Gestão Financeira de Instituições de Ensino - aula 06

GESTÃO FINANCEIRA DE INSTITUIÇÕES DE ENSINO AULA 06 GESTÃO DE CUSTOS NOS NEGÓCIOS DA EDUCAÇÃO

AULA 06 - GESTÃO DE CUSTOS NOS NEGÓCIOS DA EDUCAÇÃO

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FUNDAMENTOS DE CUSTOS CONCEITOS BÁSICOS

Gastos, Custos e Despesas são palavras sinônimas ou são conceitos diferentes?

Confundem-se com desembolso? Têm a ver com Investimento? Algumas delas têm a ver com perda? Vejamos a seguir.

Gasto

Sacrifício financeiro que a entidade arca para a obtenção de um produto ou serviço qualquer, sacrifício esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro).

Só existe gasto no ato de a empresa assumir como seu o bem ou serviço.

Contabilmente falando: no momento em que existe o reconhecimento contábil da dívida assumida ou da redução do ativo dado em pagamento.

Investimento

Gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a futuro(s) período(s).

Matéria-prima é um gasto contabilizado temporariamente como investimento circulante; a máquina é um gasto que se transforma num investimento permanente; ações adquiridas de outras empresas são gastos classificados como investimentos financeiros.

Todos os sacrifícios ocorridos pela aquisição de bens ou serviços (gastos) que são “estocados” nos ativos da empresa para baixa ou amortização quando de sua venda, de seu consumo, de seu desaparecimento ou de sua desvalorização são especificamente chamados de Investimentos.

Custo

Gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços.

A matéria-prima foi um gasto na sua aquisição que se tornou um investimento enquanto estoque e que se transformou em custo a partir do momento em que foi processada para a fabricação de um bem acabado. Este, por sua vez, é um novo investimento até que seja vendido.

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A Energia Elétrica é um gasto enquanto consumida no processo produtivo, ocasião em que passa a custo, não passando pela fase do investimento.

A Máquina, por sua vez, foi um gasto na sua aquisição, tornou-se investimento na sua contabilização e é transformada em custo parcelado no processo de produção.

O Custo é também um gasto só reconhecido como tal, no momento da utilização dos fatores de produção (bens e serviços), para a fabricação de um produto ou execução de um serviço.

Despesa

Bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a obtenção de receitas.

A comissão do vendedor é um gasto que se torna imediatamente uma despesa. O equipamento da fábrica que fora gasto transformado em investimento e posteriormente considerado parcialmente como custo de depreciação, torna-se, na venda do produto pronto, uma despesa.

CPV: custo ou despesa?

Todo produto vendido e todo serviço ou utilidade transferidos provocam despesa.

São os chamados CPV, Custo dos Produtos Vendidos.

O significado mais correto que poderíamos dar ao CPV poderia ser: “despesa que é o somatório dos itens que compuseram o custo de fabricação do produto ora sendo vendido”.

Cada componente que fora custo no processo produtivo agora, na baixa com a venda, torna-se despesa.

A mercadoria adquirida pela loja comercial provoca um gasto, um investimento e que se transforma numa despesa no momento do reconhecimento da receita trazida pela venda.

Assim, o termo CPV não é, em termos técnicos, rigorosamente correto.

Logo, todas as despesas são ou foram gastos. Porém, alguns gastos muitas vezes não se transformam em despesas (terrenos que não são depreciados) ou só se transformam quando de sua venda.

Todos os custos que são ou foram gastos se transformam em despesas quando da entrega dos bens ou serviços a que se referem.

Muitos gastos são automaticamente transformados em despesas (despesas administrativas), outros passam primeiro pela fase de custos (energia elétrica) e outros gastos fazem o processo completo, passando por investimento, custo e despesa. É o caso da matéria-prima.

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Desembolso

Pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço.

Pode ocorrer antes, durante ou após a entrada do bem ou serviço adquirido.

Perda

Bens ou serviços consumidos de forma anormal e involuntária.

Não deve ser confundida com despesa ou custo, exatamente pela sua característica de anormalidade e involuntariedade; não é um sacrifício feito com intenção de obtenção de receita.

Não devem ser confundidas com perdas na produção, pois estas são custos considerados na fabricação dos bens.

Quando irrelevantes, são embutidas nos custos ou nas despesas.

Para entender melhor esse assunto, acesse:

http://www.ebah.com.br/content/ABAAAAKwoAE/analise-gerencia-contabilcustos CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS

Os custos podem ser classificados em diretos ou indiretos:

Custos diretos:

São os custos diretamente envolvidos, isto é, que podem ser relacionados diretamente ao produto produzido, comercializado ou mesmo na prestação de serviços.

