FATCA und seine Umsetzung in Österreich

Bramerdorfer/Stundner in Transparenz – Eine neue Ära im Steuerrecht, FATCA und seine Umsetzung in Österreich

FATCA und seine Umsetzung in Österreich NORBERT BRAMERDORFER/DOMINIK STUNDNER I. Einführung A. Einführung: Konzept und Zweck von FATCA B. Grundtatbestand: Steuerabzugsverpflichtung C. Aufbau und Struktur von FATCA D. Verhältnis zu Chapter 3 II. Grundtatbestand – § 1471 IRC A. Grundsätzliches B. Tatbestandselemente des Steuerabzugs 1. Withholding Agent 2. Withholdable Payments 3. Foreign Financial Institution (FFI) C. Ausnahme 1 vom Quellensteuerabzug: Zahlung an ein Participating FFI (PFFI) 1. PFFI-Stellung durch Abschluss eines FFI-Agreements 2. Due Diligence a) FATCA als KYC-Thema b) Bestandskunden oder Neukunden c) Due Diligence bei Bestandskunden aa) Remedierungsfristen bb) De-minimis-Grenzen cc) Suche nach US-Indizien bei Bestandskunden dd) Widerlegung von US-Indizien durch Kunden ee) Recalcitrant d) Selbstauskunft durch Neukunden 3. Reporting 4. Withholding 5. Kontenschließung

6. Expanded Affiliated Group D. Ausnahme 2 vom Quellensteuerabzug: Zahlung an ein deemedcompliant FFI 1. FFIs mit geringerem Steuerhinterziehungsrisiko 2. Registered deemed-compliant FFIs 3. Certified deemed-compliant FFIs Seite 2

III. Ergänzungstatbestand – § 1472 IRC

A. „Non-Financial Foreign Entity“ („NFFE“) B. Absehen vom Steuerabzug C. Vom Steuerabzug ausgenommene NFFEs IV. IGA A. Entwicklung B. IGA Modell 1 C. IGA Modell 2 D. Umsetzung des IGA Modell 2 in Österreich 1. Definitionsunterschiede 2. Substantial US Ownership-Test 3. Keine Verpflichtung zur Kontenschließung und zum Withholding 4. EAG-Modifikationen 5. De-minimis-Regeln 6. Ausgenommene Finanzkonten 7. Non-Reporting Financial Institutions V. Zusammenfassung A. Konzeption B. Abschließende Würdigung

I.

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Einführung

A. Einführung: Konzept und Zweck von FATCA FATCA – die Abkürzung steht für „ Foreign Account Tax Compliance Act“ – ist die US-amerikanische Antwort auf Offshore-Konstruktionen, die dem Verbergen von in den USA steuerpflichtigen Einkommen dienen. Das Ziel von FATCA ist es, Einnahmen aus Investments, die auf ausländischen Konten von US Steuerpflichtigen gehalten werden und im Rahmen der US Steuererklärung nicht deklariert werden, steuerlich zu erfassen. 1 Bereits im Jahr 2001 wurde in einem Memorandum des Congressional Research Service darauf hingewiesen, dass Steuerhinterziehung durch Verschiebung der Einnahmen von US-Steuerpflichtigen in Steuerparadiese für einen Einnahmenausfall von 70 Milliarden US Dollar

jährlich verantwortlich sein soll. 2 Nach Schätzungen des Permanent Subcommittee on Investigations aus 2008 wurde dies sogar auf bis zu 100 Milliarden Dollar jährlich beziffert. 3 Insgesamt reichten die diesbezüglichen Schätzungen von 40 bis 123 Milliarden US Dollar. 4 Wenngleich derartige Schätzungen eher Vermutungen glichen 5 , so konnten sie doch – angesichts der vermuteten Beträge – politisch nicht ignoriert werden. Mit dem UBS-Skandal 6 nahm schließlich die politische Diskussion (nicht nur in den USA) an Fahrt auf und führte zur Verabschiedung von FATCA als Title V, Subtitle A, Part I des Hiring Incentives to Restore Employment Act (HIRE Act) im März 2010. 7 Dadurch wurde dem US Internal Revenue Code 1986 (IRC) das aus den §§ 1471 –1474 bestehende Chapter 4 hinzugefügt.

Vornehmlich soll damit ein Zustand beseitigt werden, in dem der USSteuerbehörde (dem „Internal Revenue Service“ – „IRS“) schlicht zu wenig Informationen vorliegen, um nicht deklarierte Kapitaleinkünfte steuerlich zu erfassen. 8 Sollten nämlich – so der Gedanke des USGesetzgebers – die Steuerbehörden alle notwendigen Informationen über das Auslandseinkommen der US-Steuerpflichtigen besitzen, so könnten damit • nicht deklarierende Steuerpflichtige (spezialpräventive Wirkung)

aufgedeckt

werden

• und – noch wichtiger – dadurch insgesamt die Steuerehrlichkeit von potentiellen Tätern erhöht werden (generalpräventive Wirkung).

FATCA richtet sich an internationale Finanzinstitute, da diesen die relevanten Daten vorliegen. Bedingt durch den Umstand, dass die USA naturgemäß keine Gesetzgebungskompetenz auf ausländischem Hoheitsgebiet besitzen, musste jedoch ein System entwickelt werden, das einerseits Anreize für ausländische Finanzinstitute zur Offenlegung der Daten bietet und andererseits ausreichend Rücksicht auf Datenschutzverpflichtungen des Ansässigkeitsstaates nimmt, sodass meldende Finanzinstitute durch eine Meldung in ihrem Heimatstaat nicht rechtswidrig handeln.

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B. Grundtatbestand: Steuerabzugsverpflichtung Als „Anreizsystem“ wurde eine 30%ige Quellensteuerabzugsverpflichtung für Zahlungen aus bestimmten US Quellen an ausländische Finanzinstitute beschlossen. Diese Quellensteuer wird solange eingehoben, als besagte ausländische Finanzinstitute nicht an FATCA teilnehmen und ihre Kontodaten von US-steuerpflichtigen Kontoinhabern dem IRS nicht offenlegen. Ob die Zahlungen an das ausländische Finanzinstitut oder an einen Kontoinhaber, für den das ausländische Finanzinstitut die Zahlungen nur entgegennimmt und auf dem jeweiligen Konto verwaltet, geleistet werden, ist für die Abzugsverpflichtung unerheblich. Damit sind US-Zahlungen an solche nichtmeldenden ausländischen Finanzinstitute unabhängig vom Letztbegünstigten mit einer Quellensteuer von 30 % belastet. Nicht-US-

Bürger können diese Abzugssteuer durch Abgabe einer USSteuererklärung (bis zur Höhe des anzuwendenden DBA-Satzes) uU zurückfordern, weshalb die USA auch in FATCA keinen Widerspruch zu ihren DBA-rechtlichen Verpflichtungen sahen. Jeder Nicht-US-Kunde eines solchen nichtmeldenden ausländischen Finanzinstituts, der zumindest vorerst auf 30 % seiner Einnahmen verzichten muss, um diese später auf zeitintensivem und bürokratischem Weg zurückzufordern, würde jedoch umgehend zu einem Finanzinstitut wechseln, bei dem Einnahmen, die auf sein Konto eingehen, nicht einer solchen Abzugssteuer unterliegen.

Um diesem faktischen Druck eines drohenden Quellensteuerabzugs zu entgehen, wurde durch FATCA für ausländische Finanzinstitute die Möglichkeit geschaffen, mit dem IRS einen Vertrag abzuschließen, in dem sich das ausländische Finanzinstitut bereit erklärt, die von den USA geforderten Informationen zu melden. Im Gegenzug erfolgt eine Befreiung von der 30%igen Quellensteuer für sämtliche aus den USA erhaltenen Zahlungen. Das Finanzinstitut unterwirft sich damit – gewissermaßen „freiwillig“ – dem FATCA-Regime.

Durch den Vertragsabschluss verpflichtet sich das ausländische Finanzinstitut, bestimmte Sorgfaltspflichten hinsichtlich ihres Neukundenannahme- und Altbestandskundenüberprüfungsprozesses einzuhalten, damit die Meldung der korrekten und vollständigen Daten sichergestellt ist. Darüber hinaus verpflichtet sich das Finanzinstitut im Rahmen dieser Prozesse, eine Zustimmung zur Meldung der Daten an den IRS vom Kontoinhaber einzuholen, wodurch nach Meinung Seite 5 des IRS auch den datenschutzrechtlichen Bestimmungen der Sitzstaaten genüge getan sein sollte.

Als Ergebnis bleibt, dass FATCA weniger eine direkte Erhöhung des Steueraufkommens durch Quellensteuerabzug im Sinn hat, sondern vielmehr eine indirekte Erhöhung durch „vollständige“ Steuererklärungen der US Bürger bezweckt. Die Quellensteuer stellt einen bloßen Sanktionsmechanismus dar und sollte daher idR gar nicht anfallen. 9

C. Aufbau und Struktur von FATCA Wie eingangs beschrieben, besteht der Foreign Account Tax Compliance Act lediglich aus 4 Paragraphen des US-Bundessteuergesetzes (Title 26.

Internal Revenue Code, Subtitle A. Income Taxes, Chapter 4. Taxes to Enforce Reporting on Certain Foreign Accounts): § 1471: Withholdable payments to foreign financial institutions § 1472: Withholdable payments to other foreign entities § 1473: Definitions § 1474: Special rules Der Großteil der Regelungen und alle Details finden sich jedoch nicht im Gesetz, sondern in einer ca 500-seitigen Ausführungsverordnung des IRS.

Diese Ausführungsverordnung wird auch als „Final Regulations“ bezeichnet, da es mehrere Entwurfsversionen (insbesondere die so genannten „Proposed Regulations“) gab und dies, obwohl die ursprünglichen Final Regulations später noch durch zwei größere Updates abgeändert wurden.

