μιας λογικής σκέψης (αρχή) του 14ου αιώνα, που αναφέρεται ως «ξυράφι» ή «λεπίδα του Occam»1. Στην πιο μινιμαλιστική μορφή της, αυτή η αρχή δείχνει ότι, ενώ πολλές πιθανές εξηγήσεις μπορεί να υπάρχουν για ένα αποτέλεσμα, ο απλούστερος λόγος είναι συχνά ο σωστός. Ωστόσο, μια τέτοια «μινιμαλιστική» εκδοχή δεν είναι πλήρης, η «λεπίδα» του Occam συνεχίζει να δηλώνει ότι πρέπει να εξεταστούν πρόσθετα αποδεικτικά στοιχεία για να διαπιστωθεί εάν παρέχουν πιο πειστικά επιχειρήματα. Ως εκ τούτου, η διοίκηση πρέπει να χρησιμοποιήσει όλες τις τεχνικές και πληροφορίες που έχει στη διάθεσή της για να εμβαθύνει σε ό,τι θα μπορούσε να υποκρύπτει τις απατηλές αιτίες των αποκλίσεων. Αν και σίγουρα δεν είναι η αιτία όλων των αποκλίσεων του κόστους, η απάτη δεν μπορεί να αποκλειστεί αν οι διευθύνοντες την επιχείρηση δεν επιδιώξουν να ανακαλύψουν τις πραγματικές αιτίες, παρά στηρίζονται τις εύκολες εξηγήσεις της θεωρίας του «λεπιδιού του Occam». Συνεπώς, η διοίκηση μπορεί να εξοικονομήσει χρόνο και πόρους ενεργώντας πιο αποτελεσματικά στην επίλυση των εν λόγω προβλημάτων με τη χρήση ενός συστήματος πρότυπης κοστολόγησης.

ΣΕΠΤΕΜΒΡΙΟΣ 2017

ΣΗΜΕΙΩΣΗ 1. Το «ξυράφι του Όκαμ» (Ockham’s Razor, αποδίδεται και ως «λεπίδα του Όκαμ») είναι επιστημονική αρχή, η οποία αποδίδεται στον άγγλο φιλόσοφο Λογικής και φραγκισκανό μοναχό του 14ου αιώνα, Γουλιέλμο του Όκαμ (Occam ή Ockham). Η αρχή αυτή αποτελεί τη βάση της μεθοδολογικής απαγωγής και αποκαλείται επίσης αρχή της οικονομίας.

μου υλικού. Αυτή η κατάσταση μπορεί να συμβεί εξαιτίας της έλλειψης διαθεσιμότητας της συγκεκριμένης πρώτης ύλης ή υλικού, αλλά επίσης θα μπορούσε να είναι ένας παράγοντας δωροδοκίας. Σε αυτήν την περίπτωση, είναι χρήσιμο να αναθεωρηθεί η απόκλιση της τιμής της πρώτης ύλης σε συνδυασμό με την απόκλιση της απόδοσης της πρώτης ύλης. Συνήθως, η χρήση υλικών χαμηλότερης ποιότητας οδηγεί σε δυσμενή απόκλιση της απόδοσης της πρώτης ύλης και ενδεχομένως σε δυσμενή απόκλιση της απόδοσης της άμεσης εργασίας, λόγω της ανάγκης για επανεπεξεργασία. Η κεφαλαιοποίηση των μεταβλητών ή σταθερών γενικών βιομηχανικών εξόδων σε λογαριασμούς που δεν αφορούν τα αποθέματα θα μείωνε το πραγματικό κόστος και θα δημιουργούσε ευνοϊκές αποκλίσεις στα σταθερά ή μεταβλητά γενικά βιομηχανικά έξοδα. Τα έξοδα συντήρησης συχνά κεφαλαιοποιούνται σε περιπτώσεις απάτης (όπως αυτή της εταιρείας Rent-Way Inc.) Σημαντική μείωση των αποσβέσεων κατά τη διάρκεια μιας περιόδου θα πρέπει να διερευνηθεί για να προσδιοριστεί εάν οι αξίες των περιουσιακών στοιχείων έχουν αυξηθεί ή εάν η ωφέλιμη ζωή τους έχει επεκταθεί πέραν του κανονικού. Τέτοιες τεχνικές χρησιμοποιήθηκαν σε μεγάλο βαθμό στην περίπτωση απάτης στον τομέα της διαχείρισης αποβλήτων. Επειδή οι αμοιβές των διευθυντικών στελεχών βασίζονται στην απόδοση, μπορεί να δημιουργηθεί ένα ισχυρό κίνητρο για τα στελέχη αυτά έτσι ώστε να φουσκώνουν τις συνήθεις τιμές ή τις ποσότητες είτε μέσω της πρόσβασης σε αρχεία δεδομένων είτε επηρεάζοντας τη διαδικασία τυποποίησης, έτσι ώστε να είναι όλοι οι ενδιαφερόμενοι (πελάτες, προμηθευτές, εργαζόμενοι κ.λπ.) ικανοποιημένοι Τα διογκωμένα κοστολογικά πρότυπα μπορούν να καταστήσουν την πραγματική απόδοση πιο θετική. Η ακατάλληλη επίδραση μπορεί να προκύψει, παραδείγματος χάριν, με την εισαγωγή υπερβολικά υψηλού συντελεστή φύρας στα πρότυπα της ποσότητας υλικών ή στον συντελεστή μείωσης του χρόνου εργασίας στον πρότυπο χρόνο εργασίας, ενώ γνωρίζουμε ότι αυτή η κακή χρήση ή η καθυστέρηση είναι απίθανο να συμβεί. Επιπλέον, εάν γενικά τα κοστολογικά πρότυπα είναι διογκωμένα, τα αποτελέσματα

ACCOUNTANCY GREECE.28

▲ Αρθρο

Το μέλλον της Ευρώπης: Ο δρόμος Η προς την ανάκαμψη

Grant Thornton

Ευρωζώνη αποτέλεσε για πολύ καιρό τον αδύναμο πυλώνα της παγκόσμιας οικονομίας. Το 2017, όμως, αλλάζει σελίδα. Η οικονομία της αναπτύσσεται πλέον σταθερά από το 2013, ξεπερνώντας τα ποσοστά των ΗΠΑ το 2016, αλλά και τα δικά της ρεκόρ, αφού για τρίτη συνεχόμενη χρονιά βρίσκεται άνω του μέσου όρου. Η έρευνα Business Report (IBR) της Grant Thornton, μια τριμηνιαία έρευνα 2.500 επιχειρήσεων σε 36 οικονομίες παγκοσμίως, δείχνει ότι η ενδυνάμωση της οικονομίας είναι ιδιαιτέρως αισθητή στο θετικό επιχειρηματικό κλίμα. Η αισιοδοξία των επιχειρηματιών της Ευρωζώνης βρίσκεται στο υψηλότερο ποσοστό των τελευταίων δύο ετών, 43%. Η Γερμανία παραμένει η κυρίαρχη δύναμη, αλλά την ακολουθούν πλέον και άλλοι μοχλοί ανάπτυξης, όπως η όλο και πιο ανταγωνιστική Ισπανία και η ανακάμπτουσα Ιρλανδία. Κατά την

και στη Γαλλία, τα στοιχεία της έρευνάς μας αποκαλύπτουν ότι η άνοδος των λαϊκιστικών πολιτικών προσώπων αποτελεί όλο και μεγαλύτερη ανησυχία για τον ευρωπαϊκό επιχειρηματικό κόσμο. Αναμένονται ακόμα η οριστικοποίηση του ψηφίσματος στο Ηνωμένο Βασίλειο μετά τις πρόσφατες εκλογές και οι εκλογές στη Γερμανία. Ταυτόχρονα, το νότιο άκρο της Ευρωπαϊκής Ένωσης παραμένει ακαθόριστο. Επομένως, ποιο είναι το μέλλον της Ευρώπης; Φέτος, θέσαμε αυτό το ερώτημα στους επιχειρηματίες και οι απαντήσεις τους αποκαλύπτουν τόσο μια μακρόπνοη πίστη στο πνεύμα της Ευρώπης όσο και μια αβεβαιότητα σχετικά με το μέλλον της. Βασίλης Καζάς Managing Partner, Grant Thornton Greece

ΣΕΠΤΕΜΒΡΙΟΣ 2017

επόμενη χρονιά, οι προοπτικές αναμένεται να βελτιωθούν για 14 χώρες της Ευρωζώνης, όπως η Γαλλία, η Ιρλανδία και η Ισπανία. Η έρευνα δείχνει ότι οι ευρωπαίοι επιχειρηματίες αψηφούν την ανασφάλεια που προκαλεί το Brexit. Δεν θεωρούν ότι πλέον αποτελεί ζήτημα ζωτικής σημασίας για την Ε.Ε. Πράγματι, η πλειονότητα αναφέρει ότι θα ήθελε περαιτέρω ενοποίηση. Η αισιοδοξία τους δεν φαίνεται να πτοήθηκε ούτε από τις εκλογές σε κυρίαρχα κράτη της Ευρωζώνης. Ωστόσο, οι προοπτικές θα παραμείνουν ευάλωτες σε τυχόν επιπτώσεις του Brexit. Ένα μεγάλο ποσοστό επιχειρήσεων προβλέπουν ότι το Brexit θα οδηγήσει σε ένα μοντέλο Ευρώπης δύο ταχυτήτων, το οποίο σίγουρα θα απαιτήσει σημαντικές αλλαγές. Μέχρι στιγμής, οι επιχειρήσεις δεν έχουν αποφύγει τον κίνδυνο του αυξημένου τελωνειακού προστατευτισμού. Παρά την ήττα των ακροδεξιών στην Αυστρία, στην Ολλανδία

Η ΕΠΙΧΕΙΡΗΜΑΤΙΚΉ ΑΙΣΙΟΔΟΞΊΑ ΚΑΤΈΓΡΑΨΕ ΥΨΗΛΌ ΔΎΟ ΕΤΏΝ Σχεδόν μια δεκαετία μετά την οικονομική κρίση, η οικονομική ανάπτυξη τονώνει την επιχειρηματική αισιοδοξία Τα τελευταία χρόνια, τα λιγότερα μέτρα λιτότητας και η τόνωση της ζήτησης από την Ευρωπαϊκή Κεντρική Τράπεζα συνέβαλλαν σε μια ώθηση της ανάκαμψης. Πλέον, οι χαμηλές πιστώσεις, το χαμηλό κόστος του πετρελαίου και το ασθενέστερο ευρώ οδηγούν σε εκτενή ανάπτυξη. Οι συνθήκες αυτές καταγράφουν υγιή αύξηση επενδύσεων και καταναλωτικών δαπανών, παράλληλα με σταθερή μείωση της ανεργίας. Οι προσδοκίες για εξαγωγές στην Ευρωζώνη αυξήθηκαν από 24% σε 26% κατά το πρώτο τρίμηνο του 2017, καταγράφοντας το δεύτερο υψηλότερο ποσοστό παγκοσμίως, μετά την Αφρική. Η Γερμανία (35%), η Ολλανδία (30%) και η Ιρλανδία (28%) σημείωσαν τη μεγαλύτερη βελτίωση κατά την περίοδο αυτή. Ο σύνθετος Δείκτης των Διευθυντών Αγορών (PMI) της Ευρωζώνης, ένας δείκτης οικονομικής υγείας του μεταποιητικού κλάδου, κατέγραψε, επίσης, υψηλό έξι ετών τον Απρίλιο. Στην Ισπανία, οι διαρθρωτικές μεταρρυθμίσεις στην αγορά εργασίας και στο εμπόριο συνέβαλαν στη βελτίωση της βιομηχανικής παραγωγικότητας, στην αύξηση των εξαγωγών και στη βιώσιμη άνοδο του βιοτικού επιπέδου. Η αύξηση του ΑΕΠ ανήλθε κατά μέσο όρο σε 2,5% τα τελευταία τρία χρόνια, με την οικονομία να αναπτύσσεται κατά 0,8% το τελευταίο τρίμηνο. Όμως τα κέρδη της ανάκαμψης της Ευρωζώνης δεν είναι ισόποσα κατανεμημένα Η ελληνική οικονομία αρχίζει να δείχνει πρώιμα σημάδια ανάκαμψης και η συμφωνηθείσα διάσωση του ΔΝΤ θα καθησυχάσει σε κάποιο βαθμό τις τοπικές επιχειρήσεις σχετικά με το μέλλον. Σύμφωνα με τα δεδομένα της έρευνας για τις προσδοκίες του επόμενου έτους, το πρώτο τρίμηνο του 2017 το 48% των ελληνικών επιχειρήσεων ανέμεναν ενίσχυση της απασχόλησης, σε σύγκριση με το 14% του τετάρτου τριμήνου του 2016. Βελτιώσεις αναμένονταν επίσης στην κερδοφορία (50%) και στα έσοδα (58%), καταγράφοντας σημαντική αύξηση από το 24% και το 34% που σημειώθηκαν, αντίστοιχα, το προηγούμενο τρίμηνο. Ωστόσο, η ανάκαμψη στην Ελλάδα

ACCOUNTANCY GREECE.28

Σχήμα 1: Καθαρό ποσοστό αισιοδοξίας - Ευρωπαϊκές ζώνες 90%

80%

70%

60%

50%

παραμένει εξαιρετικά εύθραυστη και θα χρειαστεί περισσότερος χρόνος προτού επανέλθουν η βιωσιμότητα του χρέους, η ανταγωνιστικότητα και η ανάπτυξη. Ταυτόχρονα, τα συνεχιζόμενα προβλήματα στην Ιταλία θα μπορούσαν να καθυστερήσουν την οικονομική ανάπτυξη της Ευρωζώνης φέτος. Η Ιταλία επιβαρύνεται με υψηλά επίπεδα δημοσίου χρέους, τα οποία ανέρχονται σε €2,7 τρισ. ή 133%1 της συνολικής οικονομίας. Η χώρα υποφέρει από χαμηλή παραγωγικότητα, υπερβολικές ρυθμίσεις και έλλειψη δαπανών σε Έρευνα και Ανάπτυξη. Και επειδή στην οικονομία κυριαρχούν μικρές και μεσαίες επιχειρήσεις, οι κεφαλαιαγορές της δεν είναι επαρκώς αναπτυγμένες. Η χώρα δεν μπορεί να μειώσει το χρέος της χωρίς αναπτυσσόμενη οικονομία. Αν και η ανάπτυξη ήταν υποτονική, το περασμένο έτος το ΑΕΠ

43% 1

37% 4 * Το καθαρό ποσοστό αισιοδοξίας υπολογίζεται ως οι αισιόδοξοι επιχειρηματίες μείον οι απαισιόδοξοι ερωτηθέντες. Πηγή: Grant Thornton IBR 2017

40%

30% 20%

10%

Q22015

Q32015

Q42015

Q12016

Q22016

Q32016

Q42016

Q12017

1 Πηγή: Oxford Economics.

αυξήθηκε κατά 0,9%, το μεγαλύτερο ποσοστό από το 2010, δίνοντας πρόωρες ελπίδες για ανάκαμψη. Εκτός της Ευρωζώνης, οι συνεχιζόμενες γεωπολιτικές απειλές, όπως οι συγκρούσεις στο Ιράκ και στη Συρία, η μεταναστευτική κρίση, το Brexit και η πολιτική της Ε.Ε. σχετικά με τη Ρωσία, θα εξακολουθήσουν να επηρεάζουν την οικονομική πορεία της ηπείρου κατά τα επόμενα έτη. Αν και οι ανησυχίες για το χρέος της Κίνας εξασθενούν, δεν μπορεί να αποκλειστεί πιθανή ύφεση της κινέζικης οικονομίας. Κάτι τέτοιο θα μπορούσε να έχει καταστροφικές συνέπειες για τις ανεπτυγμένες χώρες. «Η οικονομία της Ευρωζώνης ξεπερνά τις προσδοκίες, με τις καλές επιδόσεις να επιβεβαιώνουν την επιχειρηματική αισιοδοξία το τελευταίο εξάμηνο. Ωστόσο, απειλές εντός και εκτός της Ευρωζώνης θα μπορούσαν να επηρεάσουν την αισιοδοξία κατά το επόμενο έτος». Μανόλης Μιχαλιός Partner, Head of Assurance Η «ΆΝΟΔΟΣ ΚΑΙ Η ΠΤΏΣΗ» ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΜΑΤΙΚΏΝ ΑΝΗΣΥΧΙΏΝ Η άνοδος του λαϊκισμού είναι η ταχύτερα αναπτυσσόμενη ανησυχία για τους επιχειρηματίες Στο πλαίσιο μιας σταθερά ανοδικής πορείας, οι επιχειρήσεις της Ευρωζώνης ανησυχούν φέτος λιγότερο για τις απειλές στην

οικονομική σταθερότητα, σε σχέση με το προηγούμενο έτος. Η παρατεταμένη μακροοικονομική πρόκληση των χαμηλών ρυθμών ανάπτυξης παραμένει ως κύρια ανησυχία, όπως αναφέρει το 20,5% των επιχειρήσεων. Ωστόσο, το ποσοστό αυτό έχει μειωθεί αρκετά σε σχέση με το 24,8% του 2016. Ομοίως, η μετανάστευση προς και εντός της Ε.Ε., ο αποπληθωρισμός και η υψηλή ανεργία, δεν αποτελούν πλέον τόσο μεγάλη απειλή. Από την άλλη πλευρά, τα υψηλά επίπεδα δημοσίου χρέους και η άνοδος των λαϊκιστικών κομμάτων γίνονται ολοένα και πιο ανησυχητικά. Η Ιρλανδία (44%), η Γερμανία (32%), η Φινλανδία (28%) και η Ολλανδία (26%) δείχνουν να ανησυχούν περισσότερο για την τάση προς τον εθνικισμό. «Ο διαφαινόμενος περιορισμός της οικονομικής αβεβαιότητας και το ευρύτερο θετικό οικονομικό κλίμα ενισχύουν τις προσδοκίες των επιχειρήσεων. Την ίδια στιγμή, όμως, οι επιχειρηματίες διατηρούν τις επιφυλάξεις τους». Αθηνά Μουστάκη Partner, Financial Services Μέχρι στιγμής, η άνοδος των ακροδεξιών κομμάτων δεν έχει επηρεάσει την επιχειρηματική αισιοδοξία, η οποία βρίσκεται σε υψηλό σχεδόν δύο ετών (43%). Τα αποτελέσματα των εκλογών στην Αυστρία, στην Ολλανδία και στη Γαλλία έχουν σίγουρα

Οι επιχειρηματίες δεν βλέπουν το Brexit ως «υπαρξιακή» απειλή για την Ευρωπαϊκή Ένωση, και τάσσονται υπέρ της περαιτέρω οικονομικής, αλλά όχι πολιτικής, ενοποίησης

παίξει ρόλο στην ενδυνάμωση της αισιοδοξίας. Ωστόσο, οι επιχειρηματίες αναγνωρίζουν ότι εξακολουθεί να υπάρχει υψηλός πολιτικός κίνδυνος στον ορίζοντα. Η συνεχής άνοδος του λαϊκισμού Ο λαϊκισμός είναι απίθανο να εξαφανιστεί, δεδομένου του μεγέθους των οικονομικών και κοινωνικών προκλήσεων που αντιμετωπίζουν οι αναπτυγμένες δημοκρατίες. Η πρόσφατη ήττα της Marine Le Pen στη Γαλλία αποτελεί, ίσως, το τρίτο χτύπημα στην ακροδεξιά Ευρώπη τους τελευταίους έξι μήνες, αλλά το λαϊκιστικό κίνημα παραμένει πιο δυνατό από ποτέ και θα εξακολουθήσει να ασκεί περιοριστική επιρροή στις κυβερνητικές δυνάμεις. Οι γερμανικές εκλογές τον Σεπτέμβριο θα είναι το επόμενο μεγάλο γεγονός. Η πιο πρόσφατη έρευνα DeutschlandTrend2, που δημοσιεύτηκε στις 22 Απριλίου, έδινε προβάδισμα στη γερμανίδα καγκελάριο Angela Merkel 6 μονάδων έναντι του κύριου αντιπάλου της, Martin Schulz. Η υποστήριξη για την Frauke Petry, που ηγείται του αντιμεταναστευτικού Alternative für Deutschland (AfD), έχει εξασθενίσει. Όμως, ακόμα κι αν οι δυνάμεις του λαϊκισμού φαίνεται να υποχωρούν, η πρόσφατη ιστορία μάς έχει διδάξει να αναμένουμε το απροσδόκητο: το πολιτικό τοπίο θα μπορούσε να αλλάξει σημαντικά ακόμη και τώρα. Τα αποτελέσματα των εκλογών της 8ης Ιουνίου στο Ηνωμένο Βασίλειο είναι ανησυχητικά για το Συντηρητικό Κόμμα, καθώς δεn φαίνεται να κερδίζει εύκολα την πλει-

οψηφία, καθυστερώντας έτσι το χρονοδιάγραμμα του Brexit. «Εξετάζοντας το ευρύτερο γεωπολιτικό τοπίο, η ακροδεξιά μπορεί να μην έχει πάρει ακόμα εξουσία στην Ευρώπη, αλλά ο πολιτικός λαϊκισμός έχει σίγουρα βρει τη θέση του. Πολλές επιχειρήσεις αναγνωρίζουν τη συνεχή απειλή ενός κύματος προστατευτισμού, που θα μπορούσε να υπονομεύσει το εμπόριο, τις ροές κεφαλαίων και τη μετανάστευση. Οι χώρες που εξακολουθούν να αντιμετωπίζουν ενδεχόμενη αναδιαμόρφωση του πολιτικού τους σκηνικού, ή εκείνες που θα μπορούσαν να πληγούν περισσότερο αν οι διαπραγματεύσεις του Brexit δεν είναι αποτελεσματικές, παρουσιάζουν αυξημένη ανησυχία». Θανάσης Ξύνας Partner, Assurance Μόλις 1 στους 12 επιχειρηματίες θεωρεί ότι το Brexit θα οδηγήσει σε λύση της Ε.Ε. Ένα συνολικό 43% είναι είτε ουδέτεροι είτε θετικοί, με το 25% να μην αναμένει κάποια αλλαγή στην Ε.Ε. και το 18% να αναμένει ότι το Brexit θα ενισχύσει την περιοχή. Το Brexit θεωρούν ξεκάθαρα ότι δεν αποτελεί υπαρξιακή απειλή για την Ε.Ε. Το μεγαλύτερο ποσοστό (38%) προβλέπει ότι το Brexit θα οδηγήσει σε ένα μοντέλο Ευρώπης δύο ταχυτήτων. Αυτό συνεπάγεται εμπιστοσύνη σε μια συμφωνία που θα ικανοποιήσει το Ηνωμένο Βασίλειο και θα του επιτρέψει να τηρήσει τις συμφωνίες με τον Παγκόσμιο Οργανισμό Εμπορίου (ΠΟΕ). Σηματοδοτεί, όμως, και αμφιβολίες

38% 25% 18% 8% 11% ως προς την ικανότητα της Ε.Ε. να συνεχίσει κανονικά, αφού κάτι, ή μάλλον αρκετά πράγματα, θα πρέπει να αλλάξουν. Η Ένωση βρίσκεται, σαφώς, σε σταυ-

ΣΕΠΤΕΜΒΡΙΟΣ 2017

Σχήμα 2: Ποια είναι η μεγαλύτερη απειλή στην οικονομική σταθερότητα της Ε.Ε.;

ACCOUNTANCY GREECE.28

ροδρόμι και δεν υπάρχει κάποια άποψη που να κυριαρχεί ως προς το τι θα συμβεί στο μέλλον (σε ό,τι αφορά το αποτέλεσμα των διαπραγματεύσεων, οι Γερμανοί είναι περισσότερο αισιόδοξοι από τους Βρετανούς). Όμως, παρόλο που οι επιχειρήσεις ανησυχούν για τις μεσοπρόθεσμες επιπτώσεις, η πίστη σε μια Ενωμένη Ευρώπη εξακολουθεί να είναι ισχυρή. Ένα συντριπτικό 92,1% επιθυμεί να παραμείνει στην Ευρωζώνη, με μόλις 4,2% να επιθυμεί να αποχωρήσει. Οι χώρες είναι λιγότερο ομόφωνες στο θέμα της ευρύτερης ενοποίησης μεταξύ των μελών της Ε.Ε. Η πλειοψηφία (63%) θα επιθυμούσε περαιτέρω οικονομική ενοποίηση, σε αντίθεση με το 56% που δεν επιθυμεί ευρύτερη πολιτική ενοποίηση. Αυτό δείχνει την ανάγκη για εις βάθος μεταρρύθμιση της Ε.Ε., μια εντολή που ο πρόεδρος Macron πιστεύει ότι του έχει δοθεί. Ωστόσο, όταν πρόκειται για πολιτική συνεργασία, η Γαλλία μπορεί να εντοπίσει

έντονα σημεία διαφοροποίησης με το άλλο ισχυρό μέλος της περιοχής, τη Γερμανία (βλ. Σχήμα 3). «Οι γαλλικές προεδρικές εκλογές, η προοπτική ανασύστασης του γαλλο-γερμανικού μηχανισμού και το Brexit θα πρέπει να θεωρηθούν ως ευκαιρίες για εδραίωση της ευρωπαϊκής ανάπτυξης». Daniel Kurkdjian Managing Partner, Grant Thornton France ΠΡΟΤΆΣΕΙΣ ΓΙΑ ΤΙΣ ΕΠΙΧΕΙΡΉΣΕΙΣ Η ψήφος του Ηνωμένου Βασιλείου για έξοδο από την Ε.Ε. δεν προκάλεσε τη μεγάλη έκπληξη που πολλοί φοβούνταν, και η έρευνα αποτυπώνει ότι η Ελλάδα δεν αποτελεί πλέον υπαρξιακή απειλή για το ενιαίο νόμισμα. Τα οικονομικά στοιχεία υπογραμμίζουν τη δύναμη της Ευρωζώνης και τονίζουν την αύξηση της επιχειρηματικής αισιοδοξίας, ως θετικό σημάδι για τις αγορές.

Σχήμα 3: Με ποιες από τις παρακάτω μορφές θα επιθυμούσατε περαιτέρω ενοποίηση μεταξύ των μελών της Ε.Ε.;

Πηγή: Grant Thornton IBR 2017

Εμπορικές συμφωνίες: Οι Βρετανοί έχουν λιγότερη εμπιστοσύνη στο αποτέλεσμα των διαπραγματεύσεων σε σχέση με τους Γερμανούς. Το 45% των επιχειρηματιών στη Γερμανία πιστεύουν ότι η βρετανική κυβέρνηση και η Ε.Ε. θα επιτύχουν μια εμπορική συμφωνία που θα ικανοποιεί και τις δύο πλευρές, σε σύγκριση με το 39% των Βρετανών. Σε γενικές γραμμές, οι απόψεις των ευρωπαίων επιχειρηματιών διίστανται σχετικά με τις διαπραγματεύσεις, με το 31% να νιώθουν ανασφαλείς και το 37% να νιώθουν σίγουροι. Πάνω από το ένα τέταρτο (26%) δηλώνουν ουδέτεροι, ενώ το 6% δηλώνει ότι δεν γνωρίζει. Φορολογία επιχειρήσεων: Η πλειοψηφία των Ευρωπαίων επιχειρηματιών (53%) θα υποστήριζαν τον ενιαίο καθορισμό φορολογικού συντελεστή για ολόκληρη την Ε.Ε., προσφέροντας, ίσως, μια γεύση για το πού απαιτείται περαιτέρω οικονομική ενοποίηση. Ένα «ισότιμο πεδίο μάχης» επιθυμούν, ιδιαιτέρως, οι επιχειρηματίες στην Ιταλία (70%), στην Ισπανία (66%), στη Γαλλία (64%) και στην Ελλάδα (62%). Όμως, πολλές χώρες, όπως η Ιρλανδία (94%), η Εσθονία (78%) και η Ολλανδία (66%), υποστηρίζουν ότι κάθε χώρα θα πρέπει να καθορίζει τους δικούς της συντελεστές. Όπως είναι αναμενόμενο, δεδομένου του πλάνου της κυβέρνησης να μειώσει τη φορολογία των επιχειρήσεων για να παραμείνει το Ηνωμένο Βασίλειο ανταγωνιστικό μετά το Brexit, το 78% των βρετανικών επιχειρήσεων επιθυμούν να θέσει η χώρα τους δικούς της φορολογικούς συντελεστές.

προετοιμάσει σχέδια έκτακτης ανάγκης, αλλά και να ενεργούν για να εδραιώσουν και να επεκτείνουν πρόσφατες επιτυχίες, χρησιμοποιώντας τη διαθέσιμη χρηματοδότηση για μελλοντικές επενδύσεις.

Επομένως, δεδομένου του τρέχοντος οικονομικού και πολιτικού περιβάλλοντος, η Grant Thornton προτείνει: Αξιολογήστε τις επιλογές χρηματοδότησης για επενδύσεις για ανάπτυξη Η

αβεβαιότητα σχετικά με το μέλλον των παγκόσμιων εμπορικών πολιτικών μπορεί να οδηγήσει τους επιχειρηματίες να δράσουν αμυντικά και να αναβάλλουν επενδυτικές αποφάσεις. Αντιθέτως, θα πρέπει να παρακολουθούν στενά τις εξελίξεις, να έχουν

IBR 2017: μεθοδολογία Η έρευνα International Business Report (IBR) της Grant Thornton είναι η κορυφαία παγκόσμια επιχειρηματική έρευνα και διεξάγεται πραγματοποιώντας συνεντεύξεις σε περίπου 2.500 ανώτατα στελέχη εισηγμένων και ιδιωτικών επιχειρήσεων παγκοσμίως κάθε τρίμηνο. Ξεκίνησε το 1992 σε εννέα ευρωπαϊκές χώρες, και πλέον ερευνά περισσότερες από 10.000 επιχειρήσεις σε 36 χώρες σε ετήσια βάση, παρέχοντας πληροφορίες σχετικά με οικονομικά και εμπορικά θέματα που επηρεάζουν τις επιχειρήσεις παγκοσμίως. Τα δεδομένα της παρούσας έρευνας προέρχονται από 922 συνεντεύξεις που πραγματοποιήθηκαν μεταξύ Ιανουαρίου - Μαρτίου 2017, με διευθυντικά στελέχη, διευθύνοντες συμβούλους, προέδρους και άλλα ανώτερα στελέχη επιχειρήσεων μεσαίου μεγέθους, από όλους τους κλάδους της βιομηχανίας, σε 15 ευρωπαϊκές χώρες. Ο ορισμός «επιχειρήσεις μεσαίου μεγέθους» διαφέρει ανά περιοχή: στην Κίνα οι συνεντεύξεις έγιναν σε εταιρείες με 100-1000 υπαλλήλους, στις ΗΠΑ σε εταιρείες με ετήσια έσοδα US$20m έως US$2bn και στην Ευρώπη, σε εταιρείες με 50-499 υπαλλήλους

ΣΕΠΤΕΜΒΡΙΟΣ 2017

Αξιολογήστε την εξαγωγική στρατηγική για βιώσιμη ανάκαμψη Τα πρόσφατα οικονομικά στοιχεία δείχνουν ότι η επιχειρηματική αισιοδοξία προκαλεί σημαντικούς κύκλους επενδύσεων, οι οποίοι είναι κρίσιμοι για τη βιωσιμότητα της ανάκαμψης. Αξιολογήστε την καταλληλότητα της εξαγωγικής στρατηγικής σας ως προς την πιο αποτελεσματική κατεύθυνση για τις επενδύσεις σας. Η αύξηση των προσδοκιών σχετικά με υποδομές και βιομηχανικές επενδύσεις στις ΗΠΑ, για παράδειγμα, αντιπροσωπεύουν σαφείς ευκαιρίες για το εμπόριο κυρίως στα κεφαλαιουχικά αγαθά υψηλής αξίας.

