Utsatt skatt.indd 2
29.06.2021 09:55:24
UTSATT SKATT-MODELLEN
Utsatt skatt.indd 1
29.06.2021 09:55:24
Introduksjon Utsatt skatt-modellen (US-modellen) ble innført med skattereformen i 1992 og har overlevd de etterfølgende skattereformene. Det er stor sannsynlighet for at modellen fortsatt vil være gjeldende i Norge i mange år. US-modellen anvendes i alle årsoppgjør for aksjeselskaper, de fleste deltakerlignede selskaper og mange enkeltpersonforetak. US-modellen er også et vesentlig element i transaksjoner som fusjoner og fisjoner av selskaper, oppkjøp og salg av foretak, oppkjøp og salg av eiendeler i foretak med mer. Store ressurser medgår ved transaksjoner til å vurdere skattemessige forhold knyttet til US-modellen. US-modellen er, som navnet sier, en skattemodell. Det er samtidig umulig å kunne håndtere denne skattemodellen uten å kunne regnskapsreglene. US-modellen har som utgangspunkt at det som er gjort regnskapsmessig (RM), også er korrekt skattemessig (SM). Skattemodellen tar således utgangspunkt i at regnskapsregler og skatteregler er like. I mange tilfeller er regnskaps- og skatteregler like, men i mange andre tilfeller er reglene ulike. Og når reglene er ulike, må vi i US-modellen justere RM resultat før skatt med alle forskjeller mellom regnskapsregler og skatteregler for å finne SM resultat før skatt (skattepliktig resultat). I og med at det skattepliktige resultatet fremkommer som en justering av det RM resultatet, må regnskapsprodusenter vite hva som er gjort RM for å kunne ta stilling til om og hvor mye det må justeres for å finne det skattepliktige resultatet. Justering av RM resultat før skatt for å finne SM resultat før skatt må således foretas for alle poster hvor det er forskjellige regnskaps- og skatteregler. Som eksempel kan nevnes avskrivninger av driftsmidler. RM skjer slike avskrivninger normalt lineært over antatt økonomisk levetid, for eksempel over ti år. SM skal avskrivninger normalt skje på saldoskjema med dertil hørende avskrivning. Disse avskrivningsbeløpene er vanligvis ulike. Her vil det ikke være tilstrekkelig å kjenne til skatteregelen som sier at driftsmidlet eksempelvis skal avskrives med 140 i ett år, siden det ikke skal utarbeides et separat skatteregnskap. Hvis dette driftsmidlet for eksempel er avskrevet 100 RM, må vi i US-modellen justere det RM resultatet før skatt ned med ytterligere 40 for at SM resultat før skatt (skattepliktig resultat) skal være belastet med 140 (100 + 40) i SM avskrivninger. Det er dermed ikke tilstrekkelig å vite at skatteregelen tilsier 140 i SM avskrivninger, siden US-modellen tar utgangspunkt i et resultat som allerede er belastet med en (annen) RM avskrivningskostnad. For å klare å belaste SM resultat før skatt (skattepliktig 5
Utsatt skatt.indd 5
29.06.2021 09:55:25
INTRODUKSJON
resultat) med skattelovens (sktl.) krav, som her er 140, må vi vite hvor store de RM avskrivninger har vært. For å være en skatteekspert på utsatt skatt-modellen må man således også ha inngående kunnskap om regnskapsreglene. I denne boken forsøker vi å knytte regnskaps- og skattereglene sammen for alle poster hvor det kan være forskjeller mellom regnskaps- og skatte regler. For hver av disse postene kunne det ha vært skrevet egne bøker, og denne boken, som skal behandle alle poster, kan nødvendigvis ikke behandle alt innen hvert emne. For denne bokens formål er heller ikke det avgjørende. Denne bokens formål er å gi praktisk og teoretisk forståelse av US-modellen, det vil si hvordan regnskaps- og skatteregler henger sammen og justeres for å gi riktig RM og SM resultat. Boken vil kunne være nyttig for alle som jobber med årsregnskap og transaksjoner (regnskapsførere, revisorer, advokater, økonomisjefer med flere), samt for studenter som skal lære seg årsregnskap. Boken vil ta utgangspunkt i reglene som gjelder for foretak med full regnskapsplikt, jf. regnskapsloven (rskl.) § 1-2 første ledd, for eksempel aksjeselskaper, allmennaksjeselskaper, deltakerlignede selskaper (med noen unntak). Det er benyttet forkortelser i denne boken. De fleste vil lett forstås i sammenhengen, men vi gjentar likevel de mest benyttede her: DLS MF OD OT RM RMV SM SMV US USF
= = = = = = = = = =
