4.5 Praktijkgids Arbeidsrecht 2023_ZP_CTF

Wet- en regelgeving Samenvatting

Werkkostenregeling

Wet op de loonbelasting 1964 Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011

De werkkostenregeling vervangt per 1 januari 2011 het oude systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen. Een werkgever kon tot 31 december 2014 kiezen om de werkkostenregeling al dan niet toe te passen. Per 1 januari 2015 heeft een werkgever geen keuze meer en is toepassing van de werkkostenregeling verplicht. De werkkostenregeling werkt samengevat als volgt: ƒ

Is de vergoeding, verstrekking of terbeschikkingstelling loon (passeren van de loonpoort)? ƒ

Wijst de werkgever de vergoeding, verstrekking of terbeschikkingstelling aan als eindheffingsbestanddeel of blijft het loon van de werknemer? ƒ

Valt de vergoeding, verstrekking of terbeschikkingstelling onder een gerichte vrijstelling of geldt een nihilwaardering?

ƒ Wordt de vrije ruimte overschreden? Dan is 80% eindheffing verschuldigd door de werkgever.

4.5.1 Inleiding werkkostenregeling

De werkkostenregeling is een regeling in de loonbelasting voor de behandeling van vergoedingen en verstrekking die door een werkgever aan de werknemer worden gegeven in het kader van de dienstbetrekking. De werkkostenregeling vervangt per 1 januari 2011 het oude systeem van vrije vergoedingen, verstrekkingen en terbeschikkingstellingen. Werkgever kunnen via de zogenoemde vrije ruimte vergoedingen en verstrekkingen aan werknemers geven zonder dat deze belast worden (zie paragraaf 4.5.4). Als het totaalbedrag aan vergoedingen, verstrekkingen en terbeschikkingstellingen binnen de vrije ruimte blijft, is de werkgever geen eindheffing verschuldigd. Als het totaalbedrag aan vergoedingen, verstrekkingen en terbeschikkingstellingen daarentegen boven de vrije ruimte uitkomt, dan is de werkgever over deze overschrijding een eindheffing van 80% verschuldigd. Per 1 januari 2023 bedraagt de vrije ruimte 3% over de eerste € 400.000 van de fiscale loonsom en 1,18% over het meerdere.

Voordat een vergoeding, verstrekking of terbeschikkingstelling ten laste van de vrije ruimte komt, moet de werkgever eerst bepalen of de betreffende vergoeding, verstrekking of terbeschikkingstelling wel loon vormt voor de werknemer. In de praktijk spreekt men vaak over het ‘passeren van de loonpoort’. Is geen sprake van loon voor de werknemer, dan heeft dit geen invloed op de werkkostenregeling.

Na het passeren van de loonpoort heeft de werkgever de mogelijkheid om de vergoeding, verstrekking of terbeschikkingstelling aan te wijzen als zogenoemd eindheffingsbestanddeel voor de werkkostenregeling. De werkgever kan per werknemer een keuze maken. Door een dergelijke aanwijzing van een vergoeding, verstrekking of terbeschikkingstelling geeft de werkgever aan dat de heffing voor zijn rekening komt. In de praktijk spreekt men dan over eindheffingsloon. Zie het goed dat een werkgever beslist over aanwijzing, en dus niet de werknemer. Een aantal vergoedingen, verstrekkingen en terbeschikkingstellingen zijn altijd eindheffingsloon. Een aantal andere vergoedingen, verstrekkingen en terbeschikkingstellingen zijn juist altijd loon van de werknemer en kunnen derhalve niet worden aangewezen door de werkgever (bijvoorbeeld de auto van de zaak). De aanwijzing wordt beperkt door de gebruikelijkheidstoets.

Na het passeren van de loonpoort en de aanwijzing als eindheffingsbestanddeel moet de werkgever bepalen of voor de vergoeding, verstrekking of terbeschikkingstelling een gerichte vrijstelling van toepassing is. Indien, en voor zover sprake is van een dergelijke gerichte vrijstelling, dan gaat de vergoeding, verstrekking of terbeschikkingstelling niet ten laste van de vrije ruimte. Belangrijkste voorbeeld van een gerichte vrijstelling is de reiskostenvergoeding tot € 0,21 (zie paragraaf 4.5.2.1). Daarnaast zijn er nog de zogenoem-

4.5.1.1 Passeren van de loonpoort

Kleine-geschenkenregeling

de nihilwaarderingen, waarbij het loonvoordeel van bepaalde vergoedingen, verstrekkingen of terbeschikkingstellingen op nihil is gewaardeerd. De nihilwaarderingen hebben geen invloed op de vrije ruimte (zie paragraaf 4.5.6). Belangrijkste voorbeeld van een nihilwaardering is de consumptie op de werkplek die geen deel uitmaakt van een maaltijd. Ten slotte gelden voor bepaalde voorzieningen normbedragen. De normbedragen komen ten laste van de vrije ruimte (zie paragraaf 4.5.6). Belangrijkste voorbeeld is het normbedrag voor een maaltijd in de bedrijfskantine.

Zoals in de inleiding is genoemd, moet de werkgever eerst bepalen of de betreffende vergoeding, verstrekking of terbeschikkingstelling wel loon vormt voor de werknemer. In de praktijk komt dit met name voor bij de kleine geschenken, intermediaire kosten, vrijgesteld loon en bij verstrekkingen waarvoor de werknemer een eigen bijdrage betaalt.

Indien de werkgever een vergoeding, verstrekking of terbeschikkingstelling buiten de dienstbetrekking om toekent, vormt dat geen loon voor de werknemer. Het vereiste verband met de dienstbetrekking ontbreekt namelijk. Belangrijkste voorbeelden zijn de fruitmand bij ziekte en een rouwkrans bij overlijden. De Belastingdienst hanteert hiervoor de kleine geschenkenregeling. Kleine geschenken vormen geen loon indien:

1. sprake is van een situatie waarin normaliter ook anderen dan de werkgever (bijvoorbeeld een echtgenote, een tante, een vriend of de buurman) een dergelijke attentie zou geven bij de desbetreffende gelegenheid;

2. het geen geld of waardebonnen betreft; en 3. de factuurwaarde van de attentie niet meer dan € 25 is (inclusief omzetbelasting), waarbij de bezorgkosten niet meetellen als die kosten op de factuur staan gespecificeerd of apart zijn gefactureerd.

Bloemen ter gelegenheid van secretaressedag, een eerste werkdag of een ambtsjubileum vallen niet onder de kleine geschenkenregeling, want het is dan niet gebruikelijk dat ook anderen de werknemer in de watten leggen. Dit geldt ook voor de chocoladeletter met sinterklaas en chocolade met Pasen. Deze verstrekkingen vinden plaats op grond van de dienstbetrekking – en niet op de persoon. Een geschenk (bijvoorbeeld een bos bloemen) met de verjaardag, geboorte van een kind of de trouwdag van de werknemer vallen daarentegen wel weer onder de regeling. Deze verstrekkingen vormen geen loon, waardoor de werkkostenregeling niet geldt en de vrije ruimte ongemoeid blijft.

De Belastingdienst neemt aan dat onder de hiervoor genoemde voorwaarden in ieder geval geen sprake is van loon. Indien een verstrekking niet voldoet aan de voorwaarden en de werkgever toch aannemelijk kan maken toekenning plaatsvindt buiten de dienstbetrekking om, dan zal ook geen sprake zijn van ‘loon’. De feiten en omstandigheden zullen hierbij doorslaggevend zijn. Denk bijvoorbeeld aan de waarde van het geschenk ten opzichte van de situatie waarin de werknemer zich bevindt.

Intermediaire kosten

Indien de werkgever een vergoeding geeft voor zogenoemde intermediaire kosten, dan vormt deze vergoeding geen loon voor de werknemer. Intermediaire kosten zijn kosten die de werknemer voor de werkgever maakt en die de werknemer later weer vergoed krijgt. Belangrijkste voorbeeld betreft het terugbetalen van benzinekosten van de auto van de zaak. Maar ook indien de werknemer een zakenrelatie trakteert op een zakelijk etentje (de werknemer is dan intermediair). Zie voor meer informatie paragraaf 4.5.3.

Vrijgesteld loon

Voor bepaalde vergoedingen, verstrekkingen of terbeschikkingstellingen geldt een vrijstelling waardoor geen sprake is van loon voor de werknemer. Met andere woorden: de loonpoort wordt niet gepasseerd. Zie het goed dat vrijgesteld loon verschilt van loon dat wel de loonpoort passeert maar waarvoor een gerichte vrijstelling van de werkkostenregeling geldt. Belangrijkste voorbeeld van vrijgesteld loon is de vrijstelling van maximaal het loon over een maand voor de eenmalige uitkering die de werknemer ontvangt bij een jubileum van ten minste 25 of 40 jaar (zie paragraaf 4.4.3). Binnen het maximum is de jubileumuitkering geen loon van de werknemer waardoor de werkkostenregeling niet geldt en de vrije ruimte ongemoeid blijft. Indien de werkgever meer uitkeert dan de maximale vrijstelling, is wel sprake van loon en geldt mogelijk wél de werkkostenregeling.

Eigen bijdrage van de (factuur) waarde van de verstrekking

Ten slotte is tevens geen sprake van loon voor de werknemer indien de werkgever een verstrekking doet waarvoor de werknemer een eigen bijdrage betaalt van tenminste de

4.5.1.2

Hoofdstuk

Werkkostenregeling

Altijd loon van de werknemer

(factuur)waarde van die verstrekking.

Een aantal vergoedingen, verstrekkingen of terbeschikkingstellingen zijn verplicht loon van de werknemer. Het is voor de werkgever niet mogelijk om deze aan te wijzen als eindheffingsbestanddeel waardoor de werkkostenregeling kan worden toegepast en de vrije ruimte kan worden gebruikt. Dit geldt onder andere voor: ƒ een auto van de zaak (lees: de bijtelling wegens terbeschikkingstelling van een auto), ƒ bepaalde geldboetes, ƒ de dienstwoning, ƒ loon uit vroegere dienstbetrekking (tenzij de werknemer ook loon uit tegenwoordige dienstbetrekking ontvangt), ƒ vergoedingen of verstrekkingen in verband met (strafrechtelijke gevolgen van) criminele activiteiten, ƒ het rentevoordeel van een personeelslening, tenzij de lening is verstrekt voor de aanschaf van een (elektrische) fiets of scooter.

De werkgever is verplicht om voornoemde voordelen tot het loon van de betreffende werknemer te rekenen.

Een werkgever mag niet de aan een werknemer opgelegde boeten en dwangsommen als eindheffingsloon aanwijzen. Net zoals de werkgever onder de vroegere regelgeving boetes niet belastingvrij mocht vergoeden. Het gaat dan bijvoorbeeld om een boete die een werknemer heeft opgelegd gekregen op basis van het strafrecht (bijvoorbeeld veroordeeld vanwege wangedrag op de werkvloer) of via het beroepstuchtrecht opgelegde boete.In de praktijk speelt vaak de discussie omtrent verkeersboetes. Het is belangrijk om hierbij twee situaties te onderscheiden. In de eerste situatie is de boete opgelegd aan de werknemer en staat het kenteken ook op naam van deze werknemer. Indien de werkgever in deze situatie ervoor kiest om de boete te vergoeden, zal altijd sprake zijn van loon van de werknemer. De vergoeding van de geldboete is dan verplicht loon van de werknemer en kan niet worden aangewezen voor de werkkostenregeling. In de tweede situatie is de boete opgelegd aan de werkgever en staat het kenteken ook op naam van de werkgever. In deze situatie hangt de vraag of sprake is van loon van de werknemer af van de vraag of de werkgever een verhaalsrecht heeft vanwege de boete op de werknemer. In de meeste gevallen heeft de werkgever een dergelijk verhaalsrecht omdat uit jurisprudentie volgt dat de door een werkgever betaalde verkeersboete moet worden aangemerkt als de voldoening van een persoonlijke schuld van de werknemer. Dit is slechts anders indien sprake is van bijzondere omstandigheden, dat wil zeggen situaties waarin moet worden geoordeeld dat die schade is opgeroepen door een behoorlijke vervulling van zijn dienstbetrekking. Bijvoorbeeld als de werknemer door de werkgever gedwongen is om harder te rijden om op tijd te zijn, waarmee de werkgever feitelijk het begaan van de verkeersovertreding heeft bevorderd.

Indien een werkgever de mogelijkheid heeft om de boete te verhalen, maar niet overgaat tot verhaal, dan vormt het niet-verhalen wederom loon voor de werknemer. De werkgever is geen verplicht loon van de werknemer en kan worden aangewezen als eindheffingsbestanddeel voor de werkkostenregeling. Gaat het overigens om een ‘naheffingsaanslag parkeerbelasting’ (lees: parkeerbon), dan mag de werkgever dit gedeeltelijk als eindheffingsloon aanwijzen voor de werkkostenregeling, ook als het een werknemer betreft met een privéauto waarbij dus deze ‘bon’ nimmer op de naam van de werkgever kan staan. Een deel van een naheffingsaanslag parkeerbelasting bestaat uit (administratieve) kosten en het andere deel uit de niet-betaalde parkeerbelasting. Het deel van de parkeerbelasting (wat overigens maar een zeer gering deel is van de naheffingsaanslag parkeerbelasting, want het bestaat nagenoeg geheel uit het kostendeel) mag wel worden aangewezen als eindheffingsbestanddeel. Dit geldt dus niet voor de (administra tieve) kosten van de naheffingsaanslag parkeerbelasting. Deze moet een werkgever wel verplicht tot het individuele loon van de werknemer rekenen.

Dienstwoning

Voor de dienstwoning, noodzakelijk voor het vervullen van de dienstbetrekking, zoals de portierswoning, de woning van de brugwachter of de pastorie blijft de pré-werkkostenregeling waarderingsregel gelden. Deze wordt gewaardeerd op de waarde van het genot van de terbeschikkingstelling met een maximum van 18% van het op jaarbasis geldende loon bij een 36-urige werkweek. Werkt de werknemer in kwestie maar 24 uur, dan wordt

Verkeersboetes

4.5.1.3

Altijd loon van de werkgever

zijn salaris omgerekend naar een salaris op basis van een 36-urige werkweek. Deze uitkomst wordt met 18% vermenigvuldigd (zie hiervoor ook paragraaf 4.1.5.3). Let op: voornoemd waarderingsvoorschrift is slechts van toepassing als het gebruik van de dienstwoning vereist is voor een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking en de werknemer redelijkerwijs niet kan afzien van het gebruik van de woning. De terbeschikkinggestelde woning aan een werknemer die werkzaam is op een recreatiepark is bijvoorbeeld geen dienstwoning.

Een aantal vergoedingen, verstrekkingen of terbeschikkingstellingen zijn verplicht loon van de werkgever (eindheffingsbestanddelen). Dit zijn vergoedingen aan gepensioneerde werknemers. Indien de werkgever een gepensioneerde werknemer een kerstpakket geeft, dan is de waarde van het kerstpakket verplicht eindheffingsloon en valt dit dus verplicht in de vrije ruimte. Dit geldt eveneens voor kortingen op producten uit het eigen bedrijf voor gepensioneerden. De andere vergoedingen en verstrekkingen aan de gepensioneerden moeten verplicht tot hun belaste loon (uit vroegere dienstbetrekking) van de gepensioneerde worden gerekend en zijn in beginsel verplicht loon van de werknemer (zie hiervoor).

