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LA DIGITALIZZAZIONE E IL CONTRADDITTORIO CARTOLARE COATTO NEL PROCESSO TRIBUTARIO
di Daniela Mendola
Sommario: 1. L’istituzionalizzazione della c.d. giustizia tributaria digitale. – 2. Il carattere “essenzialmente documentale” del processo tributario. – 3. La legislazione d’urgenza: il c.d. contraddittorio cartolare coatto. – 4. Il diritto all’udienza pubblica e i dubbi di legittimità costituzionale.
Sullo sfondo dell’emergenza sanitaria, si staglia l’ultimo provvedimento regolatorio del processo tributario telematico. Nella specie, con il d.l. 28 ottobre 2020, n. 137, convertito in l. 18 dicembre 2020, n. 176, è stato introdotto, all’art. 27, comma 2, il c.d. “contraddittorio cartolare coatto”, mediante il quale viene conferito al giudice il potere di decidere la causa in seguito ad un’udienza appunto “documentale”. La coattiva mancanza dell’interlocuzione digitale con l’autorità giudiziaria rende l’istituto in questione di dubbia costituzionalità. Il contribuente è, infatti, titolare di un diritto “all’udienza pubblica” (artt. 33, comma 1, d.lgs. 31 dicembre del 1992, n. 546 e 24 Cost.), sicché il contraddittorio cartolare coatto costituirebbe un “vulnus” per il soggetto passivo che versa già in uno stato di asimmetria rispetto al pubblico potere. In the context of the current health-emergency situation, the latest regulatory measures concerning the telematic tax process stand out. Precisely, Article 27, paragraph 2, of the law decree, 28th october 2020, no. 137, converted into Law 18th December 2020, no. 176, introduced the so-called “compulsory paper contradictory”, by which the judge is empowered to decide the case after a “documentary” hearing. The forced lack of a digital interlocution with the judicial authority makes such an institution of doubtful constitutionality. Indeed, taxpayers have a right “to public hearing” (Article 33, paragraph 1, of the Legislative Decree 31st December 1992 no. 546 and Article 24 of the Constitution), so that the compulsory paper contradictory would constitute a “vulnus” for the taxable person position, who is already in a state of asymmetry with respect to public powers.
L’esigenza di informatizzare le procedure relative alle controversie tributarie è stata per lungo tempo al centro di un acceso dibattito, sopito solo per effetto dell’intervenuta digitalizzazione della P.A. (1), a seguito dell’emanazione del d.lgs. 7 marzo 2005, n. 82 (2), il cui comma 6 bis estende la modalità telematica anche alle attività di funzione ispettiva e di controllo fiscale. Su tale premessa normativa e in attuazione dei principi previsti dal codice dell’amministrazione digitale (3), con l’art. 39, comma 8, del d.l. 15 luglio 2011, n. 98 (4), è proseguito siffatto iter di informatizzazione, prevedendosi l’interazione tramite web tra le Commissioni Tributarie e gli Uffici dell’Agenzia delle Entrate, quelli impositori
(1) Come osserva notAri, Il percorso della digitalizzazione delle amministrazioni pubbliche: ambiti normativi mobili e nuovi modelli di governance, in Giorn. dir. amm., 2020, 21 ss.; FAini, Consultazione pubblica sulla Strategia per l’innovazione tecnologica e la digitalizzazione del Paese “Italia 25”, disponibile nell’Osservatorio sull’amministrazione digitale di Fernanda Faini - Marco Mancarella di questa Rivista, all’indirizzo <http://dirittodiinternet.it/ ammdigitale>, 17 febbraio 2020. (2) D.lgs. del 7 marzo 2005, n. 82, successivamente corretto e integrato con il d.lgs. del 4 aprile 2006, n. 159. (3) In merito, cfr. SAnGioVAnni, Il processo di primo grado, in Il processo tributario, a cura di Carinci - Rasia, Milano, 2020, 262 ss. (4) D.l. 6 luglio 2011, n. 98, convertito dalla l. 15 luglio 2011, n. 111. degli enti locali e i difensori dei contribuenti, al fine di assicurare efficienza e celerità al processo tributario (5). Successivamente ad altri interventi legislativi, un significativo contributo è stato, poi, offerto dal più recente d.l. 23 ottobre 2018, n. 119 (6), che, all’art. 16, rubricato appunto “Giustizia tributaria digitale”, ha riconosciuto la possibilità di svolgimento delle udienze a distanza mediante il collegamento da remoto (7); e, al comma 4,
(5) I soggetti interessati possono depositare il ricorso, produrre memorie e documenti elettronici tramite collegamenti telematici, o eseguire semplici consultazioni avvalendosi del portale internet a ciò dedicato all’interno del quale sono contenuti i servizi offerti dalle Commissioni Tributarie. (Sul punto, cfr., in generale, SALVini - MeLiS, Il processo tributario telematico: l’introduzione delle nuove tecnologie informatiche e telematiche nel contenzioso tributario, Roma, 2013, passim). Nella stessa direzione si colloca il d.lgs. 24 settembre 2015, n. 156 che ha inserito nel testo del noto d.lgs. n. 546 del 1992 l’art. 16 bis avente l’obiettivo di implementare l’uso della posta elettronica certificata per l’effettuazione di ogni tipo di comunicazione e notificazione nell’ambito del processo tributario, e su cui si rinvia a MAStroMAtteo - SAntACroCe, Processo tributario telematico ed elezione di domicilio digitale, in Il Fisco, 2016, 1142. (6) D.l. n. 119 del 23 ottobre 2018, convertito dalla l. 17 dicembre 2018, n. 136. (7) Il d.l. n. 119 del 2018 porta a compimento un lungo percorso che si è articolato negli anni, finalizzato a ridurre tempi e costi del rito, nell’ottica di un rafforzamento del giusto processo. Il decreto in questione riconosce alle parti la possibilità di richiedere di partecipare a distanza all’udienza pubblica, delegando ad uno o a più provvedimenti l’individuazione delle regole tecnico - operative. Al riguardo, si vedano SuCCio, Processo tributario: le novità del d.l. Rilancio e dei decreti di marzo e aprile,