Custos indiretos:

São custos gerais que não podem ser identificados diretamente, necessitando de rateios. Como exemplo, podemos destacar os custos com aluguel do prédio onde funciona a escola.

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Comportamento dos Custos

Os custos e despesas podem também ser classificados conforme seu comportamento, ou variabilidade, em relação a variações no volume de atividade.

Custos variáveis

São aqueles que variam na mesma proporção que as variações nas atividades.

Custos fixos

Não variam em função do volume de atividade, mas em função de outros fatores, como condições contratuais, sazonais, etc. Note que essa classificação é levada em consideração em relação a uma unidade de tempo, isto é, o valor total dos custos com um item na unidade de tempo e o volume de atividade. O aluguel, por exemplo, independentemente de ser ou não reajustado, será sempre um custo fixo.

Custos Semivariáveis

Alguns tipos de custos podem ter componentes dos dois tipos. São denominados de semivariáveis. No caso das indústrias, temos o custo com energia elétrica. Esse custo pode apresentar uma parcela variável (que se altera com o volume de produção) e outra fixa (energia consumida com a iluminação das dependências da fábrica).

Todos os custos podem ser classificados como Diretos ou Indiretos, Fixos ou Variáveis ao mesmo tempo. Assim: Matéria-prima –

é um custo direto e variável;

Materiais de consumo – indiretos e variáveis; Seguros da fábrica –

indiretos e fixos.

Importante:

Diretos e Indiretos são classificações dos custos propriamente ditos.

Fixos e Variáveis aplicam-se tanto aos custos como às despesas.

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• Despesas de Vendas Fixas – gastos com propaganda, salários da administração de vendas.

•

Despesas de Vendas Variáveis – comissão dos vendedores, despesas de entrega.

GESTÃO DE CUSTOS COMPORTAMENTO DOS CUSTOS CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS

DIRETOS INDIRETOS FIXOS VARIÁVEIS

MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO E PONTO DE EQUILÍBRIO MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO Custos e Despesas Fixas

Os custos fixos e as despesas fixas estão presentes em todas as atividades e sua principal característica é a de terem de ser “suportados” pela empresa independentemente do seu nível de atividades. Numa escola, por exemplo, mesmo quando em período de férias, ela terá de pagar o aluguel dos bens que ocupa. Na prestação de serviços, mais especificamente nas instituições de ensino, as despesas se encontram nos aluguéis pagos pela utilização de imóveis e equipamentos, nos salários da administração e da secretaria, entre outros.

Quando avaliamos a lucratividade na prestação de serviços educacionais, os custos fixos irão representar a maior parte dos custos. Tenha a escola 10 ou 50 alunos em cada sala, os docentes ministrarão suas aulas e receberão o mesmo salário em qualquer das alternativas. O mesmo ocorre com a Coordenação do curso, com os salários do pessoal da Secretaria, o aluguel do prédio da escola, etc.

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Portanto, toda a infraestrutura do estabelecimento, como biblioteca, laboratórios

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de informática e complexo esportivo, pode ser considerada como custo fixo porque é a presença desses itens que garante a continuidade das atividades escolares, independentemente do número de alunos.

Os custos fixos podem variar com o decorrer do tempo em função da correção dos valores, ou mesmo no caso das instituições de ensino, quando há um aumento do número de matrículas que exige novas turmas e, claro, mais professores.

Assim, os custos fixos, independentemente da parcela que tenhamos de imputar a qualquer atividade, não existirão apenas se houver atividade, mas independentemente dela.

Isso posto, poderemos avaliar a lucratividade de uma atividade simplesmente deixando de lado os custos fixos, uma vez que eles existem independentemente do nível dela. No entanto, não se trata de “jogá-los fora” e sim de avaliarmos o retorno puro e simples da atividade. Por exemplo, verificar a lucratividade que cada aluno de um determinado curso fornece à escola, ou seja, a Margem de Contribuição de cada aluno.

Os custos fixos irão compor o resultado financeiro final, na Demonstração de Resultados do período contábil.

Custos e Despesas Variáveis

São os custos que variam segundo o nível de atividades. Na atividade de ensino, podemos destacar os serviços de orientação, reprodução de material para os alunos, lanches e refeições fornecidas pela escola. Enfim, todos os custos que são afetados pela utilização do aluno individualmente.

Conceito e Fórmula da Margem de Contribuição

É o valor que cada aluno acrescenta de lucro à atividade de um curso. Para calculála, tomamos o valor da mensalidade e deduzimos os custos e despesas variáveis. Se feito por anuidade, o cálculo será o valor da anuidade deduzida do total dos custos variáveis incorridos no ano.

Assim, sua fórmula de cálculo será:

Margem de Contribuição = Valor da Anuidade – Custos e Despesas Variáveis

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Imaginemos uma escola de ensino fundamental que tenha 200 alunos matriculados.

