ITAA-Zine | Numéro 7 - novembre 2020

-ZIN E Numéro 7 | Novembre 2020

Édition mensuelle – Bureau de dépôt Gent X – P409030

Les « comptes annuels COVID-19 »

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L’apparition de la pandémie du COVID-19 pose des défis majeurs aux entreprises belges. De nombreuses entreprises sont touchées par la crise actuelle et nous n’en voyons malheureusement pas encore la fin. Naturellement, tout cela a des conséquences sur la comptabilité des entreprises et les comptes annuels des sociétés ainsi que sur les rapports connexes de l’organe d’administration.

Colophon Les « comptes annuels COVID-19 » . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 Retour sur le tax shelter pour les entreprises débutantes. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10 Quick fixes et livraisons intracommunautaires : une certaine harmonisation, mais pas de simplification (administrative) ? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15

ITAA-zine Magazine mensuel de l’ITAA (ne paraît pas en janvier et en juillet) N° 7/2020 ADMINISTRATION ET RÉDACTION ITAA, Boulevard Emile Jacqmain 135/2, B-1000 Bruxelles Tél. : +32 2 240 00 00 E-mail : info@itaa.be COORDINATION DE LA RÉDACTION Stéphane De Bremaeker (NL) – stephane.debremaeker@itaa.be Gaëtan Hanot (FR) - gaetan.hanot@itaa.be COMITÉ DE RÉDACTION Stéphane De Bremaeker, Gaëtan Hanot, Johan De Coster, Chantal Demoor, Sophie Bosschaerts, François Lezaack, Bart Van Coile (Président), Frédéric Delrue (Vice-Président), Geert Lenaerts, Eric Steghers IMAGES iStockphoto

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TRADUCTIONS IGTV et House of Words

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Les « comptes annuels COVID-19 » L’apparition de la pandémie du COVID-19 pose des défis majeurs aux entreprises belges. De nombreuses entreprises sont touchées par la crise actuelle et nous n’en voyons malheureusement pas encore la fin. Naturellement, tout cela a des conséquences sur la comptabilité des entreprises et les comptes annuels des sociétés ainsi que sur les rapports connexes de l’organe d’administration.

Afin de vous permettre de faire face au mieux à ces nouveaux défis, nous brossons ici un aperçu des ajustements possibles et obligatoires pour les comptes annuels clôturés à partir du 31 mars 2020, communément appelés « comptes annuels COVID-19 ».

Depuis le jeudi 12 mars 2020, la Belgique s’est retrouvée dans une « phase fédérale de gestion de la crise ». Différentes mesures ont été prises pour limiter la propagation du virus. Le lockdown temporaire de certains secteurs et entreprises a entraîné une baisse substantielle de l’activité.

Parmi les effets importants, on peut citer : • diminution (substantielle) du chiffre d’affaires ; • perte de contrats ; • interruption de la production ; • indisponibilité du personnel ; • licenciements.

Dans les comptes annuels clôturés avant le 31 mars 2020, les effets de la pandémie du COVID-19 sont comptabilisés comme des événements postérieurs au bilan. À cet égard, il est fait référence à l’avis CNC 2018/8 du 9 mai 2018 - « Événements postérieurs à la date de clôture de l’exercice ».

Inutile de mentionner que l’organe d’administration doit tenir compte de toutes les informations pertinentes disponibles jusqu’à la date d’approbation des comptes annuels.

Nous essayons d’indiquer ci-après le plus grand nombre possible de points d’attention et d’ajustements particuliers en plus de la clôture habituelle de fin d’année, mais sans vouloir être exhaustifs.

1. Principes de base de la législation belge en matière de comptabilité et de comptes annuels L’objectif de la comptabilité d’entreprise est d’exprimer les opérations et les activités de la société dans les comptes annuels, en particulier sa situation financière et ses résultats.

Cela implique, comme première exigence fondamentale, qu’elle donne une image fidèle de l’entreprise et que les écritures comptables reflètent fidèlement la réalité des opérations qu’elles représentent.

Conformément au principe de prudence du système comptable belge, toutes les charges et tous les produits relatifs à l’exercice ou aux exercices précédents doivent être pris en compte, quel que soit le jour où ces charges et produits sont payés ou perçus, sauf si leur réalisation effective est incertaine.

l’autre et doivent être appliquées systématiquement. Il existe 3 exceptions possibles/obligatoires à cette règle : • si la société décide de cesser ses activités ou si l’on peut supposer qu’elle ne poursuivra pas ses activités, à la suite d’une décision de liquidation ou autre, les règles d’évaluations seront adaptées en conséquence ; • si, dans des cas exceptionnels, il apparaît que l’application des règles d’évaluation légales ne donnent pas une image fidèle des comptes annuels, des ajustements doivent être faits pour se conformer au principe d’image fidèle ; • les règles d’évaluation précédemment établies sont modifiées lorsque les règles précédemment appliquées ne répondent plus à l’exigence de l’image fidèle en raison de changements importants dans les activités de l’entreprise, dans la structure de ses actifs ou suivant les circonstances économiques ou technologiques.

L’organe d’administration de la société détermine les règles applicables à l’évaluation de l’inventaire en tenant compte de ses caractéristiques propres, dans une perspective de continuité.

Les ajustements évoqués ci-dessus sont mentionnés et justifiés dans les annexes parmi les règles d’évaluation.

Leur impact estimé sur les capitaux propres, la situation financière et les résultats de la société est indiqué dans les annexes aux comptes annuels de l’exercice au cours duquel la règle d’évaluation différente est appliquée pour la première fois.

Les règles d’évaluation fixées doivent rester identiques d’un exercice à

Enfin, conformément aux dispositions légales, les règles d’évaluation se

2. Règles d’évaluation

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4 trouvent dans le procès-verbal et le livre d’inventaire. Un résumé est également inclus dans l’annexe des comptes annuels.

3. Impact de la pandémie COVID-19 sur la comptabilité et les comptes annuels Comme indiqué précédemment, de nombreuses incertitudes telles que la durée du lockdown, la vitesse à laquelle l’économie se redressera, les mesures de soutien (financier) du gouvernement, créent une situation exceptionnelle et inhabituelle. Il est indéniable que des ajustements de la comptabilité et des comptes annuels sont nécessaires pour les entreprises concernées.

Le bilan devra être, le cas échéant, ajusté pour les rubriques et sous-rubriques ci-dessous.

3.1 Activation des intérêts sur le capital emprunté (art.

3:16 AR/CSA) Le coût de revient des stocks et des commandes en cours d’exécution ne peut inclure les charges d’intérêt afférentes aux capitaux empruntés pour les financer, que pour autant que ces charges concernent des stocks ou des commandes dont la durée de fabrication ou d’exécution est supérieure à un an et qu’elles soient relatives à la période normale de fabrication de ces stocks ou d’exécution de ces commandes.

Dans la mesure où les entreprises ont dû suspendre leurs activités, l’activation des intérêts du capital emprunté sur les stocks et les commandes en cours d’exécution n’est plus autorisée pendant la période de production prolongée.

3.2 Provisions pour risques et charges (non récurrents) (art. 3:11 et 3:32 AR/CSA) Des provisions pour risques et charges doivent être constituées pour tenir compte des risques prévisibles, des pertes éventuelles et des dépréciations qui ont pris naissance au cours de l’exercice auquel les comptes annuels se rapportent ou au cours d’exercices antérieurs, même si ces risques, pertes ou dépréciations ne sont connus qu’entre la date de clôture des comptes annuels et la date à laquelle ils sont arrêtés par l’organe d’administration de la société.

Quelques exemples pratiques : • engagements éventuels de l’entreprise en matière de chômage avec complément d’entreprise ; • indemnités de licenciement ; • dommages-intérêts contractuels en cas de retard de livraison ; • frais de location pour les magasins qui ont été fermés.

Les provisions pour risques et charges sont individualisées en fonction des risques et charges de même nature qu’elles sont destinées à couvrir.

L’inscription d’une provision générale pour les frais liés à la pandémie COVID-19 n’est donc pas autorisée.

Il n’est pas non plus permis, en l’absence de critères d’évaluation objectifs, d’imputer au compte de résultat l’évaluation d’un risque prévisible ou d’une perte éventuelle. La législation parle d’une évaluation aléatoire. Dans ce cas, il convient de reprendre une mention dans les annexes si les montants en jeu sont importants.

3.3 Plus-values de réévaluation existantes enregistrées Conformément au principe de prudence, les éventuelles plus-values de réévaluation des immobilisations corporelles, des participations et des parts dans les immobilisations financières pour les comptes annuels

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à partir de la date de clôture du 31 mars 2020 doivent être évaluées de manière particulièrement critique. Le maintien de ces plus-values non réalisées comptabilisées doit être réexaminé à la lumière des réglementations légales et normatives strictes.

La plus-value de réévaluation est justifiée par le maintien d’une productivité ou d’une rentabilité correspondante, qui doit permettre à l’immobilisation corporelle concernée de générer une rentabilité suffisante pour supporter la charge d’amortissement plus élevée résultant de la réévaluation. Dans la même perspective, il est prévu que si les actifs en question sont indispensables à la poursuite de l’activité de l’entreprise, toute plus-value ne peut être exprimée de manière durable que si elle est fondée sur la rentabilité de l’activité de l’entreprise.