4.5.1.4

Aanwijzen

Belangrijke voorwaarde voor het toepassen van de werkkostenregeling is dat de werkgever de betreffende vergoedingen en verstrekkingen aanwijst als eindheffingsloon. Pas na het aanwijzen van de vergoeding, verstrekking of terbeschikkingstelling komt de werkkostenregeling en daarmee de vrije ruimte in beeld.

Middels aanwijzen maakt de werkgever kenbaar dat hij de heffing voor zijn rekening wenst te nemen. De loonheffing die verband houdt met de vergoeding, verstrekking of terbeschikkingstelling wordt dan niet ingehouden bij de werknemer. Aanwijzen is vormvrij en kan bijvoorbeeld door in de administratie op te nemen dat de betreffende vergoeding of verstrekking ten laste van de vrije ruimte gaat. Dit kan zowel door de betreffende loonbestanddelen op een grootboekrekening met de naam ‘aangewezen vergoedingen en verstrekkingen’ of ‘gerichte vrijstellingen’ te boeken, een Excel-sheet te maken waarop de invulling van de werkkostenregeling is weergeven, of door in het personeelshandboek te vermelden dat bepaalde vergoedingen en verstrekkingen onder de werkkostenregeling worden gebracht. Het is altijd raadzaam om de aanwijzing goed schriftelijk vast te leggen.

Om discussies te voorkomen moet de werkgever uiterlijk op het moment van vergoeden of verstrekken de keuze maken om de heffing voor zijn rekening te nemen. Is eenmaal een keuze gemaakt, dan is die keuze definitief. Het is dus niet mogelijk om met terugwerkende kracht nog vergoedingen of verstrekkingen aan te wijzen als eindheffingsloon voor de werkkostenregeling. Dit is slechts anders indien de vergoeding of verstrekking per ongeluk verkeerd in de administratie is opgenomen. De werkgever mag in dat geval de fout herstellen. Denk bijvoorbeeld aan de situatie dat met de werknemer is afgesproken dat een vergoeding bruto wordt toegekend en de werkgever het desondanks toch als eindheffingsloon heeft aangewezen.

Als bij een controle blijkt dat een vergoeding, verstrekking of terbeschikkingstelling niet is opgenomen als eindheffingsloon, dan gaat Belastingdienst er van uit het dat loon van de werknemer is (tot het individuele loon behoort) als deze is gegeven in een vorig kalenderjaar. Is daarentegen sprake van vergoeding, verstrekking of terbeschikkingstelling over het huidige kalenderjaar, dan gaat de Belastingdienst er van uit dat dit eindheffingsloon is, als is voldaan aan de gebruikelijkheidstoets (zie hierna).

Belangrijk bij het aanwijzen is dat de Belastingdienst er sinds enige tijd van uit gaat dat een werkgever een vergoeding of verstrekking aanwijst indien een vergoeding of verstrekking voldoet aan de voorwaarden en grensbedragen voor de gerichte vrijstelling. Indien een werkgever echter meer vergoedt of verstrekt dan het grensbedrag dat voor een gerichte vrijstelling kan gelden, dan moet een werkgever het meerdere wél aanwijzen als eindheffingsloon.

Voorbeeld

Een werkgever vergoedt een kilometervergoeding van € 0,31 per zakelijke kilometer aan een werknemer. Onder de gerichte vrijstelling kan de werkgever een bedrag van € 0,21 per zakelijke kilometer gericht vrijgesteld vergoeden. Voor het meerdere van € 0,10 per zakelijke kilometer geldt geen gerichte vrijstelling. Voor het bedrag tot € 0,21 gaat de Belastingdienst er van uit dat aanwijzing heeft plaatsgevonden. De werkgever heeft de mo-

Hoofdstuk 4.5 Werkkostenregeling

gelijkheid om het meerdere aan te wijzen als eindheffingsloon, waardoor het meerdere van € 0,10 per zakelijke kilometer ten laste van de vrije ruimte gaat. De werknemer ontvangt de volledige € 0,10 dan netto. Indien overschrijding van de vrije ruimte bij de werkgever plaatsvindt is de werkgever € 0,08 (80% van € 0,10) eindheffing verschuldigd over elke kilometer. Indien de werkgever het meerdere echter niet aanwijst, is het meerdere van € 0,10 loon van de werknemer. Uitgaande van een loonheffing van 40% ontvangt de werknemer in dat laatste geval netto € 0,06 per kilometer, terwijl de overige € 0,04 per kilometer wordt ingehouden en afgedragen aan de Belastingdienst.

Tip: de Belastingdienst heeft in het verleden een modeltekst bekend gemaakt voor een algemene aanwijzing van eindheffingsloon. De modeltekst kan dienen als een soort van vangnet indien het onduidelijk is of bepaalde vergoedingen, verstrekkingen of terbeschikkingstellingen wel zijn aangewezen als eindheffingsbestanddeel.

4.5.1.5 Gebruikelijkheidstoets

De belangrijke beperking van het aanwijzen als eindheffingsbestanddeel betreft de zogenoemde gebruikelijkheidstoets. De gebruikelijkheidstoets houdt in dat aanwijzing slechts kan plaatsvinden indien en voor zover de omvang van de betreffende vergoedingen en verstrekkingen niet in belangrijke mate (30%) groter is dan de omvang van de vergoedingen en verstrekkingen die in voor vergelijkbare omstandigheden in de regel worden aangewezen. De gebruikelijkheidstoets is geïntroduceerd om oneigenlijk gebruik van de werkkostenregeling tegen te gaan. Of voldaan is aan de gebruikelijkheidstoets hangt af van verschillende factoren, bijvoorbeeld de aard en omvang van de vergoeding of verstrekking, de eerdere gedragslijn van de werkgever (wat deed de werkgever vóór de werkkostenregeling met dergelijke vergoedingen en verstrekkingen) maar ook een vergelijking met andere werknemers en werkgevers in dezelfde sector. Het is bijvoorbeeld niet mogelijk om het vakantiegeld van de werknemer aan te wijzen als eindheffingsloon. Hoewel de hoogte van het vakantiegeld niet ongebruikelijk hoeft te zijn, is het wel ongebruikelijk dat de werkgever de heffing voor zijn rekening neemt. Bij een 13e maand kan dit anders zijn, hetgeen afhankelijk is van de eerdergenoemde factoren. De bewijslast dat een aanwijzing niet gebruikelijk is, rust overigens bij de Belastingdienst. Bij vergoedingen en verstrekkingen die onder een gerichte vrijstelling vallen is het gebruikelijkheidscriterium niet van toepassing. Het aanwijzen van dergelijke vergoedingen en verstrekkingen is altijd gebruikelijk.

In de parlementaire geschiedenis zijn verder twee voorbeelden van oneigenlijk gebruik genoemd, waardoor de gebruikelijkheidstoets niet is doorstaan: (i) een werkgever die nog veel forfaitaire ruimte heeft en dat aan één enkele werknemer toekent, en (ii) indien de werkgever al boven zijn vrije ruimte komt, maar met een werknemer met een hoog inkomen afspraken maakt om bij de werknemer belast loon om te ruilen voor vergoedingen of verstrekkingen in de vorm van eindheffingsbestanddelen.

Uit doelmatigheidsoverwegingen vindt de Belastingdienst vergoedingen, verstrekkingen en terbeschikkingstellingen van maximaal € 2.400 per werknemer per jaar in ieder geval ‘niet in belangrijke mate afwijken’ van hetgeen gebruikelijk is (de gebruikelijkheidtoets). Naast voornoemde € 2.400 kan de werkgever ook nog algemeen gangbare vergoedingen of verstrekkingen geven, zoals een kerstpakket of een personeelsfeest.

De gebruikelijkheidstoets betreft een zogenoemde open norm, waardoor het in sommige situaties lastig is om vast te stellen of de aanwijzing van vergoedingen, verstrekkingen en terbeschikkingstellingen wel gebruikelijk is. In grote lijnen geldt dat vergoedingen en verstrekkingen die verband houden met de kosten die de werknemer voor zijn werk maakt eerder gebruikelijk zijn, dan het aanwijzen van pure beloningsbestanddelen. Bij twijfel of voldaan is aan de gebruikelijkheidstoets is vooroverleg met de Belastingdienst aan te raden.

4.5.2 Gerichte vrijstellingen

Binnen de werkkostenregeling gelden de zogenoemde gerichte vrijstellingen. Gerichte vrijstellingen gaan niet ten laste van de vrije ruimte als de vergoedingen, verstrekkingen of terbeschikkingstellingen binnen de daartoe geldende voorwaarden blijven. Met andere woorden: de gericht vrijgestelde verstrekking, vergoeding of terbeschikkingstelling vindt onbelast plaats. Voor bepaalde gerichte vrijstellingen gelden grensbedragen. De bewijslast dat een gerichte vrijstelling geldt, ligt bij de werkgever.

4.5.2.1

Reiskosten

Gerichte vrijstellingen zijn opgenomen voor: ƒ reiskosten (zie paragraaf 4.5.2.1); ƒ thuiswerkkosten (zie paragraaf 4.5.2.2) ƒ zakelijke maaltijden (zie paragraaf 4.5.2);

tijdelijke verblijfkosten (zie paragraaf 4.5.2);

studiekosten (waaronder ook cursussen, congressen, bijscholing en dergelijke) (zie paragraaf 4.5.2); ƒ vakliteratuur (zie paragraaf 4.5.2.6); ƒ de kosten van de inschrijving in een beroepsregister (zie paragraaf 4.5.2.6);

outplacement en de VOG (zie paragraaf 4.5.2);

personeelskortingen (zie paragraaf 4.5.2.8);

extraterritoriale kosten (zie paragraaf 4.5.2.9);

verhuiskosten (zie paragraaf 4.5.2.10); ƒ gereedschappen, computers en mobiele communicatiemiddelen (zie paragraaf 4.5.2.11); ƒ hulpmiddelen die voor 90% of meer zakelijk worden gebruikt (zie paragraaf 4.5.2.12); ƒ arbovoorzieningen (zie paragraaf 4.5.2.13).

Voor alle kilometers die een werknemer met een eigen vervoermiddel maakt in het kader van de dienstbetrekking (inclusief woon-werkverkeer) geldt per 1 januari 2023 een gerichte vrijstelling van € 0,21 per kilometer. Tot en met 2022 was dit een gerichte vrijstelling van € 0,19 per kilometer. De werkgever kan voor iedere kilometer die een werknemer maakt in het kader van de dienstbetrekking een onbelaste vergoeding van € 0,21 toekennen. Dit geldt dus bijvoorbeeld ook voor de kilometers die een werknemer maakt om thuis te kunnen lunchen. Het is hierbij niet van belang welk eigen vervoermiddel de werknemer gebruikt. De vergoeding geldt dus ook als een werknemer per fiets of lopend naar zijn werkplek reist. Uitzonderingen zijn de reizen per schip, vliegtuig en taxi. Hiervoor kan de gerichte vrijstelling van € 0,21 per kilometer niet worden toegepast en kan de werkgever enkel de werkelijke kosten onbelast vergoeden. Het is belangrijk dat de werkgever de facturen/bonnen van deze reizen bewaart.

Het verdient opmerking dat de gerichte vrijstelling van € 0,21 per kilometer niet geldt voor een werknemer met een auto van de zaak. Toepassing van de gerichte vrijstelling is evenmin mogelijk voor omrijkilometers die uit privéoverwegingen zijn gemaakt (bijvoorbeeld naar de crèche) of voor kilometers waarbij de werkgever voor het vervoer zorgt (bijvoorbeeld bij een personeelsbusje). Ook is het belangrijk om te weten dat het bedrag van € 0,21 geldt voor alle kosten die samenhangen met het vervoer. Het is bijvoorbeeld niet mogelijk om naast de € 0,21 nog parkeerkosten te vergoeden op declaratiebasis. De parkeerkosten worden namelijk geacht in de € 0,21 begrepen te zijn.

Let op

De gerichte vrijstelling geldt tot en met het grensbedrag van € 0,21. De werkgever kan ook minder dan € 0,21 vergoeden. De werkgever kan ook meer dan € 0,21 vergoeden.

Openbaar vervoer

Vaste reiskostenvergoeding

Zie voor informatie over de vergoedingsmogelijkheid als per openbaar vervoer wordt gereisd in paragraaf 4.5.2.1 onder Openbaar vervoer.

De werkgever heeft de mogelijkheid om voor reiskosten met een vast en gelijkmatig karakter een vaste onbelaste reiskostenvergoeding af te spreken. Voor deze vergoeding geldt een gerichte vrijstelling. Deze vergoeding voorkomt dat een werkgever steeds moet uitrekenen wat de omvang is van de vaste reiskostenvergoeding van een individuele werknemer. De vaste reiskostenvergoeding wordt doorgaans maandelijks betaald, zonder dat deze hoeft te worden aangepast als de werknemer op vakantie gaat, ziek wordt, een klant bezoekt, een meerdaagse cursus volgt of om een andere reden incidenteel afwijkt van het afgesproken werkschema. Let op: bij een structurele wijziging van het afgesproken werkpatroon moet de vergoeding worden aangepast. Om de hoogte van de vaste reiskostenvergoeding te berekenen, zijn een tweetal regelingen: een praktische regeling en een wettelijke regeling. De invoering van de gerichte vrijstelling voor thuiswerkkosten per 1 januari 2022 heeft (mogelijk) invloed op de hoogte van de vaste reiskostenvergoeding.

Praktische regeling

De praktische regeling geldt voor een werknemer met een vaste arbeidsplaats. Dit zijn werknemers die vermoedelijk minstens 36 weken per kalenderjaar naar een vaste plek reizen. De werkgever mag bij het berekenen van de vaste onbelaste reiskostenvergoe -

Hoofdstuk

Werkkostenregeling

ding van deze werknemers uitgaan van 214 werkdagen in een kalenderjaar. In dit aantal is al rekening gehouden met perioden van korte afwezigheid, bijvoorbeeld wegens ziekte of vakantie. De vaste onbelaste reiskostenvergoeding voor deze werknemers bedraagt 214 dagen x € 0,21 x de dagelijkse reisafstand (heen en terug). De praktische regeling kan voor werknemers die in deeltijd werken naar evenredigheid worden toegepast.

De formule mag alleen worden toegepast als de werknemer ‘doorgaans’ naar een vaste arbeidsplaats reist. Met ‘doorgaans’ wordt 70% of vaker bedoeld. Een werknemer reist op jaarbasis doorgaans naar een vaste arbeidsplaats als hij de desbetreffende arbeidsplaats op jaarbasis vermoedelijk ten minste 36 weken (70% x 52 weken) zal bezoeken. Als de dienstbetrekking gaandeweg het kalenderjaar eindigt, mag worden uitgegaan van 70% van het aantal volle weken dat het dienstverband vermoedelijk duurt. De praktische regeling mag ook worden toegepast bij werknemer die minder dan 5 dagen per week naar een vaste plek reizen, bijvoorbeeld bij parttime werken. De werkgever kan de vaste reiskostenvergoeding dan berekenen naar evenredigheid. Reist een werknemer vermoedelijk 3 dagen per week naar de vaste werkplek, dan rekent de werkgever met 3/5e

Op grond van de praktische regeling wordt de vaste jaarlijkse belastingvrije reiskostenvergoeding bepaald aan de hand van de volgende formule: 214 dagen x dagelijkse reisafstand (heen en terug) x € 0,21. De uitkomst is het belastingvrije bedrag dat op jaarbasis maximaal kan worden vergoed. Voor de berekening van de vergoeding per maand moet de uitkomst nog door 12 maanden gedeeld worden.

