La Norma Tributaria y la Simulación

Dr. en Derecho y L.C.C. José Manuel Miranda de Santiago Socio fundador de Transfer Pricing Services, SC. Presidente del Consejo Directivo de la AMCPDF. mmiranda@preciosdetransferencia.com.mx

Como nos señala José de Jesús Gómez Cotero, en el derecho privado nadie está obligado a dar al mundo cuenta de las razones de su propia actividad o inactividad negocial, de manera que existe la posibilidad de actuar o de abstenerse de hacerlo sin asumir por ello obligación alguna de dar explicaciones a nadie. Sin embargo, y nosotros coincidimos con este autor, una cosa es abstenerse de dar explicaciones y otra muy distinta es manifestar justificaciones o razones que no son verdaderas en relación con lo actuado, ya sea por iniciativa propia o para satisfacer la petición de un tercero.

En ese sentido, salvo que leyes específicas hayan impuesto deberes respecto a declarar o publicar lo actuado, quien haya celebrado un contrato no tiene un deber general de veracidad consistente en hacer partícipes a otras personas de su decisión, ni del contenido de esta o las razones que la motivaron. Pero el negocio será simulado si las partes, de mutuo acuerdo, pretenden únicamente darle una cierta apariencia externa al tiempo que excluyen los efectos jurídicos que le son propios.

Para Galindo Garfias, los actos jurídicos se clasifican en simples hechos jurídicos, actos jurídicos en sentido estricto y negocios jurídicos. En los dos últimos interviene la voluntad humana, pero de distinta manera, pes en el acto jurídico los efectos jurídicos se producen con independencia de si son los deseados o previstos por su autor, mientras que en el negocio jurídico dicha voluntad es un elemento esencial del acto jurídico, sin el cual el negocio sería inexistente y no podría producir consecuencia alguna.

Pero para que la voluntad produzca efectos es necesario que se manifieste por medio de la declaración, es decir, que se dé a conocer hacia el exterior; esto es lo que se conoce como declaración de voluntad negocial, es decir, la exteriorización de lo querido por el autor del acto, el cual puede presentarse de manera oral o escrita, por medio de signos o gestos, es decir, implica un medio para declarar la voluntad, que debe ser, además, idóneo para expresar claramente aquello que el sujeto quiere efectivamente declarar. 3

En el artículo 1832 del Código Civil Federal (CCF) se reconoce el principio de autonomía de la voluntad de las partes como norma suprema de los contratos, bajo la cual cada uno se obliga en la manera y términos que aparezca que quiso obligarse, sin que para la validez del contrato se requieran formalidades especiales fuera de los casos expresamente designados por la ley.

Pero el negocio simulado es el que tiene una apariencia contraria a la realidad, ya sea porque no existe en absoluto o porque es distinto a como se hace parecer, pues entre la forma extrínseca y la esencia íntima, hay un contraste , lo que ocasiona que el negocio que aparenta ser serio y eficaz, en realidad sea mentiroso y ficticio, es decir, que constituye una máscara para ocultar un negocio distinto.4

En la estructura de la simulación , dos contratantes o más se proponen engañar a los terceros haciéndoles creer que realizan un acto que realmente no quieren efectuar. Para ejecutar su acuerdo, llevan a cabo exteriormente el acto ficticio, declarando querer cuando en realidad no quieren; y esta declaración, deliberadamente es disconforme con su intención que permanece secreta, la cual va dirigida a engendrar en los demás una falsa representación de su querer. La importancia de la declaración radica en que esta es solo un medio de revelación de la manifestación, siendo lo jurídicamente eficaz la voluntad, por lo que en el conflicto entre la voluntad y la declaración debe prevalecer la primera, de tal forma que una declaración no verdadera sea considerada solo como la apariencia de una declaración. 5 La nulidad, en este caso, se resume en que la ley no puede atribuir efecto jurídico alguno a una declaración que dice por sí misma que no quiere tenerlo.

Pero debe distinguirse entre el negocio que consiste en una simulación absoluta porque no produce ninguna modificación jurídica y donde los supuestos cambios en las relaciones jurídicas son ilusorios, puesto que carecen de realidad, del que constituye una simulación relativa, caso en que, en apariencia, se realiza un negocio jurídico, pero llevando en realidad a cabo otro distinto (por ejemplo, una donación disfrazada de compraventa), supuesto en el que se debe atender a si el negocio verdadero disimulado contiene o no las condiciones esenciales para su existencia y validez, pues a esta, en el negocio jurídico oculto, no le perjudica su apariencia engañosa, la que a su vez no le impedirá producir todas sus consecuencias jurídicas, mientras no se atente con él contra la ley o los derechos de terceros.6

En cuanto a los efectos de la simulación frente a terceros de buena fe, si bien entre las partes los efectos de la simulación absoluta son la inexistencia del acto, conforme al artículo 2184 del CCF, luego de anulado el acto simulado se restituirá la cosa o derecho a quien pertenezca, con sus frutos e intereses, si los hubiere; pero si la cosa o derecho ha pasado a título oneroso a un tercero de buena fe, no habrá lugar a la restitución. Pero, además, también subsistirán los gravámenes impuestos a favor de terceros de buena fe.