ACCOUNTANCY GREECE.28

▲ Αρθρο

Επιχειρηματικότητα, Η εκπαιδευτικό σύστημα και ανάπτυξη

Έρευνα των ΕΥ, Οικονομικού Πανεπιστημίου Αθηνών και Endeavor Greece

ελληνική οικονομία δεν έχει ακόμη επιτύχει τον απαραίτητο μετασχηματισμό που θα επιτρέψει την επιστροφή της χώρας σε ρυθμούς ανάπτυξης και τη δημιουργία βιώσιμων θέσεων εργασίας. Οι ελληνικές επιχειρήσεις δεν στρέφονται με τον αναγκαίο ρυθμό στους εξαγωγικούς κλάδους που η Ελλάδα διαθέτει συγκριτικό πλεονέκτημα, αξιοποιώντας τις νέες τεχνολογίες και επενδύοντας στο ανθρώπινο κεφάλαιο. Από την πλευρά του, το εκπαιδευτικό σύστημα δεν εξασφαλίζει στους νέους τις δεξιότητες εκείνες που επιβάλλουν οι σύγχρονες τάσεις της διεθνούς οικονομίας και οι σημερινές αναπτυξιακές ανάγκες της χώρας. Μόνο αν η επιχειρηματική και εκπαιδευτική κοινότητα συντονίσουν τον βηματισμό τους για να οδηγήσουν την οικονομία στο νέο αναπτυξιακό μοντέλο, σύμφωνα και με το παράδειγμα μιας σειράς από βέλτιστες πρακτικές, θα μπορέσει η χώρα να οδηγηθεί σε ουσιαστική και βιώσιμη ανάπτυξη. Αυτά τα συμπεράσματα προκύπτουν από τη νέα μελέτη που εκπόνησαν από κοινού η ΕΥ, το Οικονομικό Πανεπιστήμιο Αθηνών

Ο κλάδος των κατασκευών, στον οποίο είχε σε μεγάλο βαθμό στηριχτεί η ανάπτυξη κατά την προηγούμενη δεκαετία, υπέστη το βαρύτερο πλήγμα, χάνοντας το 63,7% των θέσεων εργασίας, ή πάνω από 255.000 εργαζόμενους. Η μεταποίηση ήταν ο δεύτερος σε απώλειες βασικός κλάδος της οικονομίας, έχοντας χάσει πάνω από μία στις τρεις θέσεις εργασίας, ή περισσότερα από 192.000 άτομα. Την ίδια ώρα, το χονδρικό και λιανικό εμπόριο, παρότι παραμένει ο μεγαλύτερος εργοδότης, συρρικνώθηκε κατά 20,8%, χάνοντας περισσότερες από 175.000 θέσεις εργασίας. Μόλις πέντε κλάδοι κατέγραψαν αύξηση της απασχόλησης, οι διοικητικές και υποστηρικτικές δραστηριότητες (22,5%), η εστίαση (10,1%), ο τουρισμός (10%) και η ναυτιλία (7,5%), χωρίς, ωστόσο, να καταφέρνουν να αντισταθμίσουν την καθίζηση της υπόλοιπης οικονομίας. Το υψηλότερο ποσοστό αύξησης (22,7%) σημείωσε ο μικρότερος σε απόλυτα μεγέθη κλάδος της ελληνικής οικονομίας, η πληροφορική, δημιουργώντας σχεδόν 5.000 νέες θέσεις εργασίας. Αντιμέτωπο με τις εξελίξεις αυτές, το εκ-

ΣΕΠΤΕΜΒΡΙΟΣ 2017

(ΟΠΑ) και η Endeavor Greece, με τίτλο «Εκπαίδευση, επιχειρηματικότητα και απασχόληση: Ζητείται προσέγγιση». Η μελέτη κατέγραψε τα στοιχεία επιχειρήσεων για την έναρξη και διακοπή λειτουργίας κατά την περίοδο της κρίσης, διαπιστώνοντας ότι, με εξαίρεση τον τουρισμό, η επιχειρηματικότητα δεν έχει ακόμη στραφεί στους κλάδους εκείνους που παρουσιάζουν πραγματικές ευκαιρίες ανάπτυξης και εξωστρέφειας. Κρίσιμοι κλάδοι, όπως η παραγωγή τροφίμων, η ενέργεια και η έρευνα, παρουσιάζουν σημαντική μείωση μεταξύ 2012 και 2016 και έντονα αρνητικό ισοζύγιο το 2016. Αντίθετα, πρώτη επιλογή των νέων επιχειρηματιών παραμένει ο κατεξοχήν εσωστρεφής κλάδος της εστίασης. Οι τάσεις αυτές επιβεβαιώνονται και από τα στοιχεία της απασχόλησης κατά την περίοδο της κρίσης. Η μελέτη καταγράφει τους κλάδους που υπέστησαν τις μεγαλύτερες απώλειες θέσεων εργασίας, εκείνους που ανθίστανται στην κρίση και εκείνους που, παρά τη γενική καθίζηση, εξακολουθούν να αναπτύσσονται.

παιδευτικό σύστημα δεν φαίνεται να ανταποκρίνεται στην πρόκληση της ανάπτυξης των δεξιοτήτων που θα στηρίξουν το επόμενο βήμα της ελληνικής οικονομίας. Σχεδόν δύο στους πέντε φοιτητές σήμερα φοιτούν σε τρεις βασικές γενικές κατευθύνσεις (ανθρωπιστικές επιστήμες, κοινωνικές επιστήμες και επιστήμες της συμπεριφοράς, και επιστήμες εκπαίδευσης και κατάρτισης των διδασκόντων), οι οποίες, παρά την αδιαμφισβήτητη αξία τους, δεν είναι αυτές που κατεξοχήν χρειάζεται σήμερα η αγορά εργασίας. Την ίδια ώρα, σε έναν τομέα αιχμής, όπως η πληροφορική, κατευθύνεται μόνο το 4% των φοιτητών, παρά την ιδιαίτερα υψηλή ζήτηση ειδικών στην Ελλάδα και την πρόβλεψη για 750.000 κενές θέσεις εργασίας στην Ευρώπη έως το 2020. Σε μια προσπάθεια ποσοτικής αποτίμησης της συνεισφοράς του εκπαιδευτικού συστήματος στους αναπτυξιακούς στόχους της χώρας, αξιολογήθηκαν τα τμήματα των ΑΕΙ και ΤΕΙ ως προς τη σχετικότητά τους με τους επιμέρους αναπτυξιακούς τομείς, σταθμισμένα με τους αντίστοιχους αριθμούς των εισακτέων για τα έτη 2016 και 2017. Από την άσκηση αυτή προέκυψε ότι το 53% των φοιτητών κατευθύνονται σε αντικείμενα σπουδών και κλάδους που δεν συμβάλλουν στην αναπτυξιακή προσπάθεια της χώρας. Σε αντιδιαστολή, τα μεταπτυχιακά προγράμματα προσφέρουν σε 20.000 φοιτητές ετησίως τη δυνατότητα εξειδίκευσης, μερικής ή ριζικής. Οι μεταβολές στην κατανομή των προπτυχιακών φοιτητών μεταξύ 2008 και 2015 είναι μόνο οριακές, αναδεικνύοντας την αδυναμία του εκπαιδευτικού συστήματος να προσαρμοστεί στα νέα δεδομένα. Οι αλλαγές στους αριθμούς των εισακτέων που ανακοινώθηκαν για το 2017-18 επιβεβαιώνουν την απουσία ενός ξεκάθαρου στρατηγικού σχεδιασμού. Την ανάγκη ευθυγράμμισης μεταξύ της επιχειρηματικότητας, του εκπαιδευτικού συστήματος και των αναπτυξιακών προοπτικών της χώρας επιβεβαίωσαν, στο πλαίσιο της μελέτης, στελέχη επιχειρήσεων και φοιτητές.

ACCOUNTANCY GREECE.28

Οι εκπρόσωποι της επιχειρηματικής κοινότητας έδωσαν έμφαση σε τρία βασικά προβλήματα: 1. Αναντιστοιχία των δεξιοτήτων που παράγει το εκπαιδευτικό σύστημα με τις σύγχρονες ανάγκες της αγοράς: Την ώρα που η ανεργία συνεχίζει να ξεπερνά το 20%, οι επιχειρήσεις διαπιστώνουν σημαντικές ελλείψεις σε κρίσιμες ειδικότητες, όπως η πληροφορική, η τεχνολογία τροφίμων, το προσωπικό θαλάσσης στη ναυτιλία και το εξαγωγικό μάρκετινγκ. 2. Γνώσεις που δεν προσαρμόζονται στις εξελίξεις: Σε μια εποχή που όλες ανεξαιρέτως οι επιστήμες προχωρούν με άλματα, τα προγράμματα σπουδών στα περισσότερα γνωστικά αντικείμενα δεν προσαρμόζονται, ενώ ακόμη και οι φοιτητές που αποφοιτούν με ισχυρό θεωρητικό υπόβαθρο, συχνά δεν έχουν επαφή με την πρακτική εφαρμογή της επιστήμης τους. 3. Απουσία soft skills: Το μεγαλύτερο έλλειμμα, σύμφωνα με τα στελέχη, αφορά τη γενικότερη επαγγελματική συμπεριφορά και συνδέεται με την κατανόηση της λειτουργίας μιας επιχείρησης και του ρόλου του εργαζομένου σε αυτήν: κοινή λογική, ομαδική εργασία, ικανότητα επίλυσης προβλημάτων, θετικός χαρακτήρας, διαχείριση της πληροφορίας, επικοινωνιακές δεξιότητες, δημιουργικότητα, πελατοκεντρική νοοτροπία. Από την πλευρά τους, οι φοιτητές βρίσκονται αντιμέτωποι με ένα περιβάλλον με το οποίο ελάχιστα έχουν εξοικειωθεί και το οποίο δυσκολεύονται να χαρτογραφήσουν. Διαμαρτύρονται για ανεπαρκή σχολικό επαγγελματικό προσανατολισμό, έλλειψη οργανωμένης πληροφόρησης, μη ενεργή συμμετοχή των καθηγητών και αδιαφορία από τις επιχειρήσεις και τα ΑΕΙ. Θα ήθελαν να δουν, μεταξύ άλλων, αλλαγές στο πρόγραμμα σπουδών, ευκαιρίες πρακτικής άσκησης, οργανωμένη πληροφόρηση, σεμινάρια, career days, mentoring από στελέχη επιχειρήσεων και καθηγητές, συμμετοχή σε projects από τις εταιρείες κ.ά. Στη μελέτη καταγράφονται 30 βέλτιστες πρακτικές που ήδη υλοποιούνται, αποδεικνύοντας ότι και στην Ελλάδα μπορούμε να συνδέσουμε το εκπαιδευτικό σύστημα με το επιχειρείν, με στόχο τις αναπτυξιακές προοπτικές. Οι βέλτιστες αυτές πρακτικές

μπορούν να αξιοποιηθούν ως οδηγός για να επεκταθούν συστηματικά στο ευρύτερο φάσμα της εκπαίδευσης και του επιχειρείν. Με βάση όλα τα παραπάνω, η μελέτη καταλήγει σε μια δέσμη προτάσεων για την ευθυγράμμιση των γνώσεων και δεξιοτήτων των εργαζομένων με τις ανάγκες της αγοράς. Οι βασικές προτάσεις, οι οποίες απευθύνονται στην πολιτεία, τα πανεπιστημιακά ιδρύματα και την επιχειρηματική κοινότητα, είναι οι ακόλουθες: î Ριζική επανειδίκευση σε ειδικότητες με υψηλά ποσοστά ανεργίας, αλλά και καθιέρωση παρόμοιων προγραμμάτων για στελέχη εταιρειών. î Διαμόρφωση εθνικής στρατηγικής για τη σύνδεση της τριτοβάθμιας εκπαίδευσης με την απασχόληση. î Επανασχεδιασμός πανεπιστημιακών προγραμμάτων σπουδών, με έμφαση στην αγορά εργασίας. î Οργάνωση μεταπτυχιακών προγραμμάτων, με έμφαση σε νέες ή/και υβριδικές ειδικότητες. î Ενίσχυση των μαθημάτων επαγγελματικού προσανατολισμού στη μέση εκπαίδευση. î Αναβάθμιση και καθιέρωση ως υποχρεωτικής της πρακτικής άσκησης για φοιτητές σε επιχειρήσεις, τόσο της Ελλάδας όσο και του εξωτερικού, και κοινωνικούς φορείς/οργανισμούς. î Καθιέρωση εθνικού προγράμματος Erasmus. î Παροχή κινήτρων επαναπατρισμού επι-

τυχημένων επαγγελματιών από το εξωτερικό. î Οργάνωση πανεπιστημιακών καλοκαιρινών σχολείων για μαθητές Λυκείου. î Λειτουργία στην Ελλάδα διεθνών κέντρων εκπαίδευσης σε τομείς στρατηγικής σημασίας (π.χ. τουρισμός, ναυτιλία, αγροτική παραγωγή). Παρουσιάζοντας τα ευρήματα της μελέτης, οι κ.κ. Παναγιώτης Παπάζογλου, διευθύνων σύμβουλος της ΕΥ Ελλάδος, Γεώργιος Δουκίδης, επιστημονικός υπεύθυνος ACEin του Οικονομικού Πανεπιστημίου Αθηνών, και Χάρης Μακρυνιώτης, διευθύνων σύμβουλος της Endeavor Greece, τόνισαν: «Η ελληνική οικονομία πρέπει να επανέλθει το ταχύτερο σε βιώσιμους ρυθμούς ανάπτυξης για να μπορέσουμε να αντιμετωπίσουμε και το τεράστιο πρόβλημα της ανεργίας. Μεταξύ των προϋποθέσεων για να συμβεί αυτό, είναι και η ευθυγράμμιση της επιχειρηματικής κοινότητας και του εκπαιδευτικού συστήματος με τις απαιτήσεις του νέου αναπτυξιακού μοντέλου της χώρας. Αυτό απαιτεί ριζικό επανασχεδιασμό των προγραμμάτων σπουδών και της κατανομής των φοιτητών, αποτελεσματικά προγράμματα επανειδίκευσης και μια σειρά από κοινές δράσεις επιχειρήσεων, πανεπιστημίων και πολιτείας. Ελπίζουμε η μελέτη αυτή να οδηγήσει σε ένα ευρύτερο διάλογο, αλλά, κυρίως, στην ανάληψη αποτελεσματικών πρωτοβουλιών από τα εμπλεκόμενα μέρη».

Αρθρο

Είστε έτοιμοι για τον Γενικό Κανονισμό Προστασίας Δεδομένων (GDPR); Βασίλης Πετίνης General Manager RSM

Πώς αυτό επηρεάζει την επιχείρησή σας; Όλες οι εταιρείες οι οποίες έχουν στην κατοχή τους προσωπικά δεδομένα θα πρέπει από τον Μάιο του 2018 να συμμορφωθούν με τον καινούργιο νόμο (General Data Protection Regulation ή GDPR) που τίθεται σε εφαρμογή. Αυτό σημαίνει ότι οι επιχειρήσεις θα πρέπει να κατανοήσουν αρχικά τις αλλαγές που θα προκύψουν στις ήδη υπάρχουσες διαδικασίες από την εφαρμογή του καινούργιου νόμου. Παρακάτω παρατίθεται μία λίστα με βασικά σημεία τα οποία οι επιχειρήσεις θα πρέπει να λάβουν υπόψη τους.

ΣΕΠΤΕΜΒΡΙΟΣ 2017

▲

ι επιχειρήσεις πολύ συχνά υποτιμούν ποιοτικά και ποσοτικά τα δεδομένα των πελατών που έχουν στη διάθεσή τους. Εάν μία επιχείρηση δεν είναι σε θέση να αξιολογήσει και να αποθηκεύσει σωστά τα δεδομένα της, ο κίνδυνος μη συμμόρφωσης με τους νόμους είναι υπαρκτός, όπως επίσης υπάρχει και ο κίνδυνος για πιθανές κυρώσεις που μπορούν να της επιβληθούν. Οι κυρώσεις αυτές για μη συμμόρφωση ανέρχονται είτε σε € 20 εκ. είτε στο 4% του συνολικού παγκόσμιου εισοδήματος του οργανισμού, όποιο από τα δύο είναι μεγαλύτερο. Επομένως, επιβάλλεται οι επιχειρήσεις όχι μόνο να αξιολογούν τις κύριες πηγές από τις οποίες λαμβάνουν τις πληροφορίες των πελατών τους (όπως είναι τα συστήματα διαχείρισης πελατειακών σχέσεων, τα συστήματα marketing κ.λπ.), αλλά κάθε είδους πηγή πληροφοριών, καθώς και τα μέσα αποθήκευσης αυτών, όπως είναι τα συστήματα IT, οι φορητές ηλεκτρονικές συσκευές, τα υπολογιστικά φύλλα και τα αρχεία ηλεκτρονικού ταχυδρομείου.

ACCOUNTANCY GREECE.28

1. Συγκατάθεση: Έχετε την αποκλειστική συγκατάθεση για τα προσωπικά δεδομένα που έχετε στην κατοχή σας; Σύμφωνα με τον νέο νόμο, όλες οι απαιτήσεις έχουν γίνει πιο αυστηρές, απαιτώντας την ξεκάθαρη συγκατάθεση των πελατών αναφορικά με την επεξεργασία των προσωπικών τους δεδομένων. 2. Νέες ευθύνες: Είστε διαχειριστής δεδομένων και είστε υπεύθυνος για τη διαχείριση των προσωπικών δεδομένων; Σύμφωνα με το GDPR, οι διαχειριστές δεδομένων θα έχουν μεγαλύτερη νομική ευθύνη και θα υποχρεούνται να κρατούν αρχεία με τα προσωπικά δεδομένα και τις διαδικασίες που ακολουθούν. Επίσης, θα υπάρχουν επιπλέον υποχρεώσεις για τους διαχειριστές δεδομένων, έτσι ώστε να εξασφαλίζουν εκείνοι πως οποιοσδήποτε τρίτος ανάδοχος έργου θα συμμορφώνεται με τον νόμο, π.χ. outsourcing ή cloud hosting. 3. Υπευθυνότητα: Διαθέτετε συστήματα ασφαλείας δεδομένων και μπορείτε να αποδείξετε τους τρόπους με τους οποίους συμμορφώνεστε με τα προαπαιτούμενα του GDPR; Επιχειρησιακά και τεχνικά μέτρα για την προστασία προσωπικών δεδομένων είναι εφεξής υπευθυνότητα του διαχειριστή δεδομένων –η προστασία δεδομένων και οι απαιτήσεις απορρήτου θα πρέπει να είναι ενσωματωμένες στα συστήματα και στις διαδικασίες της επιχείρησής σας. 4. Υποχρεωτικές ειδοποιήσεις παραβάσεων: Θα είστε σε θέση να ενημερώσετε την αρμόδια αρχή για οποιαδήποτε παραβίαση δεδομένων μέσα σε 72 ώρες; Θα χρειαστείτε εσωτερικές διαδικασίες οι οποίες θα σας επιτρέψουν να αναφέρετε και να επικοινωνήσετε άμεσα και με ακρίβεια με τους πελάτες για τους οποίους έχει πραγματοποιηθεί η παράβαση. 5. Νέα δικαιώματα: Γνωρίζετε πώς να συμμορφωθείτε με τα νέα δικαιώματα που παρέχονται; Το δικαίωμα να «ξεχαστείς» (the right to be forgotten), το δικαίωμα της φορητότητας δεδομένων (the right to data portability) και το δικαίωμα άρνησης της ομαδοποίησης δεδομένων (the right to object to data profiling); Θα χρειαστεί να υπάρχουν διαδικασίες σε εφαρμογή για να διασφαλίζετε τη συμμόρφωσή σας με αυτά τα δικαιώματα και να εξασφαλίζετε πως αυτά

τηρούνται (όπως, για παράδειγμα, είναι η ειδοποίηση τρίτων). 6. Διαχειριστής προστασίας δεδομένων: Πραγματοποιείτε μεγάλης κλίμακας συστημική παρακολούθηση (συμπεριλαμβανομένου και των δεδομένων των υπαλλήλων) ή διαχειρίζεστε μεγάλου όγκου ευαίσθητα προσωπικά δεδομένα; Όταν πραγματοποιείται μεγάλης κλίμακας διαχείριση δεδομένων, είναι επιτακτική η ανάγκη ύπαρξης ενός διαχειριστή προστασίας δεδομένων. Τα παραπάνω είναι μερικά βασικά σημεία τα οποία οι επιχειρήσεις θα πρέπει να έχουν υπόψη τους για να είναι σύμφωνες με τον καινούργιο νόμο. Είναι επίσης επιτακτικό όλες οι επιχειρήσεις να πραγματοποιούν ελέγχους σε κάθε είδους πηγή δεδομένων, έτσι ώστε να μειώνεται στον μέγιστο βαθμό οποιοσδήποτε ενδεχόμενος κίνδυνος. Παρακάτω μπορείτε να βρείτε μια λίστα με σημεία ελέγχου για να ελέγξετε από μόνοι σας κατά πόσο η επιχείρησή σας συμβαδίζει με τον καινούργιο νόμο.

Αξιολογήστε το επίπεδο προστασίας δεδομένων της επιχείρησής σας Ιδανικά, όλες οι απαντήσεις σε όλα τα σημεία ελέγχου θα πρέπει να είναι θετικές, κάτι που θα αναδεικνύει πως οι διαδικασίες του οργανισμού σας αναφορικά με την προστασία δεδομένων λειτουργούν σε ικανοποιητικό βαθμό. Παρόλα αυτά, εάν εντοπίσετε ελλείψεις στην επιχείρησή σας σε σχέση με τα παρακάτω σημεία, μη διστάσετε να έρθετε σε επικοινωνία με το Σύμβουλό σας. Σημείο ελέγχου 1: Λήψη πληροφοριών με δίκαιο τρόπο î Είναι οι διαδικασίες λήψης δεδομένων ανοιχτές, διαφανείς και άμεσες; î Ο τρόπος και ο σκοπός με τον οποίο έχουν συλλεχθεί οι πληροφορίες έχει πραγματοποιηθεί ύστερα από ξεκάθαρη επικοινωνία με τα άτομα τα οποία αφορούν οι πληροφορίες αυτές; î Τα άτομα αυτά γνωρίζουν εάν προσωπικές τους πληροφορίες έχουν δοθεί σε τρίτους; î Γνωρίζουν επίσης εάν προσωπικά τους

Σημείο ελέγχου 5: Επαρκείς και σχετικές πληροφορίες î Είναι τα στοιχεία που συλλέγονται δίκαια και επαρκή; î Είναι όλες οι πληροφορίες που συλλέγονται σχετικές αλλά όχι εκτεταμένες, ανάλογες με τον σκοπό που έχει καθοριστεί για το άτομο που αφορούν οι πληροφορίες αυτές; î Εάν έπρεπε να αιτιολογήσετε τον λόγο για τη φύλαξη και την επεξεργασία των δεδομένων, θα είχατε τη δυνατότητα να παρέχετε αιτιολόγηση για όλα τα δεδομένα που συλλέγετε; î Είναι η προστασία δεδομένων αναπόσπαστο μέρος των πολιτικών και διαδικασιών σας;

Σημείο ελέγχου 2: Σαφή προαπαιτούμενα των συστημάτων î Είναι σαφής ο λόγος συλλογής προσωπικών δεδομένων; î Είναι οι πληροφορίες που διατηρούνται σε συστήματα σαφείς όσον αφορά τον σκοπό τους και με τη σύμφωνη γνώμη των ατόμων που αφορούν αυτές οι πληροφορίες; î Υπάρχει κάποιος υπεύθυνος που θα εξασφαλίζει την κατάλληλη συντήρηση των δεδομένων σύμφωνα με τις απαιτήσεις; Σημείο ελέγχου 3: Χρήση και δημοσίευση των πληροφοριών î Υπάρχει ξεκάθαρα ορισμένη πολιτική αναφορικά με τη χρήση και δημοσίευση των πληροφοριών; î Έχει κοινοποιηθεί αυτή η πολιτική σε όλα τα μέλη του προσωπικού; î Είναι τα άτομα τα οποία αφορούν οι πληροφορίες ενήμερα για τις χρήσεις και τις δημοσιεύσεις των προσωπικών

τους πληροφοριών; î Έχετε επανεξετάσει τη συγκατάθεση του χρήστη, στο ενδεχόμενο που οι χρήσεις και οι δημοσιεύσεις έχουν τροποποιηθεί με το πέρασμα του χρόνου; Σημείο ελέγχου 4: Χαρακτηριστικά ασφαλείας î Υπάρχουν αξιόπιστες δικλίδες ασφαλείας για κάθε σύστημα της επιχείρησή σας που περιέχει ευαίσθητες πληροφορίες; î Υπάρχει κάποιος υπεύθυνος για τον έλεγχο των δικλίδων ασφαλείας; î Είναι οι δικλίδες ασφαλείας οι κατάλληλες για την ευαισθησία των προσωπικών δεδομένων που διατηρούνται στην επιχείρησή σας; î Είναι τα συστήματά σας και οι βάσεις δεδομένων σας κατάλληλα προστατευμένες με κωδικούς ασφαλείας για να αποτρέπουν τη μη εξουσιοδοτημένη πρόσβαση σε προσωπικά δεδομένα; î Είναι τα αρχεία σας και οι υπολογιστές σας κλειδωμένα με ασφάλεια και μακριά από οποιαδήποτε μη εξουσιοδοτημένη χρήση;

Σημείο Ελέγχου 7: Χρόνος διατήρησης αρχείων î Υπάρχει ξεκάθαρη πολιτική αναφορικά με τα χρονοδιαγράμματα διατήρησης αρχείων; î Είναι σαφείς οι νομικές απαιτήσεις αναφορικά με τη διατήρηση δεδομένων; î Διαγράφονται τακτικά δεδομένα τα οποία δεν χρειάζονται περαιτέρω από τα συστήματάα σας; î Υπάρχει πολιτική αναφορικά με τη διαγραφή προσωπικών στοιχείων τα οποία δεν είναι πλέον σχετικά; Σημείο Ελέγχου 8: Δικαιώματα πρόσβασης î Υπάρχει υπεύθυνος για τον χειρισμό των αιτήσεων πρόσβασης; î Υπάρχουν διαδικασίες για τη ρύθμιση αιτημάτων προσβάσεως σε πληροφορίες; î Είναι αυτές οι διαδικασίες σε συμμόρφωση με τις κανονιστικές απαιτήσεις;

ΣΕΠΤΕΜΒΡΙΟΣ 2017

δεδομένα έχουν χρησιμοποιηθεί σε δευτερεύουσες χρήσεις;

Σημείο ελέγχου 6: Ακριβείς και ενημερωμένες πληροφορίες î Ελέγχονται σε τακτική βάση τα δεδομένα για την ακρίβειά τους; î Κατατάσσονται τα προσωπικά δεδομένα αναφορικά με την ευαισθησία τους στον χρόνο, καθιστώντας τα λιγότερο ακριβή με την πάροδό του; î Υπάρχουν τυποποιημένες διαδικασίες για να διασφαλίζουν πως όλα τα συστήματα και οι βάσεις δεδομένων είναι ενημερωμένες;

ACCOUNTANCY GREECE.28

▲ Αρθρο

Νέο IFRS 15: Η επίδραση στις εταιρείες τροφίμων, ποτών και καταναλωτικών προϊόντων Παναγιώτης Μπούντρος Ορκωτός Ελεγκτής, Αναπληρωτής Γενικός Διευθυντής, τμήμα Ελεγκτικών Υπηρεσιών, KPMG

ο νέο διεθνές πρότυπο για την αναγνώριση των εσόδων (IFRS 15), το οποίο τίθεται σε εφαρμογή από την 1η Ιανουαρίου 2018, θα έχει επίδραση στην αναγνώριση των εσόδων επιχειρήσεων που ανήκουν σε διαφόρους κλάδους. Οι εταιρείες θα πρέπει να εκτιμήσουν εάν τα πληροφοριακά τους συστήματα και γενικότερα οι διαδικασίες τους θα πρέπει να προσαρμοστούν στις νέες απαιτήσεις, να αξιολογήσουν τον βαθμό και την έκταση που θα επηρεαστούν οι χρηματοοικονομικές τους καταστάσεις από την εφαρμογή του νέου προτύπου και να ενημερώσουν έγκαιρα τα ενδιαφερόμενα μέρη (μετόχους, επενδυτές, τράπεζες κ.λπ.), στην περίπτωση που οι βασικοί χρηματοοικονομικοί δείκτες απόδοσης ή οι επιχειρηματικές τους πρακτικές μεταβληθούν. Σημειώνεται πως για τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις της χρήσης 2017 έχουν ήδη εκδοθεί οδηγίες αναφορικά με την πληροφόρηση που οι εισηγμένες εταιρείες υποχρεούνται πλέον να γνωστοποιήσουν στις χρηματοοικονομικές τους καταστάσεις, όσον αφορά την ποιοτική αλλά και πο-

Βήμα 5: Αναγνώριση εσόδου όταν (ή καθώς) η εταιρεία ικανοποιεί τις συμβατικές της υποχρεώσεις. Επισημαίνεται πως ακόμα και εάν η επιμέτρηση ή η αναγνώριση του εσόδου δεν αλλάζει, τροποποιείται η μεθοδολογία μέσω της οποίας τεκμηριώνεται πλέον η αναγνώριση του εσόδου. Ειδικότερα για τις εταιρείες που δραστηριοποιούνται στον κλάδο της παραγωγής και εμπορίας τροφίμων, ποτών και καταναλωτικών προϊόντων, αναμένεται να υπάρξουν επιπτώσεις, κυρίως στις παρακάτω περιπτώσεις: î Στον καθορισμό του τιμήματος της πώλησης προϊόντων από χορηγούμενες εκπτώσεις και παροχές προς τους πελάτες για την επίτευξη στόχων. î Στην αναγνώριση ως εξόδων ή στοιχείων μειωτικών των εσόδων των παροχών προς τους λιανοπωλητές για την τοποθέτηση προϊόντων της εταιρείας στα καταστήματά τους, καθώς και των παροχών για προωθητικές ενέργειες και δαπάνες συνδιαφήμισης. î Στον χρόνο αναγνώρισης των εσόδων

από την κατά παραγγελία παραγωγή προϊόντων. î Στην προσαρμογή του εσόδου για αναμενόμενες επιστροφές προϊόντων. î Στην αναγνώριση εσόδων από τη χορήγηση αδειών χρήσης / δικαιωμάτων και τον προσδιορισμό των συμβατικών υποχρεώσεων. Καθώς πλησιάζει η ημερομηνία έναρξης ισχύος του νέου μοντέλου αναγνώρισης εσόδων, οι αποφάσεις σχετικά με το πότε και πώς θα γίνει η μετάβαση πρέπει να ληφθούν άμεσα. Η επανεξέταση των εμπορικών συμφωνιών με τους πελάτες, καθώς και ο εντοπισμός των συμβατικών υποχρεώσεων από μεριάς του πωλητή, θα πρέπει να είναι από τις κύριες προτεραιότητες μιας εταιρείας τους επόμενους μήνες, όχι μόνο για αποφευχθούν ενδεχόμενες αρνητικές επιδράσεις από τη μετάβαση αλλά και για να διαφυλαχθεί το εμπορικό της πλεονέκτημα. Μια γρήγορη απόφαση θα επιτρέψει στις εταιρείες να αναπτύξουν ένα αποτελεσματικό σχέδιο εφαρμογής και να ενημερώσουν έγκαιρα τα κύρια ενδιαφερόμενα μέρη τους.

ΣΕΠΤΕΜΒΡΙΟΣ 2017

σοτική επίδραση που θα έχει η εφαρμογή του νέου προτύπου στην χρηματοοικονομική τους πληροφόρηση σε σύγκριση με τα ισχύοντα πρότυπα, ενώ οι κανονιστικές και ρυθμιστικές αρχές καλούνται να εξετάσουν την εφαρμογή των οδηγιών αυτών. Σε κάθε περίπτωση, οι χρήστες των χρηματοοικονομικών καταστάσεων θα πρέπει να ενημερωθούν εκτενώς αναφορικά με τις αλλαγές που επέρχονται και τις επιπτώσεις που θα έχουν αυτές στα αποτελέσματα μιας εταιρείας, ώστε να είναι κατάλληλα προετοιμασμένοι πριν προβούν σε οποιαδήποτε είδους επενδυτική επιλογή ή άλλη συναλλαγή. Με το νέο πρότυπο καθορίζονται τα εξής βήματα για την αναγνώριση του εσόδου: Βήμα 1: Προσδιορισμός της σύμβασης με τον πελάτη. Βήμα 2: Εντοπισμός των αναλαμβανόμενων υποχρεώσεων, από μεριάς του πωλητή. Βήμα 3: Καθορισμός του τιμήματος πώλησης. Βήμα 4: Επιμερισμός του τιμήματος πώλησης στις αναληφθείσες υποχρεώσεις.