Werknemer A reist 5 dagen per week naar een vaste arbeidsplaats. De dagelijkse reisafstand bedraagt 50 kilometer. De werkgever kan voor werknemer A een maandelijkse vaste onbelaste reiskostenvergoeding toekennen van € 187, dit is de uitkomst van 214 dagen x € 0,21 x 50 kilometer / 12 maanden.

Werknemer B reist 3 dagen per week naar een vaste arbeidsplaats. De dagelijkse reisafstand bedraagt 50 kilometer. De werkgever kan voor werknemer B een maandelijkse vaste onbelaste reiskostenvergoeding toekennen van € 112, dit is de uitkomst van 214 dagen x € 0,21 x 50 kilometer x 3/5 dagen / 12 maanden.

Voor dagelijkse reisafstanden van meer dan 150 kilometer geldt dat de werkgever een nacalculatie moet maken. De werkgever moet vaststellen of de vaste reiskostenvergoeding overeenkomt met het werkelijk aantal kilometers x € 0,21. Indien bij de nacalculatie blijkt dat een deel van de vaste reiskostenvergoeding bovenmatig is, heeft de werkgever de mogelijkheid om (1) het bovenmatige deel aan te wijzen en ten laste van de vrije ruimte te brengen, of (2) het bovenmatige deel tot het loon van de werknemer te rekenen.

Afwezigheid van maximaal zes weken is niet van invloed op de vaste reiskostenvergoeding. Indien echter sprake is van langdurige afwezigheid die redelijk is te voorzien, mag de werkgever enkel de lopende maand en de daaropvolgende kalendermaand nog de vaste onbelaste reiskostenvergoeding toekennen. Voor de daaropvolgende maand is dit niet mogelijk. Bij eventueel herstel kan de werkgever weer overgaan tot het toekennen van de vaste onbelaste reiskostenvergoeding.

De tweede regeling is de zogenoemde wettelijke regeling, ook wel de 128-dagenregeling. De wettelijke regeling komt in grote lijnen overeen met de hiervoor genoemde praktische regeling. De wettelijke regeling geldt voor werknemers met een vast reispatroon dat af en toe onderbroken wordt. De werkgever mag deze werknemers een vaste onbelaste reiskostenvergoeding toekennen indien op ten minste 128 dagen per kalenderjaar (60% van 214) naar een vaste werkplek wordt gereisd. Wederom mag de werkgever hierbij uitgaan van 214 dagen per kalenderjaar. De werknemer kan dan een vaste reiskostenvergoeding ontvangen alsof hij op alle werkdagen naar deze plaats reist, ook al is hij 40% van zijn werkdagen ziek, werkt hij thuis, is hij met verlof of moet hij eens een keer op een andere werkplek zijn.

Naast de vaste reiskostenvergoeding die is berekend op iedere dag naar de vaste arbeidsplaats gaan, mag voor de andere reizen een aparte vergoeding gelden voor € 0,21 per kilometer. De rit af en toe naar het hoofdkantoor komt dus nog in zijn geheel apart voor vergoeding in aanmerking. De uiteindelijke vergoeding voor de op die dag gereden kilo-

Voorbeeld

Wettelijke regeling

Voorbeeld

meters zal dan dus meer zijn dan € 0,21 per kilometer.

De wettelijke regeling stelt het aantal werkdagen voor een fulltimer op maximaal 214 per kalenderjaar. Daarbij is zoals gezegd al rekening gehouden met niet-gewerkte dagen wegens feestdagen, vakantieverlof en dergelijke. De vaste reiskostenvergoeding kan dan worden betaald alsof de werknemer op 214 dagen naar de vaste arbeidsplaats reist, mits hij dat in feite op ten minste 128 dagen doet. Voor deeltijders geldt vermindering naar evenredigheid van deze aantallen dagen.

Werknemer C werkt 2 dagen per week en reist op deze dagen naar de werkplek. De dagelijkse reisafstand bedraagt 50 kilometer. De werkgever kan voor werknemer C een maandelijkse vaste onbelaste reiskostenvergoeding toekennen van € 75, dit is de uitkomst van 214 dagen x € 0,21 x 50 kilometer / 12 maanden x 2/5e dag. Voorwaarde voor het toekennen van de vergoeding is dat werknemer minstens 51 dagen (2/5 van 128 dagen) naar de werkplek reist.

Bij de wettelijke regeling geldt dus geen herrekening bij kortstondige of langdurige afwezigheid van de werknemer, bijvoorbeeld bij ziekte of verlof. Het gaat namelijk om toepassing van de 128-dagenregeling. De reden waarom een werknemer niet naar de vaste plaats van werkzaamheden reist is hierbij niet van belang, evenmin of dit te voorzien is. Voldoet een werknemer aan de 128-dagenregeling, dan kan de gerichte vrijstelling ongewijzigd worden toegepast. Voldoet een werknemer daarentegen niet aan de 128-dagenregeling, dan kan de wettelijke regeling niet worden toegepast.

Invloed gerichte vrijstelling thuiswerkkosten op reiskostenvergoeding

Per 1 januari 2022 geldt een gerichte vrijstelling voor thuiswerkkosten. De gerichte vrijstelling voor thuiswerkkosten is mogelijk van invloed op de hoogte van de vrijgestelde vaste reiskostenvergoeding van een werknemer. De gerichte vrijstelling voor thuiswerkkosten en de gerichte vrijstelling voor reiskosten kennen namelijk een anti-samenloopbepaling. Hierdoor geldt voor de vaste reiskostenvergoeding een pro-rataregeling op basis van het aantal dagen waarop de betreffende werknemer in de regel naar een vaste plaats van werkzaamheden reist. ‘In de regel’ betekent in dit geval meer dan 2 maanden, waarbij een beoordeling plaatsvindt per aanleiding op kalenderjaarbasis. Een werknemer reist dus niet meer naar de vaste plaats van werkzaamheden als hij meer dan 2 maanden niet meer naar de vaste plaats van werkzaamheden reist.

Op thuiswerkdagen reist de werknemer niet naar de vaste plaats, waardoor de vaste reiskostenvergoeding moet worden herrekend als de werknemer in de regel vier dagen, drie dagen, twee dagen of één dag per week naar een vaste plaats van werkzaamheden reist en op de andere dagen vast thuiswerkt.

Let op: indien een werknemer op één dag zowel deels thuiswerkt als naar de vaste plaats van werkzaamheden reist, dan kan de werkgever ofwel de gerichte vrijstelling van de reiskostenvergoeding toepassen, ofwel de gerichte vrijstelling voor thuiswerkkosten. Samenloop van de gerichte vrijstellingen is dus niet toegestaan (zie ook paragraaf 4.5.2.2). Dit kan tot gevolg hebben dat vaste de reiskostenvergoeding moet worden herzien als de werknemer op een of meerdere vaste dagen thuiswerkt.

Voorbeeld

Werknemer D werkt vijf dagen per week en spreekt met zijn werkgever af dat twee dagen per week thuisgewerkt wordt en de andere drie dagen per week op kantoor gewerkt wordt. De werknemer reist drie dagen per week naar dezelfde werkplek op kantoor. De dagelijkse reisafstand bedraagt 50 kilometer. In dat geval mag de vaste reiskostenvergoeding worden berekend alsof de werknemer op ten hoogste 129 dagen (zijnde 3/5e van 214 werkdagen) naar dezelfde plek reist. De maandelijkse onbelaste reiskostenvergoeding bedraagt in dit geval € 112, zijnde 129 dagen x 50 kilometer x € 0,21/ 12 maanden.

Vóor de introductie van de gerichte vrijstelling voor thuiswerkkosten per 1 januari 2022 bedroeg de maximale onbelaste reiskostenvergoeding nog € 170 (214 dagen x 50 kilometer x € 0,19) / 12 maanden, hetgeen dus een verlaging betekent. De werkgever kan daarentegen wel voor de twee andere dagen de gerichte vrijstelling voor thuiswerkkosten toepassen (zie paragraaf 4.5.2.2).

Let op

Bij de vaste reiskostenvergoeding speelt het begrip vaste plaats van werkzaamheden

Hoofdstuk 4.5 Werkkostenregeling

(werkplek) een belangrijke rol. De wetgever heeft bij de introductie van de gerichte vrijstelling voor de vergoeding van thuiswerkkosten het begrip ‘ vaste plaats van werkzaamheden’ nader toegelicht. Van een ‘vaste plaats van werkzaamheden’ is volgens de wetgever sprake als een werknemer op kalenderjaarbasis meer dan 40 dagen naar de betreffende plek reist, ongeacht de datum van indiensttreding, het aantal contracturen en de lengte van het verblijf. Er kan dus sprake zijn van meerdere vaste werkplekken. Voorbeelden van een vaste plaats van werkzaamheden zijn een fabriek, een kantoor of loods.

Meer informatie over de voorwaarden en de uitzonderingen van bovengenoemde regelingen zijn te vinden in de Praktijkgids Personeel & Fiscus

Reizen per openbaar vervoer betreft personenvervoer dat volgens een dienstregeling voor iedereen beschikbaar is. Belangrijk bij reizen per openbaar vervoer is dat een onderscheid geldt tussen vergoeden (werknemer ontvangt een vergoeding), verstrekken (de werknemer is eigenaar van de verstrekking) en ter beschikking stellen (werkgever is eigenaar en werknemer heeft gebruikrecht).

De werkgever kan ook gericht vrijgesteld een mondkapje vergoeden of verstrekken die werknemers verplicht moeten dragen in het OV.

Voor een vergoeding geldt het volgende. Een werkgever mag de werkelijke kosten van het openbaar vervoer vergoeden indien de werkelijke kosten van het openbaar vervoer hoger zijn dan € 0,21 per kilometer. Het maakt hierbij niet uit of de werknemer eerste of tweede klas reist. Het is belangrijk dat de werkgever de (kopieën van de) vervoersbewijzen in de administratie bewaart. Indien de werkelijke kosten lager zijn dan € 0,21 dan mag de werkgever € 0,21 per kilometer onbelast vergoeden. Indien de werknemer deels met eigen vervoer en deels met openbaar vervoer reist, is het voor de werkgever mogelijk om de regelingen te combineren. Indien de werkgever een ov-abonnement vergoedt, bijvoorbeeld een trajectkaart, dan is de vergoeding slechts belast indien hij ofwel (1) de kosten van het zakelijke gebruik van de kaart aannemelijk kan maken ofwel (2) met de werknemer een afspraak maakt over nacalculatie (zie ook hierna). Indien de werkgever een voordeelkaart vergoedt, dan is de vergoeding slechts onbelast indien deze lager is dan de korting op de zakelijke reizen. Is de vergoeding echter hoger, dan is het verschil belast loon.

Werknemer E reist dagelijks 10 kilometer per fiets om vervolgens met de trein verder te reizen naar zijn werkplek. Het is voor de werkgever in dit geval mogelijk om (1) voor de volledige reisafstand een onbelaste vergoeding van € 0,21 per kilometer toe te kennen, of (2) de werkelijke kosten van de trein te vergoeden en daarnaast voor de fietskilometers een onbelaste vergoeding van € 0,21 per kilometer.

Bij verstrekken geldt het volgende. Een werkgever kan een OV-abonnement verstrekken aan een werknemer. Net als bij de vergoeding van een OV-abonnement geldt dat een verstrekking alleen onbelast is indien de werkgever ofwel (1) de kosten van het zakelijke gebruik van de kaart aannemelijk kan maken ofwel (2) met de werknemer een afspraak maakt over nacalculatie. In het eerste geval geldt de onbelaste verstrekking slechts indien de werkgever aannemelijk kan maken dat de kosten van de zakelijke reizen ten minste even groot zijn als de kosten van het OV-abonnement. In het tweede geval bepaalt de werkgever middels nacalculatie of de kosten van het zakelijke gebruik minder zijn dan de vergoeding die werknemer heeft ontvangen.

Werknemer F woont op een afstand van zes kilometer van het werk. Normaliter zijn de maandelijkse OV-kosten om naar het werk te gaan € 135. Hij krijgt van de werkgever een OV-kaart waarvan de kosten € 200 per maand zijn. Van de verstrekte OV-kaart is dan € 65 per maand bovenmatig. De werkgever kan kiezen om het bovenmatige deel aan te merken als eindheffingsloon dat ten laste van de vrije ruimte gaat of als individueel loon van de werknemer.

Bij terbeschikkingstelling geldt het volgende. Een werkgever kan een ov-abonnement of voordeelkaart ter beschikking stellen aan een werknemer. Indien de werknemer het ovabonnement (ook) gebruikt voor zakelijke reizen, is sprake van een nihilwaardering. Indien de werknemer echter het ov-abonnement niet voor zakelijke reizen gebruikt, dan is de factuurwaarde loon. Voor de terbeschikkingstelling van een ov-abonnement en een voordeel -

Openbaar vervoer

Let op Voorbeeld

Voorbeeld

kaart die maximaal 50% korting geeft, geldt een nihilwaardering indien de werknemer de kaart (ook) gebruikt voor zakelijke reizen. Ook is het mogelijk dat de werkgever naast de voordeelkaart nog een vergoeding geeft voor (resterende) werkelijke kosten van de reis.

Voor de aanschafkosten van een OV-kaart geldt overigens geen gerichte vrijstelling. De werkgever kan de aanschafkosten wel aanwijzen en vervolgens ten laste van de vrije ruimte brengen.

Al met al is het bepalen van de mate van belastbaarheid van reizen met openbaar vervoer een arbeidsintensieve aangelegenheid voor de werkgever. De werkgever moet namelijk steeds op de hoogte zijn van het zakelijke reispatroon van de werknemer en vervolgens de kosten zien te achterhalen van losse trein-, tram-, metro of buskaartjes voor deze reizen of afzonderlijke abonnementen. Het is goed om deze arbeidsintensieve inspanning af te wegen tegen het mogelijk belaste loon dat ook nog eens kan worden aangewezen als eindheffingsbestanddeel en daarmee in de vrije ruimte valt.

Tot invoering van de werkkostenregeling bestond de alom bekende fietsregeling waarmee werkgevers een maximale vergoeding van € 749 voor een fiets en € 82 voor fietsaccessoires onbelast kon vergoeden. In de praktijk werd veelal gesproken over het fietsplan. Met invoering van de werkkostenregeling is de fietsregeling vervallen. Voor de fiets zelf geldt geen gerichte vrijstelling of nihilwaardering. Toch heeft een werkgever ook onder de werkkostenregeling verschillende mogelijkheden om een fiets te vergoeden of te verstrekken.

Een werkgever kan er bijvoorbeeld voor kiezen om de kosten van de fiets aan te wijzen als eindheffingsbestanddeel waardoor het ten laste van de vrije ruimte komt, waarbij brutoloon (bijvoorbeeld vakantiegeld) van een werknemer wordt uitgeruild voor de kosten van een fiets (zogenoemde cafetariasysteem, zie ook voor meer informatie over het cafetariastelsel in de Praktijkgids Personeel & Fiscus). Ook heeft de werkgever de mogelijkheid om onbelast een renteloze lening te verstrekken aan de werknemer voor de aanschaf van een fiets. Voor de rente van een dergelijke fietslening geldt namelijk een nihilwaardering. De werknemer kan dan bijvoorbeeld de lening aflossen met zijn gericht vrijgestelde kilometervergoeding van € 0,21 per kilometer. De werknemer is in laatst genoemd voorbeeld de eigenaar van de fiets.

