Programmazione e controllo, 4e - Capitolo 1 by mcgraw_hill

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Contabilità direzionale e contesto aziendale

Obiettivi di apprendimento 1. Individuare le principali differenze e analogie fra contabilità generale ( ﬁnancial accounting) e contabilità direzionale (management accounting). 2. Comprendere il ruolo degli addetti alla contabilità direzionale all’interno di un’organizzazione. 3. Comprendere il nuovo contesto tecnologico, manageriale ed economico-sociale che condiziona le modalità con cui le imprese vengono governate, e, quindi, le logiche di misurazione e analisi che guidano le decisioni di impresa. 4. Comprendere l’importanza di rispettare i principi etici.

Business focus Contabilità direzionale: più di semplici numeri “Creare valore promuovendo i valori” è il credo dell’odierna contabilità direzionale. Ciò significa che i contabili, oltre a utilizzare le loro competenze per influenzare le decisioni che creano valore per gli azionisti, sono chiamati a un forte impegno etico. Le suddette competenze includono la gestione del rischio, il supporto decisionale e il potenziamento della strategia attraverso la pianificazione, la stesura del budget e le previsioni. I controller operano come partner strategici in grado di comprendere il lato finanziario e operativo dell’azienda. I dati che analizzano e sui quali fanno rapporto non sono di natura esclusivamente finanziaria, includendo misurazioni relative alla performance dei processi e dell’impegno sociale dell’azienda. Le aree di responsabilità comprendono l’analisi dei risultati (bilancio), i processi (attenzione al cliente e soddisfazione dello stesso), il personale (formazione e soddisfazione del personale) e l’ambiente (tutela ambientale). Fonte: conversazione con Jeff Thomson, presidente e amministratore delegato dell’Institute of Management Accountants.

La contabilità direzionale fornisce informazioni ai manager, cioè alle persone all’interno di un’organizzazione che ne dirigono e controllano le attività. Per contrasto, la contabilità generale ( ﬁnancial accounting) fornisce informazioni agli azionisti, ai potenziali investitori, ai creditori e ad altri soggetti che si trovano all’esterno di un’organizzazione. La contabilità direzionale fornisce i dati essenziali con cui le organizzazioni vengono effettivamente gestite, mentre la contabilità generale rappresenta la pagella con cui i risultati passati di un’azienda vengono giudicati dall’esterno.

Gli addetti alla contabilità direzionale preparano diversi rendiconti. Alcuni sono focalizzati sui risultati ottenuti dai manager o dalle diverse aree di affari nelle quali è articolata l’azienda, e sono strutturati sul confronto tra dati effettivi e dati predeterminati. Altri report forniscono aggiornamenti puntuali e frequenti su aspetti operativi, come gli ordini ricevuti, gli ordini inevasi, l’utilizzo della capacità e le vendite. Altri rendiconti analitici sono preparati secondo le necessità, per indagare su problemi speciﬁci come il calo della redditività di una linea di prodotti. Altri

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ancora analizzano una situazione od opportunità di sviluppo di un’azienda. La contabilità generale, invece, è orientata a produrre, con cadenza annuale e infra annuale, un insieme limitato di speciﬁci rendiconti obbligatori, conformemente ai principi contabili generalmente accettati.

Poiché la contabilità direzionale è rivolta ai manager, il suo studio deve essere preceduto dalla comprensione di cosa fanno i manager, delle informazioni di cui questi hanno bisogno e dell’ambiente aziendale in genere. Nel presente capitolo si tratteranno sinteticamente questi argomenti.

Attività del management e richieste di informazioni █ alla contabilità direzionale Ogni organizzazione, grande e piccola, ha dei manager. Alcuni devono essere responsabili della pianificazione, dell’organizzazione delle risorse, della direzione del personale e del controllo delle attività. Ciò è vero per la Bank of America, per Amnesty International, per l’Università Bocconi, per la Chiesa Cattolica e per Coca-Cola, come pure per il punto di vendita locale di GAP. In questo capitolo si farà riferimento a una particolare organizzazione, la Good Vibrations, per illustrare il lavoro del management. Ciò che si dirà sul management di Good Vibrations, tuttavia, è estremamente generico, e si può applicare praticamente a tutte le organizzazioni. Good Vibrations gestisce una catena di negozi al dettaglio di CD musicali. I negozi della catena sono concentrati in città come Sydney, Singapore, Hong Kong, Pechino, Tokyo, Vancouver, Londra, Parigi, Milano, Roma. L’azienda ha scoperto che il modo migliore di generare vendite, e quindi utili, è creare un ambiente stimolante nel quale fare acquisti. Di conseguenza, l’azienda lavora molto alla progettazione della disposizione e dell’arredamento dei suoi negozi, che spesso sono piuttosto grandi e si estendono su diversi piani in posizioni chiave nei centri delle città. Il management sa che i diversi tipi di clientela sono attratti da tipi di musica diversi. La sezione di rock internazionale è, in genere, decorata con grandi disegni dai colori brillanti, e i corridoi sono appositamente stretti, per creare una sensazione di affollamento molto simile a quella che si potrebbe provare il venerdì sera in un locale notturno popolare. La sezione della musica classica, invece, ha pannelli di legno ed è perfettamente insonorizzata, fornendo così la sensazione di opulenza e spazio tipica della sala riunioni di un country club. Come tutti i loro colleghi, i manager di Good Vibrations svolgono tre attività principali: pianificazione ( planning) direzione e motivazione del personale (directing and motivating) e controllo (controlling). La pianificazione comporta la selezione di un corso di azione e l’indicazione di come attuare l’azione. La direzione e la motivazione comportano la mobilitazione del personale per eseguire i progetti e svolgere le attività quotidiane. Il controllo comporta la verifica che il piano sia effettivamente seguito e venga adeguatamente modificato al variare delle circostanze. Le informazioni fornite dalla contabilità direzionale svolgono un ruolo vitale per tutte queste attività di base del management, ma soprattutto per le funzioni di pianificazione e controllo.

Pianiﬁcazione

Il primo passo nella pianiﬁcazione è l’individuazione di alternative, e quindi la scelta di quella migliore per portare avanti gli obiettivi dell’organizzazione. L’obiettivo di base di Good Vibrations è produrre reddito per i proprietari dell’azienda, offrendo un servizio superiore a prezzi competitivi in quanti più mercati possibile. Per portare avanti questo obiettivo, ogni anno l’alta direzione considera attentamente una gamma di opzioni, o alternative, per espandersi in nuovi mercati geograﬁci. Quest’anno, il management sta valutando di aprire nuovi negozi a Shanghai, Los Angeles e Auckland.

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Capitolo 1

Nel fare questa e altre scelte, il management deve soppesare le opportunità a fronte degli impegni imposti alle risorse dell’azienda. Il management sa, per esperienza personale, che aprire un negozio in un nuovo grande mercato è un passo importante, che non può essere preso alla leggera. Richiede enormi quantità di tempo e di energia da parte dei professionisti più esperti, dotati e impegnati dell’azienda. Quando l’azienda ha cercato di aprire negozi a Pechino e Vancouver nello stesso anno, le risorse erano troppo esigue. Il risultato è stato che nessuno dei due negozi è stato aperto in tempo, e che le attività del resto dell’azienda ne hanno risentito. Perciò, l’ingresso in nuovi mercati è pianificato con molta, moltissima attenzione. Fra gli altri dati, l’alta direzione osserva i volumi di vendita, i margini di profitto e i costi dei negozi affermati dell’azienda in mercati simili. Questi dati, forniti dagli addetti alla contabilità direzionale, sono combinati con i dati di previsione sui volumi di vendita nelle nuove località proposte, per stimare i risultati che saranno generati dai nuovi negozi. In genere, praticamente tutte le alternative importanti considerate dal management nella pianificazione hanno un qualche effetto sul fatturato o sui costi, e i dati di contabilità direzionale sono essenziali per stimare questi effetti. Dopo aver considerato tutte le alternative, l’alta direzione di Good Vibrations ha deciso di aprire, nel terzo trimestre dell’anno, un negozio nel mercato in via di sviluppo di Shanghai, ma di rimandare qualunque altro nuovo negozio a un altro anno. Appena presa questa decisione, sono stati redatti piani dettagliati per tutte le parti dell’azienda che saranno coinvolte nell’apertura di Shanghai. Per esempio, è stato aumentato il budget per le trasferte dell’Ufficio del Personale, poiché questo fornirà in loco una formazione approfondita al nuovo personale assunto a Shanghai. Come nell’esempio dell’ufficio del personale, i piani del management sono spesso espressi formalmente nei documenti di budget, e per descrivere in termini generici questa parte del processo di pianificazione si usa il termine programmazione aziendale (budgeting). In genere, i budget sono preparati sotto la supervisione del controller, che è il responsabile dei sistemi di contabilità direzionale. Di solito, i budget sono preparati annualmente e rappresentano i programmi del management in termini quantitativi. Oltre a un budget per le trasferte, all’ufficio del personale saranno assegnati obiettivi in termini di nuove assunzioni, corsi tenuti e scomposizione dettagliata delle spese previste. Analogamente, al manager di ogni negozio sarà assegnato un obiettivo in termini di volumi di vendita, risultato economico, spese, ammanchi per piccoli furti e formazione dei dipendenti. Questi dati saranno raccolti, analizzati e sintetizzati per essere usati dal management sotto forma di budget preparati dagli addetti alla contabilità direzionale. Oltre a pianificare il futuro, i manager devono controllare le attività quotidiane e mantenere snello il funzionamento dell’organizzazione. Ciò richiede l’abilità di motivare e dirigere in modo efficace il personale. I manager assegnano incarichi ai dipendenti, arbitrano le controversie, rispondono alle domande, risolvono sul posto i problemi e prendono molte piccole decisioni che influiscono sui clienti e sui dipendenti. In effetti, la direzione è quella parte del lavoro dei manager che riguarda l’attività quotidiana e il “qui e ora”. Per questo tipo di processo decisionale quotidiano, vengono spesso usati dati di contabilità direzionale, come i rendiconti giornalieri sulle vendite.

Direzione e motivazione

Quando svolgono la funzione di controllo, i manager cercano di assicurarsi che il piano venga seguito. Per un controllo efﬁcace, è fondamentale un feedback, che segnala se le attività sono regolari. Nelle organizzazioni soﬁsticate, questo feedback è fornito da report dettagliati di diverso tipo. Uno di questi, che confronta i risultati di budget con quelli effettivi, è detto report di controllo ( performance

Controllo

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Parte 1

In business

report). I report di controllo suggeriscono dove le attività non stanno procedendo nel modo previsto e dove alcune parti dell’organizzazione potrebbero richiedere maggiore attenzione. Per esempio, prima di aprire il nuovo negozio di Shanghai nel terzo trimestre dell’anno, al manager del negozio saranno assegnati gli obiettivi relativi ai volumi di vendita, agli utili e alle spese per il quarto trimestre dell’anno. Con l’avanzare del quarto trimestre, saranno preparati dei rendiconti periodici in cui i volumi di vendita, gli utili e le spese reali saranno confrontati con gli obiettivi. Se i risultati reali si rivelano inferiori agli obiettivi, l’alta direzione viene avvisata che il negozio di Shanghai richiede maggiore attenzione. Potrà essere inserito personale esperto per aiutare il nuovo manager, oppure l’alta direzione potrebbe giungere alla conclusione che i piani devono essere rivisti. Come si vedrà nei prossimi capitoli, fornire questo tipo di feedback ai manager è uno degli scopi fondamentali della contabilità direzionale.

Risultati ﬁnali delle attività dei manager

Quando un cliente entra in uno dei negozi di Good Vibrations, i risultati delle attività di pianificazione ( planning), di direzione e motivazione (directing and motivating) e di controllo (controlling) del management saranno evidenti in molti dettagli che fanno la differenza fra un posto gradevole in cui fare acquisti e uno sgradevole. Il negozio sarà pulito, con decorazioni alla moda e disposto in modo logico. I video degli artisti presentati saranno trasmessi su monitor televisivi in tutto il negozio, e la musica rock di sottofondo sarà abbastanza alta da spingere i clienti più vecchi ad affrettarsi verso la sezione della musica classica. I CD di successo saranno a scaffale, e gli ultimi successi saranno disponibili per l’ascolto in cuffia. Sarà facile trovare titoli specifici. La musica regionale sarà esposta in modo da essere visibile. Gli impiegati alle casse saranno attenti, cordiali ed efficienti. Insomma, l’esperienza di un cliente non è qualcosa di ineluttabile, ma è il risultato del lavoro dei manager che devono visualizzare e riunire i processi necessari per fare il lavoro.

Ciclo di pianiﬁcazione e di controllo

Il lavoro del management può essere riassunto in uno schema simile a quello riportato nella Figura 1.1. Il modello, che descrive il ciclo di pianificazione e di controllo ( planning and control cycle), illustra il flusso snello delle attività del management, dalla pianificazione alla direzione e motivazione, fino al controllo, e di nuovo alla pianificazione. Tutte queste attività comportano un processo decisionale, raffigurato come il centro attorno a cui ruotano le altre attività.

I cambiamenti nella divisione di compiti e responsabilità Equinor è una società norvegese che ha recentemente assunto Roberta per lavorare nel suo dipartimento del tesoro. La cosa interessante di Roberta è che non ha un cognome, e del resto non ha né braccia, né gambe, né un volto. È un robot progettato per svolgere compiti impiegatizi lunghi e ripetitivi in modo più efficiente ed efficace rispetto agli esseri umani. Il Gruppo Hackett stima che il 67% delle aziende globali ridurrà il costo del lavoro e i costi di outsourcing del 20-35% nei prossimi anni automatizzando “alcuni o la maggior parte dei compiti del loro ufficio ﬁnanziario”. Oltre a tagliare i costi, Elie Girard, il responsabile ﬁnanziario di Atos SE, prevede di utilizzare

robot per consentire invece ai suoi dipendenti di svolgere i compiti complessi e volti ad assumere decisioni. Il responsabile sostiene anche che l’utilizzo di robot per eseguire i compiti tediosi del suo reparto farà sì che le descrizioni delle mansioni dei suoi rimanenti dipendenti si evolveranno molto rapidamente. L’utilizzo di robot in azienda può quindi inﬂuire notevolmente sulla ripartizione dei compiti e sullo svolgimento delle varie funzioni aziendali. Fonte: adattato da Shumsky T., “Firms Leave Bean Counting to the Robots”, The Wall Street Journal, 23 ottobre 2017, p. B5.

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Capitolo 1

Formulazione di piani a lungo e programmi a breve termine (Pianiﬁcazione)

Confronto fra performance reale e performance pianiﬁcata (Controllo)

Processo decisionale

Attuazione dei piani e programmi (Direzione e Motivazione)

Misurazione della performance (Controllo)

Figura 1.1 Ciclo di pianiﬁcazione e controllo.

█

Contabilità generale e contabilità direzionale a confronto

I report di contabilità generale sono preparati per essere usati da terzi esterni come gli azionisti, i creditori e gli investitori, mentre i report di contabilità direzionale sono preparati per i manager all’interno dell’organizzazione. Questo contrasto nell’orientamento di base comporta diverse differenze importanti fra la contabilità generale e quella direzionale, anche se entrambe si basano spesso sugli stessi dati economico-finanziari sottostanti. Queste differenze sono sintetizzate nella Figura 1.2. Come illustrato nella Figura 1.2, oltre alla differenza relativa al destinatario dei rendiconti, la contabilità generale e quella direzionale differiscono anche per l’enfasi che pongono su passato e futuro, per il tipo di dati forniti agli utenti e per diversi altri fattori. Queste differenze verranno esaminate nei prossimi paragrafi. Poiché la pianificazione è una parte così importante del lavoro dei manager, la contabilità direzionale è fortemente orientata al futuro. La contabilità generale, al contrario, fornisce dei riepiloghi delle operazioni economiche e finanziarie passate: tali rendiconti possono essere utili nella pianificazione, ma solo fino a un certo punto. Il futuro non è semplicemente un riflesso di ciò che è accaduto in passato. Si verificano continui cambiamenti nelle condizioni economiche, nelle esigenze e nei desideri dei clienti, nell’assetto della concorrenza e così via. Tutti questi cambiamenti impongono che la pianificazione dei manager si basi in gran parte su stime di ciò che accadrà, piuttosto che su un riepilogo di ciò che è già accaduto.

Enfasi sul futuro

Ci si aspetterebbe che i dati della contabilità generale siano obiettivi e verificabili. Tuttavia, per l’uso interno, i manager vogliono informazioni che siano rilevanti, anche se non completamente obiettive o verificabili. Per rilevanti, si intende adeguate al problema oggetto di analisi. Per esempio, è difficile verificare i volumi di vendita stimati per un nuovo negozio proposto di Good Vibrations, ma questo tipo di informazione è proprio quello più utile ai manager nel processo decisionale. Il sistema delle informazioni di contabilità direzionale dovrebbe essere abbastanza flessibile da fornire qualunque dato che risulti rilevante per una particolare decisione.