Si l’organe d’administration décide de mettre hors service certaines immobilisations corporelles qui ne sont plus nécessaires à la poursuite de l’activité de l’entreprise, la plus-value de réévaluation comptabilisée sur les immobilisations corporelles qui ne contribuent plus de façon permanente à l’activité de l’entreprise doit faire l’objet d’une reprise pour cette raison.

En ce qui concerne les actions comptabilisées en immobilisations financières, on peut généralement dire que cette rentabilité peut être calculée en rapportant le résultat financier obtenu avec l’actif concerné (c’est-à-dire les produits financiers) à la valeur comptable de l’immobilisation financière. Le résultat obtenu doit avoir un caractère durable et rester acceptable par rapport au résultat obtenu sans tenir compte des effets de la réévaluation.

Dans le cas d’actions cotées comptabilisées comme immobilisations financières, le prix de l’action sera une indication, mais ce prix doit alors dépasser de manière permanente et durable la valeur comptable des actions pour acter ou maintenir la plus-value de réévaluation au bilan.

D’une manière générale, la valeur de marché de l’actif réévalué ne peut

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jamais être dépassée lorsqu’une plus-value de réévaluation est enregistrée sur l’actif en question.

Ces évaluations périodiques doivent être examinées par l’organe d’administration, compte tenu des perspectives de continuité et de rentabilité de l’entreprise dans laquelle les participations sont détenues. La prudence en ces temps incertains est la règle de base !

3.4 Immobilisations incorporelles (art. 3:38 AR/ CSA) Si l’entreprise possède dans son bilan des immobilisations incorporelles autres que celles acquises auprès de tiers, l’organe d’administration doit à nouveau procéder à une estimation actualisée de la valeur d’usage ou de la rentabilité future de ces actifs. En effet, la législation comptable exige que ces actifs soient enregistrés dans

les comptes à leur coût de production, à condition que celui-ci ne dépasse pas une estimation prudemment établie de la valeur d’utilisation ou du rendement futur de l’entreprise.

3.5 Amortissements (non récurrents) (art. 3:39 et 3:42 AR/CSA) Les immobilisations incorporelles et corporelles à durée de vie limitée font l’objet d’un amortissement complémentaire ou non récurrent lorsque, à la suite de leur altération ou de modifications des circonstances économiques ou technologiques, leur valeur comptable dépasse leur valeur d’utilisation pour l’entreprise.

Lorsque ces amortissements non récurrents ne semblent plus se justifier à l’avenir, ils doivent être repris à hauteur du surplus par rapport aux amortissements initialement prévus.

Des amortissements non récurrents doivent également être enregistrés pour les immobilisations corporelles qui ont été mises hors service ou qui ne contribuent plus de façon permanente à l’activité de l’entreprise, afin de tenir compte de leur valeur réalisable probable.

3.6 Réductions de valeur (non récurrentes) Les réductions de valeur sont des ajustements de la valeur d’acquisition des actifs, avec ou sans durée d’utilisation limitée, pour tenir compte des réductions de valeur ou des diminutions de valeur à la fin de l’exercice, en cas de moins-value ou de dépréciation durable.

Dans le cadre des « comptes annuels COVID-19 », les ajustements suivants sont possibles : • sur immobilisations incorporelles dont l’utilisation n’est pas limitée

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dans le temps (art. 3:39, § 2 AR/ CSA) ; sur immobilisations corporelles dont l’utilisation n’est pas limitée dans le temps (art. 3:42, § 2 AR/CSA) ; les participations et les actions portées sous la rubrique « Immobilisations financières » font l’objet de réductions de valeur en cas de moins-value ou de dépréciation durable justifiées par la situation, la rentabilité ou les perspectives de la société dans laquelle la participation ou les actions sont détenues (art. 3:44, § 2 AR/CSA).

Toutes les transactions et tous les soldes interentreprises doivent faire l’objet d’une analyse et d’une évaluation critiques ; les créances, y compris les titres à revenu fixe, portées sous les « immobilisations financières » font l’objet de réductions de valeur si leur remboursement à l’échéance est en tout ou en partie incertain ou compromis (art.

3:44, § 2, deuxième alinéa AR/CSA) ; les créances à plus d’un an et à un an au plus font l’objet de réductions de valeur si leur remboursement à l’échéance est en tout ou en partie incertain ou compromis (art. 3:46 AR/CSA). En ce qui concerne spécifiquement les réductions de valeur sur créances commerciales, nous renvoyons à la circulaire 2020/C/45 du 20 mars 2020 du SPF Finances, dans laquelle il est confirmé que la crise COVID-19 peut être considérée comme une circonstance exceptionnelle justifiant l’exonération des réductions de valeur sur créances commerciales ; les placements de trésorerie et les valeurs disponibles font l’objet de réductions de valeur lorsque leur valeur de réalisation à la date de clôture de l’exercice est inférieure à leur valeur d’acquisition. Des réductions de valeur complémentaires sont actées sur les placements de trésorerie et les valeurs disponibles pour tenir compte soit de l’évolution de leur valeur de réalisation ou de marché, soit des aléas justifiés par la nature des avoirs en cause ou de l’activité exercée (art. 3:52 et 3:53 AR/CSA). Les biens essentiels sont les métaux précieux et les œuvres d’art.

3.7 Stocks (art. 3:47 et 3:48 AR/CSA) La valeur des approvisionnements, produits finis, marchandises et immeubles destinés à la vente sont évalués à leur valeur d’acquisition ou à la valeur de marché à la date de clôture de l’exercice, lorsque cette dernière est inférieure. En raison de la pandémie COVID-19, des ajustements éventuels sont comptabilisés dans la sous-rubrique « variations des stocks ».

Des réductions de valeur sont effectuées sur les en-cours de fabrication si le prix de fabrication plus les coûts estimés restant à engager dépasse le prix de vente net à la date de clôture de l’exercice.

Des réductions de valeur complémentaires sont actées sur les stocks susmentionnés pour tenir compte soit de l’évolution de leur valeur de réalisation ou de marché, soit des aléas justifiés par la nature des avoirs en cause ou de l’activité exercée. En raison de la crise COVID-19, certains stocks peuvent devenir invendables ou l’entreprise peut être contrainte de vendre à un prix inférieur à leur coût d’acquisition. Le secteur de l’habillement peut être cité en exemple.

3.8 Commandes en cours d’exécution (art. 3:49 et 3:50 AR/CSA) Les commandes en cours d’exécution font l’objet de réductions de valeur si leur coût de revient, majoré du montant estimé des coûts y afférents qui doivent encore être exposés, dépasse le prix prévu au contrat. Des réductions de valeur complémentaires sont actées sur les commandes en cours d’exécution pour tenir compte soit de l’évolution de leur valeur de réalisation ou de marché, soit des aléas justifiés par la nature des avoirs en cause ou de l’activité exercée.

Des provisions sont constituées pour les risques et charges liés à l’exécution ultérieure de ces commandes, dans

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la mesure où ces risques ne sont pas couverts par les réductions de valeur susmentionnées.

3.9 Impôts différés (art. 3:54 AR/CSA) L’impact des mesures résultant de la crise COVID-19, les ajustements négatifs des comptes et des comptes annuels mentionnés dans cette note, ainsi que certaines mesures d’aide fiscale résultant de la crise COVID-19, pourraient avoir pour effet de réduire (de manière significative) la base imposable des entreprises concernées.

Dans le cas où le montant effectif de la charge fiscale est susceptible de s’écarter de manière significative du montant figurant au passif, le montant d’impôts différés peut être ajusté pour refléter ce changement de situation fiscale.

3.10 Contrats de leasing au bilan Les entreprises touchées ont souvent invoqué le chômage temporaire pour leur personnel ou ont eu recours au télétravail , obligatoire ou non. Dès lors, les entreprises peuvent avoir convenu de conditions contractuelles différentes avec le bailleur : • report de paiement sans prolongation de la durée du contrat de leasing ; • prolongation de la durée initiale des contrats, avec la même redevance payable périodiquement.

Selon les accords, la comptabilité et les comptes annuels doivent être ajustés comme suit : • ajustement de la dette de location à court terme à long terme ; • la durée d’amortissement des contrats de leasing peut être prolongée par décision de l’organe de gestion. Veuillez noter qu’il n’y a aucune obligation d’amortir l’actif sur la durée du contrat de leasing.

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3.11 Dettes Si l’entreprise a négocié pour ses dettes publiques, ses plans de remboursement ou ses paiements différés, les annexes aux comptes annuels doivent de préférence contenir des informations supplémentaires si les montants sont importants. Nous nous référons également à l’article 3:82, X., C.1. AR/CSA qui prévoit que le montant des dettes échues relatives aux impôts et à la sécurité sociale doit être mentionné dans l’annexe des comptes annuels du schéma complet : • C-cap 6.9 codes 9072 et 9076 ; • C-app 6.9 codes 9072 et 9076.

Les dettes fiscales et de sécurité sociale pour lesquelles un report ou un étalement de paiement a été obtenu, sont considérées comme des dettes échues...

Dans le schéma abrégé et le microschéma, les dettes échues ne sont pas indiquées séparément !

Un autre point d’attention est le calcul et la comptabilisation des intérêts de retard. Pour cela, il est fait référence à l’avis CNC 146/1 du 1er octobre 1984 « Dettes fiscales et sociales - Intérêts moratoires ».