selskap med deltakerfastsetting midlertidig forskjell overdragende selskap overtakende selskap regnskapsmessig Regnskapsmessig verdi skattemessig skattemessig verdi utsatt skatt utsatt skattefordel
Bruk av boken I en del tilfeller er det usikkert hva er som er korrekt regnskapsmessig og/ eller skattemessig løsning. I tillegg kan det være usikkert hvordan regnskap og skatt skal knyttes sammen i US-modellen. Dessuten kan det oppstå feil som skyldes trykkfeil, regnefeil eller annet. Forfatteren tar således ikke ansvar for eventuelle beslutninger som fattes på grunnlag av boken. 6
Utsatt skatt.indd 6
29.06.2021 09:55:25
Del 2 MIDLERTIDIGE FORSKJELLER I del 2 gjennomgås midlertidige forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier. Oppbyggingen av denne delen følger nøyaktig den oppbyggingen som følger av skatteskjemaet RF-1217 for midlertidige forskjeller. Kapittelinndelingen er som følger: Forskjeller mellom regnskapsmessige og ska�emessige verdier
RF-1217 side 1 1 2 3 11 12 13 21 22 23
31.12.20x0 I
÷
÷ =
÷ =
Regnskapsmessig verdi på fordring/gjeld e�er fordringsmodellen
39
Ska�emessig verdi på fordring/gjeld e�er fordringsmodellen
÷
40
Forskjeller/endringer i forskjeller UTESTÅENDE FORDRINGER Regnskapsmessig verdi på kundefordringer Regnskapsmessig verdi på andre fordringer (også langsik�ge) Ska�emessig verdi på fordringer (se Næringsoppgave 2 post 0450) Forskjeller/endringer i forskjeller BALANSEFØRTE LEIEAVTALER I REGNSKAPET, ska�emessig ikke ak�vert (balanseført)
=
Regnskapsmessig verdi av leasingobjekt ført i balansen Regnskapsmessig verdi av leasinggjeld ført i balansen Forskjeller/endringer i forskjeller
÷
÷ =
=
÷
÷ =
=
Kap. 7
38
47 48
=
Kap. 6
31 32 33
46
III
Kap. 5
VAREBEHOLDNING / BIOLOGISKE EIENDELER Regnskapsmessig verdi varebeholdning Ska�emessig verdi varebeholdning Forskjeller/endringer i forskjeller FORDRINGER OG GJELD ETTER FORDRINGSMODELLEN
41 42 43 44
Kapi�el
Kap. 1–4
DRIFTSMIDLER (MATERIELLE OG IMMATERIELLE) OG GOODWILL Regnskapsmessig verdi på dri�smidler Ska�emessig verdi på dri�smidler Forskjeller/endringer i forskjeller LANGSIKTIGE FORDRINGER OG GJELD I UTENLANDSK VALUTA Ne�o regnskapsmessig verdi på langsik�ge fordringer/langsik�g gjeld Ne�o ska�emessig verdi på langsik�ge fordringer/langsik�g gjeld Forskjeller/endringer i forskjeller TILVIRKNINGSKONTRAKT SOM IKKE ER FULLFØRT VED ÅRSSLUTT Regnskapsmessig opptjent inntekt på �lvirkningskontrakt under arbeid Ska�emessig verdi på �lvikrningskontrakt under arbeid Forskjeller/endringer i forskjeller
Endring i forskjeller
31.12.20x1 II
÷ ÷
÷ =
=
Kap. 8 ÷ ÷
=
=
Kap. 9 + ÷ =
+ ÷ ÷
=
=
Kap. 10
÷ =
÷
÷ =
=
25
Utsatt skatt.indd 25
29.06.2021 09:55:26
Midlertidige forskjeller
Fors kjel l er mel l om regns ka ps mes s i ge og s ka �emes s i ge verdi er
RF-1217 side 2
31.12.20x1
31.12.20x2
I
II
Endri ng i fors kjel l er
SALDO PÅ GEVINST- OG TAPSKONTO ÷ BETINGETE SKATTEFRIE GEVINSTER ÷ REGNSKAPSMESSIG UOPPTJENT INNTEKT ÷ ÷ ÷ REGNSKAPSMESSIGE AVSETNINGER FOR FORPLIKTELSER ÷ ÷ ÷ REGNSKAPSMESSIG AVSETNING TIL TAP PÅ KONTRAKTER MV. ÷ ÷ ÷ NETTO PENSJONSFORPLIKTELSER SOM ER FØRT I BALANSEN ÷ ÷ ÷ NETTO PENSJONSMIDLER ÷ SKATTEMESSIG AVSETNING TIL PENSJONSPREMIE MV. Beløp som 74 ved årets utgang er avse� �l �lskudd �l premiefond for betaling ÷ e�er utgangen av inntektsåret FORPLIKTELSER VED KJØP AV VIRKSOMHET 81 OVERTATTE ÷ 82 ANDRE FORSKJELLER ÷ 82 ÷ Differanse mellom balanseført verdi og virkelig verdi på fusjons-/fisjons�dspunktet ved ska�emessig 91 kon�nuitet Differanse mellom ska�emessige verdier og balanseført/virkelig verdi ved omdannelse �l aksjeselskap 92 med ska�emessig kon�nuitet Fradrag for ska�efri gevinst (vederlag ÷ ska�emessig verdi) ved overdragelse av eiendel �l selskap i 93 samme konsern e�er forskri� om ska�efri overføring
= = = = ÷ + ÷ + ÷ +
Tillegg for differanse mellom ska�emessig inngangsverdi og vederlag på overførings�dspunktet på 94 eiendel overført fra selskap i samme konsern e�er forskri� om ska�efri overføring
÷ +
Sum endringer i forskjeller fra postene ovenfor. Posi�vt beløp overføres �l post 0670 på side 4 i Næringsoppgave 2, og nega�vt beløp �l post 0870 i Næringsoppgave 2. Det kan også føres i 100 Næringsoppgave 4, i Næringsoppgave 6, i Næringsoppgave 7, eller i Ska�emelding for selskap som omfa�es av petroleumsska�eloven § 1 (RF-1323).