ne ha definito l’ambito di applicazione oggettivo richiamando espressamente gli artt. 33 e 34 del d.lgs. n. 546 del 1992 relativi, come noto, alla trattazione in camera di consiglio e alla discussione in pubblica udienza che, pertanto, possono avvenire in via telematica (8). Il connotato peculiare del predetto d.l. n. 119 del 2018, è, tuttavia, ravvisabile nell’introduzione della “obbligatorietà” del processo telematico, vigente, salvo casi eccezionali (9), per tutti i ricorsi notificati dal 1° luglio 2019, sia in primo che in secondo grado (10), attraverso l’utilizzo delle caselle di p.e.c. e successivo deposito telematico mediante il s.i.g.i.t. Solo a decorrere dal termine suindicato, dunque, la regola sancita è quella della “esclusività” del metodo telematico avendo, prima di tale data, dominato il principio della “facoltatività”, allorché la scelta del sistema cui ricorrere veniva rimessa alla parte interessata. È evidente che la previsione di un lasso temporale durante il quale hanno convissuto la realtà cartolare e quella digitale si spiega con l’esigenza di tutelare il contribuente, intrinsecamente abituato ad affidarsi alla natura essenzialmente documentale della giurisdizione tributaria (11). Contesto questo nel quale si colloca, altresì, la circ. min. 4 luglio 2019, n. 1/DF (12), recante “Nuove disposizioni in materia di giustizia tributaria”, cui va, senza alcun dubbio, il merito di aver dettato una disciplina puntuale sulle notifiche degli atti digitali e sulle modalità di partecipazione all’udienza telematica delle parti proces-
in Quotidiano giuridico, all’indirizzo <http://quotidianogiuridico.it>, 21 maggio 2020; reALe, Processo tributario: solo video - udienze?, ivi, 29 giugno 2020. (8) Bruzzone, I decreti del Mef su udienze a distanza e sentenze digitali non eliminano le criticità, in Il Fisco, 2020, 4437. Cfr. tAMBurini, Decreto fiscale e pacificazione del rapporto tra fisco e contribuente, ampliamento delle definizioni agevolate e statali del debito fiscale propriamente inteso, in Studium Iuris, 2019, 587. (9) Come, infatti, osserva d’AndreA, Manuale del processo tributario, Pisa, 2020, 458, in casi eccezionali il giudice, con provvedimento motivato, può autorizzare il deposito con modalità diversa da quella telematica e l’autorizzazione può essere concessa anche in sanatoria o d’ufficio. (10) Cfr., in merito, MAStroMAtteo - SAntACroCe, Processo tributario telematico obbligatorio dal 1° luglio 2019, in Il Fisco, 2018, 4129. (11) Fermo restando il principio per il quale “la parte che abbia utilizzato in primo grado le modalità telematiche è tenuta ad utilizzare le medesime (…) per l’intero grado di giudizio, nonché per l’appello, salvo sostituzione del difensore” (art. 2, comma 2, d.m. 23 dicembre 2013, n. 163)”. In tal senso, cfr. ruSSo, Strumenti informatici e processo tributario telematico, in Il Fisco, 2015, 4140; SpinA, Processo tributario cartaceo e telematico: i due binari paralleli con nodo di scambio o anche no, ivi, 2018, 4047. La modalità telematica, invero, rappresenterebbe una regola generale e non un obbligo, non essendo stata prevista la sanzione della inammissibilità (art. 27, d.lgs. 546 del 1992), come sottolinea CApo, Il ricorso cartaceo non è inammissibile, in Quotidiano giuridico, all’indirizzo <http://www.quotidianogiuridico.it>, 10 novembre 2020. (12) Per un commento, cfr. d’AndreA, op. cit., 458. suali (13). Sulla stessa scia interviene, poi, il d.m.e.f. 11 novembre 2020, n. 46, contenente le regole “tecnico operative” per la redazione dei provvedimenti giurisdizionali telematici da parte dei giudici tributari e del processo verbale di udienza in formato digitale ad opera degli ausiliari dell’autorità giudiziaria. Al netto delle perplessità sui tempi e sulla frammentarietà dei provvedimenti che si sono succeduti (14), i diversi interventi legislativi hanno avuto il merito di valorizzare l’e - government (15), quale strumento utile a contribuire in maniera significativa alla competitività del mercato e a ridurre i costi a carico delle Pubbliche Amministrazioni, dei cittadini e delle imprese (16). La digitalizzazione del processo di cui si discorre interviene, peraltro, in un sistema già improntato per certi versi all’informatizzazione, al punto da discettarsi di “diritto tributario telematico” (17), se solo si considera che, nella c.d. fase amministrativa del procedimento, sono già stati introdotti, da un lato, la cd. dichiarazione precompilata che il contribuente è chiamato a trasmettere in via telematica, nonché la fatturazione elettronica (18); e,
(13) Nel documento richiamato si legge, infatti, che “l’udienza a distanza deve essere oggetto di specifica richiesta di una delle due parti processuali nel ricorso o nel primo atto difensivo e potrà svolgersi in collegamento da audiovisivo tra l’aula di udienza ed il luogo di domicilio del contribuente”. In presenza di detta istanza, quindi, il luogo dove la parte processuale si collega in audiovisione è, ex lege, equiparato all’aula di udienza. In caso contrario, il collegio giudicante esercita la propria funzione giurisdizionale esclusivamente presso la sede della Commissione Tributaria. In merito, cfr. MAStroMAtteo - SAntACroCe, Udienza da remoto è possibile nel giudizio tributario?, in Il Fisco, 2020, 1727 ss.; ConiGLiAro, Al via il processo tributario telematico: dal Dipartimento delle Finanze le linee guida di attuazione, ivi, 2019, 2957. (14) La disciplina sul processo tributario telematico non è, del resto, stata avulsa da critiche. Si pensi alla problematica relativa all’equiparazione tra le firme digitali Cades e Pades, che ha reso necessario l’intervento della Corte di Cassazione nel suo massimo consesso per decretarne l’equiparazione (cfr. Cass., Sez. Un., 27 aprile 2018, n. 10266). Sicché si reclama un intervento del legislatore finalizzato a riconoscere detta equipollenza con riferimento agli atti processuali da immettere nel processo tributario telematico, al fine di rendere più agevole la trasmissione degli stessi, come osserva BAMBino, L’approdo delle Sezioni Unite in tema di firma degli atti processuali: riflessi (non poco) problematici in ambito tributario, in Dir. pratica trib., 2019, 1320 ss. (nota a Cass., Sez. Un., 27 aprile 2018, n. 10266, cit.). (15) L’e - government deve essere inteso come l’insieme dei processi di applicazione delle tecnologie dell’informatica all’operare dei pubblici apparati, avvalendosi di strumenti, come internet e altri mezzi di natura telematica, per attrezzare con sistemi di back office l’assetto organizzativo e operativo degli uffici. In tal senso, cfr. MontALCini - SACChetto, Privacy e fisco: la consultazione e la pubblicazione dei documenti nell’era della digitalizzazione, in Dir. pratica trib., 2009, 679. (16) MAddALenA, La digitalizzazione della vita dell’amministrazione e del processo, in Foro amm., 2016, II, 2535 ss. (17) Come sottolineano MontALCini - SACChetto, Diritto tributario telematico, Torino, 2017, passim. (18) SGueo, Amministrazione più trasparente ed efficiente con la fatturazione elettronica obbligatoria, in Giorn. dir. amm., 2019, 556. Per un approfondimento si veda anche CApo, Obbligo di fatturazione elettronica tra privati: le