Darüber hinaus werden die innerstaatlichen US-Regelungen regelmäßig durch sog Intergovernmental Agreements (IGAs), also zwischenstaatliche Vereinbarungen der USA mit anderen Ländern ergänzt, die je nach Ausgestaltung zum Teil ganze Bereiche, zum Teil nur einzelne Bestimmungen modifizieren und adaptieren. 10 Zur Interpretation der IGA-Bestimmungen wird in der Praxis häufig auch auf sog „Guidances“ oder „Interpretations“ nationaler Finanzverwaltungen zurückgegriffen. Darunter sind von den Finanzverwaltungen herausgegebene Interpretationen ihrer jeweiligen nationalen FATCA Bestimmungen – ähnlich den österreichischen Einkommensteuerrichtlinien – zu verstehen. Vorbildwirkung hatten dabei vor allem die FATCA Guidance Notes des Vereinigten Königreichs, 11 de Seite 6 nen weitere Länder inhaltlich weitgehend folgten. Dabei handelt es sich zwar nur um Richtlinien von sogenannten IGA-1-Ländern hinsichtlich ihrer – in IGA-1-Ländern erforderlichen – nationalen FATCAUmsetzungsgesetze, diese sind jedoch im Regelfall auch für IGA-2-Länder wie Österreich nützlich, da sich die systembedingten Unterschiede zwischen IGA-1-und-2-Ländern regelmäßig nicht in den Begriffsdefinitionen niederschlagen.

D. Verhältnis zu Chapter 3 FATCA gestaltet sich legistisch als Quellensteuerabzugsverpflichtung, weshalb die Einordnung als Chapter 4 des Internal Revenue Code in den §§ 1471–1474 im Anschluss an das Quellensteuerabzugsregime auf USZahlungen an Ausländer (sogenanntes „Non-Resident Alien-(NRA) -Withholding“) in Chapter 3 erfolgte. Grundsätzlich ist eine etwaige Chapter-3-Abzugsverpflichtung daher auch unabhängig von einer Chapter-4-Abzugsverpflichtung. Sollte jedoch eine Zahlung unter beide Regime fallen, so geht die Chapter-4-Abzugssteuer einer Chapter-3Abzugssteuer vor. 12 Insgesamt kann daher niemals mehr als 30 % Quellensteuer von einer Zahlung abgezogen werden.

II. Grundtatbestand – § 1471 IRC A. Grundsätzliches § 1471 des Internal Revenue Code normiert die grundsätzliche Abzugsverpflichtung iHv 30 % nach Chapter 4 auf alle Withholdable Payments, die ein Withholding Agent an eine Foreign Financial Institution tätigt.

Dies gilt jedoch dann nicht – dh eine Quellensteuer wird nicht einbehalten –, wenn die Zahlung an ein ausländisches Finanzinstitut („Foreign Financial Institution“, „FFI“) geht, welches ein FFI-Agreement mit dem IRS abgeschlossen hat, in dem es sich verpflichtet,

gegebenenfalls selbst Quellensteuer einzubehalten oder es sich bei den Zahlungsempfängern um sog „deemed-compliant FFIs“ handelt. 13 Unter Letzteren sind grundsätzlich Gruppen von FFIs zu verstehen, bei denen der IRS vermutet, dass bei ihnen ein niedriges Risiko zur Auffindung von in den USA steuerpflichtigem Vermögen bzw Einkünften besteht, sodass der Abschluss eines FFI-Agreements fingiert werden kann.

B. Tatbestandselemente des Steuerabzugs Die Abzugsverpflichtung nach Chapter 4 trifft grundsätzlich alle (1) Withholding Agents, die (2) Withholdable Payments an eine (3) Foreign Financial Institution tätigen. 14

1.

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Withholding Agent

Als Withholding Agent gilt jede Person – egal, ob US oder ausländisch, juristisch oder natürlich 15 –, die eine, wie auch immer geartete, Kontrolle oder Verfügungsmacht über die Zahlung hat. Demnach spielt es hierbei keine Rolle, ob die Zahlung erhalten, verwahrt oder ausgezahlt wird. 16 Diese sehr weit ausgestaltete Definition erfasst nahezu jede Person, die in irgendeiner Art und Weise am Zahlungsvorgang beteiligt ist.

Obwohl die Final Regulations eine Haftungsverpflichtung bei Verletzung der Withholding-Verpflichtung für alle Withholding Agents vorsehen, besteht eine faktische Sanktionsmöglichkeit bei Nichtabzug allerdings nur in zwei Fällen: Zum einen werden damit US Withholding Agents erfasst. Das sind all jene Withholding Agents, die entweder US-Staatsbürger, US-Kapitalgesellschaften, US-Personengesellschaften, US-Körperschaften des öffentlichen Rechts oder bestimmte Zweigniederlassungen in den USA von ausländischen Personen sind. 17 Deren pflichtwidrige Versäumnisse können direkt nach US-Recht wirksam sanktioniert werden. Bei der überwiegenden Mehrzahl aller Auszahlungen von Withholdable Payments, insbesondere bei US sourced FDAP income (dazu unten 2), sollte ein solcher US Withholding Agent in die Zahlungskette eingeschaltet sein.

Zum anderen können auch Sanktionen gegenüber jenen ausländischen Withholding Agents gesetzt werden, die sich gegenüber dem IRS zur Einhaltung bestimmter US-Quellensteuerabzüge vertraglich ausdrücklich verpflichtet haben. Das betrifft hauptsächlich sogenannte „Qualified Intermediaries“ („QIs“), also ausländische Banken, die bereits jetzt den US-Quellensteuerabzug nach Chapter 3 des IRC auf Basis eines Vertrages mit dem IRS (QI-Agreement) vornehmen, welcher auch bei Fehlverhalten sanktioniert wird.

Obwohl für jede Zahlung grundsätzlich mehrere Personen als Withholding Agents in Frage kommen können, darf für jede Zahlung nur einmal Quellensteuer einbehalten werden. 18 Nimmt daher eine an der Zahlungskette beteiligte Person den Quellensteuerabzug vor, dann sind

alle anderen am selben Zahlungsvorgang beteiligten Personen vom Quellensteuerabzug befreit.

2. Withholdable Payments Ein Withholding Agent darf jedoch nur dann eine Quellensteuer einbehalten, wenn es sich bei der Auszahlung um ein sogenanntes „Withholdable Payment“ handelt. Davon umfasst sind grundsätzlich US FDAP income 19 , Gross Proceeds 20 Seite 8 (Veräußerungsgewinne) auf US FDAP income (ab 1.1.2019) 21 und „Foreign Passthru Payments“ 22 (derzeit noch nicht definiert, frühestens ab 1.1.2019 23 , aber nicht früher als sechs Monate vor einer genauen Definition des IRS).

Unter „FDAP income“ 24 („ Fixed or determinable, annual or periodical income“) werden die meisten Formen von Einkommen verstanden. Nach Ansicht des IRS umfasst FDAP income jede Form von Einkommen, das unabhängig von der Ansässigkeit des Steuerpflichtigen steuerpflichtig ist, mit Ausnahme von Veräußerungsgewinnen und sonstigen nach US Steuerrecht nicht steuerpflichtigen Einkünften wie beispielsweise Gewinne aus steuerfreien Anleihen oder steuerfreie Stipendien. 25 Erfasst sind insbesondere Dividenden, Zinsen, Lizenzen, Mieten, Pensionen und Rentenzahlungen, Versicherungsprämien usw.

Die „FDAP income“-Definition nach FATCA (Chapter 4) ist an jene des Chapter 3 angelehnt, aber nicht deckungsgleich. So ist insbesondere „Non-financial income“, wie zB Einkünfte aus nicht selbstständiger Arbeit, das grundsätzlich vom Begriff des FDAP income erfasst wäre, ausgenommen 26 , während der Chapter-4-Begriff des „Withholdable Payments“ ausdrücklich um bestimmtes „Financial income“ ergänzt wird. 27 Die Anlehnung an die Chapter-3-Abzugsverpflichtung, nach der Zahlungen aus FDAP income an Steuerausländer ( Non- Resident- Aliens: NRA) einer 30%igen Quellensteuer der Bruttozahlungen unterliegen, hat den Vorteil, dass diese Abzugsverpflichtung bereits seit 2001 durch ausländische Banken durchgeführt wird, wenn sie sogenannte „Qualified Intermediaries mit primärer Abzugsverpflichtung“ („QI 1“) sind. 28 Die technische Durchführung der FATCA-Abzugsverpflichtung baut auf diesem Abzugsregime nach Chapter 3 auf.

FDAP Income muss jedoch, um eine Abzugsverpflichtung auszulösen, aus US-Quellen ( „US sources“) stammen. 29 Dieses Tatbestandsmerkmal wird vor allem dann erfüllt sein, wenn Zahlungen aus den USA erfolgen.

Im Einzelfall kann es jedoch Schwierigkeiten bereiten, zu erkennen, ob eine Zahlung mit US-source-Zahlung vorliegt. So sind bspw ausländische Versicherungszahlungen US-source- Seite 9 Zahlungen, wenn damit ein Risiko in den USA versichert werden soll. Dies gilt unabhängig davon, ob die Zahlung aus den USA zufließt. Die Final Regulations stellen Vermutungsregelungen auf, sollte die Quelle der Zahlungen unbekannt sein. 30

3. Foreign Financial Institution (FFI) Schließlich sollen nach der Grundregel nur Withholdable Payments von Withholding Agents an „ Foreign Financial Institutions“ („ FFIs“) vom Steuerabzug erfasst sein. Der Begriff des FFI ist vor allem aufgrund der weiten Definition der davon mitumfassten Investmentunternehmen (Investment Entities) viel weiter, als das herkömmliche Begriffsverständnis nach österreichischen aufsichtsrechtlichen Normen vermuten lassen würde.

Umfasst sind Einlageninstitute, Verwahrinstitute, Investmentunternehmen, aber auch Lebensversicherungsgesellschaften sowie bestimmte Holdinggesellschaften und Treasury Centers: • „Einlageninstitute“ („depository institutions“ 31 ) sind Rechtsträger, die im Rahmen gewöhnlicher Bankgeschäfte oder einer ähnlichen Geschäftstätigkeit Einlagen entgegennehmen. Dies umfasst vor allem das Geschäft mit Spareinlagen von Banken.

• „Verwahrinstitute“ („custodial institutions“ 32 ) erfassen Rechtsträger, deren Geschäftstätigkeit im Wesentlichen darin besteht, für fremde Rechnung Finanzvermögen zu verwahren. Dies umfasst vor allem das klassische Depotgeschäft der Banken.