=
51 52 53 54 70 72 73
= = = = = = =
III
Kapi�el
Kap. 12 Kap. 13 Kap. 14 Kap. 15 Kap. 16 Kap. 17 Kap. 17 Kap. 18 Kap. 19 Kap. 20
Kap. 21 Kap. 22 Kap. 23 Kap. 23
Kap. 24
Opplysninger om forskjeller som ikke er behandlet ovenfor (gjelder bare for upersonlig ska�yter)
111 112 113 115
AKSJER OG ANDRE FINANSIELLE INSTRUMENTER MV. Regnskapsmessig verdi på aksjer og andre finansielle instrumenter mv. Ska�emessig verdi på aksjer og andre finansielle instrumenter mv. Forskjeller/endringer i forskjeller Inntektsført utby�e fra da�erselskap og �lkny�et selskap ANDELER I SELSKAP MED DELTAKERFASTSETTING
Regnskapsmessig verdi på andeler i selskaper med 121 deltakerfastse�ng Ska�emessig inngangsverdi på andeler i selskaper med 122 deltakerfastse�ng 123 Forskjeller inngangsverdi 124 RESULTATFORSKJELLER PÅ ANDELER I SELSKAP MED DELTAKERFASTSETTING 130 AKKUMULERT FREMFØRBART SKATTEMESSIG UNDERSKUDD 140 Omregnet ubeny�et kredi�radrag �l fremføring 157 Avskåret rentefradrag �l fremføring 165 Andre forskjeller Sum forskjeller - grunnlag for utsa� ska�/utsa� ska�efordel 170 Sum ska�eøkende forskjeller 180 Sum ska�ereduserende forskjeller inkludert korreksjonsinntekt 181 Forskjeller som ikke inngår i beregningen av utsa� ska�/utsa� ska�efordel 182 Grunnlag for beregning av utsa� ska�/utsa� ska�efordel
Kap. 26 ÷ =
=
Kap. 27 Kap. 28
÷ =
÷ =
÷ ÷ ÷
÷ ÷ ÷
0 0 0 0
Kap. 29 Kap. 30 Kap. 31 Kap. 32 Kap. 33 0 0 0 0
Kap. 34
26
Utsatt skatt.indd 26
29.06.2021 09:55:27
Midlertidige forskjeller
I «betalbar skatt-grenen» ser vi at «endring MF» er delt inn i tre grupper. Dette er fordi disse tre gruppene skal undergis ulik behandling i US-modellen. Disse tre gruppene kan vises også i «US-grenen» i MF-skjema som følger:
RF-1217 side 2 SALDO PÅ GEVINST- OG TAPSKONTO BETINGETE SKATTEFRIE GEVINSTER REGNSKAPSMESSIG UOPPTJENT INNTEKT REGNSKAPSMESSIGE AVSETNINGER FOR FORPLIKTELSER REGNSKAPSMESSIG AVSETNING TIL TAP PÅ KONTRAKTER MV. NETTO PENSJONSFORPLIKTELSER SOM ER FØRT I BALANSEN NETTO PENSJONSMIDLER SKATTEMESSIG AVSETNING TIL PENSJONSPREMIE MV. Beløp som ved årets 74 utgang er avse� �l �lskudd �l premiefond for betaling e�er utgangen av 81 OVERTATTE FORPLIKTELSER VED KJØP AV VIRKSOMHET 82 ANDRE FORSKJELLER 82 51 52 53 54 70 72 73
Forskjeller mellom regnskapsmessige og ska�emessige verdier 31.12.20x1
I
÷ ÷ ÷ ÷ ÷ ÷ ÷
÷ ÷ ÷ ÷
II
= = = = = = =
÷ ÷ ÷ ÷
÷ ÷ ÷ ÷
Differanse mellom balanseført verdi og virkelig verdi på fusjons-/fisjons�dspunktet ved ska�emessig kon�nuitet Differanse mellom ska�emessige verdier og balanseført/virkelig verdi ved omdannelse �l aksjeselskap med ska�emessig kon�nuitet Fradrag for ska�efri gevinst (vederlag ÷ ska�emessig verdi) ved overdragelse av eiendel �l selskap i samme konsern e�er 93 forskri� om ska�efri overføring 92
100
III
= = = = ÷ + ÷ + ÷ +
91
94
Endring i forskjeller
31.12.20x2
Tillegg for differanse mellom ska�emessig inngangsverdi og vederlag på overførings�dspunktet på eiendel overført fra selskap i samme konsern e�er forskri� om ska�efri overføring
÷ +
Sum endringer i forskjeller fra postene ovenfor. Posi�vt beløp overføres �l post 0670 på side 4 i Næringsoppgave 2, og nega�vt beløp �l post 0870 i Næringsoppgave 2. Det kan også føres i Næringsoppgave 4, i Næringsoppgave 6, i Næringsoppgave 7, eller i Ska�emelding for selskap som omfa�es av petroleumsska�eloven § 1 (RF-1323).