3.12 Prêts De nombreuses entreprises ont invoqué le report de paiement légal pour leurs remboursements de capital.

En fonction des conditions contractuelles ajustées, les comptes du grand livre doivent être rapprochés sous les (sous-)rubriques 17 et 42 : • report du remboursement du capital avec prolongation de la durée du prêt ;

• report de paiement sans prolongation de la durée du prêt (augmentation des remboursements après la période de report).

4. Évaluation de la continuité Le droit comptable et le droit des sociétés belges, ainsi que le droit de l’insolvabilité, stipulent que l’organe d’administration doit évaluer l’hypothèse de continuité d’exploitation de manière permanente. En ce qui concerne le principe de continuité d’exploitation, il appartient à l’organe d’administration de déterminer si les comptes annuels peuvent être établis en « continuité d’exploitation ». Le droit comptable belge ne fixe nulle part un délai à prendre en compte à cet effet, mais il est généralement admis que l’hypothèse de continuité d’exploitation doit être appréciée sur une

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8 période de douze mois à compter de la date de clôture de l’exercice.

Nous faisons référence entre autres aux articles suivants : • Article 2:52 CSA Discussion par l’organe d’administration sur les mesures à prendre pour sauvegarder la continuité des activités économiques pendant une période minimale de 12 mois. Ce réexamen obligatoire a lieu lorsque des faits importants et concordants sont susceptibles d’affecter la continuité de l’activité.

• Article 3:4 et 3:6, § 1, 6° CSA Si le bilan fait apparaître une perte reportée ou le compte de résultat fait apparaître une perte pendant deux exercices consécutifs, le rapport annuel doit rendre compte de l’application des règles d’évaluation dans l’hypothèse de la continuité de l’exploitation. Si aucun rapport annuel n’est établi, cette justification doit être incluse dans l’annexe des comptes annuels.

• Article 5:153 (SRL); 6:119 (SC) et 7:228 et 7:229 (SA) /CSA Application de la procédure de la sonnette d’alarme.

• Article 3:6, § 2, deuxième alinéa AR/ CSA Si l’organe d’administration de la société décide, en exécution ou non d’une décision de mise en liquidation, de cesser ses activités (une partie), les règles d’évaluation doivent être adaptées. Cette disposition s’applique également si l’on peut supposer que la société ne sera plus en mesure de poursuivre ses activités.

Les règles applicables en cas de discontinuité sont : – les frais de constitution doivent être entièrement amortis ; – des amortissements ou réductions de valeur supplémentaires (non récurrents) sur les actifs peuvent être nécessaires pour ramener leur valeur comptable à leur valeur probable de réalisation ; – des provisions doivent être comptabilisées pour couvrir tous les coûts liés à la cessation des activités (indemnités de personnel, indemnités de rupture de contrat de location, indemnités de

formation, coûts de démolition, etc.).

• Article XX 23, § 3 CDE Le professionnel du chiffre est tenu d’informer l’entreprise par écrit si, dans le cadre de ses fonctions, il constate des faits importants et concordants qui pourraient mettre en péril la continuité de l’entreprise. Si, dans un délai d’un mois à compter de la notification reçue, l’entreprise n’a pas pris les mesures nécessaires pour assurer la continuité de l’activité économique pendant une période minimale de douze mois, l’opérateur économique peut en informer le tribunal compétent pour les sociétés. Les conséquences (éventuelles) du COVID-19 sur la situation financière de l’entreprise constituent clairement un point d’attention et comportent des risques considérables pour vos clients.

N’hésitez donc pas à informer vos clients afin qu’ils puissent prendre les mesures nécessaires dans le cadre de leur gestion d’entreprise.

5. Autres points d’attention 5.1 Paiement intégral de l’apport (SRL et SC) ou du capital (SA) Conformément à l’article 1:9, § 1 CSA, chaque associé doit verser à la société ce qu’il a promis d’apporter.

Si l’organe d’administration devait appeler la partie de l’apport ou du capital qui n’a pas été entièrement libérée, les (sous-)rubriques correspondantes devraient être adaptées.

5.2 Comparabilité des chiffres L’article 3:59, deuxième alinéa AR/CSA stipule que les montants des comptes annuels de l’exercice et de l’exercice précédent doivent être comparables.

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Le droit comptable prévoit deux possibilités : • possibilité d’ajuster les chiffres de l’exercice précédent afin de les rendre comparables ; • si l’option ci-dessus n’est pas retenue, les annexes doivent contenir les informations nécessaires pour permettre une comparaison.

5.3 Exhaustivité des mesures de soutien financier enregistrées Dans un souci de clarté des comptes annuels, nous sommes favorables à l’enregistrement des différentes mesures de soutien financier reçues des pouvoirs publics dans un compte séparé sous la sous-rubrique 743 « Autres produits d’exploitation » OU sous la sous-rubrique 764 « Autres bénéfices d’exploitation non récurrents ». S’ils sont importants, des informations complémentaires doivent être fournies dans l’annexe des comptes annuels.

5.4 Test de liquidité Dans le cadre de ce test de distribution obligatoire dans les SRL et SC, l’organe d’administration doit accorder beaucoup plus d’importance au test avec les données prospectives !

Les comptes annuels COVID-19 des entreprises concernées afficheront dans la plupart des cas des résultats et un actif net inférieurs à ceux des comptes annuels précédents, ainsi que des ratios de liquidité et de solvabilité plus faibles.

5.5 Pour conclure L’organe d’administration devrait également évaluer l’impact sur les éléments suivants : • évolution des taux de clôture des devises étrangères ; • évaluation des instruments financiers dérivés ; • calcul des critères de taille ;

9 • exhaustivité des droits et obligations dans la comptabilité et comptes annuels (comptes de la classe 0).

6. Activation des charges portées à l’actif (non récurrentes) au titre de frais de restructuration Si la continuité de l’activité est totalement ou partiellement sauvegardée/ assurée, l’organe de gestion a la possibilité d’activer certains coûts en tant que frais de restructuration sous la rubrique « Frais d’établissement ».

Dans les annexes des comptes annuels, les règles d’évaluation doivent indiquer que les conditions ci-dessus ont été remplies.

Les coûts de restructuration activés sont inclus dans le résultat par le biais d’un amortissement par tranche annuelle d’au moins 20 %.

Exemples : • amortissements non récurrents ; • indemnités de licenciement ; • coûts de la reconversion ; • introduction d’un système de chômage avec un paiement unique par exploitation ; • frais de déménagement ; • coûts financiers.

Des informations supplémentaires sont disponibles dans l’avis CNC 2011/24 du 9 novembre 2011 - « Frais de restructuration - Traitement dans les comptes annuels ».

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L’article 3:36 AR/CSA énumère les conditions qui doivent être remplies : • seuls sont portés à l’actif les frais exceptionnels spécifiques liés à un changement majeur dans la structure ou l’organisation de l’entreprise ; • ces coûts doivent être de nature à avoir un effet bénéfique et durable sur la rentabilité ou l’activité de l’entreprise.

Bien que l’activation de ces charges aura un impact positif sur le résultat de l’entreprise, l’actif net demeure inchangé en fonction de la nouvelle définition de celui-ci qui exclut le montant non encore amorti des frais d’établissement. En effet, les articles 5:142 (SRL), 6:115 (SC) et 7:212 (SA) définissent l’actif net comme étant le total de l’actif, déduction faite des provisions, des dettes, et sauf cas exceptionnels à mentionner et à justifier dans l’annexe aux comptes annuels, des montants non encore amortis des frais d’établissement et d’expansion et des frais de recherche et de développement.

7. Carry back La mesure permet aux entreprises d’imputer anticipativement les pertes fiscales liées à la pandémie sur un exercice précédent.

Cette exonération ne doit pas faire l’objet d’une comptabilisation au compte « 132 – Réserves immunisées » car la condition d’intangibilité n’est pas exigée par le législateur.

La réserve fiscalement exonérée doit seulement être portée en déduction de la base imposable dans la déclaration fiscale.

La provision fiscale comptabilisée à la date de clôture ne tiendra pas compte de cette exonération par mesure de prudence, étant donné que le montant de la perte réelle, et par conséquent, de l’exonération effective, n’est pas certain à la date de clôture de l’exercice durant laquelle l’exonération sera demandée.

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Retour sur le tax shelter pour les entreprises débutantes En 2015, le législateur fédéral a créé un tax shelter pour les entreprises qui débutent, afin de stimuler les investissements dans ce genre de PME (articles 145/26 du CIR 92 et 63/12/1 de l’AR/CIR 92)1.

Une nouvelle version de la FAQ sur le tax shelter pour les entreprises qui débutent a été publiée le 29 mai 20202. Celle-ci apporte des précisions intéressantes sur la réglementation.

Afin de stimuler les investissements dans les PME débutantes, une réduction d’impôt est accordée à de strictes conditions aux personnes physiques, dans le cadre de l’impôt sur le revenu des personnes physiques, lorsqu’elles souscrivent à de nouvelles actions nominatives d’une société qui débute. La souscription peut se faire directement ou par une plateforme de crowdfunding. Elle doit avoir lieu à l’occasion de la constitution d’une société ou d’une augmentation de son capital dans les quatre ans suivant sa constitution. Il doit toujours s’agir d’apports en espèces ; les apports en nature ou les quasi-apports ne permettent pas de bénéficier de la réduction d’impôt.

constituée à la date du dépôt de l’acte de constitution au greffe du tribunal de l’entreprise.