• „Investmentunternehmen“ („investment entities“ 33 ) sind Rechtsträger, deren primäre ( 50 %) Geschäftstätigkeit im Handel mit Geldmarktinstrumenten, im individuellen und kollektiven Portfoliomanagement oder in der sonstigen Anlage oder Verwaltung von Vermögenswerten oder Geld für Dritte besteht oder die von einem Rechtsträger mit einer solchen Geschäftstätigkeit verwaltet werden (Class A investment entity). 34 Darüber hinaus sind auch jene Rechtsträger Investmentunternehmen, deren Bruttoeinkünfte überwiegend ( 50 %) aus der Investmenttätigkeit oder dem Handeln mit Wertpapieren stammen und von bestimmten anderen FFIs (depository institutions, custodial institutions, specified insurance companies oder Class A investment entity) verwaltet werden (Class B investment entity). Gemeint sind hier insbesondere fremdverwaltete Investmentfonds. Eine dritte Art von Investmentunternehmen nach den Final Regulations wären Sonderformen der Kapitalanlage wie „kollektive Investmentvehikel“, Private Equities oder Venture Capital Funds (Class C investment entity). Die Abgrenzung kann Seite 10 gegebenenfalls schwierig sein, ist jedoch insoweit von geringer Bedeutung, als Letztere von der Definition der Investmentunternehmen in den IGAs nach überwiegender Praxis nicht umfasst sind.

• FFIs sind außerdem sogenannte „spezifizierte Versicherungsgesellschaften“ („specified insurance companies“ 35 ). Das sind Versicherungsgesellschaften (oder die Holdinggesellschaft einer Versicherungsgesellschaft), die rückkaufsfähige Versicherungsverträge („cash value insurance contracts“ 36 ) oder Rentenversicherungsverträge („annuity contracts“ 37 ) vertreiben oder

aufgrund solcher Verträge zur Leistung von Zahlungen verpflichtet sind. Im Wesentlichen sind davon Lebensversicherungen umfasst.

• Holdinggesellschaften („holding companies“ 38 ) sind nach den Final Regulations dann als FFIs einzustufen, wenn sie Teil eines Konzerns („Expanded Affiliated Group“ – „EAG“ 39 ) sind, der mindestens eine Depository oder Custodial Institution, ein Investment Entity oder eine Specified Insurance Company beinhaltet. 40 Dabei spielt es definionsgemäß keine Rolle, ob diese FFIs in der EAG oberhalb oder unterhalb der Holding angesiedelt sind. 41 Das bloße Halten und Verwalten von Anteilen qualifiziert dagegen nicht per se als FFI. 42 • Treasury Centers – das sind Unternehmen einer EAG, deren primärer Zweck es ist, die Liquidität der EAG zu steuern und sicherzustellen, deren liquide Mittel zu veranlagen und zu hedgen sowie deren Finanzrisiken zu verwalten – sind grundsätzlich unter denselben Voraussetzungen wie Holdinggesellschaften FFIs. Einige Kategorien von FFIs werden trotz grundsätzlicher Erfüllung der FFI-Tatbestände ausdrücklich als FFI ausgenommen und gelten daher als „Non-Financial Foreign Entities“ („NFFEs“): Dazu zählen ua nicht zu den FFIs zählende Holdinggesellschaften und Treasury Centers („excepted nonfinanical group entities“ 43 ), bestimmte Start-Ups („excepted nonfinancial start-up companies or companies entering a new line of business“ 44 ), bestimmte Unternehmen, die sich in Liquidation oder in einem Insolvenzverfahren befinden („excepted nonfinancial entities in liquidation or bankruptcy“ 45 ), sowie bestimmte gemeinnützige Unternehmen („excepted inter-affiliate FFIs“ 46 ).

C. Seite 11 Ausnahme 1 vom Quellensteuerabzug: Zahlung an ein Participating FFI (PFFI) 1. PFFI-Stellung durch Abschluss eines FFI-Agreements Da ausländische Banken und sonstige Finanzintermediäre, die die Definition eines FFI erfüllen, einen Quellensteuereinbehalt auf erhaltene Zahlungen für sich und ihre Kunden vermeiden wollen, wird sich die überwiegende Mehrzahl an Banken bereiterklären, mit dem IRS eine Vereinbarung abzuschließen und sich damit zu Meldungen der vom IRS geforderten Daten verpflichten. Finanzinstitute, die sich für ein solches Vorgehen entschieden haben, werden in der FATCA-Terminologie als „Participating FFIs“ („PFFIs“) bezeichnet, solche, die sich gegen eine Zusammenarbeit mit dem IRS entschieden haben, sind „NonParticipating FFIs“ („NPFFIs“). Für die USA führt dies nach der Intention des Gesetzgebers zum Erhalt der Kontodaten von US-Steuerpflichtigen im Ausland. Auf dem Weg zum Participating FFI sind allerdings mehrere Prozessschritte zu durchlaufen.

Im ersten Schritt hat sich das FFI auf der FATCA-Online Plattform des IRS zu registrieren. 47 Das FFI bekommt bei Registrierung eine Nummer zugewiesen („Global Intermediary Identification Number“ oder „GIIN“),

die sie als ein an FATCA teilnehmendes und daher grundsätzlich auch konformes Finanzinstitut, somit als Participating FFI, ausweist. Eine diesbezügliche Liste aller weltweiten PFFIs liegt beim IRS auf und kann auf deren Homepage eingesehen werden. 48 Mit der vollständigen Registrierung gibt das FFI zu erkennen, dass es sich den Verpflichtungen des FFI-Agreements 49 unterwirft und daher FATCA-konform ist.

Ein FFI verpflichtet sich bei Abschluss eines FFI-Agreements gem § 1471 IRC 50 gegenüber dem IRS insbesondere zu Folgendem: • Einholung von ausreichenden Informationen bzw Durchführung eines Due-Diligence-Prozesses zur Feststellung, ob es sich bei bestehenden oder neu zu eröffnenden Konten um US-Konten 51 handelt ( Due Diligence; vgl unten 2), • jährliche Übermittlung von Kontodaten aller US-Personen an das IRS ( Reporting, vgl unten 3) und • Einbehalt und Abfuhr der 30%igen Quellensteuer, wenn notwendig ( Withholding, vgl unten 4).

FFIs sind weiters verpflichtet, dem IRS einen sog „Responsible Officer“ bekanntzugeben. Dieser ist idR auch „single point of contact“ für den IRS. Er ist für die FATCA-Compliance eines einzelnen Unternehmens oder auch eines ganzen Konzerns verantwortlich, hat internes Know-how durch Schulungen aufzubauen und ist für die Einhaltung der Compliance-Regeln intern zuständig.

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2. Due Diligence a) FATCA als KYC-Thema Hauptaufgabe eines PFFI aus dem FFI-Agreement ist eine Überprüfung, inwieweit es sich bei den FATCA-relevanten Konten des Finanzinstituts um meldepflichtige US-Konten handelt. Das PFFI hat alle zu Beginn des FFI-Agreements bestehende Kundenkonten dahingehend zu überprüfen, ob es sich bei diesen um Konten von US-Personen handelt („Customer Remediation“, Due Diligence).

Für Neukunden ist ein Kundenannahmeprozess einzurichten, der zur Feststellung von USKunden taugt (Selbstauskunft). In der Praxis hat sich diese, zur Vermeidung des FATCA-Quellensteuerabzuges notwendige, KYC-Tätigkeit als Hauptaufgabe eines Kreditinstituts im Rahmen ihres FATCAImplementierungsprozesses herausgestellt. FATCA ist daher entgegen seiner rechtlichen Ausgestaltung viel mehr ein KYC-Thema als ein Steuerthema.

Unter den zu überprüfenden und im US-Eigentümerfall zu meldenden Finanzkonten („financial accounts“) versteht FATCA nach den Final Regulations:

• Einlagenkonten („depository accounts“) 52 , das sind Konten, die der Verwahrung von liquiden Mitteln dienen. Darunter werden auch Kreditkartenkonten subsumiert; • Verwahrkonten („custodial Wertpapierdepots;

accounts“)

53

,

also

klassische

• bestimmte Eigen- und Fremdkapitalanteile, die nicht in einem klassischen Wertpapierdepot gehalten werden („certain equity or debt interests in a holding company or treasury center or investment entity“); 54 • rückkaufsfähige Versicherungsverträge oder Rentenversicherungsverträge („Cash Value Insurance Contracts or Annuity Contracts“). 55 Gemeint sind Versicherungsverträge mit einem versicherungsmathematischen Barwert zur späteren Auszahlung als Renten, da diese eine Investitionskomponente beinhalten.

Nach dem Sinn und Zweck von FATCA hat der IRS eine Reihe von Ausnahmen vom Begriff des „Financial Accounts“ geschaffen, da seiner Ansicht nach nicht jedes Konto zur Steuerhinterziehung geeignet ist. 56 So Seite 13 sind beispielsweise Pensions konten, bestimmte steuerbegünstigte Sparkonten, Konten von Verlassenschaften und Treuhandkonten ausgenommen. Auch auf Ebene des IGAs unterliegt der Kontobegriff großen Modifikationen, da hier besonders einzelstaatliche Besonderheiten Berücksichtigung finden. Ausgenommene Konten unterliegen weder der Due-Diligence-Verpflichtung noch dem Reporting.

Davon unberührt bleibt jedoch ggf eine Abzugsverpflichtung, da diese unabhängig von einem bestehenden Konto besteht. b) Bestandskunden oder Neukunden Ob Kunden als Bestandskunden oder Neukunden zu werten sind, hängt davon ab, ob sie zum maßgebenden Stichtag bereits ein Konto (Sparkonto, Depotkonto etc) bei dem PFFI hatten. Als Stichtag gilt dabei der Tag des Abschlusses des FFI-Agreements, jedoch frühestens der Tag des Beginns von FATCA. Dieser wurde vom IRS mehrmals verschoben, jedoch letztlich mit 1.7.2014 fixiert, an dem FATCA in Kraft getreten ist. Österreichische Banken haben soweit ersichtlich alle diesen Stichtag, da sie alle bereits zu Beginn von FATCA durch entsprechende Registrierung ein FFI Agreement mit dem IRS abgeschlossen hatten.