Rilevanza dei dati

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Parte 1

Contabilità • Rilevazione • Stima • Classiﬁcazione e raggruppamento • Rappresentazione

Contabilità generale

}

Dati economico-ﬁnanziari e operativi

Contabilità direzionale

• Rendiconti per soggetti esterni all’organizzazione: • proprietari • ﬁnanziatori • autorità ﬁscale • autorità giudiziaria • enti regolatori

• Report ai soggetti interni all’organizzazione per: • pianiﬁcazione • direzione e motivazione • controllo • valutazione della performance

• L’enfasi è posta sui riepiloghi delle conseguenze economico-ﬁnanziarie delle attività passate

• L’enfasi è posta sulle decisioni che inﬂuiranno sul futuro • Viene enfatizzata la rilevanza

• Vengono enfatizzate l’attendibilità e la veriﬁcabilità dei dati

• È necessaria la tempestività delle informazioni

• È necessaria la precisione delle informazioni

• Vengono preparati report dettagliati per settore su divisioni, prodotti, clienti e dipendenti

• Vengono preparate soltanto rappresentazioni dei dati per l’intera organizzazione • Deve seguire i principi contabili

• Non deve necessariamente seguire i principi contabili • Non è obbligatoria

• Obbligatoria per i bilanci di esercizio

Figura 1.2 Contabilità generale e direzionale a confronto.

Meno enfasi sulla precisione

Spesso, per i manager, la tempestività è più importante della precisione. Se deve prendere una decisione, un manager preferisce avere in tempo utile una buona stima piuttosto che aspettare una settimana per una risposta più precisa. Una decisione che riguarda decine di milioni di euro non si deve basare su stime precise al centesimo. Di fatto, una fonte autorevole raccomanda che “come regola generale, a nessuno servono più di tre cifre significative”.1 Questo significa, per esempio, che se le vendite di un’azienda sono nell’ordine delle centinaia di milioni di euro, nulla di quanto iscritto in un conto economico deve essere arrotondato ad altro che al milione di euro. Stime che siano precise al milione di euro possono essere abbastanza precise per prendere una decisione giusta. Poiché la precisione ha un costo in termini di tempo e di risorse, la contabilità direzionale pone meno enfasi sulla precisione rispetto alla contabilità generale. Inoltre, la contabilità direzionale attribuisce un peso notevole ai dati non monetari. Per esempio, le informazioni sulla soddisfazione dei clienti sono di estrema importanza, anche se sarebbe difficile esprimere tali dati in forma monetaria.

Statements on Management Accounting, Statement Number 5B, Fundamentals of Reporting Information to Managers, Institute of Management Accounting, Montvale, NJ, p. 6.

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Capitolo 1

La contabilità generale riguarda principalmente il reporting per l’azienda considerata nel complesso. Al contrario, la contabilità direzionale è molto più incentrata sulle parti, o segmenti (segment), di un’azienda. Questi settori possono essere linee di prodotti, territori di vendita, divisioni, ufﬁci o qualunque altra categorizzazione delle attività dell’azienda che il management consideri utile. La contabilità generale richiede alcune scomposizioni del fatturato e dei costi per settori fondamentali nei report esterni, ma questi rivestono un’importanza secondaria. Nella contabilità direzionale l’enfasi è posta principalmente sui reporting per segmento.

Settori di un’organizzazione

I rendiconti di contabilità generale redatti per utenti esterni devono essere preparati conformemente ai principi contabili. Gli utenti esterni devono avere una certa garanzia che i rendiconti siano stati preparati conformemente ad alcuni insiemi comuni di regole di base. Queste regole comuni di base aumentano la comparabilità e aiutano a ridurre le frodi e le dichiarazioni errate, ma non portano necessariamente al tipo di report che sarebbe più utile nel processo decisionale interno. Per esempio, i principi contabili richiedono che i terreni siano iscritti al costo storico nei report di contabilità generale. Tuttavia, se il management sta valutando se spostare un punto vendita in una nuova località e vendere poi il terreno in cui si trova attualmente il negozio, vuole conoscere l’attuale valore di mercato del terreno, un’informazione fondamentale ignorata in base ai principi contabili. La contabilità direzionale non è vincolata dai principi contabili. I manager stabiliscono le proprie regole di base in relazione al contenuto e alla forma dei rendiconti interni. L’unico vincolo è che i vantaggi che si prevede derivino dall’uso delle informazioni debbano superare i costi per la raccolta, l’analisi e la sintesi dei dati. Tuttavia, come si vedrà nei prossimi capitoli, è innegabile che i requisiti della contabilità generale inﬂuenzino notevolmente la prassi della contabilità direzionale.

Principi contabili

La contabilità generale è obbligatoria, cioè deve essere fatta. Diversi soggetti esterni, come l’autorità ﬁscale, richiedono bilanci periodici. La contabilità direzionale, al contrario, non è obbligatoria. Un’azienda è assolutamente libera di farne tanta o poca, come preferisce. Nessun organo normativo o altra agenzia esterna speciﬁca cosa si debba fare o se si debba fare qualcosa. Poiché la contabilità direzionale è totalmente facoltativa, la domanda che rileva è sempre: “L’informazione è utile?”, più che “L’informazione è necessaria?”.

Contabilità direzionale – Non obbligatoria

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Sviluppo del ruolo della contabilità direzionale

La contabilità direzionale ha le proprie radici nella rivoluzione industriale dell’Ottocento. In questo primo periodo, la maggior parte delle aziende era rigidamente controllata da pochi proprietari-manager che contraevano debiti in base ai rapporti e al patrimonio personale. Poiché non vi erano azionisti esterni e l’indebitamento non garantito era ridotto, non c’era un particolare bisogno di report elaborati. Al contrario, la contabilità direzionale era relativamente soﬁsticata, e forniva le informazioni essenziali necessarie per gestire le prime produzioni su larga scala di tessili, acciaio e altri prodotti.2 All’inizio del secolo successivo, i bisogni informativi soddisfatti dal sistema di contabilità generale sono aumentati a causa delle nuove pressioni esercitate sulle aziende dai mercati dei capitali, dai creditori, dagli organi normativi e dalla tassazione dei redditi. Johnson e Kaplan affermano che “molte

A.D. Chandler, The Visible Hand: The Managerial Revolution in American Business, Cambridge, MA: Harvard University Press, 1977.

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Parte 1 aziende hanno dovuto raccogliere risorse da fornitori di capitale sempre più dispersi e lontani. Per attingere a queste vaste riserve di capitale esterno, i manager delle aziende dovevano fornire rendiconti certificati. E poiché i fornitori esterni di capitale si basavano sui bilanci certificati, gli operatori amministrativi avevano interesse a stabilire procedure ben definite per la redazione del reporting delle aziende. Le procedure per la determinazione del valore delle rimanenze di magazzino adottate dai commercialisti nel secolo successivo hanno avuto un profondo effetto sulla contabilità direzionale”.3 Di conseguenza, per molti decenni gli operatori amministrativi hanno concentrato sempre più il proprio lavoro sulla garanzia che i requisiti della contabilità generale fossero soddisfatti e che i bilanci di contabilità generale fossero pubblicati in tempo. La pratica della contabilità direzionale ristagnava. Nella prima parte del secolo, quando le linee di prodotti si espandevano e le attività diventavano sempre più complesse, le aziende più reattive all’innovazione manageriale hanno riscontrato una rinnovata esigenza di rendiconti rivolti al management, distinti dai bilanci.4 Ma nella maggior parte delle aziende, le prassi di contabilità direzionale, fino alla metà degli anni Ottanta, non erano in gran parte distinguibili dalle prassi che erano comuni prima della Prima Guerra Mondiale. Negli ultimi anni, tuttavia, nuove forze economiche hanno portato a molte innovazioni importanti nella contabilità direzionale. Queste nuove prassi saranno esaminate nei prossimi capitoli.

█

Struttura organizzativa Poiché le organizzazioni sono costituite da persone, il management deve raggiungere i propri obiettivi lavorando tramite le persone. I presidenti delle aziende come Good Vibrations non potrebbero mai realizzare le strategie dell’azienda da soli, si devono affidare ad altre persone. Ciò avviene mediante la creazione di una struttura organizzativa che consente il decentramento delle responsabilità del management. Il modello di articolazione delle attività d’impresa, e le logiche con cui le autonomie decisionali (decision rights) sono distribuite tra diversi livelli gerarchici, influenzano in modo rilevante le modalità con cui si sviluppano i processi decisionali. Di conseguenza è influenzata la configurazione delle misure analitiche fornite dal controllo di gestione, che supportano e orientano tali processi decisionali.

Decentramento

Il decentramento (decentralization) è la delega del potere decisionale all’interno di un’organizzazione, che garantisce ai manager ai vari livelli operativi il potere di prendere decisioni relative al loro settore di responsabilità. Alcune organizzazioni sono più decentrate di altre. A causa della dispersione geograﬁca di Good Vibrations, e delle peculiarità dei mercati locali, l’azienda è altamente decentrata. L’amministratore delegato di Good Vibrations stabilisce la strategia di massima dell’azienda e prende le principali decisioni strategiche, come l’apertura di negozi in nuovi mercati, ma gran parte del restante potere decisionale è delegato ai manager a diversi livelli all’interno dell’organizzazione. Questi livelli sono i seguenti: l’azienda ha un certo numero di negozi di vendita al dettaglio, ciascuno dei quali

3 H. Thomas Johnson and Robert S. Kaplan, Relevance Lost: The Rise and Fall of Management Accounting, Boston, MA: Harvard Business School Press, 1987, pp. 129-130. 4 H. Thomas Johnson, “Management Accounting in an Early Integrated Industrial: E.I. du Pont de Nemours Powder Company, 1903-1912”, Business History Review, estate 1975, pp. 186-187.

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Capitolo 1

Consiglio di amministrazione

Presidente

Uﬃcio acquisti

Uﬃcio del personale

Vicepresidente delle attività operative

Manager del negozio di Hong Kong

Manager rock internazionale

Direttore amministrativo

Manager del negozio di Tokyo

Manager classica/jazz

Manager rock internazionale

Manager canto pop

Tesoriere

Manager classica/jazz

Manager karaoke

Altri negozi

Figura 1.3 Organigramma Good Vibrations.

ha un direttore di negozio, oltre a un manager diverso per ciascuna sezione, come il rock internazionale e la musica classica/jazz. Inoltre, l’azienda ha uffici di supporto come un ufficio acquisti centrale e un ufficio del personale. La struttura organizzativa dell’azienda è rappresentata nella Figura 1.3. La disposizione delle caselle illustrata nella Figura 1.3 è detta organigramma (organization chart). Lo scopo di un organigramma è di mostrare come è stata suddivisa la responsabilità fra i manager e mostrare le linee formali di reporting e comunicazione, o catena del comando. Ciascuna casella rappresenta un’area di responsabilità direzionale, e le linee fra le caselle mostrano l’autorità formale fra manager. L’organigramma ci dice, per esempio, che i direttori dei negozi rispondono al direttore generale. A sua volta, quest’ultimo risponde all’amministratore delegato dell’azienda, che risponde a sua volta al consiglio di amministrazione. Seguendo le linee di autorità e comunicazione nell’organigramma, si nota che i manager del negozio di Parigi riferiscono, di solito, al direttore generale invece che direttamente all’amministratore delegato dell’azienda. Spesso si sviluppano, al di fuori dei rapporti formali di reporting descritti nell’organigramma, rapporti e canali di comunicazione informali derivanti dai contatti personali fra manager. La struttura informale non compare nell’organigramma, ma è spesso fondamentale ai fini dell’efficacia delle operazioni.

Controller

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Rapporti di “line” e di “staff”

Un organigramma descrive anche le posizioni di line e di staff all’interno di un’organizzazione. Una persona in posizione di line è coinvolta direttamente nel raggiungimento degli obiettivi di base dell’organizzazione. Una persona in posizione di staff, al contrario, è coinvolta solo indirettamente nel raggiungimento di questi obiettivi di base. Le posizioni di staff supportano o danno assistenza alle posizioni di line o alle altre parti dell’organizzazione, ma non hanno autorità diretta sulle posizioni di line. Vedi nuovamente l’organigramma nella Figura 1.3. Poiché l’obiettivo di base di Good Vibrations è vendere musica, i manager le cui aree di responsabilità sono direttamente correlate al lavoro di vendita occupano posizioni di line. Queste posizioni, che sono segnate in colore più scuro nella figura, includono i manager dei diversi reparti di ciascun negozio, i direttori di negozio, il vicepresidente operativo e i membri del gruppo dirigente di alto livello. Al contrario, il manager dell’ufficio acquisti centrale occupa una posizione di staff, poiché l’unica funzione dell’ufficio acquisti è supportare e servire i settori di line effettuando acquisti per loro conto. Tuttavia, sia i manager di line sia quelli di staff hanno autorità sui dipendenti all’interno dei loro reparti.

Direttore amministrativo

Come accennato in precedenza, il responsabile del controllo di gestione è spesso chiamato controller. Il controller riferisce a sua volta al direttore amministrativo. Il direttore amministrativo (Chief Financial Officer, CFO) fa parte del gruppo dirigente di alto livello, che è responsabile di fornire dati tempestivi e rilevanti per supportare le attività di pianificazione e controllo e per preparare il bilancio per gli utenti esterni. Un CFO efficace è considerato un membro fondamentale del gruppo dirigente di alto livello, i cui consigli sono richiesti per tutte le decisioni principali. Il CFO è un professionista che ha potere di comando sui dettagli tecnici contabili e amministrativi, la leadership nei confronti degli altri professionisti del suo settore, che può analizzare situazioni nuove e in evoluzione, che può comunicare dati tecnici agli altri in modo semplice e chiaro e che è in grado di lavorare bene con gli alti dirigenti di altre discipline. È da notare che poche delle persone che hanno una formazione come operatori amministrativi e lavorano alle dipendenze del CFO nell’ufficio finanza operativa (tesoriera) o nell’ufficio del controller, pensano a se stesse come a dei contabili. È probabile che, se lo si chiedesse loro, si identificherebbero come consulenti amministrativi. La contabilità direzionale non riguarda la gestione delle posizioni di debito/credito, o la registrazione delle scritture nel libro giornale, anche se è necessario averne una conoscenza. La contabilità direzionale riguarda il supporto dato ai manager per perseguire gli obiettivi dell’organizzazione. Un’indagine afferma che: Un numero sempre maggiore di addetti alla contabilità direzionale passa la maggior parte del proprio tempo a lavorare come consulente interno o analista aziendale all’interno della propria azienda. I progressi tecnologici li hanno liberati dagli aspetti meccanici della contabilità. Passano meno tempo a preparare rendiconti standardizzati e più tempo ad analizzare e interpretare le informazioni. Molti sono passati dall’isolamento degli uffici amministrativi ad avere una postazione all’interno delle unità operative con cui lavorano. Gli addetti alla contabilità direzionale (management accounting) lavorano in team interfunzionali, hanno approfondite comunicazioni con le persone in tutta l’organizzazione e sono coinvolti attivamente nel processo decisionale. Sono consulenti in cui si ha fiducia.5

Gary Siegel Organization, Counting More, Counting Less: Transformations in the Management Accounting Profession, The 1999 Practice Analysis of Management Accounting, Institute of Management Accountants, Montvale, NJ, agosto 1999, p. 3.

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Capitolo 1

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Contesto aziendale in evoluzione

Le innovazioni legate alle tecnologie digitali, ovvero le tecnologie che comprendono hardware, software e reti informatiche, hanno ormai trasformato radicalmente le nostre vite e le strutture socio-economiche a livello globale. La maggior parte delle aziende ha investito in tecnologie e risorse internet per estendere la capacità di raggiungimento di sempre nuove fasce di consumatori e migliorare i processi operativi. Queste tecnologie stanno rapidamente rimodellando i mercati esistenti, creando nuovi spazi economici e alterando il volto delle modalità di consumo e delle pratiche commerciali. Aziende affermate come General Electric, Generali Assicurazioni, Air France, Walmart continueranno senza dubbio a espandersi mediante la rete digitale, sia per le operazioni business-to-business sia per la vendita al dettaglio. Per esempio, internet presenta notevoli vantaggi rispetto ai processi tradizionali per alcuni tipi di prodotti finanziari come il credito ipotecario: gli istituti finanziari non devono assegnare personale alla compilazione dei moduli che possono essere compilati online direttamente dal consumatore, e i dati e le risorse possono essere inviati elettronicamente, senza bisogno della consegna fisica dei documenti. La maggior parte delle imprese riconosce che le questioni strategiche, tecnologiche e di gestione dei costi sono interrelate e non possono essere valutate in modo indipendente, semplice e lineare dai manager. Le tecnologie internet hanno abilitato modelli di business in cui le origini dei costi sono separate dalle fonti di ricavo (Google fornisce gratis il suo servizio e fa leva sui ricavi da pubblicità) e questo ha modificato profondamente le strategie di fissazione dei prezzi, collegandole ad altre dimensioni che fanno leva sulla disponibilità a pagare da parte del cliente. Nei servizi internet-based (per esempio, social networks quali LinkedIn o piattaforme marketplace tipo eBay) i prodotti digitali includono certamente delle funzionalità rispetto a una specifica esigenza da soddisfare, ma anche la soddisfazione e il divertimento personale legati a un’esperienza che il consumatore sperimenta nell’utilizzo del servizio. Spesso tali piattaforme rendono possibile la creazione autonoma del “prodotto” da parte del cliente in una logica di co-creazione (per esempio, Facebook). Inoltre, è diventato chiaro che il crescente uso di servizi in linea guidati dagli utenti e di nuove tecnologie digitali ha un impatto significativo sulla gestione delle attività aziendali e degli obiettivi dell’organizzazione.