Toutefois, lorsque l’activité de la société qui débute consiste en la continuation d’une activité précédemment exercée par une personne physique ou morale, la société est réputée constituée (1) au moment de la première inscription à la BanqueCarrefour des Entreprises par la personne physique ou (2) au moment du dépôt de l’acte constitutif de cette autre personne morale.

La réduction d’impôt pour les personnes physiques qui acquièrent de nouvelles actions nominatives dans une PME débutante ne s’applique pas si le paiement est effectué par un dirigeant de la société concernée.

Les paiements effectués pour acquérir de nouvelles actions donnent droit à une réduction de l’impôt sur le revenu des personnes physiques, jusqu’à un montant de 100 000 euros par période imposable. L’allégement fiscal s’élève à 30 %. Il est porté à 45 % s’il s’agit d’un investissement dans une micro-entreprise qui débute. Investir dans une start-up peut donc, dans la situation économique actuelle, constituer une alternative intéressante à tout investissement dans le marché volatil des actions ou à des comptes d’épargne n’affichant qu’un très faible taux d’intérêt.

Les conditions pour bénéficier de la réduction d’impôt sont strictes et l’administration s’est déjà longuement étendue sur la question, dans plusieurs circulaires. La nouvelle version de la FAQ contient des clarifications réglementaires.

Investissement dans une société qui débute Seuls les investissements dans des sociétés débutantes sont pris en considération pour bénéficier de la réduction d’impôt. En principe, une société est réputée avoir été

Notons cependant une nouveauté par rapport à la précédente FAQ. L’administration énumère désormais un certain nombre de critères qui peuvent notamment indiquer que la société qui débute poursuit une activité précédemment exercée par une personne physique ou morale : • le fait que la société Y exerce les mêmes activités que la personne physique ou morale X, dont elle a repris tout ou partie des actifs (à titre d’exemple, lorsque le stock d’une société faillie est racheté, cela peut indiquer que l’activité est identique) ; • le fait que la société Y exerce ses activités au même endroit que la personne physique ou morale X ; • le fait que la société Y et la personne physique ou morale X disposent des mêmes fournisseurs ; • le fait que la société Y et la personne physique ou morale X aient les mêmes clients (à titre d’exemple, lorsque le fonds de commerce d’une société faillie est racheté, cela peut indiquer que les clients sont, au moins partiellement, identiques) ; • le fait que le personnel soit transféré de la personne physique ou morale X à la société Y ;

1 Loi-programme du 10 août 2015, MB 18 août 2015.

2 Circulaire 2020/C/75 du 29 mai 2020 sur la réduction Tax shelter pour des entreprises (sociétés) qui débutent.

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• le fait que la même personne exerce la gérance des deux sociétés (à titre d’exemple, le gérant de la société X est nommé représentant permanent de la société Y) ; • le fait que les objets sociaux des deux sociétés soient pratiquement identiques ; • le fait que le capital de la société Y, nouvellement constituée, soit détenu à concurrence de 50 % par la société X.

effectué par un dirigeant de la société concernée. Sont visés par là : (1) les dirigeants de la première (administrateurs, gérants, etc.) et de la deuxième catégorie (les directeurs dits indépendants), et (2) les personnes physiques exerçant le mandat de représentant permanent d’un dirigeant-société.

Il convient de noter que les sociétés immobilières, mais aussi les sociétés propriétaires d’un bien immobilier dans lequel réside le dirigeant de la société, sont, en tout état de cause, exclues de l’application du tax shelter pour les entreprises qui débutent. Les sociétés de management pures restent également exclues, tout comme les ASBL.

Enfin, la réduction d’impôt ne s’applique pas non plus lorsque (3) un contribuable acquiert des actions dans une société qui débute, qui a conclu un contrat de management avec une société dont le contribuable est actionnaire et que le contrat de management stipule que cette dernière société exerce, moyennant rémunération, une activité dirigeante de gestion journalière, d’ordre commercial, financier ou technique, dans la société qui débute.

Exclusion de dirigeants Parallèlement aux exclusions liées aux caractéristiques de la société débutante, le législateur a prévu une exclusion importante qui vise la personne de l’investisseur. La réduction d’impôt ne s’applique en effet pas si le paiement est

Ces trois exclusions sont en place depuis l’apparition du régime en 2015. Le législateur a modifié la réglementation en 2018 et 2019, notamment concernant le moment où les exclusions sont évaluées.

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Première exclusion Avant l’exercice d’imposition 2019, l’exclusion devait être évaluée au moment de l’apport en capital. La condition de ne pas être dirigeant ne s’appliquait pas à la période postérieure à l’apport. Le fait d’assumer un mandat d’administrateur après l’apport ne donnait pas lieu à une révision de l’avantage fiscal.

Depuis l’exercice d’imposition 2019, l’exclusion doit non seulement être évaluée au moment de l’apport en capital, mais le contribuable ne peut pas non plus devenir un dirigeant rémunéré dans les 48 mois suivant l’apport. A contrario, on peut en déduire que rien n’empêche le contribuable d’assumer un mandat non rémunéré dans la société concernée dans les 48 mois suivant l’apport.

Deuxième et troisième exclusion Avant l’exercice d’imposition 2019, ces exclusions devaient être évaluées au moment de l’apport en capital. Elles ne s’appliquaient donc pas non plus à la période postérieure à l’apport.

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Depuis l’exercice d’imposition 2020, les motifs d’exclusion s’appliquent non seulement au moment de l’apport mais aussi pendant une période de 48 mois, à compter de l’apport. Les mandats non rémunérés sont également exclus.

Le conjoint du gestionnaire n’est pas exclu et a donc droit à l’intégralité de la réduction d’impôt pour les investissements auxquels il ou elle a souscrit, pour autant que toutes les conditions soient remplies. Le régime matrimonial n’a pas d’incidence à cet égard, ni la question de savoir lequel des conjoints a effectivement supporté les dépenses.

Quelques considérations Le CSA offre des possibilités complémentaires Les actionnaires d’une entreprise débutante qui collectent des fonds en recourant au système de tax shelter doivent bien sûr en accepter toutes les conséquences. De nouvelles actions seront en effet attribuées aux investisseurs,

13 en raison de leur apport dans la société. Celles-ci leur donnent non seulement le droit de participer aux bénéfices, mais aussi de voter à l’assemblée générale. Il n’est pas inconcevable que les actionnaires de sociétés débutantes rechignent pour ces motifs à recourir au tax shelter.

Le nouveau droit des sociétés, et en particulier la nouvelle SRL, peut remédier à ce problème. Le Code des sociétés et des associations (CSA) permet en effet que les statuts d’une SRL dérogent au principe général selon lequel chaque action donne droit à une voix (article 5:42 du CSA). Des actions sans droit de vote peuvent ainsi être émises, mais aussi des actions disposant de plusieurs droits de vote ou des actions à droit de vote conditionnel, c’est-à-dire ne disposant d’une voix qu’à certaines conditions.

Le nouveau droit des sociétés prévoit par ailleurs la possibilité d’attribuer à certaines actions une part limitée des bénéfices.

En créant des actions disposant de droits de vote différents, et en leur accordant en outre une participation limitée aux bénéfices, les actionnaires initiaux des sociétés peuvent éviter de subir une trop grande ingérence des investisseurs et de voir leurs actifs se diluer.

Bien entendu, cela ne sera possible que si les investisseurs acceptent ces conditions. Nous pensons principalement aux situations dans lesquelles, par exemple, des membres de la famille ou des amis investissent. Ceux-ci ne cherchent généralement pas à obtenir de droit de vote à l’assemblée générale ni de dividendes substantiels.

Nous recommandons toutefois toujours de bien se mettre d’accord si un tiers entre dans l’actionnariat, notamment sur la gestion de l’entreprise, la distribution des bénéfices et la sortie des actionnaires. Il est fortement conseillé de consigner ces accords par écrit dans une convention d’actionnaires équilibrée.

Tax shelter Corona Afin d’apporter un soutien financier aux petites sociétés qui ont vu leur chiffre d’affaires diminuer fortement (d’au moins 30 %) en raison de la crise liée au COVID-19 et qui ont besoin de ressources supplémentaires, la loi Corona III 3 prévoit une réduction de l’impôt fédéral des personnes physiques qui investissent dans ces sociétés. Seuls les investissements directs en espèces entre le 14 mars 2020 et le 31 décembre 2020 entrent en considération. La réduction d’impôt s’élève à 20 % du capital investi. Le tax shelter Corona s’inspire clairement de celui dont bénéficient les sociétés qui débutent.

Une société peut collecter jusqu’à 250 000 euros grâce au tax shelter Corona. Pour une même dépense, aucun cumul n’est possible avec le tax shelter pour les entreprises débutantes. Une société peut toutefois organiser une première augmentation de capital de 250 000 euros en recourant au tax shelter Corona et bénéficier d’une deuxième injection de capital dans le cadre du tax shelter pour les entreprises qui débutent. Une startup peut ainsi rassembler 500 000 euros de manière fiscalement avantageuse.

Argument pour investir en tant que personne physique plutôt qu’à travers un holding Les paiements effectués pour acquérir de nouvelles actions donnent droit à une réduction de l’impôt sur le revenu des personnes physiques, jusqu’à un montant de 100 000 euros par période imposable. La réduction d’impôt s’élève à 30 %.