Folglich sind Bestandskunden nur Kunden, die zum Stichtag 1.7.2014, 0 Uhr, Kunden sind. US-Personen, die vor diesem Stichtag ihre Konten geschlossen haben, sind keine Bestandskunden und daher auch nicht zu melden. Sie wären aber als Neukunden zu melden, wenn sie anschließend bei einer neuen Bank ein Konto eröffnen, wo sie sich als Neukunden durch eine Selbstauskunft FATCA-konform zu legitimieren haben. Die Kontomeldung kann daher nicht durch bloßen Wechsel der Bank umgangen werden.

Konten, die unabhängig von ihrem Eröffnungszeitpunkt von einem Kontoinhaber eröffnet werden, der bei einem teilnehmenden Finanzinstitut schon ein Konto besitzt, welches vor dem 1.7.2014 eröffnet wurde, stellen gleichfalls Bestandskonten dar, sofern das teilnehmende Finanzinstitut alle Konten desselben Kontoinhabers konsolidieren und sich bezüglich der Geldwäscherei-Sorgfaltspflichten auf die Sorgfaltspflichtprüfung des bestehenden Kontos stützen kann. 57 Diese Bestimmung steht in einem gewissen Spannungsverhältnis mit der Regel des österreichischen IGAs (vgl Abschnitt IV.C.), dass bei Eröffnung eines Neukontos zwingend eine Befreiungserklärung vom Bankgeheimnis zur Ermöglichung der Meldung der Kontodaten an den IRS abzugeben ist, widrigenfalls das Konto nicht eröffnet werden darf.

Handelt es sich bei einem Bestandskunden um einen Recalcitrant (siehe dazu unter Abschnitt c)ee)) und eröffnet er ein neues Konto bei derselben Bank, ist er nach den Final Regulations als Bestandskunde von dieser Verpflichtung ausgenommen, sodass die Bank ein weiteres Konto eines Recalcitrant eröffnen würde. Das kann vom IRS nicht gewünscht sein. Die Seite 14 Bestimmung sollte uE daher nur ermöglichen, dass beim Konteneröffnungsprozess auf die bereits vorhandene Kontodokumentation nach AML/KYC zugegriffen werden kann, ohne einen komplett neuen Neukundenannahmeprozess durchlaufen zu müssen. Ein Entfall der Verpflichtung zur Abgabe einer Befreiungserklärung nach IGA wäre uE daher überschießend.

Ebenfalls nicht eindeutig geklärt ist, ob US-Personen als Bestandskunden zu melden sind, die vor ihrer Identifizierung im Rahmen der hierfür vorgesehen Remedierungsfristen (= Kontoidentifizierungsfristen, siehe dazu sogleich unten c)aa)), ihre Konten schließen. Diese Konten waren zwar zum Stichtag des Abschlusses des FFI-Agreements im Bestand des FFIs, doch können die Kunden über eine etwaige US-Steuerpflicht bei Untersuchung des Kontos im Rahmen der Konten Due Diligence nicht mehr befragt werden und vor allem auch keinen Verzicht auf das Bankgeheimnis für die Meldeplicht mehr abgeben. Die UK FATCA Guidance Notes sehen in diesen Fällen trotzdem eine Meldung vor. 58 Allerdings handelt es sich beim Vereinigten Königreich um ein IGA-1Land, das keine ausdrückliche Zustimmung zu einer Meldung benötigt. In einem IGA-2-Land wie Österreich käme in diesem Fall nur eine PoolMeldung als Recalcitrant in Betracht. Österreichische Banken dürften in dieser Frage keine einheitliche Linie verfolgen. Der Sinn und Zweck von FATCA spricht uE eher dafür, auch solche Konten zu identifizieren und als Recalcitrant in einer Pool-Meldung zu erfassen.

Alle Konten, die nicht Bestandskonten sind, gelten als Neukonten.

c) Due Diligence bei Bestandskunden aa) Remedierungsfristen Zur Durchführung der Due Diligence (= Identifizierung) von US-Kunden bei Bestandskunden bestehen Fristen, die mit dem Beginn des FFIAgreements zu laufen beginnen. Diese Konten müssen daher nicht schon bereits zum 1.7.2014 oder zum uU späteren Zeitpunkt des erstmaligen Abschlusses des FFI-Agreements durchgesehen (remediert) sein, sondern erst zum Ende dieser Fristen, die sich je nach Kontostand und Kontoinhaber unterscheiden. Für österreichische Banken, die zum 1.7.2014 bereits ein FFI-Agreement abgeschlossen haben, stellen sich diese Fristen wie folgt dar: • Zum 31.12.2014 mussten sämtliche „prima facie FFIs“ identifiziert worden sein. Darunter versteht man vereinfacht gesprochen alle klassischen Banken. 59 Die Anforderungen an deren Identifikation wird vom IRS recht gering geschätzt, weshalb diese Frist entsprechend kurz ausgefallen ist. 60 •

Bis zum 30.6.2015 müssen alle „High Value Accounts“ identifiziert sein. Das sind alle Konten, deren Kontosaldo USD 1.000.000 übersteigt. 61 Seite 15

• Für alle übrigen Konten, sog „Low Value Accounts“, bleibt dafür bis zum 30.6.2016 Zeit. 62 Für die Ermittlung der Grenzen eines High Value Accounts ist jedoch zu beachten, dass mehrere Konten einzelner Kontoinhaber einer Bank, aber auch innerhalb von verbundenen Banken, zusammenzurechnen sind, wenn diese EDV-technisch verknüpfbar sind. 63 bb) De-minimis-Grenzen PFFIs können für die Identifizierung und Meldung von US Konten Deminimis-Grenzen anwenden. Dieses Wahlrecht muss jedoch für bestimmte Gruppen von Konten einheitlich ausgeübt werden, sodass eine willkürliche Auswahl von einzelnen Konten, die nicht gemeldet werden wollen, unzulässig ist. Bei deren Anwendung fallen diese Konten aus der Identifizierungspflicht und damit auch aus der Meldepflicht. Die De-minimis-Grenzen liegen für rückkaufsfähige Versicherungsverträge oder Rentenversicherungsverträge von natürlichen Personen und bei Bestandskonten von Rechtsträgern bei USD 250.000 und bei allen anderen Bestandskonten von natürlichen Personen bei USD 50.000.

Der Wert des Accounts ist erstmals zum Zeitpunkt des „effective dates“ oder zum späteren Zeitpunkt des erstmaligen Abschlusses des FFIAgreements zu ermitteln. Ein Konto, dessen Wert zum Stichtag als unterhalb des maßgeblichen Schwellenwerts liegend gewertet wurde,

wird erst dann zum FATCA-relevanten Konto, wenn sein Wert zum 31.12. eines Folgejahres USD 1.000.000 übersteigt.

Auch hierzu sind Konten einzelner Kontoinhaber einer Bank oder innerhalb von verbundenen Banken zusammenzurechnen. Beträgt daher die Summe der Werte aller Konten einer Person mehr als USD 50.000 bzw USD 250.000, sind sämtliche Konten FATCA-relevant, auch wenn die Einzelwerte der Konten unterhalb der Grenzen liegen.

Die Schwellenwerte der Final Regulations entsprechen jenen des österreichischen IGAs (vgl dazu im Detail unten IV.D.5. mit weiteren Ausführungen). cc) Suche nach US-Indizien bei Bestandskunden Für die Bestimmung, ob es sich bei den Bestandskunden um USPersonen handelt, ist, soweit sich dies nicht bereits ohnedies zweifelsfrei aus dem Kundenakt (zB durch ein vorhandenes US-Formular W-9) ergibt, durch Suche nach US- Seite 16 Indizien festzustellen. US-Indizien sind bestimmte Daten, die in den Final Regulations aufgezählt werden, aus denen sich mutmaßen lässt, dass die Person des Kontoinhabers eine USPerson sein könnte.

Dazu zählen für Rechtsträger 64 • die Klassifizierung des Kontoinhabers im Kundenregister als USansässiger Rechtsträger, • eine US-Adresse oder Anschrift, • eine US-Telefonnummer, • eine Kontozeichnungsbefugnis einer Person mit US-Anschrift, • US-„hold-mail“- oder -„in-care-of“-Adressen (als einzige Adresse, die dem FFI vorliegt) und für natürliche Personen 65 • die Klassifizierung des Kontoinhabers im Kundenregister als USStaatsbürger oder als in den USA ansässig, • der Geburtsort USA, • eine US-Adresse oder Anschrift bzw Postfach, • eine US-Telefonnummer, • ein Dauerauftrag auf dem Konto zur Überweisung von Geldern auf ein Konto in den USA, • eine Kontozeichnungsbefugnis einer Person mit US-Anschrift, • US-„hold-mail“- oder -„in-care-of“-Adressen (als einzige Adresse, die dem FFI vorliegt).

Die Indiziensuche kann elektronisch erfolgen, im Falle von High Value Accounts ist ergänzend auch eine physische Untersuchung des Kundenaktes zwingend erforderlich.

Darüber hinaus sind auch Eigentümer von Rechtsträgern, die überwiegend Passiveinkünfte generieren (sog „Passive Non-Financial Entities“ – „Passive NFFEs“), auf ihre US-Indizien hin zu überprüfen. In diesen Fällen ist das FFI verpflichtet, auf die dahinter stehenden Eigentümer des Passiven NFFEs zu blicken und zu überprüfen, ob bei diesen US-Indizien vorliegen. dd) Widerlegung von US-Indizien durch Kunden Werden US-Indizien festgestellt, wird der Kunde aufgefordert, ein USFormular W-9 vorzulegen und einer Meldung seiner Kontodaten an den IRS zuzustimmen oder nachzuweisen, dass er trotz dieser Indizien kein US-Bürger ist. Diese „Selbstauskunft“ oder „Selbstzertifizierung“ erfolgt entweder durch ein bank Seite 17 eigenes Formular (Regelfall in IGA-1Ländern) oder über ein offizielles W-Formular des IRS (Regelfall in NonIGA oder IGA-2-Ländern): W-9, W-8BEN-E, W-8BEN, W-8IMY, W-8ECI, W-8EXP. Die hier aufgezählten W-Formulare wurden bereits unter Chapter 3 verwendet und für Chapter 4 adaptiert und erweitert. ee) Recalcitrant Können die US-Indizien nicht widerlegt werden, bspw auch deshalb, weil sich der Kunde gar nicht meldet („dormant accounts“) oder dieser der Übermittlung seiner Daten nicht zustimmt, weil er keine Verzichtserklärung auf das Bankgeheimnis abgibt, ist er ein sogenannter „widerspenstiger“ („recalcitrant“) Kontoinhaber.