=
Opplysninger om forskjeller som ikke er behandlet ovenfor (gjelder bare for upersonlig ska�yter) AKSJER OG ANDRE FINANSIELLE INSTRUMENTER MV. 111
Regnskapsmessig verdi på aksjer og andre finansielle instrumenter mv.
112
Ska�emessig verdi på aksjer og andre finansielle instrumenter mv.
113
Forskjeller/endringer i forskjeller
115 Inntektsført utby�e fra da�erselskap og �lkny�et selskap ANDELER I SELSKAP MED DELTAKERFASTSETTING
÷ =
=
÷ =
÷ =
÷ ÷ ÷
÷ ÷ ÷
121 Regnskapsmessig verdi på andeler i selskaper med deltakerfastse�ng 122 123 124 130 140 157 165
Ska�emessig inngangsverdi på andeler i selskaper med deltakerfastse�ng Forskjeller inngangsverdi RESULTATFORSKJELLER PÅ ANDELER I SELSKAP MED DELTAKERFASTSETTING AKKUMULERT FREMFØRBART SKATTEMESSIG UNDERSKUDD Omregnet ubeny�et kredi�radrag �l fremføring Avskåret rentefradrag �l fremføring Andre forskjeller
Sum forskjeller - grunnlag for utsa� ska�/utsa� ska�efordel 170 Sum ska�eøkende forskjeller 180 Sum ska�ereduserende forskjeller inkludert korreksjonsinntekt 181 Forskjeller som ikke inngår i beregningen av utsa� ska�/utsa� ska�efordel 182 Grunnlag for beregning av utsa� ska�/utsa� ska�efordel
0 0 0 0
0 0 0 0
28
Utsatt skatt.indd 28
29.06.2021 09:55:28
Midlertidige forskjeller
Den skjematiske US-modellen vist foran gjentas her:
Resultat før skatt * +\– Permanente forskjeller
Skattepliktig res. x 22 %
Betalbar skattgrenen
+\– endring MF (RF -1217 post 100 «vanlige») +\– endring MF (RF -1217 post 111–124 «aksjer») +\– endring MF (RF-1217 post 130-165 «underskudd»)
RF -1167 Næringsoppgave s. 4 RF -1028 Skattemelding
= Skattepliktig resultat
Betalbar skatt Inntekter – Kostnader = Resultat før skatt *
- Skatt
= Resultat etter skatt +/- endring US
Eks SMV:
Utsatt skattgrenen
• Driftsmidler, RF -1084 «Saldo» • Fordringer, RF -1167 s. 1 • G/T-konto, RF -1219
MF x 22 % 01.01. – 31.12 = endring
RMV – SMV = MF
RF-1217 MF-skjema
27
Utsatt skatt.indd 27
29.06.2021 09:55:27
Innhold Introduksjon Bruk av boken
Del 1 Utsatt skatt-modellen versus andre modeller Permanente og midlertidige forskjeller
Utsatt skatt-modellen skjematisk
Del 2 Midlertidige forskjeller
5 6
17 19
20
25
1 Driftsmidler, anskaffelseskost
30
1.1 RM behandling av anskaffelseskost 1.2 SM behandling av anskaffelseskost Spesielt om egen tilvirkning av driftsmidler ved bruk av egne ansatte og egne formuesobjekter 1.3 Vedlikehold versus påkostning 1.3.1 RM behandling av vedlikehold og påkostning 1.3.2 SM behandling av vedlikehold og påkostning 1.3.3 Forskjell på RM og SM behandling av vedlikehold og påkostning 1.3.4 Tenkt vedlikehold 1.3.5 Viktige dommer om vedlikehold og påkostning 1.4 Påkostning på leide driftsmidler 1.4.1 Leietakers situasjon Vedrørende «gjenværende leieperiode» Vedrørende skattemessig formue 1.4.2 Utleiers situasjon Hva utgjør den skattepliktige fordelen for utleier ved leietakers påkostning? Når skal den skattepliktige fordelen tidfestes? Vil skattemessig tidfesting av inntekt påvirke tidfestingen av fradrag? Hvordan utføres inntektsføringen teknisk – skattemessig og regnskapsmessig?