Elle est portée à 45 % s’il s’agit d’un investissement dans une micro-entreprise qui débute, comme nous l’avons déjà mentionné ci-dessus.

Si les investissements sont habituellement réalisés à travers un holding, afin de bénéficier ultérieurement de la déduction RDT lors de la distribution de dividendes, l’allégement fiscal substantiel prévu par le tax shelter Corona peut être un bon argument pour considérer désormais favorablement un investissement en tant que personne physique.

Solution au compte d’épargne à faible taux d’intérêt Maintenant que les revenus des livrets d’épargne restent très faibles, cette réduction d’impôt pourrait constituer une alternative pour les investisseurs.

Isabelle Montmorency Expert-comptable fiscaliste Tomas Dujardin Avocat

3 Loi du 15 juillet 2020 portant diverses mesures fiscales urgentes en raison de la pandémie du COVID-19 (CORONA III), MB 23 juillet 2020.

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Quick fixes et livraisons intracommunautaires : une certaine harmonisation, mais pas de simplification (administrative) ?

Les « quick fixes » ont permis de mettre en place un certain nombre de mesures pour le transport de biens transfrontalier et plus précisément pour les transactions intracommunautaires. Ces mesures « rapides » ont été prises dans l’attente de l’introduction du régime de TVA « définitif », basé sur le principe de la taxation dans l’État membre de destination1 . Elles ont pour but d’obtenir d’ores et déjà une certaine simplification et harmonisation du régime de TVA dans les différents États membres ainsi que de lutter contre la fraude fiscale. La présente contribution aborde les conditions matérielles pour l’exonération des livraisons intracommunautaires et l’attribution du transport intracommunautaire lors de ventes en chaîne (trois premiers quick fixes).

1. À propos de l’origine des quick fixes Les quick fixes ont été introduits par la directive 2018/1910/ UE du conseil du 4 décembre 2018 modifiant la directive 2006/112/CE et le règlement d’exécution UE/1912/2018 du conseil du 4 décembre 2018 modifiant le règlement d’exécution UE/282/2011. Par ailleurs, la Commission européenne a publié une note explicative qui n’est certes pas contraignante, mais qui approche les mesures à partir de différents angles pratiques et peut servir de fil conducteur pour les États membres2 .

Les mesures concernent : 1. le numéro d’identification TVA valable de l’acquéreur comme condition indispensable à l’exonération de la livraison intracommunautaire (quick fix 1) ; 2. une présomption harmonisée concernant la preuve du transport pour l’exonération de la livraison communautaire (quick fix 2) ; 3. des simplifications quant à l’attribution du transport intracommunautaire lors de ventes en chaîne (quick fix 3) ; 4. un régime uniforme, simplifié, pour la conservation d’un stock sous contrat de dépôt dans un autre État membre (quick fix 4).

En Belgique, ces quick fixes ont été transposés dans le code de la TVA belge par la loi du 3 novembre 2019. Par ailleurs, un certain nombre d’arrêtés royaux ont été modifiés par un arrêté royal du 11 décembre 2019. Les nouvelles mesures sont entrées en vigueur le 1er janvier 2020.

La circulaire 2020/C/50 du 2 avril 2020 donne de plus amples explications concernant les nouvelles mesures et profite en même temps de l’occasion pour intégrer toute une série de précisions administratives antérieures ainsi que la jurisprudence européenne.

2. Le numéro d’identification TVA de l’acquéreur et l’introduction du relevé intracommunautaire comme conditions pour l’exonération de la livraison intracommunautaire 2.1 Les conditions pour l’exonération Une livraison intracommunautaire de biens est exemptée de la TVA lorsque les biens sont expédiés ou transportés par le vendeur, par l’acquéreur ou pour leur compte en dehors de la Belgique, mais à l’intérieur de l’Union européenne et

1

Proposition de la Commission européenne relative à l’introduction de mesures techniques détaillées pour le fonctionnement du système de TVA définitif pour la taxation des échanges entre les États membres, COM 2018/329, 25 mai 2018.

2 Notes explicatives « quick fixes », 20 décembre 2019, TAXUD (https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/ explanatory_notes_2020_quick_fixes_fr.pdf).

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que ces livraisons sont effectuées pour un assujetti (ou une personne morale non assujettie) qui a été identifié aux fins de la TVA dans un autre État membre et a communiqué ce numéro d’identification TVA à son fournisseur (article 39bis, alinéa premier, 1° du Code de la TVA).

L’exemption ne s’applique pas si le vendeur ne satisfait pas à l’obligation d’introduire le relevé intracommunautaire ou si le relevé qu’il a soumis ne contient pas les informations correctes concernant la livraison, à moins qu’il puisse justifier dûment le manquement à ses obligations (article 39bis, alinéa deux du Code de la TVA).

2.2 La condition du numéro d’identification TVA de l’acquéreur Jusque fin 2019, la seule condition exigée de l’acheteur assujetti était l’obligation de soumettre ses acquisitions intracommunautaires de biens à la TVA dans un autre État membre. La communication du numéro d’identification TVA de l’acquéreur ne constituait donc pas une condition matérielle pour l’application de l’exemption (mais uniquement une condition formelle).

Depuis le 1er janvier 2020, le fournisseur doit donc effectivement disposer du numéro d’identification à la TVA valable de l’acquéreur qui lui a été attribué par un État membre autre que l’État membre de départ des biens (comme

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condition matérielle). Si cette nouvelle condition de fond n’est pas remplie, l’exemption sera rejetée.

Pour l’application de l’exonération, il n’est cependant pas exigé que le numéro d’identification à la TVA communiqué par l’acquéreur ait été attribué par l’État membre d’arrivée de l’expédition ou du transport des biens. Par exemple, si les biens ont été livrés de la Belgique vers la France, le fournisseur peut également appliquer l’exemption si l’acquéreur a communiqué son numéro d’identification à la TVA allemande.

La simple communication par l’acquéreur d’un numéro d’identification à la TVA délivré par un autre État membre ne constitue pas en soi une preuve suffisante. Il faut également prouver que (1) ce numéro d’identification à la TVA a réellement été attribué à cet acquéreur et (2) que ce numéro d’identification à la TVA est valable au moment de la livraison.

• Il est recommandé au fournisseur de toujours s’assurer de l’identité de la personne à qui il livre en exemption de la TVA (carte d’identité, passeport, carte de crédit) surtout si l’acheteur emporte lui-même les biens.

• La confirmation ou l’infirmation de la validité du numéro d’identification TVA et de son attribution à la personne spécifiée (avec nom et adresse) peut être obtenue auprès du Service des relations internationales, bureau central de liaison TVA (ci-après dénommé CLO-TVA) des Finances. Le service

17 CLO-TVA confirme sa réponse par écrit sur demande.

La confirmation ne vaut que pour le moment de la consultation 3 .

• La confirmation de la validité des numéros d’identification à la TVA peut également être obtenue via le site web de la Commission européenne, direction TAXUD (VIES) : http://ec.europa.eu/taxation_customs/ vies/vieshome.do. Le VIES peut également délivrer une confirmation écrite si l’assujetti qui demande la validation communique son propre numéro d’identification à la TVA. Mais contrairement à une demande de confirmation via le service CLO-TVA, ce site web ne permet pas, pour la majorité des États membres, de contrôler si le numéro d’identification a effectivement été attribué à ce client spécifique.

L’exemption ne sera pas rejetée si, après la livraison intracommunautaire, le numéro d’identification à la TVA de l’acquéreur devait être radié rétroactivement dans l’autre État membre, pour autant que le fournisseur agisse de bonne foi et respecte son obligation de preuve.

Que se passe-t-il si le fournisseur (belge) n’a pas reçu le numéro d’identification à la TVA d’un autre État membre au moment de la livraison intracommunautaire, mais le reçoit ultérieurement ?

• L’acheteur disposait d’un numéro d’identification à la TVA valable d’un autre État membre, mais ne l’avait pas communiqué au fournisseur par erreur ou négligence (premier cas).

• Le numéro de TVA de l’acquéreur était demandé au moment de la livraison (ou était déjà attribué, mais ne pouvait pas encore être consulté via le site web VIES) (deuxième cas).

• L’acquéreur ne disposait pas encore d’un numéro de TVA au moment de la livraison et n’en avait pas encore fait la demande (troisième cas).

Dans tous ces cas de figure, la TVA doit être portée en compte dans un premier temps. La situation peut éventuellement être rectifiée par la suite, par le biais d’un document rectificatif ou par l’annulation totale de la facture initiale au moyen d’une note de crédit et l’émission simultanée d’une nouvelle facture. Cette correction ne peut être effectuée qu’au moyen d’une déclaration périodique à la TVA introduite au plus tard le 31 décembre de la troisième année civile suivant l’année au cours de laquelle la TVA initialement facturée est devenue exigible. L’opération doit également être reprise dans le relevé intracommunautaire relatif à la période au cours de laquelle la correction a été effectuée.

Dans le premier cas (l’acheteur disposait d’un numéro de TVA dans un autre État membre), cette régularisation

est encore possible dès que l’acheteur communique son numéro de TVA valable au vendeur.