dall’altro, l’impegno dell’amministrazione finanziaria a pubblicare periodicamente sul proprio sito dati, informazioni e notizie rilevanti (c.d. cooperative compliance), consentendo che la comunicazione tra le parti avvenga in tempo reale, in ossequio ai principi di trasparenza e di efficienza (19). La digitalizzazione, allora, ancor di più nella successiva fase processuale, incide positivamente in termini di semplificazione con evidente garanzia della certezza e della ragionevolezza del “sistema giustizia” nonché dei criteri del giusto processo costituzionalizzati all’art. 111. Il che appare in linea con la natura stessa delle norme processuali tributarie, caratterizzate da snellezza e semplicità, funzionali al soddisfacimento delle richiamate esigenze di celerità del processo (20). L’evidente intento del legislatore, attraverso la digitalizzazione è, quindi, quello di efficientare l’attività di ius dicere delle Commissioni Tributarie, nell’ottica di una concentrazione dei tempi processuali con indubbio vantaggio per entrambe le parti del rapporto obbligatorio (21). Oltre ad offrire benefici all’organo giudicante, agevolandone il lavoro e permettendo una migliore organizzazione del ruolo di udienze, l’informatizzazione (22) del processo ha, in effetti, già dimostrato le proprie potenzialità anche dal punto di vista del soggetto che ricorre al giudice (23). La costituzione telematica
prime applicazioni del principio di proporzionalità dettato dalla direttiva Iva e dal regolamento (UE) 2016/679 (GDPR), in Dir. pratica trib., 2020, 72. (19) Si pensi alla pubblicazione sul sito dell’Agenzia delle Entrate delle operazioni di pianificazione fiscale ritenute “aggressive”. In tali termini, AMAtuCCi, L’adeguamento dell’ordinamento tributario nazionale alle linee guida dell’OCSE e UE in materia di lotta alla pianificazione fiscale aggressiva, in Riv. trim. dir. trib., 2015, 3. L’informatizzazione degli adempimenti amministrativi e la fattura elettronica dovrebbero rispondere ad una serie di finalità tra cui quella di consentire un controllo puntuale, quasi in tempo reale, delle operazioni realizzate. La predisposizione di documenti nativamente digitali permetterà, inoltre, agli uffici competenti una tempestiva elaborazione degli stessi, come sottolinea GreGGi, Attualità e prospettive nell’applicazione del cd. “Decreto fiscale”, in Studium Iuris, 2019, 736 ss. (20) MAronGiu, Una giustizia lentissima fonte di preoccupazione e di pretese: la Commissione Tributaria Centrale, in Rass. trib., 2011, 869. (21) Il fascicolo processuale viene compilato digitalmente, consentendo ai giudici tributari, ai contribuenti, ai professionisti e agli enti impositori di consultare gli atti giudiziari autonomamente dai propri uffici ovvero da casa, con notevoli vantaggi in termini di semplificazione, trasparenza degli adempimenti processuali e di durata del contenzioso, con riduzione dei costi legati agli spostamenti presso le sedi delle Commissioni Tributarie, come rileva de MitA, Principi di diritto tributario, Milano, 2019, 535. (22) V’è da precisare che il rito telematico non è un nuovo processo, bensì una modalità disciplinare che si fonda su nuovi strumenti, di cui il documento informatico rappresenta l’elemento centrale, come riflettono GLendi, La riforma della giustizia tributaria, in Corr. giuridico, 2019, 877 ss.; FerrAri, Il codice dell’amministrazione digitale e le norme dedicate al documento informatico, in Riv. dir. proc., 2007, 415. (23) FerrAri, Il processo telematico alla luce delle più recenti modifiche legislative, in Riv. dir. proc., 2010, 1379 ss. delle parti dovrebbe, infatti, comportare anche una semplificazione delle prove relative alla notificazione degli atti sostanziali avvenuta mediante p.e.c., dal momento che potrebbe depositarsi direttamente l’originale del documento informatico, senza la necessità di formare una copia cartacea ed attestarne la relativa conformità (24). . Sullo sfondo di tali considerazioni, il processo tributario telematico non rappresenta, tuttavia, una novità solo dal punto di vista tecnico (25). Esso, infatti, offrendo un importante contributo in termini di economia processuale, configura un nuovo modo di intendere il rapporto tra contribuente e amministrazione finanziaria, soprattutto quante volte i numerosi strumenti deflattivi del contenzioso, come l’accertamento con adesione e le forme di conciliazione e di reclamo, non conducano a risultati soddisfacenti in punto di rapidità nella definizione delle controversie (26).
A facilitare il passaggio al più efficiente modello telematico è, senza dubbio, l’estraneità al rito tributario dell’oralità e dell’immediatezza proprie, invece, dei processi a carattere dibattimentale. Il contenzioso tributario, di cui al d.lgs. n. 546 del 1992, è, infatti, definito “cartolare”, in quanto connotato dalla produzione di documenti cartacei, come espressamente indicato dal relativo art. 7, comma 4, laddove si legge che, nell’ambito dei mezzi di prova, “non sono ammessi il giuramento e la prova testimoniale” (27). Da tale enunciato, che appunto canonizza la natura “essenzialmente documentale” del processo de quo, si evince che la formazione della prova avvenga mediante l’esibizione di apposita documentazione dalla quale risultino i cc.dd. “fatti economici”.
(24) eMone, Vizi della notifica via PEC ed invalidità degli atti informatici: l’inesistenza giuridica quale conseguenza della mancata sottoscrizione digitale, in Dir. pratica trib., 2019, 1676 ss (nota a Comm. Trib. Reg. Genova, sez. III, 7 dicembre 2017, n. 1745). (25) Consistente nell’informatizzazione che comprende la registrazione e l’accesso al p.t.t., la notificazione del ricorso e la costituzione in giudizio, il deposito degli atti e dei documenti telematici successivi alla costituzione in giudizio; la formazione e la consultazione del fascicolo processuale informatico, la certificazione di conformità delle copie degli atti di parte, dei provvedimenti del giudice e dei documenti formati su supporto analogico, come specifica teSAuro, Istituzioni di diritto tributario, Milano, 2020, 375. (26) Cfr. uriCChio, Percorsi di diritto tributario, Bari, 2017, 312; GreGGi, Attualità e prospettive nell’applicazione del cd. “Decreto fiscale”, in Studium Iuris, 2019, 736. (27) Il divieto di prova testimoniale non viola il diritto di difesa, potendo quest’ultimo, ai fini della formazione del convincimento del giudice, essere diversamente regolato dal legislatore, nella sua discrezionalità, in funzione delle peculiari caratteristiche dei singoli procedimenti (in tal senso, Corte cost., 12 luglio 1972, n. 128, in CED Cassazione, 1972).