A mensalidade cobrada é de $ 600 por aluno e os custos e despesas variáveis são de $ 150/mês por aluno com refeições e lanches, $ 80/mês por aluno com materiais didáticopedagógicos e $ 50/mês por aluno de despesas diversas.

Qual seria a margem de contribuição por aluno dessa escola nas condições informadas? Os custos e despesas variáveis totalizam $ 280 por mês por aluno. Logo a margem de contribuição será:

Margem de Contribuição = $ 600 - $ 280 = $ 320

Assim, a atividade educacional, nessa escola privada, fornece uma margem de contribuição de $ 320 por aluno, sem considerar os custos fixos.

Note que estamos falando de margem de contribuição e não de lucro. Então, para sabermos se a escola está dando lucro ou prejuízo, temos de identificar o número de alunos ideal que, juntos, forneçam margem de contribuição suficiente para cobrir todos os custos fixos da instituição.

A partir do ponto em que todos os custos fixos estão cobertos, a escola passa a ter lucro. Esse ponto chama-se Ponto de Equilíbrio.

PONTO DE EQUILÍBRIO Conceito e Fórmula

O Ponto de Equilíbrio (também denominado Ponto de Ruptura – Break-even Point) nasce da conjugação dos Custos Totais com as Receitas Totais.

Simplificando nossas visualizações e admitindo como absolutamente lineares as representações tanto das Receitas quanto dos Custos e Despesas, teremos a seguinte reprodução gráfica do Ponto de Equilíbrio:

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Neste gráfico, podemos observar a “curva” do custo fixo (em preto) mantendo-se no mesmo patamar independentemente do comportamento exponencial da curva das receitas (em azul). Um pouco mais abaixo, mas acompanhando a tendência da curva das receitas, observamos a curva dos custos e despesas variáveis (em vermelho).

No ponto onde as curvas da receita e dos custos e despesas variáveis se cruzam, encontramos o ponto de equilíbrio. Nesse ponto, não há lucro, nem prejuízo porque o total das receitas é exatamente igual ao total dos custos e despesas variáveis. Abaixo desse ponto, temos o prejuízo operacional e acima do mesmo, o lucro operacional.

Em outras palavras, a escola obterá seu ponto de equilíbrio quando as receitas totais, com as anuidades, se igualarem aos custos e despesas variáveis totais. Veja a fórmula para o cálculo, abaixo:

Ponto de Equilíbrio ► Receitas Totais = (Custos + Despesas) Totais

Suponhamos uma escola com os seguintes dados:

Mensalidade

$500/aluno

Custos + Despesas Variáveis

$350/aluno

Custos + Despesas Fixas

$600.000/mês

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A escola obterá seu ponto de Equilíbrio quando suas Receitas Totais se igualarem aos seus Custos e Despesas Totais. Observe ainda que agora iremos utilizar os custos fixos.

Então, temos: Número de Alunos x $500/aluno = Número de Alunos x $350/aluno + $600.000/mês Número de alunos x ($500/aluno - $350/aluno) = $600.000/mês Ponto de Equilíbrio (alunos) =

$600.000 / mês

= 4.000 alunos/mês

($500/aluno - $350/aluno)

Para manter o preço da mensalidade em $ 500 por mês e cobrir todos os custos fixos ($ 600.000) e os custos variáveis ($350/aluno), a escola deverá ter um número de matrículas igual a 4.000.

Analisando a fórmula do Ponto de Equilíbrio, podemos verificar que ela é resultante da relação entre os custos e despesas fixas com a Margem de Contribuição (conceito apresentado acima), isto é, valor da mensalidade deduzida dos custos e despesas variáveis.

Ou seja,

Ponto de Equilíbrio =

Custos + Despesas Fixas

Margem de Contribuição Unitária

Se você desejar saber o valor da receita total mensal que a escola deverá ter para atingir o ponto de equilíbrio, basta multiplicar o número de alunos no ponto de equilíbrio (4.000) pelo valor da mensalidade ($500).

4.000 alunos/mês x $500/aluno = $2.000.000/mês,

Quando houver receitas com mensalidades no valor de $ 2.000.000, teremos como Custos e Despesas Totais: Custos e /Despesas Variáveis (4.000 alunos x $ 350/aluno) Custos e Despesas Fixas Custos Totais

$ 1.400.000 $ 600.000 $ 2.000.000

A partir do aluno número 4.001, cada Margem de Contribuição unitária que até aí contribuía para a cobertura dos Custos e Despesas Fixas passa a contribuir para a formação do Lucro.