Dans les deux autres cas (la demande du numéro de TVA est en attente ou n’a pas encore été faite), l’acheteur doit démontrer, soit que le numéro de TVA a été attribué avec effet rétroactif à la date de la livraison, soit si ce n’est pas le cas, il doit transmettre les documents suivants au vendeur : • une preuve écrite que la demande de numéro de TVA était introduite au moment de la livraison ; • (si la preuve visée au point précédent ne peut pas être fournie) une preuve de la déclaration de l’acquisition intracommunautaire des biens dans l’État membre d’arrivée ; • (si la preuve visée aux deux points précédents ne peut pas être fournie), l’acheteur doit démontrer qu’il avait la qualité d’assujetti à la TVA (ou d’une personne morale non assujettie agissant en tant que telle) à l’aide de tout document probant (des comptes annuels, un extrait du registre de commerce du client, de contrats, de factures, de bons de commande de la période de livraison concernée...).

Les entreprises doivent pouvoir garantir la validité du numéro d’identification à la TVA (étranger) de leur client dans leur système CRM. Cela signifie non seulement que le numéro de TVA doit être validé au moment de la création du client, mais également ultérieurement, dans le cadre d’un suivi périodique dans le système CRM. La preuve (document) de cette validation (via VIES ou CLO) doit être archivée chaque fois dans le système CRM (ou le système de gestion des documents lié).

2.3 Condition complémentaire de reporting dans le relevé intracommunautaire Outre le numéro d’identification à la TVA du client, les quick fixes ajoutent une seconde nouvelle condition matérielle pour l’exonération de la livraison intracommunautaire, à savoir l’obligation pour le vendeur d’introduire le relevé intracommunautaire à temps et l’obligation pour ce relevé de contenir les informations correctes requises. Si le vendeur ne satisfait pas à ces obligations, l’exemption ne s’applique pas, à moins qu’il ne puisse justifier dûment ce manquement (article 39bis, alinéa deux du Code de la TVA).

Vu qu’il s’écoule un certain laps de temps entre le moment de la livraison et celui de l’introduction du relevé intracommunautaire (vingtième jour du mois suivant la période de déclaration), l’exemption pourra déjà s’appliquer d’emblée au moment de la livraison si les conditions à cet effet sont remplies. L’exemption pourra toutefois être révoquée avec effet rétroactif s’il s’avère que les obligations relatives au relevé n’ont pas été respectées.

3 Service public fédéral Finances, « Relations internationales » – CLO-TVA. North Galaxy, boulevard du Roi Albert II 33 boîte 25, 1030 Bruxelles. Tél. : 0257/740 30 (tous les jours ouvrables de 8h00 à 16h00). Fax : 0257/963 57. E-mail : vat.validation@minfin.fed.be

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18 En cas de révocation de l’exemption sur la seule base de cette obligation, le vendeur ne pourra pas, selon nous, réclamer la TVA due à l’acheteur, vu que ce dernier n’a rien à voir avec cette obligation du vendeur.

expédiés ou transportés par le vendeur, par l’acquéreur ou pour leur compte en dehors de la Belgique, mais à l’intérieur de la Communauté (article 39bis, aliéna 1er du Code de la TVA).

La condition relative à l’introduction du relevé intracommunautaire ne doit toutefois pas être appliquée de manière trop stricte et ne s’applique pas si le fournisseur agit de bonne foi, ce qui signifie qu’il peut justifier les lacunes auprès de l’administration. C’est une question de fait qui doit être examinée au cas par cas. L’exemption ne sera donc pas rejetée dans le cas (1) d’une erreur ou d’une omission accidentelle concernant les informations relatives à la livraison en question qui a été immédiatement corrigée après sa constatation par le vendeur ou l’administration, (2) du dépôt tardif accidentel du relevé à la TVA, (3) du défaut occasionnel de dépôt du relevé concerné, dans la mesure où il est immédiatement rectifié après constatation par le vendeur ou l’administration, et (4) d’une force majeure (comme une catastrophe, un incendie, un piratage informatique...) dans la mesure où les corrections sont effectuées dans les meilleurs délais.

La preuve du transport des biens vers un autre État membre constitue une condition matérielle pour l’application de l’exemption aux livraisons intracommunautaires. La charge de la preuve incombe au fournisseur.

3. La preuve du transport transfrontalier 3.1 La règle générale n’a pas été modifiée Outre le numéro d’identification à la TVA valable de l’acquéreur, le vendeur doit pouvoir démontrer que les biens sont

En Belgique, l’administration de la preuve de ce transport transfrontalier est régie par l’arrêté royal n° 52, qui prévoit que le fournisseur doit toujours être en possession de tous les documents justifiant la réalité de l’expédition ou du transport des biens à partir de la Belgique vers un autre État membre. « Ces documents comprennent entre autres les ‘documents de transport’, les ‘factures des transporteurs’, les ‘documents d’assurance’ et les ‘documents de paiement relatifs au transport’ (article 3, § 1er de l’arrêté royal n° 52).

Cette preuve doit donc être fournie par le biais d’un ensemble de documents commerciaux normaux et correspondants. Tout document justificatif est admissible, mais aucun document particulier n’est suffisant ou indispensable (Manuel de la TVA n° 310/12 et Circulaire 2020/C/50 du 2 avril 2020).

Le fournisseur qui a agi de bonne foi et a présenté un ensemble de preuves justifiant à première vue son droit à l’exemption pour une livraison intracommunautaire ne sera pas soumis à l’obligation d’acquitter ultérieurement la TVA due en cas de fraude dans le chef de l’acquéreur.

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19 Cette règle générale de la preuve reste d’application en Belgique après le 1er janvier 2020.

3.2 Présomption 1 : introduction via quick fixes Le manque d’harmonisation de l’administration de la preuve entre les différents États membres ayant entraîné de nombreuses incertitudes juridiques et généré des discussions entre les différents États membres européens, le législateur européen a voulu y remédier en introduisant une présomption (réfragable) via les « quick fixes » (article 45bis de l’arrêté d’exécution n° 282/2011). En Belgique, cette mesure a été transposée dans l’arrêté royal n° 52 et commentée dans la circulaire 2020/C/50 du 2 avril 2020.

Cette présomption réfragable contient d’ailleurs de facto deux présomptions, selon que le vendeur ou l’acheteur se charge du transport. Pour l’application des présomptions analysées ci-après, les documents suivants sont acceptés au titre de preuve.

Catégorie 1 • CMR signé • Lettre de voiture CMR signée • Connaissement • Facture pour le transport aérien • Facture du transporteur Catégorie 2 • Document d’assurance pour l’expédition ou le transport des biens ou documents bancaires prouvant le paiement pour l’expédition ou le transport ou l’expédition • Documents officiels délivrés par une autorité publique, telle qu’un notaire, certifiant l’arrivée des biens dans l’État membre de destination • Récépissé d’un entrepositaire délivré dans l’État membre de destination confirmant le stockage des biens dans cet État membre

Le fournisseur se charge du transport • Dans ce cas, le fournisseur doit être en possession d’au moins deux pièces justificatives non contradictoires de catégorie 1 émanant de deux parties différentes qui sont indépendantes l’une de l’autre, du fournisseur et de l’acquéreur ; ou • le fournisseur est en possession d’une pièce justificative non contradictoire de catégorie 1 ainsi que d’une pièce justificative non contradictoire de catégorie 2 prouvant l’expédition ou le transport et émanant de deux parties différentes qui sont indépendantes l’une de l’autre, du fournisseur et de l’acquéreur.

L’acquéreur se charge du transport • Le fournisseur doit être en possession des mêmes pièces justificatives s’il se charge lui-même du transport (voir ci-dessus) ; et • le fournisseur doit être en possession d’une déclaration écrite de l’acquéreur confirmant que les biens ont été expédiés ou transportés par lui ou pour son compte et mentionnant l’État membre de destination. L’acquéreur doit fournir cette déclaration à l’acheteur au plus tard le dixième jour du mois suivant la livraison.

Lorsque le « fournisseur » ou l’« acquéreur » se charge lui-même du transport avec ses propres moyens de transport, ces présomptions ne peuvent en principe pas être appliquées. En effet, l’exigence que les preuves non contradictoires doivent être fournies par deux parties différentes, indépendantes l’une de l’autre, du fournisseur et de l’acheteur, n’est pas satisfaite.

En outre, on peut constater que les preuves de la catégorie 1 sont toutes des documents émis par le transporteur (et donc pas par deux parties indépendantes), de sorte qu’en principe une preuve de la catégorie 2 sera également exigée. Toutefois, dans la pratique, la majorité des preuves de la catégorie 2 sont impossibles à produire et il est probable que seule la preuve du paiement du transport entre en ligne de compte.

Les présomptions conduisent à un renversement de la charge de la preuve concernant l’expédition ou le transport des biens de la Belgique vers un autre État membre. Pour réfuter la présomption appliquée, l’administration doit fournir la preuve que les biens n’ont pas été expédiés ou transportés vers un autre État membre. Ceci diffère de la situation dans laquelle l’administration peut démontrer que l’un des documents soumis contient des informations incorrectes ou est faux. Dans ce cas, le fournisseur ne peut plus invoquer la présomption. Toutefois, il lui est toujours possible de présenter d’autres documents qui lui permettent de bénéficier de la présomption ou d’apporter la preuve du transport au moyen d’une série de pièces justificatives, suivant la règle générale (voir le point 3.1 ci-dessus).