Ma vi è di più. Poiché il processo tributario è strettamente connesso alla precedente fase amministrativa (28), i medesimi elementi di prova formati nel corso del procedimento sono trasmessi in giudizio (29) sicché il giudice è chiamato a valutare sulla base dei fatti allegati dalle parti (30). In virtù di tale ricostruzione, prima ancora che di “processo” è, allora, opportuno argomentare di “procedimento” cartolare, dal momento che i documenti presentati in fase amministrativa trasmigrano in sede processuale per essere sottoposti al vaglio giudiziale. Il giudice tributario, dunque, non esegue una propria istruttoria, ma decide avvalendosi di quella già espletata dall’amministrazione finanziaria nel corso del procedimento amministrativo (31) ed eventualmente sconfessata dal contribuente con l’apporto di proprie difese all’interno del ricorso (32). Non esiste, dunque, alcuna endiadi oralità-immediatezza propria dei giudizi cc.dd. dibattimentali (33), né un rapporto diretto tra le
(28) Come puntualizza BAMBino, La ripartizione (non sempre equa) dell’onere della prova nel processo tributario tra amministrazione finanziaria e contribuente, in Dir. pratica trib., 2018, 1896 ss. (29) In merito, cfr. eSpoSito, Sistema amministrativo tributario italiano, Padova, 2017, passim. Sulla specialità del processo tributario si rinvia a poddiGhe, Giusto processo e processo tributario, in L’ordinamento tributario italiano, diretto da Falsitta - Fantozzi, Milano, 2010, passim; BoriA, Diritto tributario, Torino, 2016, 589 ss. Sui caratteri della giurisdizione tributaria vedasi anche AMAtuCCi, Principi e nozioni di diritto tributario, Torino, 2018, 425, per il quale il processo tributario nasce come contenzioso amministrativo atteso che in passato veniva considerato come la fase contenziosa dell’attività amministrativa di accertamento. Solo a seguito del riconoscimento della giurisdizionalità delle Commissioni Tributarie, per effetto del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636, si andò, infatti, delineando la configurazione di un processo unitario, composto di tre gradi di giudizio. (30) Si tratta del cd. principio dispositivo per cui, secondo quanto disposto dall’art. 7, comma 1, d.lgs. 546 del 1992, “le Commissioni tributarie ai fini istruttori e nei limiti dei fatti dedotti dalle parti, esercitano tutte le facoltà di accesso, di richiesta di dati, di informazioni e chiarimenti conferite agli uffici tributari ed all’ente locale da ciascuna legge d’ imposta”. Successivamente alla riforma introdotta con il d.P.R. n. 636 del 1972, che ha segnato il passaggio da un procedimento di stampo amministrativo ad uno di impronta giurisdizionale, il carattere inquisitorio del processo tributario è stato stemperato dall’operatività del principio dispositivo, sicché tale rito risulta informato al principio della domanda in relazione all’allegazione dei fatti di causa. (31) Le parti, infatti, si confrontano già nel corso della fase istruttoria del procedimento amministrativo che si conclude con l’adozione del provvedimento. Sul tema si rinvia, in generale, a GuACCi, Il procedimento amministrativo. Nozioni e caratteri generali, in Percorsi di diritto amministrativo, a cura di Cognetti - Contieri - Licciardello - Manganaro - Perongini - Saitta, Torino, 2014, 179 ss. (32) Il giudice ha il compito di vagliare, entro il perimetro definito dalla motivazione dell’atto impugnato e dei motivi di ricorso, le prove che fondano il provvedimento di accertamento, come argomenta tropeA, Valenza probatoria del documento di fonte informatica nell’accertamento tributario, in Dir. pratica. trib., 2020, 1635 ss. (nota a Cass., Sez. VI, 20 gennaio 2020, n. 308). (33) L’oralità e l’immediatezza sono, ad esempio, i principi cardine del processo penale caratterizzato da uno stretto rapporto tra prova e giudice, prove ed il giudice, che viene, invero, a crearsi solo in un momento successivo con l’instaurazione del giudizio avente ad oggetto elementi probatori formatisi nel corso del procedimento. Inoltre, a differenza dei richiamati riti di natura dibattimentale, di per sé informati all’immediatezza, nel tributario, il documento rientra nella categoria non delle prove costituende, ma di quelle precostituite (34). Ne viene che, già prima dell’introduzione della digitalizzazione del rito, il carattere documentale dello stesso operava a presidio del principio della “ragionevole durata del processo” (35): l’utilizzo della costituenda prova testimoniale, laddove ammesso, avrebbe, allora, determinato un allungamento dei tempi del giudizio (36). È pur vero che lo strumento cartolare dovrebbe essere supportato da altri elementi probatori a garanzia di una visione dei fatti più completa che potrebbe derivare, ad esempio, dalle dichiarazioni verbali (37). L’unico profilo di oralità ammissibile nel processo tributario riguarda, allora, le dichiarazioni rese dai terzi (38) e contenute all’interno del processo verbale di constatazione, redatto dalla Guardia di Finanza, a conclusione dell’esercizio dei poteri di accesso, ispezione e verifica. Esse, tuttavia,
al punto da richiedersi che la decisione conclusiva sia affidata alla stessa autorità giudiziaria dinnanzi alla quale si è svolta l’istruzione. In tal senso, Mezio, Il principio di immediatezza è al tramonto? Is the Reliance on oral communication and live testimony at the end?, in Cass. pen., 2020, 397. (34) In tal senso, Contrino, Appunti in tema di accertamenti induttivi e presunzioni supersemplici, in Riv. dir. fin. sc. fin., 2018, 130; MAnoni, Ordine di esibizione documentale nel processo tributario, in Il Fisco, 2016, 2844 ss. Si può, nella specie, trattare di prove precostituite, quindi formate al di fuori di qualsiasi processo oppure di prove aliunde formate, cioè create in altri giudizi nel contraddittorio tra le parti; ab origine orali e costituende, come tali utilizzabili tramite acquisizione del processo verbale in cui risultano cristallizzate e, in ogni caso, solo se ritualmente versate nel giudizio tributario, pena la violazione dell’art. 115, comma 1, c.p.c. In tal senso, cfr. LoConte - BArBieri, La circolazione delle prove tra il processo tributario e il processo penale, in Il Processo, 2020, 465. (35) Va precisato, inoltre, che, in ossequio al principio della ragionevole durata del processo, anche nel rito tributario, vale il principio di “non contestazione”, al pari del processo amministrativo. Sul punto si rinvia a roMAno, La “non contestazione” nel processo amministrativo, in Studi per un nuovo diritto amministrativo, diretti da Cognetti - Contieri - Licciardello - Nettesheim - Perongini - Zito, Torino, 2016, 43 ss. (36) In termini di speditezza del processo tributario, vedasi Lupi, Manuale professionale di diritto tributario, Milano, 1998, 586. Sulla funzione dell’istruzione probatoria quale componente essenziale del regolamento del processo, si rinvia a CoMeLLi, La circolazione del materiale probatorio dal procedimento e dal processo penale al processo tributario e l’autonomia decisoria del giudice, in Dir. pratica trib., 2019, 2032 ss. (37) Sull’importanza della fase istruttoria del processo tributario vedasi GALLo, L’istruttoria nel sistema tributario, in Rass. trib., 2009, 25. (38) Lo rileva GiAVAzzi, Il divieto di prova testimoniale nel processo tributario è compatibile con la Cedu?, in Riv. it. dir. pubb. com., 2018, 1105.