ACCOUNTANCY GREECE.28

▲ Αρθρο

IFRS 15, Έσοδα: Η πραγματικότητα μπορεί να σας εκπλήξει Ευαγγελία Καρατσόρη Αναπληρώτρια Γενική Διευθύντρια, τμήμα Ελεγκτικών Υπηρεσιών, KPMG

FRS 15 (Έσοδα), IFRS 16 (Μισθώσεις), IFRS 9 (Χρηματοοικονομικά Μέσα)... Από το 2018 και έπειτα, οι επιχειρήσεις θα κληθούν να αντιμετωπίσουν τις μεγαλύτερες λογιστικές αλλαγές της τελευταίας δεκαετίας. Όλοι οι stakeholders θα περιμένουν να ενημερωθούν σχετικά με τις επιπτώσεις και η έγκαιρη προετοιμασία μοιάζει να είναι μονόδρομος! Αναφορικά με το IFRS 15, αυτό που παρατηρούμε είναι ότι οι οικονομικοί διευθυντές είτε έχουν προσδιορίσει ένα ευρύτερο φάσμα συμβατικών όρων από το αναμενόμενο, καθιστώντας τον αντίκτυπο του IFRS 15 πολύ μεγαλύτερο, είτε έχουν υποτιμήσει τις εμπορικές ευκαιρίες που προκύπτουν από το νέο πρότυπο. Οι επιπτώσεις του IFRS 15 μπορεί να είναι πολυεπίπεδες, επηρεάζοντας τα πάντα, από το EBITDA (κέρδη προ φόρων, τόκων και αποσβέσεων) μέχρι τα συστήματα και τις διαδικασίες. Το IFRS 15 πρέπει να είναι μία από τις κύριες προτεραιότητες των οικονομικών διευθύνσεων για τους προσεχείς μήνες, όχι μόνο για να αποφευχθεί μια κρίση αλλά και για να διασφαλιστεί το εμπορικό πλεονέκτημα της επιχείρησης. Δέκα λόγοι για τους οποίους οι οικονομικοί διευθυντές πρέπει να προβληματιστούν 1. Οι Βασικοί Δείκτες Απόδοσης (KPIs) ενδέχεται να επηρεαστούν από απρόβλεπτους παράγοντες. 2. Η επίσπευση καταγραφής των εσόδων κατά τη μετάβαση θα μπορούσε να οδηγήσει πρόωρα σε πληρωτέο φόρο, παρόλο που οι σχετικές ταμειακές ροές δεν θα έχουν ακόμη λάβει χώρα. 3. Πρέπει να εξασφαλιστούν επαρκείς πόροι ώστε να επιτευχθεί η διαδικασία μετάβασης εντός του χρονοδιαγράμματος. Οι εμπορικοί διευθυντές πρέπει να ενταχθούν στην ομάδα υλοποίησης. Η σωστή λογιστική αντιμετώπιση θα επιτευχθεί μόνο εάν οι λογιστές κατανοήσουν πώς λειτουργούν οι συμβάσεις στην πράξη. Για να εξασφαλιστούν οι σωστοί πόροι, θα χρειαστεί να υπάρχει η κατάλληλη συναίνεση. Πρέπει να υπάρχει υψηλός βαθμός υποστήριξης

7. Οι επενδυτές θα πρέπει να εκπαιδευθούν σχετικά με την αλλαγή στη νέα δομή των εσόδων. 8. Οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις θα πρέπει να γνωστοποιούν νέες κρίσεις και ενδεχομένως ευαίσθητες πληροφορίες, π.χ. τη μέση διάρκεια ύπαρξης των πελατών. 9. Γνωστοποιήσεις πριν από την εφαρμογή, τόσο ποιοτικές όσο και ποσοτικές, θα απαιτηθούν στις ενδιάμεσες και ετήσιες Χρηματοοικονομικές Καταστάσεις του 2017. 10. Η εφαρμογή των IFRS 9 και IFRS 16 βρίσκεται μπροστά μας. Είναι η επιχείρηση έτοιμη για κάποιες από τις μεγαλύτερες λογιστικές αλλαγές της τελευταίας δεκαετίας; Οι ευκαιρίες Η εισαγωγή του νέου IFRS δεν συνοδεύεται μόνο από «προβλήματα». Θα μπορούσε να αντιμετωπιστεί και ως μια καλή ευκαιρία να τεθούν σε άλλη βάση σημαντικά θέματα. Εάν θέλαμε να τις ομαδοποιήσουμε σε κατηγορίες, θα λέγαμε ότι οι βασικότερες ευκαιρίες που μπορούν να προκύψουν είναι

οι παρακάτω: – Οι συμβάσεις μπορούν να επαναδιαπραγματευθούν ώστε να επιτευχθεί το προσδοκώμενο λογιστικό αποτέλεσμα και να εξασφαλιστεί το ανταγωνιστικό πλεονέκτημα. – Η κερδοφορία σε επίπεδο προϊόντος και η κοστολόγηση που δεν είναι εμφανής επειδή δεν έχει γίνει διαχωρισμός των υποχρεώσεων εκτέλεσης μπορεί να αναθεωρηθεί. – Τυχόν υπάρχοντα/προγραμματισμένα έργα αλλαγής/μετασχηματισμού συστημάτων μπορούν να ενσωματώσουν τις αλλαγές για το IFRS 15 –και πιθανώς για τα IFRS 9 και IFRS 16. Η καλή ενημέρωση και η σωστή προετοιμασία των οικονομικών διευθύνσεων είναι αυτή που θα μπορέσει να εξασφαλίσει την ομαλή μετάβαση στη νέα εποχή της λογιστικής των εσόδων. Η ψύχραιμη διαχείριση του θέματος θα επιτρέψει στις επιχειρήσεις να μετατρέψουν τις δυσκολίες σε ευκαιρίες, ενισχύοντας το ανταγωνιστικό τους πλεονέκτημα.

ΣΕΠΤΕΜΒΡΙΟΣ 2017

και κατανόησης σε επίπεδο διοικητικού συμβουλίου για να συμβεί αυτό. 4. Οι ρυθμιστικές αρχές θα αναζητήσουν σχετικές αναλύσεις που θα δείχνουν πώς πραγματοποιήθηκε η μετατροπή, καθώς και τα συμπεράσματα που εξήχθησαν. Θα χρειαστεί να υπάρχει τεκμηρίωση που να μπορεί να ανταποκριθεί στον λεπτομερή έλεγχο της ρυθμιστικής αρχής, ακόμη και αν το IFRS 15 έχει ελάχιστη επίδραση στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις της επιχείρησης. 5. Οι νέοι σύνθετοι λογιστικοί κανόνες θα πρέπει να εμπεδωθούν και από άλλες ομάδες, πέρα από τη χρηματοοικονομική λειτουργία, π.χ. σε ομάδες προσφορών/ πωλήσεων, συστήματα πληροφορικής, καθώς και σε ομάδες φορολογικές και σχέσεων με επενδυτές. 6. Οι διαδικασίες και τα συστήματα πληροφορικής ενδέχεται να πρέπει να επικαιροποιηθούν, ώστε να ανταποκρίνονται στη νέα μεθοδολογία επιμερισμού, τις νέες κατηγορίες λογαριασμών και εντοπισμού προϊόντων, τα έσοδα και το κόστος στον τελικό πελάτη.

ACCOUNTANCY GREECE.28

▲ Αρθρο

ΔΠΧΑ 17: Ορόσημο για τις χρηματοοικονομικές αναφορές των ασφαλιστικών εταιρειών EY

ο Συμβούλιο Διεθνών Λογιστικών Προτύπων (ΣΔΛΠ) - International Accounting Standards Board (IASB) εξέδωσε πρόσφατα ένα νέο λογιστικό πρότυπο ασφαλιστήριων συμβολαίων, το Διεθνές Πρότυπο Χρηματοοικονομικής Αναφοράς 17 (ΔΠΧΑ 17). Η ΕY διαπιστώνει ότι αυτό θα προκαλέσει σημαντικές αλλαγές στις χρηματοοικονομικές αναφορές των ασφαλιστικών επιχειρήσεων που καταρτίζονται βάσει ΔΠΧΑ, ενώ σηματοδοτεί μια θεμελιώδη αλλαγή στις τρέχουσες πρακτικές σε ολόκληρο τον κλάδο. Ο στόχος του ΣΔΛΠ με την εισαγωγή του νέου αυτού προτύπου είναι η αύξηση της διαφάνειας στις χρηματοοικονομικές αναφορές των ασφαλιστικών επιχειρήσεων για τις ασφάλειες ζωής, την ασφάλιση ζημιών, την

άμεση ασφάλιση και την αντασφάλιση. Οι ασφαλιστικές εταιρείες που παρέχουν μακροπρόθεσμα συμβόλαια θα είναι εκείνες που θα επηρεαστούν περισσότερο. Το νέο πρότυπο θα απαιτήσει από τις ασφαλιστικές επιχειρήσεις την αποτίμηση των ασφαλιστικών τους υποχρεώσεων, η οποία θα συνδυάζει τη μέτρηση για τις αναμενόμενες σταθμισμένες μελλοντικές ταμειακές ροές, με βάση επικαιροποιημένες παραδοχές, με την αναγνώριση κέρδους κατά την περίοδο παροχής των υπηρεσιών. Ο κ. Κωνσταντίνος Νικολόπουλος, υπεύθυνος Αναλογιστικών Υπηρεσιών της ΕΥ Ελλάδος, σχολιάζοντας το νέο πρότυπο, παρατηρεί: «Το νέο αυτό πρότυπο αποτελεί την πιο σημαντική λογιστική απαίτηση από τις ασφαλιστικές εταιρείες τα τελευταία 20

χρόνια. Πλέον, ο ασφαλιστικός κλάδος θα πρέπει να αλλάξει τον τρόπο με τον οποίο αποτιμά τις ασφαλιστικές υποχρεώσεις, παρέχοντας πολύ μεγαλύτερη πληροφόρηση. Οι αλλαγές που φέρνει το ΔΠΧΑ 17 θα συμπέσουν με αλλαγές που εφαρμόζονται βάσει ΔΠΧΑ 9, αναφορικά με τη λογιστικοποίηση των χρηματοοικονομικών απαιτήσεων, και ενδέχεται να οδηγήσουν σε μεγαλύτερη μεταβλητότητα στα αναφερόμενα κέρδη». Η ημερομηνία έναρξης ισχύος (1 Ιανουαρίου 2021) θα δώσει στις ασφαλιστικές επιχειρήσεις μια περίοδο υλοποίησης τρεισήμισι περίπου ετών από την έκδοση του προτύπου. Ενώ το ΣΔΛΠ έχει δηλώσει ότι η περίοδος υλοποίησης είναι σχετικά μεγάλη σε σύγκριση με άλλα πρότυπα, η πολυπλοκότητα του ΔΠΧΑ 17 θα είναι τέτοια, ώστε οι εταιρείες θα πρέπει να αρχίσουν να προετοιμάζονται για την εφαρμογή του πολύ πιο σύντομα, δεδομένου ότι θα κληθούν να επανεκτιμήσουν ιστορικά μεγέθη, καθώς μεταβαίνουν στο νέο πρότυπο. Η κ. Χριστιάνα Παναγίδου, εταίρος της ΕΥ Ελλάδος και επικεφαλής του τμήματος για την εφαρμογή των Διεθνών Προτύπων Χρηματοοικονομικής Αναφοράς στην ΕΥ Κεντρικής και Νοτιοανατολικής Ευρώπης, σημειώνει: «Οι νέες απαιτήσεις αυξάνουν τον βαθμό δυσκολίας για τις ασφαλιστικές επιχειρήσεις, ενώ ταυτόχρονα θα υπάρξουν νέες προκλήσεις για την επεξήγηση των μεταβολών του αποτελέσματος από χρήση σε χρήση. Αν και το ΔΠΧΑ 17 δεν θα τεθεί σε ισχύ στα αμέσως επόμενα χρόνια, ο αντίκτυπός του στον ασφαλιστικό κλάδο θα γίνει αισθητός πολύ νωρίτερα, λόγω του όγκου και της πολυπλοκότητας της δουλειάς που απαιτεί η μετάβαση σε αυτό. Η κατανόηση του βαθμού στον οποίο θα επηρεάσει το νέο πρότυπο την αγορά, αλλά και η εναρμόνιση με άλλα πλαίσια υποβολής αναφορών, όπως το Solvency II, θα είναι καθοριστικής σημασίας. Οι ασφαλιστικές επιχειρήσεις θα χρειαστεί να υλοποιήσουν νέα συστήματα και διαδικασίες για να μπορέσουν να ανταποκριθούν. Τελικά, οι επιπτώσεις του ΔΠΧΑ 17 δεν θα περιοριστούν στα τμήματα Χρηματοοικονομικών Υπηρεσιών ή Χρηματοοικονομικών Αναφορών, αλλά θα επηρεάσουν πολλά τμήματα των επιχειρήσεων».

▲

IFRIC 23: Η λογιστική της αβέβαιης φορολογικής μεταχείρισης Καμαρινός Παπαμιχαλόπουλος Supervisor RSM

τις 7 Ιουνίου 2017, το Διοικητικό Συμβούλιο Διεθνών Λογιστικών Προτύπων (IASB) εξέδωσε το IFRIC 23 «Μεταχείριση της αβεβαιότητας στο φόρο εισοδήματος». Το IFRIC 23 διευκρινίζει πως οι φορολογικές αβεβαιότητες πρέπει να αντιμετωπίζονται κατά τον υπολογισμό του φορολογητέου κέρδους (φορολογικής ζημίας), των φορολογικών βάσεων, των αχρησιμοποίητων φορολογικών ζημιών, των αχρησιμοποίητων φορολογικών πιστώσεων ή φορολογικών συντελεστών πριν εφαρμοστούν οι απαιτήσεις του ΔΛΠ 12. Το ΔΛΠ 12 «Φόροι εισοδήματος» καθορίζει τον τρόπο υπολογισμού του τρέχοντος και του αναβαλλόμενου φόρου, αλλά δεν εξετάζει πώς θα πρέπει να αντικατοπτρίζο-

νται οι επιπτώσεις της αβεβαιότητας. Η Ερμηνεία ορίζει τις ακόλουθες απαιτήσεις: Οι αβεβαιότητες θα πρέπει να αξιολογούνται ατομικά ή συλλογικά βάσει του ποια προσέγγιση παρέχει την καλύτερη πρόβλεψη της αβεβαιότητας. Μια οικονομική οντότητα θα πρέπει να υποθέσει ότι η φορολογική αρχή θα εξετάσει όλες τις πληροφορίες και ότι θα έχει πλήρη γνώση των σχετικών πληροφοριών κατά την πραγματοποίηση αυτής της εξέτασης. Η οντότητα θα πρέπει να εξετάσει κατά πόσον είναι πιθανό ή όχι η φορολογική αρχή να δεχτεί μία ή περισσότερες αβέβαιες φορολογικές μεταχειρίσεις. Όταν δεν είναι πιθανό ότι η αρχή θα δε-

χτεί την αβέβαιη φορολογική μεταχείριση, η επίδραση της αβεβαιότητας πρέπει να συνυπολογισθεί στο σχετικό φορολογητέο κέρδος (φορολογική ζημία), στις αχρησιμοποίητες φορολογικές ζημιές, στις αχρησιμοποίητες φορολογικές πιστώσεις ή φορολογικούς συντελεστές, χρησιμοποιώντας το πιο πιθανό ποσό ή την αναμενόμενη αξία (όποιο από τα δύο προβλέπει καλύτερα την ανάλυση της αβεβαιότητας). Κρίσεις ή λογιστικές εκτιμήσεις θα αναθεωρηθούν, σύμφωνα με το ΔΛΠ 8 «Λογιστικές πολιτικές, μεταβολές στις λογιστικές εκτιμήσεις και λάθη», εφόσον τα γεγονότα και οι περιστάσεις στις οποίες ήταν βασισμένες μεταβληθούν ή νέες διαθέσιμες πληροφορίες προκύψουν. Για να προσδιοριστεί πότε θα εφαρμοστεί η επίδραση της αλλαγής που συμβαίνει μετά την περίοδο του ισολογισμού, η οντότητα εφαρμόζει το ΔΛΠ 10 «Γεγονότα μετά την ημερομηνία του ισολογισμού». Οι οδηγίες εφαρμογής του IFRIC 23 αναδεικνύουν τις υπάρχουσες απαιτήσεις γνωστοποίησης του ΔΛΠ 1 «Παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων» και του ΔΛΠ 12 για να εξεταστεί το ενδεχόμενο να αποκαλυφθούν οι αποφάσεις και να παρασχεθούν πληροφορίες σχετικά με υποθέσεις και εκτιμήσεις που έγιναν όταν υπήρξε αβεβαιότητα πάνω στις μεταχειρίσεις του φόρου εισοδήματος. Η ερμηνεία έχει ισχύ για τις περιόδους που αρχίζουν την 1η Ιανουαρίου 2019 ή μεταγενέστερα. Ωστόσο, προγενέστερη εφαρμογή επιτρέπεται στην περίπτωση που το γεγονός δημοσιοποιηθεί. Η ερμηνεία ισχύει αναδρομικά. Η οντότητα μπορεί να επαναδιατυπώσει τα συγκριτικά της στοιχεία εάν είναι εφικτό χωρίς να το πράξει εκ των υστέρων. Εναλλακτικά, μπορεί να προσαρμόσει τα κέρδη εις νέον (ή άλλο στοιχείο των ιδίων κεφαλαίων, ανάλογα με την περίπτωση), κατά την ημερομηνία της αρχικής εφαρμογής χωρίς να επαναδιατυπώσει τη συγκριτική πληροφόρηση.

ΣΕΠΤΕΜΒΡΙΟΣ 2017

Αρθρο

ACCOUNTANCY GREECE.28

▲ Αρθρο

Μισθώσεις: Μια νέα εποχή

Στέλιος Ντότσιας Technical Director, BDO Greece

ε την έκδοση του ΔΠΧΑ 16: «Μισθώσεις», το Συμβούλιο των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων (IASB) αντικαθιστά το υπάρχον ΔΛΠ 17 και εισάγει σημαντικές αλλαγές στην απεικόνιση των μισθώσεων στις οικονομικές καταστάσεις του μισθωτή (lessee). Το νέο πρότυπο καταργεί την υφιστάμενη διάκριση μεταξύ λειτουργικής και χρηματοδοτικής μίσθωσης και απαιτεί την αναγνώριση, ουσιαστικά, όλων των συμβάσεων μίσθωσης στον ισολογισμό του «μισθωτή», εκτός συγκεκριμένων εξαιρέσεων. Σύμφωνα με το IASB, το 85% περίπου των συνολικών δεσμεύσεων από μισθώσεις (περίπου $3.3 τρισ.), δεν εμφανίζονται στους ισολογισμούς των εταιρειών παγκοσμίως και αποτελούν «χρηματοδότηση εκτός ισολογισμού» (Off balance sheet finance). Η προφανής αλλαγή που θα επιφέρει το ΔΠΧΑ 16 είναι η απεικόνιση σχεδόν όλων των μισθώσεων στον ισολογισμό της οντότητας, αυξάνοντας το ενεργητικό και τις υποχρεώσεις της.

φερόταν το ποσό των $5.000. Θα πρέπει να σημειωθεί ότι για την αξιολόγηση της αξίας θα πρέπει να ληφθεί υπόψη η τιμή αγοράς ενός καινούργιου στοιχείου, ανεξάρτητα από το εάν αυτό αγοράστηκε μεταχειρισμένο. Παραδείγματα low value leases αποτελούν τα tablets, οι προσωπικοί υπολογιστές και ο λοιπός εξοπλισμός γραφείου (έπιπλα, τηλεφωνικές συσκευές κ.λπ.) Για τις συγκεκριμένες εξαιρέσεις δίνεται η επιλογή (ανά σύμβαση) της λογιστικής απεικόνισης των μισθωμάτων ως έξοδα στην κατάσταση αποτελεσμάτων κατά τη διάρκεια της σύμβασης (λειτουργική μίσθωση).

Η πρόκληση της αρχικής αναγνώρισης Μίσθωση αποτελεί «κάθε σύμβαση που εκχωρεί το δικαίωμα ελέγχου χρήσης ενός προσδιορίσιμου στοιχείου ενεργητικού (right-of-use asset, ROU asset), για μια χρονική περίοδο, με αντάλλαγμα κάποιο τίμημα». Για να εμπίπτει στον ορισμό της μίσθωσης, ο μισθωτής θα πρέπει να αποκτά το δικαίωμα πρόσβασης στο σύνολο, ουσιαστικά, των οικονομικών οφελών που απορρέουν από τη χρήση του υποκείμενου στοιχείου. Επιπρόσθετα, ο μισθωτής θα πρέπει να έχει το δικαίωμα να αποφασίζει τον τρόπο και τον σκοπό χρήσης του υποκείμενου στοιχείου καθ’ όλη την περίοδο της μίσθωσης. Ουσιώδη δικαιώματα υποκατάστασης του υποκείμενου στοιχείου, κατά τη διακριτική ευχέρεια του εκμισθωτή, θα μπορούσαν να εξαιρέσουν τη σύμβαση από τις πρόνοιες του ΔΠΧΑ 16. Παράδειγμα Ο προμηθευτής Α προσφέρει υπηρεσίες ηλεκτρονικής διεκπεραίωσης δεδομέ-

νων, μέσω ενός κεντρικού συστήματος δεδομένων. Για την παροχή της υπηρεσίας χρησιμοποιεί έναν από τους πολλούς διαθέσιμους servers, ο οποίος βρίσκεται σε προσβάσιμη τοποθεσία. Ο προμηθευτής Α έχει το δικαίωμα να υποκαταστήσει / αντικαταστήσει τον server οποιαδήποτε στιγμή, με στόχο την ομαλότερη μεταφορά δεδομένων. Η συγκεκριμένη σύμβαση δεν αποτελεί μίσθωση σύμφωνα με το ΔΠΧΑ 16, λόγω του δικαιώματος υποκατάστασης από τον εκμισθωτή και την αποκόμιση οφελών από την εξάσκησή του. Εξαιρέσεις από την αρχική αναγνώριση Ο μισθωτής έχει τη δυνατότητα μη αναγνώρισης στοιχείων ενεργητικού και υποχρεώσεων για τις συμβάσεις μισθώσεων με διάρκεια κάτω των 12 μηνών (Short-term leases) και τις περιπτώσεις όπου το υποκείμενο στοιχείο ενεργητικού είναι μη σημαντικής αξίας (Low value leases). Το νέο πρότυπο δεν ορίζει κάποιο συγκεκριμένο επίπεδο σημαντικότητας ως προς την αξία, ωστόσο το προσχέδιο του προτύπου ανα-

Αρχική επιμέτρηση Για όλες τις συμβάσεις που εμπίπτουν στο ΔΠΧΑ 16 θα πρέπει να αναγνωριστούν στοιχεία ενεργητικού και σχετικές υποχρεώσεις ως εξής: î Η υποχρέωση που απορρέει από μισθώσεις ισούται με την παρούσα αξία των μελλοντικών μισθωμάτων και λοιπών πληρωμών κατά τη διάρκεια και στη λήξη της σύμβασης. Η διάρκεια συμπεριλαμβάνει τη συμβατική, μη ακυρωτέα περίοδο χρήσης, καθώς και τα δικαιώματα ανανέωσης ή πρόωρης λήξης, τα οποία θεωρούνται ευλόγως βέβαια ότι θα εξασκηθούν. Η προεξόφληση θα πρέπει να πραγματοποιηθεί χρησιμοποιώντας το τεκμαρτό επιτόκιο της μίσθωσης (interest rate implicit in the lease), εκτός εάν αυτό δεν μπορεί να προσδιοριστεί. Εναλλακτικά, θα πρέπει να χρησιμοποιηθεί το επαυξητικό επιτόκιο δανεισμού (incremental borrowing rate) του μισθωτή. î Το στοιχείο ενεργητικού θα αναγνωριστεί αρχικά στην παρούσα αξία των μελ-

ΣΕΠΤΕΜΒΡΙΟΣ 2017

Παράδειγμα Ο μισθωτής Β υπογράφει 8μηνη σύμβαση μίσθωσης, με δικαίωμα ανανέωσης για ακόμα 10 μήνες με το ίδιο μίσθωμα. Εάν η εξάσκηση του δικαιώματος ανανέωσης δεν θεωρείται βέβαιη, η συγκεκριμένη σύμβαση μπορεί να αποτυπωθεί με βάση την εξαίρεση της αρχικής αναγνώρισης του ΔΠΧΑ 16.

ACCOUNTANCY GREECE.28

(Διάγραμμα 1)

λοντικών μισθωμάτων (ως άνω), ενώ επιβαρύνεται με αρχικές δαπάνες που είναι άμεσα συσχετιζόμενες με τη μίσθωση καθώς και με προβλέψεις απεγκατάστασης / απόσυρσης. Προκαταβολές του μισθωτή ή είσπραξη κινήτρων από τον εκμισθωτή μειώνουν το κόστος του υποκείμενου στοιχείου. Μεταγενέστερη επιμέτρηση Μετά την αρχική αναγνώριση το στοιχείο ενεργητικού εμπίπτει στις πρόνοιες του ΔΛΠ 16 και αποσβένεται με βάση την περίοδο της μίσθωσης ή την ωφέλιμη ζωή του στοιχείου ενεργητικού. Κατά την περίοδο της μίσθωσης, τα μισθώματα που καταβάλλει ο μισθωτής καλύπτουν τόσο την αποπληρωμή του κεφαλαίου όσο και το χρηματοοικονομικό κόστος (τόκους) κατά τη διάρκεια της περιόδου. Εάν υπάρξει αλλαγή στην περίοδο μίσθωσης ή στην εκτίμηση εξάσκησης ενός δικαιώματος ανανέωσης, ο μισθωτής θα πρέπει να επανεπιμετρήσει την υποχρέωση και το στοιχείο ενεργητικού, χρησιμοποιώντας νέο επιτόκιο και τις νέες χρηματοροές. Αυτοκίνητα και κτίρια: Το κύριο αντικείμενο μισθώσεων στην Ελλάδα και την Ευρώπη Σύμφωνα με τα στοιχεία της Ένωσης Ελληνικών Εταιρειών Χρηματοδοτικής Μίσθωσης, τα νέα συμβόλαια για το 2016 ήταν αξίας €316 εκ., ενώ το υπολειπόμενο κεφάλαιο μέσω σχετικών συμβάσεων αγ-

(Διάγραμμα 2)

γίζει τα €5,1 δισ. Σε ευρωπαϊκό επίπεδο, το κύριο αντικείμενο των μισθώσεων είναι αυτοκίνητα και κτίρια, ενώ η ανάλυση της ελληνικής αγοράς υποδεικνύει την αυξανόμενη χρηματοδότηση για την απόκτηση μηχανημάτων. (Διάγραμμα 1) Επίσης, η πλειονότητα των νέων συμβολαίων (84%) έχει διάρκεια άνω των 4 ετών και συνεπάγεται ότι οι μισθωτές θα πρέπει να αντιμετωπίσουν τις τεράστιες προκλήσεις της αρχικής εφαρμογής του νέου προτύπου, το οποίο θα πρέπει να εφαρμοστεί σε ετήσιες οικονομικές καταστάσεις από την 1.1.2019. (Διάγραμμα 2) Βέβαια, θα πρέπει να τονίσουμε ότι η ανάλυση των στοιχείων περιορίζεται στις εταιρείες χρηματοδοτικής μίσθωσης οι οποίες λειτουργούν στην Ελλάδα, σύμφωνα με τις διατάξεις της κείμενης νομοθεσίας, και δεν συμπεριλαμβάνει μισθώσεις (κυρίως ακινήτων) που έχουν ως αντισυμβαλλόμενους ιδιώτες ή εταιρείες που δεν έχουν σαν εμπορικό αντικείμενο τις μισθώσεις. Η επίδραση στη χρηματοοικονομική αξιολόγηση Στις περιπτώσεις που οι εταιρείες έχουν μακροχρόνιες συμβάσεις ενοικίασης ακινήτων και στόλου αυτοκινήτων, θα αλλάξει σημαντικά η διάρθρωση του ισολογισμού, κυρίως λόγω της εμφάνισης μακροπροθέσμων υποχρεώσεων. Ωστόσο, η αύξηση του ενεργητικού αλλά και η ταυτόχρονη αύξηση των υποχρεώ-

σεων δεν αναμένεται να επηρεάσουν σημαντικά την καθαρή θέση των οντοτήτων (ανάλογα με την επιλογή του τρόπου της αρχικής εφαρμογής του νέου προτύπου). Το πρότυπο περιγράφει διαφορετικές επιλογές αναφορικά με τις μεταβατικές διατάξεις και προσφέρει πρακτικές διευκολύνσεις και απαλλαγές ώστε να υπάρξει ομαλή μετάβαση στο νέο καθεστώς. Οι επιλογές που παρέχονται θα έχουν διαφορετική επίδραση στα δημοσιευμένα στοιχεία της οντότητας, τόσο κατά τον χρόνο μετάβασης όσο και σε μεταγενέστερες περιόδους. Χρηματοοικονομικοί δείκτες όπως το EBITDA θα βελτιωθούν λόγω της εξάλειψης των λειτουργικών μισθώσεων και της αντικατάστασης των λειτουργικών εξόδων από αποσβέσεις και χρηματοοικονομικά έξοδα. Στον αντίποδα, χρηματοοικονομικοί δείκτες όπως το Debt/Equity θα επιδεινωθούν λόγω της εμφάνισης μακροπρόθεσμων υποχρεώσεων. Τέλος, θα πρέπει να σημειωθεί ότι το ΔΠΧΑ 16 αναμένεται να επιφέρει ανάλογες αλλαγές και στα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, όπου, σύμφωνα με το άρθρο 19 του Ν. 4308, οι μισθώσεις διακρίνονται και λογιστικοποιούνται ως λειτουργικές ή χρηματοδοτικές. Για τον μισθωτή οι προκλήσεις μπορεί να είναι τεράστιες, καθώς οι αλλαγές θα επηρεάσουν τόσο τις μεγάλες όσο και τις μικρομεσαίες επιχειρήσεις χωρίς πολύπλοκες συμβάσεις, είτε λόγω έλλειψης τεχνογνωσίας είτε λόγω έλλειψης πόρων και μηχανογραφικών συστημάτων.