La présomption européenne a certainement le mérite de fixer la charge de la preuve pour ainsi dire « maximale » dans les divers États membres et d’apporter de cette manière la certitude juridique. Dans le même temps, on peut s’interroger sur la faisabilité pratique des pièces justificatives requises dans le cas où l’acquéreur se charge du transport. À titre d’exemple, un acquéreur agissant comme intermédiaire, ne sera pas enclin à produire ses documents de transport desquels l’identité de son propre client peut être déduite, afin de préserver ses intérêts commerciaux.

Il pourrait y avoir un risque que le fournisseur approche directement ce client. Le cas échéant, l’identification à la TVA dans l’État membre de départ concerné sera la seule solution pour cet acquéreur.

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20 Le fournisseur n’est pas tenu d’invoquer la présomption et peut choisir de s’en prévaloir ou non pour chaque livraison intracommunautaire individuelle. En Belgique, le fournisseur peut toujours invoquer la règle générale de la preuve (voir supra) ou la présomption du document de destination (voir infra). Dans les autres États membres, la règle de la preuve reste la même qu’avant, lorsque la présomption ne s’applique pas. Il faudra toutefois toujours s’assurer de la règle de la preuve alternative que permet la législation nationale de la TVA concernée et, par conséquent, des pièces justificatives que le client devra remettre au fournisseur pour que la TVA (étrangère) ne lui soit pas facturée...

3.3 Présomption 2 : le document de destination Outre les quick fixes, la réglementation belge prévoit une présomption légale (réfragable) additionnelle insérée dans l’arrêté royal n° 52 (article 3, § 3, alinéa premier) : le document de destination. Ce document de destination existait déjà par la décision administrative ET 129.460 du 1er juillet 2016 (devenu aujourd’hui caduc et remplacé par le nouvel article).

Dans certains de nos pays limitrophes, des documents similaires sont également acceptés comme pièces justificatives pour le transport transfrontalier, par exemple aux Pays-Bas (Afhaalverklaring) et en Allemagne (Gelangenbestätigung).

Cette présomption réfragable peut s’appliquer indépendamment du fait que le transport ou l’expédition soit organisé par le fournisseur ou l’acquéreur lui-même (par ses propres moyens de transport) ou pour leur compte.

Les biens sont réputés être expédiés ou transportés de Belgique vers un autre État membre lorsque le fournisseur est en possession : • d’un document de destination relatif aux biens ; et • de la facture relative au transport lorsque les biens ont été transportés pour le compte du fournisseur.

L’administration se réserve toutefois le droit de demander certains documents (entre autres des contrats, des bons de commande, des factures et des documents de paiement) afin de contrôler l’authenticité de la transaction.

Un document de destination global peut être établi pour toutes les livraisons (exemptées) qui ont été effectuées pour un même acquéreur pendant une période maximale de trois mois civils consécutifs. Cette période doit figurer sur le document de destination et les données requises doivent être indiquées par livraison.

Le document de destination est établi par le fournisseur, par l’acquéreur ou par une personne dûment mandatée par l’un d’eux. Il doit être daté et signé par : • l’acquéreur (ou une personne de son entreprise mandatée par lui et qui appose sur le document de destination la Magazine mensuel de l’ITAA | N° 7 | Novembre 2020

mention « au nom de l’acquéreur », ainsi que son nom et sa fonction dans l’entreprise) ; ainsi que • si les biens ne sont pas expédiés ou transportés vers un établissement de l’acquéreur (mais par exemple vers un entrepôt d’un entrepositaire tiers où les biens sont stockés pour le compte de l’acquéreur ou expédiés directement vers l’acheteur suivant dans le cas d’une vente en chaîne) : par une personne dont la fonction dans l’entreprise permet de certifier que les biens sont effectivement arrivés (par exemple un collaborateur de l’entrepositaire tiers ou un travailleur de l’acheteur suivant dans la chaîne).

Il appose sur le document de destination la mention « au nom de l’acquéreur » ainsi que son nom, sa fonction et le nom de l’entreprise qui exploite cet établissement.

Le document de destination doit mentionner les données suivantes (article 4, § 1er de l’arrêté royal n° 52) : 1. le nom, l’adresse et le numéro d’identification à la TVA du fournisseur ; 2. le nom et l’adresse dans un autre État membre) de l’acquéreur et le numéro d’identification à la TVA sous lequel celui-ci a effectué une acquisition intracommunautaire ; 3. la confirmation que le document de destination concerne l’arrivée des biens qui font l’objet de la livraison intracommunautaire exemptée ; 4. le lieu d’arrivée des biens, à savoir l’adresse dans l’État membre d’arrivée (autre que la Belgique) ; 5. la dénomination usuelle et la quantité de biens (et en cas de moyens de transport, le numéro d’identification) ; 6. la date d’émission de la facture ainsi que le numéro séquentiel qui identifie la facture de façon unique ou, lorsque la facture n’est pas encore émise, une autre référence utilisée par les parties explicitement liée à la facture (par exemple le numéro de commande, le numéro du bon de livraison, le numéro de la facture pro forma), à la condition que tant le fournisseur que l’acquéreur soient en possession d’un exemplaire du document qui contient cette référence ; 7. la date de la réception des biens livrés.

Le document de destination doit être remis au fournisseur au plus tard dans les trois mois après l’expiration de la période à laquelle il se rapporte (article 4, § 2 de l’arrêté royal n° 52).

Il y a lieu de constater que ce document de destination, en raison des données obligatoires et de la signature requise par l’entreprise où les biens arrivent, n’apporte pas de solution à un acheteur agissant comme intermédiaire et qui souhaite protéger l’identité de son client par crainte que le vendeur ne l’approche directement.

Le document de destination peut être envoyé et confirmé par e-mail ou par une autre voie électronique, pour autant que l’authenticité du signataire reste garantie. Les

21 documents échangés doivent également être conservés en tant que tels (article 4, § 3 de l’arrêté royal n° 52 et circulaire 2020/C/50 du 2 avril 2020).

Le fournisseur ne peut plus invoquer la présomption si le document de destination ne contient pas toutes les mentions requises ou si le document de destination/facture de transport contient des informations incorrectes ou est faux/ fausse. Il est cependant toujours possible au fournisseur de fournir la preuve du transport au moyen d’une série de pièces justificatives (suivant la règle générale sous le point 3.1 ou sur la base de la présomption européenne (point 3.2)).

Les entreprises devront définir les documents qu’elles ont en leur possession en qualité de vendeur et lesquels elles demanderont systématiquement à leurs clients dans le cadre de l’administration de la preuve du transport transfrontalier. Les jeux de documents recueillis doivent être archivés dans un Document Management System (DMS) du vendeur, en établissant chaque fois un lien vers la facture de vente concernée.

L’importance de l’administration de la preuve devra être évaluée par les législations nationales distinctes (État membre de départ des biens). L’entreprise qui souhaite une plus grande certitude juridique devra vérifier si les documents peuvent être réunis sous la présomption européenne. Lorsque l’acheteur se charge du transport, il est par ailleurs recommandé de fixer contractuellement la production des documents demandés, de prévoir un processus de suivi et de définir éventuellement des sanctions contractuelles en cas de non-production (et/ou de facturer d’emblée la TVA).

4. Attribution du transport intracommunautaire en cas de ventes en chaîne : simplifications 4.1 Situation de la problématique Lorsque les biens font l’objet de livraisons successives (transactions en chaîne) pour lesquelles un seul transport intracommunautaire est organisé (à savoir livraison directement du premier vendeur dans la chaîne au dernier acheteur de la chaîne dans un autre État membre), une seule livraison de la chaîne peut être exemptée comme livraison intracommunautaire. Les autres livraisons sont alors nécessairement des livraisons (locales) sans transport.

Dans le cas de telles transactions en chaîne, il est donc important de déterminer à quelle relation le transport doit être attribué4 .

État membre 4 Entreprise D État membre 1 Entreprise A État membre 3 Entreprise C État membre 2 Entreprise B

facture

• Lorsque le transport est effectué par ou pour le compte de l’entreprise A, le transport est sans aucun doute lié à la relation « A »-« B », vu que l’entreprise B est la seule avec laquelle l’entreprise A contracte.

L’entreprise A effectue alors une livraison intracommunautaire (exemptée) dans l’État membre 1, qui occasionne une acquisition intracommunautaire dans le chef de l’entreprise B dans l’État membre 4. Les livraisons subséquentes entre les entreprises B et C et entre les entreprises C et D sont alors des livraisons locales sans transport qui ont lieu dans l’État membre 4. Il se peut que les entreprises B et C doivent s’identifier auprès de la TVA dans l’État membre 4 ou y remplir d’autres obligations en matière de TVA. • Lorsque le transport est effectué par ou pour le compte de l’entreprise D (acquéreur final), le transport est sans aucun doute lié à la relation « C »-« D », vu que l’entreprise C est la seule avec laquelle l’entreprise D contracte.