rilevano quali meri indizi (39), perché assunte in sede extraprocessuale, sicché possono al più concorrere a formare il convincimento del giudice, ancorché, unitamente, ad altri elementi (40). Argomentando diversamente, ovvero attribuendo valore probatorio alle suddette dichiarazioni, si finirebbe per introdurre nel processo tributario un mezzo di prova non solo equipollente a quello vietato (quale la prova testimoniale), ma anche costituito al di fuori del processo (41). Il che non accade in quanto le dichiarazioni dei terzi non violano il divieto di cui al predetto art. 7, comma 4, d. lgs. n. 546 del 1992, in quanto vengono acquisite in fase extraprocessuale e riprodotte all’interno del processo verbale di constatazione per poi essere utilizzate nel corso del processo. Dal carattere essenzialmente documentale del rito tributario (42) discende anche la c.d. sanzione delle preclusioni secondo cui “non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente in sede amministrativa e contenziosa notizie, documenti e atti non esibiti in risposta agli inviti dell’Ufficio” (art. 52, comma 5, d.P.R. n. 633 del 1972) (43), a meno che non sussistano comprovate ragioni di impossibilità oggettiva (44). La sanzione in questione rappresenta un monito alla
(39) Come specifica Cass., Sez. V, 7 aprile 2017, n. 9080, in CED Cassazione, 2017. (40) GiAnonCeLLi, Procedimento tributario e procedimento penale: oltre il doppio binario, le convergenze parallele, in Riv. dir. fin. sc. fin., 2019, 177 ss. (41) Tali dichiarazioni non possono essere, tuttavia, considerate prove testimoniali atteso che la testimonianza è notoriamente una prova costituenda che si forma all’interno del processo, richiede la formulazione di specifici capitoli, comporta il giuramento dei testi e riveste un particolare valore probatorio, come riflette SArtori, Percorsi di giurisprudenza - Processo tributario, in Giur. it., 2015, 1731. (42) Sulla disciplina del processo tributario si rinvia, in generale, a CArinCi - tASSAni, Manuale di diritto tributario, Torino, 2018, 439 ss.; MeLiS, Manuale di diritto tributario, Torino, 2020, passim. (43) Tale divieto trova fondamento legislativo, più in generale, nell’art. 32, d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, comma 4, che impedisce l’esibizione e la trasmissione di notizie, documenti e atti non esibiti in risposta agli inviti dell’Ufficio in sede amministrativa e contenziosa. In aggiunta si pone il citato art. 52, comma 5, del d.P.R. 26 ottobre del 1972, n. 633, relativamente all’Iva, a tenore del quale “i libri, registri, scritture e documenti di cui è rifiutata l’esibizione non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente ai fini dell’accertamento in sede amministrativa o contenziosa. Per rifiuto di esibizione si intendono anche la dichiarazione di non possedere i libri, registri, documenti e scritture e la sottrazione di essi alla ispezione”. (44) Le preclusioni non operano, infatti, qualora il contribuente non abbia potuto esibire la documentazione per cause a lui non imputabili, come sottolinea AMAtuCCi, Il superamento delle preclusioni probatorie e l’ampliamento del diritto di difesa del contribuente, in Riv. trim. dir. trib., 2014, 275. L’A. evidenzia, ad esempio, che la mancata partecipazione al contraddittorio non deve precludere al ricorrente la possibilità di esibire i documenti in qualsiasi grado di giudizio, qualora il reperimento degli stessi risulti effettivamente non agevole soprattutto se si considerano i limitati poteri istruttori. responsabilizzazione del contribuente (45) che, per le richiamate ragioni di celerità e speditezza, è tenuto, sin dalla c.d. fase procedimentale, ad esibire i documenti ritenuti utili, al punto che il legislatore attribuisce valore al silenzio considerandolo rifiuto a collaborare e collegando ad esso il divieto di utilizzo delle prove non esibite (46). Quanto detto in ragione del fatto che, sempre in ossequio ad esigenze di economicità, già la fase amministrativa sia finalizzata all’instaurazione di un dialogo preventivo tra amministrazione finanziaria e contribuente al fine di favorire la definizione delle reciproche posizioni e, se del caso, evitare l’instaurazione del contenzioso giudiziario.
A sollevare dubbi interpretativi e non poche criticità non è, quindi, tanto la digitalizzazione della giustizia tributaria - la quale ben si concilia con la natura essenzialmente documentale del rito - quanto la “straordinaria” normativa dettata dal legislatore in tempi di emergenza sanitaria da Covid 19 (47). Nello specifico, l’art. 27, d.l. 28 ottobre 2020, n. 137, convertito in l. 18 dicembre del 2020, n. 176 (48), ha introdotto misure urgenti sullo svolgimento del rito tributario, applicabili per tutta la durata dello stato di emergenza, ove sussistano divieti, limiti, impossibilità di circolazione su tutto o parte del territorio nazionale ovvero altre situazioni di pericolo per l’incolumità pub-
(45) È opportuno precisare che, solo in presenza di un invito specifico e puntuale all’esibizione da parte dell’amministrazione, purché accompagnato dall’avvertimento circa le conseguenze della sua mancata ottemperanza, si configura l’ipotesi delle cc.dd. preclusioni, come osserva ConiGLiAro, Presupposti e modalità operative di ricerche e ispezioni documentali nei controlli fiscali, in Il Fisco, 2018, 3207. (46) Ridonda, ancora una volta, lo stretto rapporto tra istruttoria procedimentale e quella processuale tributaria, dal momento che la prova si forma nel corso della fase procedimentale: il contribuente, pertanto, deve esibire tutti i documenti ritenuti utili in quanto la fase processuale dovrà basarsi sugli elementi già acquisiti in sede istruttoria. (47) La legislazione dell’emergenza, peraltro, interviene in un sistema, quale quello tributario, già in crisi sotto diversi profili. Si pensi, a titolo meramente esemplificativo, alla mancanza di una norma generale che prescriva il contraddittorio endoprocedimentale per tutte le tipologie di accertamento, senza distinzione alcuna tra tributi armonizzati e tributi non armonizzati, come specifica GLendi, Le caotiche mutazioni dei termini del processo tributario durante la pandemia da Koronavirus, in Riv. giur. trib., 2020, 389 ss., il quale evidenzia come la giustizia tributaria in fase di emergenza sia ridotta ad uno stato di totale acquiescenza coatta. (48) L. 18 dicembre 2020, n. 176, concernente la “Conversione in legge, con modificazioni, del decreto - legge 28 ottobre 2020, n. 137, recante ulteriori misure urgenti in materia di tutela della salute, sostegno ai lavoratori e alle imprese, giustizia e sicurezza, connesse all’emergenza epidemiologica da Covid - 19”.