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Logo, 4.100 alunos matriculados darão um lucro equivalente à soma das Margens de Contribuição das 100 matrículas que ultrapassaram o Ponto de Equilíbrio:

100 alunos x $150/aluno = $15.000

Comprovemos: Receitas Totais (4.100 x $ 500) (-) Custos e despesas Totais Variáveis (4.100 x $ 350) Fixos Lucro

$ 2.050.000 $ 1.435.000 $ 600.000

$ 2.035.000 $ 15.000

Calculemos o ponto de equilíbrio para um curso de pós-graduação que uma faculdade pretende abrir. Sua estrutura de custos está no quadro abaixo: CUSTOS FIXOS Honorários Docentes

$ 25.200,00

Honorários Coordenação Curso

$ 2.520,00

Secretária

$ 3.600,00

Estrutura Coffee brake Equipamentos Telefone Material de Escritório Divulgação Diversos

$ 720,00 $ 1.500,00 $ 1.000,00 $ 500,00 $ 3.000,00 $ 1.000,00

MEMÓRIA DE CÁLCULO Média de mercado: $ 70,00 x 360 h/a $ 70,00 x 1 hora semanal x 36 semanas $ 300,00/mês x 12 meses x 1,8 (encargos) 36 semanas x $20,00 Estimativa Estimativa Estimativa Estimativa Estimativa

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TOTAL CUSTOS FIXOS

$ 39.040,00

CUSTOS VARIÁVEIS (por aluno) Orientação de monografia Inadimplência Diversos

$ 200,00 $ 50,00 $ 150,00

Valor fixado 20% x $250,00 $5,00 x 36 semanas (estimativa)

TOTAL CUSTOS VARIÁVEIS $ 400,00 TOTAL DA ANUIDADE

$ 4.000,00

$ 250,00 X 16 = $ 4.000,00

Margem de Contribuição/ aluno

$ 3.600,00

$ 4.000,00 (anuidade) – $400,00 (Custos Variáveis)

PONTO DE EQUILÍBRIO

11 alunos

$39.040,00 (custo fixo total) : $3.600,00 (MC)

Como se pode observar, o curso de Pós-graduação pretendido pela instituição de ensino superior só se viabilizará a partir da 11a matrícula, ou seja, uma receita de $ 44.000.

Margem de Segurança

Suponhamos que uma escola tenha as seguintes características de custos:

Custos Variáveis:

$140/aluno

Custos + Despesas Fixos:

$10.000/mês

Preço de Mensalidade:

$240/aluno

Margem de Contribuição

$ 100/aluno

Seu Ponto de Equilíbrio é de:

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$ 10.000 / mês _

.

= 100 alunos

($240/aluno - $ 140/aluno) Pensemos que ela tenha um total de matrículas igual a 140 alunos. Assim, obterá

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um lucro operacional de $ 4.000 por mês.

40 alunos/mês x $100/aluno = $400.000/mês Podemos afirmar que a escola está com uma Margem de Segurança de quarenta alunos, pois se tiver cancelamentos de matrículas de até 40 alunos, não entrará na faixa de prejuízo.

Em termos percentuais, podemos dizer que está com uma Margem de Segurança de 28,6%: Margem de Segurança = 40 alunos = 28,6%

140 alunos

Em valores monetários, o cálculo é o mesmo:

Margem de Segurança = Receitas Atuais - Receitas no Ponto de Equilíbrio Receitas Atuais

$33.600 - $24.000 = 28,6%

$33.600

Alavancagem Operacional

Se passar a matricular 170 alunos, o resultado dessa escola passará a:

70 alunos/mês x $100/aluno = $7.000/mês

Comparando esses números com os atuais (140 alunos e lucro de $4.000/mês), vemos que houve:

Aumento no volume de 140 para 170 – 30 alunos, ou seja, 21,4%

Aumento no lucro: de $ 4.000 para $ 7.000, ou seja, 75%

A um acréscimo de 21,4% na atividade de ensino, correspondeu um aumento de 75% no resultado, com uma alavancagem de:

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75% = 3,5 vezes

21,4%

O resultados de 3,5 nos informa que um aumento de 21,4% na atividade da escola alavancou os lucros três vezes e meia, isto é, em 75%, mantendo-se a mesma estrutura de custos.

O que teria acontecido se, ao invés de passar de 140 para 170, passasse de 140 para 210 alunos? O novo lucro seria de: 70 alunos/mês x $100/aluno = $ 700.000 Logo, Alavancagem Operacional = Porcentagem de acréscimo no lucro

Porcentagem de acréscimo no volume

$700.000 / $400.000 = 3,5 vezes

70 alunos / l40 alunos

Podemos concluir que a cada 1% de aumento na atividade educacional sobre suas 140 matrículas atuais, corresponderá um acréscimo de 3,5% sobre o seu atual resultado mensal.