L’entreprise C effectue alors une livraison intracommunautaire (exemptée) dans l’État membre 1, qui occasionne une acquisition intracommunautaire dans le chef de l’entreprise D dans l’État membre 4. Les livraisons précédentes entre les entreprises A et B et entre les entreprises B et C sont alors des livraisons locales sans transport qui ont lieu dans l’État membre 1. Il se peut que les entreprises B et C doivent s’identifier auprès de la TVA dans l’État membre 1 ou y remplir d’autres obligations en matière de TVA. La question de savoir à quelle relation le transport doit être attribué ne se pose donc que lorsque le transport intracommunautaire est organisé vers l’acquéreur final par ou pour le compte d’un ou de plusieurs intermédiaires dans la chaîne (entreprise B ou C). Dans ce cas, il faut en effet déterminer

4 C.J.C.E. 6 avril 2006, C-245/04, EMAG ; C.J.C.E. 16 décembre 2010, C-430/09, EURO TYRE ; C.J.C.E. 26 juillet 2017, C-386/16, TORIDAS et C.J.C.E. 23 avril 2020, C-401/18, HERST.

Magazine mensuel de l’ITAA | N° 7 | Novembre 2020

22 si le transport doit être attribué à la livraison que l’intermédiaire reçoit ou à celle qu’il effectue lui-même.

Pour éviter que des États membres suivent une approche différente et afin d’accroître la sécurité juridique, le législateur européen a défini de nouvelles règles permettant de déterminer à quelle livraison le transport est attribué. Ces règles (quick fixes) ont été insérées dans le nouvel article 36bis de la directive 2006/112/CE qui a été transposé dans l’article 14, § 5 du Code de la TVA. Il convient de remarquer que la preuve de l’attribution du transport est distincte de la preuve de transport que le fournisseur doit apporter dans le cadre de l’exemption de la livraison communautaire, conformément à l’article 39bis du Code de la TVA (voir le point 3 supra).

4.2 Transport par ou pour le compte d’un opérateur intermédiaire : présomption d’attribution Si un intermédiaire (entreprise B ou C) se charge du transport, l’administration belge a déjà établi que seule une analyse approfondie des contrats et des conditions générales de vente permet de déterminer dans quelle relation le transport est effectué. Mais si cette analyse n’est pas concluante, certaines présomptions sont appliquées (Circulaire E.T. 108.031 du 28 août 2006).

Des présomptions similaires sont dorénavant insérées via les quick fixes dans la nouvelle règle de l’article 14, § 5 du Code de la TVA. Dans cette nouvelle règle, la notion d’opérateur intermédiaire est essentielle : « un fournisseur au sein de la chaîne autre que le premier fournisseur, qui expédie ou transporte les biens, soit lui-même, soit par l’intermédiaire d’un tiers agissant pour son compte ».

• D’une manière générale, le transport dans le cadre de ces ventes en chaîne doit être attribué à la livraison « à l’opérateur intermédiaire » (article 14, § 5, alinéa 1 du Code de la TVA). Pour (faire) exempter effectivement cette livraison, l’opérateur intermédiaire devra toutefois encore communiquer un numéro d’identification à la TVA d’un autre État membre au fournisseur.

• Par dérogation à cette règle, le transport doit être attribué à la livraison effectuée « par l’opérateur intermédiaire » lorsque l’opérateur intermédiaire communique au fournisseur un numéro d’identification à la TVA de l’État membre de départ (article 14, § 5, alinéa 2 du Code de la TVA).

Reprenons la situation précitée en partant du principe que le transport intracommunautaire de l’État membre 1 (par exemple les Pays-Bas) vers l’État membre 4 (par exemple la France) est effectué par ou pour le compte de l’entreprise B, qui est établie en Belgique (État membre 2).

Magazine mensuel de l’ITAA | N° 7 | Novembre 2020

«à»

Pays-Bas Entreprise A

opérateur intermédiaire

Belgique Entreprise B

« par »

France Entreprise C

Transport par ou pour le compte de l’entreprise B Allemagne Entreprise D

En application de la présomption générale de l’article 14, § 5, alinéa 1er du Code de la TVA, le transport est attribué à la livraison effectuée « à » l’opérateur intermédiaire, à savoir l’entreprise B et donc à la relation « A »-« B ». Cela signifie que l’entreprise A est réputée effectuer une livraison (exemptée) aux Pays-Bas et que l’entreprise belge B doit rapporter une acquisition intracommunautaire en Allemagne, où les biens arrivent. Pour ce faire, l’entreprise B devra respecter certaines obligations en matière de TVA en Allemagne. Les livraisons subséquentes entre les entreprises B et C et entre les entreprises B et D sont alors en principe soumises à la TVA allemande au titre de livraisons locales en Allemagne.

En revanche, si l’entreprise B dispose également d’un numéro d’identification à la TVA néerlandais et communique ce numéro à l’entreprise A établie aux Pays-Bas, le transport sera attribué à la livraison « par » l’opérateur intermédiaire, à savoir l’entreprise B. Dans ce cas, la livraison par l’entreprise néerlandaise A à l’entreprise belge B sera une livraison locale sans transport aux Pays-Bas. L’entreprise B sera alors réputée effectuer une livraison (exemptée) aux Pays-Bas et l’entreprise française C devra rapporter une acquisition intracommunautaire en Allemagne, l’État membre d’arrivée des biens (et devra satisfaire à certaines obligations en matière de TVA). La livraison de l’entreprise C à l’entreprise D sera alors une livraison locale de biens en Allemagne.

4.3 Attribution du transport dans le cadre d’une opération triangulaire « simplifiée » L’opération triangulaire est une forme particulière de vente en chaîne. Elle fait référence à la situation où une entreprise A vend des biens à une seconde entreprise B, qui revend ensuite les biens en question à une troisième entreprise C, et où les biens sont transportés directement de A à C. Les trois entreprises sont établies et/ou identifiées à la TVA dans trois États membres différents.

23 Dans ce cas, les règles d’attribution sont importantes pour déterminer si une simplification peut s’appliquer (opération triangulaire simplifiée).

État membre 1 Entreprise A

État membre 2 Entreprise B

État membre 3 Entreprise C

facture

Comme mentionné plus haut, le traitement TVA de (deux) ventes successives dépend de la relation dans laquelle le transport des biens est effectué. Si le transport a lieu dans la relation « A »-« B », A effectuera en principe une livraison intracommunautaire (exemptée) dans l’État membre 1 et l’entreprise B devra effectuer une acquisition intracommunautaire dans l’État membre 3. La vente subséquente à l’entreprise C sera alors une livraison locale dans l’État membre 3 où elle sera soumise à la TVA (premier cas). En revanche, si le transport a lieu dans la seconde relation « B »-« C », B effectuera une livraison intracommunautaire dans l’État membre 1 et la vente précédente de l’entreprise A à B sera une livraison locale dans l’État membre 1 (deuxième cas).

Selon le cas, l’entreprise B devrait s’identifier auprès de la TVA dans l’État membre 1 (deuxième cas) ou 3 (premier cas).

Il n’existe de simplification pour l’opération triangulaire que dans le premier cas où le transport peut être attribué à la première relation « A »-« B ». L’entreprise B pourra alors éviter de s’identifier dans l’État membre 3 et la perception de la TVA sur la livraison subséquente sera reportée à l’entreprise C. En Belgique, ce cas relève de l’application de l’article 25quinquies, § 3, alinéa trois du Code de la TVA (la Belgique est l’État membre 2) et de l’article 25ter, § 1er, alinéa deux, 3° du Code de la TVA (la Belgique est l’État membre 3).

Lors du paramétrage des codes fiscaux dans le système ERP, les entreprises agissant en tant qu’intermédiaires dans les ventes intracommunautaires devront tenir compte de ces règles. Il est dès lors important que les données de référence du système ERP soient correctes et cohérentes. Outre un certain nombre de paramètres tels que « ship from », « ship to », « identification client », « identification du fournisseur » et « le responsable du transport », il faut déterminer la relation dans laquelle le transport a lieu. Ceci a été évalué sur la base entre autres du moment du transfert de propriété juridique, des conditions de livraison et du moment du transport, ce qui n’était pas toujours simple, étant donné par ailleurs que tous les États membres ne partageaient pas le même point de vue. Les nouvelles règles d’attribution permettent aujourd’hui de clarifier, dans le cadre des ventes en chaîne, si l’entreprise a certaines obligations en matière de TVA dans l’État membre de départ ou d’arrivée du transport ou s’il est éventuellement question d’une opération triangulaire simplifiée.

5. Conclusion générale : harmonisation et clarté, mais pas de simplification, voire un durcissement ?

Les modifications apportées via les quick fixes ont le mérite de conduire à une certaine harmonisation et à une approche uniforme des règles pour les transactions intracommunautaires au sein de l’Europe. Pour la Belgique, elles n’entraînent pas de grands changements et ne font même que confirmer, pour certains points, la pratique administrative.

Certes, elles apportent plus de précisions, mais ne représentent pas une véritable simplification.

Cette clarification et cette harmonisation permettront aux entreprises d’apporter des modifications à leurs systèmes (comptables) actuels et de mettre en place de nouvelles procédures pour leurs transactions intracommunautaires (par exemple dans le cadre de la preuve du transport).

Dans le même temps, avec ces précisions et la tendance à l’harmonisation et à l’uniformité entre les États membres, on peut s’attendre à ce que les administrations de la TVA des États membres appliquent et contrôlent les nouvelles règles de manière plus stricte et collaborent/doivent collaborer éventuellement aussi avec d’autres États membres à cet effet.

Lode Agache Conseiller fiscal certifié

Magazine mensuel de l’ITAA | N° 7 | Novembre 2020

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