▲ Προβλέψεις

Πρόκληση για την Ελλάδα τα θέματα ηθικής, διαφθοράς και απάτης ΕΥ

ΣΕΠΤΕΜΒΡΙΟΣ 2017

αρά την πρόοδο που έχει συντελεστεί τα τελευταία χρόνια στην αντιμετώπιση φαινομένων δωροδοκίας και διαφθοράς, οι προκλήσεις παραμένουν μεγάλες. Αυτό διαπιστώνει η διετής έρευνα της ΕΥ για θέματα απάτης (EMEIA Fraud Survey), «Human instinct or machine logic – which do you trust most in the fight against fraud and corruption?», που διεξήχθη στην περιοχή της Ευρώπης, Μέσης Ανατολής, Ινδίας και Αφρικής (Europe, Middle East, India, Africa: EMEIA) και κατέγραψε τις απόψεις 4.100 στελεχών από μεγάλες επιχειρήσεις σε 41 χώρες 1. Έτσι, το 51% όσων στελεχών επιχειρήσεων συμμετείχαν εξακολουθεί να θεωρεί ότι το πρόβλημα της δωροδοκίας και της διαφθοράς είναι εκτεταμένο στο επιχειρηματικό περιβάλλον στη χώρα του. Στην Ελλάδα, το ποσοστό αυτό είναι ανησυχητικά υψηλό, καθώς διαμορφώνεται στο 81%, το τρίτο υψηλότερο στην κατάταξη μετά την Ουκρανία (88%) και την Κύπρο (82%) και πάνω από χώρες όπως η Κένυα (79%), η Ινδία (78%), η Αίγυπτος (75%) και η Νιγηρία (73%). Η επίδοση αυτή σε ευρωπαϊκό επίπεδο συγκρίνεται μόνο με της Σλοβακίας (81%), της Κροατίας (79%) και της Ουγγαρίας (78%). Είναι αξιοσημείωτο, δε, ότι στη γειτονιά μας, η Βουλγαρία, με 68%, και η Τουρκία, με 67%, είναι αρκετά χαμηλότερα από την Ελλάδα, ενώ η Ρουμανία, με 31%, κινείται σε δυτικοευρωπαϊκά επίπεδα. Σημαντικό είναι, επίσης, το γεγονός ότι το 58% του συνόλου του δείγματος και το 63% των Ελλήνων θεωρούν τους χαμηλότερους από τους αναμενόμενους ρυθμούς ανάπτυξης στη χώρα τους ως τη μεγαλύτερη απειλή για την ανάπτυξη ή την επιτυχία της επιχείρησής τους. Σύμφωνα με την έρευνα, τα ανώτερα διευθυντικά στελέχη στην περιοχή EMEIA δεν έχουν κατορθώσει να υιοθετήσουν μια κουλτούρα δεοντολογικής συμπεριφοράς. Το 77% των μελών διοικητικών συμβουλίων και των ανώτερων διευθυντικών στελεχών δηλώνει ότι θα

ACCOUNTANCY GREECE.28

ήταν πρόθυμο να δικαιολογήσει κάποια μορφή ανήθικης συμπεριφοράς για να βοηθήσει μια επιχείρηση να επιβιώσει. Παράλληλα, το 17% των ερωτηθέντων στην περιοχή EMEIA και ένα στα τρία μέλη διοικητικών συμβουλίων και ανώτερων διευθυντικών στελεχών δηλώνουν πρόθυμα να δωροδοκήσουν με μετρητά για να εξασφαλίσουν ή να διατηρήσουν μια εμπορική συμφωνία που θα βοηθήσει την επιχείρησή τους να επιβιώσει. Στην ίδια ερώτηση, ένα 29% των Ελλήνων συμμετεχόντων ασπάστηκε αυτή την άποψη, ποσοστό αισθητά υψηλότερο από το μέσο όρο. Αν και τα στελέχη εμφανίζονται να αναγνωρίζουν τα επίπεδα διαφθοράς στην επιχείρησή τους, μόλις το 12% του συνόλου του δείγματος έχει παραιτηθεί από τη θέση του για ζητήματα ανήθικης συμπεριφοράς. Εντύπωση προκαλεί ότι το ίδιο ποσοστό για την Ελλάδα διαμορφώνεται στο 2%, μειωμένο κατά 10 ποσοστιαίες μονάδες έναντι του συνόλου των ερωτηθέντων. Την ίδια ώρα, το 51% των ερωτηθέντων στην EMEIA και ένα συντριπτικό 72% στην Ελλάδα δηλώνουν ότι δεν θα επέλεγαν την παραίτηση για ζητήματα ηθικής, ενώ το 37% στην EMEIA και το 27% στη χώρα μας αναφέρουν ότι σκέφτηκαν την παραίτηση, αλλά τελικά παρέμειναν στην επιχείρηση. Ο κ. Παναγιώτης Παπάζογλου, διευθύνων σύμβουλος της ΕΥ Ελλάδος, παρατηρεί: «Τα ευρήματα της έρευνας για τη χώρα μας περιέχουν θετικά και αρνητικά στοιχεία. Όμως, είναι εξόχως ανησυχητική η καταγραφόμενη ραγδαία αύξηση του ποσοστού των στελεχών στην Ελλάδα που θεωρούν διαδεδομένα τα

φαινόμενα δωροδοκίας και διαφθοράς στη χώρα μας, παρά τη σταθερή μείωση που είχε καταγραφεί στις προηγούμενες έρευνες της ΕΥ. Η αντίληψη ότι ανήθικες πρακτικές μπορούν να στηρίξουν την ανάπτυξη μιας επιχείρησης έχει διαψευσθεί στην πράξη προ πολλού. Είναι επιτακτική ανάγκη οι ελληνικές επιχειρήσεις και τα στελέχη τους να γυρίσουν σελίδα και να ακολουθήσουν τα υψηλά ηθικά πρότυπα που θα τους οδηγήσουν στο δρόμο της βιώσιμης ανάπτυξης. Καλώ όλους τους θεσμικούς παράγοντες να προβληματιστούν με την απογοητευτική τάση που καταγράφηκε στην έρευνα αυτή και να αναλάβουν άμεση δράση για την αντιστροφή του κλίματος». Αποτροπή: Διώξεις κατά στελεχών και καταγγελίες αντιδεοντολογικών συμπεριφορών Περισσότερα από τρία στα τέσσερα στελέχη (77%) αποδέχονται την ανάγκη για ποινικές διώξεις των εμπλεκόμενων στελεχών ως απαραίτητη προϋπόθεση για την αποτροπή μελλοντικών φαινομένων απάτης, διαφθοράς και δωροδοκίας. Το αντίστοιχο ποσοστό στην Ελλάδα είναι 79%, αυξημένο κατά πέντε μονάδες έναντι της παγκόσμιας έρευνας του 2016. Το εύρημα αυτό σηματοδοτεί μια ξεκάθαρη ενίσχυση της άποψης ότι, σε περιστατικά επιχειρηματικής απάτης και διαφθοράς, η ατομική ευθύνη είναι και αυτή σημαντική και θα πρέπει να αποδίδεται. Την ίδια ώρα, παρά το γεγονός ότι οι ειδικές τηλεφωνικές γραμμές καταγγελιών φαινομένων διαφθοράς (whistleblowing hotline) θεωρούνται πλέον σημαντικό μέρος του προγράμματος συμμόρφωσης

μιας εταιρείας, μόνο το 21% των ερωτηθέντων στην περιοχή EMEIA και το 22% στην Ελλάδα γνωρίζουν ότι η εταιρεία τους διαθέτει αυτό το μέσο. Ως προς τους παράγοντες εκείνους που θα μπορούσαν να αποτρέψουν τα στελέχη στην περιοχή EMEIA να αναφέρουν ένα περιστατικό απάτης, δωροδοκίας ή διαφθοράς, σημαντικότερος φαίνεται να είναι ο φόβος για την προσωπική τους ασφάλεια (46%), η ανησυχία για την εξέλιξή τους μέσα στην εταιρεία (40%) ή σε άλλη εταιρεία στο μέλλον (27%), η αλληλεγγύη στους συναδέλφους (30%) και η αφοσίωση στην επιχείρηση (24%). Είναι ενδιαφέρον ότι στην Ελλάδα οι τρεις πρώτοι παράγοντες, που αφορούν την ασφάλεια και την εξέλιξη των ιδίων των εργαζομένων, συγκεντρώνουν ακόμη υψηλότερες προτιμήσεις (53%, 42% και 28% αντίστοιχα), ενώ οι τελευταίοι δύο που αφορούν την επιχείρηση (18%) και τους συναδέλφους (19%) είναι αισθητά χαμηλότεροι. Τα ευρήματα αυτά δεν αποτελούν και τόσο μεγάλη έκπληξη, αν αναλογιστεί

Προβληματίζουν τα στελέχη τα εγκλήματα στον κυβερνοχώρο Τα στελέχη που μετείχαν στην έρευνα ανησυχούν για την εξάπλωση των επιθέσεων στον κυβερνοχώρο. Το 59% (61% για την Ελλάδα) πιστεύει ότι η εταιρεία του θα έπρεπε να έχει ένα ισχυρό σχέδιο αντίδρασης, ενώ μόνο το 37% (50% για την Ελλάδα) εκτιμά ότι η εταιρεία του διαθέτει ήδη ένα τέτοιο σχέδιο. Δεν είναι σαφές αν το σχετικά υψηλό ποσοστό αυτοπεποίθησης των στελεχών στην Ελλάδα αντανακλά τον πραγματικό βαθμό ετοιμότητας των ελληνικών επιχειρήσεων ή αν πρέπει να αποδοθεί σε άγνοια κινδύνου. Σημαντική η παρακολούθηση των

δεδομένων των εργαζομένων για την αποτροπή αντιδεοντολογικών συμπεριφορών Η έρευνα αναδεικνύει, επίσης, μια έντονη αντίφαση. Αφενός, υπάρχει η ευρέως διαδεδομένη άποψη ότι οι επιχειρήσεις πρέπει να παρακολουθούν διάφορες πηγές πληροφόρησης για να μειώσουν τον κίνδυνο απάτης, δωροδοκίας και διαφθοράς. Αφετέρου, όμως, οι ερωτηθέντες αντιδρούν στην παρακολούθηση αυτών των μέσων, στο πλαίσιο της προστασίας της ιδιωτικότητας και των προσωπικών δεδομένων. Έτσι, το 75% των ερωτηθέντων στην περιοχή EMEIA και το 69% στην Ελλάδα πιστεύουν ότι οι εταιρείες τους θα πρέπει να παρακολουθούν διάφορες πηγές πληροφόρησης, όπως τα ποινικά μητρώα, τα μηνύματα ηλεκτρονικού ταχυδρομείου, τις τηλεφωνικές συνομιλίες, τις υπηρεσίες ανταλλαγής μηνυμάτων σε πραγματικό χρόνο και άλλες. Ωστόσο, το 89% στην EMEIA και το 90% στη χώρα μας αισθάνονται ότι η παρακολούθηση τέτοιων δεδομένων θα συνιστούσε παρα-

ΣΗΜΕΙΩΣΕΙΣ 1. Μεταξύ Νοεμβρίου 2016 και Ιανουαρίου 2017, η παγκόσμια εταιρεία ερευνών Ipsos MORI διεξήγαγε για λογαριασμό της ΕΥ 4.100 συνεντεύξεις (εκ των οποίων 100 στην Ελλάδα) σε τοπική γλώσσα, με στελέχη εταιρειών σε 41 χώρες.

ΣΕΠΤΕΜΒΡΙΟΣ 2017

κανείς ότι ένας στους πέντε Έλληνες του δείγματος –και ένας στους τέσσερις στην περιοχή EMEIA– αναφέρουν ότι έχουν δεχτεί εσωτερικές πιέσεις ώστε να μην αποκαλύψουν πληροφορίες ή ανησυχίες σχετικά με φαινόμενα ανάρμοστης συμπεριφοράς.

βίαση της ιδιωτικότητάς τους. Είναι προφανές, λοιπόν, πως παρόμοια συστήματα παρακολούθησης προϋποθέτουν, με τη σειρά τους, τις κατάλληλες διαδικασίες και εργαλεία ελέγχου και, κυρίως, τη σαφή δέσμευση της διοίκησης σε ηθικούς κανόνες. Ο κ. Γιάννης Δρακούλης, επικεφαλής του Τμήματος Ερευνών Οικονομικής Απάτης και Εταιρικών Αντιδικιών της ΕΥ Ελλάδος, σχολιάζει: «Είναι σαφές ότι τα ανώτερα διευθυντικά στελέχη δεν έχουν καταφέρει να θέσουν τον πήχη στα ζητήματα της διαφθοράς όσο ψηλά χρειάζεται. Είναι ευθύνη της ηγεσίας των επιχειρήσεων να μεταφέρει την πεποίθηση ότι η ηθική συμπεριφορά είναι προς το συμφέρον τόσο των ίδιων των εργαζομένων όσο και της επιχείρησης, αλλά και να εφαρμόσει τα απαραίτητα μέτρα για την αποτροπή φαινομένων διαφθοράς και απάτης. Η έρευνά μας αναδεικνύει μια σειρά από τέτοια μέτρα, όπως οι διώξεις κατά των εμπλεκόμενων στελεχών, η αξιοποίηση χρήσιμων πηγών πληροφόρησης, η καθιέρωση και γνωστοποίηση ύπαρξης τηλεφωνικής γραμμής καταγγελιών και η αντιμετώπιση των παραγόντων που αποθαρρύνουν τις καταγγελίες ανήθικων πρακτικών».

ACCOUNTANCY GREECE.28

▲ Ερευνες

Δείκτης Κοινωνικής Προόδου: η Ελλάδα Σ 33η ανάμεσα σε 128 χώρες από όλο τον κόσμο

Deloitte

ύμφωνα με την έρευνα «Social Progress Index 2017», η Ελλάδα καταλαμβάνει την 33η θέση του Δείκτη Κοινωνικής Προόδου ανάμεσα σε 128 χώρες από όλο τον κόσμο. Η έρευνα αυτή πραγματοποιήθηκε από τον οργανισμό Social Progress Imperative, με την υποστήριξη της Deloitte, εξετάζοντας ένα ευρύ φάσμα από κοινωνικά και περιβαλλοντικά κριτήρια. Αναλυτικά, τα αποτελέσματα της μελέτης κατατάσσουν τις 128 χώρες σε έξι ομάδες, ανάλογα με το επίπεδο κοινωνικής προόδου. Η Ελλάδα εμφανίζεται στην ομάδα Υψηλής Κοινωνικής Προόδου, τη δεύτερη κατά σειρά μετά την ομάδα Πολύ Υψηλής Κοινωνικής Προόδου, η οποία περιλαμβάνει τις πρώτες 14 χώρες της λίστας, με την πρώτη τετράδα να συμπληρώνουν χώρες της Σκανδιναβίας (Δανία, Φινλανδία, Ισλανδία, Νορβηγία). Τα κριτήρια με βάση τα οποία προκύπτει η συνολική βαθμολογία των χωρών χωρίζονται σε 3 κατηγορίες: Βασικές Ανθρώπινες Ανάγκες (τροφή, στέγη, νερό, ιατρική περίθαλψη, προσωπική ασφάλεια), Θεμέλια Ευημερίας (πρόσβαση σε βασική εκπαίδευση, πρόσβαση σε

τελεσμάτων της έρευνας με αυτά του 2014, ο Δείκτης Κοινωνικής Προόδου έχει σημειώσει βελτίωση σε 113 από τις 128 χώρες. Το μεγαλύτερο μέρος αυτής της βελτίωσης εντοπίζεται σε χώρες της Νότιας Ασίας και της Δυτικής Αφρικής, οι οποίες κατατάσσονται παραδοσιακά στις ομάδες «Κατώτερης Μέσης» ή «Χαμηλής» Κοινωνικής Προόδου. Στον αντίποδα βρίσκεται μια μικρή ομάδα 15 χωρών, η οποία εμφανίζει μειωμένο δείκτη κοινωνικής προόδου σε σχέση με το 2014, συμπεριλαμβανομένων χωρών της Κεντρικής Αφρικής αλλά και της Ουγγαρίας, η οποία εμφανίζει τη μεγαλύτερη πτώση από τις χώρες της Ευρώπης. Αξίζει επίσης να σημειωθεί ότι, βάσει της ανάλυσης του Δείκτη Κοινωνικής Προόδου, έχει αποδειχθεί ότι υπάρχει θετική σχέση μεταξύ της κοινωνικής προόδου και της προσέλκυσης ξένων επενδύσεων (FDI), και μάλιστα η σχέση αυτή είναι αμφίδρομη: οι συνιστώσες του Δείκτη Κοινωνικής Προόδου, όπως η απρόσκοπτη παροχή νερού και ηλεκτρικής ενέργειας και οι ευκαιρίες στην εκπαίδευση, υποστηρίζουν την προσέλκυση ξένων επενδύσεων παρέχοντας τις

υποδομές, το εξειδικευμένο ανθρώπινο δυναμικό και το ασφαλές πολιτικό περιβάλλον που είναι απαραίτητα για την ανάπτυξη των επιχειρήσεων. Παράλληλα, οι ξένες επενδύσεις οδηγούν σε περαιτέρω ανάπτυξη υποδομών και εκπαίδευσης, ενώ υποστηρίζουν ενεργά τη βελτίωση του επιπέδου παροχής κοινωνικών υπηρεσιών. Σχετικά με το Δείκτη Κοινωνικής Προόδου Ο Δείκτης Κοινωνικής Προόδου αποτελεί την πρώτη ολιστική μέθοδο μέτρησης της κοινωνικής απόδοσης μιας χώρας και είναι ανεξάρτητος από οικονομικούς παράγοντες. Ο δείκτης βασίζεται σε μια σειρά κοινωνικών και περιβαλλοντικών δεικτών, που καταγράφουν τρεις διαστάσεις κοινωνικής προόδου: βασικές ανθρώπινες ανάγκες, θεμέλια ευημερίας και ευκαιρίες. Ο Δείκτης Κοινωνικής Προόδου 2017 παρουσιάζει δεδομένα από 128 χώρες σε 50 δείκτες. Περιλαμβάνει το 98% του παγκόσμιου πληθυσμού. Έχει σχεδιαστεί ως συμπλήρωμα του ΑΕΠ και άλλων οικονομικών δεικτών, για την παροχή μιας ολιστικής αντίληψης για τις συνολικές επιδόσεις των χωρών.

ΣΕΠΤΕΜΒΡΙΟΣ 2017

πληροφορίες και τηλεπικοινωνίες, υγεία, περιβαλλοντική ποιότητα) και Ευκαιρίες (προσωπικά δικαιώματα, προσωπική ελευθερία και επιλογή, ανοχή και ένταξη, πρόσβαση σε ανώτερη εκπαίδευση). Η Ελλάδα σημειώνει υψηλές βαθμολογίες σε κριτήρια όπως η πρόσβαση σε ανώτερη εκπαίδευση, η υγεία και το προσδόκιμο ζωής, καθώς και η πρόσβαση σε υγειονομική περίθαλψη, ωστόσο υστερεί σε σχέση με χώρες παρόμοιου κατά κεφαλήν ΑΕΠ σε παραμέτρους όπως η προσωπική ελευθερία και επιλογή, καθώς και η πρόσβαση στη βασική εκπαίδευση. Αξίζει να σημειωθεί ότι η βαθμολογία της χώρας στον τομέα της «ελευθερίας στις επιλογές ζωής» είναι από τις χαμηλότερες της λίστας του Δείκτη Κοινωνικής Προόδου, κατατάσσοντας την Ελλάδα ανάμεσα σε χώρες όπως η Ουκρανία και η Υεμένη. Η Ελλάδα επίσης υστερεί σημαντικά σε σχέση με τις λοιπές χώρες στον τομέα της «ανοχής στην υποδοχή μεταναστών», λόγω της πρόσφατης προσφυγικής κρίσης, η οποία δημιούργησε ελλείψεις στους διαθέσιμους πόρους (φυσικούς και οικονομικούς). Σε ό,τι αφορά τη σύγκριση των απο-

ACCOUNTANCY GREECE.28

▲ Ερευνες

Τρόποι διαχείρισης και βελτίωσης της ρευστότητας με κριτήριο τον δείκτη Νet Debt Leverage Σωτηρία Ελευθερίου Λογιστής φοροτεχνικός Α τάξης, εισηγητής λογιστικής στο ΙΕΣΟΕΛ, Sotele Accounting Officecrowε SOL

έννοια της ρευστότητας είναι αλληλένδετη με τη βραχυχρόνια βιωσιμότητα των επιχειρήσεων, περιλαμβάνοντας την ικανότητά τους να αντεπεξέρχονται στην κάλυψη των βραχυχρόνιων υποχρεώσεών τους με τη δυναμικότητα ρευστοποίησης των υπαρχόντων στοιχείων του κυκλοφορούντος ενεργητικού. Στο πλαίσιο αυτό, η περαιτέρω χρηματοοικονομική ευκαμψία που μπορούν να αποκτήσουν στο πλαίσιο της ρευστότητας αφορά κυρίως ένα λογικό πλεόνασμα μετρητών για την κάλυψη εκτάκτων αναγκών ή για τη λήψη ευκαιριακών προσφορών. Σε κάθε περίπτωση, αυτό που γίνεται

χείρησης, τόσο από πλευράς της ευκολίας λήψης δανείων οποιασδήποτε μορφής όσο και εξόφλησης αυτών. Για το λόγο αυτό, τα κονδύλια του Ισολογισμού θα πρέπει να είναι προσεκτικά διαμορφωμένα και ως προς τον υπολογισμό των δεικτών που διαμορφώνουν τη ρευστότητα, όπως ενδεικτικά οι δείκτες ειδικής ρευστότητας, μικτού περιθωρίου κέρδους και κάλυψης τόκων με λειτουργικά κέρδη, ώστε να είναι ιδιαιτέρως ελκυστικοί στους ιθύνοντες που θα εγκρίνουν το δανεισμό. Αυτό επιτυγχάνεται με μετακύλιση όσων κονδυλίων το επιτρέπουν από τον βραχυχρόνιο ορίζοντα προς τον μακροχρόνιο, όπως, για παράδειγμα, ένα

τραπεζικό δάνειο ή ένα μεγάλο υπόλοιπο προς προμηθευτή, με αλλαγή των όρων της σύμβασης. Περαιτέρω βελτίωση των δεικτών κερδοφορίας επιτυγχάνεται και με προσεκτική επιλογή των εξόδων ως προς τον διαχωρισμό τους στο φύλλο μερισμού, ώστε να πραγματοποιηθεί κάποια μετακύλιση από το κόστος πωληθέντων προς τα έξοδα διοίκησης και διάθεσης. Στη χρηματοοικονομική ανάλυση ο βασικότερος αριθμοδείκτης αξιολόγησης της ρευστότητας μιας επιχείρησης είναι το καθαρό χρέος προς κέρδη προ φόρων, τόκων και αποσβέσεων (Net Debt Leverage = Net Debt/EBITDA), με το καθαρό χρέος να απο-

ΣΕΠΤΕΜΒΡΙΟΣ 2017

αντιληπτό από τους επιχειρηματίες ως προς την έννοια της ρευστότητας είναι η δυνατότητά τους να καλύπτουν ταμειακά τα λειτουργικά τους έξοδα, τουλάχιστον σε πρωτογενές βαθμό. Για να συμβεί αυτό απαιτείται μια πολύ καλή ανάλυση του κλάδου από πλευράς επιχειρηματία, τόσο για τα ποιοτικά στοιχεία αυτού όσο και για τη μελλοντική του εξέλιξη και πορεία, και κατ’ επέκταση μια αποτελεσματική πελατειακή πολιτική πιστώσεων, που θα είναι αρκετά ευέλικτη και προσαρμόσιμη στις αλλαγές. Αυτό που είναι ευρέως κατανοητό στην αγορά είναι η σύνδεση της ρευστότητας με τη δανειοληπτική ικανότητα της επι-

ACCOUNTANCY GREECE.28

τελεί την αφαίρεση μεταξύ των τραπεζικών δανειακών υποχρεώσεων μείον τα χρηματικά διαθέσιμα (interest-bearing liabilities minus cash and cash equivalent) που ήδη διαθέτει η επιχείρηση. Ο εν λόγω δείκτης υπολογίζει τα χρόνια που απαιτούνται για να εξοφλήσει μια επιχείρηση τον τραπεζικό της δανεισμό με τα υπάρχοντα λειτουργικά κέρδη που δείχνει ο EBITDA. Συνεπώς, όταν μια επιχείρηση έχει υψηλά χρηματικά διαθέσιμα που να καλύπτουν το τραπεζικό χρέος της, τότε ο δείκτης είναι αρνητικός, γιατί ο αριθμητής είναι αρνητικός, με αποτέλεσμα να κρίνεται η ρευστότητα καλή και ικανοποιητική. Από την άλλη πλευρά, εάν ο δείκτης είναι αρνητικός λόγω του παρανομαστή, καθώς η επιχείρηση εμφανίζει αρνητικά λειτουργικά αποτελέσματα (αρνητικός EBITDA), τότε η αξιολόγηση της ρευστότητας κρίνεται αρνητικά και δυσοίωνα και θα πρέπει να γίνει περαιτέρω διερεύνηση για τα έξοδα που προκάλεσαν τις λειτουργικές ζημιές, κυρίως ως προς την ποιότητα και τη συχνότητα εμφάνισής τους, ήτοι εάν έχουν προκύψει συμπτωματικά και είναι μη επαναλαμβανόμενα. Όπως γίνεται κατανοητό, όσο αυξάνεται ο δείκτης Net Debt Leverage αυξάνονται τα έτη αποπληρωμής των τραπεζικών δανείων με τα υπάρχοντα λειτουργικά αποτελέσματα, ο οποίος πάντα θα πρέπει να εξετάζεται υπό το πρίσμα διαφόρων παραγόντων, όπως χρονικός ορίζοντας αποπληρωμής δανείων ή προοπτικές των κερδών προ φόρων, τόκων και αποσβέσεων, όπως ισχύει με όλους τους αριθμοδείκτες. Προφανώς

όσο πιο σύντομο είναι το χρονικό διάστημα αποπληρωμής, η επιχείρηση εμφανίζει ικανοποιητικά επίπεδα EBITDA και άμεσα διαχειρίσιμο χρέος, ενώ όσο τα χρόνια αυξάνονται και γίνονται διψήφια, θα πρέπει να υπάρχει περαιτέρω κριτική αξιολόγηση και διερεύνηση για τη βελτίωση της ρευστότητας, χωρίς να εξάγονται όμως βιαστικά συμπεράσματα. Σε αυτό το πλαίσιο, ενδιαφέρον παρουσιάζουν τα αποτελέσματα του υπό εξέταση δείκτη όσον αφορά τις εισηγμένες επιχειρήσεις στον κλάδο των υπηρεσιών ηλεκτρονικών υπολογιστών, όπως φαίνονται στο γράφημα 1. Όπως γίνεται κατανοητό, ένα πρώτο γενικό συμπέρασμα είναι ότι ο εν λόγω κλάδος έχει εξαιρετικά διαχειρίσιμο χρέος και πολύ καλή ρευστότητα στο σύνολό του για τη χρήση 2016, λαμβανομένου υπόψη ότι όλες οι εταιρείες που τον αποτελούν εμφανίζουν θετικό EBITDA. Πιο συγκεκριμένα, αρνητικό αριθμοδείκτη εμφανίζει μόνο η Quest Συμμετοχών, καθώς δεν διαθέτει καθόλου τραπεζικό χρέος, συνεπώς η ρευστότητά της είναι εξαιρετική. Ακολουθούν οι Logismos και Quality and Reliability, των οποίων ο δείκτης είναι κοντά στη μονάδα, γεγονός που κρίνεται πολύ ικανοποιητικά, καθώς σε λιγότερο από 1 χρόνο μπορούν να εξοφλήσουν τις δανειακές τους υποχρεώσεις, ενώ αντίστοιχα, η επιχείρηση Profile χρειάζεται γύρω στα 2 χρόνια. Το μεγαλύτερο διάστημα αποπληρωμής δανείων για τον κλάδο το εμφανίζει η εταιρία Byte Computer, καθώς το σύνολο των τραπεζικών δανείων είναι σε διπλάσια αξία από τα

χρηματικά της διαθέσιμα. Αυτό συνεπάγεται ότι η ρευστότητά της δεν ακολουθεί τα ίδια καλά επίπεδα του κλάδου, σε κάθε περίπτωση όμως είναι θετική, καθώς το χρέος κρίνεται διαχειρίσιμο με τα δημιουργούμενα λειτουργικά κέρδη του EBITDA. Περαιτέρω, λαμβανομένου υπόψη ότι το επίπεδο ρευστότητας κάθε επιχείρησης, ανεξαρτήτως αντικειμένου εργασιών, καθορίζεται και από παράγοντες που είναι αστάθμητοι, υπάρχουν μια σειρά από επιχειρηματικές επιλογές που μπορούν να συμβάλλουν θετικά στη διαχείριση με σκοπό τη βελτίωση αυτής, όπως: - Επανεξέταση των δανειακών συμβάσεων που είναι ενήμερες προκειμένου να επιτευχθεί μετάθεση του χρόνου πληρωμής ή προέκταση των ετών αποπληρωμής ή μειωμένα επιτόκια ύστερα από διακανονισμό. Ειδικά αυτή η λύση προτιμάται από τις εισηγμένες εταιρείες που επιδιώκουν αναδιαρθρώσεις δανείων, οι οποίες όμως υποστηρίζονται από την κεφαλαιακή δυναμικότητα των μετόχων τους και εμφανίζουν ικανοποιητικά αποτελέσματα EBITDA, καθώς ένα ασφαλές επίπεδο ρευστότητας προσφέρει προστασία στους επενδυτές και λειτουργεί ως πόλος έλξης για την αγορά των μετοχών τους. - Επαναπροσδιορισμός των όρων συμβάσεων με τους προμηθευτές προκειμένου να ισχυροποιηθεί η διαπραγματευτική ισχύς της επιχείρησης και να επιτευχθούν βελτιωμένοι όροι πίστωσης, διευρύνοντας το χρονικό όριο αυτών. - Τόνωση των εξαγωγών σε περιπτώσεις που ο εμπορικός σκοπός το επιτρέπει,

προκειμένου οι επιχειρήσεις να στραφούν προς μια διευρυμένη αγορά που δεν έχει επηρεαστεί από την οικονομική ύφεση που αντιμετωπίζει η Ελλάδα και προσπαθεί να αντεπεξέλθει. - Καλύτερη διαχείριση των λειτουργικών εξόδων, που ίσως είναι και η πιο άμεση λύση σε θέματα ρευστότητας, με κριτική αξιολόγηση του κόστους ενοικίασης χώρων, διαφήμισης, μισθοδοσίας κ.λπ. - Μια πολιτική εισπραξιμότητας προς πάγια υπόλοιπα πελατών και τρίτων χρεωστών τόσο ριζοσπαστική και σωρευτική που να αγγίζει το επίπεδο κόστους, υπό την έννοια να δημιουργηθεί μια «ελκυστική πίεση» κλεισίματος παλαιών υπολοίπων,

ακόμα και εάν χρειαστεί μια γενναιόδωρη έκπτωση σε αυτά. Η πολιτική αυτή εντάσσεται στη γενική προσπάθεια εξυγίανσης των κονδυλίων του ενεργητικού που χαρακτηρίζονται από απαξίωση και πρέπει να διαγραφούν με το χαμηλότερο δυνατό κόστος για την επιχείρηση. - Στην ίδια λογική, εντάσσεται μια πιο βελτιωμένη πολιτική διαχείρισης αποθεμάτων, που να μην απαιτεί υψηλό κεφάλαιο κίνησης, με αποτέλεσμα την υπεραποθεματοποίηση, αλλά να μη θέτει σε κίνδυνο τη δυνατότητα ανταπόκρισης σε περίπτωση έκτακτης ζήτησης. Μάλιστα, η διαχείριση της αποθήκης αποτελεί ίσως από τα πιο βασικά κλειδιά στη διαχείριση της ρευστό-

τητας, αφού τα εμπορεύματα συνδέονται απευθείας με την κύρια δραστηριότητα των επιχειρήσεων, συνεπώς θα πρέπει να έχουν ιδιαίτερα μικρό κύκλο ζωής. - Περαιτέρω, υπάρχουν και πιο ριζοσπαστικές κινήσεις βελτίωσης της ρευστότητας, εφόσον κριθεί απαραίτητο, όπως η αύξηση μετοχικού κεφαλαίου ή η πώληση περιουσιακών στοιχείων, που ως μέτρα, βέβαια, κρίνονται περισσότερο έσχατα. Από την άλλη πλευρά, αυτό που θα πρέπει εντόνως να σημειωθεί είναι ότι και το υψηλό πλεόνασμα διαθεσίμων σε μια επιχείρηση δεν είναι και το επιθυμητό αποτέλεσμα, καθώς, ενώ εξασφαλίζει περισσότερο τη βραχυχρόνια και μακροχρόνια βιωσιμότητά της, από την άλλη πλευρά αφορά χρηματικά κεφάλαια που δεν επανεπενδύονται στον εμπορικό σκοπό της επιχείρησης και παραμένουν κλειστά στους τραπεζικούς της λογαριασμούς. Σε κάθε περίπτωση, καλή ρευστότητα κρίνεται η σταθερή ρευστότητα με την πάροδο των ετών και ανεξαρτήτως των οικονομικών συνθηκών που επικρατούν, που είναι δύσκολο εγχείρημα και πάντα συνδυαστικά με τον τρόπο διαχείρισης του τραπεζικού χρέους. Το σίγουρο είναι ότι το ικανοποιητικό και ασφαλές επίπεδο ρευστότητας είναι απόρροια επιχειρηματικής πολιτικής και πλήρως ανεξάρτητο από το αντικείμενο δραστηριότητας και το μέγεθός της, γεγονός που αρκετά συχνά δίνει πλεονέκτημα σε μικρότερου μεγέθους οικονομικές μονάδες.

ΣΕΠΤΕΜΒΡΙΟΣ 2017

ΓΡΆΦΗΜΑ 1: ΑΠΟΤΕΛΈΣΜΑΤΑ ΔΕΊΚΤΗ NET DEBT LEVERAGE ΧΡΉΣΗΣ 2016 ΓΙΑ ΤΙΣ ΕΙΣΗΓΜΈΝΕΣ ΕΠΙΧΕΙΡΉΣΕΙΣ ΤΟΥ ΚΛΆΔΟΥ ΥΠΗΡΕΣΙΏΝ ΗΛΕΚΤΡΟΝΙΚΏΝ ΥΠΟΛΟΓΙΣΤΏΝ.

ACCOUNTANCY GREECE.28

ΜΈΡΟΣ ΠΡΏΤΟ: 1821-1919

Η ιστορία της φορολογίας στην Ελλάδα

Επιμέλεια: Κωνσταντίνος Ι. Νιφορόπουλος Ορκωτός Ελεγκτής - Λογιστής, Ωρίων Α.Ε.