Innovazione digitale

Negli ultimi anni un fenomeno ulteriore si sta sviluppando all’interno dei sistemi di produzione in conseguenza della digitalizzazione. Infatti, il livello di convergenza e connessione raggiunto tra le diverse tipologie di innovazioni digitali preﬁgura una vera e propria “nuova rivoluzione industriale” (Industry 4.0). Finora le rivoluzioni industriali del mondo occidentale sono state tre: a partire dal 1784 con la nascita della macchina a vapore e lo sfruttamento della potenza di acqua e vapore per meccanizzare la produzione; a partire dal 1870 con il via alla produzione di massa attraverso l’uso sempre più diffuso dell’elettricità, l’avvento del motore a scoppio e l’aumento dell’utilizzo del petrolio come nuova fonte energetica; a partire circa dal 1970 con la nascita dell’informatica, dalla quale è scaturita l’era digitale destinata a incrementare i livelli di automazione avvalendosi di sistemi elettronici e dell’IT (Information Technology). L’inizio della quarta rivoluzione industriale (Industry 4.0) non è ancora stabilito, probabilmente perché è tuttora in corso e solo a posteriori sarà possibile indicarlo (Figura 1.4). Seppure non esista ancora una deﬁnizione esauriente, possiamo affermare che la quarta rivoluzione industriale trova i suoi elementi determinanti in un insieme di nuove tecnologie, nuovi fattori produttivi e nuove organizzazioni del lavoro

Industry 4.0

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Parte 1

1° Rivoluzione industriale

2° Rivoluzione industriale

©Jenson/Shutterstock

©Goran Bogicevic/Shutterstock

©Library of Congress Prints & Photographs Division [LC-USZ62-75925]

3° Rivoluzione industriale

Robot ot indust ustriali e computer compu er

Produzione di mass assa e catena di m montaggio

©metamorworks/Shutterstock

4° Rivoluzione industriale

Conness ssionee tra sistemi emi fisici e compless esse digitali, analisi comp attrav at averso so bigg data ata e adat attamen amenti l-timee real-

Uti Utilizzo di macc cchin ine intelligen in enti, ti, in interco rconne ness sse e colle collegate a int internet

Uti Utilizzo dell'elettro de ronic ica e dell'IT IT per automati tizz zzare are ult lteriorme mente la pro roduzio ione

Intro troduzio ione dell'el 'elettr ttricità,, dei pro de rodotti chimic ici e de dell petrolio pe trolio

Utili ilizzo di macc acchine azionate ate da energ ergiaa mecc eccanica ca

Intro troduzio ione di po potenza vapo apore re pe per il fun unzio ionamento degli st de stabilimenti ti pro roduttivi

Fine 18° secolo

Inizio 20° secolo

Primi anni '70

Oggi - prossimo futuro

Figura 1.4 Le rivoluzioni industriali. Fonte: adattato da Ministero Sviluppo Economico, Piano nazionale Industria 4.0 – 2017-2020, disponibile al seguente link: https://www.mise.gov.it/images/stories/documenti/2017_01_16_Industria_40_Italiano.pdf.

che modificano profondamente il modo di produrre, mediante l’integrazione tra macchine, oggetti e persone in un sistema cyber-fisico. Quest’ultimo individua un mondo composto da una complessa rete di macchine, beni fisici, oggetti virtuali, strutture di calcolo e di memorizzazione, strumenti di comunicazione (video, sonora e olfattiva) e raccoglitori di energia che interagiscono tra loro e con gli operatori economici. In Industry 4.0 questo sistema può essere impiegato sia per migliorare i processi industriali e distributivi per ottenere più efficienza, e quindi ridurre i costi e i prezzi di vendita per incrementare la domanda finale, sia per creare nuovi prodotti e nuovi servizi oggi impossibili da realizzare per le limitazioni finora incontrate nell’uso delle tecnologie. Il dispiegarsi di Industry 4.0 è possibile grazie all’uso integrato di specifiche tecnologie abilitanti resesi disponibili con il progresso tecnologico digitale, in particolare le nove tecnologie indicate nella Figura 1.5. La società di consulenza McKinsey ha raggruppato tali tecnologie secondo quattro direttrici di sviluppo:6 •

la prima riguarda l’utilizzo dei dati, la potenza di calcolo e la connettività, e si declina in big data, open data, Internet of Things, machine-to-machine

McKinsey Digital, Industry 4.0. How to navigate digitization of the manufacturing sector, 2015, disponibile al seguente link: https://www.mckinsey.com/business-functions/operations/our-insights/industry-four-point-o-how-to-navigae-the-digitization-of-the-manufacturing-sector.

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Capitolo 1

Advanced Manufact Solutions

Additive Manufacturing Augmented Reality

3 4

Simulation Horizontal/ Vertical Integration

5 6 7 8 9

Industrial Internet Cloud

Cybersecurity

Big Data and Analytics

• Robot obot collabora ollaborativi in inter erconnessi e rapida rapidamen ente progra programmabili abili • Stampanti panti in 3D connes onnesse a soft ftware are di sviluppo iluppo digi digitali ali ealtà au aumen entata a suppor upporto dei pro processi produt produttivi • Real Si ulazione ione tra ra macchine hine in inter erconnesse per • Simula ttimizz zzare i pro processi ott egrazione ne in informazi ormazioni ni lungo la catena ena del valore alore • Integr dal forni ornitore ore al con onsum umat atore • Comuni unicazio ionee mul ultidire idirezion ionale le tra ra pro processi produt produttivi e prodotti • Ge Gest stione ione di ele elevate quanti quantità di da dati su sist stemi aper aperti Sicure urezza durant durante le operaz operazioni in re rete e su sist stemi aper aperti • Si • Analisi Anali di un un’ampia pia ba base da dati per ott ttimizzare prodot prodotti e processi produtti pro produttivi

Figura 1.5 Le tecnologie abilitanti Industry 4.0. Fonte: Ministero Sviluppo Economico, Piano nazionale Industria 4.0 – 2017-2020, disponibile al seguente link: https://www.mise.gov.it/images/stories/documenti/2017_01_16_Industria_40_Italiano.pdf.

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e cloud computing per la centralizzazione delle informazioni e la loro conservazione; la seconda è quella degli analytics: una volta raccolti i dati, bisogna ricavarne valore. Oggi solo l’1% dei dati raccolti viene utilizzato dalle imprese, che potrebbero invece ottenere vantaggi a partire dal machine learning, dalle macchine cioè che perfezionano la loro resa “imparando” dai dati via via raccolti e analizzati; la terza direttrice di sviluppo è l’interazione tra uomo e macchina, ovvero le modalità con cui comunichiamo con le macchine, con quali strumenti, interfacce, linguaggi (interfacce touch, sempre più diffuse, e la realtà aumentata: per fare un esempio la possibilità di migliorare le proprie prestazioni sul lavoro utilizzando strumenti come i Google Glass); inﬁne c’è il settore che si occupa del passaggio dal digitale al reale: una volta avuti i dati, analizzati, processati e resi strumento per “istruire” le macchine, l’ultimo passaggio è trovare i modi, gli strumenti per produrre i beni. Essi comprendono la manifattura additiva, la stampa 3D, la robotica, le comunicazioni, le interazioni machine-to-machine e le nuove tecnologie per immagazzinare e utilizzare l’energia in modo mirato, razionalizzando i costi e ottimizzando le prestazioni.

Negli ultimi decenni, la concorrenza ha raggiunto una portata mondiale in molti settori. Ciò è stato dovuto alla riduzione delle tariffe, delle quote e di altre barriere

Concorrenza internazionale

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Parte 1

In business

al libero scambio, ai miglioramenti ai sistemi di trasporto mondiale e a una maggior sofisticazione dei mercati internazionali. Questi fattori, insieme, contribuiscono a ridurre i costi delle transazioni internazionali e rendono possibile, per le aziende estere, competere su una base più paritaria con le aziende locali. Il passaggio a uno scambio più libero è stato particolarmente drastico nell’Unione Europea (UE). Da piccolissima zona di libero scambio, che, alla fine degli anni Cinquanta, interessava pochi beni di consumo di base come il carbone e l’acciaio, l’UE è cresciuta fino a diventare una zona di libero scambio di oltre una dozzina di nazioni europee, che comporta la circolazione quasi illimitata di beni e servizi attraverso i confini nazionali. Questo vasto mercato, in gran parte unificato, ha una popolazione di oltre 375 milioni di abitanti, a fronte di oltre 268 milioni di abitanti negli Stati Uniti e circa 125 milioni in Giappone. Molti dei Paesi dell’UE hanno adottato una valuta unica, l’euro, che dovrebbe rendere il commercio all’interno dell’UE più semplice. Nel luglio 2002, l’euro ha sostituito completamente valute tradizionali come il franco francese, il marco tedesco e la lira italiana. Il blocco commerciale relativamente nuovo del North American Free Trade Association (NAFTA), composto da Canada, Stati Uniti e Messico, ha una popolazione complessiva che supera i 395 milioni di abitanti. Queste riduzioni delle barriere commerciali hanno reso più semplice, per le aziende agili e aggressive, espandersi al di fuori dei propri mercati interni. Di conseguenza, pochissime aziende possono permettersi di essere poco reattive. Un’azienda potrebbe avere un grande successo oggi sul suo mercato locale rispetto ai concorrenti, ma domani la concorrenza potrebbe provenire dall’altro capo del mondo. Ai fini della sopravvivenza, anche le aziende che attualmente vanno molto bene sui mercati nazionali dovranno diventare concorrenti di livello mondiale. L’aspetto positivo è che la circolazione internazionale più libera di beni e servizi offre eccezionali opportunità di esportazione per le aziende che riescono a trasformarsi in concorrenti di livello mondiale. E, dal punto di vista dei consumatori, un aumento della concorrenza garantisce una varietà anche maggiore di beni, con migliore qualità e prezzi inferiori. Cosa implica la maggior concorrenza mondiale per la contabilità direzionale? È molto difficile per un’impresa diventare world class se pianifica, dirige e controlla le sue attività e prende decisioni usando un sistema di contabilità direzionale

La Carta della Qualità e il controllo dei processi in Poste Italiane Poste Italiane è un’importante realtà del comparto logistico in Italia e nel tempo ha intrapreso varie azioni volte a sviluppare il sistema aziendale di pianiﬁcazione e controllo. Per esempio, in passato, Poste Italiane ha sviluppato un piano di Qualità Totale che, partendo dai giudizi dei clienti sul livello qualitativo del servizio, promuove strategie di qualità inerenti i vari livelli (qualità erogata, percepita, interna ecc.). Per garantire la qualità interna si è proceduto al riassetto organizzativo, alla realizzazione di progetti di formazione, comunicazione e descrizione dei processi di produzione in un’ottica di Qualità Totale, all’individuazione degli indici di qualità dei processi di produzione, alla misurazione e controllo di qualità sulle singole fasi dei processi di produzione, nonché alla realizzazione di audit interni. Fra gli obiettivi evidenziati nella Carta

dei Servizi si legge “1. definire per ciascun prodotto e servizio uno o più standard di qualità, 2. impegnarsi a rispettare tali standard sottoposti a verifica attraverso strumenti di misurazione esterni e ove possibile certificati…”. L’azienda ha poi identificato il cosiddetto Business Control Center (BCC) per controllare i processi di business secondo un modello integrato di erogazione dei servizi. Attraverso applicazioni e strumentazioni tecnologiche, il centro controlla in tempo reale i servizi erogati da Poste Italiane, per verificare il corretto funzionamento della rete logistico-postale, dell’erogazione dei servizi e l’integrità delle comunicazioni digitali. Fonte: adattato da Carta della Qualità, www.poste.it.

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La trasformazione dell’e-commerce Secondo studi recenti, il periodo di lockdown vissuto dai consumatori per alcuni mesi del 2020 a causa della pandemia di COVID-19, ha generato 1,3 milioni di nuovi consumatori digitali. Il canale di vendita digitale ha raggiunto per la prima volta un grado di penetrazione pari al 20%. I dati rivelano che le modalità di spedizione, consegna e ritiro della merce acquistata online hanno subito le modiﬁche principali, innovando e trasformando il business model di molte aziende. Si sono affermati e cresciuti il commercio di prossimità e le modalità di consegna della merce in base alle quali è possibile integrare grandi player internazionali del commercio elettronico e piccoli ne-

gozianti che possono raggiungere i clienti residenti nelle zone limitrofe. In aggiunta ai cambiamenti nelle modalità di acquisto, l’oggetto del commercio digitale si è modiﬁcato. Alcuni settori, come Beauty&Cosmetics, hanno conosciuto un incremento signiﬁcativo nelle vendite come dimostrato dalla crescita del 30% dello scontrino medio unitario delle vendite online di prodotti di bellezza e cosmesi rispetto allo stesso periodo dell’anno precedente.

In business

Capitolo 1

Fonte: adattato da Milano F., “Negozi e e-commerce: così siamo diventati consumatori ‘onlife’”, Il Sole 24 Ore, 7 giugno 2020.

poco efﬁcace. Un buon sistema di contabilità direzionale non garantisce, di per se stesso, il successo, ma un sistema di contabilità direzionale scadente può intralciare i migliori sforzi di un’organizzazione per rendere l’azienda realmente competitiva. Un manager di successo è dotato di diverse capacità che gli consentono di svolgere il suo lavoro al meglio. Si tratta della capacità gestionale, di quella di gestione del rischio e dei processi, di quella di valutazione e di quella di leadership. Il capitolo le affronterà una a una.

Quali capacità deve possedere un manager di successo?

I manager di successo sanno che tutte le loro decisioni, che si tratti di pianificazione o di controllo delle variabili, sono influenzate dalla strategia dell’azienda. Per strategia si intende il “piano d’azione” che consente all’azienda di attrarre i clienti, distinguendosi dalla concorrenza. Poiché un’azienda sopravvive solo se è in grado di fornire ai clienti valide ragioni per preferirla ai concorrenti, i clienti target sono il punto focale attorno al quale costruire la strategia. Le suddette ragioni, più propriamente definite proposizioni di valore al cliente (customer value propositions), costituiscono l’essenza della strategia. Le proposizioni di valore al cliente si suddividono in tre ampie categorie: la vicinanza al cliente (customer intimacy), l’eccellenza operativa (operational excellence) e la leadership di prodotto ( product leadership). Le aziende che adottano una strategia basata sulla vicinanza al cliente, veicolano ai loro clienti il seguente messaggio: “Dovreste scegliere noi perché siamo in grado di offrirvi prodotti e servizi su misura, soddisfando le vostre esigenze meglio della concorrenza”. Ritz-Carlton, Gefran, Nordstrom e Virtuoso, un’agenzia viaggi di lusso, devono il loro successo a questo tipo di strategia. Le aziende che invece perseguono il secondo tipo di strategia, comunicano: “Dovreste scegliere noi perché consegniamo prodotti e servizi più velocemente, a condizioni più vantaggiose e a un prezzo inferiore dei nostri concorrenti”. Southwest Airlines, Walmart, EasyJet e Google rappresentano esempi di azienda la cui riuscita è legata in primo luogo e soprattutto all’efficacia operativa. Le imprese che perseguono la terza proposizione di valore, chiamata leadership di prodotto, si rivolgono così al loro target: “Dovreste scegliere noi perché la qualità dei nostri prodotti è più alta di quella dei nostri concorrenti”. Apple, BMW, Tod’s, Cisco System e W.L. Gore, creatrice del tessuto di goretex, sono dimostrazioni di un’eccellenza raggiunta grazie alla leadership di prodotto. Benché una compagnia possa offrire ai clienti una combina-

Capacità di gestione strategica

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In business

Parte 1

L’importanza dei controlli Uno studio condotto da ricercatori della Johns Hopkins University ha stimato che ogni anno vengono presentate più di 4000 richieste di risarcimento per quelli che ha deﬁnito “never events” – errori chirurgici che non dovrebbero mai accadere, come l’intervento su una parte del corpo sbagliata. Lo studio ha scoperto che in un periodo di 20 anni questi “never events” hanno portato alla morte il 6,6% dei pazienti e a lesioni permanenti in quasi il 33% dei pazienti. Il costo totale delle cause legali che ne sono derivate ha superato 1,3 miliardi di dollari. Date queste statistiche, non sorprende che molti ospedali stiano prestando maggiore attenzione al-

l’identiﬁcazione dei rischi e all’implementazione di controlli per ridurli. Per esempio, per ridurre il rischio che gli oggetti chirurgici vengano lasciati all’interno di un paziente dopo la conclusione dell’intervento, gli ospedali stanno introducendo controlli come il conteggio di strumenti, aghi e spugne prima e dopo ogni intervento chirurgico. Le etichette di identiﬁcazione a radiofrequenza vengono utilizzate anche per rilevare gli strumenti all’interno di un paziente prima della chiusura della ferita. Fonte: adattato da Laura Landro, “How to Make Surgery Safer”, The Wall Street Journal, 17 febbraio 2015, pp. R1-R2.

zione delle tre proposizioni di valore, in genere una ha un peso maggiore in termini di importanza.7

Capacità di gestione del rischio imprenditoriale

In quanto futuri manager, è importante che i lettori sappiano che tutte le strategie, i piani e le decisioni aziendali implicano dei rischi. La gestione del rischio imprenditoriale è un processo tramite il quale l’azienda identifica i rischi e sviluppa le soluzioni che le consentono di essere ragionevolmente certa di poter raggiungere i propri obiettivi. La colonna di sinistra della Figura 1.6 propone 12 esempi di rischi aziendali. La lista non è esaustiva; il suo scopo è infatti quello di illustrare la diversa natura dei rischi che le imprese si trovano ad affrontare. Tutte le tipologie di rischio, che si tratti di rischi legati al maltempo, all’hackeraggio informatico, al rispetto di una legge, al furto da parte dei dipendenti, o ai danni provocati da un prodotto, hanno un elemento in comune: se non sono gestite in maniera efficace, possono compromettere il raggiungimento degli obiettivi aziendali. Una volta che l’impresa identifica i rischi, può farvi fronte in modi diversi, accettandoli, evitandoli o riducendoli. Forse, la tattica più diffusa nella gestione del rischio è quella di ridurlo, intensificando i controlli specifici. Ogni riga della colonna di sinistra della Figura 1.6 fornisce un esempio di controllo finalizzato alla riduzione del rischio corrispondente, riportato a destra. Sebbene questi tipi di controllo non garantiscano l’eliminazione del rischio, le aziende sanno che un atteggiamento proattivo costituisce un’alternativa migliore alla semplice reazione, probabilmente tardiva, agli eventi inattesi.