Een werkgever verstrekt aan een werknemer een renteloze lening van € 1.000. Voor het voordeel dat de werknemer geniet omdat geen rente in rekening wordt gebracht, geldt een nihilwaardering. De werknemer reist dagelijks 30 kilometer voor woon-werk. De werkgever en werknemer sluiten een overeenkomst waarin de voorwaarden van de lening zijn opgenomen. De werknemer kan dagelijks € 6,10 aflossen op de lening.

Sinds 2020 geldt een regeling voor de fiets van de zaak. De regeling houdt in dat het loonvoordeel dat een werknemer geniet vanwege een terbeschikkinggestelde fiets wordt bepaald volgens een forfaitaire bijtelling. De regeling kent veel overeenkomsten met de regeling voor de auto van de zaak. De werkgever is eigenaar van de fiets en stelt deze ter beschikking (bruikleen, werknemer wordt geen eigenaar zoals hierboven bij het cafetariastelsel) aan een werknemer. De werkgever betaalt de fiets en meestal ook de kosten voor onderhoud en reparatie. De werknemer geniet vanwege de terbeschikkingstelling een loonvoordeel dat wordt gesteld op 7% van de waarde van de fiets. De waarde van de fiets is de in Nederland door de fabrikant of importeur publiekelijk kenbaar gemaakte consumentenadviesprijs. RAI vereniging heeft hiervoor een database opgezet. Deze database is in te zien op www.bijtellingfietsvandezaak.nl.

Let op: voor de zakelijke kilometers die de werknemer met de terbeschikkinggestelde fiets aflegt, kan geen onbelaste kilometervergoeding meer worden verstrekt.

Een werkgever stelt een fiets ter beschikking aan een werknemer. De waarde van de fiets is € 1.000. De werknemer geniet vanwege de terbeschikkingstelling een loonvoordeel van € 70 (7% van € 1.000). Over dit loonvoordeel is € 28 loonheffing (fictief 40% van 70) verschuldigd.

Zie voor meer informatie over de fiets van de zaak ook paragraaf 4.4.7.

Fiets van de zaak

Voorbeeld

Voorbeeld

Hoofdstuk

Werkkostenregeling

Thuiswerkkosten

Zie over de terbeschikkinggestelde auto van de zaak paragraaf 4.4.6.

Per 1 januari 2022 geldt een gerichte vrijstelling voor het vergoeden van thuiswerkkosten. De gerichte vrijstelling geldt tot een vast forfaitair bedrag per thuiswerkdag. In 2023 geldt de gerichte vrijstelling tot een bedrag van € 2,15 per thuisgewerkte dag of deel daarvan. Voornoemd forfaitair bedrag is berekend door het Nibud en dient ter dekking van de extra kosten die de thuiswerkende werknemer maakt voor gas, water en licht, koffie en thee en toiletpapier. Zie het goed dat voor de kosten verbonden aan het inrichten van de werkplek thuis, bijvoorbeeld de kosten van een bureaustoel, andere gerichte vrijstellingen bestaan.

De gerichte vrijstelling voor het vergoeden van thuiswerkkosten geldt ook in de situatie dat een werknemer slechts een deel van de dag thuiswerkt. Maar als de werknemer een deel van de dag thuiswerkt en het andere deel van de dag naar de vaste werkplek reist, dan moet de werkgever kiezen om ofwel de gerichte vrijstelling voor thuiswerkkosten, ofwel de gerichte vrijstelling voor reiskosten voor het woon-werkverkeer toe te passen. Dit geldt zowel voor het vergoeden van € 0,21 per woon-werkkilometer als voor het vergoeden van daadwerkelijke OV-kosten. Als sprake is van het vergoeden, verstrekken of ter beschikking stellen van een OV-chipkaart, een OV-abonnement, een auto van de zaak of een fiets van de zaak geldt dat de gerichte vrijstelling voor thuiswerkkosten alleen kan worden toegepast als op de betreffende thuiswerkdag geen gebruik wordt gemaakt van de OV-chipkaart, het OV-abonnement, de auto van de zaak, de fiets van de zaak of ander vervoer vanwege de inhoudingsplichtige om hiermee naar de vaste plaats van werkzaamheden te reizen. In het geval dat daar op die dag wel gebruik van wordt gemaakt, wordt er op kosten van de werkgever gereisd naar de vaste plaats van werkzaamheden en kan de werkgever voor die dag geen gericht vrijgestelde vergoeding voor thuiswerkkosten geven. Het is wél mogelijk om de gerichte vrijstelling voor thuiswerkkosten toe te passen indien deels thuisgewerkt wordt en vervolgens wordt gereisd naar een andere plek dan de vaste werkplek (bijvoorbeeld naar een klant). Vergoedt de werkgever op eenzelfde dag de kosten van thuiswerken en reiskosten terwijl maar een keer de gerichte vrijstelling kan worden toegepast, dan moet voor een van beide vergoedingen de vrije ruimte van de werkkostenregeling worden gebruikt.

Voor de praktijk betekent dit dat werkgevers en werknemer een keuze moeten maken tussen (i) vergoeden op basis van vaste afspraken over het aantal dagen waarop de werknemer thuis zal werken en naar de werkplek reist of (ii) vergoeden op declaratiebasis. De vaste afspraken vormen dan de basis voor de vaststelling van de door de werkgever onbelast te vergoeden kosten van de reiskosten woon-werk en de vergoeding voor thuiswerkkosten. Spreken de werkgever en de werknemer af dat twee dagen thuis wordt gewerkt en drie dagen op kantoor, dan kan de werkgever op basis van deze afspraken de vaste vergoedingen berekenen. Het is hierdoor niet nodig om elke reisdag en/of thuiswerkdag afzonderlijk te administreren. Net als bij het bepalen van de vaste reiskostenvergoeding geldt ook hier dat een incidentele afwijking van de afgesproken verhouding thuiswerken en werken op kantoor niet hoeft te leiden tot aanpassing van de vaste vergoedingen. Dit is weer anders bij structurele wijzigingen.

Let op Voorbeeld

Indien een werknemer een of meerdere dagen structureel thuiswerkt, dan is het raadzaam om voor een werkgever te onderzoeken in hoeverre de onbelaste vaste reiskostenvergoeding na 1 januari 2022 nog ongewijzigd voortgezet kan worden, of de vrije ruimte moet worden aangesproken en/of dat nieuwe afspraken met de werknemer nodig zijn.

Werknemer D werkt vier dagen per week en spreekt met zijn werkgever (schriftelijk) af dat twee dagen per week thuisgewerkt wordt en de andere twee dagen per week op kantoor gewerkt wordt. De werknemer reist twee dagen per week naar dezelfde werkplek op kantoor. De dagelijkse reisafstand bedraagt 50 kilometer. De maandelijkse onbelaste reiskostenvergoeding bedraagt in dit geval € 112 (zie voorbeeld paragraaf 4.5.2.1). De maandelijkse onbelaste vergoeding voor thuiswerkkosten bedraagt in dit geval € 15 per maand, zijnde 86 dagen x € 2 / 12 maanden.

Werknemer F werkt vier dagen per week en spreekt met zijn werkgever af dat één dag per week thuisgewerkt wordt en de andere drie dagen per week op kantoor gewerkt wordt. De werknemer reist drie dagen per week naar dezelfde werkplek op kantoor. De dagelijkse reisafstand bedraagt 40 kilometer. Voor de vaste reiskostenvergoeding voldoet de

4.5.2.3 Maaltijden

werknemer aan de voorwaarde om de 128-dagenregeling toe te passen als de werknemer ten minste 76 dagen van het kalenderjaar (3/5 van 128 dagen) naar de vaste werkplek reist. In dat geval mag de vergoeding worden berekend alsof de werknemer op ten hoogste 129 dagen (3/5 van 214 dagen) van het kalenderjaar naar de vaste werkplek reist. De maximaal te ontvangen vaste reiskostenvergoeding bedraagt dan afgerond € 90 per maand (129 dagen x 40 kilometer x € 0,21)/12 maanden). Ten aanzien van de thuiswerkkostenvergoeding voldoet de werknemer aan de voorwaarde om de 128 dagenregeling toe te passen als de werknemer ten minste 25 dagen van het kalenderjaar (1/5 van 128 dagen) thuiswerkt. In dat geval mag de vergoeding worden berekend alsof de werknemer op ten hoogste 43 dagen (1/5 van 214 dagen) van het kalenderjaar thuiswerkt. De maximaal te ontvangen thuiswerkkostenvergoeding bedraagt voor deze werknemer afgerond € 8 per maand (43 dagen x € 2,15/12 maanden). De maximaal te ontvangen gecombineerde vaste reiskosten- en vergoeding voor thuiswerkkosteng bedraagt in dit geval dus € 98 per maand.

Net als de vaste reiskostenvergoeding moet ook de vaste vergoeding voor thuiswerkkosten worden herrekend als de vergoeding aanvangt of eindigt, dan wel een wijziging in de grondslag voor de berekening van de vergoeding plaatsvindt, in de loop van het kalenderjaar. Bijvoorbeeld bij in- en uitdiensttreden of bij verhuizen.

Voor de vergoeding of verstrekking van maaltijden geldt in bepaalde situaties een gerichte vrijstelling. In de situatie dat de vergoeding of verstrekking van de maaltijd een meer dan bijkomstig zakelijke karakter heeft, geldt een gerichte vrijstelling. Hiermee wordt bedoeld minimaal voor 10% een zakelijk karakter. Hierbij kan gedacht worden aan het werkoverleg tussen de middag waarbij broodjes worden besteld (werklunch) of het vaktechnisch overleg na de werkdag waarbij pizza’s worden besteld. De werkgever moet wel zorgen dat de bijeenkomst een duidelijk zakelijk karakter heeft en hiervoor bewijs bewaren. Verder vallen onder maaltijden met een meer dan bijkomstig zakelijke karakter ook: ƒ de maaltijd bij al dan niet verwacht overwerk. De maaltijd die de werkgever vergoed/ verstrekt omdat de werknemer door zijn werk 's avonds niet op een gewone tijd (tussen 17.00 en 20.00 uur) thuis kan eten, kwalificeert in elk geval als overwerk; ƒ maaltijden voor het personeel aan boord van schepen, vliegtuigen, boorplatforms of kermiswagens; ƒ het verplicht mee-eten van de maaltijd met patiënten en/of pupillen om opvoedkundige of therapeutische reden: het zogeheten therapeutisch mee-eten. ƒ de maaltijd die wordt genuttigd tijdens zakelijke besprekingen, bijvoorbeeld om een offerte te bespreken. Indien uw werknemer ook de maaltijd van de relatie betaalt, dan zijn dit intermediaire kosten.

4.5.2.4 Tijdelijke verblijfskosten

Voor de vergoeding van kosten van tijdelijk verblijf in het kader van de dienstbetrekking geldt een gerichte vrijstelling. De gerichte vrijstelling ziet bijvoorbeeld op kosten die gemaakt worden tijdens een dienstreis zoals de kosten van een overnachting in een hotel of het kopje koffie onderweg. Voor de tijdelijke verblijfskosten is het belangrijk om te bepalen of het verblijf tijdelijk is. De wet bevat geen objectief bepaald criterium van ‘tijdelijk’. In de praktijk ontstaat daarom nog wel eens de discussie of sprake is van tijdelijk verblijf. Het is goed om te weten dat de Belastingdienst voor het begrip ‘tijdelijk’ de richtlijn geeft die ook geldt bij het begrip ‘ambulante werknemer’, waaronder wordt verstaan de werknemer die naar steeds verschillende arbeidsplaatsen reist. Een werknemer is ook ambulant als hij doorgaans op ten minste één dag per week heen en weer reist naar dezelfde arbeidsplaats gedurende maximaal 20 dagen (het 20-dagencriterium). Dit criterium volgt uit oude arresten van de Hoge Raad en geldt zoals gezegd als richtlijn en niet als hard criterium. Ook is sprake van tijdelijke verblijfkosten indien de werknemer om zakelijke redenen (nog) niet bij de plaats van zijn werk gaat wonen, bijvoorbeeld omdat hij nog in de proeftijd zit.

4.5.2.5 Studiekosten

Een werkgever kan vergoedingen of verstrekkingen toekennen in het kader van een studie of opleiding van de werknemer. Voor deze vergoedingen en verstrekkingen geldt een gerichte vrijstelling indien de studiekosten niet al door een ander worden vergoed, de studie is gericht op het vervullen van een beroep in de toekomst en de vergoeding of verstrekking is toegezegd in het jaar waarin de kosten worden gemaakt. Kosten die in aanmerking komen voor de gerichte vrijstelling zijn: ƒ deelname aan congressen;

EVC-procedure

ƒ lesgeld en tentamengeld; ƒ collegegeld; ƒ studieboeken; ƒ reiskosten.

Let op: de kosten van een werk- of studeerruimte zijn uitgesloten van de gerichte vrijstelling.

Per 2021 is de gerichte vrijstelling voor studiekosten verruimd. De gerichte vrijstelling geldt ook voor scholing die voortvloeit uit vroegere arbeid. Het is voor de werkgever dus mogelijk om onbelast bij te dragen aan de scholing van een ex-werknemer (mits aan de genoemde voorwaarden is voldaan).

EVC staat voor ‘Erkenning van elders Verworven Competenties’. Doel van een EVC-procedure is het vaststellen welke kennis en vaardigheden iemand al heeft ontwikkeld in een baan, opleiding of daarbuiten. Vervolgens wordt aangegeven wat de werknemer nog moet bijleren om een bepaald diploma te krijgen. Het kan betekenen dat bijvoorbeeld maar een deel van de opleiding hoeft te worden gevolgd om het diploma te behalen. Maar mogelijk wordt al aan alle eisen voor het diploma voldaan.

Voor iemand die dus niet in het bezit is van een juist diploma, maar wel de nodige ervaring heeft, is een EVC-procedure bijna altijd de moeite waard. Een EVC kan loopbaanmogelijkheden vergroten en/of opleidingstijd besparen. Een EVC wordt veel gebruikt in branches waar een tekort aan personeel is, zoals bijvoorbeeld de zorg en het onderwijs. Het is onder andere geschikt voor mensen die willen omscholen of herintreden. Inmiddels is EVC in vrijwel alle branches een bekend begrip. Ook voor de vergoeding of verstrakking van de EVC-procedure geldt een gerichte vrijstelling.

Studieschuld van nieuwe werknemer

In de praktijk komt veel de situatie voor dat een werknemer bij een nieuwe werkgever in dienst treedt en nog een studieschuld heeft aan zijn oude werkgever. Dit vloeit doorgaans voort uit de studieovereenkomst die de werknemer en zijn oude werkgever hadden gesloten. De meeste werkgevers willen wel investeren in een nieuwe werknemer, maar dekken zich in voor de situatie dat de werknemer op korte termijn de organisatie verlaat. Zij nemen dan in de studieovereenkomst op dat een deel van de kosten moet worden terugbetaald indien de werknemer binnen een bepaalde termijn vertrekt. En zo heeft de werknemer die van baan verandert, te maken met een studieschuld aan zijn oude werkgever. Een nieuwe werkgever kan bereid zijn deze studieschuld over te nemen; vaak is dat ook een onderdeel van de sollicitatie-onderhandelingen. Indien de nieuwe werkgever de terugbetalingsverplichting overneemt in hetzelfde jaar waarin de werknemer aan zijn oude werkgever moet terugbetalen, heeft dit geen gevolgen voor de loon- of inkomstenbelasting. Let op: indien de werknemer de kosten van de studieschuld al heeft afgetrokken als zijnde scholingsuitgaven in zijn aangifte inkomstenbelasting, dan geldt geen gerichte vrijstelling voor deze studiekosten. Indien dit wel mogelijk zou zijn, dan wordt twee keer gebruik gemaakt van een fiscale faciliteit.