Η φορολογία κατά την Επανάσταση 1821-1828 «...αμέσως μεν άμα τη Επαναστάσει το φορολογικόν σύστημα έμεινε προσωρινώς το αυτό, ως επί Τουρκοκρατίας, καταργηθέντος μόνον του κεφαλικού φόρου (χαράτζ), όστις είχε δουλικόν χαρακτήρα, ως και των αυθαιρέτων παραεισπράξεων, διά θεσπίσματος δε του Βουλευτικού (αρ. 10 από 26 Απριλίου 1822) ωρίσθησαν οι έγγειοι φόροι ως εξής: 1) Από καρπούς και γεννήματα και όλα τα προϊόντα το εν εις τα δέκα, 2) Από ορύζια δύο εις τα δέκα. 3) Εξ εθνικών κτη-

μάτων τρία εις τα δέκα. Των φόρων τούτων εξηρούντο τα μικροκτήματα τα χρησιμεύοντα διά τας οικογενειακάς μόνον ανάγκας του αγρότου. Διετίθεντο δε οι φόροι ούτοι δι’ ενοικιάσεις, του φορολογούμενου όντος υπόχρεου να μεταφέρη τον εις είδος φόρον και συγκεντρώση εις ωρισμένον τόπον. Επίσης διετηρήθησαν προωρινώς και οι εξαγωγικοί δασμοί, ως φαίνεται εκ προκηρύξεως του Υπουργού Εσωτερικών από 22 Απριλίου 1822 προς άπαντας τους κατοίκους και, οίτινες ανήρχοντο φαίνεται εις 12% και εβάρυνον τα τε εις αλλοδαπήν εξαγόμενα και τα μεταφερόμενα από επαρχίας εις επαρχίαν εντός της Ελλάδος, διά Νόμου δε ΚΖ’ Ιουνίου 1823 ωρίσθησαν και τέλη εξαγωγής κατά βάρος και κατάλογος αυτών (αριθμ. 286 προβουλεύματος Βουλευτικού 28 Ιουλίου 1823) ...Και των δασμών τούτων η είσπραξις εγένετο δι’ εκμισθώσεως»1. Η φορολογία στην εποχή του Καποδίστρια 1828-1831 α. Φόρος της δεκάτης και δασμοί Ο Καποδίστριας εύρε τον λαόν ηγανακτησμένον κατά των φόρων και των ενοικιαστών των, οίτινες δεν ήσαν άλλοι από τους προύχοντας και τους καπετανέους... Οι αγρόται έχοντες διαρκώς υπέρ την κεφαλήν αυτών τον ενοικιαστήν, εκ της αδείας του οποίου εξηρτάτο η έναρξις του θερισμού, του τρυγητού, του αλωνίσματος, η μεταφορά παντός προϊ-

ΣΕΠΤΕΜΒΡΙΟΣ 2017

Η φορολογία κατά την Τουρκοκρατία Ο βασικός φόρος κατά την περίοδο της Τουρκοκρατίας ήταν αυτός της «δεκάτης». Δηλαδή σε κάθε δέκα ίσα μέρη αγροτικής παραγωγής, το ένα μέρος το έπαιρνε ο εκπρόσωπος της οθωμανικής εξουσίας. Το λαμβανόμενον «δέκατον» δεν θεωρούνταν φόρος αλλά δικαίωμα ιδιοκτησίας, διότι κύριος όλης της γης εθεωρείτο ο Σουλτάνος. Το κράτος υπενοικίαζε συνήθως το δικαίωμα είσπραξης της δεκάτης σε τοπικούς άρχοντες. Άλλος σημαντικός φόρος ήταν ο «κεφαλικός» (cizye, harac). Οι μη μουσουλμανικοί πληθυσμοί του ελληνικού χώρου ήταν υποχρεωμένοι να εξαργυρώνουν την αποδοχή της θρησκευτικής τους ταυτότητας από το κράτος, καταβάλλοντας, σε ετήσια βάση, ένα καθορισμένο χρηματικό ποσό.

ACCOUNTANCY GREECE.28

όντος πληρώνοντες εις είδος πολύ πλείονα των 10%, εξαπατώμενοι κατά την μέτρησιν, ζύγισιν κ.λπ. υπό ενοικιαστών, βοηθουμένων υπό δωροδοκουμένων υπαλλήλων και της ενόπλου δυνάμεως υποχρεούμενοι να μεταφέρουν τον εις είδος φόρον εις μακρυνάς αποστάσεις, εις τας αποθήκας του ενοικιαστού, είχον πολλαχώς εξαντλήθη... Ο Καποδίστριας εισήγαγε δύο σπουδαίας τροποποιήσεις εις την φορολογίαν της δεκάτης: α) μετέβαλε το σύστημα της κατ’ επαρχίας δημοπρασίας των φόρων εις κατά Δήμους και Κοινότητας δημοπρασίαν, ώστε ν’ αποφευχθή η υπό των ενοικιαστών υπενοικίασις και η υπ’ αυτών μεθυπενοικίασις των φόρων τούτων, εξ ου τελικώς ηύξανε το βάρος των φορολογουμένων... και β) διέταξε την εις χρήμα επί ωρισμένη διατιμήσει και ουχί πλέον εις είδος πληρωμήν των εγγείων φόρων (Διάταγμα 8 Μαρτίου 1830) [Το θετικό σε αυτό ήταν πως το κράτος δεν επιβαρυνόταν από έξοδα είσπραξης του φόρου, όμως οι καλλιεργητές γίνονταν αντικείμενο εκμετάλλευσης από τους τοκογλύφους]. Επί πλέον περιώρισε τους δασμούς εις 10% (εισαγωγής) και 6% εξαγωγής (Διάταγμα 25 Μαρτίου 1830, άρθρον 3, 4) περιορισθέντος τέλος του 10% μόνον επί των ειδών πολυτελείας (Διάταγμα 3 Νοεμβρίου 1830). Προς ενίσχυσιν δε των τοπικών φόρων των Επαρχιών η από της Συνελεύσεως του Άργους διά ψηφίσματος από 25 Ιουλίου 1929 επιβληθείσα φορολογία επί των βοσκών»2. β. Η στάση στο Λιμένι της Μάνης (1830) «Την άνοιξη του έτους 1830 κυκλοφορούσαν στη Μάνη συνθήματα για την μη πληρωμή των φόρων με την παρακάτω δικαιολογία “Ουδέποτε πλήρωσε η Μάνη και δεν πρέπει να καθιερωθή τοιαύτη κακή συνήθεια”. Τον Απρίλιο του 1830 ο Ιωάννης Μαυρομιχάλης συγκρότησε επαναστατική κυβέρ-

Η δυσαρέσκεια και η εχθρότητα των Μαυρομιχαλαίων στον Κυβερνήτη οφειλόταν στην κατάργηση των προνομίων που είχαν στους δασμούς και τη φορολογία κατά την τουρκική περίοδο ως ηγεμόνες της Μάνης. Ο Καποδίστριας, “αποφεύγων τον εμφύλιον πόλεμον”, για να επικρατήσει ηρεμία δεν άφησε να απαγγελθεί κατηγορία εναντίον του Ιωάννη Μαυρομιχάλη

νηση στην Τσίμοβα/Αρεόπολη, έδιωξε τους κυβερνητικούς υπαλλήλους, άρπαξε τις προσόδους του τελωνείου και έστειλε μερικούς οπαδούς-φίλους του στη Μονεμβάσια και το Έλος Λακωνίας, όπου λεηλάτησαν τους κατοίκους... Η δυσαρέσκεια και η εχθρότητα των Μαυρομιχαλαίων στον Κυβερνήτη οφειλόταν στην κατάργηση των προνομίων που είχαν στους δασμούς και τη φορολογία κατά την τουρκική περίοδο ως ηγεμόνες της Μάνης. Ο Καποδίστριας, “αποφεύγων τον εμφύλιον πόλεμον”, για να επικρατήσει ηρεμία δεν άφησε να απαγγελθεί κατηγορία εναντίον του Ιωάννη Μαυρομιχάλη. Τον Δεκέμβριο του 1830 ξέσπασαν στο Λιμένι ταραχές, διώχθηκε βίαια ο έκτακτος Επίτροπος Κορνήλιος και οι Μανιάτες ετοιμάζονταν να προχωρήσουν με στασιαστικές διαθέσεις στο Ναύπλιο...»3. γ. Η ανταρσία των εμπόρων της Ερμούπολης Σύρου (1830) Η Σύρος ήταν το μεγαλύτερο εμπορικό λιμάνι της εποχής εκείνης, με αναπτυγμένη οικονομία. Ο Καποδίστριας έστειλε το 1830 τρία νομοσχέδια στον τότε επίτροπο της Σύρου, τα οποία αφορούσαν την άρχουσα τάξη του νησιού. Το πρώτο νομοσχέδιο διαχώριζε τους εμπόρους από τους μεσίτες, το δεύτερο επέβαλλε φορολογία σε όσους έκαναν εξωτερικό εμπόριο και το τρίτο χώριζε τους εμπόρους σε τάξεις και επέβαλλε υποχρεώσεις και κανόνες σε όσους ασκούσαν εσωτερικό εμπόριο. Το περιεχόμενό τους προκάλεσε την οργή των κατοίκων. Ο Ιωάννης Περίδης έδωσε το σύνθημα της αντίδρασης φωνάζοντας: «Άπαξ συνετρίψαμεν τας αλύσους του Σουλτάνου, νέας αλύσους δεν δεχόμεθα. Ουδείς έλαβε εντολήν από το έθνος να μας υποβάλη εις ζυγόν». Ο λαός της Σύρου πραγματοποίησε εκδηλώσεις διαμαρτυρίας στους δρόμους της πόλης. Οι πρωταίτιοι της στάσης συνελήφθησαν, φυλακίσθηκαν αλλά τελικά αθωώθηκαν4.

γαιών. [...] Άρθρο 28: Όταν ο φορολογούμενος θερίζη, συλλέγη, ή συγκομίζη κρυφίως τα εις φορολογίαν υποκείμενα προϊόντα, και ζητή οπωσδήποτε ν’ αποφύγη την πληρωμήν του φόρου, τότε υποχρεούται να πληρώση το τριπλάσιον του νομίμου φόρου. Εξ εναντίας οφείλει και ο ενοικιαστής να παρευρεθή επιτοπίως εν καιρώ, αλλ’ ο φορολογούμενος υποχρεούται να τον ειδοποιήση τρεις ημέρας πριν της ενάρξεως του θέρους, ή της καρπολογίας...» β. Φόρος επιτηδευματιών (1836) Στο διάταγμα «Περί φόρων επί των επιτηδευμάτων» (ΕτΚ αρ. 34, 15/7/1836) ορίζονταν μεταξύ άλλων τα εξής: «Θεωρούντες την ανάγκην του να εξισάσωμεν τα εισοδήματα του κράτους με τα αναπόφευκτα αυτού έξοδα, επιθυμούντες να διανέμωνται οι φόροι εξίσου εις όλους τους υπηκόους [...] Άρθρον 3: Όλαι αι χειροτεχνίαι ή επιτηδεύματα υπόκεινται εις ετήσιον φόρον της αδείας 5 τοις εκατόν επί του κέρδους εκάστου επιτηδεύματος, αφαιρουμένου πρώτον του ενοικίου του εργαστηρίου. [...] Περί εκτιμήσεως του εκ των επιτηδευμάτων κέρδους, και κατατάξεως των βιομηχάνων εις κλάσεις. Άρθρον 8: ...Η εκτίμησις γίνεται κατά κοινότητας, και χειροτεχνίας ή επιτηδεύματα, τουτέστιν όλοι όσοι μετέρχονται εν και το αυτό έργον σημειώνονται εις μίαν και την αυτήν στήλην εις τον κατάλογον». γ. Φόρος χαρτοσήμου (1836) «Ο βαυαρός νομοθέτης διά του νόμου της 14 Αυγούστου 1836 περί τελών χαρτοσήμου εισήγαγεν εν Ελλάδι το ενιαίον σύστημα των τελών χαρτοσήμου, ο δε νόμος εκείνος επέζησεν επί μακρά έτη (σ.σ.: έως το 1887), ως εν των επιτυχεστέρων μνημείων της βαυαρικής νομοθεσίας»6. Στο νομό «Περί χαρτοσήμου» (ΕτΚ αρ. 42, 15/8/1836) ορίζονταν μεταξύ άλλων τα εξής: «Γνωρίσαντες την ανάγκην να αυξήσωμεν τα εισοδήματα του κράτους, διά να απαντήσωμεν τα αναπόφευκτα έξοδά

του, και επιθυμούντες ταυτοχρόνως να κατορθώσωμεν την όσον το δυνατόν ίσην διανομήν των φόρων, διά να μην επιβαρύνωνται μόναι αι κλάσεις των γεωργών και των ποιμένων, θέλοντες προσέτι να εμποδίσωμεν τας καταχρήσεις, τας οποίας απέφερεν η είσπραξις των μέχρι τούδε εν χρήσει δικαστικών, συμβολαιογραφικών, διοικητικών και των υποθηκών διατιμήσεων προς βλάβην του δημοσίου, και της δικαστικής υπηρεσίας [...] Άρθ. 1: Από της ημέρας της ενάρξεως του παρόντος νόμου, καταργούνται όλαι αι δικαστικαί, συμβολαιογραφικαί, διοικητικαί και των υποθηκών διατιμήσεις, και όλα τα άλλα δικαιώματα, τα οποία ελαμβάνοντο μέχρι τούδε διά καταχωρήσεις, εγγραφάς, επικυρώσεις εγγράφων και πράξεων προς όφελος του δημοσίου ταμείου, ή διαφόρων υπαλλήλων και δημοσίων υπηρεσιών. Άρθ. 2: Αντί των δικαιωμάτων τούτων εισάγεται εις γενικός φόρος υπό το όνομα χαρτόσημον...» δ. Ο φόρος επί των οικοδομών (1836) Στο διάταγμα «Περί του επί των οικοδομών φόρου» (ΕτΚ αρ. 40, 7/8/1836), ορίζονταν μεταξύ άλλων τα εξής: «Θεωρούντες την ανάγκην του να φέρωμεν εις την ενδεχομένην ισορροπίαν τα δημόσια εισοδήματα με τα άφευκτα έξοδα της επικρατείας, [...] Άρθρ. 1: Ο διά του ψηφίσματος από 4 Φεβρουαρ. 1830 άρθρ. 3 αριθ. 2 και 3 εισαχθείς επιτόπιος επί των οικοδομών φόρος καταργείται διά του παρόντος από την 1 Ιανουαρίου 1836. [...] Άρθρ. 3: Εις τον επί των οικοδομών φόρον υπόκεινται μόνον: α) Δι’ ολοκλήρως ή κατά μέρος ενοικιασμένας οικοδομαί, β) Τα μη ενοικιασμένα μέρη μιας οικοδομής, εις τα οποία ο ιδιοκτήτης μετέρχεται οποιονδήποτε κλάδον βιομηχανίας. [...] Άρθρ. 4: Ο επί των οικοδομών φόρος προσδιορίζεται 7 τοις εκατόν επί του εισοδήματος». ε. Διαπύλια τέλη (1847) και διόδια (1842) Διαπύλια τέλη

ΣΕΠΤΕΜΒΡΙΟΣ 2017

Η φορολογία στην εποχή του βασιλιά Όθωνα (1832-1862) α. Γενικά - Φόρος της δεκάτης «Την φορολογικήν πολιτικήν επί των γεωργικών προϊόντων της Οθωνείου εποχής διακρίνουσι τέσσαρα τινά: α) διατήρησις κατ’ αρχήν της φορολογίας της δεκάτης και βραδεία ελάττωσις αυτής και περιορισμός των εφ’ ων επεβάλλετο προϊόντων, έτι δε βελτίωσις της φορολογικής διαδικασίας, [Ο εκ των πρώτων καθηγητών του Οθωνείου Πανεπιστημίου, καθηγητής της Πλουτολογίας (Πολιτικής Οικονομίας) Ιωάννης Σούτσος (1804 - 1890), αντί της δεκάτης συνηγορεί υπέρ στρεμματικής φορολογίας], β) εισαγωγή της στρεμματικής φορολογίας, γ) εισαγωγή της εις τα τελωνεία πληρωνομένης κατά την εξαγωγήν ή μεταφοράν εγγείου φορολογίας, και δ) κατάργησις των εξαγωγικών δασμών. Επί πλέον εισήχθησαν φόροι τινές ως ο φόρος των μελισσίων, εισπραττόμενος δι’ ενοικιάσεως... Σταθμόν διά την έγγειον φορολογίαν απετέλεσε το έτος 1841. Τα παράπονα κατά της δεκάτης, η ανάγκη του Δημοσίου ταμείου να έχη πρόχειρα τα μέσα, η μίμησις, ίσως, του εν τω Ιονίω Κράτει αδιαμαρτυρήτως ισχύοντος συστήματος της φορολογίας των Γεωργικών προϊόντων (Σταφίδος λ.χ.) κατά την εξαγωγήν, ώθησαν εις την εισαγωγήν του συστήματος της εις τα Τελωνεία πληρωμής εγγείων τινων φόρων. Κορινθιακής σταφίδος, Λεμονίων Τροιζηνίας, Μετάξης, των ξηρών σύκων, των εσπεριδοειδών...»5. Στο διάταγμα «Περί της φορολογίας των προϊόντων της γης διά το έτος 1835» (ΕτΚ αρ. 15, 11/5/1835), ορίζονταν μεταξύ άλλων τα εξής: «Άρθρο 6: Ο έγγειος φόρος προσδιορίζεται δέκα τοις εκατόν, εφ’ όλων των προϊόντων της γης... Το ποσόν του φόρου της επικαρπίας προσδιορίζεται εις: α. 15 τοις εκατόν επί του ακαθαρίστου εισοδήματος όλων των προϊόντων των εθνικών

ACCOUNTANCY GREECE.28

Το έτος 1847, με το νόμο 68/1847 «Περί δημοτικών φόρων», καθιερώθηκαν τα περίφημα «διαπύλια τέλη». Μια μορφή έμμεσης φορολογίας, η οποία επιβάλλονταν από τις δημοτικές αρχές στα προϊόντα που εισάγονταν στην περιοχή τους από άλλες περιοχές της επικράτειας. Δημοτικοί εισπράκτορες ήταν στημένοι στις εισόδους των πόλεων και εισέπρατταν φόρο στα εισερχόμενα υποζύγια τα οποία μετέφεραν εμπορεύματα. Όπως ήταν ευνόητο, η επιβολή του φόρου προκαλούσε αντιδράσεις. Δημοσιεύματα και επώνυμες καταγγελίες για υπερβάσεις των αποφάσεων εκ μέρους των δημοτικών εισπρακτόρων συναντάμε τη δεκαετία του 1850, αργότερα δε ακόμη και βιαιοπραγίες καταγράφονται εναντίον αγροτών που προσπαθούσαν να εισάγουν τα προϊόντα τους προς πώληση7. Ο φόρος αυτός, ενώ επέτρεπε τη χρηματοδότηση των δήμων, ουσιαστικά αναιρούσε τον ενιαίο χαρακτήρα του ελληνικού οικονομικού χώρου, δημιουργώντας προβλήματα στην ανάπτυξη της εσωτερικής αγοράς. Τα πρώτα διόδια στην οδό Πειραιώς (1842). Στο διάταγμα: «Περί διοδίων επί της εξ Αθηνών εις Πειραιά οδού» (ΕτΚ αρ. 15, 6/7/1842), ορίζονταν μεταξύ άλλων τα εξής: «...περί επιβολής διοδίων επί της εξ Αθηνών εις Πειραιά αγούσης δημοτικής λιθοστρώτου οδού προς απάντησιν των διά την διατήρησιν αυτής απαιτουμένων εξόδων. ...Τα διόδια ταύτα προσδιορίζονται εις πέντε λεπτά εφ’ εκάστου ζώου. ...υποβαλλόμενα εις την πληρωμήν των διοδίων ζώα είναι οι χρήσιμοι εις ιππασίαν ίπποι, τα υποζύγια και παν είδος φορτηγού ζώου με-

Δημοτικοί εισπράκτορες ήταν στημένοι στις εισόδους των πόλεων και εισέπρατταν φόρο στα εισερχόμενα υποζύγια τα οποία μετέφεραν εμπορεύματα. Όπως ήταν ευνόητο, η επιβολή του φόρου προκαλούσε αντιδράσεις. Δημοσιεύματα και επώνυμες καταγγελίες για υπερβάσεις των αποφάσεων εκ μέρους των δημοτικών εισπρακτόρων.

ταβαίνοντος από Αθηνών εις Πειραιά ή από Πειραιώς εις Αθήνας...» Προσωπική εργασία (1852) . Στον Νόμο Σς’ «Περί προσωπικής εργασίας» (ΕτΚ αρ. 39, 6/9/1852), ορίζονταν μεταξύ άλλων τα εξής: «...Άρθρ. 14: Πας δημότης και κάτοικος μη εγγεγραμμένος εις δήμον του Κράτους και έχων ηλικίαν 18 ετών και επέκεινα, οφείλει να εργασθή εις την οδοποιίαν εν γένει επί δώδεκα ημέρας το πολύ κατ’ έτος... Άρθρ. 17: Η εργασία χορηγείται ή προσωπικώς ήδιά χρημάτων, κατ’ εκλογήν του οφείλοντος αυτή». Διόδια (1858). Με τον νόμο 269/1868 «Περί οδοποιίας» (ΕτΚ αρ. 5, 17/1/1858) καθιερώνονται επιπλέον και τέλη διοδίων με σκοπό τη χρηματοδότηση επισκευών και συντήρησης των δημοσίων οδών. Οι τιμές των διοδίων είχαν ως εξής: στ. Ίδρυση Οικονομικών Εφοριών (1854) Το 1845 καταργήθηκαν οι «Οικονομικές Επιτροπείες» που είχαν ιδρυθεί με Διάταγμα (ΕτΚ αρ. 15, 13/4/1833) και ιδρυθήκαν οι Οικονομικές Εφορίες: 7 α’ τάξεως, 13 β’ τάξεως και 19 γ’ τάξεως (ΕτΚ αρ. 13 - 19/5/1845). Ο νόμος όμως περιέπεσε σε αδράνεια. Ο πραγματικός λόγος της αδυναμίας εφαρμογής πρέπει να αναζητηθεί στην αρμοδιότητα περί πλήρους ελέγχου της εθνικής γης εκ μέρους των εφόρων. Το 1854 με το νόμο «Περί Εφοριών» (ΕτΚ αρ. 36, 29/12/1854) ιδρύθηκαν σε όλη την επικράτεια 43 οικονομικές εφορίες (α’, β’, γ’ και δ’ τάξεως), οι οποίες σχεδόν αντιστοιχούσαν σε ισάριθμες επαρχίες. Το 1858, η βασίλισσα Αμαλία θα υπογράψει το

Η εποχή του Αλέξανδρου Κουμουνδούρου (1862-1882) Ο Αλέξανδρος Κουμουνδούρος (18151883), διετέλεσε 10 φορές πρωθυπουργός και 18 φορές υπουργός. Υπήρξε σφοδρός πολέμιος του θρόνου. Στις 2 Μαρτίου 1865 ανέλαβε για πρώτη φορά την πρωθυπουργία, συσπειρώνοντας στο κόμμα του («Κουμουνδουρικό») φερέλπιδες πολιτικούς, όπως ο Χαρίλαος Τρικούπης και ο Θεόδωρος Δηλιγιάννης, με τους οποίους αργότερα ήρθε σε σύγκρουση. Το 1882 αποσύρθηκε από την πολιτική8. α. Τα «εθνικά κτήματα» και η αγροτική μεταρρύθμιση (1871) Εθνικά κτήματα ή εθνικές γαίες είναι οι κτηματικές περιουσίες Οθωμανών που περιήλθαν στον έλεγχο του ελληνικού κράτους (μετά την Επανάσταση). Τον Μάρτιο του 1871, ο Κουμουνδούρος, με υπουργό τον Σωτηρόπουλο, πέτυχε την ψήφιση νόμου, με αποτέλεσμα να διανεμηθούν 2.650.000 στρέμματα σε 357.217 κλήρους. Οι μικροί ιδιοκτήτες καλλιεργητές επιδόθηκαν, όπως ήταν φυσικό, στις πιο κερδοφόρες καλλιέργειες και ιδιαίτερα σε εκείνες που προορίζονταν για εξαγωγή. Οι αγαθές για την οικονομία επιπτώσεις υπήρξαν άμεσες. Από τη μια πλευρά παρατηρήθηκε ραγδαία εισροή ξένου συναλλάγματος και από την άλλη τα έσοδα του Δημοσίου από τους τελωνειακούς δασμούς εξαγωγής πολλαπλασιάστηκαν8.

β. Η φορολόγηση για πρώτη φορά των ανωνύμων εταιρειών (1877) «Εις την Ελλάδα η πρώτη φορολογία των κινητών αξιών λαμβάνει χώραν το 1877 επί υπουργού των Οικονομικών Γ. Δεληγιώργη. Και παρ’ ημίν ησκήθη μεγάλη αντίδρασις κατά της φορολογήσεως του κινητού πλούτου. Εάν φυλλομετρήση τις τα πρακτικά των τότε συνεδριάσεων της Βουλής παρατηρεί ότι μερίς βουλευτών κατεπολέμησε το εν λόγω νομοσχέδιον επί τω λόγω ότι διά του νομοσχεδίου τούτου “θα φορολογηθώσιν αι χήραι και τα ορφανά καθώς και οι πτωχοί συνταξιούχοι”. Το επιχείρημα εκ πρώτης όψεως φαίνεται περίεργον και εν μέρει ακατανότητον. Την γνώμην ταύτην, εβάσιζον ίσως οι υποστηρίζοντες εις το ότι οι διάφοροι συνταξιούχοι της εποχής εκείνης μετέτρεπον τας αποταμιεύσεις των εις μετοχάς τραπεζιτικάς ιδία και συνεπώς θα εφορολογούντο ως μέτοχοι. ...Τουναντίον μία ετέρα μερίς εζήτει την βαρυτέραν φορολόγησιν προτείνουσα όπως ο φορολογικός συντελεστής ορισθή εις 10%...»9. Στο Νόμο ΧΚ’/1877 (ΕτΚ αρ. 42, 23/6/1877), ορίζονταν μεταξύ άλλων τα εξής: «Άρθρον 2: Επιβάλλεται φόρος δύο τοις εκατόν επί των ετησίων καθαρών κερδών των ανωνύμων μετοχικών εταιρειών. Ο φόρος ούτος λογίζεται επί του ολικού ποσού, όπερ η εταιρεία διανέμει εις τους μετόχους αυτής κατά τους ισολογισμούς της, και πληρώνεται εντός μηνός από της εκδόσεως αυτών. Πάσα διά μετοχών ανώνυμος εταιρεία οφείλει να συντάττη άπαξ τουλάχιστον κατ’ έτος ισολογισμόν των εργασιών ...Εάν η εταιρεία δεν εκδώση εντός του έτους ισολογισμόν, ο Υπουργός των

Οικονομικών έχει το δικαίωμα να ορίση το εικαζόμενον κέρδος αυτής...» Η εποχή του Χαρίλαου Τρικούπη (18821893) Το 1881 ήταν μία χρονιά ορόσημο για την Ελλάδα, καθώς προσαρτήθηκαν στη χώρα μας η Θεσσαλία και τμήμα της Ηπείρου ώς την Άρτα. Είχε προηγηθεί η ενσωμάτωση των Επτανήσων στην Ελλάδα (1864). Στις 27 Απριλίου 1875 ο Χαρίλαος Τρικούπης (1832-1896) γίνεται για πρώτη φορά πρωθυπουργός. Τα επόμενα 20 χρόνια θα είναι ο κυρίαρχος στο πολιτικό σκηνικό. Μεγάλοι του αντίπαλοι θα είναι αρχικά ο πολιτικός του μέντορας Αλέξανδρος Κουμουνδούρος και στη συνέχεια ο Θεόδωρος Δηλιγιάννης. Κατά τη διάρκεια της εξουσίας του θα θέσει σε εφαρμογή ένα ευρύ μεταρρυθμιστικό πρόγραμμα στους τομείς της γεωργίας, της φορολογίας και της άμυνας, καθώς και ένα πολυδάπανο πρόγραμμα έργων υποδομής, το οποίο περιλάμβανε, μεταξύ άλλων, τη δημιουργία σιδηροδρομικού δικτύου και τη διάνοιξη της διώρυγας της Κορίνθου. Η αύξησή των φόρων που επέβαλε στον καπνό και το φωτιστικό πετρέλαιο προκάλεσαν λαϊκές αντιδράσεις και απέκτησε το προσωνύμιο «Πετρέλαιος». Αντί αναθεώρησης του απαρχαιωμένου φορολογικού συστήματος και επιβολής φορολογίας στους, κατά τον καθηγητή Ιωάννη Σούτσο, «μηδόλως φορολογουμένους» –ένα στρώμα εύπορων αστών, που συμπεριλάμβανε ανώνυμες εταιρείες και τραπεζικά ιδρύματα– συνάφθηκαν μεταξύ 1879 και 1890 επτά εξωτερικά δάνεια ονομαστικής αξίας 630 εκατ. δρχ.

ΣΕΠΤΕΜΒΡΙΟΣ 2017

«Καθηκοντολόγιο» (ΕτΚ αρ. 22, 3/7/1858) των εφόρων και των υπαλλήλων των εφοριών, το οποίο δεν είχε συμπεριληφθεί στον νόμο.

ACCOUNTANCY GREECE.28

α. Ο φόρος επί αροτριώντων ζώων (1880) Το 1880 καταργήθηκε ο φόρος της δεκάτης (ο φόρος αυτός, σε συνδυασμό με το ενοίκιο που όφειλαν οι καλλιεργητές των εθνικών γαιών στο κράτος-ιδιοκτήτη, συνέθεταν μια επιβάρυνση σχεδόν 25% –10% και 15%– επί της ακαθάριστης παραγωγής) στα σιτηρά, όχι όμως και στην ελαιοπαραγωγή, και αντικαταστάθηκε από τον «φόρο επί των αροτριώντων κτηνών» (Νόμος 810, ΕτΚ αρ. 34, 16/4/1880). Ο φόρος αυτός επιβάρυνε αποκλειστικά και μόνο τους κατόχους των ζώων που εργάζονταν για την αροτρίωση της γης. Η φορολόγηση επιτυγχανόταν μέσω μιας κλίμακας ανάλογα με τη μέση ακαθάριστη παραγωγή δημητριακών κάθε χωριού. Στις συνεδριάσεις της Βουλής, εκείνης της εποχής, για την αντικατάσταση της «δεκάτης» είχαν προταθεί και: α) η στρεμματική φορολογία και β) η διανεμητική φορολογία (προσδιορισμός από το υπ. Οικονομικών εκ των προτέρων των φόρων που έπρεπε να εισπραχθούν και διανομή του ποσού σε επαρχίες - δήμους - χωριά). Το 1892 έγινε κωδικοποίηση των φόρων της γεωργικής παραγωγής (Νόμος ΒΠ’, «Περί φορολογίας των προϊόντων της γης και των ζώων», ΕτΚ αρ. 274, 9/8/1892) Εκτός του φόρου των «αροτριώντων κτηνών» προβλέπονταν οι εξής φορολογίες: Φορολογία των περιβολίων / Περί του εγγείου φόρου επί των βοσκήσιμων γαιών / Φορολογία του ελαίου και των ελαιών / Φορολογία του οίνου / Περί φορολογίας της σταφίδος, των σύκων και των κουκουλίων / Περί του φόρου των δασικών προϊόντων / Φορολογία των ζώων εν γένει / Περί φορολογίας των Επτανησιακών προϊόντων / Περί φορολογίας των Λακωνικών προϊόντων / Περί του φόρου επί των δημητριακών καρπών και του οίνου Θήρας και Θηρασίας.

Οι ιδιοκτήτες συγκεντρώνονταν στην Ομόνοια κραυγάζοντας εναντίον της φορολογικής μεταρρύθμισης και αναστατώνοντας την πολιτική και την κοινωνική ζωή της χώρας. Σημειωτέον ότι στο κεντρικό συλλαλητήριο συμμετείχε και ο πρίγκιπας, αργότερα βασιλιάς, Κωνσταντίνος.