30 32 32 34 34 35 37 39 40 42 43 46 47 48 49 50 51 51
7
Utsatt skatt.indd 7
29.06.2021 09:55:25
INNHOLD
1.5 Vedlikehold på leide driftsmidler 1.5.1 Leietakers situasjon 1.5.2 Utleiers situasjon 1.6 Forskning og utvikling (FoU) 1.6.1 Regnskapsmessig behandling av FoU 1.6.2 Skattemessig behandling av FoU
56 57 58 59 59 60
2 Driftsmidler – avskrivning og nedskrivning
62
2.1 Regnskapsmessig behandling av avskrivning og nedskrivning 2.1.1 Fornuftig avskrivningsplan 2.1.2 Endringer i driftsmidlets levetid 2.1.3 Nedskrivning 2.1.4 Dekomponering av driftsmiddel 2.2 Skattemessig behandling av avskrivning 2.2.1 Saldoavskrivninger Teknisk behandling av de ulike saldogruppene Teknisk behandling av saldogruppe a–d Teknisk behandling av saldogruppe e–i Teknisk behandling av saldogruppe j Skjematisk oversikt over saldogrupper 2.2.2 Andre avskrivninger Teknisk behandling av driftsmidler som ikke kan saldoavskrives 2.3 Midlertidige forskjeller ved avskrivninger 2.3.1 Eksempel
63 63 65 68 69 70 71 72 72 75 76 77 80 80 81 82
3 Driftsmidler, realisasjon
92
3.1 Regnskapsmessig behandling av realisasjon 3.2 Skattemessig behandling av realisasjon 3.2.1 Opphør av skatteplikt og opphør av virksomhet Opphør av skatteplikt Opphør av virksomhet 3.3 Midlertidig forskjell etter realisasjon
92 93 94 94 94 96
4 Driftsmidler – kontroll i årsoppgjøret
97
Vanlige feil
99
5 Langsiktige fordringer og gjeld i utenlandsk valuta
101
Oppsummert om fordringer og gjeld i utenlandsk valuta Kort om kortsiktige fordringer og gjeld i utenlandsk valuta 5.1 RM behandling av langsiktige fordringer og gjeld i utenlandsk valuta Teknisk behandling av langsiktige fordringer og gjeld i utenlandsk valuta
101 102 103 104
8
Utsatt skatt.indd 8
29.06.2021 09:55:25
INNHOLD
5.2 SM behandling av langsiktige fordringer og gjeld i utenlandsk valuta 5.3 Eksempel 5.4 Kontroller i årsoppgjøret
105 108 111
6 Tilvirkningskontrakt som ikke er fullført ved årsslutt
114
6.1 RM behandling av tilvirkningskontrakter Hovedregel Unntaksregel Forsiktighetsregel 6.1.1 Fullført kontrakt-metode Fullført kontrakt-metode versus løpende avregning uten fortjeneste Fullført kontrakt-metode og fullføringsgrad 6.1.2 Løpende avregning – med fortjeneste 6.1.3 Løpende avregning – uten fortjeneste 6.1.4 Fullføringsgrad 6.1.5 Forsiktighetsprinsippet ved tapsprosjekter 6.1.6 Små foretak 6.1.7 Prinsippanvendelse 6.2 SM behandling av tilvirkningskontrakter 6.2.1 Spesielt om forskjell mellom RM og SM fullført kontrakt-metode 6.3 Begrepsbruk De ulike begrepene Sammenligning av begrepene 6.4 Eksempel År 1: Regnskapsføring og midlertidig forskjell År 2: Regnskapsføring og midlertidig forskjell År 3: Regnskapsføring og midlertidig forskjell 6.5 Oppsummert om verdsettelse av tilvirkningskontrakt 6.6 Kontroller i årsoppgjøret
115 115 116 116 116 118 118 118 120 120 121 122 122 123 126 128 128 128 129 130 132 137 142 145
7 Varelager
148
7.1 RM behandling varelager 7.1.1 Verdsettelse varelager Anskaffelseskost ved kjøp Anskaffelseskost ved tilvirkning Virkelig verdi av varelager 7.1.2 RM tilordning varelager 7.2 SM behandling av varelager 7.2.1 Anskaffelseskost ved kjøp 7.2.2 Anskaffelseskost ved tilvirkning Direkte versus indirekte kostnader 7.2.3 SM tilordning av varelager 7.3 Kontroller i årsoppgjøret
149 149 149 149 151 151 152 152 153 154 155 155
9
Utsatt skatt.indd 9
29.06.2021 09:55:25
INNHOLD
8 Fordringer og gjeld etter fordringsmodellen
158