Capacità di gestione dei processi

Oltre a formulare strategie e a controllare i rischi, i manager devono dedicarsi al costante miglioramento dei processi aziendali che portano alla soddisfazione del cliente. Per processo aziendale si intende una serie di azioni che devono svolgersi in una certa sequenza per completare una determinata attività. Data la stretta connessione tra le serie di azioni che costituiscono il processo, spesso accade che i reparti coinvolti nella sua realizzazione superino i confini imposti dalle specifiche competenze. L’interazione che i reparti funzionali di un’azienda mettono in atto per formare i processi viene definita catena del valore. Una catena del valore, come illustrato dalla Figura 1.7, è costituita dalle principali funzioni aziendali che aggiungono valore ai prodotti e ai servizi dell’impresa. 7

Le tre proposizioni di valore sono state deﬁnite da Michael Treacy e Fred Wierseman nell’articolo “Customer Intimacy and other Value Disciplines”, Harvard Business Review, Vol. 71, n. 1, pp. 84-93.

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Capitolo 1

Esempi di controlli applicabili per ridurre i rischi

Esempi di rischi a

• creazione di ﬁrewall che impediscano agli hacker di manomettere o rubare proprietà intellettuali; • sviluppo di un nuovo programma, più formale e severo, per i test di prodotto; • sviluppo di un sistema per la raccolta legale di informazioni riguardanti piani e pratiche dei concorrenti; • sviluppo di piani d’emergenza per superare i danni causati dal maltempo; • test completo del sito prima dell’eﬀettiva pubblicazione online; • stipula di accordi con due fornitori di materie prime;

• furto di proprietà intellettuali dai ﬁle;

• creazione di strumenti di valutazione della performance adeguati al ﬁne di motivare il comportamento desiderato;

• danni ai clienti causati dal prodotto; • perdita di quote di mercato a causa di azioni impreviste della concorrenza; • interruzione delle operazioni a causa del maltempo; • cattivo funzionamento del sito web; • interruzione delle fornitura di materie prime dovuta a uno sciopero del personale del fornitore; • processi decisionali scadenti dovuti a un cattivo sistema di incentivi;

• controllo delle scorte eﬀettive per assicurarsi che le quantità corrispondano a quelle contabilizzate; • separazione dei compiti per far sì che lo stesso impiegato non sia responsabile sia di un asset sia delle registrazioni contabili relative;

• bilanci inaccurati con un valore delle rimanenze impreciso;

• creazione di aree di accesso riservate e protette da password che impediscano ai dipendenti l’accesso a informazioni non necessarie al loro lavoro; • implementazione di un processo rigoroso per la revisione del budget; • creazione di un report dotato di parametri che permettano di veriﬁcare la conformità alle leggi.

• accesso del personale a informazioni non autorizzate;

• furto da parte del personale;

• eccessiva o insuﬃciente produzione dovuta a inaccurate previsioni di budget; • mancata conformità alla normativa sulle pari opportunità.

Figura 1.6 Identiﬁcare e controllare i rischi aziendali.

Chi desidera diventare manager, deve essere in grado, oltre che di comprendere la strategia, di valutare i rischi e i processi e di effettuare un’analisi dei dati. Se le capacità di valutazione di un manager non gli consentono di far fronte alle sfide con risposte qualificate e fondate sui dati, faticherà molto a convincere gli altri ad appoggiare il suo punto di vista. Il punto essenziale da tenere ben presente perché l’analisi dei dati risulti efficace è che sia la domanda stessa alla quale si sta cercando di rispondere a definire i parametri e i criteri d’analisi. Per esempio, se la domanda riguarda il reddito netto da comunicare agli azionisti, allora si dovrà analizzare e comunicare lo storico dei dati finanziari dell’azienda che sia in linea con la normativa vigente. Se invece si

Ricerca e sviluppo

Progettazione del prodotto

Produzione

Figura 1.7 Funzioni d’impresa che costituiscono la catena del valore.

Marketing

Capacità di valutazione

Distribuzione

Servizio al cliente

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Parte 1 cerca di determinare il livello del servizio dell’impresa, si dovranno prendere in considerazione dati non finanziari, legati al funzionamento dei processi. Se si desidera prevedere se l’azienda avrà bisogno di prestiti per l’anno successivo, gli sforzi di valutazione si concentreranno sulle stime dei futuri flussi di cassa. Prima di cominciare la valutazione e l’analisi dei dati, bisogna avere ben chiara la domanda che ci si pone. Lo scopo primario di questo volume è quello di fornire gli strumenti di valutazione e di analisi utilizzati dai manager per rispondere alle sfide che si presentano nella prassi quotidiana.

Capacità di leadership

Le capacità di leadership sono fondamentali per una carriera manageriale, per il semplice fatto che le aziende sono gestite dalle persone, non dai dati e dai fogli di calcolo. Le persone hanno interessi personali, insicurezze e convinzioni: assicurarsi un appoggio unanime per una certa linea d’azione basandosi esclusivamente sui dati è l’eccezione più che la regola. Quindi, se vogliono indirizzare gli sforzi dei colleghi al perseguimento degli obiettivi aziendali, i manager devono possedere forti capacità di leadership. Per diventare buoni leader, bisogna sviluppare sei competenze. In primo luogo, è necessario essere preparati nella propria area di competenza, poi avere delle conoscenze delle operazioni dell’azienda al di fuori del proprio campo. Non è possibile dirigere altre persone, e in particolare se operano in un diverso settore, se sono convinte che il manager non abbia le competenze tecniche o non conosca i metodi operativi dell’impresa. In secondo luogo, un manager deve essere una persona di grande integrità. Ciò significa che non deve limitarsi a prendere decisioni etiche, ma anche contribuire, attraverso parole e azioni, alla creazione di una cultura aziendale basata sull’integrità. Fra poco, l’argomento dell’etica verrà approfondito. In terzo luogo, il manager deve adoperarsi per capire come promuovere in maniera efficace il cambiamento all’interno dell’impresa. Poiché le persone tendono a preferire lo status quo, spesso apportare dei cambiamenti all’interno della struttura non è semplice. Per riuscire, i leader devono dare una chiara visione del futuro ed essere in grado di motivare gli altri, mettendoli nelle condizioni di raggiungere questa visione. La quarta capacità riguarda le doti di comunicazione di un leader, ossia l’abilità di preparare presentazioni avvincenti e la capacità di ascoltare. Un manager deve essere in grado di parlare in termini sia operativi sia finanziari, per comunicare efficacemente con i collaboratori di tutta l’organizzazione. In quinto luogo, i leader devono essere in grado di motivare e di far crescere altri individui. Più un manager avanza nella carriera, più deve assicurarsi che anche i suoi subordinati migliorino. Se non riesce a farlo, non sarà promosso a posizioni che implichino la gestione di un numero crescente di dipendenti. Infine, i leader devono essere capaci di gestire in maniera efficace i processi che si basano su decisioni di squadra. Ciò significa motivare il gruppo a sintetizzare i dati in maniera obiettiva, soppesando le alternative e costruendo il consenso attorno alla linea di azione decisa.

Responsabilità sociale d’impresa

Le aziende devono produrre risultati ﬁnanziari tali da soddisfare gli azionisti. Tuttavia, hanno anche una responsabilità sociale nei confronti di altri soggetti coinvolti, come i clienti, gli impiegati, i fornitori, le comunità e i sostenitori dell’ambiente e dei diritti civili, i cui interessi siano legati alle loro performance. Per responsabilità sociale d’impresa (Corporate Social Responsibility, CSR) si intende l’atteggiamento per il quale le imprese prendono in considerazione i bisogni di tutti i soggetti che in qualche modo risentono delle loro decisioni. La responsabilità sociale di un’impresa va oltre il semplice rispetto delle leggi, per includere azioni volontarie che soddisﬁno le attese dei soggetti coinvolti. Molte aziende, quali Procter & Gamble, 3M, Eli Lilly and Company, Starbucks, Microsoft, Genetech, Johnson & Johnson, Pirelli, Abbott Laboratories, Enel, KPMG, Deloitte, Eni, Sou-

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Capitolo 1

Le imprese dovrebbero garantire ai clienti: • prodotti sicuri, di alta qualità, a un prezzo equo; • ser vizio di consegna dei prodotti o dei ser vizi rapido, cor tese e qualiﬁcato; • completa trasparenza sui potenziali rischi legati all’uso del prodotto; • sistemi di informazioni per l’acquisto e il monitoraggio degli ordini facili da usare. Le imprese dovrebbero garantire ai fornitori: • condizioni contrattuali eque e pagamenti puntuali; • tempistiche ragionevoli per la lavorazione dell’ordine; • assenza di lamentele per consegne complete e entro le tempistiche concordate; • cooperazione al posto di decisioni unilaterali. Le imprese dovrebbero garantire agli azionisti: • competenza gestionale; • semplice accesso a informazioni ﬁnanziarie complete e precise; • completa trasparenza sui rischi imprenditoriali; • risposte oneste a domande per tinenti.

Le imprese e i loro fornitori dovrebbero garantire ai dipendenti: • condizioni di lavoro sicure e umane; • trattamento non discriminatorio e diritto a organizzare e raccogliere le lamentele; • equa retribuzione; • oppor tunità di formazione, carriera e sviluppo personale. Le imprese dovrebbero garantire alle comunità: • pagamento di tasse adeguate; • informazioni oneste circa decisioni aziendali quali la chiusura di un impianto; • risorse a suppor to di enti di beneﬁcienza, scuole e attività civiche; • ragionevole accesso a fonti mediatiche. Le imprese dovrebbe garantire agli attivisti dei diritti civili e agli ambientalisti: • • • •

dati circa le emissioni di gas serra; dati relativi al riciclaggio e all’uso delle risorse; trasparenza sul lavoro minorile; piena trasparenza circa i fornitori situati in Paesi in via di sviluppo.

Figura 1.8 Esempi di responsabilità sociali d’impresa.

thwest Airlines, Granarolo e Caterpillar, dedicano ampio spazio, nei loro siti, alla descrizione degli impegni sociali. La Figura 1.8 fornisce alcuni esempi di interventi sociali che interessano sei gruppi di investitori. L’attenzione che molte aziende dedicano a quest’ampia tipologia di responsabilità è dovuta a quattro ragioni. La prima è che gli investitori socialmente responsabili controllano più di 2,3 trilioni di euro di capitale di investimento e per accedervi le aziende devono dimostrare un grande impegno sociale. In secondo luogo, un crescente numero di impiegati vuole lavorare in imprese consapevoli e attive nei confronti della comunità. Se le aziende desiderano assumere e far rimanere questi lavoratori, in genere di grandi capacità, devono offrire loro carriere gratificanti che rispondano ai bisogni di una molteplicità di soggetti coinvolti. In terzo luogo, molti clienti preferiscono acquistare prodotti e servizi di aziende attive nel sociale. Internet permette a questi clienti di localizzare in fretta prodotti concorrenti, mettendoli così in condizione di evitare più facilmente i contatti commerciali con le imprese sgradite. In quarto luogo, oggi come non mai le Organizzazioni Non Governative (ONG) e gli attivisti hanno i mezzi per danneggiare la reputazione di un’impresa, rendendo noti i suoi passi falsi in materia di ambiente e diritti umani. Inoltre, internet ha dato a questi gruppi di attivisti la possibilità di gestire meglio le proprie risorse, di diffondere informazioni negative e intraprendere azioni coordinate contro le aziende responsabili.8 8 Le linee generali e molti degli esempi della Figura 1.8 sono stati tratti da Ronald W. Clement, “The Lessons from Stakeholder Theory of U.S. Business Leaders”, Business Horizons, maggio-giugno 2005, pp. 255-264; Terry Leap, Misty L. Loughry, “The Stakeholder-Friendly Firm”, Business Horizon, marzoaprile 2004, pp. 27-32.

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Parte 1 È importante tener presente che l’impegno sociale di un’impresa può influenzare i suoi risultati finanziari. Per esempio, se lo scarso impegno sociale di un’azienda allontana i clienti, anche i ricavi e i profitti ne soffriranno. Questo spiega perché le imprese facciano ricorso alla gestione del rischio, come descritto in precedenza, in modo da rispondere ai bisogni di tutti i soggetti influenzati dalle loro scelte.

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Etica professionale Negli ultimi anni sono sorte molte preoccupazioni in relazione al comportamento etico nel lavoro e nella vita pubblica. Accuse di scandali per condotta illecita sono state rivolte a manager praticamente di tutti i settori di mercato inclusi il governo, le aziende, le organizzazioni benefiche e persino religiose. Anche se queste accuse e scandali hanno ricevuto molta attenzione, non si può affermare che rappresentino un crollo generalizzato dell’etica degli affari. Dopo tutto, ogni giorno si svolgono centinaia di milioni di operazioni, che rimangono incontaminate. Tuttavia è importante valutare cosa sia accettabile negli affari e cosa non lo sia, e perché. L’Institute of Management Accountants (IMA) degli Stati Uniti ha sviluppato un codice deontologico molto utile, denominato Standards of Ethical Conduct for Practitioners of Management Accounting and Financial Management (principi di comportamento etico per gli addetti alla contabilità direzionale e alla direzione finanziaria). Anche se questi principi sono stati sviluppati specificamente per gli addetti alla contabilità direzionale, essi possono avere un’applicazione molto più ampia.

Codice di condotta per gli addetti alla contabilità direzionale

Gli Standards of Ethical Conduct for Practitioners of Management Accounting and Financial Management dell’IMA sono divisi in due parti. La prima parte fornisce linee guida generiche per il comportamento etico. In breve, quanti si occupano di contabilità direzionale hanno responsabilità etiche su quattro dimensioni: innanzitutto, mantenere un alto livello di competenza professionale; in secondo luogo, trattare le questioni delicate con riservatezza; in terzo luogo, mantenere l’integrità personale; in quarto luogo, essere obiettivi in tutte le rappresentazioni contabili. La seconda parte dei principi offre una guida speciﬁca su cosa si dovrebbe fare se una persona trovasse le prove di una condotta illecita all’interno di un’organizzazione. I principi etici forniscono una solida consulenza pratica per gli addetti alla contabilità direzionale e i manager. La maggior parte delle regole dei principi etici è motivata da una considerazione estremamente pratica: se queste regole non fossero rispettate a livello generale negli affari, l’economia si arresterebbe di colpo. Si considerino i seguenti esempi delle conseguenze derivanti dal mancato rispetto dei principi. •

•

Si supponga che ai dipendenti non si possano afﬁdare informazioni riservate. In questo caso, i top manager sarebbero riluttanti a distribuire informazioni riservate all’interno dell’impresa. Di conseguenza, le decisioni si baserebbero su informazioni incomplete e le attività si deteriorerebbero. Si supponga che i dipendenti accettino premi in denaro dai fornitori. In questo caso i contratti tenderebbero ad andare ai fornitori che pagano le tangenti più alte, invece che ai fornitori più competenti. Vi piacerebbe volare su un aereo le cui ali siano state costruite dal subappaltatore che era disposto a pagare la tangente più alta a un responsabile degli acquisti? Cosa succederebbe al settore delle compagnie aeree, se il tasso di sicurezza peggiorasse a causa di una lavorazione scadente sulle parti e sull’assemblaggio appaltati? Si supponga che i presidenti delle aziende mentano nelle loro relazioni annuali agli azionisti e distorcano grossolanamente il bilancio. Se non si potesse fare afﬁdamento sull’integrità di base del bilancio di un’azienda, gli investitori e i creditori non avrebbero molte basi per prendere decisioni consapevoli. Sospettando il peggio, gli investitori razionali pagherebbero meno per i titoli

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Capitolo 1

emessi dalle aziende. Di conseguenza, sarebbero disponibili meno risorse per gli investimenti produttivi e molte aziende non sarebbero in grado di raccogliere alcuna risorsa. In ultima istanza, ciò porterebbe a una crescita economica più lenta, a meno beni e servizi e a prezzi più alti. Come suggeriscono questi esempi, se i principi deontologici non fossero in generale rispettati, vi sarebbero conseguenze indesiderate per tutti. Essenzialmente, l’abbandono dei principi deontologici porterebbe a un tenore di vita più basso, con beni e servizi di qualità inferiore, minore scelta e prezzi più alti. In breve, seguire regole deontologiche come per esempio quelle contenute negli Standards of Ethical Conduct for Practitioners of Management Accounting and Financial Management non è soltanto una questione di essere corretti; è assolutamente essenziale per il funzionamento snello di un’economia di mercato avanzata. Al pari di quanto avvenuto in molti Paesi occidentali, e in seguito al veriﬁcarsi di alcuni grandi scandali nazionali, anche l’Italia ha provveduto a dotarsi di un sistema di norme volte a prevenire e contrastare la commissione di atti illeciti nella gestione degli affari. Il Decreto Legislativo n. 231/2001 – entrato in vigore il 4 luglio 2001 – ha introdotto nell’ordinamento giuridico italiano il principio della responsabilità amministrativa delle persone giuridiche in dipendenza di reato, adeguando di fatto la normativa italiana in materia ad alcune convezioni internazionali cui il Paese aveva aderito in precedenza: • • •

Regime di responsabilità amministrativa degli enti – Decreto Legislativo n. 231/2001 Quadro normativo

Convenzione di Bruxelles del 26 luglio 1995 sulla tutela degli interessi ﬁnanziari della Comunità Europea; Convenzione di Bruxelles del 26 maggio 1996 sulla lotta alla corruzione di funzionari pubblici della Comunità Europea e degli Stati membri; Convenzione OCSE del 17 dicembre 1997 sulla lotta alla corruzione di pubblici ufﬁciali stranieri nelle operazioni economiche e internazionali.