Para cada ponto em que se encontrar, sua Alavancagem é diferente; ela não é sempre igual a 3,5, pois esse número é válido para as comparações a partir do volume atual de 140 matrículas.

ANÁLISE DO PONTO DE EQUILÍBRIO

Pensemos em uma Instituição de Ensino Superior que tenha a seguinte estrutura de custos para um de seus cursos:

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Custos + Despesas Variáveis:

Custos + Despesas Fixos: $40.000/ano

Mensalidade:

$600/aluno $800/aluno

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Ponto de Equilíbrio Contábil - PEC

Sabemos que seu Ponto de Equilíbrio será obtido quando a soma das Margens de Contribuição ($200/aluno) totalizar o montante suficiente para cobrir todos os Custos e Despesas Fixas. Esse é o ponto em que, contabilmente, não haveria nem lucro nem prejuízo. Logo, esse é o Ponto de Equilíbrio Contábil (PEC):

PEC = $40.000 / ano = 200 alunos, ou $160.000/ano de anuidades

$200 / aluno

Nesse ponto, a escola tem lucro suficiente para cobrir apenas seus custos e despesas totais, mas um resultado contábil nulo significa que, economicamente, a instituição está perdendo (pelo menos o juro do capital próprio investido).

Ponto de Equilíbrio Econômico - PEE

Suponhamos que essa instituição tenha um Patrimônio Líquido, no início do ano, de $100.000 e que se tivesse sido aplicado no mercado financeiro a uma taxa de 10% a.a., teria obtido um rendimento de $ 10.000 no período.

Assim, se essa for a melhor taxa oferecida pelo mercado, concluímos que o verdadeiro lucro da atividade será obtido quando, contabilmente, o resultado for superior a esse retorno de $ 10.000. Logo, haverá um ponto de equilíbrio econômico (PEE) quando houver um lucro contábil de $10.000.

O PEE será obtido quando a soma das Margens de Contribuição totalizar, então, $50.000 para que, deduzidos os Custos e Despesas Fixos de $40.000, sobrem os $10.000 de lucro mínimo desejado:

PEE = $50.000 / ano = 250 alunos, ou $200.000/ano de anuidades

$200 / aluno

Se a instituição estiver com um número intermediário de matrículas, entre 200 e 250, obterá resultado contábil positivo, mas estará economicamente perdendo, por não estar conseguindo recuperar sequer o valor do juro do capital próprio investido.

Ponto de Equilíbrio Financeiro - PEF

O Resultado Contábil e o Econômico não são coincidentes, necessariamente, com o Resultado Financeiro.

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Por exemplo, se dentro dos Custos e Despesas Fixos de $40.000 existir uma Depreciação de $8.000, sabemos que essa importância não irá representar desembolso de caixa. Dessa forma, os desembolsos fixos serão de $32.000/ano; portanto, o Ponto de Equilíbrio Financeiro (PEF) será obtido quando conseguirmos obter uma Margem de Contribuição Total nessa importância:

PEF = $32.000/ano = 160 alunos, ou $128.000 de anuidades totais

$200/aluno

Se a instituição estiver com esse nível de matrículas, estará equilibrada financeiramente, mas com um prejuízo contábil de $8.000 por não estr se recuperando da parcela “consumida” do seu Ativo Imobilizado. Economicamente estará, além desse montante, perdendo os $10.000 dos juros, com um prejuízo total de $18.000.

Supondo que o total de matrículas naquele mesmo curso da faculdade exemplificada fique em 220, como ficarão os resultados dela?

Resultado Contábil: 20 alunos x $200/aluno Resultado Econômico: (30 alunos) x $200/aluno Resultado Financeiro: 60 alunos x $200/alunos

= = =

$4.000 de lucro ($6.000) de prejuízo $12.000 de superávit

Esses números foram calculados tomando-se o volume de matrículas menos os respectivos Pontos de Equilíbrio. Eles ainda seriam os mesmos se calculássemos Receitas Totais menos Custos e Despesas Totais – contábeis, econômicas e financeiras.

Assim, haveria em “Caixa” uma sobra de $12000/ano, que significariam, contabilmente, lucro de $4.000, já que $8.000 seriam a recomposição no Ativo da parte perdida no Imobilizado, mas essa sobra de $4.000 é $6.000 inferior ao mínimo desejado de $10.000.

Essa é, de fato, uma hipótese simplista para o cálculo do Resultado Financeiro, pois estamos admitindo todas as receitas recebidas e todos os custos e despesas (exceto depreciação, é claro) pagos; mas também podemos admitir que o conceito de “Caixa” seja ampliado para “Disponível + Valores a Receber dos Alunos - Valores a Pagar a Fornecedores dos Insumos (Bens e Serviços)”.