4.5.2.6 Vergoedingen en verstrekking voor onderhoud kennis en vaardigheden

De werkgever kan gebruik maken van de gerichte vrijstelling voor vergoedingen en verstrekkingen voor het onderhouden en verbeteren van kennis en vaardigheden. In de praktijk gaat dit vaak om de kosten van cursussen, symposia, seminars en dergelijke zakelijke bijeenkomsten.

Voornoemde gerichte vrijstelling geldt onder andere voor vakliteratuur. De gerichte vrijstelling geldt als de vakliteratuur dient voor het onderhoud en verbetering van de kennis en vaardigheden voor de vervulling van de dienstbetrekking van de werknemer. De vrijstelling geldt ook indien de vakliteratuur digitaal wordt aangeboden en het maakt niet uit of de vakliteratuur op kantoor of thuis wordt ontvangen. Het is bijvoorbeeld ook mogelijk om in bepaalde situaties onder de gerichte vrijstelling een dagblad te vergoeden aan een werknemer. Denk bijvoorbeeld aan het Financieel Dagblad voor de beleggingsadviseur.

Ook geldt de gerichte vrijstelling voor de kosten van inschrijving in een beroepsregister. Dit betreffen zowel de wettelijk ingestelde beroepsorganisaties zoals voor accountants en advocaten, maar ook registraties die vanuit de beroepsgroep worden opgelegd met het oog op het veiligstellen en bewaken van bepaalde kwaliteitsnormen, zoals het kwali-

Vakbond

4.5.2.7 Outplacement en de VOG

teitsregister van de beroepsvereniging van zorgprofessionals Verpleegkundigen & Verzorgenden Nederland en het lidmaatschap van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs. Achtergrond bij zowel wettelijk voorgeschreven registraties als bij registraties die vanuit de beroepsgroep of de werkgevers worden opgelegd, is het veiligstellen en bewaken van bepaalde kwaliteitsnormen, die onlosmakelijk zijn verbonden met het onderhouden en verbeteren van kennis en vaardigheden in de beroepsuitoefening. Deze waarborging van kwaliteit kan bijvoorbeeld blijken uit een verplicht EP-programma. Let op: de vrijstelling geldt in beginsel niet voor sociale verenigingen. Bij een controle van de Belastingdienst zal de werkgever moeten aantonen dat een gerichte vrijstelling van toepassing is.

De eerdere belastingvrijstelling voor de contributie van de vakbond is komen te vervallen ten gevolge van de invoering van de werkkostenregeling. De werkgever kan de vergoeding of verstrekking van de contributie wel aanwijzen als eindheffingsbestanddeel voor de werkkostenregeling en ten laste van de vrije ruimte laten gaan.

De werkgever kan de kosten voor een outplacementtraject gericht vrijgesteld vergoeden. Dit geldt ook voor de reiskosten die een werknemer maakt in het kader van het outplacementtraject. Een outplacementtraject moet worden onderscheiden van een sollicitatietraject. Een outplacementtraject is namelijk bedoeld om de persoonlijke vaardigheden van een werknemer te verbeteren. Doorgaans heeft het outplacementtraject betrekking op een verbetering van het inzicht in de persoonlijke uitrusting, zoals een beroepskeuzetest, een psychologisch onderzoek en een capaciteitenanalyse. Ook kennis opdoen met betrekking tot de arbeidsmarkten valt onder outplacement. De werknemer kan vervolgens profiteren van het outplacementtraject bij het vinden van een nieuwe baan.

Per 1 januari 2020 geldt ook een gerichte vrijstelling voor het vergoeden van de kosten die een werknemer maakt voor een Verklaring omtrent het gedrag (VOG), in de volksmond ook wel bewijs van goed gedrag genoemd.

Voor kortingen op producten uit het eigen bedrijf geldt onder voorwaarden een gerichte vrijstelling. De gerichte vrijstelling is slechts van toepassing voor producten die passen in de branche van de werkgever. De gerichte vrijstelling geldt voor maximaal 20% korting van de waarde in het economische verkeer van het product, waarbij alle kortingen in een kalenderjaar maximaal € 500 mogen bedragen. De waarde van de producten wordt bepaald aan de hand van de gebruikelijke verkoop- of winkelwaarde, inclusief btw. Een werknemer kan dus jaarlijks producten uit het eigen bedrijf kopen met een maximale waarde in het economische verkeer van € 2.500, waarbij hij een maximale belastingvrije korting krijgt van € 500 (20%). De gerichte vrijstelling geldt ook voor de werknemer waarvan de dienstbetrekking is geëindigd, bijvoorbeeld iemand die met pensioen is gegaan.

Kortingsregelingen lijken op het eerste oog eenvoudig. Toch kan het voor grote werkgevers uitdraaien op een complexe regeling. Het is in dergelijke situaties raadzaam om met de Belastingdienst een afspraak te maken over de toepassing van de kortingsregeling.

Voor extraterritoriale kosten (ET-kosten) geldt een gerichte vrijstelling. ET-kosten zijn de extra kosten die een werknemer maakt vanwege tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst in het kader van de dienstbetrekking. Let op: van ET-kosten is slechts sprake indien het ‘extra’ kosten betreft. De gewone kosten die een werknemer maakt, zijn geen ET-kosten en vallen dus niet onder de gerichte vrijstelling. Het volgende voorbeeld uit een Besluit over ET-kosten maakt voornoemd onderscheid goed zichtbaar.

Een extraterritoriale werknemer met de Amerikaanse nationaliteit werkt in Nederland. Hij moet een Amerikaanse en een Nederlandse aangifte invullen. Als een inhoudingsplichtige de kosten voor het laten invullen van de beide aangiften vergoedt, dan zijn de kosten verbonden aan het invullen van de Nederlandse aangifte extraterritoriale kosten. Dit zijn de extra kosten die verbonden zijn aan het werken buiten het land van herkomst. De vergoeding van de kosten voor het invullen van de Amerikaanse aangifte vormen belastbaar loon. Zouden de kosten voor het invullen van de Amerikaanse aangifte door de tewerkstelling in Nederland hoger zijn, dan zijn deze extra kosten ook extraterritoriaal.

Voor ET-kosten bestaan twee regelingen: het vergoeden van de werkelijke kosten en de 30%-regeling.

Vergoeden van de werkelijke kosten

De werkgever die de ET-kosten aannemelijk kan maken aan de hand van facturen, bon-

Hoofdstuk

Werkkostenregeling

netjes en dergelijke, kan de kosten gericht vrijgesteld vergoeden aan de werknemer. De werkgever mag dit maximaal vijf jaar doen. Bij ET-kosten valt te denken aan: ƒ extra kosten voor het vinden van geschikte huisvesting in het land van uitzending; ƒ extra huisvestingskosten buiten de woonplaats (voor als het gezin in het moederland blijft); ƒ extra kosten van levensonderhoud als gevolg van een hoger prijspeil in het werkland. Denk hierbij niet alleen aan de dagelijkse boodschappen, maar ook aan gas, water en licht; ƒ extra kosten voor het overbrengen van de inboedel en het invoeren ervan; ƒ extra kosten voor het vinden van een geschikte school voor de kinderen; ƒ extra kosten vanwege het aanvragen/omzetten van officiële papieren zoals verblijfsvergunningen en rijbewijzen; ƒ extra kosten van medische keuringen en vaccinaties op voorwaarde dat deze kosten zijn gemaakt in verband met de tewerkstelling in het buitenland.

Aan- en verkoopkosten van een woning zijn bijvoorbeeld geen ET-kosten. Dit zijn namelijk kosten die hun oorzaak vinden in de vermogenssfeer. Dit geldt ook voor kosten die gemaakt worden voor het aanvragen of omzetten van een tewerkstellingsvergunning, dit zijn ook geen extraterritoriale kosten. Dit zijn namelijk kosten die zonder meer hun oorzaak vinden in de behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking. Ook een uitzendtoelage, bonus of vergelijkbare vergoeding die een werknemer ontvangt omdat de bereidheid bestaat om in het buitenland te gaan werken, zijn geen vergoeding voor gemaakte kosten en behoren tot het belaste loon.

30%-regeling

De werkgever kan ook gebruik maken van de 30%-regeling. De 30%-regeling kan zowel gelden voor werknemers die worden uitgezonden naar het buitenland als voor werknemers die naar Nederland komen. De werkgever mag – grofweg gezegd – zonder nader bewijs maximaal 30% van het loon van de werknemer als gericht vrijgestelde vergoeding voor ET-kosten toekennen. Let op: het is niet mogelijk om daarnaast nog de werkelijke kosten te vergoeden. Voor het toepassen van de 30%-regeling gelden verschillende voorwaarden, zoals het deskundigheidsvereiste en de 150-kilometergrens. De afgelopen jaren is veel gewijzigd in de wet- en regelgeving van de 30%-regeling.

Let op: per 1 januari 2023 geldt dat per kalenderjaar een keuze moet worden gemaakt voor het vergoeden van ET-kosten op declaratiebasis dan wel op basis van de 30%-regeling. Per 1 januari 2024 wordt de 30%-regeling beperkt tot de zogenoemde Balkenendenorm (Wet Normering Topinkomens), waarbij vermoedelijk overgangsrecht wordt voorzien. Voor werknemers die in het laatste tijdvak 2022 al gebruik maakten van de 30%-regeling, geldt dat de aftopping pas per 1 januari 2026 geldt.

Voor meer informatie over uitzending en de fiscale aspecten kan worden verwezen naar de Praktijkgids Personeel en Fiscus

4.5.2.10 Verhuiskosten

De werkgever kan aan een werknemer een gericht vrijgestelde vergoeding toekennen voor verhuiskosten. De gerichte vrijstelling geldt indien de verhuizing van de werknemer voldoende verband houdt met werk. De werkgever mag een maximale vergoeding van € 7.750 toekennen, naast de werkelijke kosten voor het overbrengen van de boedel. Voornoemd bedrag van € 7.750 kan worden vergoed zonder dat enige onderbouwing met facturen of bonnen nodig is. Het is goed mogelijk dat de werknemer minder kosten maakt en dus een deel van het bedrag overhoudt. De wetgever heeft in de wet vastgelegd wanneer er in ieder geval sprake is van een verhuizing die voldoende verband houdt met het werk, de zogenoemde ‘zakelijke verhuizing’. Dat is als de werknemer binnen twee jaar na het aanvaarden van een nieuwe dienstbetrekking of na een overplaatsing verhuist, en door de verhuizing zijn woon-werkafstand met minimaal 60% vermindert, terwijl hij op een afstand van meer dan 25 kilometer van deze werkplek woonde.

Buiten deze situatie, bijvoorbeeld bij een verhuizing na drie jaren na aanvaarding van een nieuwe dienstbetrekking, kan ook een gericht vrijgestelde verhuiskostenvergoeding worden gegeven. Echter, in deze situatie moet de werkgever dan aannemelijk maken dat de verhuizing op zakelijke gronden heeft plaatsgevonden. Een verhuizing die na een promotie plaatsvindt omdat een degelijkere woning beter bij de nieuwe functie past, is geen verhuizing die noodzakelijk is voor het uitoefenen van de dienstbetrekking. Wel is er sprake

4.5.2.11

Gereedschappen, computers, mobiele communicatiemiddelen en dergelijke apparatuur

van een zakelijk ingegeven verhuizing, als een werknemer na ontslag de dienstwoning moet verlaten. De werkgever kan de werknemer hiervoor een onbelaste verhuiskostenvergoeding geven. Dit kan onder omstandigheden ook wanneer de werknemer verhuist naar een ander huis in bijvoorbeeld dezelfde straat, omdat hij voor de nieuwe baan moet beschikken over een grotere woning met een eigen werkkamer. De reisafstand is dan weliswaar niet met de minimale hoeveelheid bekort, maar de verhuizing is wel noodzakelijk. Ook gezondheidsproblemen óf te hoog opgelopen reistijd kunnen volgens de jurisprudentie een zakelijke reden zijn om te verhuizen.

Voor vergoedingen, verstrekkingen en terbeschikkingstellingen van gereedschappen, computers, mobiele communicatiemiddelen en dergelijke apparatuur geldt onder voorwaarden een gerichte vrijstelling. Heeft de werknemer een privévoordeel van een gericht vrijgestelde voorziening, dan hoeft de werkgever dit voordeel niet tot het loon van de werknemer te rekenen. De gerichte vrijstelling kan worden toegepast indien de vergoeding, verstrekking of terbeschikkingstelling (1) valt binnen het noodzakelijkheidscriterium, (2) de werkgever de voorziening betaald en geen kosten doorberekent aan de werknemer en (3) dat de werknemer de voorziening moet teruggeven dan wel de restwaarde moet betalen als de voorziening niet meer nodig is.

Noodzakelijkheidscriterium

Gereedschappen, computers, mobiele communicatiemiddelen en dergelijke apparatuur moeten naar het redelijke oordeel van de werkgever noodzakelijk zijn voor de behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking. Noodzakelijk wordt in dit verband uitgelegd als ‘zonder meer nodig’, hetgeen inhoudt dat zonder de voorziening de dienstbetrekking niet goed kan worden uitgeoefend en dat de voorziening daadwerkelijk bij de uitoefening van de dienstbetrekking wordt gebruikt. Indien de werknemer het werk in theorie ook zonder de voorziening kan verrichten kan toch aan het noodzakelijkheidscriterium worden voldaan, namelijk indien de voorziening naar het redelijke oordeel van de werkgever noodzakelijk is voor het behoorlijk uitvoeren van de werkzaamheden en de voorziening is gericht op een optimale bedrijfsvoering.

Voorbeeld

Gereedschappen en dergelijke apparatuur

Een werkgever kan een dagbladjournalist in theorie met een potlood en schrijfblok op pad sturen, maar dit is vanuit bedrijfsbelang weinig efficiënt en zal niet leiden tot een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking. In voornoemde situatie zijn bepaalde digitale hulpmiddelen nodig om optimaal te kunnen werken. Eén tablet en één telefoon zullen geen discussie opleveren. Besluit de werkgever echter om twee tablets en twee telefoons te verstrekken, dan zal dit vermoedelijk discussie opleveren.

De Belastingdienst hanteert als uitgangspunt dat aan het noodzakelijkheidscriterium is voldaan indien de werkgever de kosten voor zijn rekening neemt. Dat is logisch want de werkgever acht de voorziening noodzakelijk en is daarom ook financieel verantwoordelijk. Het oordeel van de werkgever wordt echter geobjectiveerd met de redelijkheidstoets. Denk aan de zonnebril voor de piloot. Een goede zonnebril kan een piloot kopen voor € 100, maar er zijn ook zonnebrillen van € 2.500. In redelijkheid kies je dan niet voor die van € 2.500. Mocht er toch sprake zijn van twijfel over de bedrijfsmatige afwegingen bij een vergoeding of verstrekking door een werkgever, dan ligt het vervolgens op de weg van de Belastingdienst om aannemelijk te maken dat de voorziening met een oogmerk van bevoordeling/beloning van de werknemer is gegeven. Slaagt deze daarin, dan is geen gerichte vrijstelling van toepassing. Echter ligt de bewijslastverdeling anders indien het om bestuurders of commissarissen gaat. Alsdan ligt de bewijslast niet bij de Belastingdienst maar bij de bestuurder. In dergelijke gevallen ligt het op de weg van de werkgever om desgevraagd aannemelijk te maken dat het gaat om een voor de behoorlijke uitoefening van de dienstbetrekking noodzakelijke voorziening.