In base al dettato del Decreto Legislativo n. 231/2001 (D.Lgs. 231) la responsabilità dell’Ente si aggiunge a quella penale della persona ﬁsica che ha compiuto materialmente l’illecito. In altri termini, il D.Lgs. 231 ha introdotto nell’ordinamento giuridico italiano un regime di responsabilità amministrativa a carico degli enti nell’ipotesi in cui alcune speciﬁche fattispecie di reato vengano commesse, nell’interesse o vantaggio dell’ente. I soggetti destinatari della norma sono: •

Destinatari della norma

soggetti dotati di personalità giuridica: azienda di persone (Snc, Sas); azienda di capitale (SpA, Srl, consorzi, cooperative ecc.); fondazioni e enti pubblici e privati a scopo economico; soggetti privi di personalità giuridica quali associazioni non riconosciute, comitati ecc. • • •

•

Non sono soggetti al Decreto lo Stato gli enti pubblici territoriali e qualsiasi altro ente con funzioni di rilievo costituzionale (per esempio partiti politici, sindacati ecc.). La responsabilità dell’ente sorge qualora venga commesso un reato previsto dal Decreto da uno dei seguenti soggetti: •

persone ﬁsiche che rivestono funzioni di rappresentanza, amministrazione, direzione o controllo dell’ente, anche solo di fatto, o loro aree organizzative dotate di autonomia ﬁnanziaria e gestionale (soggetti apicali);

Autori dei reati

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Parte 1 • •

persone fisiche sottoposte alla direzione o vigilanza da parte dei soggetti sopraindicati; soggetti che operano per nome e per conto dell’ente in virtù di un mandato e/o di qualsiasi accordo di collaborazione o conferimento di incarichi.

Le sanzioni amministrative previste dalla legge a carico dell’azienda in conseguenza della commissione (o della tentata commissione) dei reati previsti dal D.Lgs. n. 231/2001 sono le seguenti: •

•

Condizione esimente

sanzione pecuniaria: determinata sulla base della gravità del reato commesso e del grado di responsabilità riconosciuto al soggetto giuridico tenuto conto delle attività poste in essere dall’ente per mitigare o prevenire la commissione di illeciti; sanzioni interdittive quali: • interdizione dall’esercizio dell’attività solitamente per un periodo compreso fra i tre mesi e i due anni; in casi particolarmente gravi tale sanzione può essere adottata anche in via definitiva; • sospensione o revoca di autorizzazioni, licenze e concessioni relative alla commissione dell’illecito; divieto di contrattare con la Pubblica Amministrazione (PA), salvo che per • ottenere le prestazioni di un pubblico servizio; • esclusione o revoca di finanziamenti, contributi e sussidi; • divieto di pubblicizzare beni e servizi; • confisca del prezzo o del profitto derivante dal reato commesso; • pubblicazione della sentenza.

Il legislatore riconosce – agli articoli 6 e 7 del Decreto – forme specifiche di esonero della responsabilità amministrativa dell’ente. In particolare, l’ente è esonerato dalla responsabilità dei reati previsti qualora dimostri di aver adottato ed efficacemente attuato, prima della commissione del fatto, un modello di organizzazione, gestione e controllo idoneo a prevenire i reati della specie di quello eventualmente verificatosi, e abbia incaricato un apposito organismo indipendente (l’Organismo di Vigilanza) di vigilare affinché questo modello sia osservato e continuamente aggiornato. In modo specifico, il decreto ha quindi previsto una forma di esonero da tale responsabilità: • • • •

presenza di modelli organizzativi e gestionali che possano sovrintendere alla prevenzione dei reati previsti dal Decreto; presenza di un organismo (c.d. Organismo di Vigilanza o ODV) dell’Ente speciﬁcatamente dotato della funzione di vigilare sul funzionamento e sull’applicazione del modello; non vi sia stata omessa o insufﬁciente vigilanza da parte dell’ODV; il soggetto che ha commesso il reato abbia eluso fraudolentemente il sistema di vigilanza e gestione.

In particolare, il Decreto richiede che il suddetto modello di organizzazione, gestione e controllo debba rispondere alle esigenze di: • • • •

identificazione delle aree nel cui ambito può verificarsi uno dei reati previsti; individuazione di protocolli specifici con i quali programmare la formazione e l’attuazione delle decisioni dell’ente in relazione ai reati da prevenire; identificazione delle modalità di gestione delle risorse finanziarie idonee a impedire la commissione di tali reati; imposizione di informazione nei confronti dell’organismo indipendente deputato a vigilare sull’osservanza del modello;

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Capitolo 1 •

introduzione di un sistema disciplinare interno idoneo a sanzionare il mancato rispetto delle misure indicate nel modello.

L’adozione e l’efficace attuazione del presente modello consente dunque agli enti di beneficiare dell’esimente prevista dal Decreto e di limitare il rischio di commissione dei reati. Il Decreto prevede, tra l’altro, che il modello di organizzazione, gestione e controllo, possa essere adottato sulla base di codici di comportamento redatti dalle associazioni rappresentative di categoria (Confindustria, Farmindustria ecc.). Per esempio, la giunta di Confindustria ha approvato le Linee Guida, in data 7 marzo 2002 (integrate in ottobre 2002 con un’appendice sui reati societari e aggiornate il 18 maggio 2004, nonché riviste in data 31 marzo 2008), volte a definire i punti fondamentali per l’individuazione delle aree a rischio di commissione reato e la predisposizione del sistema di controllo adeguato a prevenire la commissione di tali reati. In definitiva si possono identificare due ambiti di intervento: • •

identificazione dei rischi, ossia l’analisi del contesto aziendale per evidenziare in forma quali/quantitativa la possibilità di verificarsi dei reati previsti; progettazione di un sistema di controlli (nella legge identificati come “protocolli”), ossia il sistema organizzativo dell’Ente in grado di prevenire e contrastare efficacemente i rischi identificati, in modo tale che possa essere aggirato solo in modo fraudolento.

Nello specifico, il sistema di controllo definito da Confindustria prevede: • • • • • •

l’adozione di un codice etico; un sistema organizzativo adeguato sotto il profilo della definizione dei compiti, delle deleghe e delle procure; un sistema di procedure manuali e informatiche; un sistema di controllo di gestione che possa segnalare tempestivamente situazioni di criticità, con particolare attenzione alla gestione dei flussi finanziari; un sistema di poteri autorizzativi e di firma assegnati in coerenza con le responsabilità organizzative e gestionali definite, prevedendo, quando richiesto, una puntuale indicazione delle soglie di approvazione delle spese; un’efficace comunicazione del modello al personale e la sua formazione.

Queste componenti del sistema di controllo devono prevedere principi di: • • • • •

veriﬁcabilità, documentabilità, coerenza e congruenza di ogni operazione; applicazione del principio di separazione delle funzioni; documentazione dei controlli; previsione di un adeguato sistema sanzionatorio per la violazione delle norme del codice etico e delle procedure previste dal modello; autonomia, indipendenza, professionalità e continuità d’azione dell’organismo di vigilanza.

Una parte qualiﬁcante del modello riguarda, inﬁne, l’istituzione dell’Organismo di Vigilanza, un organismo di controllo, che deve vigilare sull’effettivo funzionamento del modello e che, in caso di inadeguatezza, deve proporre alle funzioni interessate i cambiamenti necessari. Il catalogo dei reati previsti dal D.Lgs. n. 231/2001 è in continua espansione. A tutto il 2020, i reati previsti dal D.Lgs. n. 231/2001 riguardano le seguenti tipologie. 1.

Indebita percezione di erogazioni, truffa in danno dello Stato, di un ente pubblico o dell’Unione Europea o per il conseguimento di erogazioni pubbliche, frode informatica in danno dello Stato o di un ente pubblico e frode nelle pubbliche forniture (art. 24, D.Lgs. n. 231/2001).

Reati previsti dal D.Lgs. n. 231/2001

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Parte 1 • •

Malversazione a danno dello Stato (art. 316-bis c.p.). Indebita percezione di erogazioni a danno dello Stato (art. 316-ter c.p.) [modificato dalla L. n. 3/2019]. • Truffa in danno dello Stato o di altro ente pubblico o delle Comunità Europee (art. 640, c. 2, n. 1, c.p.). • Truffa aggravata per il conseguimento di erogazioni pubbliche (art. 640bis c.p.). • Frode informatica in danno dello Stato o di altro ente pubblico (art. 640-ter c.p.). • Frode nelle pubbliche forniture (art. 356 c.p.) [introdotto dal D.Lgs. n. 75/2020]. • Frode ai danni del Fondo Europeo Agricolo (art. 2. L. 23/12/1986, n. 898) [introdotto dal D.Lgs. n. 75/2020]. Delitti informatici e trattamento illecito di dati (art. 24-bis, D.Lgs. n. 231/2001) • Documenti informatici (art. 491-bis c.p.). • Accesso abusivo ad un sistema informatico o telematico (art. 615-ter c.p.). • Detenzione e diffusione abusiva di codici di accesso a sistemi informatici o telematici (art. 615-quater c.p.). • Diffusione di programmi diretti a danneggiare o interrompere un sistema informatico (art. 615-quinquies c.p.). • Intercettazione, impedimento o interruzione illecita di comunicazioni informatiche o telematiche (art. 617-quater c.p.). • Installazione di apparecchiature atte ad intercettare, impedire o interrompere comunicazioni informatiche o telematiche (art. 617-quinquies c.p.). • Danneggiamento di informazioni, dati e programmi informatici (art. 635bis c.p.). • Danneggiamento di informazioni, dati e programmi informatici utilizzati dallo Stato o da altro ente pubblico o comunque di pubblica utilità (art. 635-ter c.p.). • Danneggiamento di sistemi informatici o telematici (art. 635-quater c.p.). • Danneggiamento di sistemi informatici o telematici di pubblica utilità (art. 635-quinquies c.p.). • Frode informatica del certificatore di firma elettronica (art. 640-quinquies c.p.). • Violazione delle norme in materia di Perimetro di sicurezza nazionale cibernetica (art. 1, c. 11, D.L. 21 settembre 2019, n. 105). Delitti di criminalità organizzata (art. 24-ter, D.Lgs. n. 231/2001) • Associazione per delinquere (art. 416 c.p.). • Associazioni di tipo mafioso anche straniere (art. 416-bis c.p.) [articolo modificato dalla L. n. 69/2015]. • Scambio elettorale politico-mafioso (art. 416-ter c.p.) [così sostituito dall’art. 1, c. 1, L. 17 aprile 2014, n. 62, a decorrere dal 18 aprile 2014, ai sensi di quanto disposto dall’art. 2, c. 1 della medesima L. 62/2014]. • Sequestro di persona a scopo di estorsione (art. 630 c.p.). • Associazione finalizzata al traffico illecito di sostanze stupefacenti o psicotrope (art. 74 D.P.R. 9 ottobre 1990, n. 309) [c. 7-bis aggiunto dal D.Lgs. n. 202/2016]. • Tutti i delitti se commessi avvalendosi delle condizioni previste dall’art. 416-bis c.p. per agevolare l’attività delle associazioni previste dallo stesso articolo (L. 203/1991). • Illegale fabbricazione, introduzione nello Stato, messa in vendita, cessione, detenzione e porto in luogo pubblico o aperto al pubblico di armi da guerra o tipo guerra o parti di esse, di esplosivi, di armi clandestine nonché di più armi comuni da sparo escluse quelle previste dall’art. 2, c. terzo, della L. 18 aprile 1975, n. 110 (art. 407, c. 2, lett. a, numero 5, c.p.p.).

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Capitolo 1 4.

Peculato, concussione, induzione indebita a dare o promettere utilità, corruzione e abuso d’ufficio (art. 25, D.Lgs. n. 231/2001) • Concussione (art. 317 c.p.) [articolo modificato dalla L. n. 69/2015]. • Corruzione per l’esercizio della funzione (art. 318 c.p.) [modificato dalla L. n. 190/2012, L. n. 69/2015 e L. n. 3/2019]. • Corruzione per un atto contrario ai doveri di ufficio (art. 319 c.p.) [articolo modificato dalla L. n. 69/2015]. • Circostanze aggravanti (art. 319-bis c.p.). • Corruzione in atti giudiziari (art. 319-ter c.p.) [articolo modificato dalla L. n. 69/2015]. • Induzione indebita a dare o promettere utilità (art. 319-quater) [articolo aggiunto dalla L. n. 190/2012 e modificato dalla L. n. 69/2015]. • Corruzione di persona incaricata di un pubblico servizio (art. 320 c.p.). • Pene per il corruttore (art. 321 c.p.). • Istigazione alla corruzione (art. 322 c.p.). • Peculato, concussione, induzione indebita a dare o promettere utilità, corruzione e istigazione alla corruzione di membri delle Corti internazionali o degli organi delle Comunità Europee o di assemblee parlamentari internazionali o di organizzazioni internazionali e di funzionari delle Comunità Europee e di Stati esteri (art. 322-bis c.p.) [modificato dalla L. n. 190/2012 e dalla L. n. 3/2019]. • Traffico di influenze illecite (art. 346-bis c.p.) [modificato dalla L. n. 3/2019]. • Peculato (limitatamente al primo comma) (art. 314 c.p.) [introdotto dal D.Lgs. n. 75/2020]. • Peculato mediante profitto dell’errore altrui (art. 316 c.p.) [introdotto dal D.Lgs. n. 75/2020]. • Abuso d’ufficio (art. 323 c.p.) [introdotto dal D.Lgs. n. 75/2020]. Falsità in monete, in carte di pubblico credito, in valori di bollo e in strumenti o segni di riconoscimento (art. 25-bis, D.Lgs. n. 231/2001) • Falsificazione di monete, spendita e introduzione nello Stato, previo concerto, di monete falsificate (art. 453 c.p.). • Alterazione di monete (art. 454 c.p.). • Spendita e introduzione nello Stato, senza concerto, di monete falsificate (art. 455 c.p.). • Spendita di monete falsificate ricevute in buona fede (art. 457 c.p.). • Falsificazione di valori di bollo, introduzione nello Stato, acquisto, detenzione o messa in circolazione di valori di bollo falsificati (art. 459 c.p.). • Contraffazione di carta filigranata in uso per la fabbricazione di carte di pubblico credito o di valori di bollo (art. 460 c.p.). • Fabbricazione o detenzione di filigrane o di strumenti destinati alla falsificazione di monete, di valori di bollo o di carta filigranata (art. 461 c.p.). • Uso di valori di bollo contraffatti o alterati (art. 464 c.p.). • Contraffazione, alterazione o uso di marchi o segni distintivi ovvero di brevetti, modelli e disegni (art. 473 c.p.). • Introduzione nello Stato e commercio di prodotti con segni falsi (art. 474 c.p.). Delitti contro l’industria e il commercio (art. 25-bis.1, D.Lgs. n. 231/2001) • Turbata libertà dell’industria o del commercio (art. 513 c.p.). Illecita concorrenza con minaccia o violenza (art. 513-bis c.p.). Frodi contro le industrie nazionali (art. 514 c.p.). • Frode nell’esercizio del commercio (art. 515 c.p.). • Vendita di sostanze alimentari non genuine come genuine (art. 516 c.p.). • Vendita di prodotti industriali con segni mendaci (art. 517 c.p.).