Gómez Cotero , en la obra citada, nos dice que la simulación es uno de los medios de evasión, pero no el más destacado, máxime que no toda evasión se explica por la simulación, ni la simulación es la matriz de todos los comportamientos evasores. Esencialmente, la simulación es la ocultación para el engaño, por medios jurídicos que hacen infructuosa la realización del hecho imponible

En opinión de Tulio Rosembuj, la elusión consiste en la aplicación de la norma tributaria para obtener una ventaja patrimonial por parte del contribuyente, lo que no se realizaría de no ponerse en práctica, por su parte, hechos y actos jurídicos o procedimientos contractuales, con la finalidad de evitar la imposición, mediante la gestión lícita de medios negociables ajenos a la voluntad del legislador.7 En resumen, la elusión fiscal se presenta mediante cualquiera de las siguientes conductas:

a) Por la simple no realización del presupuesto de hecho establecido en la norma, sin que ello se deba a la utilización de formas jurídicas atípicas.

b) Por la realización de algún supuesto de los conocidos como economía de opción o economías fiscales, es decir, el empleo de oportunidades ofrecidas por el legislador para conseguir una carga impositiva más ventajosa, pero sin utilizar formas jurídicas anómalas.

c) Por el abuso de formas jurídicas que suponen una manipulación del presupuesto de hecho a fin de evitar el nacimiento de la obligación tributaria, pero ocasionando el nacimiento de una obligación distinta que supone un desembolso menor, o intentando acogerse a los beneficios que le ofrece una norma de exención o bonificación.

Por su parte, la evasión fiscal tiene como propósito cualquier violación a las normas fiscales, pues en ella predomina el incumplimiento de la obligación tributaria cuando ya ha nacido el hecho imponible y, dado que tiene como resultado una recaudación inferior a la establecida en la que el perjuicio es directamente para el fisco, en ese sentido puede dar lugar a una infracción y/o un delito fiscal.

En suma, en la evasión fiscal, la conducta transgresora tiene por objeto ocultar los rendimientos, bienes o derechos de contenido económico, mediante la utilización de documentos falsos, o la realización de actos o negocios jurídicos que no corresponden a la realidad. En el artículo 108 del Código Fiscal de la Federación (CFF) se regula la evasión tributaria, tipificándola como delito de defraudación fiscal.

Tanto la simulación absoluta como la relativa pueden ser solicitadas por los terceros perjudicados o el Ministerio Público si esta se cometió en transgresión de la ley o en perjuicio de la Hacienda Pública, como señala el artículo 2183 del CCF. Por su parte, el artículo 109, fracción IV, del CFF establece la aplicación de las mismas penas correspondientes al delito de defraudación fiscal a quien simule uno o más actos o contratos si a través de ello obtiene un beneficio indebido en perjuicio del erario.

A fin de no extendernos demasiado, queremos citar brevemente dos ejemplos de simulación en al ámbito nacional. El primero de ellos es la erosión de la recaudación del impuesto sobre la renta (ISR) mediante la emisión de comprobantes para amparar actos jurídicos inexistentes, situación que desde 2014 viene combatiendo el Estado mexicano mediante el procedimiento establecido en el artículo 69-B del CFF, que señala que si la autoridad fiscal detecta comprobantes emitidos por quienes no cuentan con los activos, personal, infraestructura o capacidad material para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes amparados por tales comprobantes o sus emisores no pueden ser localizados, la consecuencia es la presunción de ser inexistentes los actos amparados por dichos documentos y que las operaciones amparadas con dichos documentos se consideren actos o contratos simulados, en los términos de dicho ordenamiento.

El segundo ejemplo tiene que ver con la contratación de servicios que realizan los llamados outsourcing que, aunque no provocan erosión de la base gravable, sí erosionan los impuestos y las aportaciones de seguridad social que gravan los salarios y las cuotas al Instituto Mexicano del Seguro Social (IMSS) y al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores (Infonavit). Esta práctica está tan difundida, que incluso participan en ella los tres niveles de gobierno: federal, estatal y municipal.