Unter „Recalcitrants“ sind Kontoinhaber zu verstehen, 66 • die ihren Dokumentations- oder Informationspflichten gegenüber dem PFFI nicht (ausreichend) nachkommen, damit das PFFI seine Due-Diligence-Pflichten zur US-Kontoidentifizierung erfüllen kann.

Dies ist vor allem dann der Fall, wenn der Kontoinhaber kein oder ein fehlerhaftes W-8 oder W-9-Formular abgibt (Recalcitrant 1. Art), • die keine Befreiungserklärung für das PFFI vom Bankgeheimnis abgeben, sodass die Meldung der Kontodaten an den IRS innerstaatlich rechtswidrig wäre (Recalcitrant 2. Art), • die zwar ihren Status als Passive NFFEs bestätigen, jedoch ihren Dokumentations- oder Informationspflichten hinsichtlich deren Eigentümern gegenüber dem FFI nicht (ausreichend) nachkommen. 67 (Recalcitrant 3. Art)

d) Selbstauskunft durch Neukunden Der Prozess zur Feststellung, ob Neukunden US-Personen sind, muss bereits mit Beginn des FFI-Agreements (idR 1.7.2014) implementiert sein und besteht letztlich darin, dass ein Kunde bei Eröffnung eines Kontos mittels Selbstauskunft über seinen FATCA-Status Auskunft zu geben hat.

In Österreich ist darüber hinaus auch eine Zustimmung zum Verzicht auf das Bankgeheimnis abzugeben.

Wird die Meldung an den IRS vom Kunden verweigert, darf das Konto nicht neu eröffnet werden, weshalb es in Österreich idR auch keine „neuen“ Recalcitrants geben kann. 68 Zur Abgrenzung Bestandkonto und Neukonto siehe schon oben unter Punkt b).

3.

Seite 18

Reporting

Konten, deren Eigentümer im Rahmen des Due Diligence Prozesses als US-Personen identifiziert worden sind, sind von PFFIs jährlich jeweils einzeln elektronisch über eine Web-Applikation namens International Data Exchange Service (IDES) mittels US-Formblatt 8966 mit ihren Kontodaten an den IRS zu melden. Werden Passive NFFEs mit substantiellen US-Eigentümern identifiziert, so sind auch die Konten dieser Passiven NFFEs mit Angabe von Namen und Steuernummer der substantiellen US-Eigentümer von der Meldepflicht umfasst.

Recalcitrants sind dagegen nur in aggregierter (und damit anonymisierter) Form meldepflichtig, sodass hier nur die Anzahl solcher Konten und der gesamte Kontostand, jeweils unterteilt in bestimmte Typen von Recalcitrant-Konten, gemeldet werden. 69 Für alle einzeln meldepflichtigen Kontotypen werden die zu meldenden Kontoinformationen schrittweise wie folgt eingeführt: 70 • Bis 29. Juni 2015 die Kontostammdaten (Name, Tax Identification Number und Adresse des Kontoinhabers) und die Kontostände für 2014, • bis 31. März 2016 zusätzlich alle Zahlungsein- und -ausgänge des Kontos für 2015 mit Ausnahme von Veräußerungsgewinnen (gross proceeds) und • bis 31. März 2017 zusätzlich Veräußerungsgewinne (gross proceeds) für 2016.

Eine vollständige jährliche Meldung von Kontostammdaten, Kontoständen und Zahlungsein- und -ausgängen (einschließlich Veräußerungsgewinnen) erfolgt damit erstmalig 2017 für das Kalenderjahr 2016. Zu beachten ist, dass die Meldungen von Bestandskonten für die Kalenderjahre 2014 und 2015 voraussetzen, dass das Konto bereits (innerhalb der vorgegebenen Fristen) identifiziert werden musste bzw freiwillig vorzeitig identifiziert wurde.

4. Withholding Die Steuerabzugsverpflichtung unter FATCA, die verfahrenstechnisch den Kern des gesamten FATCA-Regimes bildet, hat sich in der Praxis für die meisten PFFIs als wenig bedeutend herausgestellt. Dies ist zum einen natürlich der Tatsache geschuldet, dass der Abschluss von IGAs (dazu unten) sowie die weitgehende Akzeptanz von FATCA durch ausländische Finanzinstitute den Steuerabzug bereits weitgehend unterbindet.

Darüber hinaus können die meisten PFFIs dort, wo es noch zu einem Steuerabzug kommen kann, ihre Withholding-Verpflichtung nach dem FFI-Agreement auf einen vorgelagerten US Withholding Agent oder einen Qualified Intermediary Seite 19 mit primärer Abzugsverpflichtung (QI 1) 71 , die auch etwaige Abzugsverpflichtungen nach Chapter 3 vornehmen, überbinden. Die FATCA-Terminologie spricht dabei von PFFIs mit einer „election to be withheld upon“. 72 , 73 Somit nehmen letztlich vorgelagerte US Withholding Agents oder Qualified Intermediaries mit primärer Abzugsverpflichtung (QI 1) den effektiven Steuerabzug für Zahlungen von Withholdable Payments an • Recalcitrants 74 und • Nonparticipating FFIs des PFFIs vor. 75 Damit der vorgelagerte Withholding Agent beurteilen kann, ob für die jeweilige Zahlung ein Quellensteuereinbehalt zu erfolgen hat, muss das die Zahlung (für den jeweiligen Kontoinhaber) empfangende PFFI diesem die dafür notwendigen Informationen zur Verfügung stellen. Das kontoführende PFFI hat dem auszahlenden US WA oder QI 1 daher sämtliche Selbstzertifizierungen der in die Zahlungskette involvierten Person bis zum • nächsten PFFI (auch als Letztbegünstigter), welches selbst eine Abzugsverpflichtung innehat (dann kein Quellensteuerabzug), • sonstigen Ultimate Beneficial Owner, der alle Auflagen des § 1472 (b) IRC erfüllt (dann keine Quellensteuerabzug) 76 oder bis zum • Recalcitrant oder Nonparticipating FFI (dann Quellensteuerabzug) zu übermitteln. Die Weitergabe der Informationen erfolgt durch Withholding Certificates (zB W-8/9-Formulare) und Withholding Statements.

Unabhängig von ihrer Stellung als QI 1 haben PFFIs jedoch dann aus dem FFI-Agreement eine eigenständige Abzugsverpflichtung, wenn sie positiv wissen, dass dieser Abzug vom vorgelagerten US Withholding Agent oder QI 1 nicht korrekt durchgeführt wurde („Residual Withholding“).

Sämtliche Zahlungen sind durch den Withholding Agent durch entsprechende US-Formulare gegenüber dem IRS zu dokumentieren (USSeite 20

Formulare 1042, 1042-S, 1099). Diese Formulare waren bereits unter Chapter 3 in Verwendung, wurden jedoch für FATCA um Chapter 4 ergänzt.

Die Abwicklung des FATCA Quellensteuerabzugs nach Chapter 4 baut damit, wie bereits angemerkt, auf bereits vorhandener Abzugstechnik nach Chapter 3 auf. Withholding Agents haben künftig bei Zahlungen von US sourced FDAP-Income sowohl eine Abzugsverpflichtung nach Chapter 3 als auch nach Chapter 4 zu prüfen, wobei aber Chapter 4 vorgelagert zu prüfen ist. Kommt es bereits zu einer 30%igen Quellensteuer nach Chapter 4, braucht nicht auch noch der 30%ige Quellensteuerabzug nach Chapter 3 geprüft werden. In Summe darf nie mehr als einmal 30 % abgezogen werden. 77

5. Kontenschließung Unter vielen Jurisdiktionen ist es ansässigen FFIs aus dem Titel des Datenschutzes untersagt, Kontendaten an ausländische Adressaten zu übermitteln. Da FATCA ein US Gesetz ist, musste daher ein Weg gefunden werden mit diesen datenschutzrechtlichen Blockaden ausländischer Rechtsordnungen fertig zu werden. Von diesem Gedanken ist auch die Kontenschließungsverpflichtung getragen.

Hat sich ein FFI prinzipiell zur Lieferung der Kontodaten bereiterklärt, steht der Erfüllung dieser Verpflichtung – in Ländern, die dies vorsehen – noch das Bankgeheimnis entgegen. Sie würden nach innerstaatlichem Recht rechtswidrig handeln, wenn sie diese Informationen an eine ausländische Behörde weiterleiten. FATCA geht dabei von einem dispositiven Datenschutzrecht aus, indem es PFFIs dazu verpflichtet, entweder von ihren US-Kontoinhabern eine Befreiungserklärung von dieser Datenschutzverpflichtung einzuholen („Waiver“) oder diese USKonten zu schließen. Konten, deren Kontoinhaber U.S Personen sind, die einen solchen Waiver nicht abgegeben haben (siehe oben Recalcitrants 2. Art), wären damit nach den Final Regulations nicht möglich, da solche Accounts grundsätzlich zu schließen sind. 78 Diese grundsätzliche Kontenschließungsverpflichtung ist jedoch durch die IGAs deutlich modifiziert worden. 79

6. Expanded Affiliated Group Das FFI-Agreement enthält Verpflichtungen bei verbundenen Unternehmen eines Konzerns, der unter FATCA, in Anlehnung an die entsprechende Begriffsterminologie des US-Steuerrechts, als „Expanded Affiliated Group“ („EAG“) bezeichnet wird. Mitglieder einer solchen EAG werden als „Member-FFIs“ be Seite 21 zeichnet. Eine solche EAG hat weitreichende Wirkungen, von denen die wichtigsten kurz erwähnt werden sollen: • Pre-Existing-Account-Multiplication: Bestandskonten eines MemberFFIs gelten auch als Bestandskonten der anderen Member-FFIs.

• Consolidated Compliance Programm: Nur Member-FFIs einer EAG können an einem gemeinsamen Compliance Programm teilnehmen.

• Entity-Classification: Beispielsweise werden bestimmte FFIs nicht als solche klassifiziert, wenn sie Mitglieder einer EAG sind.