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Parte 1 •

Fabbricazione e commercio di beni realizzati usurpando titoli di proprietà industriale (art. 517-ter c.p.). • Contraffazione di indicazioni geografiche o denominazioni di origine dei prodotti agroalimentari (art. 517-quater c.p.). Reati societari (art. 25-ter, D.Lgs. n. 231/2001) • False comunicazioni sociali (art. 2621 c.c.) [articolo modificato dalla L. n. 69/2015]. Fatti di lieve entità (art. 2621-bis c.c.). • False comunicazioni sociali delle società quotate (art. 2622 c.c.) [articolo modificato dalla L. n. 69/2015]. • Impedito controllo (art. 2625, c. 2, c.c.). • Indebita restituzione di conferimenti (art. 2626 c.c.). • Illegale ripartizione degli utili e delle riserve (art. 2627 c.c.). • Illecite operazioni sulle azioni o quote sociali o della società controllante (art. 2628 c.c.). • Operazioni in pregiudizio dei creditori (art. 2629 c.c.). • Omessa comunicazione del conflitto d’interessi (art. 2629-bis c.c.) [aggiunto dalla L. n. 262/2005]. • Formazione fittizia del capitale (art. 2632 c.c.). • Indebita ripartizione dei beni sociali da parte dei liquidatori (art. 2633 c.c.). • Corruzione tra privati (art. 2635 c.c.) [aggiunto dalla L. n. 190/2012; modificato dal D.Lgs. n. 38/2017 e dalla L. n. 3/2019]. • Istigazione alla corruzione tra privati (art. 2635-bis c.c.) [aggiunto dal D.Lgs. n. 38/2017 e modificato dalla L. n. 3/2019]. • Illecita influenza sull’assemblea (art. 2636 c.c.). • Aggiotaggio (art. 2637 c.c.). • Ostacolo all’esercizio delle funzioni delle autorità pubbliche di vigilanza (art. 2638, c. 1 e 2, c.c.). Reati con finalità di terrorismo o di eversione dell’ordine democratico previsti dal codice penale e dalle leggi speciali (art. 25-quater, D.Lgs. n. 231/2001) • Associazioni sovversive (art. 270 c.p.). • Associazioni con finalità di terrorismo anche internazionale o di eversione dell’ordine democratico (art. 270-bis c.p.). • Assistenza agli associati (art. 270-ter c.p.). • Arruolamento con finalità di terrorismo anche internazionale (art. 270quater c.p.). • Addestramento ad attività con finalità di terrorismo anche internazionale (art. 270-quinquies c.p.). • Finanziamento di condotte con finalità di terrorismo (L. n. 153/2016, art. 270-quinquies.1 c.p.). • Sottrazione di beni o denaro sottoposti a sequestro (art. 270-quinquies.2 c.p.). • Condotte con finalità di terrorismo (art. 270-sexies c.p.). • Attentato per finalità terroristiche o di eversione (art. 280 c.p.). • Atto di terrorismo con ordigni micidiali o esplosivi (art. 280-bis c.p.). • Atti di terrorismo nucleare (art. 280-ter c.p.). • Sequestro di persona a scopo di terrorismo o di eversione (art. 289-bis c.p.). Sequestro a scopo di coazione (art. 289-ter c.p.) [introdotto dal D.Lgs. n. 21/2018]. • Istigazione a commettere alcuno dei delitti preveduti dai Capi primo e secondo (art. 302 c.p.). • Cospirazione politica mediante accordo (art. 304 c.p.). • Cospirazione politica mediante associazione (art. 305 c.p.). • Banda armata: formazione e partecipazione (art. 306 c.p.). • Assistenza ai partecipi di cospirazione o di banda armata (art. 307 c.p.). • Impossessamento, dirottamento e distruzione di un aereo (L. n. 342/1976, art. 1).

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• Danneggiamento delle installazioni a terra (L. n. 342/1976, art. 2). • Sanzioni (L. n. 422/1989, art. 3). • Pentimento operoso (D.Lgs. n. 625/1979, art. 5). • Convenzione di New York del 9/12/1999 (art. 2). Pratiche di mutilazione degli organi genitali femminili (art. 25-quater.1, D.Lgs. n. 231/2001) • Pratiche di mutilazione degli organi genitali femminili (art. 583-bis c.p.). Delitti contro la personalità individuale (art. 25-quinquies, D.Lgs. n. 231/2001) • Riduzione o mantenimento in schiavitù o in servitù (art. 600 c.p.). Prostituzione minorile (art. 600-bis c.p.). • Pornografia minorile (art. 600-ter c.p.). • Detenzione di materiale pornografico (art. 600-quater). • Pornografia virtuale (art. 600-quater.1 c.p.) [aggiunto dall’art. 10, L. 6/2/2006, n. 38]. • Iniziative turistiche volte allo sfruttamento della prostituzione minorile (art. 600-quinquies c.p.). • Tratta di persone (art. 601 c.p.) [modificato dal D.Lgs. 21/2018]. • Acquisto e alienazione di schiavi (art. 602 c.p.). • Intermediazione illecita e sfruttamento del lavoro (art. 603-bis c.p.). • Adescamento di minorenni (art. 609-undecies c.p.). Reati di abuso di mercato (art. 25-sexies, D.Lgs. n. 231/2001) • Manipolazione del mercato (art. 185 D.Lgs. n. 58/1998) [modificato dal D.Lgs. 107/2018]. Abuso di informazioni privilegiate (art. 184 D.Lgs. n. 58/1998). Altre fattispecie in materia di abusi di mercato (art. 187-quinquies TUF) • Divieto di abuso di informazioni privilegiate e di comunicazione illecita di informazioni privilegiate (art. 14 Reg. UE n. 596/2014). • Divieto di manipolazione del mercato (art. 15 Reg. UE n. 596/2014). Reati di omicidio colposo e lesioni colpose gravi o gravissime, commessi con violazione delle norme antinfortunistiche e sulla tutela dell’igiene e della salute sul lavoro (art. 25-septies, D.Lgs. n. 231/2001) • Omicidio colposo (art. 589 c.p.). Lesioni personali colpose (art. 590 c.p.). Ricettazione, riciclaggio e impiego di denaro, beni o utilità di provenienza illecita, nonchè autoriciclaggio (art. 25-octies, D.Lgs. n. 231/2001) • Riciclaggio (art. 648-bis c.p.). Ricettazione (art. 648 c.p.). • Impiego di denaro, beni o utilità di provenienza illecita (art. 648-ter c.p.). Autoriciclaggio (art. 648-ter.1 c.p.). Delitti in materia di violazione del diritto d’autore (art. 25-novies, D.Lgs. n. 231/2001) • Messa a disposizione del pubblico, in un sistema di reti telematiche, mediante connessioni di qualsiasi genere, di un’opera dell’ingegno protetta, o di parte di essa (art. 171, L. n. 633/1941, c. 1, lett. a-bis). • Reati di cui al punto precedente commessi su opere altrui non destinate alla pubblicazione qualora ne risulti offeso l’onore o la reputazione (art. 171, L. n. 633/1941, c. 3). • Abusiva duplicazione, per trarne profitto, di programmi per elaboratore; (art. 171-bis, L. n. 633/1941, c. 1). • Riproduzione, trasferimento su altro supporto, distribuzione, comunicazione, presentazione o dimostrazione in pubblico, del contenuto di una banca dati; (art. 171-bis, L. n. 633/1941, c. 2). • Abusiva duplicazione, riproduzione, trasmissione o diffusione in pubblico con qualsiasi procedimento, in tutto o in parte, di opere dell’ingegno destinate al circuito televisivo, cinematografico, della vendita o del noleggio di dischi, nastri o supporti analoghi (art. 171-ter, L. n. 633/1941).

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Parte 1 •

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18.

19. 20.

Mancata comunicazione alla SIAE dei dati di identificazione dei supporti non soggetti al contrassegno o falsa dichiarazione (art. 171-septies, L. n. 633/1941). • Fraudolenta produzione, vendita, importazione, promozione, installazione, modifica, utilizzo per uso pubblico e privato di apparati o parti di apparati atti alla decodificazione di trasmissioni audiovisive (art. 171-octies, L. n. 633/1941). Induzione a non rendere dichiarazioni o a rendere dichiarazioni mendaci all’autorità giudiziaria (art. 25-decies, D.Lgs. n. 231/2001) • Induzione a non rendere dichiarazioni o a rendere dichiarazioni mendaci all’autorità giudiziaria (art. 377-bis c.p.). Reati ambientali (art. 25-undecies, D.Lgs. n. 231/2001) • Inquinamento ambientale (art. 452-bis c.p.). • Disastro ambientale (art. 452-quater c.p.). • Delitti colposi contro l’ambiente (art. 452-quinquies c.p.). • Traffico e abbandono di materiale ad alta radioattività (art. 452-sexies c.p.). • Circostanze aggravanti (art. 452-octies c.p.). • Uccisione, distruzione, cattura, prelievo, detenzione di esemplari di specie animali o vegetali selvatiche protette (art. 727-bis c.p.). • Distruzione o deterioramento di habitat all’interno di un sito protetto (art. 733-bis c.p.). • Importazione, esportazione, detenzione, utilizzo per scopo di lucro, acquisto, vendita, esposizione o detenzione per la vendita o per fini commerciali di specie protette (L. n. 150/1992, art. 1, art. 2, art. 3-bis e art. 6). • Scarichi di acque reflue industriali contenenti sostanze pericolose; scarichi sul suolo, nel sottosuolo e nelle acque sotterranee; scarico nelle acque del mare da parte di navi od aeromobili (D.Lgs n. 152/2006, art. 137). • Attività di gestione di rifiuti non autorizzata (D.Lgs n. 152/2006, art. 256). • Inquinamento del suolo, del sottosuolo, delle acque superficiali o delle acque sotterranee (D.Lgs n. 152/2006, art. 257). • Traffico illecito di rifiuti (D.Lgs n. 152/2006, art. 259). • Violazione degli obblighi di comunicazione, di tenuta dei registri obbligatori e dei formulari (D.Lgs n. 152/2006, art. 258). • Attività organizzate per il traffico illecito di rifiuti (art. 452-quaterdecies c.p.) [introdotto dal D.Lgs. n. 21/2018]. • False indicazioni sulla natura, sulla composizione e sulle caratteristiche chimico-fisiche dei rifiuti (D.Lgs n. 152/2006, art. 260-bis). • Sanzioni (D.Lgs. n. 152/2006, art. 279). • Inquinamento doloso provocato da navi (D.Lgs. n. 202/2007, art. 8). • Inquinamento colposo provocato da navi (D.Lgs. n. 202/2007, art. 9). • Cessazione e riduzione dell’impiego delle sostanze lesive (L. n. 549/1993 art. 3). Impiego di cittadini di paesi terzi il cui soggiorno è irregolare (art. 25-duodecies, D.Lgs. n. 231/2001) • Disposizioni contro le immigrazioni clandestine (art. 12, c. 3, 3-bis, 3-ter e c. 5, D.Lgs. n. 286/1998). • Impiego di cittadini di paesi terzi il cui soggiorno è irregolare (art. 22, c. 12-bis, D.Lgs. 286/1998). Razzismo e xenofobia (art. 25-terdecies, D.Lgs. n. 231/2001) • Propaganda e istigazione a delinquere per motivi di discriminazione razziale, etnica e religiosa (art. 604-bis c.p.) [aggiunto dal D.Lgs. n. 21/2018]. Frode in competizioni sportive, esercizio abusivo di gioco o di scommessa e giochi d’azzardo esercitati a mezzo di apparecchi vietati (art. 25-quaterdecies, D.Lgs. n. 231/2001) • Frodi in competizioni sportive (art. 1, L. n. 401/1989).

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Capitolo 1 •

Esercizio abusivo di attività di giuoco o di scommessa (art. 4, L. n. 401/1989). 21. Reati Tributari (art. 25-quinquesdecies, D.Lgs. n. 231/2001) • Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2, D.Lgs. n. 74/2000). • Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (art. 3, D.Lgs. n. 74/2000). • Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 8, D.Lgs. n. 74/2000). • Occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10, D.Lgs. n. 74/2000). • Sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte (art. 11, D.Lgs. n. 74/2000). • Dichiarazione infedele (art. 4, D.Lgs. n. 74/2000) [introdotto dal D.Lgs. n. 75/2020]. • Omessa dichiarazione (art. 5, D.Lgs. n. 74/2000) [introdotto dal D.Lgs. n. 75/2020]. • Indebita compensazione (art. 10-quater, D.Lgs. n. 74/2000) [introdotto dal D.Lgs. n. 75/2020]. 22. Contrabbando (art. 25-sexiesdecies, D.Lgs. n. 231/2001) • Contrabbando nel movimento delle merci attraverso i confini di terra e gli spazi doganali (art. 282, D.P.R. n. 73/1943). • Contrabbando nel movimento delle merci nei laghi di confine (art. 283, D.P.R. n. 73/1943). • Contrabbando nel movimento marittimo delle merci (art. 284, D.P.R. n. 73/1943). • Contrabbando nel movimento delle merci per via aerea (art. 285, D.P.R. n. 73/1943). • Contrabbando nelle zone extra-doganali (art. 286, D.P.R. n. 73/1943). • Contrabbando per indebito uso di merci importate con agevolazioni doganali (art. 287, D.P.R. n. 73/1943). • Contrabbando nei depositi doganali (art. 288, D.P.R. n. 73/1943). • Contrabbando nel cabotaggio e nella circolazione (art. 289, D.P.R. n. 73/1943). • Contrabbando nell’esportazione di merci ammesse a restituzione di diritti (art. 290, D.P.R. n. 73/1943). • Contrabbando nell’importazione od esportazione temporanea (art. 291, D.P.R. n. 73/1943). • Contrabbando di tabacchi lavorati esteri (art. 291-bis, D.P.R. n. 73/1943). • Circostanze aggravanti del delitto di contrabbando di tabacchi lavorati esteri (art. 291-ter, D.P.R. n. 73/1943). • Associazione per delinquere finalizzata al contrabbando di tabacchi lavorati esteri (art. 291-quater, D.P.R. n. 73/1943). • Altri casi di contrabbando (art. 292, D.P.R. n. 73/1943). • Circostanze aggravanti del contrabbando (art. 295, D.P.R. n. 73/1943). 23. Responsabilità degli enti per gli illeciti amministrativi dipendenti da reato (art. 12, L. n. 9/2013) [costituiscono presupposto per gli enti che operano nell’ambito della filiera degli oli vergini di oliva] • Adulterazione e contraffazione di sostanze alimentari (art. 440 c.p.). Commercio di sostanze alimentari contraffatte o adulterate (art. 442 c.p.). • Commercio di sostanze alimentari nocive (art. 444 c.p.). • Contraffazione, alterazione o uso di segni distintivi di opere dell’ingegno o di prodotti industriali (art. 473 c.p.). • Introduzione nello Stato e commercio di prodotti con segni falsi (art. 474 c.p.). • Frode nell’esercizio del commercio (art. 515 c.p.). • Vendita di sostanze alimentari non genuine come genuine (art. 516 c.p.).

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Parte 1 • •

Vendita di prodotti industriali con segni mendaci (art. 517 c.p.). Contraffazione di indicazioni geografiche denominazioni di origine dei prodotti agroalimentari (art. 517-quater c.p.). 24. Reati transnazionali (L. n. 146/2006) [costituiscono presupposto per la responsabilità amministrativa degli enti i seguenti reati se commessi in modalità transnazionale] • Disposizioni contro le immigrazioni clandestine (art. 12, cc. 3, 3-bis, 3ter e 5 del testo unico di cui al D.Lgs. 25 luglio 1998, n. 286). • Associazione finalizzata al traffico illecito di sostanze stupefacenti o psicotrope (art. 74 del testo unico di cui al D.P.R. 9 ottobre 1990, n. 309). • Associazione per delinquere finalizzata al contrabbando di tabacchi lavorati esteri (art. 291-quater del testo unico di cui al D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43). • Induzione a non rendere dichiarazioni o a rendere dichiarazioni mendaci all’autorità giudiziaria (art. 377-bis c.p.). • Favoreggiamento personale (art. 378 c.p.). • Associazione per delinquere (art. 416 c.p.). • Associazione di tipo mafioso (art. 416-bis c.p.).

Codici di condotta di un’azienda

“Coloro che adottano comportamenti contrari all’etica giustificano spesso le proprie azioni con una o più delle seguenti ragioni: (1) l’organizzazione si aspetta comportamenti contrari all’etica, (2) tutti gli altri si comportano in modo contrario all’etica, e/o (3) comportarsi in modo contrario all’etica è l’unico modo per andare avanti”.9 Per rispondere alla prima giustificazione del comportamento contrario all’etica, molte aziende hanno adottato codici di comportamento deontologico. Questi codici, in genere, sono dichiarazioni generiche delle responsabilità di un’azienda rivolte ai propri dipendenti, clienti, fornitori e alle comunità in cui opera. Raramente i codici elencano specifici comportamenti ammessi e non, o suggeriscono il comportamento corretto in una specifica situazione, ma piuttosto forniscono linee guida di massima. Purtroppo, l’enfasi posta da alcune aziende sui risultati a breve termine potrebbe far sembrare che l’unico modo di andare avanti sia di agire in modo contrario all’etica. Quando i top manager dicono, in effetti, che saranno soddisfatti soltanto dei risultati riportati nell’ultima riga del bilancio e che non accetteranno scuse, stanno cercando guai.

Codici di comportamento a livello internazionale

L’International Code of Ethics for Professional Accountants (codice etico internazionale per contabili professionisti, inclusi gli standard internazionali di indipendenza), pubblicato nell’aprile 2018 dall’International Federation of Accountants (IFAC), regolamenta le attività di tutti gli esperti contabili del mondo, indipendentemente dal fatto che esercitino la professione amministrativa, siano assunti in ufﬁci governativi o siano assunti come contabili interni ad aziende.10 Oltre a descrivere gli obblighi deontologici nelle questioni relative alla competenza, all’obiettività, all’indipendenza e alla riservatezza, il codice dell’IFAC descrive anche le responsabilità deontologiche degli operatori amministrativi in questioni relative alle imposte, alle tariffe e alle commissioni, alla pubblicità e all’adescamento, alla gestione di importi di denaro e alle attività transnazionali. Quando si parla di attività transnazionali, si devono rispettare gli obblighi deontologici dell’IFAC se sono più rigidi degli obblighi deontologici del Paese in cui viene svolta l’attività.11 9 Michael K McCuddy, Karl E. Reichardt, and David Schroeder, “Ethical Pressures: Fact or Fiction?”, Management Accounting, aprile 1993, pp. 57-61 10 Una copia di questo codice può essere scaricata dal sito web dell’International Federation of Accountants www.ifac.org 11 Guideline on Ethics for Professional Accountants, New York: International Federation of Accountants, luglio 1990, p. 23.