8.1 Bakgrunn for fordringsmodellen Fusjonsfordring og -gjeld Krav til skattemessig kontinuitet 8.2 RM behandling av fordringsmodellen Regnskapsføring av selve trekantfusjonen Regnskapsføring av fusjonsfordring og -gjeld Eksempel brutto- versus nettoføring 8.3 SM behandling av fordringsmodellen 8.3.1 Slik oppnås skattemessig kontinuitet ved fordringsmodellen 8.4 Eksempel Hvor finner vi RMV? Hvor finner vi MF? Hvor finner vi SMV? Eksemplet – kolonne for fjoråret Eksemplet – kolonne for året Ingen del av fusjonsfordringen/-gjelden innfris før årsslutt En liten del av fusjonsfordringen og -gjelden innfris før årsslutt En stor del av fusjonsfordringen og -gjelden innfris før årsslutt Hele fusjonsfordringen/-gjelden innfris før årsslutt 8.5 Kontroller i årsoppgjøret
159 159 161 162 162 163 163 167 167 170 170 171 172 172 175 176 177 178 179 180
9 Utestående fordringer
181
9.1 RM behandling av fordringer Skillet mellom kortsiktige og langsiktige fordringer Langsiktige fordringer Kortsiktige fordringer Laveste verdis prinsipp (LVP) 9.2 SM behandling av fordringer 9.2.1 Fordringer generelt Avskjæringsregel i fritaksmetoden i skattekonsern 9.2.2 Kundefordringer spesielt 9.3 Kontroller i årsoppgjøret
181 181 182 182 183 183 183 185 186 187
10 Balanseførte leieavtaler (leasing)
189
10.1 RM behandling av leieavtaler Finansielle leasingavtaler Regnskapsføring av finansielle leasingavtaler Operasjonelle leasingavtaler 10.2 SM behandling av leieavtaler 10.3 Kontroller i årsoppgjøret
189 190 191 193 194 194
10
Utsatt skatt.indd 10
29.06.2021 09:55:25
INNHOLD
11 MF-skjema RF-1217 side 2
196
12 Gevinst- og tapskonto
198
12.1 RM behandling av gevinst- og tapskonto 12.2 SM behandling av gevinst- og tapskonto 12.2.1 Opphør av skatteplikt og opphør av virksomhet Opphør av skatteplikt Opphør av virksomhet 12.3 Eksempel 12.4 Kontroller i årsoppgjøret
198 198 200 200 201 202 203
13 Betinget skattefrie gevinster
204
13.1 RM behandling av skattefrie gevinster 13.2 SM behandling av skattefrie gevinster Betingelse 1 for skattefrihet – ufrivillig realisasjon Betingelse 2 for skattefrihet – nytt objekt av samme art må anskaffes Hva menes med «nytt objekt av samme art»? Betingelse 3 for skattefrihet – tidsfrist for anskaffelse av nytt objekt Hva skjer hvis betingelsene for skattefrihet oppfylles? Hva skjer hvis betingelsene for skattefrihet ikke oppfylles? 13.3 Eksempel Eksempel 1: Det reinvesteres i nytt bygg av samme art Eksempel 2: Det reinvesteres ikke i nytt bygg av samme art 13.4 Kontroller i årsoppgjøret
204 204 204 205 205 206 207 210 213 213 218 220
14 Uopptjent inntekt
222
14.1 RM behandling av uopptjent inntekt Forskuddsbetaling versus uopptjent inntekt 14.2 SM behandling av uopptjent inntekt 14.3 Kontroller i årsoppgjøret
222 223 223 224
15 Andre avsetninger for forpliktelser
226
15.1 RM behandling av andre avsetninger for forpliktelser 15.2 SM behandling av andre avsetninger for forpliktelser 15.3 Kontroller i årsoppgjøret
226 226 226
16 Avsetning til tap på kontrakter
227
16.1 RM behandling av avsetninger til tap på kontrakter 16.2 SM behandling av avsetninger til tap på kontrakter 16.3 Kontroller i årsoppgjøret
227 227 227
11
Utsatt skatt.indd 11
29.06.2021 09:55:25
INNHOLD
17 Pensjonspremiemidler og pensjonsforpliktelser som er ført i balansen
228
Innskuddspensjon Ytelsespensjon Pensjon over drift 17.1 RM behandling av pensjonspremiemidler og pensjonsforpliktelser 17.2 SM behandling av pensjonspremiemidler og pensjonsforpliktelser 17.3 Kontroller i årsoppgjøret
228 228 229 229 230 230
18 SM avsetning til pensjonspremie
231