blica o dei soggetti a vario titolo interessati nel processo tributario (49). Nessuna questione particolare viene prospettata dal primo comma della suddetta disposizione, avente carattere meramente “autorizzatorio” e “prescrittivo”, riconoscendo, nel caso di impedimenti allo svolgimento delle udienze camerali o pubbliche in presenza, la possibilità di collegamento da remoto o “parzialmente” a distanza (50), alle uniche condizioni della preventiva autorizzazione del Presidente della Commissione Tributaria (51) e, nel rispetto delle garanzie costituzionali, della comunicazione alle parti, sia della data fissata per la trattazione della causa, sia dell’ora e delle modalità di svolgimento prescelte. A suscitare non poche perplessità è, invece, il comma 2 dell’art. 27, d.l. n. 137 del 2020, convertito in l. n. 176 del 2020, che ha previsto, in alternativa al collegamento da remoto, la possibilità che le controversie fissate per la trattazione in udienza pubblica passino “in decisione allo stato degli atti” a meno che una delle parti “non insista per la discussione”, ancorché a distanza (52). Qualora, poi, non sia proprio possibile procedervi, si prospetta la cd. “udienza cartolare”, mediante “trattazione scritta”, riconoscendo il diritto per le parti di depositare memorie “conclusionali” e di “replica”, dieci e cinque giorni prima della trattazione, salvo rinviare a nuovo ruolo qualora i suddetti termini non possano essere rispettati. Il comma in esame presenta, evidentemente, non poche criticità, laddove, consentendo il passaggio della causa allo “stato degli atti” ovvero mediante “trattazione scritta”, genera un evidente vulnus per il contribuente, in quanto ne ostacola il confronto con il giudice, indispensabile per far comprendere la propria posizione difensiva. Sebbene, infatti, nel processo tributario la discussione in udienza pubblica rappresenti una eccezione e non la regola (art. 33, comma 1, d.lgs. n. 546 del 1992) (53),
(49) Per un commento, in generale, cfr. SuCCio, Decreto ristori: la trattazione in forma emergenziale del contenzioso tributario, in Quotidiano giuridico, all’indirizzo <http://www.quotidianogiuridico.it>, 2 novembre 2020. (50) Tale ultima ipotesi si configura, ad esempio, allorché uno o più giudici siano e possano essere fisicamente presenti nella sede della Commissione, mentre altri siano collegati da remoto, con conseguente redazione da parte della segreteria dell’apposito verbale. (51) Vero e proprio atto di legittimazione all’utilizzo dello strumento informatico. (52) Qualora una delle parti insista per la discussione, la relativa istanza dovrà essere notificata alle altre parti costituite e depositata almeno due giorni liberi anteriori alla data fissata per la trattazione. (53) Ed infatti, ai sensi dell’art. 33, comma 1, d.lgs. 546 del 1992, “la controversia è trattata in camera di consiglio, salvo che almeno una delle parti non abbia chiesto la discussione in pubblica udienza con apposita essa costituisce pur sempre un diritto di cui è titolare il contribuente e il cui libero esercizio rileva soprattutto alla luce del fatto che l’istruttoria amministrativa abbia già carattere “documentale” e sia, pertanto, sprovvista di qualsivoglia profilo di oralità. La prova, del resto, si forma in seno a tale fase, caratterizzata da una interazione tra amministrazione finanziaria e contribuente, sicché l’udienza pubblica consentirebbe a quest’ultimo di interagire anche con l’organo giudiziale, vieppiù se si considera che, in assenza di prova testimoniale, l’udienza in questione sia l’unica possibilità di confronto verbale (54). Il passaggio della causa “allo stato degli atti” impedisce, evidentemente, la dialettica processuale tra le parti, di cui l’udienza costituisce la sede naturale. E, se è pur vero che il menzionato comma 2 dell’art. 27, d.l. n.137 del 2020, convertito in l. n. 176 del 2020, fa salva la possibilità per l’interessato di “insistere” per la discussione, è anche vero, però, che, qualora non fosse possibile procedervi, la regola sarebbe quella della trattazione scritta e, dunque, di un confronto documentale, introducendo, indiscutibilmente, la possibilità di un contraddittorio, sia pur cartolare, che, a sua volta, si traduce in una vera e propria “udienza cartolare” (55). Anche quest’ultima prospettazione, però, suscita incertezze, in quanto finirebbe per contemplare una trattazione della causa c.d. semiplena, poiché caratterizzata da un confronto documentale tra le parti, ma sprovvista dell’interlocuzione verbale con il giudice (56). Né, qualora non sia possibile rispettare i termini per la presentazione delle memorie, soddisfa l’extrema ratio dell’ammissibilità del rinvio a nuovo ruolo, in quanto, con tale espediente, si finirebbe per pregiudicare ulteriormente
istanza da depositare nella segreteria e notificare alle altre parti costituite entro il termine di cui all’art. 32, comma 2”. (54) Il canone fondamentale del contraddittorio opera, d’altronde, nell’ottica peculiare della prevenzione di qualsiasi provvedimento giurisdizionale “a sorpresa”, come sottolinea CoMoGLio, Giudizio di legittimità, trattazione camerale “non partecipata” e processo equo, in Nuova giur. civ. comm., 2017, 1028 ss. (55) Il diritto al contraddittorio per effetto della trattazione scritta viene, quindi, garantito dallo scambio degli ordinari atti processuali e delle specifiche note aggiuntive, come argomenta SALVini, Il contraddittorio nel rito emergenziale del processo tributario, reperibile all’indirizzo <http://www. amtmail.it>, 11 giugno 2020, per la quale la legislazione dell’emergenza può derogare ai diritti fondamentali, purché, però, sussistano i presupposti di ragionevolezza. (56) Affinché possa trattarsi di full jurisdiction la difesa deve, infatti, consistere non solo nella trattazione cartolare, ma anche nel confronto verbale con l’autorità giudiziaria. La parte, del resto, può esercitare il diritto potestativo di insistere per la discussione orale, sicché il Presidente della Commissione potrà decidere di rinviare la causa a nuovo ruolo anche in considerazione della complessità delle questioni di fatto o di diritto prospettate nel ricorso.
l’esigenza di concentrazione e di speditezza a fondamento della digitalizzazione del “sistema giustizia”. Se, dunque, è pacifico che il contribuente sia titolare di un “diritto all’udienza pubblica”, il comma 2 dell’art. 27, d.l. n. 137 del 2020, convertito in l. n. 176 del 2020, ne costituisce una palese compressione, impedendone il legittimo esercizio. Segnatamente, una maggiore frizione è ravvisabile non tanto nel “contraddittorio cartolare”, di per sé già tollerato dal contribuente in ragione della delineata natura essenzialmente documentale del processo tributario, ma nell’“imposizione dall’alto” di siffatta modalità. La scelta, dunque, di rinunciare al confronto “pubblico” tra la prova ed il giudice deve essere, in ogni caso, rimessa al contribuente, che può scegliere la linea difensiva più conforme alle proprie esigenze, facendo valere il diritto ad una interlocuzione giudiziale. Situazione soggettiva questa che risulta violata anche dalla previsione di cui all’ultimo periodo del detto comma, laddove, mediante una vera e propria fictio iuris, prescrive che le parti, nonostante il mancato svolgimento dell’udienza “pubblica”, siano considerate presenti e che gli stessi provvedimenti si intendano assunti presso la sede dell’ufficio.