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L’etica nelle banche ai tempi del COVID-19 Il 2020 è stato fortemente scosso dalla crisi sanitaria e poi economica causata dalla pandemia di COVID19. Aziende pubbliche e private, imprenditori, professionisti e banche sono stati chiamati a fronteggiare una crisi improvvisa. Nello speciﬁco, secondo le indicazioni della Banca Centrale Europea (BCE), sostenute da Banca d’Italia, le banche europee sono state invitate a non distribuire dividendi e non riacquistare azioni proprie ﬁnalizzate a remunerare gli azionisti durante il periodo di shock economico correlato al COVID-19. Si auspica un approccio prudente e lungimirante da parte delle banche, in grado anche di moderare le remunerazioni variabili. La dimensione etica

delle politiche di remunerazione del capitale e del lavoro viene così chiamata in causa in tempi di pandemia portando le banche a prendere decisioni sulla scia delle indicazioni della BCE e della Banca d’Italia. Rinunciare a dividendi e remunerazioni implica di fatto scelte di ﬁnanza sostenibile e per poter seguire queste indicazioni le banche devono riuscire a coordinare tali scelte con variabili gestionali, contabili e di governance. Fonti: adattato da La Torre M., “Banche e dividendi: l'etica ai tempi del coronavirus”, Il Sole 24 Ore, 5 aprile 2020, e www.bancaditalia.it.

Caratteristiche della contabilità direzionale nell’ambito █ dei sistemi di programmazione e controllo I sistemi di contabilità direzionale costituiscono un elemento componente i Sistemi di Programmazione e Controllo di Gestione (SPCG) in precedenza descritti; in particolare, il termine individua l’insieme di strumenti e metodologie di analisi finalizzate a dare effettivo contenuto alla funzione di controllo nelle organizzazioni, che si sostanzia nell’orientare e coordinare l’azione posta in essere da una pluralità di soggetti. In generale un SPCG è un sistema che fornisce informazioni sia finanziarie sia non finanziarie relative a fattori interni ed esterni ai manager, a fini decisionali e di controllo delle performance conseguite. Gran parte della prima letteratura su questo argomento è stata per lungo tempo categorizzata sotto la voce di «sistemi di controllo di gestione», seguendo il lavoro seminale di Robert Anthony.12 Il punto di vista classico, delineato da Anthony, divide il dominio del controllo tra pianificazione strategica, controllo di gestione (o direzionale) e controllo operativo. In particolare, Anthony fu il primo a intuire che i temi della programmazione e del controllo non potevano essere considerati in modo disgiunto. I processi di governo manageriale presuppongono – soprattutto nelle aziende – la definizione di obiettivi (a livello strategico, direzionale e operativo) e la contestuale rilevazione sistematica e ricorsiva di risultati, volta a indagare in merito all’effettivo conseguimento degli obiettivi stabiliti. In questo quadro, il controllo di gestione (direzionale) è definito come il processo attraverso il quale i manager assicurano che le risorse siano ottenute e utilizzate in modo efficace ed efficiente nella realizzazione degli obiettivi dell’organizzazione. Il modello di Anthony è stato il riferimento, fino agli anni Settanta, di una logica di tipo ottimizzante nella progettazione dei SPCG: si trattava in altri termini di un modello di controllo di gestione ottimale applicabile in qualche misura a tutte le organizzazioni. Verso la metà degli anni Settanta, sulla scia delle ricerche e degli studi di organizzazione, anche rispetto ai SPCG ha iniziato a diffondersi un approccio di analisi di tipo situazionale o contingente. L’approccio contingente sostiene che non esiste la

12 Anthony R.N., Planning and Control Systems: A Framework for Analysis, Harvard Business School Division of Research, 1965.

In business

Capitolo 1

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Parte 1 progettazione “migliore” per qualsiasi SPCG, ma che l’assetto di tali meccanismi operativi dipende da fattori contingenti. In altri termini, non esiste alcuna applicazione universale del sistema valida in tutte le organizzazioni e in tutte le circostanze. La teoria della contingenza (contingency theory) tenta di identificare gli aspetti specifici di un sistema di contabilità direzionale e di programmazione e controllo che sono associati a determinate variabili, per dimostrare un’adeguata corrispondenza tra essi e capire gli effetti sulla performance aziendale. La sua prospettiva è funzionalista: il presupposto è che i sistemi di controllo di gestione siano adottati per dai manager per raggiungere i risultati desiderati e gli obiettivi aziendali. Il design appropriato del SPCG sarà influenzato dal contesto in cui essi operano. Le principali variabili contingenti dei SPCG oggetto di ricerca sono elencate nella Figura 1.9.

Ambiente esterno

Una prima variabile contingente è quella relativa agli effetti dell’ambiente esterno. In particolare vanno considerate le mutevoli situazioni di incertezza e di rischio che esso presenta. Ci sono tuttavia molte altre caratteristiche dell’ambiente esterno che possono essere rilevanti, quali la diversità (varietà di prodotti, di fattori produttivi, di clienti) e la complessità (connessa per esempio al rapido sviluppo delle tecnologie). L’incertezza porta ad aprire maggiormente i SPCG verso l’esterno, per capire le possibili evoluzioni della concorrenza e del mercato. In generale, le caratteristiche dell’ambiente – ovvero il dinamismo delle variabili caratterizzanti un dato settore e la discontinuità della loro evoluzione – tendono a inﬂuire sul grado di rigidità procedurale, sulle modalità di assegnazione e gestione degli obiettivi all’interno dell’organizzazione (che possono essere più o meno vincolanti), sulle logiche di valutazione periodica delle performance.

Tecnologia

La tecnologia può essere considerata in termini di hardware, materiali, persone, software e conoscenza. La maggior parte delle ricerche esamina la complessità, l’incertezza dei compiti e l’interdipendenza come fattori contingenti della tecnologia che si riﬂettono sui caratteri del SPCG. La complessità della tecnologia è collegata al grado di standardizzabilità delle operazioni e aumenta passando dai grandi lotti e dalla produzione di massa (svolta per esempio mediante processi altamente automatizzati) alle tecnologie a piccoli lotti che presentano livelli crescenti di complessità. L’incertezza dei compiti si origina dalla variabilità dei compiti e la loro conseguente analizzabilità, che può indurre a difﬁcoltà di controllo, o dalla conoscenza dei processi

Ambiente esterno Tecnologia Struttura organizzativa Dimensione aziendale

Progettazione di un SPCG

Strategia aziendale Cultura nazionale

Figura 1.9 Principali variabili contingenti dei SPCG oggetto di ricerca. Fonte: adattato da Chenhall R.H., “Management control systems design within its organizational context: ﬁndings from contingency-based research and directions for the future”, Accounting, Organizations and Society (28), 2003, pp. 127-168.

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Capitolo 1 di trasformazione e dalla prevedibilità della misurazione dei risultati (Ouchi, 1979).13 L’interdipendenza aumenta il livello di difficoltà di coordinamento con implicazioni per i sistemi di controllo, in quanto si determinano relazioni reciproche. In generale quanto più le tecnologie sono standardizzate e automatizzate, tanto più un SPCG risulta formale e tradizionale. Il passaggio a tecnologie caratterizzate da incertezza dei compiti e interdipendenza implica di solito l’adozione di SPCG meno formalizzati e più innovativi. Nei contesti produttivi contemporanei le tecnologie digitali sono largamente impiegate. Nel complesso, questi nuovi strumenti sembrano funzionare meglio in presenza di un SPCG meno formalizzato e più orientato verso l’esterno. Le tecnologie e le innovazioni digitali continueranno a influenzare profondamente il mondo della contabilità manageriale, fondamentalmente a causa della crescita esponenziale della disponibilità di dati. Anche la proliferazione di dispositivi mobili, applicazioni e sistemi operativi continua a modificare il modo in cui lavoriamo, su cosa lavoriamo, dove lavoriamo e con cosa lavoriamo. Alcune delle principali tecnologie che producono dati includono tecnologie mobili, social media, cloud computing e Internet of Things (IOT). In tali nuovi contesti digitalizzati l’evoluzione degli SPCG ruota attorno a due aree correlate: le tecnologie analitiche/cognitive e l’automazione. Dato che la quantità, la varietà e la velocità dei dati disponibili attraverso i mezzi digitali continua a crescere, diventa essenziale la capacità di analizzarli e sfruttarli per scopi di gestione dei costi. L’analisi predittiva utilizza una varietà di tecniche di modellazione statistica e tecnologie cognitive per sviluppare modelli predittivi di attività, tendenze e comportamenti futuri basati su volumi elevati di dati provenienti da fonti disparate. Le tecniche statistiche tradizionali sono molto efficaci per elaborare e analizzare dati strutturati quali dati numerici e transazioni. Con la crescita delle tecnologie cognitive come l’intelligenza artificiale, l’elaborazione del linguaggio naturale e il machine learning – che possono analizzare accuratamente dati strutturati e non strutturati quali testi, immagini, video o tabelle – le aziende sono in grado di migliorare enormemente la capacità di identificare relazioni nascoste e talvolta inaspettate all’interno di informazioni complesse e apparentemente disparate. Le applicazioni di analisi predittive e tecnologie cognitive all’analisi e gestione dei costi sono molte. Per esempio, le aziende possono sviluppare una conoscenza più approfondita dei propri cost driver e delle loro interrelazioni, migliorando così la loro capacità di ottimizzare le attività esistenti e prevedere le conseguenze sui costi delle decisioni future. Allo stesso modo, l’analisi dei revenue driver può aiutare le aziende a capire quali costi forniscono poco valore al cliente e dovrebbero quindi essere ridotti o eliminati, e quali invece dovrebbero essere aumentati per il loro impatto positivo sui profitti. L’analisi predittiva può essere utilizzata per ridurre i problemi di qualità e gli sprechi identificando le cause alla radice e può aiutare le aziende a prevedere quando le macchine e i prodotti in esercizio richiederanno manutenzione. Anche l’applicazione delle analisi predittive e delle tecnologie cognitive a previsione, pianificazione e budget possono essere particolarmente vantaggiose. Piani, budget e previsioni accurati pongono le basi per decisioni che possono aiutare le aziende a reagire alle minacce competitive, a cogliere le opportunità e a crescere in profittabilità. L’analisi predittiva e le tecnologie cognitive possono fornire ai decisori una migliore comprensione dei fattori che hanno influenzato le prestazioni in passato e delle potenziali minacce ai loro piani futuri. Inoltre, l’analisi predittiva

13 Ouchi W., “A conceptual framework for the design of organizational control mechanisms”. Management Science, 25(9), 1979, pp. 833-848.

Digitalizzazione e SCG

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In business

Parte 1

La Potenza del machine learning Il team DeepMind di Google ha utilizzato i sistemi machine learning per migliorare l’efficienza di raffreddamento nei data center di oltre il 15%, anche dopo essere stati ottimizzati da esperti umani. “Agenti intelligenti” vengono utilizzati dalla società di sicurezza informatica Deep Instinct per rilevare malware e da PayPal per prevenire il riciclaggio di denaro... Lumidatum, una società di piattaforme di data science, offre un

supporto tempestivo per migliorare l’assistenza clienti. JPMorgan Chase ha introdotto un sistema per la revisione dei contratti di affidamento bancario; il lavoro che prima richiedeva agli addetti ai prestiti 360 000 ore ora può essere svolto in pochi secondi. Fonte: adattato da E. Brynjolfsson, A. McAfee “The business of artiﬁcial intelligence”, Harvard Business Review, 2017.

e la modellazione avanzata aumentano la capacità di un’azienda d’incorporare le considerazioni sui rischi nei processi di previsione, pianificazione e budget. Tali tecniche possono essere utilizzate per eseguire efficaci simulazioni e analisi whatif che forniscono maggiori informazioni su come decisioni alternative influenzeranno le prestazioni. In risposta, i manager possono testare diversi scenari e modificare budget e previsioni secondo necessità e possono sviluppare piani di emergenza se i risultati attesi non si verificano. Rispetto a tutte queste trasformazioni, l’applicazione delle tecniche di programmazione e controllo considerate nei prossimi capitoli rimane fondamentale, ma alcuni cambiamenti sono essenziali. Le aziende che fanno un uso massiccio delle tecnologie digitali richiedono metriche finanziarie e non finanziarie specifiche che le aiutino a gestire e monitorare le attività; inoltre, di solito hanno anche bisogno di comunicare ai loro finanziatori e investitori informazioni che differiscono da quelle economico-finanziarie tradizionali. Gli investitori vogliono verificare il raggiungimento di obiettivi economici e operativi, in particolare se le aziende sono da poco entrate nel mercato digitalizzato, per accertare che l’impresa abbia buone prestazioni su una serie di variabili. Nelle aziende digitalmente avanzate la capacità di produrre informazioni finanziarie e non finanziarie appropriate è determinante per la creazione di valore. In sintesi, i progressi tecnologici, la crescente sofisticazione dei metodi analitici e i costi inferiori di tale elaborazione delle informazioni guidano nuovi ruoli per gli SPGC. La diffusione delle informazioni sta alterando sempre più rapidamente la strategia aziendale e l’azione operativa. Gli sforzi per sfruttare tale business intelligence stanno crescendo rapidamente e stanno cambiando ciò che fanno i responsabili della contabilità direzionale: sviluppare al suo interno la capacità di applicare strumenti e utilizzare tecniche di analisi dei dati in risposta alla trasformazione digitale delle aziende sta diventando un compito essenziale. I manager devono ripensare le proprie attività per adattarsi al profondo rinnovamento del contesto aziendale determinato dalla digitalizzazione.14

Struttura organizzativa

Si è osservato in precedenza il signiﬁcato di struttura organizzativa e di decentramento. In generale, le ricerche svolte sulle caratteristiche dei SPCG rispetto a questa variabile contingente dimostrano che a grandi organizzazioni decentrate tendono a essere associati SPCG più formalizzati in termini di regole, procedure, comunicazione e processo decisionale. In aggiunta, occorre considerare che il grado di articolazione dei SPCG – ovvero la granularità con cui si procede alla scomposizione degli obiettivi generali d’azienda in sotto-obiettivi coerenti con la natura

Cinquini L., Giannetti R., Marelli A., Tenucci A., Cost management, Vol. II, Giappichelli, Torino, 2018.

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Digitalizzazione e ruolo del management accountant Machine learning, processi di automazione, big data, data analytics, blockchain e intelligenza artiﬁciale sono parole chiave, simbolo del processo di trasformazione in atto. Con il diffondersi delle nuove tecnologie digitali, non solo i sistemi di programmazione e controllo di gestione, ma anche il ruolo del management accountant è profondamente modiﬁcato. L’era digitale rappresenta allo stesso tempo un rischio e un’opportunità per la professione contabile, che sembra subire un forte indirizzamento verso funzioni e attività in grado di generare valore. Alcune procedure, come la lavorazione di transazioni di routine, sono facilmente automatizzabili. Altre richiedono la

capacità di giudizio dei professionisti. È il contributo dei professionisti al processo decisionale interno che può rendere il management accountant ancora rilevante per il successo aziendale. In questo scenario, nuove competenze sono necessarie. Per esempio, al management accountant sarà richiesto di utilizzare nuovi approcci per l’analisi dei dati, non più descrittivi ma prescrittivi, e di saper comprendere e analizzare nuovi dati, disponibili in quantità maggiori e formati differenti. Fonte: adattato da Lawson R. e White L., “Maintaining relevance in the digital age”, Strategic Finance, 1 aprile 2018.

gestionale delle varie unità organizzative – è fortemente influenzato dal disegno organizzativo. In una tipica struttura divisionale è lecito aspettarsi una maggiore articolazione del sistema di controllo rispetto a quanto avviene invece in un’azienda organizzata su base funzionale. Si consideri inoltre che le caratteristiche dei dipartimenti/unità funzionali – in particolare l’incertezza delle attività svolte – esercitano un’influenza rilevante, nel senso che incertezza dei compiti e dell’ambiente esterno sono associati a SPCG più aperti e informali. Anche lo stile di leadership del management ha la sua importanza. Inoltre, se il lavoro è organizzato in team, sono frequenti misure di performance globali e condivise. La variabile dimensionale è stata studiata in quanto variabile contestuale molto influente. Tuttavia, molti studi si sono limitati a esaminare solo le grandi aziende. Al crescere delle dimensioni, i SPCG delle imprese tendono a diventare più formali e penetranti, in particolare per quanto riguarda i controlli amministrativi e la formalizzazione di regole. Nelle piccole imprese, i SPCG sono più concentrati sui controlli interpersonali. Vi sono molti modi per misurare la dimensione aziendale, i più diffusi tra i quali sono il numero di dipendenti, il patrimonio netto, le vendite e il risultato economico. Rispetto alla dimensione, le ricerche indicano che le grandi aziende sono più diversificate e caratterizzate da maggiore formalizzazione dei SPCG. Esse risultano anche associate a strutture organizzative maggiormente decentrate (divisionalizzate). Le grandi aziende presentano in genere un sistema di budget di tipo partecipativo e controlli sofisticati.

Dimensione aziendale

Anche la strategia, a livello di Unità di Business (Business Unit) o Area Strategica di Affari (ASA), è stata studiata come variabile inﬂuenzante le caratteristiche dei SPCG. Come era prevedibile, i risultati delle ricerche indicano che in presenza di strategie «conservatrici» (es. la leadership di costo) prevalgono SPCG formalizzati. Aziende con strategie più attente all’analisi dei concorrenti implementano invece sistemi con ﬁnalità più ampie. Aziende con strategie più aggressive e innovative utilizzano SPCG più informali e aperti all’informazione esterna.