β. Η φορολογία των τσιγάρων Ο Τρικούπης επέβαλε υψηλή φορολογία στον καπνό (τα δέκα δράμια καπνού δεν κόστιζαν πλέον μια πεντάρα, αλλά εικοσιπέντε λεπτά) και για να ελέγξει τη λαθρεμπορία το κράτος απέκτησε το μονοπώλιο στην πώληση του τσιγαρόχαρτου. Η διάθεσή τους γινόταν μόνο στα δημόσια καπνοκοπτήρια και αντιστοιχούσαν στην ποσότητα του καπνού που πωλούνταν. Οι αποφάσεις αυτές προκάλεσαν κοινωνική αναστάτωση. γ. Η προσπάθεια αντικατάστασης των «διαπυλίων τελών» Μεγάλη αντίδραση και σοβαρά επεισόδια προκάλεσε η εξαγγελία του Χαρίλαου Τρικούπη περί κατάργησης των αναχρονιστικών «διαπυλίων τελών». Κατέθεσε στη Βουλή νομοσχέδιο το οποίο καταργούσε μεν τα «διαπύλια», αντικαθιστούσε όμως το έσοδο των δήμων με πρόσθετο φόρο στα ακίνητα και τα τελωνεία. Οι ιδιοκτήτες συγκεντρώνονταν στην Ομόνοια κραυγάζοντας εναντίον της φορολογικής μεταρρύθμισης και αναστατώνοντας την πολιτική και την κοινωνική ζωή της χώρας. Σημειωτέον ότι στο κεντρικό συλλαλητήριο συμμετείχε και ο πρίγκιπας, αργότερα βασιλιάς, Κωνσταντίνος. Νεότερη προσπάθεια για κατάργηση των «διαπυλίων» από τον Γ. Θεοτόκη στα τέλη του 19ου αιώνα είχε την ίδια τύχη... Τα «διαπύλια» τελικά καταργήθηκαν το 194910. δ. Νέος νόμος «Περί τελών χαρτοσήμου» (1887) «...Επί των θεμελίων δε του αυτού μνημείου [Νόμος «περί τελών χαρτοσήμου» του 1836] ανήγειρεν ο νεώτερος νομοθέτης το οικοδόμημα αυτού [...] Ο νόμος του 1887 συνετέλεσε μεγάλως εις την αύξησιν των εκ τελών χαρτοσήμου εισπράξεων, αίτινες, ανέλθουσαι εν έτει 1887 εις δρ. 8.500.000, ανεβιβάσθησαν εν έτει 1889 εις

Το χρεοστάσιο και ο Διεθνής Οικονομικός Έλεγχος (1893-1908) Η πρωτόγονη οικονομία της εποχής του δεν θα αντέξει το φιλόδοξο πρόγραμμα του Τρικούπη. Ο ίδιος θα προκαλέσει μεγάλη δυσαρέσκεια στον λαό, λόγω της φορολογικής του πολιτικής. «Τελικά, η χώρα δεν θα μπορέσει να αποπληρώσει τα δυσβάστακτα χρέη της. Η Βουλή κηρύσσει χρεοστάσιο το 1893 και ο Τρικούπης, συνοψίζοντας το οικονομικό δράμα της Ελλάδας, αναφωνεί στις 10 Δεκεμβρίου: «Δυστυχώς επτωχεύσαμεν!» Ακολούθησε ο «ατυχής» ελληνοτουρκικός πόλεμος του 1897, κατέληξε σε ήττα της Ελλάδας από την Τουρκία και στην υποβολή σε Διεθνή Οικονομικό Έλεγχο, που ανάλαβε τη διαχείριση βασικών κρατικών εσόδων (μονοπώλια αλατιού, φωτιστικού πετρελαίου, σπίρτων, παιγνιοχάρτων, χαρτιού σιγαρέτων, έσοδα σμύριδας, φόρος καπνού, λιμενικά δικαιώματα Πειραιά, φόρος χαρτοσήμου). α. Απόπειρες επιβολής φόρου στους αγάμους Τουλάχιστον τρεις φορές στην ιστορία του νεοελληνικού κράτους –πριν ή μετά τις πτωχεύσεις του 1893 και του 1932– επιχειρήθηκε ανεπιτυχώς να επιβληθεί φορολογία στους άγαμους άνδρες. Η δικαιολογία ήταν ότι οι παντρεμένοι πληρώνουν περισσότερους φόρους, άμεσους ή έμμεσους, λόγω των αναγκών που δημιουργούσε η οικογένειά τους. Τέτοια φορολογία όμως δεν εφαρμόστηκε ποτέ. Δημοσίευμα της εφημερίδας «Ελεύθερον Βήμα» στις 22 Σεπτεμβρίου 1928. [ Πηγή: «Μηχανή του Χρόνου», http://www.

mixanitouxronou.gr ]12 β. Η φορολογία των σκύλων (1899) Με τον νόμο ΒΦΟΘ’ «περί φορολογίας των ζώων» (ΕτΚ αρ. 107, 10/6/1899) επιβλήθηκε φόρος και στους σκύλους, ως εξής:

[Σημειώνεται ότι η εφημερίδα την εποχή

εκείνη ετιμάτο 5 λεπτά] Ο νόμος αποδείχτηκε προβληματικός, δεδομένου ότι ήταν δυσχερής η διάκριση των σκύλων σε διάφορες κατηγορίες (πολυτελείας, ποιμενικούς κ.ά.), ώστε να καθοριστεί το ύψος του φόρου που αναλογούσε στην καθεμιά από τις παραπάνω κατηγορίες. Γι’ αυτό το υπουργείο των Οικονομικών έστελνε συνεχώς ερμηνευτικές εγκυκλίους. Οι αρμόδιες υπηρεσίες κατασκεύασαν ειδικές μικρές μεταλλικές και αριθμημένες κονκάρδες, οι οποίες τοποθετούνταν στα περιλαίμια των σκύλων. Όσοι δεν έφεραν τέτοιες κονκάρδες θεωρούντο χωρίς ταυτότητα, αδέσποτοι και παράνομοι και διώκονταν από τη δημοτική αστυνομία και τον φοβερό μπόγια. Ο τελευταίος, χρησιμοποιώντας ένα κάρο που είχε μετατραπεί σε κλούβα, συλλάμβανε τα ζωντανά και τα οδηγούσε σε οικόπεδο πίσω από το Γκάζι, όπου και τα θανάτωνε «δι’ ιδιαιτέρου μη-

χανήματος» (ένας πρωτόγονος φούρνος) όπου τα ζωντανά έβρισκαν φρικτό θάνατο. Παρά τις «φιλότιμες» προσπάθειες του υπουργείου των Οικονομικών να γεμίσει τα κρατικά ταμεία με τη φορολόγηση των σκύλων, ο νόμος δεν απέδωσε τα αναμενόμενα έσοδα13. Η φορολογική μεταρρύθμιση του Ελευθέριου Βενιζέλου (1909-1919) Ο Ελευθέριος Βενιζέλος (1864-1936), ο μεγαλύτερος πολιτικός της νεότερης Ελλάδας, δέσποσε στην πολιτική ζωή της χώρας από το 1910 έως το 1936. Η πολιτική του δράση προκάλεσε εντονότατα πάθη για πολλά χρόνια, τα οποία και αποτυπώνονται στις έννοιες «βενιζελισμός» και «αντιβενιζελισμός». Διετέλεσε επτά φορές πρωθυπουργός της Ελλάδας, συνολικά επί δώδεκα χρόνια και πέντε μήνες. Φορολογία εισοδήματος και κινητών αξιών (1909) Το 1909, με τον νόμο 3393, καθιερώθηκε ο γενικός φόρος επί του πραγματικού καθαρού εισοδήματος, με προοδευτική φορολογία από 3% έως 7%, επί του καθαρού εισοδήματος. «...Διά του νόμου τούτου επεβάλλετο γενικός φόρος εισοδήματος επί πάντων των πραγματοποιούντων καθαράν πρόσοδον. Ως προς τας ανωνύμους εταιρείας ως φορολογητέα πρόσοδος εθεωρείτο το σύνολον των πραγματοποιουμένων κερδών. ...Η επελθούσα τροποποίησις, ως προς τας ανωνύμους εταιρείας έναντι του αρχικού νόμου, έγκειται εις το ότι ως φορολογητέα πρόσοδος δεν νοείται, ως μέχρι τούδε συνέβαινε, το διανεμόμενον μόνον μέρισμα, αλλά το σύνολον των καθαρών κερδών,

ΣΕΠΤΕΜΒΡΙΟΣ 2017

δρ. 9.700.00, ανυψωθείσαι εις ποσόν ανώτερον των 13 εκατομμυρίων καθ’ έκαστον των τελευταίων ετών»11. Ο νόμος (ΑΧΚΕ’) της 30/12/1887 δημοσιεύτηκε στην ΕτΚ αρ. 2, 4/1/1888.

ACCOUNTANCY GREECE.28

ανεξαρτήτως διανομής ή μη. ...Τέλος μεταβιβάσεως: Διά του νόμου 3393 (1909) επιβάλλεται, το πρώτον παρ’ ημίν το τέλος μεταβιβάσεως επί των κινητών αξιών...» Επιβολή φόρου στα έκτακτα κέρδη που είχαν προκύψει κατά την περίοδο των πολέμων «Διά της επιβολής της φορολογίας των εκτάκτων κερδών (Ν. 1043, 9/11/1917) ...σκοπείται όπως επέλθη δικαιοσύνη εις τα βάρη της πολιτείας, ήτις αξιοί όπως συμμετάσχη εις τα έκτακτα εκείνα κέρδη, των οποίων η παραγωγή δεν οφείλεται μόνον εις την προσωπικήν επέμβασιν του επιχειρηματίου, αλλ’ είναι αποτέλεσμα της γενικής οικονομικής διαταραχής, την οποίαν εκληροδότησεν ο παγκόσμιος πόλεμος. Η φορολογία των εκτάκτων κερδών επεβλήθη με αναδρομικήν ισχύν διά τα από του 1915 και εφεξής πραγματοποιηθέντα κέρδη. Μεταξύ των εις την φορολογίαν ταύτην υποκειμένων, συμπεριλαμβάνεται και η ανώνυμος εταιρεία διά το σύνολον των υπ’ αυτής πραγματοποιηθέντων κερδών. ...» Η φορολογική μεταρρύθμιση του 1919 «Η από του 1909 αρχομένη περίοδος αποτελεί διά την Ελλάδα εποχήν εθνικής αφυπνίσεως. Στάδιον αναδημιουργίας άρχεται τον Αύγουστον του 1909, υπό την ώθηση στρατιωτικού κινήματος. Οι νικηφόροι πόλεμοι του 1912 και 1913... απε-

Ο Pixley πρώτος στις ΗΠΑ και μετά ο Dicksee άρχισαν να γράφουν ογκώδη συγγράμματα τα οποία ασχολούνταν με πιο προχωρημένα και εξειδικευμένα προβλήματα των εταιρικών λογαριασμών. Λίγο αργότερα εφευρέθηκε η αθροιστική μηχανή, οι πίνακες με τους λογαρίθμους τέθηκαν δίπλα στο καθολικό, οι καταχωρίσεις στα λογιστικά βιβλία γίνονταν με τον δέοντα τρόπο, επιστημοσύνης

λευθερούσι νέας επαρχίας, των οποίων η προσάρτησις διπλασιάζει την έκτασιν του εθνικού εδάφους... Ο αριθμός των άμεσων φόρων κατά την στιγμήν της μεταρρυθμίσεως του 1919 ήτο μέγας ...Η νομοθεσία του 1919 ηθέλησε να απαλλάξη τον ελληνικόν λαόν από της αταξίας και των αδικιών, ας περιείχε το «μωσαϊκόν» της αμέσου φορολογίας...»14. Η ιστορία της σύγχρονης ελληνικής φορολογικής πολιτικής αρχίζει ουσιαστικά το 1919 και βασίστηκε σε τρεις νόμους: α) περί φορολογίας των καθαρών εισοδημάτων, (νόμος 1640, ΕτΚ αρ. 4, 9/1/1919), β) περί φορολογίας των κληρονομιών, δωρεών προικών και κερδών λαχείων (νόμος 1641, ΕτΚ αρ. 4, 9/1/1919), γ) περί φορολογίας της αυτομάτου υπερτιμήσεως της ακίνητου ιδιοκτησίας (νόμος 1642, ΕτΚ αρ. 12, 19/1/1919). Τα εισοδήματα κατατάσσονταν σε επτά φορολογητέες κατηγορίες: Α’ εξ οικοδομών, Β’ εκ γαιών, Γ’ εκ κινητών αξίων, Δ’ εξ εμπορικών και βιομηχανικών επιχειρήσεων, Ε’ εκ γεωργικών επιχειρήσεων, ΣΤ’ εκ μισθωτών υπηρεσιών, Ζ’ εκ υπηρεσιών ελευθέριων επαγγελματιών. Σε πρώτη φάση για τον υπολογισμό του φόρου σε κάθε μία εφαρμοζόταν ένας ενιαίος φορολογικός συντελεστής επί των καθαρών εισοδημάτων, ανεξαρτήτως του ύψους του εισοδήματος. Ανά πηγή ο συντελεστής φορολογίας είχε ως εξής: Α’ = 12%, Β’ = 10%, Γ’ = 8%, Δ’ = 6%, Ε’ = 6%, ΣΤ’

Πηγές 1. Α. Δ. Σίδερι, «Η ιστορική εξέλιξις της γεωργικής μας φορολογίας», Αθήνα 1931. 2. Α. Δ. Σίδερι, «Η ιστορική εξέλιξις της γεωργικής μας φορολογίας», Αθήνα 1931. 3. Γιάννης Λεκκάκος, «Η στάση στο Λιμένι το έτος 1830 ενάντια στη φορολογία και τους υπάλληλους της Διοίκησης. Έγγραφο του Επισκόπου Λαγίας». 4. «Μηχανή του Χρόνου», http://www. mixanitouxronou.gr, «Το κίνημα της Σύρου κατά του Καποδίστρια. Η ανταρσία των εμπόρων της Ερμούπολης που αντέδρασαν στις μεταρρυθμίσεις και τη φορολογία του Κυβερνήτη».

5. Α. Δ. Σίδερι, «Η ιστορική εξέλιξις της γεωργικής μας φορολογίας», Αθήνα 1931. 6. Γ. Ν. Κοφινά, «Τέλη χαρτοσήμου», Εν Αθήναις (1906), τυπογραφείον «Εστία». 7. Ελευθέριος Γ. Σκιαδάς, «Τα “διόδια των φόρων” στις εισόδους πόλεων. Οι αντιδράσεις από το χαράτσι που έριξαν τον Χαρίλαο Τρικούπη!» 8. https://www.sansimera.gr/ biographies/229, Αλέξανδρος Κουμουνδούρος - Βιογραφία. 9. Ίδρυμα Μείζονος Ελληνισμού, http:// www.ime.gr/chronos/, Ελληνική Ιστορία στο Διαδίκτυο. 10. Άγγελος Θ. Αγγελόπουλος, «Αι ανώνυμοι εταιρείαι εν Ελλάδι από οικονομικής και δημοσιονομικής απόψεως», «Αρχείο Οικονομικών και Κοινωνικών Επιστημών», 1928. 11. Καίτη Αρώνη-Τσίχλη και Λύντια Τρίχα (επιμ.), «Ο Χαρίλαος Τρικούπης και η εποχή του», εκδόσεις Παπαζήση, 2000 12. «Μηχανή του Χρόνου», http://www. mixanitouxronou.gr: «Η σκληρή φορολογία των τσιγάρων από τον Τρικούπη που αύξησε τα έσοδα και το λαθρεμπόριο». 13. Ελευθέριος Γ. Σκιαδάς, «Η φορολόγηση των σκύλων και ο φρικτός θάνατος των αδέσποτων», «Ο Μικρός Ρωμηός». 14. Αθανασίου Ι. Σμπαρούνη, «Ο φόρος εισοδήματος εν Ελλάδι», Αθήνα 1935.

ΣΕΠΤΕΜΒΡΙΟΣ 2017

= 4%, Ζ’ = 4%. Σε δεύτερη φάση όλα τα έσοδα από κάθε κατηγορία αθροίζονταν και φορολογούνταν με προοδευτικό φορολογικό συντελεστή («Συνθετικός συμπληρωματικός φόρος επί της συνολικής καθαράς προσόδου»). Η κλίμακα του «Συνθετικού συμπληρωματικού φόρου» είχε ως εξής: α) 5% επί του συνολικού ποσού μέχρι τις 100.000 δρχ. (με εκπτώσεις για ποσά έως 5.000 και από 5.001 έως 10.000 δρχ.), β) 10% επί του ποσού πέραν των 100.000 δρχ. (σημειώνεται ότι η εφημερίδα την εποχή εκείνη, ετιμάτο 10 λεπτά). «Η φορολογία των καθαρών προσόδων απετέλεσε πράγματι μίαν θαυμαστήν προσπάθειαν εναρμονισμού του φορολογικού μας συστήματος προς τας νεωτέρας περί φορολογικής δικαιοσύνης αντιλήψεις»9.

ACCOUNTANCY GREECE.28

▲ Αρθρο

Ελεγχος οικονομικών καταστάσεων: Η Νέα Εκθεση Ελέγχου

Σταμάτιος Δρίτσας Ορκωτός Ελεγκτής Λογιστής ΣΟΛ ΑΕ

Α.Η διεθνής διαδικασία To 2006 θα μπορούσε να χαρακτηρισθεί ως χρονιά ορόσημο για τη διεθνή εξέλιξη του ελεγκτικού επαγγέλματος τα επόμενα χρόνια. Ο λόγος είναι ότι τη χρονιά αυτή ξεκινά μία παγκόσμια συζήτηση, γύρω από την ανάγκη να αλλάξει η έκθεση που συντάσσουν οι ανεξάρτητοι ελεγκτές (στην Ελλάδα «ορκωτοί ελεγκτές λογιστές») στο πλαίσιο των ελέγχων των οικονομικών καταστάσεων (και ειδικότερα για τις οντότητες του δημόσιου συμφέροντος1), η οποία στην καθομιλουμένη της εφαρμοσμένης ελεγκτικής αναφέρεται ως «έκθεση ελέγχου». Η συζήτηση αυτή κατέληξε τον Ιανουάριο του 2015 στην αναμόρφωση της έκθεσης ελέγχου, με τροποποιήσεις οι οποίες δεν υπάρχει καμία αμφιβολία ότι είναι ουσιώδεις και για τους λόγους που αναφέρονται στη συνέχεια θα μπορούσαν να χαρακτηριστούν και ως «καινοτόμες». Η αναμόρφωση της έκθεσης ελέγχου δεν είναι το αποτέλεσμα μίας απλής ή σύντομης διεθνούς διαβούλευσης μεταξύ

σαυξάνοντας την αξία των Εκθέσεων Ελέγχου». Ένα χρόνο αργότερα, δημοσιεύθηκε Πρόσκληση για Σχόλια3 επί του εγγράφου «Βελτιώνοντας την Έκθεση Ελέγχου» και το 2013 το Συμβούλιο εξέδωσε το πρώτο σχέδιο έκθεσης των αλλαγών. Τα τελικά αναμορφωμένα πρότυπα της IFAC σχετικά με την έκθεση ελέγχου δημοσιοποιήθηκαν από το IAASB τον Ιανουάριο του 2015 και η έναρξη της υποχρεωτικής εφαρμογής τους ορίσθηκε η 15η Δεκεμβρίου 2016. Β. Η ανάγκη για αλλαγές στην έκθεση ελέγχου Η συζήτηση για αλλαγές στην έκθεση ελέγχου συνδέεται πρωτίστως με την ανάγκη για τη βελτίωση της επικοινωνίας των ανεξάρτητων ελεγκτών με τους χρήστες των οικονομικών καταστάσεων, ενώ σε ένα δεύτερο επίπεδο φαίνεται ότι είναι ένα όχημα για την ενίσχυση της ποιότητας του ελέγχου, η οποία αποτελούσε ανέκαθεν ένα θέμα σημαντικής προτεραιότητας στην agenda τόσο του IAASB, όσο και του Συμβουλίου Εποπτείας των Οντοτή-

ΣΕΠΤΕΜΒΡΙΟΣ 2017

των επαγγελματικών οργανώσεων των λογιστών – ελεγκτών (εθνικών όπως στις ΗΠΑ ή διεθνών) και των οικονομικών, επιχειρηματικών και εποπτικών φορέων σε παγκόσμιο επίπεδο. Ειδικά για το Διεθνές Συμβούλιο Προτύπων Ελέγχου και Διασφάλισης («IAASB» ή για τους σκοπούς του παρόντος το «Συμβούλιο»), της Διεθνούς Ομοσπονδίας Λογιστών («IFAC»), αποτέλεσε ένα ιδιαίτερα απαιτητικό έργο το οποίο ολοκληρώθηκε σε φάσεις εντός μίας περίπου δεκαετίας. Την τριετία 2006 – 2009, εκπονήθηκε ειδική ακαδημαϊκή έρευνα σχετικά με το υπό συζήτηση θέμα, τα αποτελέσματα της οποίας αποτέλεσαν τη βάση της διεθνούς διαβούλευσης που ακολούθησε. Σε δεύτερη φάση, κατά τη διετία 2009 – 2010, μελετήθηκαν οι αλλαγές και οι πρωτοβουλίες που αποφασίσθηκαν και εφαρμόστηκαν από διάφορες χώρες σε εθνικό επίπεδο, ολοκληρώνοντας έτσι τον προκαταρτικό κύκλο της έρευνας και προετοιμάζοντας την έναρξη της δημόσιας διαβούλευσης. Το Μάιο του 2011, εκδόθηκε από τo IAASB το πρώτο Έγγραφο Διαβούλευσης2 «Προ-

των Δημόσιου Συμφέροντος («PCAOB») των ΗΠΑ. Όσον αφορά στην ανάγκη βελτίωσης της επικοινωνίας των ανεξάρτητων ελεγκτών των οικονομικών καταστάσεων (ειδικά των οντοτήτων του δημόσιου συμφέροντος) με τους χρήστες, διακρίνονται κυρίως δύο μάλλον παραδοσιακές εστίες προβλημάτων. Η πρώτη, είναι γνωστή ως χάσμα των προσδοκιών και η δεύτερη ως χάσμα της πληροφόρησης. Μελετώντας και τις δύο αυτές περιπτώσεις συνδυαστικά φαίνεται ότι κατ’ αρχήν οι εκθέσεις ελέγχου δεν ανταποκρίνονται πλήρως (ή ακόμη και σε σημαντικό βαθμό) στις προσδοκίες των χρηστών, πρόβλημα που έχει τη ρίζα του σε αυτό καθ’ αυτό το σκοπό του ελέγχου των οικονομικών καταστάσεων. Επιπλέον, και δεδομένου του σκοπού του ελέγχου, διατυπώνονται επιφυλάξεις για το εάν οι πληροφορίες που περιέχονται στις εκθέσεις αυτές τελικά ικανοποιούν τις ανάγκες των χρηστών, προκειμένου οι τελευταίοι να αποφασίσουν εάν θα εμπιστευτούν τις οικονομικές καταστάσεις ή όχι, ή ακόμη εάν υπάρχουν θέματα τα οποία θα ήταν σκόπιμο να γνωρίζουν ώστε να αποφασίσουν σχετικά με την οντότητα και τα οποία δεν τους έχουν γνωστοποιηθεί ούτε από τη διοίκηση ούτε από τους ελεγκτές. Φαίνεται λοιπόν ότι, οι χρήστες των οικονομικών καταστάσεων πρωτίστως διατυπώνουν την ανάγκη για πρόσθετη πληροφόρηση, η οποία όμως να μην προέρχεται από τη διοίκηση που συνέταξε τις

ACCOUNTANCY GREECE.28

οικονομικές καταστάσεις αλλά από τον ανεξάρτητο ελεγκτή που διεξήγαγε τον έλεγχο και διατυπώνει γνώμη επί αυτών. Η πρόσθετη αυτή πληροφόρηση σχετίζεται με θέματα για τα οποία απαιτήθηκε ιδιαίτερη προσοχή από τον ανεξάρτητο ελεγκτή στο πλαίσιο του ελέγχου του, και τη συνέχιση της δραστηριότητας της οντότητας αλλά και θέματα σχετικά με την ανεξαρτησία του ελεγκτή και την ελεγκτική μεθοδολογία που εφαρμόστηκε (βλ. αναλυτικά στη συνέχεια). Δευτερευόντως, διατυπώνεται και η επιθυμία για μία διαφορετική δομή στην έκθεση ελέγχου, η οποία θα διαμόρφωνε ένα μάλλον περισσότερο φιλικό και χρηστικό κείμενο. Γ.Οι ωφέλειες από τις τροποποιήσεις Δεδομένου του ότι η έκθεση ελέγχου σε έναν έλεγχο οικονομικών καταστάσεων αποτελεί το τελικό παραδοτέο του ελεγκτή στο οποίο διατυπώνεται το αποτέλεσμα της ελεγκτικής διαδικασίας, οι πληροφορίες που περιλαμβάνονται σε αυτό πρέπει να είναι σχετικές και να αποτυπώνουν με τη μέγιστη δυνατή ακρίβεια το αποτέλεσμα αυτό. Όπως προαναφέρθηκε, κατά τη διαδικασία της διεθνούς διαβούλευσης που εκπονήθηκε από το IAASB, οι χρήστες των οικονομικών καταστάσεων και οι επενδυτές διατύπωσαν την επιθυμία η έκθεση ελέγχου να είναι περισσότερο ενημερωτική. Ειδικότερα, ζητήθηκε από τους ανεξάρτητους ελεγκτές να παρέχουν πληροφορίες περισσότερο σχετικές με τις ανάγκες των χρηστών, βασισμένες στον έλεγχο που έχει εκτελεσθεί Το Συμβούλιο συμφωνεί ότι η ενίσχυση των πληροφοριών της έκθεσης ελέγχου θα επιδράσει

θεμελιωδώς στην επαύξηση της αξίας του ελέγχου των οικονομικών καταστάσεων από τους ανεξάρτητους ελεγκτές αλλά και στην επίτευξη της διατήρηση της απαιτούμενης συνεχούς συνάφειας του ελεγκτικού επαγγέλματος (με τις ανάγκες των χρηστών). Συνεπώς, ο τελικός στόχος του έργου του IAASB για την αναμόρφωση της έκθεσης ελέγχου δεν είναι άλλος από τη μεγιστοποίηση της επικοινωνιακής αξίας της για το δημόσιο συμφέρον. Σε κάθε περίπτωση, η επίτευξη του επιδιωκόμενου στόχου δεν μπορεί παρά να είναι η ενίσχυση της εμπιστοσύνης των χρηστών στις οικονομικές καταστάσεις. Περαιτέρω, το Συμβούλιο έχει την άποψη ότι εκτός από την ενίσχυση της διαφάνειας και της επικοινωνιακής αξίας της έκθεσης ελέγχου, επιτυγχάνονται και πρόσθετες ωφέλειες για τους χρήστες όπως: α) η ενίσχυση της επικοινωνίας των επενδυτών με τους ανεξάρτητους ελεγκτές, β) η αύξηση του ενδιαφέροντος των διοικήσεων των οντοτήτων και εκείνων που έχουν την ευθύνη της διακυβέρνησής τους (όπως π.χ. οι επιτροπές ελέγχου) στις γνωστοποιήσεις επί των οικονομικών καταστάσεων για τις οποίες θα γίνεται αναφορά στις εκθέσεις ελέγχου και γ) η ανανέωση του ενδιαφέροντος των ανεξάρτητων ελεγκτών για θέματα τα οποία πρέπει να κοινοποιηθούν μέσω της έκθεσης ελέγχου, γεγονός που θα έχει ως αποτέλεσμα την αύξηση του επαγγελματικού σκεπτικισμού1. Δ. Το πλαίσιο της IFAC για την έκθεση ελέγχου Το πλαίσιο σχετικά με τη σύνταξη, τη δομή και τα περιεχόμενα της έκθεσης ελέγχου, το οποίο προβλέπεται από τα περισσότερα σύγχρονα και αποδεκτά εθνι-

κά επαγγελματικά πρότυπα ελέγχου (των ΗΠΑ, του Καναδά, του Ηνωμένου Βασιλείου, της Αυστραλίας κ.α.), θα έλεγε κανείς ότι ακολουθεί μία κοινή προσέγγιση, παρά το γεγονός ότι διαπιστώνονται διαφορές ανά πρότυπο, περισσότερο ή λιγότερο σημαντικές ανά περίπτωση πλαισίου, οι οποίες για τους γνωρίζοντες εν πολλοίς είναι και αναμενόμενες. Η προσέγγιση αυτή, η οποία υιοθετείται και από τα Διεθνή Πρότυπα Ελέγχου (ΔΠΕ) της IFAC αναπτύσσεται με δύο ομάδες προτύπων. Η πρώτη ομάδα περιλαμβάνει πρότυπα με οδηγίες που αφορούν άμεσα στη δομή, τα περιεχόμενα και το λεκτικό της έκθεσης ελέγχου, ανάλογα με τον τύπο της γνώμης που εκφράζεται κάθε φορά από τον ανεξάρτητο ελεγκτή. Τα σχετικά με την έκθεση επί των οικονομικών καταστάσεων ΔΠΕ, τα οποία ισχύουν με τη σημερινή τους μορφή τουλάχιστον μέχρι και τις 31/12/20155 είναι: ΔΠΕ 700, «Διαμόρφωση Γνώμης και Έκθεση επί Οικονομικών Καταστάσεων», ΔΠΕ 705, «Διαφοροποιήσεις της Γνώμης στην Έκθεση του Ανεξάρτητου Ελεγκτή»,

Η δεύτερη ομάδα επαγγελματικών προτύπων συνήθως περιλαμβάνει οδηγίες οι οποίες αφορούν σε ειδικά θέματα τα οποία πρέπει να λαμβάνονται υπόψη για τη σύνταξη των εκθέσεων ελέγχου, ή στην έκφραση της γνώμης από τον ανεξάρτητο ελεγκτή. Ειδικά όσον αφορά στο πλαίσιο της IFAC η δεύτερη ομάδα ΔΠΕ, με απαιτήσεις ως προς τη σύνταξη της έκθεσης ελέγχου είναι: ΔΠΕ 210: «Συμφωνία επί των Όρων Ανάθεσης του Ελέγχου», ΔΠΕ 220: «Δικλίδες Ποιότητας για τον Έλεγχο Οικονομικών Καταστάσεων», ΔΠΕ 230: «Τεκμηρίωση του Ελέγχου»,

ΔΠΕ 510: «Αρχικές Αναθέσεις Ελέγχου – Υπόλοιπα Έναρξης», ΔΠΕ 540: «Έλεγχος Λογιστικών Εκτιμήσεων, Περιλαμβανομένων των Λογιστικών Εκτιμήσεων Εύλογης Αξίας, και Σχετικών Γνωστοποιήσεων», ΔΠΕ 570: «Συνέχιση της Δραστηριότητας» και ΔΠΕ 600: «Ειδικά Ζητήματα – Έλεγχοι Οικονομικών Καταστάσεων Ομίλου (Περιλαμβανομένης της Εργασίας Ελεγκτών Συστατικού)». Τα πρότυπα της δεύτερης ομάδας, παρά το γεγονός ότι δεν αφορούν σε θεματικές ενότητες που αναφέρονται άμεσα στην έκθεση ελέγχου, περιλαμβάνουν οδηγίες οι οποίες επηρεάζουν σημαντικά τη σύνταξή της, και σε συνδυασμό με την πρώτη ομάδα διαμορφώνουν το συνολικό πλαίσιο των υποχρεωτικών οδηγιών σχετικά με αυτή. Ε. Οι αλλαγές του πλαισίου της IFAC Όπως ήδη αναφέρθηκε οι τροποποιήσεις του Συμβουλίου σχετικά με την έκθε-

ΣΕΠΤΕΜΒΡΙΟΣ 2017

ΔΠΕ 706, «Παράγραφοι Έμφασης Θέματος και Παράγραφοι Άλλου Θέματος στην Έκθεση του Ανεξάρτητου Ελεγκτή», ΔΠΕ 710, «Συγκριτικές Πληροφορίες Αντίστοιχοι Αριθμοί και Συγκριτικές Οικονομικές Καταστάσεις» και ΔΠΕ 720, «Οι Ευθύνες του Ελεγκτή Σχετικά με Άλλες Πληροφορίες σε Έγγραφα που Περιέχουν Ελεγμένες Οικονομικές Καταστάσεις»6.