18.1 RM behandling av skattemessig avsetning til pensjonspremiefond 18.2 SM behandling av skattemessig avsetning til pensjonspremiefond 18.3 Kontroller i årsoppgjøret
231 231 232
19 Overtatte forpliktelser ved kjøp av virksomhet
233
19.1 RM behandling av overtatte forpliktelser ved kjøp av virksomhet Eksempel 19.2 SM behandling av overtatte forpliktelser ved kjøp av virksomhet 19.3 Kontroller i årsoppgjøret
233 233 234 234
20 Andre forskjeller
235
21 Differanse mellom balanseførte verdier og virkelige verdier på fusjons-/fisjonstidspunkt ved skattemessig kontinuitet
236
21.1 RM behandling av differanse mellom virkelige verdier og balanseførte verdier ved fusjon eller fisjon ved SM kontinuitet 21.2 SM behandling av differanse mellom virkelige verdier og balanseførte verdier ved fusjon eller fisjon ved SM kontinuitet 21.3 Eksempel Alternativ løsning i praksis 21.4 Kontroller i årsoppgjøret
22 Differanse mellom skattemessige verdier og balanseført/virkelig verdi ved omdanning til aksjeselskap med skattemessig kontinuitet 22.1 RM behandling ved omdanning til aksjeselskap 22.2 SM behandling ved omdanning til aksjeselskap 22.3 Kontroller i årsoppgjøret
236 237 237 238 239
240 240 241 241
12
Utsatt skatt.indd 12
29.06.2021 09:55:25
INNHOLD
23 Fradrag for skattefri gevinst ved konserninterne skattefrie overføringer
242
23.1 RM behandling av skattefri gevinst ved konserninterne overføringer Transaksjon eller kontinuitet? Nominell eller virkelig verdi av utsatt skatt på overført eiendel? 23.2 SM behandling av skattefri gevinst ved konserninterne overføringer 23.3 Eksempel Eksempel 1: Regnskapsmessig transaksjon Eksempel 2: Regnskapsmessig kontinuitet Eksempel 3: Opphør av skattekonsern Praktiske problemer i opphørsåret 23.4 Kontroller i årsoppgjøret
242 242 244 247 248 248 251 256 257 259
24 Sum endringer i vanlige midlertidige forskjeller
260
25 Endring i MF for gruppene «aksjer» og «underskudd»
262
Første gruppe MF: de «vanlige» endringene i MF Andre gruppe MF: endringer i MF knyttet til «aksjer» Tredje gruppe MF: endringer i MF knyttet til «underskudd»
263 263 268
26 Aksjer og andre finansielle instrumenter
269
26.1 RM behandling av aksjer og andre finansielle instrumenter 26.2 SM behandling av aksjer og andre finansielle instrumenter 26.2.1 Innenfor fritaksmetoden Subjektsiden (selskaper som omfattes av fritaksmetoden) Objektsiden (inntekter som omfattes av fritaksmetoden) Norske objekter Utenlandske objekter 26.2.2 Utenfor fritaksmetoden 26.2.3 Oppsummering om fritaksmetoden 26.2.4 Treprosentregelen for utbytte innenfor fritaksmetoden Eksempel: treprosentregelen 26.3 Investeringsstrategier ved fritaksmetoden 26.4 Eksempler 26.4.1 Eksempel utenfor fritaksmetoden Eksempel utenfor fritaksmetoden – behandling hvis skattyter er AS eller enkeltpersonforetak Eksempel utenfor fritaksmetoden – behandling hvis skattyter er selskap med deltakerfastsetting (DLS) 26.4.2 Eksempel innenfor fritaksmetoden Eksempel innenfor fritaksmetoden – behandling hvis skattyter er ASeller DLS 26.5 Kontroller i årsoppgjøret
269 270 271 271 272 272 272 274 274 275 276 278 282 282 282 284 285 285 287
13
Utsatt skatt.indd 13
29.06.2021 09:55:25
INNHOLD
27 Inntektsført avsatt utbytte fra datterselskap og tilknyttet selskap
289