La novella di cui all’art. 27, d.l. n. 137 del 2020, convertito in l. n. 176 del 2020, solleva, in definitiva, non pochi dubbi e incertezze, soprattutto se parametrata ai principi enunciati dalla nostra Costituzione. Nessun problema viene, infatti, a porsi solo per quanto riguardi il comma 1 che, come detto, ha carattere meramente “autorizzatorio” rispetto allo svolgimento delle udienze “da remoto”. Di converso, il comma 2 si presta a giudizi di legittimità costituzionale. Il passaggio della causa “allo stato degli atti”, al pari della “trattazione cartolare”, sembra, d’altronde, prospettare una violazione della disposizione normativa di cui all’art. 24, comma 1, Cost., non già rispetto alla parte in cui si prescrive il diritto di difesa - che potrebbe essere espletato mediante la cd. trattazione cartolare - né laddove è tutelata l’azione in giudizio, ma rispetto al riconoscimento del diritto all’interlocuzione giudiziale ovvero di esporre puntualmente le proprie ragioni ad un organo a ciò abilitato. Il contribuente verrebbe, del resto, privato della possibilità di interagire con l’autorità giudiziaria che deciderebbe la causa senza confronto orale con la parte, con conseguente pregiudizio per il “diritto all’udienza pubblica” di cui è appunto titolare il soggetto passivo dell’obbligazione tributaria (art. 33, comma 1, d.lgs. n. 546 del 1992). Né il sopracitato comma 2 dell’art. 27, d.l. n. 137 del 2020, convertito in l. n. 176 del 2020, supera il vaglio di costituzionalità rispetto all’art. 101 Cost., che attribuisce al popolo il potere di “legittimare” le funzioni statali. Ed infatti, l’udienza camerale, che non sia risultato di una libera scelta, ma di una coartazione, priva evidentemente il cittadino del potere di “controllo” sulla legittimità dell’attività giurisdizionale introducendo d’imperio una giustizia “invisibile”. In considerazione, poi, della subordinazione dell’ordinamento giuridico interno ai vincoli derivanti dal diritto comunitario (art. 117, comma 1, Cost.) (57), il detto comma deve sottoporsi alla verifica di compatibilità non solo con l’art. 41 CEDU e, quindi, con la garanzia del diritto ad una buona amministrazione, ma pure con l’art. 6 della medesima Convenzione, laddove si prescrive il diritto di ogni persona a che la sua causa sia “esaminata equamente, pubblicamente ed entro un termine ragionevole da un tribunale indipendente e imparziale” (c.d. fair trial). Tra i presupposti per il giusto procedimento, l’ordinamento comunitario inserisce, infatti, la pubblicità (58), a garanzia della trasparenza (59), salvo derogarvi laddove, in circostanze speciali, possa configurarsi un “pregiudizio agli interessi della giustizia”. Il problema diventa, pertanto, di ordine interpretativo, dovendosi comprendere se in tale “clausola di salvezza” vi rientri anche lo “stato di emergenza sanitaria” tale da legittimare l’adozione di provvedimenti derogatori a scapito delle garanzie procedimentali (60). Sorgono, inoltre, dubbi sulla compatibilità del comma 2, art. 27, d.l. n. 137 del 2020, convertito in l. n. 176 del 2020, con l’art. 111 Cost., che istituzionalizza il principio secondo il quale ogni processo si svolge nel contraddittorio tra le parti, in condizioni di parità davanti ad un giudice terzo ed imparziale, garantendo il diritto di
(57) Sulla premessa di una sempre maggiore compenetrazione tra ordinamento comunitario e quello nazionale si è giunti a riconoscere ai principi comunitari il ruolo di patrimonio comune, come osservano CArinCi - deotto, Il contraddittorio tra regola e principio: considerazioni critiche sul revirement della Suprema Corte, in Il Fisco, 2016, 207 ss. Cfr. altresì CoMeLLi, I diritti della difesa, in materia tributaria alla stregua del diritto dell’Unione Europea e, segnatamente, il “Droit d’etre entendu” e il diritto ad un processo equo, in Dir. pratica trib., 2020, 1315 ss. per il quale il contraddittorio deve essere considerato parte integrante del diritto di difesa e principio generale del diritto dell’Unione. (58) Pubblico è ciò che si realizza in una situazione fisica in cui le parti siano presenti in una medesima aula di udienza nella quale interagiscono tra loro e con un pubblico cui non può essere negato l’accesso, come ritiene zuCCheLLi, Sulla udienza telematica, in Federalismi, all’indirizzo <http:// www.federalismi.it>, 13 maggio 2020, 1 ss. (59) ViLLAni, La giustizia tributaria tra esigenze pratiche e vincoli di diritto interno ed europeo del “giusto processo”, in Dir. pratica trib., 2016, 1004 ss. (60) Al riguardo, GriFFi, Tutela dei diritti e organizzazione della giustizia nell’emergenza, all’indirizzo <http://www.giustizia-amministrativa.it>, 2020, osserva che “nella situazione emergenziale, la pienezza del contraddittorio e la pubblicità dell’udienza possono subire delle attenuazioni purché tali adattamenti del processo ordinario siano compatibili con il rispetto delle garanzie procedimentali”.
ogni cittadino ad ottenere una sentenza giusta e giustificata (61). Ragion per cui il difficile compito è, ancora una volta, quello di comprendere se lo stato di emergenza sanitaria possa costituire una ragione giustificatrice per derogare ai principi costituzionali (62). Al fine di risolvere tali delicate questioni, utile può apparire un raffronto con il processo amministrativo cui è toccata, per certi versi, la stessa sorte del rito tributario (63). Ed infatti, con il d.l. 17 marzo del 2020, n. 18 (64), il legislatore, all’art. 84, comma 5, ha istituito una legislazione emergenziale con soppressione dell’udienza pubblica in favore del “contraddittorio cartolare coatto”, salvo, però, poi ripristinare il confronto “verbale”, anche nel periodo emergenziale (65), sotto forma di oralità condizionata, a mezzo, cioè, di udienze in video-conferenze (66).