Voldoet een voorziening niet aan het noodzakelijkheidscriterium? Dan gaat deze ten koste van de vrije ruimte van de werkgever als de voorziening is aangewezen als eindheffingsloon. Bij overschrijding van de vrije ruimte is de werkgever 80% eindheffing verschuldigd.

Van gereedschap is sprake als het wordt gebruikt om iets te maken, te meten of te controleren en kan naar zijn aard meerdere keren worden gebruikt. Daarbij gaat het om de gezamenlijke voorwerpen die voor het verrichten van een werkzaamheid nodig zijn, met name de werktuigen van een ambachtsman. Voorbeelden van gereedschap zijn: de hamer of de duimstok van een timmerman, het fototoestel van een fotograaf, het muziekinstrument

Hoofdstuk

Werkkostenregeling

van een muzikant, de kwast van een schilder en de naaimachine van een kledingmaker. De spijkers en het hout dat een timmerman daarentegen gebruikt, zijn geen gereedschap.

Computers, mobiele communicatiemiddelen en dergelijke apparatuur

Onder computers, mobiele communicatiemiddelen en dergelijke apparatuur wordt verstaan desktops, laptops, tablets en mobiele telefoons (waaronder smartphones). Ook de bijbehorende simkaarten, het internetabonnement voor de smartphone en (thuis)internetabonnementen kunnen gericht vrijgesteld zijn. Dit geldt ook voor een beeldscherm dat vaak ‘zonder meer’ nodig is bij het thuiswerken. Ook eventuele reparatiekosten van een noodzakelijke voorziening zijn gericht vrijgesteld, tenzij de werkgever besluit dit te verhalen op de werknemer.

Belangrijk in deze tijd is het internet van de werknemer thuis. Indien dit ook voldoet aan de voorwaarden van het noodzakelijkheidscriterium, dan is de vergoeding van de abonnementskosten gericht vrijgesteld. Het is dus vereist dat de werknemer daadwerkelijk de mogelijkheid heeft om thuis te werken. Let wel op: het is niet mogelijk om een alles-inéén abonnement te vergoeden. Slechts het gedeelte dat ziet op noodzakelijke internetverbinding is gericht vrijgesteld. Een eventueel privévoordeel dat de werknemer heeft van het internetabonnement is geen loon.

Verplichting tot teruggave en geen kosten berekenen

Naast het noodzakelijkheidscriterium is een belangrijke voorwaarde voor de gerichte vrijstelling dat de werknemer verplicht is tot teruggaaf van de voorziening of tot vergoeding van de restwaarde op het moment dat deze voorziening niet langer noodzakelijk is voor de vervulling van de dienstbetrekking. Dat kan bijvoorbeeld het geval zijn bij een functiewissel of bij het einde van de dienstbetrekking of in het geval dat de inhoudingsplichtige overstapt op andere voorzieningen of programmatuur en de werknemer de eerder verstrekte of vergoede voorziening behoudt. De derde en tevens laatste voorwaarde voor de gerichte vrijstelling houdt in dat de werkgever de voorziening betaalt, deze kosten mogen niet worden doorberekend aan de werknemer. De werkgever moet dus eerst bepalen wat de omvang van de noodzakelijke voorziening is, om vervolgens het gehele bedrag te vergoeden aan de werknemer (zie voorbeeld hierna).

Het vragen van een eigen bijdrage voor gereedschappen, computers, mobiele communicatiemiddelen en dergelijke apparatuur is voor het noodzakelijkheidscriterium slechts mogelijk indien de eigen bijdrage van de werknemer wordt gedaan bovenop de noodzakelijke voorziening. Bijvoorbeeld indien de werknemer een snellere internetverbinding wil dan noodzakelijk is. De eigen bijdrage moet dan wel uit het nettoloon van de werknemer komen. Ook mag de werkgever een eigen bijdrage vragen voor privégebruik. Deze gaat ook van het nettoloon af. De gerichte vrijstelling geldt dus ook indien de werknemer een eigen bijdrage betaalt voor het privégebruik van het internetabonnement of abonnement van de mobiele telefoon.

De voorzieningen die op grond van het noodzakelijkheidsvereiste gericht vrijgesteld worden vergoed of verstrekt, lenen zich niet meer voor een cafetariastelsel. Bij cafetariaregelingen mag de werknemer immers zelf bepalen of hij de voorziening krijgt. Een dergelijke keuzevrijheid is in zo’n geval te vrijblijvend voor het noodzakelijkheidscriterium. Het is dan namelijk niet aannemelijk dat het een noodzakelijke voorziening is. In dat geval kan de voorziening aangewezen worden als eindheffingsbestanddeel voor de werkkostenregeling en ten laste van de vrije ruimte komen. Hetzelfde speelt in de situatie waarin een werknemer een budget krijgt waaruit hij min of meer naar eigen inzicht voorzieningen kan bekostigen. Hierop geldt één uitzondering: indien de werknemer kiest voor een duurdere uitvoering van een noodzakelijke voorziening en alleen de meerprijs wordt uitgeruild met het brutoloon. Voorwaarde is dan wel dat de werkgever de vergoeding hiervoor aanwijst als eindheffingsloon. De uitruil voor de meerprijs van de luxere versie is alleen onbelast als de werkgever nog vrije ruimte heeft. Zie het goed dat de gerichte vrijstelling voor noodzakelijke voorzieningen niet van toepassing is op de meerprijs. De uitzondering en bijbehorende voorwaarden gelden ook in de situatie dat de werknemer een eigen bijdrage betaalt voor privégebruik.

4.5.2.12 Hulpmiddelen die voor 90% of meer zakelijk worden gebruikt

Een werkgever kan hulpmiddelen die de werknemer ook buiten de werkplek kan gebruiken en die hij voor 90% of meer zakelijk gebruikt, gericht vrijgesteld vergoeden of verstrekken. Deze gerichte vrijstelling blijkt in de praktijk een soort vangnet voor de gerichte vrijstelling voor de eerder beschreven gereedschappen, computers, mobiele communica -

Eigen bijdrage werknemer

Cafetariaregeling

4.5.2.13 Arbovoorzieningen

tiemiddelen en dergelijke apparatuur. Mocht een voorziening niet aan het noodzakelijkheidscriterium voldoen, dan kan alsnog een gerichte vrijstelling gelden indien de werknemer het hulpmiddel ook buiten de werkplek kan gebruiken en voor 90% of meer zakelijk gebruik plaatsvindt. Bijvoorbeeld geldt deze gerichte vrijstelling voor de fiets van de postbode of de ski’s van de skileraar. Fietsen en ski’s zijn immers geen gereedschap en vallen niet onder de gerichte vrijstelling voor gereedschappen, computers, mobiele communicatiemiddelen en dergelijke apparatuur. Vereist is wel dat de fiets en de ski’s 90% of meer zakelijk worden gebruikt, en dus privégebruik van ten hoogste 10% is toegestaan. Ook in gevallen dat de werknemer niet voldoet aan de bij het noodzakelijkheidscriterium gestelde plicht dat de voorziening moet worden teruggeven dan wel dat hij de restwaarde moet gaan vergoeden indien de noodzakelijkheid er niet meer is, kan mogelijk op deze gerichte vrijstelling voor hulpmiddelen een beroep worden gedaan.

Voor het vergoeden, verstrekken of ter beschikking stellen van arbovoorzieningen geldt een gerichte vrijstelling. De gerichte vrijstelling geldt indien: (i) de arbovoorziening samenhangt met de verplichtingen van de werkgever op grond van de Arbeidsomstandighedenwet (en het daaruit voortvloeiende arboplan), zie ook hoofdstuk 6.2. Hierbij geldt dat de voorziening in redelijkheid moet passen in het Arbobeleid van de werkgever en niet gericht mag zijn op de bevordering van het welzijn en de gezondheid van werknemers in het algemeen.

(ii) de werknemer de voorzieningen (gedeeltelijk) ge- of verbruikt in de werkruimte of op een plaats waar de werkgever uitvoering geeft aan het arbeidsomstandighedenbeleid op grond van de Arbeidsomstandighedenwet.

(iii) de werknemer geen eigen bijdrage voor de arbovoorziening – zelf – verschuldigd is. Onder eigen bijdrage wordt in dit verband niet verstaan de upgrade voor een arbovoorziening (bijvoorbeeld een lederen bureaustoel).

Bij arbovoorzieningen kan worden gedacht aan een veiligheidsbril met geslepen glazen voor een laborant of lasser, een zonnebril voor een chauffeur of piloot, een beeldschermbril, een EHBO-cursus (mits deze deel uit maakt van het arboplan). Ook een cursus ‘stoppen met roken’ of een stoelmassage kan onder de gericht vrijgestelde arbovoorzieningen vallen, mits deze zijn opgenomen in het arboplan. Ook een vergoeding voor een coronatest kan gericht vrijgesteld zijn als deze voldoet aan de voorwaarden voor een arbovoorziening.

Per 1 januari 2022 is de wetgeving over de arbovoorziening aangepast. In de praktijk bleken namelijk veel inhoudingsplichtigen algemene gezondheid bevorderende maatregelen onder de vrijstelling te brengen. Door de aanpassing is het vereist dat de voorzieningen direct samenhangen met de verplichtingen volgens de arbeidsomstandighedenwet.

Voorbeeld

De werknemers krijgen de beschikking over een bedrag van € 750 voor de aanschaf van arbovoorzieningen voor de thuiswerkplek. De werkgever bepaalt dat de vergoeding bestaat uit de kosten voor (i) een bureaustoel ad € 300, (ii) een tweede beeldscherm ad € 300 en (iii) een noise-cancelling koptelefoon ad € 150. Voornoemde voorzieningen voldoen aan de voorwaarden voor de gerichte vrijstelling voor arbovoorzieningen. Een werknemer maakt gebruik van de vergoeding en schaft het volgende aan: (i) een bureaustoel ad € 300, (ii) een tweede beeldscherm ad € 300 en (iii) een noise-cancelling koptelefoon ad € 250. De vergoedingen voor de bureaustoel en het tweede beeldscherm zijn gericht vrijgesteld. De vergoeding voor de koptelefoon is gericht vrijgesteld als de werknemer voor € 150 een koptelefoon kan kopen die voldoet aan de arbo-eisen. Indien dit het geval is, dan gaat de eigen bijdrage van de werknemer ad € 100 van het nettoloon af.

De werkgever kan op basis van de Arbeidsomstandighedenwet ook verantwoordelijk zijn voor de thuiswerkplek van de werknemer. Deze verantwoordelijkheid geldt indien een werkgever een werknemer arbeid in de woning laat verrichten en de inrichting van de werkruimte voldoet aan de volgende eisen uit het Arbeidsomstandighedenbesluit: de werkruimte van een thuiswerker is zodanig ingericht, dat de werknemer zo veel mogelijk zittend en op een ergonomisch verantwoorde manier zijn werk kan doen. De werknemer heeft hiervoor een doelmatige zitgelegenheid en een doelmatig werkblad of een doelmatige werktafel tot zijn beschikking en daarnaast zijn in de werkruimte de nodige voorzieningen voor een doelmatige kunstverlichting aanwezig. Bij de arbovoorzieningen thuis moet gedacht worden aan een tafel, een bureaustoel en een lamp. De werkgever moet wel steeds aannemelijk maken dat een vergoeding wordt gegeven voor bijvoorbeeld een

4.5.3

Hoofdstuk

Werkkostenregeling

bureaustoel die aan de wettelijke arbovereisten voldoet, geen eigen bijdrage wordt betaald door de werknemer en de werknemer de voorziening thuis gebruikt. Arbovoorzieningen zijn overigens de enige gerichte vrijstelling die ook voor de werkkamer van de werknemer in zijn eigen huis kunnen gelden.

Voldoet een voorziening niet aan het de vereisten voor toepassing van de gerichte vrijstelling? Dan gaat deze ten koste van de vrije ruimte van de werkgever als de voorziening is aangewezen als eindheffingsloon. Bij overschrijding van de vrije ruimte is de werkgever 80% eindheffing verschuldigd.

Cafetariaregeling

De gerichte vrijstelling voor arbovoorzieningen is niet van toepassing als de werkgever de arbovoorziening volledig of gedeeltelijk uitruilt met het brutoloon binnen een cafetariaregeling. Omdat de kosten dan ten laste van de werknemer komen, wordt niet voldaan aan de voorwaarde dat de werknemer geen eigen bijdrage betaalt voor de voorziening. Hierop geldt één uitzondering: indien de werknemer kiest voor een duurdere uitvoering van een arbovoorziening en alleen de meerprijs wordt uitgeruild met het brutoloon. Voorwaarde is dan wel dat de werkgever de vergoeding hiervoor aanwijst als eindheffingsloon. De uitruil voor de meerprijs van de luxere versie is alleen onbelast als de werkgever nog vrije ruimte heeft. De gerichte vrijstelling voor arbovoorzieningen is niet van toepassing op de meerprijs.

Intermediaire kosten

Indien de werkgever een vergoeding geeft voor zogenoemde intermediaire kosten, dan vormt deze vergoeding geen loon voor de werknemer. Intermediaire kosten zijn uitgaven die de werknemer niet voor zichzelf doet, maar namens de werkgever en voor diens rekening. Het initiatief tot het maken van deze kosten ligt vaak bij de werkgever: de werknemer doet uitgaven (schiet de betaling voor) in opdracht of op verzoek van de werkgever voor diens rekening. Intermediaire kosten liggen in de sfeer van de onderneming en niet zozeer in de loonsfeer. Van intermediaire kosten is sprake bij: ƒ de aanschafkosten van zaken die tot het vermogen van de werkgever gaan behoren. Denk aan de werknemer die de viltstiften voor het beschrijven van een whiteboard bij een vergadering voorschiet; ƒ kosten die gemaakt worden voor zaken die behoren tot het vermogen van de werkgever (en die aan de werknemer ter beschikking zijn gesteld). Denk aan de werknemer met een ter beschikking gestelde bedrijfsauto die tankt, dit zelf afrekent en vervolgens de benzine declareert. Hetzelfde geldt voor de kosten van parkeren en wassen van de auto; ƒ kosten die specifiek samenhangen met de bedrijfsvoering (en dus niet specifiek met het functioneren van de werknemer). Denk aan de smeerolie voor de snijmachine die de werknemer van de doe-het-zelf meeneemt of de werknemer die namens de werkgever op een beurs staat en ter plekke kosten voorschiet.

Belangrijkste voorbeelden in de praktijk betreft het terugbetalen van benzinekosten van de auto van de zaak, de werknemer die een zakenrelatie trakteert op een zakelijk etentje (de werknemer is dan intermediair) of een werknemer die in opdracht van de werkgever cadeaubonnen koopt voor de werkgever. In dat laatste geval vormt de terugbetaling door de werkgever aan de werknemer weliswaar geen loon, maar de verstrekking van de cadeaubonnen door de werkgever aan de werknemers weer wel. Het verdient opmerking dat intermediaire kosten verschillen van vrijgesteld loon. Als de werknemer de bedragen voor zijn werkgever heeft voorgeschoten, speelt de terugbetaling van dat voorschot zich namelijk af buiten de loonsfeer. De loonpoort wordt in dat geval niet gepasseerd. De vergoeding voor intermediaire kosten zijn dan ook niet van invloed op de vrije ruimte.