Poderia também ser calculado outro Ponto de Equilíbrio Financeiro que levasse em conta eventuais divergências entre prazos de pagamento e de recebimento. Mas, mais

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importante do que esse, é a elaboração de um segundo Ponto de Equilíbrio Financeiro (PEF2), que leve em consideração parcelas financeiras de desembolso obrigatório no período que não estejam computadas nos Custos e Despesas.

Ponto de Equilíbrio Financeiro 2 – (PEF2)

Imaginemos que a escola tenha feito um Empréstimo de $80.000 para somar a seus Recursos Próprios a fim de conseguir os recursos totais para ampliar suas instalações. E que os encargos financeiros já estejam contidos dentro dos $40.000 de Custos e Despesas Fixas. Entretanto, a parcela da amortização do valor principal ($80.000) não estará lá colocada.

Supondo que tenhamos que amortizar esse empréstimo em parcelas anuais de $20.000, concluímos que, financeiramente, a empresa precisa obter em cada período os $32.000 de desembolsos fixos dos Custos e Despesas mais essa parcela de $20.000. Logo, o Ponto de Equilíbrio Financeiro para conseguir esse objetivo será:

PEF2 = $52.000 / ano = 260 alunos, ou $208.000 de anuidades recebidas $200 / aluno

Assim, se estiver trabalhando com um volume de 255 matrículas, estará com um Resultado Contábil de $1.000, Econômico de $10.000, Financeiro de $19.000, se considerarmos só as operações, e Financeiro 2 deficitário em $1.000, se levarmos em conta que não conseguiu todo o recurso necessário ao pagamento da amortização da dívida.

Outros cálculos podem ser feitos dentro dessa mesma linha de idéias; apenas expusemos os exemplos iniciais suficientes para o desenvolvimento individual de alternativas.

CUSTOS PARA DECISÃO MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO ►

PONTO DE EQUILÍBRIO ►

Valor da Anuidade (–) Custos e Despesas Variáveis Custos e Despesas Fixas (:) Margem de Contribuição

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ANÁLISE DOS CUSTOS POR ATIVIDADE (ABC) Custos por Atividade (ABC System)

Na indústria, o sistema ABC é identificado por tipos de atividades, quais sejam: •

Relacionada com a unidade produtiva (volume de produção);

•

Relacionada com o lote de produção (quantidade de lotes);

•

De apoio ao produto (atividades para apoiarem a fabricação);

• De apoio às instalações (melhorar a infraestrutura administrativa e apoiar a manutenção da fábrica ).

Vamos aplicar esse método à prestação de serviços, focando uma instituição de ensino.

Tomemos o exemplo das Faculdades Integradas de Ciências Médicas e Odontológicas de Amambaí. Podemos observar que o quadro a seguir mostra 18 contas de custos operacionais relacionadas à contabilidade para o ano fiscal de 1997, extraídos do Livro Razão da Instituição.

Quadro I Nº da Conta 101 102 103 104 105 106 107 108 109 110 111 112 113 114 115

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Nome da Conta/Atividade Serviços Docentes Coordenações de Cursos Materiais Didáticopedagógicos Laboratórios Biblioteca Centro de Impressões Suprimentos Auditório Limpeza Secretaria Acadêmica Serviço Social e Orientação Coordenação Pedagógica Finanças Administração Manutenção Predial

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Custo ($) 2.973.154 1.269.762 496.629 312.347 482.165 358.736 813.148 167.239 706.308 205.345 199.026 60.238 112.280 301.238 386.622

Manutenção dos equipamentos Seguros Depreciação Custos operacionais totais

116 117 118

496.275 38.350 960.573 10.384.435

Vamos identificar dois usos principais do sistema de contabilidade de custo:

•

Fornecer as bases do planejamento para despesas operacionais.

• Fornecer as bases para comparar os custos da instituição com os de outras e para determinar as melhores oportunidades para reduzir gastos.

No setor de serviços, é difícil achar a distinção entre custo direto ou indireto, muito útil para uma indústria. Materiais diretos incluem requisições e suprimentos. Mão-deobra direta inclui as horas reais de aulas dadas, porém registrar as horas diárias de apoio das coordenações, provavelmente, não seria informativo suficientemente preciso.

Portanto, virtualmente, todos os custos de instituições de ensino podem ser classificados como custos indiretos. Entretanto, os custos indiretos para empresas de serviços, ao contrário, são quase sempre referidos como custos operacionais.