ση ελέγχου αφορούν αποκλειστικά, στη δομή και τα περιεχόμενα της έκθεσης και αποσκοπούν στην ενίσχυση της πληροφόρησης που λαμβάνεται από τους χρήστες μέσω αυτής, αναφορικά κυρίως με ζητήματα τα οποία κρίνεται από τον ελεγκτή ότι έχουν ιδιαίτερο ενδιαφέρον (ορίζονται πλέον ως «σημαντικότερα θέματα ελέγχου»). Τα θέματα αυτά γνωστοποιούνται για πληροφοριακούς και μόνο σκοπούς στην έκθεση ελέγχου αφού προηγουμένως έχουν συζητηθεί με τους υπεύθυνους για τη διακυβέρνηση. Επιπρόσθετα, για όλες τις αναθέσεις ελέγχου οικονομικών καταστάσεων, στη νέα έκθεση η παράγραφος με τη γνώμη του ανεξάρτητου ελεγκτή απαιτείται πλέον να παρουσιάζεται πρώτη, ακολουθούμενη από ειδική παράγραφο η οποία αποτελεί τη βάση της γνώμης (εκτός εάν το εθνικό λογιστικό δίκαιο μίας χώρας προβλέπει διαφορετικά7). Επιπλέον, ενισχύονται οι αναφορές για τη συνέχιση της δραστηριότητας συμπεριλαμβανομένων: α) της περιγραφής των σχετικών υποχρεώσεων της διοίκησης και του ανεξάρτητου ελεγκτή σχετικά με τη συνέχιση της δραστηριότητας και β) μίας ξεχωριστής παραγράφου, στις περιπτώσεις κατά τις οποίες υφίσταται ουσιώδης αβεβαιότητα και αυτό έχει γνωστοποιηθεί κατάλληλα με την επικεφαλίδα «Ουσιώδης Αβεβαιότητα σχετικά με τη Συνέχιση της Δραστηριότητας». Επίσης, στη νέα έκθεση υπάρχει καταφατική δήλωση του ανεξάρτητου ελεγκτή σχετικά με την ανεξαρτησία του και την ικανοποίηση των σχετικών απαιτήσεων δεοντολογίας και παρέχονται περισσότερες πληροφορίες στους τρίτους σχετικά με την προσέγγιση της ελεγκτικής εργα-

100

ACCOUNTANCY GREECE.28

σίας αυτής καθ’ αυτής και την υιοθέτηση της αρχής της συνέχισης της δραστηριότητας κατά τη σύνταξη των οικονομικών καταστάσεων. Περαιτέρω, η παράγραφος της βάσης της γνώμης, το μέρος δηλαδή εκείνο της έκθεσης ελέγχου στο οποίο επεξηγείται η γνώμη που εκφράζεται από τον ανεξάρτητο ελεγκτή, συμπεριλαμβάνεται πλέον σε όλες τις εκθέσεις ελέγχου και για όλους τους τύπους γνώμης (υπενθυμίζεται ότι στο προηγούμενο πλαίσιο η παράγραφος της βάσης της γνώμης δεν συμπεριλαμβανόταν σε εκθέσεις με σύμφωνη γνώμη8). Τέλος, εντοπίζονται και δομικές αλλαγές σε σχέση με την προτεραιοποίηση των παραγράφων της έκθεσης ελέγχου. Σε επίπεδο προτύπων, οι τροποποιήσεις του πλαισίου της IFAC αφορούν σε: α) σε σημαντικές αναμορφώσεις των σχετικών με την έκθεση προτύπων (ΔΠΕ 700, ΔΠΕ 705, ΔΠΕ 706, ΔΠΕ 710 και ΔΠΕ 720), β) στη δημιουργία ενός νέου Προτύπου (ΔΠΕ 701, «Γνωστοποίηση των σημαντικότερων θεμάτων ελέγχου στην Έκθεση Ανεξάρτητου Ελεγκτή») και γ) στις αναμορφώσεις λοιπών Προτύπων που εμπλέκονται άμεσα ή έμμεσα με αυτή (ΔΠΕ 210, ΔΠΕ, 220, ΔΠΕ 230, ΔΠΕ 510, ΔΠΕ 540, ΔΠΕ 570, ΔΠΕ 600), ως συνέπεια των αλλαγών στα προαναφερόμενα βασικά Πρότυπα και τη δημιουργία του νέου. Το νέο πλαίσιο της IFAC ισχύει για περιόδους που έληξαν την 15 Δεκεμβρίου 2016 ή μεταγενέστερα. Υπογραμμίζεται ότι, οι αλλαγές που αποφασίσθηκαν και υιοθετήθηκαν από το Συμβούλιο δεν μεταβάλουν το υφι-

στάμενο πλαίσιο αναφορικά με το σκοπό του ελέγχου και τις σχετικές με τον σκοπό αυτό ευθύνες του ελεγκτή. Επίσης, διατηρούνται οι τύποι της γνώμης όπως έχουν μέχρι σήμερα, ενώ δεν τροποποιούνται ουσιωδώς και οι σχετικές με αυτούς οδηγίες. Αναλυτικότερη συζήτηση για τις επιμέρους αλλαγές του πλαισίου παρουσιάζεται στην παράγραφο Ζ που ακολουθεί. ΣΤ. Οι αλλαγές στο δίκαιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης9 Δεν υπάρχει αμφιβολία ότι μία προσέγγιση των αλλαγών στην έκθεση ελέγχου σε διεθνές περιβάλλον θα ήταν σίγουρα ελλιπής χωρίς τη συνοπτική (έστω) αναφορά στις πρόσφατες τροποποιήσεις του

αντίστοιχου λογιστικού δικαίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης, οι οποίες έχουν πεδίο εφαρμογής τα Ευρωπαϊκά χρηματιστήρια και επηρεάζουν άμεσα και τη χώρα μας. Στο σημείο αυτό είναι σκόπιμο να σημειωθεί ότι για τους ελέγχους των οικονομικών καταστάσεων στην Ελλάδα εφαρμόζονται πλήρως τα ΔΠΕ της IFAC από το 2008 και μετά10. Γίνεται λοιπόν σαφές ότι, οι αλλαγές στην έκθεση ελέγχου, όπως συντάσσεται και εκδίδεται στην Ελλάδα μέχρι και σήμερα από τους ορκωτούς ελεγκτές λογιστές, δεν προέρχονται μόνο από τις προαναφερόμενες τροποποιήσεις της IFAC. Ο ενωσιακός νομοθέτης έχει συμπεριλάβει στον Κανονισμό (ΕΕ) αριθ. 537/2014 (άρθρο 11) καθώς και στην Οδηγία 2014/56/

ΕΕ (άρθρο 28) του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και Συμβουλίου ειδικές απαιτήσεις σχετικά με την Έκθεση αυτή, οι οποίες βρίσκονται στην ίδια κατεύθυνση με την προσέγγιση της IFAC και αναπόφευκτα οδηγούν σε σημαντική αναμόρφωση την υφιστάμενη Έκθεση. Ειδικά σε ό,τι αφορά τις οντότητες δημοσίου ενδιαφέροντος, η έκθεση ελέγχου ρυθμίζεται ξεχωριστά με το άρθρ. 10 του Κανονισμού 537/2014, το οποίο είναι αρκετά πιο διεξοδικό σε σχέση με το περιεχόμενο, που πρέπει να έχει η έκθεση ελέγχου σε σύγκριση με τα προαναφερθέντα για τις λοιπές εταιρίες. Επίσης, με το άρθρο 11 του Κανονισμού 537/2014 προβλέπεται και η υποχρεωτική συμπλήρωση έκθεσης προς την επιτροπή ελέγχου στην οποία περιλαμβάνονται

πληροφορίες σχετικά με το σχεδιασμό, τη συνολική στρατηγική και τη μεθοδολογία του ελέγχου, τη συχνότητα και το εύρος της επικοινωνίας με την επιτροπή ελέγχου (ή ισοδύναμο όργανο διακυβέρνησης), το χρονοδιάγραμμα ολοκλήρωσης του ελέγχου, τις σημαντικές αδυναμίες στο σύστημα εσωτερικού ελέγχου που διαπιστώθηκαν, τα θέματα συμμόρφωσης, τις μεθόδους αποτίμησης, τα θέματα σχετικά με τον έλεγχο των ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων και τα λοιπά ζητήματα που προέκυψαν από τον έλεγχο των οικονομικών καταστάσεων. Οι αλλαγές στο ενωσιακό δίκαιο ενσωματώνονται στο Ελληνικό λογιστικό δίκαιο με το ν. 4449/201711. Μελετώντας τις απαιτήσεις του Ευρω-

Ζ. Το πρότυπο του PCAOB και οι βασικές διαφορές με το πλαίσιο της IFAC Εκτός από τις τροποποιήσεις στην έκθεση ελέγχου που αποφάσισε και πλέον εφαρμόζει η IFAC σε διεθνές επίπεδο (με ότι αυτό συνεπάγεται και σε εθνικό επίπεδο για τα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης, όπως εξηγήθηκε στην προηγούμενη παράγραφο), παρόμοιες αλλαγές έχουν υιοθετηθεί και ήδη εφαρμόζονται σε εθνικό επίπεδο από το Ηνωμένο Βασίλειο και τις ΗΠΑ. Είναι λοιπόν εμφανής η πρόθεση των σημαντικότερων επαγγελματικών οργανισμών λογιστών – ελεγκτών σε διεθνές και εθνικό επίπεδο για την υιοθέτηση μίας όσο το δυνατόν περισσότερο κοινής προσέγγισης ως προς τη δομή, τα περιεχόμεν και το λεκτικό των εκθέσεων που συντάσσονται από τους ανεξάρτητους ελεγκτές στο πλαίσιο των ελέγχων των οικονομικών καταστάσεων ανά τον κόσμο. Οπωσ-

ΣΕΠΤΕΜΒΡΙΟΣ 2017

παϊκού Δικαίου, όπως πλέον διαμορφώνονται από τον Κανονισμό (ΕΕ) 537/ 2014 και την Οδηγία 2014/56/ΕΕ και τις αντίστοιχες του πλαισίου της IFAC δεν προκύπτουν ουσιώδεις διαφορές. Συνεπώς, φαίνεται ότι η νέα έκθεση ελέγχου που θα συντάσσεται από τους ορκωτούς ελεγκτές λογιστές, στο πλαίσιο των υποχρεωτικών ελέγχων των οικονομικών καταστάσεων των κεφαλαιουχικών εταιρειών στην Ελλάδα, θα είναι σύμφωνη με το πλαίσιο που απαιτείται από την IFAC, ενώ η έναρξη εφαρμογής της ισχύει για περιόδους που λήγουν την 30/06/2017 και μετά.

102

ACCOUNTANCY GREECE.28

δήποτε, για διάφορους λόγους που δεν αποτελούν αντικείμενο συζήτησης του παρόντος, δεν είναι δυνατό να επιτευχθεί μία 100% διεθνής ομοιομορφία. Ωστόσο, η σύγκλιση που επιτυγχάνεται είναι σημαντική, αμβλύνοντας εξαιρετικά τις όποιες παρανοήσεις, άστοχες ερμηνείες και δυσλειτουργίες στην κατανόηση των αποτελεσμάτων των ελέγχων των οικονομικών καταστάσεων σε ένα παγκοσμιοποιημένο περιβάλλον. Τον Ιούνιο του 2017 το PCAOB συνέταξε και δημοσιοποίησε12 ένα νέο πρότυπο AS 3105, με την περιγραφή «Η έκθεση του ελεγκτή σε έναν έλεγχο οικονομικών καταστάσεων όταν ο ελεγκτής εκφράζει μη διαφοροποιημένη γνώμη». Το πρότυπο αυτό τροποποίησε σημαντικά το υφιστάμενο AS 3101 «Εκθέσεις επί ελεγμένων οικονομικών καταστάσεων» , ενώ μέρη του AS 3101, τα οποία δεν τροποποιήθηκαν, συμπεριλαμβάνονται πλέον στο νέο πρότυπο AS 3105. H IFAC χαιρέτισε θετικά το νέο πρότυπο του PCAOB και τον Ιούλιο του 2017 εξέδωσε το έγγραφο «Η νέα έκθεση ελέγχου, Σύνοψη μεταξύ των αλλαγών του IAASB και των προτύπων του PCAOB των ΗΠΑ»13. Στο έγγραφο αυτό παρατίθενται οι σημαντικότερες διαφορές μεταξύ των δύο προσεγγίσεων στην έκθεση ελέγχου, οι οποίες παρουσιάζουν ιδιαίτερο ενδιαφέρον. Συγκεκριμένα: Τα σημαντικότερα θέματα ελέγχου Οι αναμορφωμένες εκθέσεις ελέγχου τόσο της IFAC όσο και σύμφωνα με το PCAOB περιέχουν στο εξής μία ειδική παράγραφο στην οποία αναφέρονται τα σημαντικότερα θέματα του ελέγχου. Σύμφωνα με το IAASB τα «σημαντικότερα θέματα ελέγχου» ορίζονται ως «Key Audit Matters»14 (ή «KAM») και είναι εκείνα που σύμφωνα με την επαγγελματική γνώμη του ελεγκτή ήταν τα περισσότερο σημαντικά κατά τον έλεγχο των οικονομικών καταστάσεων της περιόδου. Τα

θέματα αυτά αποτελούν ένα υποσύνολο του συνόλου των θεμάτων που έχουν γνωστοποιηθεί και συζητηθεί με την επιτροπή ελέγχου (και τους λοιπούς υπεύθυνους για τη διακυβέρνηση της οντότητας). Στο νέο πρότυπο του PCAOB τα «σημαντικότερα θέματα ελέγχου» αναφέρονται ως «Critical Matters» (ή «CAM») και διευκρινίζεται ότι «σημαντικότερο θέμα ελέγχου» είναι αυτό που προκύπτει από τον έλεγχο των οικονομικών καταστάσεων και το οποίο έχει γνωστοποιηθεί στην επιτροπή ελέγχου και: α) αφορά σε λογαριασμούς ή γνωστοποιήσεις που είναι ουσιώδεις για τις οικονομικές καταστάσεις και β) περιέχουν ιδιαίτερα απαιτητική, υποκειμενική ή σύνθετη κρίση του ελεγκτή. Είναι προφανές ότι ανεξάρτητα της απόδοσης στην Αγγλική γλώσσα του όρου που είναι διαφορετική, το εννοιολογικό πλαίσιο είναι σημαντικά συναφές και έχει ως σημείο εκκίνησης τα θέματα τα οποία έχουν γνωστοποιηθεί με τους υπεύθυνους για τη διακυβέρνηση (κυρίως επιτροπές ελέγχου και λοιπές ανεξάρτητες επιτροπές του διοικητικού συμβουλίου). Επίσης, εντοπίζονται και κοινές προσεγγίσεις με τα υποκείμενα κριτήρια σχετικά με τα θέματα τα οποία πρέπει να γνωστοποιηθούν, διαμορφώνοντας έτσι ένα κοινό τόπο θεμάτων μεταξύ των δύο επαγγελματικών πλαισίων ελέγχου (IFAC και PCAOB), τα οποία πρέπει να αποτελέσουν αντικείμενο επικοινωνίας με τις επιτροπές ελέγχου και τους λοιπούς υπεύθυνους για τη διακυβέρνηση. Περαιτέρω, τα πρότυπα και των δύο πλαισίων απαιτούν την επικοινωνία των θεμάτων στο πλαίσιο του ελέγχου των οικονομικών καταστάσεων της τρέχουσας χρήσης. Ωστόσο, το PCAOB αντιμετωπίζει περιπτώσεις ως παραδείγματα κατά τις οποίες μπορεί να χρειάζεται να γνωστοποιηθούν σημαντικότερα θέματα προηγούμενης περιόδου. Τα παραδείγματα αυτά δεν έχουν εξετασθεί από το IAASB.

Πάντως, και το IAASB και το PCAOB υπογραμμίζουν ότι γενικά θα υπάρχει τουλάχιστον ένα σημαντικότερο θέμα προς γνωστοποίηση. Ωστόσο, εάν δεν έχει εντοπισθεί κανένα σημαντικότερο θέμα να γνωστοποιηθεί, στην έκθεση ελέγχου θα συμπεριλαμβάνεται μία σχετική αναφορά. Τα πρότυπα της IFAC σημειώνουν ότι, ένα σημαντικότερο θέμα μπορεί να μην γνωστοποιηθεί στην έκθεση ελέγχου, εφόσον εύλογα αναμένονται αρνητικές επιπτώσεις από την κοινοποίηση αυτή, οι οποίες θα υπερισχύουν των ωφελειών του δημόσιου συμφέροντος. Από την άλλη πλευρά, το PCAOB αναγνωρίζει ότι δεν αναμένεται από τον ελεγκτή να γνωστοποιήσει πληροφορίες σχετικά με την εταιρεία οι οποίες δεν είναι δημοσιοποιήσιμες από την ίδια, εκτός εάν οι πληροφορίες αυτές είναι απαραίτητες για την περιγραφή βασικών εκτιμήσεων οι οποίες οδηγούν τον ελεγκτή στον προσδιορισμό ενός θέματος ως «σημαντικότερου θέματος» ή για το πώς αυτό προσεγγίζεται στον έλεγχο των οικονομικών καταστάσεων. Επικοινωνία στην έκθεση ελέγχου Το IAASB απαιτεί η περιγραφή ενός σημαντικότερου θέματος να συμπεριλαμβάνει και αναφορά στις σχετικές γνωστοποιήσεις του προσαρτήματος επί των οικονομικών καταστάσεων, εάν φυσικά υπάρχουν, και να αναφέρει: α) γιατί ένα θέμα έχει αξιολογηθεί ως ένα από εκείνα τα θέματα που ενέχουν υψηλού βαθμού σημαντικότητα για τον έλεγχο των οικονομικών καταστάσεων και ως τέτοιο χαρακτηρίζεται ως σημαντικότερο θέμα ελέγχου και β) το πώς το θέμα αυτό έχει προσεγγιστεί στον έλεγχο των οικονομικών καταστάσεων. Σύμφωνα με το PCAOB, για κάθε σημαντικότερο θέμα που γνωστοποιείται στην έκθεση ελέγχου, ο ελεγκτής πρέπει: α) να εντοπίζει το σημαντικότερο θέμα ελέγχου, β) να περιγράφει τις βασικές εκτιμήσεις προκειμένου να οδηγηθεί ο ελεγκτής στο συμπέρασμα ότι ένα θέμα είναι σημαντι-

από τον ελεγκτή. Αντίθετα, το PCAOB στην περίπτωση της έκφρασης αρνητικής γνώμης στην έκθεση ελέγχου δεν εφαρμόζεται η υποχρέωση γνωστοποίησης σημαντικότερων θεμάτων ελέγχου. Τεκμηρίωση Σύμφωνα με τα ΔΠΕ απαιτείται η τεκμηρίωση των θεμάτων τα οποία χρήζουν του ιδιαίτερου ενδιαφέροντος του ανεξάρτητου ελεγκτή, όπως αυτό ορίζεται στην παρ. 9 του ΔΠΕ 701, καθώς και της αιτιολογίας και λογικής βάσει της οποίας τα θέματα αυτά αποτελούν σημαντικότερα θέματα ελέγχου, σύμφωνα με την παρ. 10 του ίδιου προτύπου. Σύμφωνα με το PCAOB, για κάθε θέμα το οποίο προκύπτει από έναν έλεγχο οικονομικών καταστάσεων το οποίο έχει κοινοποιηθεί ή απαιτείται να κοινοποιηθεί στην επιτροπή ελέγχου και αφορά σε λογαριασμούς ή γνωστοποιήσεις οι οποίες είναι σημαντικές στις οικονομικές καταστάσεις, ο ανεξάρτητος ελεγκτής οφείλει να τεκμηριώνει το εάν το θέμα αυτό έχει αξιολογηθεί ως σημαντικότερο θέμα ελέγχου ή όχι. Αν και η φύση της τεκμηρίωσης που απαιτείται από τα δύο επαγγελματικά πλαίσια ελέγχου είναι κάπως διαφορετική, τόσο το IAASB όσο και το PCAOB απαιτούν από τους ανεξάρτητους ελεγκτές να τεκμηριώνουν τις σημαντικές κρίσεις τους στον προσδιορισμό των θεμάτων τα οποία θα γνωστοποιηθούν ως σημαντικότερα θέματα ελέγχου. Οι παράγραφοι σχετικά με τη γνώμη και της βάσης για την έκφραση της γνώμης Τα ΔΠΕ προβλέπουν ότι η παράγραφος με την έκφραση της γνώμης πρέπει να εμφανίζεται πρώτη στην έκθεση ελέγχου και να ακολουθείται από την παράγραφο βάσης στην οποία αιτιολογείται η γνώμη που εκφράζεται στην προηγούμενη παράγραφο. Η οδηγία αυτή δεν ισχύει εφόσον ένα νομικό ή κανονιστικό πλαίσιο απαι-

τούν κάτι διαφορετικό. Το ίδιο προβλέπεται και από το νέο πρότυπο του PCAOB, συνεπώς επί της συγκεκριμένης αλλαγής δεν διαπιστώνονται διαφοροποιήσεις. Απαιτήσεις δεοντολογίας σχετικά με την ανεξαρτησία Το IAASB προβλέπει ότι στην παράγραφο της βάσης της γνώμης συμπεριλαμβάνεται ένας προσδιορισμός των σχετικών απαιτήσεων δεοντολογίας και μία δήλωση του ανεξάρτητου ελεγκτή στην οποία αναφέρεται ότι είναι ανεξάρτητος και επίσης συμμορφώνεται με τις λοιπές υποχρεώσεις του που απορρέουν από τις απαιτήσεις αυτές. Σύμφωνα με το νέο πρότυπο του PCAOB, στην παράγραφο της βάσης της γνώμης απαιτείται μία δήλωση η οποία υποδηλώνει ότι ο ελεγκτής είναι μία δημόσια ελεγκτική εταιρεία18, εγκεκριμένη από το PCAOB και απαιτείται να είναι ανεξάρτητη σύμφωνα με το νομικό και κανονιστικό πλαίσιο των ΗΠΑ. Από τα προαναφερθέντα φαίνεται ότι αν και οι υποχρεωτικές οδηγίες που παρέχονται από τα δύο πλαίσια είναι συναφείς επί της αρχής, το IAASB απαιτεί την καταφατική δήλωση ότι ο ελεγκτής όντως είναι ανεξάρτητος και συμμορφώνεται με τις λοιπές υποχρεώσεις του που απορρέουν από τις απαιτήσεις αυτές. Βάση διαφοροποιημένης γνώμης ή απόκλιση από σύμφωνη γνώμη Το νέο πλαίσιο της IFAC προβλέπει ότι, στις περιπτώσεις κατά τις οποίες ο ανεξάρτητος ελεγκτής εκφράζει διαφοροποιημένη γνώμη, η βάση (η αιτιολόγηση ή επεξήγηση) της διαφοροποίησης συμπεριλαμβάνεται στην έκθεση ελέγχου σε αντίστοιχη παράγραφο υπό τον τίτλο «Βάση για διαφοροποιημένη γνώμη». Η γνωστοποίηση ενός σημαντικότερου θέματος ελέγχου δεν μπορεί να υποκαθιστά την έκφραση διαφοροποιημένης γνώμης. Το νέο πρότυπο του PCAOB απαιτεί, όταν υπάρχει απόκλιση από τη σύμφωνη γνώμη, οι ουσιαστικοί λόγοι που αφορούν

ΣΕΠΤΕΜΒΡΙΟΣ 2017

κότερο θέμα ελέγχου, γ) να περιγράφει με ποιο τρόπο προσεγγίστηκε το θέμα στο πλαίσιο του ελέγχου των οικονομικών καταστάσεων και δ) να αναφέρεται στους σχετικούς λογαριασμούς και τις γνωστοποιήσεις των οικονομικών καταστάσεων που σχετίζεται το σημαντικότερο θέμα ελέγχου. Από τα προαναφερόμενα, είναι προφανές ότι δεν εντοπίζονται διαφορές στη προσέγγιση της επικοινωνίας των σημαντικότερων θεμάτων στην έκθεση ελέγχου. Επικοινωνία σημαντικότερων θεμάτων όταν εκφράζεται διαφοροποιημένη γνώμη15. Σύμφωνα με το IAASB, στις περιπτώσεις κατά τις οποίες ο ελεγκτής δεν είναι σε θέση να εκφράσει γνώμη επί των οικονομικών καταστάσεων (αδυναμία έκφρασης γνώμης16), τότε δεν περιλαμβάνεται στην έκθεση ελέγχου παράγραφος με σημαντικότερα θέματα ελέγχου. Την ίδια προσέγγιση υιοθετεί και το PCAOB. Ωστόσο, το PCAOB προβλέπει τη μη γνωστοποίηση των σημαντικότερων θεμάτων ελέγχου και στην περίπτωση της έκφρασης αρνητικής γνώμης17. Το τελευταίο δεν ισχύει σύμφωνα με τις οδηγίες του IAASB. Συνεπώς, στην περίπτωση της έκφρασης διαφοροποιημένης γνώμης στην έκθεση ελέγχου φαίνεται ότι και τα δύο πλαίσια απαιτούν τη γνωστοποίηση των σημαντικότερων θεμάτων ελέγχου. Συγκεκριμένα, στην περίπτωση της αδυναμίας έκφρασης γνώμης, και το IAASB και το PCAOB προβλέπουν ότι δεν γνωστοποιούνται στην έκθεση ελέγχου τυχόν σημαντικότερα θέματα. Διαφοροποίηση διαπιστώνεται μεταξύ των δύο πλαισίων στην περίπτωση που εκφράζεται αρνητική γνώμη. Ειδικότερα, σύμφωνα με τις υποχρεωτικές οδηγίες του ΔΠΕ 701, το Συμβούλιο απαιτεί την γνωστοποίηση σημαντικότερων θεμάτων ελέγχου και στην περίπτωση έκφρασης αρνητικής γνώμης

104

ACCOUNTANCY GREECE.28

στη γνώμη να συμπεριλαμβάνονται στην έκθεση ελέγχου σε μία ή περισσότερες ξεχωριστές παραγράφους που ακολουθούν αμέσως μετά την παράγραφο της γνώμης. Επιπρόσθετα, απαιτείται να συμπεριλαμβάνεται στις παραγράφους αυτές πρόσθετη πληροφόρηση στην περίπτωση που εκφράζεται αρνητική γνώμη ή στην περίπτωση της αδυναμίας έκφρασης γνώμης. Και εδώ ένα σημαντικότερο θέμα ελέγχου δεν μπορεί να υποκαταστήσει την έκφραση της διαφοροποιημένης γνώμης. Στην περίπτωση αυτή είναι σαφές ότι, σύμφωνα με το PCAOB απαιτείται από τον ελεγκτή να περιγράψει τη βάση για τη διαφοροποιημένη γνώμη ή την απόκλιση από τη σύμφωνη γνώμη και το σημείο στο οποίο συμπεριλαμβάνεται η περιγραφή αυτή στην έκθεση είναι παρόμοιο με αυτό της IFAC στο πλαίσιο της συνολικής δομής της έκθεσης ελέγχου. Ευθύνες του ελεγκτή, της διοίκησης και των υπεύθυνων για τη διακυβέρνηση Στη νέα έκθεση που συντάσσεται σύμφωνα με τα ΔΠΕ της IFAC περιλαμβάνεται μία εκτεταμένη περιγραφή των ευθυνών της διοίκησης και των υπεύθυνων για τη διακυβέρνηση καθώς και του ανεξάρτητου ελεγκτή. Επίσης, περιλαμβάνεται μία περιγραφή των κύριων χαρακτηριστικών του ελέγχου των οικονομικών καταστάσεων. Οι περιγραφές αυτές περιλαμβάνονται σε ξεχωριστές παραγράφους της έκθεσης ελέγχου. Στην έκθεση ελέγχου που συντάσσεται σύμφωνα με το νέο πρότυπο του PCAOB εντοπίζονται διάφορες προσθήκες στο τυποποιημένο λεκτικό της. Σε αυτές συμπεριλαμβάνεται η αναφορά «που οφείλεται σε απάτη ή λάθος»19, όταν περιγράφονται οι ευθύνες του ανεξάρτητου ελεγκτή, σύμφωνα με τα επαγγελματικά πρότυπα του PCAOB, που αφορούν στην απόκτηση εύλογης διασφάλισης ότι οι οικονομικές καταστάσεις είναι απαλλαγμένες από ουσιώδη σφάλματα.

Μετά τις αλλαγές στα δύο πλαίσια, φαίνεται ότι η περιγραφή των ευθυνών της διοίκησης, των υπεύθυνων για τη διακυβέρνηση και του ανεξάρτητου ελεγκτή είναι περισσότερο λεπτομερής σύμφωνα με το νέο πρότυπο του PCAOB. Επιπρόσθετα, σύμφωνα με το ίδιο πρότυπο οι ευθύνες συμπεριλαμβάνονται στην παράγραφο της βάσης της γνώμης και όχι σε ξεχωριστές παραγράφους, όπως προβλέπεται από τα ΔΠΕ της IFAC. Παράγραφος θέματος έμφασης και άλλου θέματος Θα μπορούσε να ειπωθεί

ότι τα ζητήματα που προκύπτουν μετά τις αλλαγές στα πλαίσια ελέγχου της IFAC και του PCAOB, και σχετίζονται με τα θέματα έμφασης και τα λοιπά θέματα καθώς και τη σχέση τους με τα σημαντικότερα θέματα ελέγχου, είναι από τα πλέον δύσκολα ως προς την ερμηνευτική τους προσέγγιση, αλλά επίσης δημιουργούν «γκρίζες περιοχές», δυσκολίες και περιπλοκότητες σχετικά και με την παρουσίασή τους στις εκθέσεις ελέγχου. Σύμφωνα με τα ΔΠΕ της IFAC, η παράγραφος «θέματος έμφασης» και η παρά-

σημαντικότερο θέμα ελέγχου, τότε γνωστοποιείται και στις δύο παραγράφους. Σύμφωνα με το PCAOB, η παράγραφος για θέμα (ή θέματα) έμφασης επιτρέπεται αν και στα πρότυπα αυτά δεν υπάρχει τέτοια σχετική απαίτηση. Σε κάθε περίπτωση, η γνωστοποίηση ενός θέματος έμφασης δεν μπορεί να λειτουργεί ως υποκατάστατο της γνωστοποίησης ενός σημαντικότερου θέματος ελέγχου. Στην περίπτωση των προτύπων του PCAOB υπάρχει μία διαρκής απαίτηση για διάφορες περιπτώσεις να συμπεριλαμβάνεται

ΣΕΠΤΕΜΒΡΙΟΣ 2017

γραφος «άλλου θέματος» απαιτούνται σε συγκεκριμένες περιπτώσεις ενώ διαφορετικά επιτρέπονται κατά την κρίση του ελεγκτή. Το ΔΠΕ 701 προβλέπει ότι ένα θέμα θα γνωστοποιείται ως θέμα έμφασης ή άλλο θέμα εφόσον δεν έχει προσδιορισθεί ως σημαντικότερο θέμα ελέγχου. Ωστόσο, σε περιπτώσεις κατά τις οποίες απαιτείται από τα ΔΠΕ (Παράρτημα 2, αναθεωρημένου ΔΠΕ 706) να συμπεριληφθεί στην έκθεση ελέγχου ένα θέμα έμφασης ή παράγραφος άλλου θέματος και το θέμα αυτό χαρακτηρίζεται επίσης και ως ένα

ένα επεξηγηματική λεκτικό (ή ακόμη μία επεξηγηματική παράγραφος). Επιπλέον, το σημαντικότερο θέμα ελέγχου δεν αποτελεί ένα υποκατάστατο των απαιτούμενων επεξηγηματικών παραγράφων. Ωστόσο, μπορεί να υπάρξουν καταστάσεις σύμφωνα με τις οποίες ένα θέμα να πληροί τα κριτήρια του ορισμού του ως σημαντικότερο θέμα ελέγχου ενώ ταυτόχρονα να απαιτείται μία επεξηγηματική παράγραφος, όπως αυτή της συνέχισης της δραστηριότητας. Στις περιπτώσεις αυτές, απαιτείται να συμπεριλαμβάνονται τόσο οι επεξηγηματικές παράγραφοι όσο και η γνωστοποίηση του σημαντικότερου θέματος ελέγχου. Ενδέχεται λοιπόν να απαιτείται από τον ελεγκτή να συμπεριλάβει στην έκθεση ελέγχου την περιγραφή ενός θέματος σε δύο σημεία, την επεξηγηματική παράγραφο και την παράγραφο των σημαντικότερων θεμάτων του ελέγχου. Υπό αυτές τις συνθήκες θα συμπεριλαμβάνεται η προσθήκη μίας παραπομπής μεταξύ των δύο παραγράφων. Εναλλακτικά, μπορεί να συμπεριλάβει την απαραίτητη επικοινωνία των δύο σημείων της έκθεσης στην επεξηγηματική παράγραφο με μία παραπομπή στην παράγραφο του σημαντικότερου θέματος ελέγχου η οποία επίσης να αναφέρεται στην επεξηγηματική παράγραφο. Στο σημείο αυτό διαπιστώνονται διαφοροποιήσεις μεταξύ των προτύπων των δύο πλαισίων, στους όρους σύμφωνα με τους οποίους ένα θέμα απαιτείται να συμπεριληφθεί στην παράγραφο θέματος έμφασης, ή σε παράγραφο άλλου θέματος ή σε επεξηγηματική παράγραφο. Εντοπίζονται επίσης ορισμένες διαφορές στην παρουσίαση στην έκθεση ελέγχου, όταν τα θέματα που προσεγγίζονται ως θέματα έμφασης, άλλα θέματα ή επεξηγηματικοί παράγραφοι γνωστοποιούνται ταυτόχρονα και ως σημαντικότερα θέματα ελέγχου. Συνέχιση δραστηριότητας Σύμφωνα με το πλαίσιο των προτύπων της IFAC όταν υπάρχει ουσιώδης αβεβαιότητα σχετικά

106

ACCOUNTANCY GREECE.28

με τη συνέχιση της δραστηριότητας εάν: α) η σχετική γνωστοποίηση στο προσάρτημα επί των οικονομικών καταστάσεων είναι επαρκής, τότε απαιτείται να συμπεριληφθεί στην έκθεση ελέγχου μία ξεχωριστή παράγραφος, η οποία να τραβά την προσοχή στις γνωστοποιήσεις αυτές, με την επικεφαλίδα «Ουσιώδης Αβεβαιότητα σχετικά με τη Συνέχιση της Δραστηριότητας», β) η σχετική γνωστοποίηση στο προσάρτημα επί των οικονομικών καταστάσεων δεν είναι επαρκής, τότε ο ελεγκτής απαιτείται να εκφράσει διαφοροποιημένη γνώμη και να περιγράψει, στην παράγραφο της βάσης για διαφοροποιημένη γνώμη της έκθεσης ελέγχου, τα ζητήματα σχετικά με τη συνέχιση της δραστηριότητας. Αντίστοιχα, σύμφωνα με τα πρότυπα του PCAOB όταν υπάρχει σημαντική αμφιβολία σχετικά με την ικανότητα της οντότητας να συνεχίσει τη δραστηριότητα της, ο ελεγκτής οφείλει να διαπιστώσει ότι οι σχετικές γνωστοποιήσεις στο προσάρτημα των οικονομικών καταστάσεων είναι επαρκείς και να συμπεριλάβει στην έκθεση ελέγχου μία επεξηγηματική παράγραφο. Το πρότυπο του PCAOB σημειώνει και σε αυτή την περίπτωση ότι τα σημαντικότερα θέματα ελέγχου δεν υποκαθιστούν τις απαιτούμενες επεξηγηματικές παραγράφους και εάν ένα θέμα αποτελεί και θέμα επεξηγηματικής παραγράφου, το σημαντικότερο θέμα ελέγχου συμπεριλαμβάνεται στην έκθεση ελέγχου σε δύο ενότητες με παραπομπές μεταξύ τους. Εάν ο ελεγκτής διαπιστώσει ότι οι γνωστοποιήσεις δεν είναι επαρκείς, τότε απαιτείται να εκφράσει μία διαφοροποιημένη γνώμη. Από τα ανωτέρω γίνεται σαφές ότι επί της αρχής, για το πώς τα ζητήματα που σχετίζονται με τη συνέχιση της δραστηριότητας προσεγγίζονται στην έκθεση ελέγχου και δεν εντοπίζονται διαφοροποιήσεις μεταξύ των δύο πλαισίων. Επίσης, συναφής είναι και η προσέγγιση της