Die wohl wichtigste und gefährlichste Wirkung einer EAG ist die Verschmutzung der ganzen Gruppe, die durch Verbundenheit eines nicht FATCA-konformen EAG-Mitglieds entstehen würde. Alle anderen MemberFFIs derselben EAG (mit Ausnahmen) wären damit gleichermaßen nicht FATCA-konform.

Um zu überprüfen, ob ein Rechtsträger Teil einer EAG ist, ist nach den Final Regulations immer die Summe der direkt gehaltenen Anteile am Wert und an den Stimmrechten aller Mitglieder der EAG maßgeblich. Ist diese Summe jeweils 50 %, ist der fragliche Rechtsträger Mitglied der EAG. Folgende Beispiele sollen dies verdeutlichen: 80

Abbildung 1

Die Wirkungen und der Umfang einer EAG werden, wie unten unter Abschnitt IV.D.4. dargestellt, vom IGA angepasst.

D. Seite 22 Ausnahme 2 vom Quellensteuerabzug: Zahlung an ein deemed-compliant FFI 1. FFIs mit geringerem Steuerhinterziehungsrisiko Wenngleich in den bisherigen Ausführungen nur von PFFIs oder NPFFIs die Rede war, so kennt das FATCA-Regime noch eine weitere Gruppe von FFIs. Diese Gruppe sind die sog „deemed-compliant“ FFIs. Diese zeichnen sich dadurch aus, dass der IRS vermutet, dass bei ihnen ein niedriges Risiko zur Auffindung von US-steuerbarem Vermögen besteht.

Diese Gruppe wird abermals untergliedert in jene FFIs, die sich trotzdem beim IRS registrieren müssen („registered deemed-compliant FFIs“), und jene, die dies nicht tun müssen („certified deemed-compliant FFIs“). Hier findet sich auch die Gruppe der sogenannten Sponsored Entities, die ihre FATCA-Verpflichtungen auf andere (gruppeninterne) FFIs überbunden haben. Voraussetzung zur Erlangung eines solchen „deemed-compliant“ FATCA-Status ist aber jedenfalls eine Qualifizierung als FFI. Die Definition der deemed-compliant FFIs wird im IGA regelmäßig modifiziert bzw erweitert. Genauso wie bei der FATCA-Account-Definition liegt der Grund dafür in der Berücksichtigung von einzelstaatlichen Besonderheiten.

Aufgrund dieser niedrigen Risikoqualifizierung, die zu einer automatischen Einstufung als FATCA-konform führt, entfällt für vorgelagerte Withholding Agents auch der Quellensteuerabzug nach Chapter 4.

2. Registered deemed-compliant FFIs Registered deemed-compliant FFIs müssen sich als FFI registrieren lassen und bekommen eine GIIN. Sie unterliegen ähnlichen Regelungen wie ein PFFI, sind aber von der jährlichen Meldeverpflichtung von USKonten befreit. Sie müssen jedoch im Gegenzug de facto sicherstellen, dass sie über keine meldepflichtigen US-Konten verfügen. Dafür hat eine verantwortliche Person – der „Responsible Officer“ – alle drei Jahre zu bescheinigen, dass die Voraussetzungen, die zur Einstufung als registered deemed-compliant FFI geführt haben, noch aufrecht sind.

Nach den Final Regulations lassen sich folgende Formen unterscheiden: • Local FFIs: 81 Das sind FFIs, die im Wesentlichen nur lokal tätig werden und eine geringe Anzahl von internationalen Kunden betreuen. Für österreichische Zwecke gelten dabei Kunden aus dem EU-Raum als lokale Kunden.

• Nonreporting members of Participating FFI groups: 82 Das sind jene FFIs, die im Rahmen eines FATCA-konformen Bankenkonzerns („Participating FFI group“) tätig sind und sämtliche US Accounts an PFFIs überbinden.

•

Qualified collective investment vehicles: 83 Darunter werden in Österreich Investmentfonds nach dem InvFG verstanden.

Seite 23

• Restricted funds: 84 Darunter werden ebenfalls (besondere Formen von) Investmentfonds verstanden, die durch besondere Vertriebskanäle gehandelt werden, welche das Risiko einer US-Steuerhinterziehung minimieren.

• Qualified credit card issuers: 85 Das sind Kreditkartenunternehmen, die durch interne Prozesse sicherstellen, dass entgegengenommene (Voraus)Zahlungen, die keine Rückstände abdecken, letztlich also Einlagenzahlungen abdecken, nicht USD 50.000 übersteigen.

• Sponsored investment entities and sponsored controlled foreign corporations: 86 Darunter sind erstens FFIs zu verstehen, die ihren Status als FFI aus ihrer Eigenschaft als Investment Entity heraus begründen, ihre FATCA-rechtlichen Verpflichtungen hieraus aber nicht selbst übernehmen, sondern auf einen Dritten – der Dritte darf kein NPFFI sein – überbunden haben. Zweitens fallen darunter ausländische FFIs, die im Eigentum eines US FIs stehen, welches sich dazu verpflichtet hat, die FATCA-rechtlichen Verpflichtungen für das ausländische FFI zu übernehmen. Dazu muss es jedoch dem US FI möglich sein, mittels gemeinsamen IT-Systems die notwendigen Informationen des ausländischen FFIs für die FATCA compliance zu ermitteln. Bei den Sponsored Entities darf es sich nicht um einen QI, eine Withholding Partnership (WP) 87 oder einen Withholding Trust (WT) 88 handeln.

Das Unternehmen, das die Verpflichtungen übernimmt, wird dabei als „Sponsoring Entity“ oder „Sponsor“ bezeichnet. Insbesondere muss dieses nach den Final Regulations • zur Erfüllung der Pflichten nach FATCA von dem Sponsored Entity ermächtigt werden,

89

• sich beim IRS als Sponsoring Entity registrieren lassen, • das drittverwaltete Unternehmen als solches beim IRS registrieren, • sich gegenüber dem IRS dazu verpflichten, alle FATCA-rechtlichen Verpflichtungen des drittverwalteten Unternehmens zu übernehmen (hinsichtlich Due-Diligence, Reporting und Withholding) und • sämtliche Selbstzertifizierungen für das drittverwaltete Unternehmen übernehmen.

Dabei ist zu beachten, dass eine fehlende FATCA-Konformität des Sponsors, auf welcher Ebene auch immer, dazu führen kann, dass dieser den Status als Sponsor für alle Sponsored Entities verlieren kann.

Seite 24

Das Sponsoring-Konzept hat international große Bedeutung, während es in Österreich kaum angenommen wurde. Hintergrund ist, dass dieses Konzept insbesondere auf fremdverwaltete Investmentfonds abzielt, wo die Kapitalanlagegesellschaft (KAG) die FATCA-Verpflichtungen des Fonds übernimmt. In Österreich sind Fonds nach dem InvFG allerdings registered deemed-compliant, somit ohne eigene Meldeverpflichtung, und bedürfen insofern keines Sponsors. Die KAG eines Fonds ist in Österreich in der Regel als certified deemed-compliant Investment Adviser qualifiziert und damit selbst nicht meldepflichtig.

3. Certified deemed-compliant FFIs Certified deemed-compliant FFIs müssen sich nicht als FFIs registrieren lassen und schließen keine FFI-Agreements mit dem IRS ab. Sie haben gegenüber ihrer kontoführenden Bank oder einem Withholding Agent lediglich mittels (W-8)-Formular diesen Status zu bestätigen. Das Risiko

einer US-Steuerumgehung wird hier als noch geringer angesehen. Auch für diesen Status sieht der IRS sehr eng definierte Gruppen vor: • Nonregistering local bank: 90 Diese Gruppe ähnelt den Local FFIs, wenngleich mit noch engeren Voraussetzungen.

• FFIs with only low value accounts: 91 Berücksichtigt man die Tatsache, dass Konten, die unterhalb einer Saldogröße von USD 50.000 von FFIs regelmäßig nicht meldepflichtig sind, so erscheint es einleuchtend, dass FFIs, die keine Investment Entities sind und deren Konten jeweils diesen Saldo nicht übersteigen, nicht registrierungspflichtig sind und als FATCA-konform gelten. Hält jedoch dieses FFI mehr als 50 Millionen USD an Assets, kann dieser Status nicht in Anspruch genommen werden.

• Sponsored, closely held investment vehicles: 92 Diese Kategorie ist der Kategorie der „Sponsored investment entities and controlled foreign corporations“ unter den registered deemed-compliant FFIs sehr ähnlich, hat jedoch engere Voraussetzungen. So darf beispielsweise das Sponsored Entity nur ein Investment Entity, kein QI, WT oder WP sein, und sich die (Mit-)Eigentümeranzahl der Investment Entity aus maximal 20 Personen zusammensetzen. Der Sponsor hat mit Ausnahme der Registrierungsverpflichtung des Sponsored FFI beim IRS dieselben Verpflichtungen wie der Sponsor eines registered deemed-compliant Sponsored FFI. •

Limited life debt investment entities (transitional): 93 Hierbei handelt es sich um besondere Treuhandgesellschaften, die aufgrund ihres Treuhandvertrages nicht FATCA-konform sein können. Die Bestimmung ist mit 1.1.2017 befristet.

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• Investment advisors and investment managers: 94 Darunter werden jene Investment Entities verstanden, die selbst keine Konten halten und nur deswegen als FFI gelten, weil sie mit Finanzprodukten handeln, wie zB eine österreichische Kapitalanlagegesellschaft (KAG) oder ein bloßer Investment-Berater.

III. Ergänzungstatbestand – § 1472 IRC A. „Non-Financial Foreign Entity“ („NFFE“) Ergänzend zum Grundtatbestand des § 1471 IRC ordnet § 1472 IRC eine Steuerabzugsverpflichtung für Withholdable Payments an bestimmte (aus der Sicht der USA) ausländische Rechtsträger an, die keine Finanzinstitute sind. Dem liegt der Gedanke zugrunde, dass US-Personen versuchen könnten, ihr Vermögen und daraus generierte Erträge nicht direkt bei Finanzinstituten zu verwahren, sondern hinter ausländischen Rechtsträgern zu verbergen.

Nach dem Wortlaut des § 1472 IRC ist daher ein Steuerabzug für Zahlungen vorzunehmen, die an ein • Non-Financial Foreign Entity (NFFE) geleistet werden,

• dieses NFFE oder eine anderes NFFE Begünstigter der Zahlung ist, • die Voraussetzungen für ein Absehen vom Steuerabzug nicht vorliegen und • das jeweilige NFFE nicht vom § 1472 ausgenommen ist.