27.1 RM behandling av inntektsført avsatt utbytte fra datterselskap og tilknyttet selskap Inntektsført utbytte fra datterselskap Inntektsført utbytte fra tilknyttet selskap 27.2 SM behandling av inntektsført avsatt utbytte fra datterselskap og tilknyttet selskap 27.3 Eksempel Eksempel 1: Utbyttemottaker eier 10 prosent i utbytteutdeler Eksempel 2: Utbyttemottaker eier 40 prosent i utbytteutdeler Eksempel 2a: løsning ved FKV og ikke fritaksmetode Eksempel 2b: løsning ved FKV og fritaksmetode Eksempel 3: Utbyttemottaker eier 90 prosent i utbytteutdeler Eksempel 4: Utbyttemottaker eier mer enn 90 prosent i utbytteutdeler Eksempel 4a: løsning utenfor fritaksmetoden Eksempel 4b: løsning innenfor fritaksmetoden 27.4 Kontroller i årsoppgjøret
289 290 290 291 291 292 292 292 294 297 297 298 300 301
28 Andeler i selskaper med deltakerfastsetting
302
28.1 RM behandling av andeler i selskaper med deltakerfastsetting (DLS) 28.2 SM behandling av andeler i selskaper med deltakerfastsetting (DLS) 28.2.1 Realisasjon av andel i DLS 28.2.2 Utdelinger fra DLS til selskapsdeltakere 28.2.3 Utdelinger fra DLS til personlige deltakere 28.2.4 Skjemaer ved andel i DLS Næringsoppgaven (RF-1167) side 4 MF-skjema (RF-1217) 28.3 Kontroller i årsoppgjøret
302 303 303 304 305 305 305 305 306
29 Resultatforskjeller på andeler i selskap med deltakerfastsetting (DLS)
308
29.1 RM behandling av resultatforskjeller på andeler i selskap med deltakerfastsetting (DLS) 308 29.2 SM behandling av resultatforskjeller på andeler i selskap med deltakerfastsetting (DLS) 309 29.3 Kontroller i årsoppgjøret 310 Kontroller i årsoppgjøret ved kostmetoden 310 Kontroller i årsoppgjøret ved egenkapitalmetoden 311
30 Fremførbart underskudd
313
30.1 RM behandling av fremførbart underskudd Fremførbart underskudd gir utsatt skattefordel 30.2 SM behandling av fremførbart underskudd Spesielt om gjeldsettergivelse 30.3 Kontroller i årsoppgjøret
313 314 314 315 315
14
Utsatt skatt.indd 14
29.06.2021 09:55:25
INNHOLD
31 Omregnet ubenyttet kreditfradrag til fremføring
316
31.1 RM behandling av ubenyttet kreditfradrag til fremføring 31.2 SM behandling av ubenyttet kreditfradrag til fremføring 31.3 Våre kontroller i årsoppgjøret
316 316 317
32 Avskåret rentefradrag til fremføring
318
32.1 RM behandling av avskåret rentefradrag til fremføring 32.2 SM behandling av avskåret rentefradrag til fremføring Fremføringsrett i ti år Unntaksregel Eksempel 32.3 Kontroller i årsoppgjøret
318 319 319 320 320 321
33 Andre forskjeller
322
34 Forskjeller som ikke inngår i beregningen av utsatt skatt / utsatt skattefordel
323
Del 3 Permanente forskjeller
325
35 Ikke fradragsberettigede representasjonskostnader
327
35.1 Avgrensning mellom fradragsberettiget og ikke fradragsberettiget representasjon Eksempel
327 329
36 Ikke fradragsberettigede kontingenter
331
37 Rentekostnad eller -inntekt på fastsatt eller tilbakebetalt skatt
332
Eksempel
38 Andre kostnader og inntekter
332
334
15
Utsatt skatt.indd 15
29.06.2021 09:55:25
INNHOLD
Del 4 Utsatt skatt i andre sammenhenger
336
39 Transaksjoner
337
Noen utgangspunkter Selger – privatperson eier aksjeselskap Selger – aksjeselskap eier aksjeselskap Kjøper Løsning 39.1 Eksempel på kjøp av innmat versus aksjer – grundig variant Selgers situasjon Kjøpers situasjon Forhandlinger mellom kjøper og selger 39.2 Eksempel på kjøp av innmat versus aksjer – enklere variant 39.3 Transaksjoner, utsatt skatt og forhandlinger Utgangspunkt Utsatt skatt knyttet til eiendelen, er ikke «gjeld» ved transaksjonen Øvrige regnskapsposter i aksjeselskapet som skal overdras Drop down-fisjon og salg av aksjer i samme skatteår Gjennomskjæring ved drop down-fisjon?
337 337 337 337 338 338 339 340 341 342 345 345 346 347 350 355
Del 5 US-modellen og rettsvern i en digital verden
356
16
Utsatt skatt.indd 16
29.06.2021 09:55:25