Vaste kostenvergoeding

Intermediaire kosten zijn veelal ook opgenomen in een vaste kostenvergoeding. De werkgever moet dan wel de bedragen van de intermediaire kosten aannemelijk kunnen maken, per kostenpost specificeren en onderbouwen met een onderzoek naar de werkelijke kosten. Intermediaire kosten die vaak in de vaste kostenvergoeding worden opgenomen zijn de kleine parkeerkosten of waskosten van de auto van de zaak.

4.5.4 De vrije ruimte

Aangewezen vergoedingen en verstrekkingen die binnen de vrije ruimte vallen zijn onbelast. De vrije ruimte is voor het jaar 2023 extra verhoogd naar 3,00% van het fiscale loon tot en met € 400.000 plus 1,18% over het meerdere. In eerste aanleg zou het percentage voor de eerste € 400.000 voor 2023 naar 1,92% gaan. Werkgevers kunnen door de extra verhoging wat extra betekenen voor werknemers die de gevolgen ondervinden van de

4.5.4.1 Concernregeling

Voorbeeld

stijgende inflatie. In 2024 gaat het naar verwachting weer terug naar 1,92%.

Tot 2020 was de vrije ruimte een vast percentage van 1,2% van het totale fiscale loon. Per 1 januari 2020 werd de vrije ruimte voor de eerste € 400.000 van de loonsom in eerste instantie verhoogd naar 1,7%. De verhoging is vooral bedoeld voor het MKB. In 2020 en 2021 is de vrije ruimte over de eerste € 400.000 verhoogd naar 3% in verband met corona. Werkgevers konden wat extra’s doen voor hun werknemers. In 2022 gold vervolgens weer 1,7% voor de eerste € 400.000. Net als in 2021 gold over het meerdere een percentage van 1,18%.

Als uitgangspunt voor de fiscale loonsom geldt kolom 14 van de loonstaat. Tot de fiscale loonsom behoren bijvoorbeeld niet loon uit vroegere dienstbetrekking als dit meer is dan 10% van de totale loonsom of loon waarover de werkgever eindheffing is verschuldigd. Ook een uitkering uit de NOW-regeling is niet van invloed op de fiscale loonsom en dus de vrije ruimte.

In bedrijf X werken 30 werknemers met een totale fiscale loonsom van € 1.000.000. De vrije ruimte voor 2023 bedraagt dan € 18.480, zijnde de uitkomst van 3% over de eerste € 400.000 (€ 12.000) en 1,18% over de resterende € 600.000 (€ 7.080). De werkgever kan de vrije ruimte van € 19.080 zonder heffing gebruiken voor vergoedingen en verstrekkingen. Geeft de werkgever bijvoorbeeld een personeelsfeest met een factuurwaarde van € 5.000, dan resteert nog € 14.080 aan vrije ruimte. Het maakt ook niet uit of de werkgever alle vergoedingen/verstrekkingen laat toekomen aan 60% van het personeel (waardoor 40% niets krijgt). Indien de werkgever de vrije ruimte overschrijdt, is een eindheffing van 80% verschuldigd.

In beginsel wordt de eindheffing van de werkkostenregeling per werkgever berekend. In de praktijk bleek echter de behoefte te bestaan om de werkkostenregeling op concernniveau toe te passen. Op deze behoefte is per 1 januari 2015 ingespeeld door het introduceren van de concernregeling voor de werkkostenregeling. Op basis van de concernregeling geldt een collectieve vrije ruimte voor het gehele concern. Heeft concernonderdeel A vrije ruimte over terwijl voor concernonderdeel B sprake is van een overschrijding, dan kan middels de concernregeling een saldering plaatsvinden. Van een concern is kortweg gezegd sprake indien werkgevers middels een aandelenbelang van ten minste 95% het gehele kalenderjaar met elkaar zijn verbonden. Het concernonderdeel met de hoogste fiscale loonsom neemt de verschuldigde eindheffing op in de loonaangifte.

Een concern kan op het uiterste afrekenmoment (bij de aangifte over het tweede tijdvak van het volgende kalenderjaar, zie hiervoor) kiezen om de concernregeling al dan niet toe te passen. De concernregeling betreft een alles-of-niets-regeling. Het is ofwel de regeling toepassen voor alle concernonderdelen die voldoen aan de eigendomseis van 95%, ofwel toepassing van de werkkostenregeling voor alle concernmaatschappijen individueel. Het dus niet mogelijk voor concernonderdelen die aan de eigendomseis voldoen, zelfstandig te opteren voor de concernregeling. Dat gedurende het gehele jaar sprake moet zijn van een concern betekent overigens dat geen rekening gehouden wordt met in het kalenderjaar toe- of uittredende concernonderdelen. Wordt gedurende het kalenderjaar een concernonderdeel toegevoegd aan het concern, dan kan de concernregeling voor dit concernonderdeel niet worden toegepast omdat het betreffende concernonderdeel niet het gehele jaar aan de eigendomseis van 95% heeft voldaan.

Belangrijk aandachtspunt bij de concernregeling is de eerdergenoemde verhoogde vrije ruimte van 3% tot het fiscale loon van € 400.000. Door toepassing van de concernregeling vervalt deze verhoging voor de individuele concernonderdelen. Dit kan leiden tot de situatie dat het toepassen van de concernregeling niet voordelig is voor de werkgever.

4.5.5

Waardering van vergoedingen en verstrekkingen in de vrije ruimte

Loon in natura is loon dat in andere vorm dan geld wordt genoten. Dit geldt niet alleen voor goederen die een werkgever verstrekt aan een werknemer, maar ook rechten op uitkeringen of verstrekkingen (aanspraken). Loon in natura wordt volgens de hoofdregel gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer. In de praktijk kan dit discussies opleveren, waardoor de wetgever heeft bepaald dat de factuurwaarde tussen onafhankelijke derden als uitgangspunt geldt voor het waarderen van loon in natura. Voor de werkkostenregeling wordt dan ook doorgaans aangesloten bij de factuurwaarde, inclusief btw. Voor

Hoofdstuk

Werkkostenregeling

Let op

4.5.6

Nihilwaarderingen en laagwaarderingen in de vrije ruimte

de verstrekking van een fiets, een kerstpakket of een personeelsfeest sluit de werkgever aan bij de waarde die op de factuur staat. De factuurwaarde geldt ook als de werkgever een korting weet te bedingen bij de leverancier. Indien daarentegen de factuurwaarde is verlaagd omdat verrekening met een product of dienst van de werkgever plaatsvindt, dan geldt wel de waarde in het economische verkeer. Op de hoofdregel van de factuurwaarde is een uitzondering gemaakt door de introductie van nihilwaardering en laagwaarderingen. Voor het kopje koffie op de werkplek geldt bijvoorbeeld een nihilwaardering. De omvang van het loon dat samenhangt met het kopje wordt hierdoor gesteld op nihil. Een andere uitzondering betreft de waardering van producten uit het eigen bedrijf. Deze worden gewaardeerd tegen de waarde in het economische verkeer.

De werkgever kan iets verstrekken of ter beschikking stellen aan een werknemer. Bij een verstrekking gaat het eigendom over naar de werknemer. Bij terbeschikkingstelling heeft de werknemer de zaak slechts in bruikleen. Bij het bepalen van de omvang van het loon moet goed rekening worden gehouden met voornoemd onderscheid. Bij een verstrekking geldt de (factuur)waarde, terwijl bij terbeschikkingstelling het waarde van het genot leidend is.

Een vergoeding, verstrekking of terbeschikkingstelling wordt doorgaans gewaardeerd op de factuurwaarde (inclusief btw). Hierop geldt de uitzondering van nihilwaarderingen en laagwaarderingen.

De nihilwaarderingen en laagwaarderingen gelden slechts voor voorzieningen of ter beschikking gestelde zaken, en dus niet voor vergoedingen en verstrekkingen. De werknemer heeft in deze gevallen een gebruiksrecht en is dus geen eigenaar van deze zaken; dat is en blijft de werkgever. Een aanwijzing voor een nihilwaardering of laagwaardering is niet nodig. De nihilwaardering werkt dus anders dan de gerichte vrijstellingen.

Een belangrijke nihilwaardering is van toepassing voor voorzieningen die geheel of gedeeltelijk op de werkplek gebruikt of verbruikt worden: de zogeheten werkplek-gebonden voorzieningen. Voor deze voorzieningen geldt een nihilwaardering, waardoor ze niet van invloed zijn op de vrije ruimte.

Van belang is dan ook om te weten wat wordt verstaan onder werkplek. De werkplek is elke plaats waar werknemers werken en waarvoor de werkgever op grond van de Arbeidsomstandighedenwet verantwoordelijk is. De verantwoordelijkheid kan bijvoorbeeld volgen uit een arboplan of een risico-inventarisatie & -evaluatie (RI&E). Dit kan bijvoorbeeld zijn een fabriekshal, een kantoor of een kantine. Let op: de thuiswerkplek kwalificeert slechts in zeer bijzondere omstandigheden als ‘werkplek’. Dit is enkel het geval indien een zelfstandig gedeelte van de woning (met eigen opgang en toilet) waarvoor de werkgever en werknemer een reële zakelijke huurovereenkomst hebben gesloten. Het is wel mogelijk om bepaalde arbovoorzieningen te treffen voor de thuiswerkplek.

4.5.6.1 Nihilwaarderingen

Een nihilwaardering is er voor de volgende voorzieningen op de werkplek: ƒ Voorzieningen op de werkplek waarvan het niet gebruikelijk is om deze elders te gebruiken of te verbruiken. Te denken valt aan het kopieerapparaat waarmee ook privékopieën worden gemaakt of de telefoon die ook privé wordt gebruikt. ƒ Bedrijfsfitness op de werkplek/bedrijfsterrein. Slechts voor bedrijfsfitness in het eigen kantoorpand/bedrijfsterrein geldt (nog) een nihilwaardering. Sinds de invoering van de werkkostenregeling is het echter niet meer mogelijk om fitness onbelast te vergoeden bij een externe sportschool. Een vergoeding of verstrekking van bedrijfsfitness komt in dat geval ten laste van de vrije ruimte. Let op: indien fitness wordt aangeboden in het bedrijfsverzamelgebouw, dan moet eerst getoetst worden of het bedrijfsverzamelgebouw kwalificeert als werkplek waarvoor een werkgever arboverantwoordelijk is en een zorgplicht heeft voor te treffen voorzieningen.

ƒ Kleine consumpties op de werkplek die geen deel uitmaken van een maaltijd, zoals koffie, thee en soep. Een kom erwtensoep met een stuk roggebrood is geen kleine consumptie; dit is een volledige maaltijd. Onder de kleine consumpties vallen de vrijdagmiddagborrel inclusief de daarbij behorende kleine hapjes. Voor deze kleine consumpties geldt een nihilwaardering, mits deze op de werkplek geconsumeerd worden. Let op: voor een vergoeding toegekend voor de aanschaf van dergelijke kleine consumpties geldt geen nihilwaardering. De nihilwaardering geldt niet voor het borrelpakket dat de werknemer thuis nuttigt bij een online borrel. De werkplek thuis voldoet

namelijk slechts in zeer uitzonderlijke situaties aan het begrip werkplek. De waarde van het borrelpakket inclusief verzendkosten komt ten laste van de vrije ruimte als de werkgever dit aanwijst als eindheffingsloon voor de werkkostenregeling. ƒ Ter beschikking gestelde werkkleding. In drie situaties is sprake van een nihilwaardering voor terbeschikkinggestelde bedrijfswerkkleding. Een nihilwaardering geldt voor werkkleding die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend geschikt is om tijdens het werk te dragen, zoals het uniform van de politieagent, brandweerman en de sloof van een medewerker in de horeca. Ook geldt een nihilwaardering voor werkkleding die voorzien is van een logo van de werkgever ter grootte van minimaal 70 cm2, waarbij de kleding mede tijdens het werk wordt gedragen. Ten slotte geldt een nihilwaardering ook indien de werkkleding op het werk wordt achtergelaten. Te denken valt aan het personeel in een kledingwinkel die de nieuwste collectie draagt en dit na werktijd op de werkplek achterlaat. Besluit de werkgever om in het laatste geval de kleding na verloop van tijd definitief te verstrekken aan de werknemer, dan dient aandacht uit te gaan naar de waarde van de gedragen kleding in het economische verkeer.

Huisvesting en inwoning ter vervulling van de dienstbetrekking. Indien de werkgever op de werkplek huisvestiging en inwoning ter beschikking stelt, dan geldt een nihilwaardering indien de werknemer niet op de werkplek woont en de werknemer redelijkerwijs gebruik moet maken van de huisvestiging. Dit geldt bijvoorbeeld bij slaapdiensten, of een werknemer die verblijft aan boord van een schip. De nihilwaardering geldt in dat geval ook voor de energie, water en bewassing. Ook de hierbij geserveerde maaltijden aan deze werknemers zullen geen beslag leggen op de vrije ruimte. De kost is ‘gericht vrijgesteld’ als zijnde zakelijke maaltijden (zie paragraaf 4.5.2).

In de praktijk bestaat vaak onduidelijkheid over de parkeerplaats die werknemers kunnen gebruiken voor het parkeren van hun privéauto. Een werkgever is arboverantwoordelijk voor de parkeerplaats die op het eigen bedrijfsterrein ligt. Voor de terbeschikkingstelling van een dergelijke parkeerplaats geldt derhalve een nihilwaardering. In de situatie dat de parkeerplaats niet op het bedrijfsterrein ligt, moet de werkgever nagaan of hij arboverantwoordelijk is of kan worden. Slechts indien de werkgever arboverantwoordelijk is, geldt de nihilwaardering. Volledigheidshalve moet opgemerkt worden dat het voornoemde niet geldt voor de auto van de zaak; de terbeschikkingstelling van een parkeerplaats vormen intermediaire kosten.

In de praktijk wordt ook vaak gebruik gemaakt van de mogelijkheid die de nihilwaardering biedt voor personeelsfeesten, zomerbarbecues, kerstfeesten, recepties en dergelijke. Voor de consumpties van een dergelijk feest geldt een nihilwaardering, net als voor een eventueel vermaak tijdens het feest. Voor de maaltijden past u het normbedrag voor maaltijden op de werkplek toe (zie hierna).

Verder krijgen de volgende verstrekkingen ook een nihilwaardering, ondanks dat deze weinig of niets te maken hebben met de werkplek: ƒ het rentevoordeel dat een werknemer geniet op een personeelslening vanwege de aanschaf van een fiets. Let op: vanaf 2016 is de nihilwaardering voor het rentevoordeel van een personeelslening voor de financiering van de eigen woning vervallen. Dit rentevoordeel moet vanaf 2016 tot het belaste loon worden gerekend (zie voor meer informatie hierover de Praktijkgids Personeel & Fiscus); ƒ ter beschikking stellen van OV-abonnement of voordeelkaart. Voor de terbeschikkingstelling van een OV-abonnement of een voordeelkaart geldt een nihilwaardering. Voorwaarde is dat de betreffende kaart (ook) voor reizen in het kader van de dienstbetrekking wordt gebruikt (dus mag ook privé worden gebruikt). Dat kan bijvoorbeeld zijn voor het woon-werkverkeer, maar de kaart gebruiken voor de dienstreizen is ook voldoende.