NFFEs werden dabei in den Final Regulations bzw im IRC negativ definiert. Darunter sind alle ausländischen „Entities“ (Rechtsträger) zu verstehen, die keine FFIs sind (§ 1472(d) IRC). Als Rechtsträger wird in Übereinstimmung mit dem US-Steuerrecht nicht nur eine juristische Person, sondern jedes „legal arrangement“ verstanden, das keine natürliche Person ist. Umfasst sind damit jedenfalls auch Personengesellschaften, die keine juristischen Personen sind, sowie selbständige Sondervermögen wie zB ein österreichischer Investmentfonds nach dem InvFG. NFFEs benötigen im Gegensatz zu FFIs kein FFI-Agreement mit dem IRS, um den Quellensteuerabzug an sie zu vermeiden. Es genügt – ähnlich wie bei certified deemed-compliant FFIs – eine Bestätigung an den Withholding Agent, dass sie ein NFFE sind, das nicht zum Quellensteuerabzug qualifiziert (bspw ein NFFE mit Aktiveinkünften und substantiellem US-Eigentümer oder ein NFFE mit Passiveinkünften und offengelegtem substantiellen US-Eigentümer – siehe sogleich B bzw C).

Sie haben de facto auch selbst keine Abzugsverpflichtung nach FATCA, da davon ausgegangen wird, dass sie eben nicht als Finanzintermediäre tätig werden.

B.

Seite 26

Absehen vom Steuerabzug

Von einem Steuerabzug ist dann abzusehen, wenn das (grundsätzlich nicht ausgenommene) NFFE mittels Selbstauskunft erklärt, • entweder nicht in substantiellem US-Eigentum zu stehen oder • zwar in substantiellem US-Eigentum zu stehen, jedoch den Namen, die Adresse und die TIN (Tax Identification Number) dieser Eigentümer/dieses Eigentümers bekanntgibt.

Substantielle US-Eigentümer müssen dabei gem § 1473(2)(B) IRC über 10 % Anteilsbesitz verfügen (nach österreichischem IGA über 25 %, vgl dazu unten Abschnitt IV.D.2.), um als solche zu gelten. Unterhalb dieser Grenzen muss daher das NFFE nicht bestätigen, dass es keine substantiellen US-Eigentümer hat. Die Ausnahme vom Steuerabzug ist in der Praxis damit der Regelfall.

C. Vom Steuerabzug ausgenommene NFFEs Aus Risiko- und Aufwandserwägungen werden in § 1472(c)(1) IRC Ausnahmen von der Einordung unter die weite Gruppe der NFFEs für bestimmte Gruppen von Rechtsträgern geschaffen, da diese regelmäßig nicht für Steuerhinterziehungszwecke genützt werden („Exempt

Beneficial Owner“). Diese beinhalten vor allem Unternehmen, deren Anteile an Börsen gehandelt werden (hier wäre es regelmäßig auch nicht möglich, die Eigentümerstruktur festzustellen), Unternehmen, die im Eigentum von Gebietskörperschaften, sonstigen Körperschaften öffentlichen Rechts oder internationalen Organisationen stehen sowie öffentlich-rechtliche Zentralbanken. Für diese Rechtsträger muss keine Quellensteuer einbehalten werden. Im Detail bestehen gem § 1472(c) IRC folgende Ausnahmen: • Unternehmen, deren Anteile an Börsen gehandelt werden, • Unternehmen, die Mitglieder einer EAG sind, deren Mitglied ein Unternehmen ist, dessen Anteile an der Börse gehandelt werden, • Unternehmen, die nach Gesetzen von US Possessions 95 gegründet wurden und im Eigentum von sog bona fide residents 96 von solchen US Possessions sind.

• Unternehmen, die im Eigentum von Gebietskörperschaften, sonstigen Körperschaften öffentlichen Rechts oder internationalen Organisationen stehen, • öffentlich-rechtliche Zentralbanken • und andere Rechtsträger, die der IRS bestimmt.

Als eine wesentliche weitere Ausnahme werden vom IRS (durch die letztgenannte gesetzliche Ermächtigung legitimiert) die sogenannten „aktiven NFFEs“ normiert. Dabei handelt es sich um Rechtsträger, deren Geschäftstätigkeit ungeeig Seite 27 net erscheint, alleine durch Investition von Kapital Erträge zu generieren. Ein NFFE wird nach den Final Regulations 97 zum „aktiven NFFE“, wenn • weniger als 50 % des Einkommens in „Passive Income“ bestehen (Passiveinkünfte sind grob gesprochen Einkünfte, die aus der Veranlagung von Kapital resultieren – im Wesentlichen: Einkommen aus Dividenden, Zinsen, Mietoder Lizenzeinkünften, Veräußerungserlöse von diese Einkünfte generierendem Vermögen) und • weniger als 50 % des Vermögens der Generierung von solchem „Passive Income“ dienen.

Im Rahmen der Kundenremedierung ist es sinnvoll, die Prüfung, ob Kunden die Eigenschaft eines aktiven NFFEs erfüllen, systematisch an den Anfang zu lagern, da hierdurch bereits die große Mehrzahl an Konten für eine weitere Überprüfung, ob diese über substantielle US-Eigentümer verfügen, ausgeschieden werden kann.

Dabei behelfen sich österreichische Banken bei der Identifizierung von Bestandskunden als Active NFFEs mit den ÖNACE-Codes. Ist Bestandskunden, bei denen es sich um kein FFI, somit um ein NFFE handelt, ein ÖNACE-Code als Haupttätigkeit zugewiesen, der eindeutig auf eine aktive Geschäftstätigkeit schließen lässt, werden diese von

österreichischen Banken ohne weitere Nachfrage beim Kontoinhaber als Active NFFEs eingestuft.

Ist das Absehen vom Steuerabzug bei Zahlungen an ein NFFE nicht möglich, insbesondere, weil es sich um ein (nicht anderweitig ausgenommenes) passives NFFE mit substantiellem US-Eigentümer handelt, das nicht offengelegt wird, wird das NFFE zum Recalcitrant (3.

Art), wie oben unter Abschnitt II.C.2.c)ee) dargestellt. Der Quellensteuerabzug ist entweder vom US Withholding Agent oder vom QI mit primärer Abzugsverpflichtung wahrzunehmen.

IV. IGA A. Entwicklung Intergovernmental Agreements (IGAs) wurden unter der Federführung des Vereinigten Königreichs auf Initiative größerer europäischer Länder entwickelt, die sich in mehrerlei Hinsicht an FATCA stießen. Die Gründe dafür lagen vor allem darin, dass die Länder Befürchtungen darüber äußerten, dass sich ihre Banken unter FATCA einem ausländischen Steuerregime unter Umgehung des nationalen Rechts ausliefern müssen.

Sie sahen darin einen Eingriff in ihre staatliche Souveränität. Außerdem wollten sie Erleichterungen bei der Umsetzung. Insbesondere sollten die Banken bei ihrer Kundenidentifizierung stärker auf bereits bestehende nationale KYC/AML-Prozesse aufsetzen können und nicht über das Seite 28 bestehende QI-Regime hinaus zu einem Abzug und zur Abfuhr ausländischer Quellensteuern verpflichtet werden. Der dafür notwendige Verwaltungsaufwand war vor der FATCA-Einführung schwer abschätzbar.

Darüber hinaus wollten diese Länder – wenn sie schon Daten über USPersonen liefern sollten – nicht einseitig an die USA liefern, ohne gleichwertige Informationen über die Konten ihrer eigenen in den USA ansässigen Steuerbürger zu bekommen.

All diese Gründe führten zur Entwicklung von zwei Modellen von IGAs. Unter Modell 1, welches ursprünglich vor allem für die großen EU-Länder entwickelt wurde, verpflichten sich diese gegenüber den USA, dass sie dem IRS über die nationale Steuerbehörde die Daten der US-Bürger übermitteln, die ihnen vorher von den Banken übermittelt wurden. Die Umsetzung und Anwendung von FATCA durch die Finanzinstitute erfolgt dabei ausschließlich auf nationaler Gesetzesbasis (mit und ohne Reziprozität: Modell 1A und 1B).

Ursprünglich für Japan und die Schweiz wurde das Modell 2 entwickelt.

Banken sollten danach weiterhin direkt ein FFI-Agreement mit dem IRS abschließen und die geforderten Kontodaten auch weiterhin direkt melden. Die Länder verpflichten sich (nur) darauf hinzuwirken, dass alle ihre Banken FATCA-konform sein werden und bekommen im Gegenzug Erleichterungen ähnlich dem IGA Modell 1, insbesondere bei der Due Diligence der Konten und beim Quellensteuerabzug.

IGAs waren somit ursprünglich nur als Ausnahme für wenige Länder angedacht. Mittlerweile haben allerdings nahezu alle OECD-Länder ein

IGA abgeschlossen oder sind kurz davor. Dabei hat sich das IGA Modell 1 als das dominierende durchgesetzt, welches nahezu ausschließlich verwendet wird. Österreich hat sich als einziger EU-Mitgliedstaat zum Abschluss eines IGA Modell 2 entschlossen. Dem Vernehmen nach präferierte Österreich deshalb ein IGA Modell 2, um nicht aufgrund der Meistbegünstigtenklausel in Artikel 19 der EU-Amtshilferichtlinie anderen EU-Mitgliedstaaten einen vergleichbaren Informationsaustausch wie dem Drittland USA anbieten zu müssen (weil der Informationsaustausch beim IGA-2-Modell nicht durch die Behörde, sondern durch das Finanzinstitut erfolgt). Die Richtigkeit dieser Überlegung dahingestellt, ist sie spätestens mit der Änderung der EU-Amtshilferichtlinie durch den OECD Common Reporting Standard gegenstandslos geworden.