Strategia aziendale

Sebbene la ricerca su questa variabile sia ancora limitata, questo aspetto è estremamente importante, in quanto l’attività di controllo esercita un’inﬂuenza rilevante sui comportamenti di individui e gruppi, e quindi sull’azione collettiva che si sviluppa all’interno di un’organizzazione complessa come può essere un’azienda. In questo senso, la cultura ha un impatto sullo sviluppo e l’efﬁcacia del SPCG. Ciò è particolarmente importante data la crescente globalizzazione dei mercati e delle

Cultura nazionale

In business

Capitolo 1

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Parte 1 imprese. La classificazione degli aspetti culturali offerta da Hofstede (1984)15 viene spesso utilizzata in questi studi. I risultati di queste ricerche sono variegati e non univoci; da essi di evince che le caratteristiche delle culture nazionali esercitano un’influenza nella progettazione e nel funzionamento dei SPCG. Anche se alcuni degli elementi in precedenza indicati continuano a essere importanti, emergono nuove variabili da considerare. Per esempio, la crescente attenzione agli aspetti ambientali e di sostenibilità fa crescere l’importanza e l’interesse verso il reporting e il controllo ambientali. Inoltre, rispetto alla gestione delle risorse umane, cresce l’enfasi sociale sulla responsabilizzazione dei dipendenti e la loro realizzazione nell’attività lavorativa. Infine, considerata la rilevanza della globalizzazione, i problemi legati alla dimensione aziendale e alla cultura sono destinati ad accrescere la loro importanza. Nello studio delle relazioni rispetto a variabili contingenti, infine, occorre prestare attenzione al tema della causalità, ossia della corretta comprensione dei rapporti causa-effetto tra variabili dipendenti e variabili indipendenti. In che misura, potremmo chiederci, siamo in presenza di modelli unidirezionali (in cui variabili di contesto influenzano i SPCG) o piuttosto bidirezionali (in cui variabili di contesto influenzano i SPCG, i quali a loro volta influenzano poi le variabili di contesto)? Questi problemi interpretativi assumono oggi grande rilevanza a seguito dell’esponenziale crescita della quantità e qualità delle informazioni disponibili e della velocità della loro diffusione nei sistemi economici e sociali.

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Appendice 1A. Governance aziendale Un’efficace governance aziendale aumenta la fiducia degli azionisti, rassicurandoli riguardo al fatto che la compagnia viene gestita in modo da tutelare i loro interessi, piuttosto che quelli dell’alta dirigenza. La governance aziendale è il sistema che permette il controllo e la gestione dell’impresa. Se adeguatamente attuato, il sistema di governance fornisce incentivi al consiglio di amministrazione e all’alta dirigenza perché conseguano gli obiettivi che sono nell’interesse degli stakeholders, fornendo allo stesso tempo un’efficace monitoraggio della performance.16 Sfortunatamente, la storia ha ripetutamente dimostrato che top manager senza scrupoli, lasciati senza controllo, possono servirsi del loro potere per ingannare gli azionisti. Questa spiacevole realtà è apparsa evidente nel 2001, quando la caduta della Enron ha dato il via a una serie di scandali, caratterizzati da cattivo uso delle risorse finanziarie e da frodi imputabili ai più alti vertici aziendali, inclusi gli amministratori delegati e i direttori finanziari. Se il fatto è stato allarmante in sé, ha anche mostrato lo scarso funzionamento delle istituzioni responsabili della prevenzione di tali abusi, sollevando questioni fondamentali circa l’adeguatezza del sistema di governance in vigore. Così, nel tentativo di rispondere a queste preoccupazioni, nel 2002 il Congresso degli Stati Uniti ha approvato una legge, il Sarbanes-Oxley Act, che rappresenta la più importante riforma alla governance aziendale attuata negli ultimi decenni.

Sarbanes-Oxley Act del 2002

Lo scopo del Sarbanes-Oxley Act del 2002 è quello di tutelare gli interessi degli investitori delle compagnie quotate attraverso il miglioramento dell’afﬁdabilità e

15 Hofstede G.H., “The cultural relativity of the quality of life concept”, Academy of Management Review, 27, 1984, pp. 389-398. 16 La deﬁnizione di governance aziendale è stata adattata dal report OECD, Principles of Corporate Govenance del 2004, pubblicato dall’Organization for Economic Co-Operation and Development.

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Capitolo 1

dell’accuratezza dei bilanci e delle informazioni fornite dalle aziende.17 Di seguito vengono evidenziati sei aspetti chiave di questa legge. In primo luogo, la legge impone che l’amministratore delegato e il direttore finanziario forniscano una certificazione scritta che attesti che i bilanci e le informazioni divulgate dall’azienda rispecchiano i risultati delle operazioni. Nel caso in cui i suddetti responsabili abbiano certificato risultati che sapevano essere falsi, sono passibili di un periodo di detenzione. Questo elemento rappresenta un forte incentivo al controllo sui bilanci, in modo che non contengano rappresentazioni false o fuorvianti. In secondo luogo, la legge stabilisce che il Public Company Accounting Oversight Board, ossia l’ente preposto al controllo della contabilità delle aziende quotate, applichi ulteriori controlli sui revisori. La legge autorizza l’ente a condurre indagini, a intraprendere azioni disciplinari nei confronti delle aziende di revisione dei conti e a creare nuovi standard e regole circa la preparazione dei report contabili. In terzo luogo, la legge trasferisce al comitato per il controllo interno la facoltà di assumere, risarcire e licenziare l’azienda che si occupa della revisione dei bilanci; prima, invece, questa facoltà spettava alla dirigenza. Inoltre, la legge prescrive che tutti i membri del comitato siano indipendenti, ossia che non abbiano legami con l’azienda che controllano e che non ricevano direttamente da questa compensi per l’attività svolta. In quarto luogo, la legge impone pesanti restrizioni sulle aziende di revisione dei conti. Storicamente, gran parte dei profitti di tali aziende venivano dai servizi di consulenza offerti alle imprese per le quali gestivano la contabilità. Una situazione di questo genere limitava l’imparzialità delle revisioni, perché un cliente insoddisfatto della posizione assunta dai revisori su una questione contabile avrebbe potuto minacciare il revisore, non rinnovando il contratto per i servizi di consulenza. Per evitare questo possibile conflitto di interessi, la legge proibisce alle aziende di revisione di fornire anche servizi di altra natura al cliente per il quale si occupa di contabilità. In quinto luogo, la legge impone che il report annuale contenga un report sul controllo interno. I controlli interni sono messi in atto dalla dirigenza per rassicurare gli investitori sull’affidabilità delle informazioni finanziarie divulgate dall’azienda. Il report deve dichiarare che i dirigenti sono responsabili della creazione e del mantenimento di adeguati controlli interni e deve contenere una valutazione, preparata sempre dai dirigenti, sull’efficacia della struttura del controllo interno. Il report è inoltre accompagnato da un parere, rilasciato dall’agenzia di revisione dei conti, circa l’efficacia del monitoraggio condotto dalla dirigenza sul processo mediante il quale vengono fornite le relazioni finanziarie. In ultimo, la legge stabilisce pene fino a 20 anni di carcere per chi alteri o distrugga qualsiasi documento possa essere utilizzato in un procedimento ufficiale e pene fino a 10 anni per quei dirigenti che attuino ritorsioni contro un cosiddetto “informatore”, ossia un dipendente che, aggirando la scala gerarchica, denunci una cattiva gestione. Tutti insieme, questi sei aspetti del Sarbanes-Oxley Act del 2002 sono volti a ridurre la probabilità che sia commesso un falso in bilancio. Aver chiaro il concetto di controllo interno è fondamentale per i dirigenti, ma non solo. Infatti, per quanto molti non ne siano consapevoli, i controlli hanno un ruolo decisivo nella vita di ciascuno. Per controllo interno si intende un processo concepito allo scopo di fornire una ragionevole garanzia circa il raggiungimento di alcuni obiettivi. Per esempio, raggiungere un’età avanzata è un obiettivo che in parecchi si pongono. Sfortunatamente, a causa di una serie di rischi molto comuni, è possibile che l’obiettivo non venga raggiunto. Per esempio, un attacco di

17 I punti salienti del Sarbanes-Oxley Act del 2002 sono consultabili al sito dell’American Institute of Certiﬁed Public Accountats (AICPA), all’indirizzo http://thecaq.aicpa.org/Resources/Sarbanes+Oxley.

Controlli interni visti da vicino

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Parte 1 cuore, un incidente d’auto o un incendio domestico possono essere responsabili di una prematura dipartita. Per ridurre l’eventualità che questi eventi si verifichino, si aumentano i controlli sulle proprie abitudini. Per prevenire un attacco cardiaco, si fa esercizio fisico regolare e si presta attenzione alle scelte alimentari. Per ridurre il rischio di incidenti, invece, si indossano sempre le cinture di sicurezza e si chiede ai propri amici di fare in modo che non si guidi in stato di ebbrezza. Per evitare incendi domestici si installano allarmi antincendio. In breve, i controlli interni costituiscono parte integrante della vita quotidiana di ciascuno. Le aziende utilizzano i controlli interni per fornire una ragionevole garanzia circa l’affidabilità dei loro bilanci.18 I bilanci possono contenere errori, intenzionali o meno, per tre ragioni. In primo luogo, è possibile che alcune transazioni vengano escluse dai bilanci per errore. Per esempio, il conto economico può non includere delle spese legittime. In secondo luogo, alcune transazioni possono essere incluse in bilancio per sbaglio. Per esempio, il conto economico può includere alcuni ricavi da vendite non effettuate nel periodo considerato. In terzo luogo, alcune transazioni possono essere registrate male. Per esempio, un errore nella registrazione dell’importo di un’uscita o di un’entrata. La Figura 1A.1 illustra sette tipi di controlli usati dalle aziende per ridurre il rischio che si verifichino questi errori. Gli elementi della figura sono classificati come controlli preventivi ( preventive controls) e/o controlli di verifica (detective controls). Un controllo preventivo serve a prevenire il verificarsi di eventi indesiderati, mentre un controllo di verifica rileva gli eventi indesiderati dopo che si sono verificati. La richiesta di autorizzazione per certi tipi di transazioni costituisce un controllo preventivo. Per esempio, nelle aziende spesso i senior manager hanno l’incarico di firmare tutti i conti che superano una certa cifra, per ridurre il rischio di un’uscita di cassa impropria. Le riconciliazioni sono invece controlli di verifica. Confrontare il conto corrente al libretto per capire le ragioni di

Tipologie di controllo

Classiﬁcazione controlli

Descrizione

Autorizzazioni

Preventivo

Richiesta di approvazione formale del dirigente per certi tipi di transazioni.

Riconciliazioni

Di veriﬁca

Confronto tra serie di dati per l’identiﬁcazione e la risoluzione delle discrepanze.

Divisioni dei compiti

Preventivo

Separazione delle responsabilità di autorizzazione delle transazioni, di registrazione delle medesime e di custodia dei beni relativi.

Tutele ﬁsiche

Preventivo

Utilizzo di telecamere, lucchetti e barriere ﬁsiche per la protezione dei beni.

Analisi della performance

Di veriﬁca

Confronto tra performance eﬀettive e numerosi standard per identiﬁcare risultati inattesi.

Archivi

Di veriﬁca

Archiviazione di una prova ﬁsica o informatica a supporto delle transazioni.

Sistemi di sicurezza informatici

Preventivo/di veriﬁca

Utilizzo di controlli come password e login per limitare l’accesso ai dati ai soli autorizzati.

Figura 1A.1 Tipologie di controllo interno per le relazioni ﬁnanziarie.

18 Le aziende usano i controlli interni anche per ottenere l’efﬁcacia e l’efﬁcienza delle operazioni e per assicurare la corretta applicazione delle leggi e dei decreti.

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Capitolo 1

alcune discrepanze significa effettuare una riconciliazione nota come riconciliazione bancaria. Si tratta di un controllo di verifica, perché cerca di identificare errori già commessi dalla banca o errori esistenti nel proprio libretto. La divisione dei compiti è un controllo preventivo finalizzato a tenere distinte le responsabilità di autorizzazione delle transazioni, di registrazione delle medesime e di custodia dei beni relativi. Per esempio, lo stesso impiegato non dovrebbe avere la facoltà di autorizzare l’acquisto dei beni, di registrare l’acquisto e di gestire il relativo magazzino. Le barriere fisiche impediscono ai dipendenti non autorizzati l’accesso a beni come le scorte e i computer. Le analisi della performance sono un controllo di verifica condotto dai supervisori per assicurarsi che i risultati effettivi siano adeguati, quando confrontati agli standard. Uno scarto inaspettato tra risultati effettivi e attesi provoca ulteriori analisi per determinare la causa di queste differenze. Le aziende tengono poi un archivio, in modo da avere una prova a supporto di ciascuna transazione. Per esempio, i conti delle imprese vengono numerati in maniera progressiva, così che sia possibile rintracciare velocemente tutte le uscite di cassa. Infine, le aziende utilizzano password (controllo preventivo) e login (controllo di verifica) per limitare l’accesso ai dati elettronici ai soli autorizzati. È però importante capire che i controlli interni, da soli, non sono in grado di garantire il raggiungimento degli obiettivi. Per esempio, allenarsi regolarmente e nutrirsi di cibi sani non garantisce di raggiungere una certa età. Allo stesso modo, un efficace controllo interno è in grado di fornire una ragionevole garanzia circa l’affidabilità delle informazioni contenute nei bilanci, ma non può offrire garanzie assolute, poiché esiste la possibilità che perfino un sistema di controllo ben congegnato abbia delle falle. Inoltre, due o più impiegati possono accordarsi per eludere il sistema. Infine, gli alti dirigenti possono manipolare i risultati finanziari, non tenendo intenzionalmente conto delle politiche e delle procedure da seguire. Quest’ultimo fatto sottolinea quanto sia importante che l’alta dirigenza (direttore generale, direttore finanziario, comitato per il controllo interno) attribuisca valore ai controlli interni e si impegni per creare un clima di valori etici condivisi ai vertici dell’organizzazione.

Riepilogo La contabilità direzionale (management accounting) assiste i manager nello svolgimento della loro attività, che include la pianiﬁcazione ( planning), la direzione (directing), la motivazione (motivating) e il controllo (controlling). Poiché la contabilità direzionale è orientata alle esigenze dei manager più che alle esigenze degli esterni, essa differisce in modo sostanziale dalla contabilità generale ( financial accounting). La contabilità direzionale è orientata più al futuro, pone meno enfasi sulla precisione, enfatizza i settori di un’organizzazione (invece che l’organizzazione nel suo complesso), non è regolata dai principi contabili generalmente accettati e non è obbligatoria. La maggior parte delle organizzazioni è, in certa misura, decentrata. L’organigramma (organization chart) illustra “chi lavora per chi” nell’organizzazione e quali unità svolgono funzioni di staff piuttosto che di line. I contabili svolgono una funzione di staff: supportano e offrono assistenza ad altri all’interno dell’organizzazione. L’ambiente di lavoro negli ultimi anni è stato caratterizzato da un aumento della concorrenza e da una costante ricerca del miglioramento continuo. Sono stati sviluppati

diversi approcci per aiutare le organizzazioni a vincere queste sfide. In particolare, l’evoluzione del contesto economico sociale ha messo in evidenza la crescente criticità di comportamenti – da parte delle imprese – attenti e rispettosi nei confronti delle comunità di riferimento, e, più nello specifico, dei loro stakeholder primari. In questo quadro va iscritta la crescente rilevanza assunta dai temi di responsabilità sociale (Corporate Social Responsibility) che tendono a enfatizzare il ruolo della comunicazione e dell’informazione da parte delle imprese, che devono costantemente informare della loro attività il contesto sociale entro il quale operano. I principi etici svolgono una funzione pratica molto importante in un’economia di mercato avanzata. Senza una diffusa aderenza ai principi etici, il tenore di vita reale crollerebbe. L’etica è il lubrificante che fa sì che un’economia di mercato continui a funzionare in modo snello. Gli Standards of Ethical Conduct for Practitioners of Management Accounting and Financial Management o, in Italia, il Decreto Legislativo 231/2001 offrono solide linee guida pratiche per risolvere i problemi etici che potrebbero emergere in un’organizzazione.

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Parte 1

Esercizi Esercizio 1.1 Il ruolo dei manager e del controller Di seguito viene elencata una serie di termini relativi alle organizzazioni, al lavoro del management e al ruolo della contabilità direzionale Budget • Decentramento • Contabilità generale • Pianiﬁcazione • Line • Report di prestazione • Staff • Contabilità direzionale • Direttore amministrativo (CFO) Fra i termini precedenti, scegliere quello o quelli più appropriati per completare le dichiarazioni che seguono. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.

______________ si occupa di fornire le informazioni che saranno usate da coloro che si trovano all’interno dell’organizzazione, mentre ______________ si occupa di fornire le informazioni che saranno usate da coloro che si trovano all’esterno dell’organizzazione. ______________ consiste nell’individuare le possibili alternative future, selezionando quella migliore per l’organizzazione, e specificando quali azioni verranno adottate per attuare l’alternativa scelta. La delega del potere decisionale all’interno di un’organizzazione, che consente ai manager ai diversi livelli operativi di prendere decisioni fondamentali relative alla loro area di responsabilità, è detta ______________. Una posizione all’interno dell’organigramma direttamente correlata al raggiungimento degli obiettivi di base di un’organizzazione è detta posizione di ______________. Una posizione di ______________ fornisce servizi o assistenza ad altre parti dell’organizzazione e non raggiunge direttamente gli obiettivi di base dell’organizzazione. I programmi del management sono quantificati formalmente nei ______________. Un report dettagliato diretto al gruppo dirigente, che confronta i dati di budget con i dati effettivi per un periodo di tempo specifico, è detto ______________. Il ______________ è il membro del gruppo di alta dirigenza incaricato di fornire dati tempestivi e rilevanti per supportare le attività di pianificazione e controllo e di preparare il bilancio per gli utenti esterni.