Direcionadores de Custos e Fator Direcionador

Vamos aplicar o conceito de direcionadores de custos às Faculdades Integradas de Ciências Médicas e Biológicas de Amambaí: Quadro II Nº da Conta 101

Atividade

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Serviços Docentes Coordenações de Cursos Materiais Didático-pedagógicos Laboratórios

105

Biblioteca

106

Centro de Impressões

102 103

Direcionador de Custo Horas-aula

Nível de Atividade 280.621

Fator Direcionador ($) 10,5949

Horas-aula

280.621

4,5248

8.367

59,36

80.224

3,8934

45.606

10,5724

840.749

0,4267

Número de alunos Horas-aula Livros manuseados Número de cópias

AULA 06 - GESTÃO DE CUSTOS NOS NEGÓCIOS DA EDUCAÇÃO

19

107 108 109 110 111 112 113 114 115 116 117 118

Suprimentos

Requisições Horas de utiliAuditório zação Metros quadraLimpeza dos Número de Secretaria Acadêmica alunos Serviço Social e OrienNúmero de tação alunos Coordenação PedagóNúmero de gica alunos Número de Finanças alunos Metros quadraAdministração dos Metros quadraManutenção Predial dos Manutenção dos equi- No. de procedipamentos mentos Valor da proSeguros priedade Valor da proDepreciação priedade

88.673

9,1702

35.078

4,7676

23.798

29,6793

8.367

29,9205

8.367

23,7870

8.367

7,1995

8.367

13,4194

23.798

12,6581

23.978

16,2460

62.179

7,9814

$ 21.567.322

0,1778%

$ 21.567.322

4,4538%

O quadro anterior apresenta os fatores direcionadores de custos, que correspondem às atividades relacionadas às contas que aparecem no Quadro 1. As taxas do direcionador de custo são determinadas como índices dos custos da atividade sobre o nível de capacidade disponibilizada para a atividade.

O direcionador de custo para o centro de impressões é a quantidade de cópias no período.

O custo da atividade é de $ 358.736. Estes recursos tornam possível processar 840.749 cópias, resultando numa taxa de direcionador de custo de $ 0,4267 (358.7376 : 840.749) por cópia, incluindo cópias xerográficas, bem como impressões a jato de tinta e laser.

As empresas sempre usam tais taxas de direcionador de custo para estimar os custos da atividade quando o nível da atividade muda. Por exemplo, espera-se que a quantidade de cópias diminua para 803.250. Assim, os custos do centro de impressões ficarão em $ 342.700 ($0,4267 x 803.250).

É preciso cautela, entretanto, no uso dessas taxas quando mudam os níveis de atividade. O montante de gasto para uma atividade depende da capacidade disponibilizada, em vez do consumo real de recursos da atividade.

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Portanto, pode não ser possível reduzir custos quando mudam os níveis de atividade

GESTÃO FINANCEIRA DE INSTITUIÇÕES DE ENSINO

se a capacidade dos recursos disponibilizados não puder ser reduzida proporcionalmente à redução de sua respectiva demanda.

Classificação das Atividades e Cálculos dos Custos

A primeira categoria compreende atividades relacionadas à quantidade de alunos e é a melhor medida do “volume de produção” numa Instituição de ensino. Dentro do método ABC, podemos considerar as atividades relacionadas a isso como atividades relacionadas às unidades.

A segunda categoria compreende atividades relacionadas à quantidade de alunos atendidos com demandas de secretaria, pagamentos, cobranças, orientações e protocolo.

Essas atividades são análogas àquelas relacionadas com o lote num estabelecimento industrial, no sentido de que a demanda por eles está relacionada com a quantidade de alunos atendidos.

A terceira categoria inclui atividades de apoio às instalações, como operações e manutenção da Instituição.

Veja essas classificações nas partes A, B e C, respectivamente, do quadro a seguir.

Quadro III Nº da Conta 101 102 103 104 105 106 107 108 116

110 111

Atividades A – Relacionadas à unidade (aluno) Serviços Docentes Coordenações de Cursos Materiais Didático-pedagógicos Laboratórios Biblioteca Centro de Impressões Suprimentos Auditório Manutenção dos equipamentos Total dos Custos Relacionados à Unidade Quantidade de alunos Custo por aluno B – Atividades relacionadas ao lote (curso) Secretaria Acadêmica Serviço Social e Orientação

Custo ($) 2.973.154 1.269.762 496.629 312.347 482.165 358.736 813.148 167.239 496.275 7.369.455 8.367 $ 880,78

205.345 199.026

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112 113

Coordenação Pedagógica Finanças Total dos Custos Relacionados com o Lote Quantidade de alunos Custo por aluno C – Atividades de apoio (instalações) Limpeza Administração Manutenção Predial Seguros Depreciação Total dos custos de apoio às instalações

109 114 115 117 118

60.238 112.280 $ 621.889 8.367 $ 74,33

706.308 301.238 386.622 38.350 960.573 $ 2.393.091

Podemos agora montar a equação para representar os custos de 1997: Custos = Relacionados à Unidade + Relacionados ao Lote + Apoio às Instalações

$ 880,78 x alunos

$ 74,33 x alunos

$ 2.393.091

Os primeiros dois termos da equação refletem a expectativa de aumento desses custos quando mudar a quantidade de alunos matriculados. O último termo representa o total de custos de apoio às instalações.