γνωστοποίησης σε διαφορετικές ενότητες στην έκθεση ελέγχου. Τέλος, και στις δύο περιπτώσεις των πλαισίων προβλέπεται ότι εφόσον διαπιστωθεί από τον ελεγκτή ότι οι γνωστοποιήσεις σχετικά με την ουσιώδη αβεβαιότητα για τη συνέχιση της δραστηριότητας δεν είναι επαρκείς, τότε απαιτείται η έκφραση διαφοροποιημένης γνώμης. Σύμφωνα με το νέο πρότυπο του PCAOB, εάν ζητήματα που σχετίζονται με τη συνέχιση της δραστηριότητας ορισθούν επίσης ως σημαντικότερα θέματα ελέγχου, μπορούν να προσεγγιστούν ταυτόχρονα και στην παράγραφο των σημα-

ντικότερων θεμάτων και στην επεξηγηματική παράγραφο. Αντίθετα, το IAASB προβλέπει ότι πρέπει να συμπεριλαμβάνονται συγκεκριμένες γνωστοποιήσεις των ευθυνών της διοίκησης και του ελεγκτή σχετικά με τη συνέχιση της δραστηριότητας. Άλλες πληροφορίες Οι αλλαγές του Συμβουλίου σχετικά με τη γνωστοποίηση των λοιπών πληροφοριών (στο Ελληνικό κείμενο της έκθεσης ελέγχου αναφέρονται ως «άλλες πληροφορίες») στην έκθεση ελέγχου είναι εκτεταμένες και σημαντικές. Έτσι, σύμφωνα με το αναμορφωμένο ΔΠΕ 720, απαιτείται να συμπεριλαμβάνεται στην έκθεση ελέγχου μία ξεχωριστή

παράγραφος σχετικά με τις λοιπές πληροφορίες η οποία να περιλαμβάνει: α) μία επεξήγηση των ευθυνών της διοίκησης και του ελεγκτή σχετικά με τις λοιπές πληροφορίες, συμπεριλαμβανόμενης και της εργασίας του ελεγκτή επί αυτών, β) τον προσδιορισμό των λοιπών πληροφοριών που αποκτώνται από τον ελεγκτή ή, για τις περιπτώσεις των εισηγμένων σε χρηματιστήρια εταιρειών, που πρόκειται να αποκτηθούν και γ) σχετικά με τις λοιπές πληροφορίες που αποκτώνται πριν την ημερομηνία της έκθεσης ελέγχου, είτε μία δήλωση του ελεγκτή ότι έχει καταλήξει στο συμπέρασμα ότι δεν υπάρχουν μη

διορθωμένα ουσιώδη σφάλματα επί των λοιπών πληροφοριών ή εάν υπάρχουν μη διορθωμένα ουσιώδη σφάλματα, μία αναφορά του ελεγκτή στην οποία να περιγράφονται τα σφάλματα αυτά. Σύμφωνα με την παρ. 18 (i) του AS 3101 του PCAOB απαιτείται να συμπεριλαμβάνεται στην έκθεση ελέγχου μία επεξηγηματική παράγραφος στις περιπτώσεις κατά τις οποίες λοιπές πληροφορίες που περιλαμβάνονται σε έγγραφά τα οποία περιέχουν ελεγμένες οικονομικές καταστάσεις είναι ουσιωδώς ανακόλουθα με τις πληροφορίες που παρουσιάζονται στις οικονομικές καταστάσεις. Και εδώ το πρό-

Εταίρου της ανάθεσης20 Σύμφωνα με το Συμβούλιο αλλά και το PCAOB, για τους ελέγχους των οντοτήτων με εισηγμένους τίτλους σε χρηματιστήριο, απαιτείται η γνωστοποίηση του ονόματος του εταίρου της ανάθεσης στην έκθεση ελέγχου. Ωστόσο, ο τρόπος γνωστοποίησης είναι διαφορετικός. Το IAASB δεν προβλέπει την αναφορά των λοιπών ελεγκτικών εταιρειών που συμμετέχουν στον έλεγχο των οικονομικών καταστάσεων και τη γνωστοποίηση πληροφοριών σχετικά με αυτές. Το PCAOB είναι περισσότερο απαιτητικό για τις γνωστοποιήσεις αυτές. Επιπρόσθετα, το PCAOB απαιτεί να συμπεριλαμβάνεται στην έκθεση ελέγχου το έτος κατά το οποίο ο ελεγκτής (εταίρος ανάθεσης) ξεκίνησε να υπηρετεί (εργάζεται) με διαρκή σχέση στην ελεγκτική εταιρεία. Αντίστοιχη υποχρέωση δεν προβλέπεται από το IAASB. Η. Συνοπτικά συμπεράσματα Είναι μάλλον πάγια η πεποίθηση της διεθνούς επενδυτικής και ευρύτερα επιχει-

ΣΕΠΤΕΜΒΡΙΟΣ 2017

τυπο καθιστά σαφές ότι η γνωστοποίηση των σημαντικότερων θεμάτων ελέγχου δεν υποκαθιστά την επεξηγηματική παράγραφο για τα άλλα θέματα. Και σε αυτές τις αλλαγές σχετικά με τη γνωστοποίηση των περιπτώσεων κατά τις οποίες εντοπίζονται ουσιώδη σφάλματα στις άλλες πληροφορίες ή όταν οι άλλες πληροφορίες είναι ουσιωδώς ανακόλουθες με τις πληροφορίες που παρουσιάζονται στις οικονομικές καταστάσεις και στο αποτέλεσμα που διαμορφώνουν για τη νέα έκθεση ελέγχου, δεν διαπιστώνονται διαφοροποιήσεις μεταξύ των δύο πλαισίων. Ωστόσο, τα πρότυπα του IAASB απαιτούν περισσότερο εκτεταμένες γνωστοποιήσεις σχετικά με τις ευθύνες της διοίκησης και του ελεγκτή, καθώς και με τον προσδιορισμό των άλλων πληροφοριών.

108

ACCOUNTANCY GREECE.28

ρηματικής κοινότητας ότι οι πληροφορίες που γνωστοποιούνται στην έκθεση που συντάσσουν οι ανεξάρτητοι ελεγκτές, ως αποτέλεσμα των ελέγχων των οικονομικών καταστάσεων, πρέπει να είναι περισσότερο εκτεταμένες. Η πεποίθηση αυτή, που άρχισε να διατυπώνεται εντονότερα στις διεθνείς και εθνικές επαγγελματικές οργανώσεις των λογιστών – ελεγκτών γύρω στα μέσα της πρώτης δεκαετίας του 2000, έδωσε το έναυσμα να ξεκινήσει το 2006 μία συζήτηση σε παγκόσμιο επίπεδο για αλλαγές που θα οδηγούσαν σε μία σημαντικά αναμορφωμένη έκθεση ελέγχου. Η συζήτηση αυτή εντατικοποιήθηκε ακόμη περισσότερο μετά την εμφάνιση της πρόσφατης χρηματοπιστωτικής κρίσης το 2008. Τα αποτελέσματα της συζήτησης για μία νέα έκθεση ελέγχου αντανακλώνται στις αλλαγές του λογιστικού δικαίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης το 2014, στη σημαντική αναμόρφωση του πλαισίου των προτύπων ελέγχου της IFAC το 2015 και τέλος στην έκδοση ενός νέου προτύπου από το PCAOB των HΠΑ τον Ιούνιο του 2017. Οι αλλαγές στο λογιστικό δίκαιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης και τα ΔΠΕ της IFAC επηρεάζουν άμεσα και την Ελλάδα η οποία βρίσκεται ήδη σε φάση υιοθέτησης της αναμορφωμένης έκθεσης που θα εκδίδουν στο εξής οι ορκωτοί ελεγκτές λογιστές στο πλαίσιο των ελέγχων των οικονομικών καταστάσεων. Η κυριότερη ίσως αλλαγή στην έκθεση ελέγχου, κοινή και για τα τρία πλαίσια που εξετάζονται από το παρόν είναι η προσθήκη της νέας παραγράφου στην οποία γνωστοποιούνται τα σημαντικότερα κατά την κρίση του ελεγκτή θέματα ελέγχου. Τα θέματα αυτά δεν ταυτίζονται και δεν υποκαθιστούν θέματα έμφασης, άλλα θέματα που ανακύπτουν σχετικά με τη συνέχιση της δραστηριότητας της οντότητας, των

οποίων η γνωστοποίηση απαιτείται να περιλαμβάνεται σε ξεχωριστές ενότητες της έκθεσης βάσει συγκεκριμένων οδηγιών ανά πλαίσιο. Κατά τα λοιπά, και στα τρία πλαίσια διαπιστώνεται η ενίσχυση των αναφορών του ελεγκτή σχετικά με την ανεξαρτησία του και τη συμμόρφωσή του με τις απαιτήσεις του εφαρμοστέου ανά περίπτωση κώδικα δεοντολογίας, η προσθήκη αναφορών σχετικών με την ευθύνη του ελεγκτή, καθώς και η επέκταση των πληροφοριών σχετικά με τα χαρακτηριστικά του ελεγκτικού έργου. Τέλος, διαπιστώνονται τροποποιήσεις και στη δομή της έκθεσης και την προτεραιοποίηση των παραγράφων. Αναφορές Ελληνικές Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο και Συμβούλιο. (2014). Κανονισμός (ΕΕ) αριθ. 537/2014. Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο και Συμβούλιο. (2014). Οδηγία 2014/56/ΕΕ. Περάκης, E., Γ. Σωτηρόπουλος, Χ. Λιβαδά και Σ. Δρίτσας. (2017). «Το Δίκαιο της Λογιστικής», εκδόσεις Νομική Βιβλιοθήκη, Αθήνα. Ξενόγλωσσες IAASB. (2015) “The New Auditor’s Report: Great Transparency into the Financial Statement Audit”. IAASB. (2017) “The New Auditor’s Report, Summary Comparison Between the IAASB and the US PCAOB Standards”. IAASB. (2017) “Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance and Related Services Pronouncements”, 2016 – 2017 Edition, Volume I PCAOB. (2017) Release No. 2017 – 001, (June 1st). Σημειώσεις

1. Βλ. σχετικά τον ορισμό του Παραρτήματος Α του ν. 4308/2014 2. Consultation Paper 3. Invitation to Comment 4. Βλ. σχετικά IAASB. (2015). “The New Auditor’s Report: Great Transparency into the Financial Statement Audit” σελ. 2. 5. Για τις εκθέσεις ελέγχου επί οικονομικών καταστάσεων περιόδων που τελειώνουν την ή μετά την 15η Δεκεμβρίου 2016 ισχύουν νέες οδηγίες και τα σχετικά ΔΠΕ έχουν τροποποιηθεί σημαντικά, ενώ έχει προστεθεί και ένα νέο. 6. Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance and Related Services Pronouncements, 2016 – 2017 Edition, Volume I. 7. Στο Ελληνικό λογιστικό δίκαιο δεν προβλέπεται κάτι σχετικό 8. Unqualified opinion 9. Βλ. σχετικά Ε. Περάκης, Γ. Σωτηρόπουλος, Χ. Λιβαδά και Σ. Δρίτσας. (2017) «Το Δίκαιο της Λογιστικής», εκδόσεις Νομική Βιβλιοθήκη, Αθήνα, σελ. 313 – 316. 10. Βλ. σχετικά άρ. 24, ν. 3693/2008. 11. Βλ. σχετικά Ε. Περάκης, Γ. Σωτηρόπουλος, Χ. Λιβαδά και Σ. Δρίτσας. (2017) «Το Δίκαιο της Λογιστικής», εκδόσεις Νομική Βιβλιοθήκη, Αθήνα, σελ. 296 – 304. 12. PCAOB Release No. 2017 – 001, June 1 2017. 13. IAASB. (2017) “The New Auditor’s Report, Summary Comparison Between the IAASB and the US PCAOB Standards”. 14. Στην Ελλάδα μεταφράζονται και αναφέρονται ως «σημαντικότερα θέματα ελέγχου», συνεπώς για τους σκοπούς της παρούσης τα KAM/CAM θα αναφέρονται ως «σημαντικότερα θέματα» ή «σημαντικότερα θέματα ελέγχου». 15. Modified opinion 16. Disclaimer of opinion 17. Disclaimer of opinion 18. Public Accounting Firm 19. Η απόδοση στο Αγγλικό κείμενο είναι “whether due to fraud or error” 20. Engagement Partner

ΕΝΕΡΓΈΣ ΕΡΓΑΣΊΕΣ

IASB: Σχέδιο Δράσης και Εκτιμώμενο Χρονοδιάγραμμα

ΕΞΕΛΊΞΕΙΣ ΣΤΑ IFRS

τον παρακάτω πίνακα παρουσιάζονται οι εκτιμήσεις αναφορικά με τις επερχόμενες ημερομηνίες δημοσίευσης των εργασιών σε εξέλιξη του IASB. Η ημερομηνία έναρξης ισχύος των τροποποιήσεων και των νέων προτύπων εκτιμάται σε 6 – 18 μήνες μετά την ημερομηνία δημοσίευσής τους. Σε ορισμένες περιπτώσεις, ωστόσο, μπορεί να επιτραπεί νωρίτερη εφαρμογή των τροποποιήσεων ή νέων Προτύπων.

ΕΡΕΥΝΗΤΙΚΈΣ ΕΡΓΑΣΊΕΣ

ΕΠΌΜΕΝΟΣ ΣΤΌΧΟΣ

ΑΝΑΜΕΝΌΜΕΝΗ ΗΜΕΡΟΜΗΝΊΑ

ΑΝΟΙΧΤΌ ΓΙΑ ΣΧΌΛΙΑ

Συνενώσεις επιχειρήσεων που υπάγονται υπό κοινό έλεγχο

Σχέδιo Συζήτησης

Β Εξάμηνο 2018

Επιτόκιο προεξόφλησης

Σύνοψη Βασικών Αποτελεσμάτων της Έρευνας

Α Εξάμηνο 2018

Δυναμική Διαχείριση Κινδύνων

Σχέδιo Συζήτησης

Β Εξάμηνο 2018

Χρηματοοικονομικά μέσα με χαρακτηριστικά Ιδίων Κεφαλαίων

Σχέδιo Συζήτησης

Α Εξάμηνο 2018

Υπεραξία και απομείωση

Σχέδιo Συζήτησης

Α Εξάμηνο 2018

Επισκοπήσεις μεταγενέστερα της εφαρμογής του ΔΠΧΑ 13 Επιμέτρηση σε εύλογες αξίες

Αίτηση ανατροφοδότησης για Πληροφόρηση

Δεκέμβριος 2017

Βασικές Οικονομικές Καταστάσεις

Σχέδιo Συζήτησης ή Προσχέδιο Προτύπου

Α Εξάμηνο 2018

Αρχές γνωστοποιήσεων

Ανατροφοδότηση για Σχέδιo Συζήτησης

Α Τρίμηνο 2018

Πληρωμές βασιζόμενες σε Συμμετοχικούς Τίτλους

Σύνοψης Βασικών Αποτελεσμάτων της Έρευνας

Α Εξάμηνο 2018

ΕΡΓΑΣΊΕΣ ΓΙΑ ΤΗΝ ΔΙΑΔΙΚΑΣΊΑ ΚΑΘΟΡΙΣΜΟΎ ΠΡΟΤΎΠΩΝ

ΕΠΌΜΕΝΟΣ ΣΤΌΧΟΣ

ΑΝΑΜΕΝΌΜΕΝΗ ΗΜΕΡΟΜΗΝΊΑ

ΑΝΟΙΧΤΌ ΓΙΑ ΣΧΌΛΙΑ

Θεωρητικό Πλαίσιο Κατάρτισης (Conceptual Framework)

Θεωρητικό Πλαισίο Κατάρτισης

Α Τρίμηνο 2018

Ορισμός του Επιπέδου σημαντικότητας (τροποποιήσεις στο ΔΛΠ 1 και στο ΔΛΠ 8)

Ανατροφοδότηση για Προσχέδιο Προτύπου

Α Τρίμηνο 2018

Υποβολή επιστολής μέχρι τις 15/01/18

Νομοθετικός προσδιορισμός τιμών

Σχέδιo Συζήτησης ή Προσχέδιο Προτύπου

Α Εξάμηνο 2018

➥

ΣΕΠΤΕΜΒΡΙΟΣ 2017

ΕΝΕΡΓΈΣ ΕΡΓΑΣΊΕΣ

110

ACCOUNTANCY GREECE.28

➥ ΕΡΓΑΣΊΕΣ ΓΙΑ ΤΗΝ ΤΡΟΠΟΠΟΊΗΣΗ ΤΩΝ ΔΠΧΑ ΠΡΟΤΎΠΩΝ Λογιστικές Πολιτικές και Εκτιμήσεις (Τροποποιήσεις στο ΔΛΠ 8) Αλλαγές στην Λογιστική πολιτική (Τροποποιήσεις στο ΔΛΠ 8) Διαθεσιμότητα Επιστροφής (Τροποποιήσεις στην ΕΔΔΠΧΠ 14) Κόστος δανεισμού επιλέξιμο για κεφαλαιοποίηση (Τροποποιήσεις στο ΔΛΠ 23) Ταξινόμηση υποχρεώσεων (Τροποποιήσεις στο ΔΛΠ 1) Ορισμός της Επιχείρησης (Τροποποιήσεις στο ΔΠΧΑ 3) Αμοιβές για έλεγχο του “10 τοις εκατό” αποαναγνώρισης (Τροποποιήσεις στο ΔΠΧΑ 9) Βελτιώσεις στο ΔΠΧΑ 8 Λειτουργικοί Τομείς (Τροποποιήσεις στο ΔΠΧΑ 8 και ΔΛΠ 34)

ΕΠΌΜΕΝΟΣ ΣΤΌΧΟΣ

Ανατροφοδότηση για Προσχέδιο Προτύπου Προσχέδιο Προτύπου ΔΠΧΑ Τροποποίηση ΔΠΧΑ Τροποποίηση ΔΠΧΑ Τροποποίηση ΔΠΧΑ Τροποποίηση Προσχέδιο Προτύπου Ανατροφοδότηση για Προσχέδιο Προτύπου

ΑΝΑΜΕΝΌΜΕΝΗ ΗΜΕΡΟΜΗΝΊΑ

ΑΝΟΙΧΤΌ ΓΙΑ ΣΧΌΛΙΑ

Α Τρίμηνο 2018 Α Εξάμηνο 2018

Α Εξάμηνο 2018

Δεκέμβριος 2017

Β Εξάμηνο 2018

Α Εξάμηνο 2018

Νοέμβριος 2017

Φορολογικές συνέπειες από πληρωμές σε μέσα που ταξινομούνται στα ίδια κεφάλαια (Τροποποιήσεις στο ΔΛΠ 12)

ΔΠΧΑ Τροποποίηση

Δεκέμβριος 2017

Τροποποίηση του Προγράμματος, Περικοπές ή Διακανονισμός (Τροποποιήσεις στο ΔΛΠ 9)

ΔΠΧΑ Τροποποίηση

Δεκέμβριος 2017

Προηγούμενες Συμμετοχές σε από κοινού δραστηριότητες (Τροποποιήσεις στο ΔΠΧΑ 3 και ΔΠΧΑ 11)

ΔΠΧΑ Τροποποίηση

Δεκέμβριος 2017

Ανατροφοδότηση για Προσχέδιο Προτύπου

Δεκέμβριος 2017

Υποβολή επιστολής μέχρι τις 19/10/17

Eνσώματα: Ενέργειες πριν την προβλεπόμενη χρήση (Τροποποιήσεις στο ΔΛΠ 16)

ΕΠΌΜΕΝΟΣ ΣΤΌΧΟΣ

ΑΝΑΜΕΝΌΜΕΝΗ ΗΜΕΡΟΜΗΝΊΑ

ΑΝΟΙΧΤΌ ΓΙΑ ΣΧΌΛΙΑ

Επικαιροποίηση Ταξινόμησης ΔΠΧΑ — 2017 Ετήσιες βελτιώσεις

Πρόταση Επικαιροποίησης

Νοέμβριος 2017

Επικαιροποίηση Ταξινόμησης ΔΠΧΑ — Συνήθης πρακτική (ΔΠΧΑ 13)

Πρόταση Επικαιροποίησης

Α Εξάμηνο 2018

Επικαιροποίηση Ταξινόμησης ΔΠΧΑ — ΔΠΧΑ 17 Ασφαλιστικές Συμβάσεις

Ανατροφοδότηση για Πρόταση Επικαιροποίησης

ΆΛΛΕΣ ΕΡΓΑΣΊΕΣ

Επικαιροποίηση Ταξινόμησης ΔΠΧΑ — Χαρακτηριστικά προπληρωμής με αρνητικές αποδόσεις (Τροποποιήσεις στο ΔΠΧΑ 9)

Ανατροφοδότηση για Πρόταση Επικαιροποίησης

Α Τρίμηνο 2018

Υποβολή επιστολής μέχρι τις 11/12/17

Σημείωση: Οι εργασίες αυτές αποτελούν μέρος του Μνημονίου Συνεννόησης (Memorandum of Understanding) το οποίο και θέτει τα βασικά σημεία που συμφωνήθηκαν μεταξύ FASB και IASB προκειμένου να επιτευχθεί η σύγκλιση των Προτύπων. Συντομογραφίες: ΠΠ: Προσχέδιο Προτύπου, ΣΣ: Σχέδια Συζήτησης, ΔΛΠ: Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο, IASB: International Accounting Standards Backup, ΔΠΧΑ: Διεθνές Πρότυπο Χρηματοοικονομικής Αναφοράς, FASB: Financial Accounting Standards Board, ΕΜΕ: Επισκοπήσεις μεταγενέστερα της εφαρμογής

Το ΣΩΜΑ ΟΡΚΩΤΩΝ ΕΛΕΓΚΤΩΝ ΛΟΓΙΣΤΩΝ ΚΑΙ ΤΟ

ΣΩΜΑ ΟΡΚΩΤΩΝ ΛΟΓΙΣΤΩΝ ΕΧΟΥΝ ΙΔΡΥΣΕΙ ΤΟ

ΙΝΣΤΙΤΟΥΤΟ ΕΚΠΑΙΔΕΥΣΗΣ ΣΩΜΑΤΟΣ ΟΡΚΩΤΩΝ ΕΛΕΓΚΤΩΝ ΛΟΓΙΣΤΩΝ (ΙΕΣΟΕΛ) µε σκοπό την Επαγγελµατική Μεταπτυχιακή Κατάρτιση και Επιµόρφωση, των Μελών του και Στελεχών Επιχειρήσεων.

Το ΙΕΣΟΕΛ, το οποίο διανύει το 20ο έτος επιτυχούς λειτουργίας του, παρέχει διετή Μεταπτυχιακή Επαγγελµατική Κατάρτιση και Επιµόρφωση στους πτυχιούχους Ανωτάτων Εκπαιδευτικών Ιδρυµάτων (ΑΕΙ) και Τεχνολογικών Εκπαιδευτικών Ιδρυµάτων (ΤΕΙ) που προορίζονται για το ελεγκτικό και λογιστικό επάγγελµα για στελέχη επιχειρήσεων και οργανισµών στα αντικείµενα της ΕΦΑΡΜΟΣΜΕΝΗΣ ΕΛΕΓΚΤΙΚΗΣ και ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ Το διετές µεταπτυχιακό πρόγραµµα του ΙΕΣΟΕΛ έχει ως αντικείµενο την Εφαρµοσµένη Ελεγκτική και Λογιστική και περιλαµβάνει όλα τα γνωστικά αντικείµενα των επαγγελµατικών εξετάσεων, όπως αυτά ορίζονται στο άρθρο 9 του Ν. 4449/2017 κατ’ εφαρµογή της οδηγίας 2006/43 Ε.Κ., για την απόκτηση της επαγγελµατικής άδειας του Ορκωτού Ελεγκτή Λογιστή. Συνεπώς, οι απόφοιτοι του ΙΕΣΟΕΛ, έχοντας και την απαιτούµενη ελεγκτική προϋπηρεσία, αποκτούν την άδεια ασκήσεως επαγγέλµατος του Ορκωτού Ελεγκτή Λογιστή. ■ Το Εθνικό και Καποδιστριακό Πανεπιστήµιο Αθηνών (ΕΚΠΑ), σε συνεργασία µε το Σώµα Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών (ΣΟΕΛ) συνεχίζει επιτυχώς για δωδέκατη χρονιά τη λειτουργία Προγράµµατος Μεταπτυχιακών Σπουδών (MASTER) στην Εφαρµοσµένη Ελεγκτική και Λογιστική. Οι σπουδαστές του Προγράµµατος αυτού έχουν τη δυνατότητα να συµµετέχουν στις επαγγελµατικές εξετάσεις του ΣΟΕΛ και να αποκτούν ταυτόχρονα, εκτός του Master, και την άδεια ασκήσεως επαγγέλµατος του Ορκωτού Ελεγκτή Λογιστή, εφόσον έχουν και την απαιτούµενη ελεγκτική προϋπηρεσία. Το ΕΚΠΑ αναγνωρίζει το χορηγούµενο από το ΙΕΣΟΕΛ τίτλο σπουδών και µετά από εξετάσεις σε ορισµένα γνωστικά αντικείµενα, παρέχει τον τίτλο MASTER στην Εφαρµοσµένη Ελεγκτική και Λογιστική και στους αποφοίτους του ΙΕΣΟΕΛ. ■ Το ΣΟΕΛ συνεργάζεται από το εκπαιδευτικό έτος 2012-2013 µε το Πανεπιστήµιο Μακεδονίας Οικονοµικών και Κοινωνικών Σπουδών (ΠΑ ΜΑΚ) σε Μεταπτυχιακό Πρόγραµµα Σπουδών στην Εφαρµοσµένη Λογιστική και Ελεγκτική που αποβλέπει στη χορήγηση τίτλου Master στους τοµείς αυτούς. Το πλαίσιο αρχών συνεργασίας µε το ΠΑ ΜΑΚ είναι ίδιο µε το προαναφερόµενο πλαίσιο συνεργασίας µε το ΕΚΠΑ. Βασικός σκοπός της συνεργασίας αυτής είναι η επέκταση των προσφερόµενων υπηρεσιών του ΙΕΣΟΕΛ στην Κεντρική Μακεδονία. ■ Το ΣΟΕΛ, στο πλαίσιο συνεργασίας µε την Ένωση Ορκωτών Λογιστών Αγγλίας - Association of Chartered Certified Accountants (ACCA), δίνει τη δυνατότητα στους αποφοίτους του να αποκτήσουν τον επαγγελµατικό τίτλο του ACCA εξεταζόµενοι µόνο στα πέντε (5) µαθήµατα του Επαγγελµατικού Επιπέδου του φορέα αυτού. Επίσης, όσοι ενδιαφέρονται, µπορούν να συµµετάσχουν στο Κοινό Σχήµα Εξετάσεων (JES) και, αφού εξετασθούν επιτυχώς στην Ελληνική γλώσσα στα µαθήµατα που απαρτίζουν το φορολογικό και το νοµικό κύκλο και εν συνεχεία στα υπόλοιπα µαθήµατα του ACCA στην Αγγλική, να γίνουν ταυτόχρονα κάτοχοι του επαγγελµατικού τίτλου και των δυο φορέων ΣΟΕΛ και ACCA. ■ Το ΣΟΕΛ, στα τέλη του 2014, υπέγραψε σύµβαση συνεργασίας µε το Ινστιτούτο Ορκωτών Λογιστών Αγγλίας και Ουαλίας - The Institute of Chartered Accountants in England and Wales (ICAEW). Στο πλαίσιο της συνεργασίας αυτής, δίνει τη δυνατότητα στους αποφοίτους του να αποκτήσουν τον επαγγελµατικό τίτλο του ICAEW εξεταζόµενοι µόνο σε τέσσερα (4) µαθήµατα του Ανώτερου Επιπέδου. Επίσης, το ΙΕΣΟΕΛ έχει αναλάβει τη λειτουργία Προγράµµατος Πιστοποίησης Μελών (AMP) το οποίο επιτρέπει στους σπουδαστές του να αποκτήσουν την ιδιότητα του µέλους και των δύο Ινστιτούτων, ΣΟΕΛ και ICAEW. Συγκεκριµένα, όσοι συµµετέχουν στο πρόγραµµα αυτό, θα µπορούν να εξεταστούν στην Ελληνική γλώσσα στα φορολογικά και νοµικά µαθήµατα και στην Αγγλική γλώσσα στα υπόλοιπα µαθήµατα του ICAEW και θα γίνονται ταυτόχρονα κάτοχοι του επαγγελµατικού τίτλου και των δύο φορέων ΣΟΕΛ και ICAEW. ■ Το ΣΟΕΛ συνεργάζεται από το εκπαιδευτικό έτος 2015-2016 µε το ΤΕΙ Δυτικής Μακεδονίας και το ΤΕΙ Καβάλας σε µεταπτυχιακά προγράµµατα σπουδών στη Λογιστική και Ελεγκτική που αποβλέπει στη χορήγηση τίτλου Master στους τοµείς αυτούς. ■ Όλα τα εκπαιδευτικά προγράµµατα του ΣΟΕΛ διεξάγονται σύµφωνα µε τις απαιτήσεις του Ν. 4449/2017 και της Οδηγίας 2006/43/ΕΚ και έχουν την έγκριση της ελληνικής ρυθµιστικής αρχής – ΕΛΤΕ. ■ Το ΙΕΣΟΕΛ, ως επίσηµος εκπαιδευτικός φορέας στην Ελλάδα, έχει αναλάβει µε σχετική απόφαση του Εποπτικού Συµβουλίου του ΣΟΕΛ τη διαρκή επιµόρφωση των Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών όπως αυτή προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 12 του Ν. 4449/2017. Η επιµόρφωση αυτή παρέχεται µε την οργάνωση ειδικών σεµιναρίων σε θέµατα που ενδιαφέρουν το ελεγκτικό επάγγελµα. ■ Το ΙΕΣΟΕΛ δραστηριοποιείται επίσης σε επιστηµονικές, οικονοµικές και λογιστικές εκδόσεις, καθώς και στη διοργάνωση επιµορφωτικών και εκπαιδευτικών σεµιναρίων σε στελέχη δηµοσίων οργανισµών, τραπεζών, µεγάλων επιχειρήσεων κ.λπ.

ΑΘΗΝΑ: Καποδιστρίου 28, 10682 · Τηλ. 210 38.91.400 · Φαξ 210 38.25.159 Web site: www.soel.gr · e-mail: info@soel.gr ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗ: Γιαννιτσών 31 & Καρυοφύλλη, 54627 · 2310 502980, φαξ: 2310 566387

ΣΕΠΤΕΜΒΡΙΟΣ 2017

Περισσότερες λεπτοµέρειες στην ιστοσελίδα του Σώµατος Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών.

112

ACCOUNTANCY GREECE.28

ΤΟ ΣΩΜΑ ΟΡΚΩΤΩΝ ΕΛΕΓΚΤΩΝ ΛΟΓΙΣΤΩΝ ΚΑΙ ΤΟ ΣΩΜΑ ΟΡΚΩΤΩΝ ΛΟΓΙΣΤΩΝ ΕΧΟΥΝ ΙΔΡΥΣΕΙ ΤΟ

ΙΝΣΤΙΤΟΥΤΟ ΕΚΠΑΙΔΕΥΣΗΣ ΣωμΑΤΟΣ ΟΡΚωΤωΝ ΕΛΕΓΚΤωΝ ΛΟΓΙΣΤωΝ ΜΕ ΣΚΟΠΟ ΤΗΝ ΕΠΑΓΓΕΛΜΑΤΙΚΗ ΜΕΤΑΠΤΥΧΙΑΚΗ ΚΑΤΑΡΤΙΣΗ & ΕΠΙΜΟΡΦΩΣΗ, ΤΩΝ ΜΕΛΩΝ ΤΟΥ ΚΑΙ ΣΤΕΛΕΧΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ. Συνεργασία με την ACCA, ICAEW, ΕΘΝΙΚΟ ΚΑΠΟΔΙΣΤΡΙΑΚΟ ΠΑΝΕΠΙΣΤΗΜΙΟ ΑΘΗΝΩΝ και το ΠΑΝΕΠΙΣΤΗΜΙΟ ΜΑΚΕΔΟΝΙΑΣ

www.soel.gr, www.iesoel.gr ΑΘΗΝΑ: Καποδιστρίου 28, 10682 Τηλ. 210 3891400 Φαξ. 210 3825159 email: info@soel.gr ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗ: Γιαννιτσών 31 & Καριοφύλλη, 54627 Τηλ. 2310 502980 Φαξ: 2310 566387