(61) Affinché la decisione possa dirsi giusta e giustificata, occorre che sia il risultato di un iter seguito dall’autorità giudiziaria con il supporto anche delle dichiarazioni rese dal contribuente in sede di contraddittorio. Ne viene che, in ragione di un logico automatismo tra contraddittorio e motivazione, la sentenza pronunciata in assenza di contraddittorio sarebbe viziata sotto il profilo motivazionale. (62) L’altra possibile via per giungere a contestare la costituzionalità del cd. processo cartolare “coatto” è considerarlo una forma di abuso del diritto dell’emergenza, come puntualizza LAGrottA, Il contraddittorio cartolare coatto tra interpretazione conforme a Costituzione e dubbi di legittimità (nota a C. Stato, 21 aprile 2020, Sez. VI, nn. 2358 e 2539), in Federalismi, all’indirizzo <http://www.federalismi.it>, 13 maggio 2020, 1 ss. (63) Per un approfondimento, cfr. Freni, Coronavirus e misure emergenziali adottate in materia di Giustizia amministrativa e contabile, disponibile nell’Osservatorio sull’amministrazione digitale di Fernanda Faini - Marco Mancarella di questa Rivista, all’indirizzo <http://dirittodiinternet.it/ ammdigitale>, 13 marzo 2020. (64) Convertito, con modificazioni, dalla l. 24 aprile 2020, n. 27 e su cui si rimanda a de niCtoLiS, Il processo amministrativo ai tempi della pandemia, in Federalismi, all’indirizzo <http://www.federalismi.it>, 15 aprile 2020, 1 ss. (65) Si segnala, peraltro, che sull’apparato processuale emergenziale è tornato ad intervenire il legislatore: con l’art. 4 del d.l. 30 aprile 2020, n. 28, infatti, è stato introdotto un nuovo modello di rito che, a partire dal 30 maggio, si è aggiunto a quello preesistente. Il decreto in questione ha provveduto a rispristinare il principio del contradditorio orale anche nel periodo emergenziale dovuto al coronavirus, prevedendo la possibilità che, a decorrere dal 30 maggio e fino al 31 luglio 2020, possa essere chiesta dalle parti o disposta d’ufficio, in qualsiasi udienza pubblica o camerale, la discussione orale mediante collegamento da remoto con modalità idonee a salvaguardare il contraddittorio e l’effettiva partecipazione dei difensori all’udienza. In sostanza, il nuovo d.l. ha inserito nel processo amministrativo, sia pure a livello temporaneo, l’udienza in videoconferenza, con conseguente mutamento del contraddittorio cartolare in oralità condizionata. Cfr., in punto, d’ALeSSAndri, Udienze da remoto nel processo amministrativo: ecco le regole tecnico - operative, in Quotidiano giuridico, all’indirizzo <http://www.quotidianogiuridico.it>, 28 maggio 2020. (66) reMotti, Emergenza covid 19: quali novità per il processo amministrativo?, in Giorn. dir. amm., 2020, 426. Al riguardo, il Consiglio di Stato, con le ordinanze nn. 2538 e 2539 del 2020 (67), ha evidenziato che, sebbene il processo amministrativo (al pari di quello tributario) non sia caratterizzato da un contraddittorio cd. forte (68), proprio dei giudizi dibattimentali, sia imprescindibile, tuttavia, il rispetto dei principi del giusto processo (69). L’imposizione dell’assenza forzata, non solo del pubblico ma anche dei difensori, per tale autorità giudiziaria, finirebbe, allora, per connotare il rito emergenziale in termini di giustizia “segreta”, refrattaria, in quanto tale, ad ogni forma di controllo pubblico” (70). Favorevole, invece, alla natura derogatoria della legislazione dell’emergenza è il T.a.r. Napoli che, con sentenza del 29 maggio 2020, n. 2074 (71), ha asserito la legittimità del contraddittorio cartolare coatto muovendo dall’assunto che l’oralità non sia elemento necessario ai fini della effettività del rito. I giudici di prime cure evidenziano, in particolare, come sussista una differenza ontologica tra contraddittorio e oralità, nel senso che il primo, certamente ineludibile, si estrinseca in un insieme di fasi che precedono la decisione del giudice che, nel caso di specie, non risulterebbero intaccate; mentre l’oralità si invera in una modalità di svolgimento dell’attività processuale, come tale “eventualmente surrogabile, specie in condizioni emergenziali e per un periodo di
(67) C. Stato, Sez. VI, (ord.), 21 aprile 2020, nn. 2538 e 2539, in Giur. it., 2020, 1236 ss., con nota di MArAndoLA, Il contraddittorio cartolare coatto non è conforme a Costituzione; in Federalismi, all’indirizzo <http://www. federalismi.it>, 13 maggio 2020, 1 ss., con nota di LAGrottA, op. cit.; e all’indirizzo <http://www.ilprocessotelematico.it>, 11 agosto 2020, con nota di riCCiuLLi, Il contraddittorio e il principio di oralità nel processo “emergenziale”. (68) Il processo tributario presenta analogie con quello amministrativo, a partire dal fatto che entrambi sono definiti giudizi di impugnazione che originano dalla presentazione di un ricorso. Per un approfondimento, cfr. peronGini, Le impugnazioni nel processo amministrativo, Milano, 2011, passim. (69) L’art. 84, comma 5, d.l. n. 18 del 2020, deve essere interpretato nel senso che, sussistendo le circostanze e le ragioni sopra menzionate (istanza di una delle parti; complessità e delicatezza della controversia o comunque quando la causa non sia di tale semplicità da non richiedere alcuna discussione; la non compromissione del diritto della controparte ad una ragionevole durata del processo), non potendo il giudice ordinare un contraddittorio solo di tipo cartolare, lo stesso può rinviare la discussione della causa “in un arco temporale che non superi l’anno in corso (tenuto conto della durata del rito cartolare fino a fine giugno, della sospensione feriale dei termini e del carico delle udienze già aggravato dall’emergenza pandemica da COVID-19)” così da garantire “un giusto contemperamento delle posizioni delle parti ed evitare di ledere il diritto di difesa”. In merito, si rinvia a riCCiuLLi, op. cit. (70) A. MArAndoLA, op. cit., 1236. (71) T.a.r. Napoli, Sez. I, 29 maggio 2020, n. 2074, all’indirizzo <http:// www.giustizia-amministrativa.it>. In dottrina, cfr. GAMBettA, Principio di oralità e passaggio in decisione “senza discussione” nel processo amministrativo dell’emergenza: l’art. 84 del d.l. 18 del 2020 supera una (prima) prova di costituzionalità, reperibile all’indirizzo <http://www.ildiritto.it>, 1 giugno 2020.
tempo limitato, da altri modelli” (72), vieppiù se, come nel caso in questione, il difetto di confronto verbale risulta bilanciato dall’introduzione dell’ulteriore strumento delle “brevi note”. Il T.a.r. Napoli ha, così, preso atto della situazione emergenziale mondiale, in quanto tale, irripetibile ed eccezionale e, al fine di non pregiudicare il buon andamento della giustizia amministrativa (art. 97 Cost.), ha ritenuto ammissibile una neutralizzazione temporanea del diritto all’interlocuzione giudiziale. Se non fosse, però, che l’interesse al buon andamento della giustizia tributaria deve essere inderogabilmente contemperato in favore delle garanzie processuali, riconosciute “a regime” dall’ordinamento giuridico, e che non possono essere per certo soppresse a causa dell’inadeguatezza degli strumenti informatici degli uffici tributari (73). Sulla scorta di quanto argomentato, e, quindi, in ossequio alle insopprimibili guarentigie costituzionali di cui è titolare il contribuente, è, allora, la posizione assunta dal Consiglio di Stato ad apparire condivisibile, anche al fine di uniformare i diversi ambiti dell’ordinamento giuridico. L’auspicio è, pertanto, di un sollecito intervento modificativo dell’art. 27, comma 2, d.l. n. 137 del 2020, convertito in l. n. 176 del 2020 - nella parte in cui introduce un confronto meramente cartolare a sacrificio dell’udienza pubblica - e, nell’attesa di siffatta azione legislativa, opportuna risulta la sospensione delle cause fino a quando non sia possibile procedere al collegamento da remoto, al fine di garantire lo svolgimento del processo a norma delle invocate garanzie costituzionali.
(72) T.a.r. Napoli, Sez. I, 29 maggio 2020, n. 2074, cit. (73) Ed infatti, la scelta dell’applicazione della disciplina telematica spetta al Capo dell’Ufficio giudiziario il quale, con decreto, può disporre l’utilizzo del collegamento da remoto per tutte le udienze (pubbliche e camerali), purché, però, gli strumenti informatici della giustizia tributaria lo consentano e nei limiti delle risorse tecniche e finanziarie disponibili. Per un approfondimento si rinvia a CArinCi - rASiA, Il processo tributario al tempo del Covid - 19, in Il processo tributario, a cura di Carinci - Rasia, cit., 771 ss.; GLendi, Nuove tipologie di udienze, anche da remoto, nel processo tributario ex Covid 19, all’indirizzo <http://www.ipsoa.it>, 20 giugno 2020.