Se não houver mudanças significativas no montante das exigências da instalação e do equipamento, esses custos de apoio às instalações permanecerão no mesmo nível no ano seguinte. Em qualquer caso, esses custos independem da quantidade de alunos matriculados.

Podemos utilizar as taxas do direcionador de custo de atividades obtidas dos dados de 1997 para estimar custos para 1998, porque as taxas de salários foram mantidas para 1998 ao nível de 1997. A expectativa é de que haja uma redução de alunos matriculados, ficando em 8.200. Inserindo esses valores na equação de custo, ela agora estima os custos totais para 1998, como segue: Custos = ($ 880,78 x 8.200) + ($ 74,33 x 8.200) + $ 2.393.091 = $ 7.222.396 + $ 609.506 + $ 2.393.091 = $ 10.224.993

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GESTÃO FINANCEIRA DE INSTITUIÇÕES DE ENSINO

SISTEMA ABC ▼ IDENTIFICAÇÃO DAS ATIVIDADES ▼ Direcionador de Custo ▼ Nível de Atividades: Custo da Atividade ▼ FATOR DIRECIONADOR ▼ CLASSIFICAÇÃO DAS ATIVIDADES ▼ FÓRMULA PARA CÁLCULO DOS CUSTOS

Responda às questões propostas a seguir, utilizando-se das informações do texto:

1-

Como podem ser classificados os custos? E as despesas?

2-

No que diferem os custos fixos dos variáveis?

3-

Qual o objetivo de se calcular a margem de contribuição e o ponto de equilíbrio?

4-

Quais as vantagens do ABC system na análise de custos na prestação de serviços?

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No ano letivo de 1997, as mensalidades e outros encargos na Universidade de Cornell (USA) ultrapassaram os US$ 21,000.

Nesta universidade, vigorava uma política especial, segundo a qual os filhos dos professores que a frequentassem estavam isentos de anuidade, ou seja, pagavam apenas um valor simbólico de US$ 2,000 por ano. Não é necessário dizer que esta política dava um forte incentivo financeiro para que os filhos dos docentes escolhessem Cornell.

A comissão da faculdade encarregada de analisar tais isenções argumentou, durante muitos anos, que a universidade deveria ampliar tais benefícios para os filhos de docentes que frequentassem outra universidade que não a Cornell. A resposta da direção era sempre de que não tinha condições de fazer tal oferta de benefícios. Contudo, devido à pressão exercida pelos economistas sobre a comissão, a administração acabou por adotar a medida em caráter experimental, oferecendo benefício de um terço dos custos do ensino em outras universidades para os filhos dos docentes. Para surpresa de todos, essa nova política não só não custou qualquer recurso à universidade como permitiu grande redução nos custos.

A razão para tal fato foi que o número de filhos de professores de Cornell que frequentavam a universidade diminuiu significativamente. Desse modo, foi possível abrir um número significativo de vagas que, em sua maioria, foi preenchida por estudantes que arcavam com os custos do ensino.

As famílias dos docentes da universidade que receberam a nova ajuda financeira também se sentiram beneficiadas, bem como os novos estudantes que, de outro modo, não conseguiriam frequentar a conceituada instituição.

A universidade tinha simplesmente esquecido do custo de oportunidade da atribuição de vagas a filhos dos docentes, não prevendo a possibilidade de abrir tantas vagas em consequência da nova oferta.

Autor: Robert Frank

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GESTÃO FINANCEIRA DE INSTITUIÇÕES DE ENSINO

ASSAF N., Alexandre, Finanças Corporativas e Valor, São Paulo, Editora Atlas, 2004 FRANK, Robert H., Microeconomia e Comportamento, Lisboa, Editora McGraw-Hill, 1998.

GALBRAITH, John K., A Era da Incerteza, 3a. edição,São Paulo, Editora Pioneira, 1990.

GITMAN, Lawrence, Princípios de Administração Financeira, Lisboa, Editora Harbra. 2002 JOHNSTON, Kenneth, Contabilidade e Administração; São Paulo, Editora MacGraw-Hill,.

1991 RUTH, George, Análise de Crédito, São Paulo, Editora IBCB, 1994 SILVA, José P., Análise de Crédito, São Paulo, Editora Atlas, 1993.

MARTINS, Elizeu, Contabilidade de Custos, São Paulo, Editora Atlas, 2004 TOFFLER, Alvin, Powershift, Rio de Janeiro, Editora Record, 1998.

WESTON, Fred, Fundamentos dex Administração Financeira, São Paulo, Editora Makron, 2003

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