Belangrijk voor nihilwaardering is nog de zogenoemde redelijkheidstoets. De redelijkheidstoets is slechts in bijzondere gevallen van toepassing, namelijk indien sprake is van extreme kosten van werkplekvoorzieningen. Als goed voorbeeld geldt de nihilwaardering die geldt voor het ook voor privédoeleinden gebruiken van de kopieermachine. De kosten die een werkgever maakt doordat een werknemer het werkstuk van zijn dochter print, vallen binnen de redelijkheidstoets, maar de kosten die een werkgever maakt voor een werknemer die iedere week de 250 programmaboekjes voor zijn voetbalvereniging print, zullen niet voldoen aan deze redelijkheidstoets.

4.5.6.2

Werkkostenregeling

Lage waarderingen

Naast de nihilwaarderingen, zijn er onder de werkkostenregeling ook lage waarderingen. Dit geldt voor: ƒ Maaltijden. Voor maaltijden in bedrijfskantines of soortgelijke ruimtes geldt een forfaitaire waardering van € 3,35 per maaltijd (2022). Indien de waarde in het economische verkeer van een maaltijd (rekening houdend met álle kosten) lager ligt dan het normbedrag, dan mag deze lagere waarde tot het loon gerekend worden. Een eventuele eigen bijdrage van de werknemer komt in mindering op voornoemd bedrag. De werkgever kan de maaltijden ook aanwijzen als eindheffingsloon voor de werkkostenregeling, waardoor het normbedrag ten laste van de vrije ruimte gaat. In dat laatste geval is het niet nodig om de maaltijden per werknemer te administreren, slechts het administreren van het totale aantal maaltijden is voldoende. Het normbedrag geldt niet voor maaltijden met een zakelijk karakter op de werkplek, die zijn namelijk gericht vrijgesteld.

Kinderopvang op de werkplek. De kinderopvang die de werkgever organiseert, wordt gewaardeerd op het aantal uren genoten kinderopvang maal de uurprijs volgens de Wet kinderopvang, waarbij eventuele eigen bijdragen in mindering worden gebracht.

Huisvesting en inwoning anders dan ter vervulling dienstbetrekking. Wordt niet voldaan aan de eerder genoemde voorwaarden van een nihilwaardering voor huisvestiging en inwoning, dan geldt een normbedrag van € 5,70 per dag (2022). De werkgever kan dit loon aanwijzen als eindheffingsloon en het ten laste van de vrije ruimte brengen.

4.5.7 Vaste kostenvergoedingen

Een werkgever die kosten van zijn werknemers wenst te vergoeden, kan kiezen tussen declaraties of een vaste kostenvergoeding. Bij declaraties kan de werknemer de door hem gemaakte kosten declareren door het overleggen van bonnen en dergelijke. De werkgever vergoedt dan de werkelijke kosten. Per vergoeding moet gekeken worden wat de gevolgen zijn voor de loonheffingen. Bij een vaste kostenvergoeding krijgt de werknemer een vast bedrag, bijvoorbeeld per salarisbetaling. De werknemer betaalt met deze vergoeding dan zijn kosten. Let op: Kosten die reeds in een vaste kostenvergoeding zijn begrepen, kunnen niet nogmaals op declaratiebasis worden vergoed. Indien bijvoorbeeld in de vaste kostenvergoeding een vergoeding is begrepen voor maaltijden en consumpties onderweg, is het voor de werknemer niet mogelijk om deze kosten ook te declareren bij de werkgever.

Een vaste kostenvergoeding kan onbelast worden verstrekt indien en voor zover deze dient ter bestrijding van gerichte vrijstellingen en intermediaire kosten. Belangrijk in dit verband is de voorwaarde dat de werkgever de kostenvergoeding voor de gerichte vrijstelling aanwijst als eindheffingsloon.

Kosten die lenen voor een vaste kostenvergoeding zijn de kosten van consumpties onderweg, kosten van externe representatie, kosten voor vaktijdschriften of kosten voor de auto van de zaak (dit geldt overigens niet voor een eigen auto omdat hiervoor de gerichte vrijstelling van € 0,21 per zakelijke kilometer geldt). De vaste kostenvergoeding is onbelast indien en voor zover de werkgever het bedrag van de gerichte vrijstellingen en intermediaire kosten aannemelijk kan maken. De werkgever moet elke vrijstelling en kostenpost omschrijven en aangeven uit welke kostensoorten en welke bedragen de vaste kostenvergoeding is opgebouwd. Het verdient opmerking dat niet alle kosten zich lenen voor opname in een vaste kostenvergoeding. Indien bepaalde kosten incidenteel of onregelmatig worden gemaakt of als de kosten van sterk wisselende omvang zijn, dan ligt het niet voor de hand om die kosten in een vaste kostenvergoeding op te nemen. Het is daarom bijvoorbeeld niet mogelijk om de kosten van de aanschaf van een laptop in een vaste kostenvergoeding op te nemen. Het is daarentegen wel verdedigbaar om de afschrijvingskosten van een laptop op te nemen in een vaste kostenvergoeding.

Een vaste kostenvergoeding mag worden betaald aan zowel één enkele werknemer als een ‘homogene’ groep werknemers. Een homogene groep werknemers bestaat uit twee of meer werknemers, die in gelijke omstandigheden verkeren voor wat betreft het kostenpatroon. Zie het goed dat het bij een homogene groep niet gaat om de kosten die daadwerkelijk gemaakt worden door de werknemers, maar of de werknemers in hun dienstbetrekking vanuit kostenoogpunt in dezelfde omstandigheden verkeren als de andere tot de groep behorende werknemers.

Let op

De werkgever moet vooraf onderzoek doen naar de kosten die de werknemers daadwerkelijk maken. Een vaste onbelaste kostenvergoeding kan derhalve nooit met terugwerken-

de kracht worden toegekend. De werkgever dient vooraf een zogenoemd onderbouwingsonderzoek te doen. Het onderbouwingsonderzoek kan de basis vormen van de afspraak die de werkgever met de Belastingdienst maakt. Met het onderzoek kan de werkgever het bedrag van de gerichte vrijstellingen en de intermediaire kosten aannemelijk maken. De werkgever moet elke vrijstelling en kostenpost omschrijven, en aangeven uit welke bedragen de vaste kostenvergoeding is opgebouwd (bedragen voor vrijgestelde en andere kostenposten). Het is raadzaam om vooraf in overleg te treden met de Belastingdienst over de vaste kostenvergoeding. Het onderbouwingsonderzoek dient voor de Belastingdienst namelijk een voldoende betrouwbaar beeld te geven. De uitkomsten van het onderzoek moeten zodanig zijn dat de resultaten en bevindingen slechts eenduidig geïnterpreteerd kunnen worden. Door de vaste kostenvergoeding af te stemmen met de Belastingdienst, voorkomt de werkgever (vervelende) discussies achteraf. Zie voor meer informatie over het opzetten en onderbouwen van een vaste kostenvergoeding de Praktijkgids Personeel & Fiscus

4.5.7.1

Beslag op vrije ruimte

Voorbeeld

Indien en voor zover de vaste kostenvergoeding bestaat uit componenten die niet als gerichte vrijstelling of intermediaire kosten kwalificeren, dan is in beginsel sprake van belast loon van de werknemer. Het is derhalve raadzaam om de vaste kostenvergoeding aan te wijzen als eindheffingsloon voor de werkkostenregeling. Het deel waarvoor een gerichte vrijstelling geldt of dat geen intermediaire kosten is, komt dan ten laste van de vrije ruimte.

Bij bedrijf X is voor de werknemers van de marketingafdeling de volgende maandelijkse vaste kostenvergoeding vastgesteld:

Kosten vakliteratuur € 10

Kosten consumpties onderweg € 15

Kosten wassen auto van de zaak € 15 Kosten relatiegeschenken € 30

Kosten contributie vakbond € 10 Totaal € 80

Voor de vergoeding van de kosten van vakliteratuur en consumpties onderweg geldt een gerichte vrijstelling. De vergoeding van de kosten van het autowassen en de relatiegeschenken is een vergoeding voor intermediaire kosten. De gerichte vrijstelling en intermediaire kosten zijn hierdoor niet van invloed op de vrije ruimte. Voor de vergoeding voor de contributie van de vakbond is geen gerichte vrijstelling van toepassing, noch is sprake van intermediaire kosten. Indien de werkgever de vergoeding aanwijst, gaat deze ten laste van de vrije ruimte.

Vroegere afspraken

In principe zijn afspraken die zijn gemaakt op basis van eerdere wetgeving over vaste onbelaste kostenvergoedingen, door de invoering van de werkkostenregeling, vervallen. Echter, wat betreft het deel van een vaste kostenvergoeding dat ziet op gerichte vrijstellingen (en mogelijk intermediaire kosten), kunnen afspraken mogelijk doorlopen indien de feitelijke situatie onveranderd is. Om hierover zekerheid te verkrijgen is het raadzaam om dit af te stemmen met de Belastingdienst. Ten gevolge van de invoering van de werkkostenregeling zijn alle afspraken tussen de Belastingdienst en werkgevers over vergoedingen die niet gericht vrijgesteld zijn of intermediaire kosten zijn, vervallen.

Tijdens en na de coronacrisis zijn werknemers meer thuis gaan werken. Het is hierdoor voor werkgevers raadzaam om te bekijken of en in hoeverre de vaste kostenvergoeding nog ongewijzigd toegepast kan worden. Indien de omstandigheden wijzigen, is namelijk een nieuw onderbouwingsonderzoek nodig (zie hiervoor). Het is raadzaam om dit af te stemmen met de Belastingdienst.

Werknemers zullen ook in 2023 weer veel thuiswerken. Het is goed denkbaar dat de werkgever de werknemer hierbij tegemoet wil komen. In enkele cao’s die recent zijn afgesloten is bijvoorbeeld al afgesproken dat de werknemer een thuiswerkvergoeding van enkele euro’s per dag ontvangt voor de dagen waarop de werknemer thuiswerkt. Per 1 januari 2022 geldt een gerichte vrijstelling voor thuiswerkkosten, die in 2023 € 2,15 per dag bedraagt. Daarnaast is het nog mogelijk om de gerichte vrijstellingen toe te passen voor het inrichten van de thuiswerkplek. In voornoemd verband spelen de gerichte vrijstellingen voor arbovoorzieningen en voor gereedschappen, computers, mobiele communicatiemiddelen

4.5.8

Hoofdstuk 4.5 Werkkostenregeling

en dergelijke apparatuur (let hierbij goed op het noodzakelijkheidscriterium) een rol. Denk bijvoorbeeld aan de kosten van het internetabonnement thuis. Ook voor de thuiswerkvergoeding geldt dat de werkgever het bedrag van de vrijstellingen en kosten aannemelijk moet maken en een onderzoek moet doen naar de werkelijk gemaakte kosten. Zie voor meer informatie over thuiswerken en de Arbeidsomstandighedenwet paragraaf 2.3.4.4.

Eindheffingen

Loonbelasting wordt geheven van de werknemer of de inhoudingsplichtige. Is sprake van heffing van de inhoudingsplichtige (veelal werkgever), dan is sprake van eindheffing. Eindheffing gaat dus buiten de werknemer om. Eindheffing geldt dan ook niet als voorheffing op de door de werknemer verschuldigde inkomstenbelasting. Het is voor een werkgever niet mogelijk om eindheffing te verhalen op de werknemer. Aanvankelijk was eindheffing bedoeld voor situaties waarin het lastig was om de verschuldigde loonbelasting bij de werknemer in rekening te brengen. De wetgever gebruikt de eindheffing op dit moment ook voor andere situaties. Zo is enkele jaren geleden bijvoorbeeld een eindheffing voor excessieve vertrekvergoedingen geïntroduceerd.

Ten gevolge van de invoering van de werkkostenregeling is veel gewijzigd in de eindheffingen. De volgende eindheffingen gelden namelijk niet meer na invoering van de werkkostenregeling: ƒ

Eindheffing voor loon dat bezwaarlijk te individualiseren is. ƒ Eindheffing voor loon met een bestemmingskarakter. ƒ Eindheffing voor kleine geschenken in natura. ƒ Eindheffing voor vergoedingen en verstrekkingen tot € 200 per maand.

Na invoering van de werkkostenregeling gelden nog wel de volgende eindheffingen: ƒ Eindheffing bij naheffingsaanslagen. ƒ Eindheffing wegens tijdelijke knelpunten (omdat de Belastingdienst redelijkerwijs niet van de werkgever kan verwachten dat hij tijdig een aangifte kan indienen).

ƒ Eindheffing bij geschenken aan derden, waarbij tot en met € 136 een tarief geldt van 45% en voor het meerdere 75% (bijvoorbeeld kerstpakket die een inlener verstrekt aan een uitzendkracht).

ƒ

ƒ

Eindheffing wegens een aangewezen publiekrechtelijke uitkering.

Eindheffing voor loon in verband met de toeslagen op grond van de Wet uitkeringen vervolgingsslachtoffers 1940-1945 en de Wet uitkeringen burger-oorlogsslachtoffers 1940-1945.

ƒ Eindheffing van € 300 voor doorlopend afwisselend gebruik bestelauto’s.

ƒ Eindheffing die de werkgever is verschuldigd bij overschrijding van de vrije ruimte van de werkkostenregeling (zie hierna).

ƒ Eindheffing bij een Regeling voor Vervoegde Uittreding (RVU).

ƒ Eindheffing bij excessieve vertrekvergoedingen.

4.5.9 Overschrijden vrije ruimte

Voor zover het totale bedrag aan (aangewezen) vergoedingen, verstrekkingen en terbeschikkingstellingen – waarvoor geen gerichte vrijstelling geldt – de vrije ruimte overschrijdt, is de werkgever een eindheffing van 80% verschuldigd. Eindheffing is verschuldigd door de werkgever en wordt niet ingehouden op het loon van de werknemer. De eindheffing wordt uiterlijk aangegeven en afgedragen bij de aangifte over het tweede tijdvak van het volgende kalenderjaar. Bij een aangiftetijdvak van een maand is dit dus uiterlijk bij de loonaangifte februari van het volgende jaar, welke uiterlijk maart moet zijn ingediend. In het verleden diende dit uiterlijk in het eerste tijdvak aangegeven en afgedragen te worden.

Het tarief van 80% is overigens het gewogen gemiddelde tarief van de in 2009 geldende gebruteerde belastingtarieven: 50,3%, 72,4% en 108,3%. Deze eindheffing van 80% lijkt hoog, maar wees erop verdacht dat de eindheffing wordt berekend over de netto toegekende vergoeding of verstrekking. Onderstaand voorbeeld licht dit nader toe.

Voorbeeld

Een werknemer met een jaarloon van € 70.000 ontvangt een kerstpakket met een waarde van € 100. De werkgever besluit het kerstpakket aan te wijzen als eindheffingsbestanddeel en brengt de waarde ten laste van de vrije ruimte. De vrije ruimte wordt overschreden waardoor de werkgever een eindheffing van € 80 (80% van € 100) is verschuldigd. Indien de werkgever besluit om het kerstpakket niet aan te wijzen, vormt het kerstpakket nettoloon in natura voor de werknemer. Om de verschuldigde loonheffing te bepalen moet het nettoloon in natura van € 100 worden omgerekend naar een brutoloon (zogenoemd bru-

teren). Doordat de werknemer in de hoogste tarief schijf (49,5%) valt, bedraagt het brutoloon € 198, waardoor € 98 loonheffing is verschuldigd. Per saldo is derhalve € 18 minder heffing verschuldigd bij eindheffing.

Voor een uitgebreide uiteenzetting van de werkkostenregeling zie de Praktijkgids Personeel & Fiscus