Sowohl die Schweiz als auch Österreich beabsichtigen daher aufgrund der Einführung des Common Reporting Standards (CRS), dem FATCA Modell 1 als Vorbild diente, auf ein IGA Modell 1 umzusteigen. Im Anhang befindet sich eine Auflistung der derzeit abgeschlossenen IGAs. Sinn und Zweck der Modell-Agreements ist es sicherzustellen, dass alle Länder nahezu idente IGAs mit den USA abschließen, woraus abzuleiten ist und auch von den USA entsprechend kommuniziert wurde, dass diesbezüglich kaum Verhandlungspotenzial des jeweiligen Landes mit dem IRS besteht. Länderspezifika Seite 29 sind im Grunde nur im Annex II hinsichtlich ausgenommener nationaler Finanzinstitute (registered und certified deemed-compliant FFIs), Finanzkonten und NFFEs möglich.

IGAs haben daher im Wesentlichen den gleichen Aufbau. 98 Während das Abkommen selbst eine modifizierte Anwendung der FATCABestimmungen enthält, werden in Annex 1 die anzuwendenden KYC/Due Diligence-Vorschriften, wie oben unter Abschnitt II.C.2. auf Basis der Final Regulations dargestellt, beschrieben und gegenüber den Final Regulations adaptiert. Aufgabe des Annex 2 ist es, bestimmte Entitäten zu den Gruppen der „Exempt Beneficial Owners“ bzw deemed-compliant FFIs hinzuzufügen, da diese im jeweiligen Land ein geringes Risiko zur US-Steuerhinterziehung begründen sowie bestimmte Konten als Financial Accounts unter FATCA zu befreien.

B. IGA Modell 1 Wie schon angedeutet, verpflichten sich die Länder im IGA Modell 1 gegenüber den USA, dass sie dem IRS die gewünschten Kontodaten von US-Personen der nationalen Finanzinstitute übermitteln werden. Die nationalen Finanzinstitute selbst müssen unter IGA Modell 1 kein FFIAgreement mehr mit dem IRS abschließen und daher die Kontodaten auch nicht direkt an den IRS melden. Das IGA Modell 1 verändert insoweit stark das Ursprungskonzept von FATCA. Im Ergebnis ist es den USA damit gelungen, souveräne Staaten dazu zu bringen, US-Gesetze in die eigene Gesetzgebung zu transformieren.

Gegenüber den USA haben ansässige FFIs lediglich eine Registrierungsverpflichtung am FATCA Webportal – als registered deemed-compliant FFIs –, weshalb sie auch eine GIIN zugewiesen bekommen. Sie treten

damit aber nicht in ein Vertragsverhältnis mit dem IRS ein. Über die Registrierungspflicht hinaus besteht keine Berührung mit US-Behörden.

Insbesondere müssen die Finanzinstitute auch keinen „Responsible Officer“ gegenüber dem IRS bestellen.

Terminologisch werden teilnehmende Finanzinstitute in einem IGA-1Land nicht als „Participating FFI“ bezeichnet, sondern als „Reporting (Model 1 Land) FI“ (zB „Reporting UK FI“), was die gesetzliche Verpflichtung andeuten soll. (Certified) deemed-compliant FFI werden analog dazu als „Non-Reporting (Model 1 Land) FI“ bezeichnet.

Außerdem werden die FATCA-Termini für das jeweilige IGA nachgeschärft. Grundlagen sind die Definitionen der Final Regulations.

Bei davon abweichenden Begriffen bleiben auch die Definitionen der Treasury Regulations aufrecht, auf die sich der Normunterworfene im Einzelfall beziehen kann, solange nicht die grundsätzlichen Ziele von FATCA dadurch vereitelt werden.

Reporting (Model 1 Land) FIs müssen jährlich ihre Kontodaten an ihre eigenen nationalen Steuerbehörden melden, welche diese einige Monate später zusam Seite 30 men mit den Kontodaten der anderen Banken an den IRS weiterleiten. 99 Die rechtliche Verpflichtung der Banken zur Meldung an nationale Behörden ergibt sich damit nicht mehr auf Basis des FFI-Agreements, sondern ausschließlich auf Basis der nationalen FATCA-Umsetzungsgesetze infolge des abgeschlossenen IGAs. Daraus ergibt sich auch, dass die Final Regulations grundsätzlich nicht mehr anwendbar sind, soweit das IGA 1 nicht ausdrücklich darauf verweist.

Darüber hinaus sind in einem IGA-1-Land keine Poolmeldungen für Recalcitrants möglich. Ein Verzicht auf das Bankgeheimnis ist nicht notwendig, da sich die Meldeverpflichtung der Kunden aus dem nationalen Recht des IGA-Landes ergibt und insofern eine nationale lex specialis zum Bankgeheimnis – soweit überhaupt vorhanden – darstellt.

US Personen werden daher auch ohne Verzicht auf das Bankgeheimnis, somit gegen deren Willen, namentlich einzeln an den IRS gemeldet.

Auch ein Quellensteuerabzug ist entbehrlich, da sich die Länder im IGA gegenüber den USA dazu verpflichten und dies auch innerstaatlich durchsetzen können, dass ihre Banken an FATCA teilnehmen und entsprechende Kontoinformationen melden werden. Tatsächlich verzichten die USA im IGA auch formell auf einen Quellensteuerabzug der Banken, schließlich ist ihr Ziel der Erlangung der relevanten Daten erfüllt.

Eine formale steuerliche Abzugsverpflichtung gibt es nur noch gegenüber Nonparticipating FFIs, die „significant non-compliant“ sind. Das sind solche Banken, die ihre (nationalen) KYC- und Meldeverpflichtungen nachhaltig, dh trotz Aufforderung zur Verbesserung, nicht erfüllen und deswegen auf einer „black list“ des IRS aufscheinen. Der Steuerabzug kann in diesem Fall nach ausdrücklicher Anordnung des IGA außerdem neben einem US Withholding Agent nur durch solche Banken im IGA-1Land erfolgen, die QI 1 sind. Es besteht daher auch keine ResidualWithholding-Verpflichtung eines Reporting FIs bei fehlerhaftem

Steuerabzug des vorgelagerten US Withholding Agents oder QI 1. Eine solche ist im IGA Modell 1 schlichtweg nicht vorgesehen.

C. IGA Modell 2 Während sich im IGA Modell 1 die Länder – wenn auch mit sehr detaillierten Vorgaben – zur Umsetzung von FATCA in nationales Recht verpflichten, so verpflichten sich die Länder im IGA Modell 2 gegenüber den USA nur dazu, dass sich ihre Banken an FATCA beteiligen und entsprechende FFI-Agreements mit dem IRS abschließen werden. Die eingeschobene Ebene eines nationalen FATCA-Ausführungsgesetzes ist damit nicht notwendig, wenngleich FATCA-Begleitgesetze zur Änderung oder Ergänzung bestehender nicht-FATCA-kompatibler Normen auch in einem IGA-2-Land denkbar sind. So hat beispielsweise Seite 31 die Schweiz ein FATCA-Begleitgesetz erlassen, während Österreich ein solches nicht als notwendig erachtet hat.

Kernpunkt des IGA Modells 2 ist, dass nationale Banken weiterhin ein FFIAgreement mit dem IRS unterzeichnen und sich dessen Bestimmungen unterwerfen. Die Final Regulations bleiben – im Gegensatz zum IGA Modell 1 – weiterhin anwendbar, sofern im IGA nicht davon abweichende Bestimmungen vorgesehen sind. Terminologisch erfolgt trotzdem eine Anpassung ähnlich dem IGA Modell 1. So werden Participating FFIs nicht mehr als solche, sondern als „Reporting (Model 2 Land) FIs“ (zB „Reporting Austrian FIs“) bezeichnet. Auch andere FATCA-Termini werden im jeweiligen IGA auf Basis der Final Regulations nachgeschärft. Bei abweichenden Begriffsdefinitionen kann sich der Normunterworfene im Einzelfall jedoch auf die Definitionen der Final Regulations beziehen, solange nicht die grundsätzlichen Ziele von FATCA dadurch vereitelt werden.

Prozessual greift das IGA Modell 2 weniger stark in die Struktur von FATCA ein als das Modell 1. Banken melden die Kontendaten ihrer Kunden weiterhin direkt ohne Zwischenschaltung der nationalen Steuerbehörde – und zwar so wie in Nicht-IGA-Ländern elektronisch über eine WebApplikation namens International Data Exchange Service (IDES) mittels US Formblatt 8966 an den IRS. Die FATCA-inhärente Datenschutzproblematik kann daher durch ein IGA Modell 2 nicht gelöst werden. Die IRS-Meldung erfordert daher nach nationalem österreichischem Recht weiterhin einen Verzicht des Kunden auf sein Bankgeheimnis und eine Zustimmung zur Meldung. Es gibt daher auch weiterhin „Recalcitrant“ in einem IGA-2-Land. Diese werden jedoch aufgrund der mangelnden Zustimmung terminologisch als „NonConsenting Account Holders“ bezeichnet. Auf Zahlungen an nonconsenting Account holders wird jedoch – anders als in Staaten ohne IGA – gegenüber Recalcitrants keine FATCA Quellensteuer eingehoben. Auch eine Verpflichtung zur Schließung des Kontos eines non-consenting Account Holders wie in einem Land ohne IGA besteht nicht. 100 Die Kontodaten der Non-consenting-Kunden werden anonymisiert und aggregiert im Pool an den IRS gemeldet. Das US Treasury Department

hat dabei die Möglichkeit, über „Gruppenanfragen“ an die zuständige Behörde des IGA-2-Landes die Kontendaten dieser Non-consentingKunden zu erfragen, wozu sich das Land im IGA verpflichtet. De facto gibt es damit in einem IGA-2-Land keine Möglichkeit, sich durch Verweigerung zur Meldung weiterhin dauerhaft gegenüber dem IRS zu verbergen und im Gegenzug eine 30%ige Abzugssteuer in Kauf zu nehmen.

Eine weitere wichtige Modifikation der Final Regulations besteht darin, dass substantielle US-Eigentümer eines passiven NFFEs nicht schon über 10 % (wie nach Final Regulations) substantielle US-Eigentümer darstellen, sondern erst nach den nationalen AML/KYC-Bestimmungen (idR über 25 %). 101

D.

Seite 32

Umsetzung des IGA Modell 2 in Österreich

Österreich hat am 28.4.2014 ein IGA Model 2-Agreement unterzeichnet.

Die korrekte Anwendung von FATCA ist damit in Österreich mangels nationaler Rechtserkenntnisquellen in Form von Gesetzen und Erlässen wesentlich schwieriger als in einem IGA-1-Land und stellt österreichische Banken vor erheblich größere Probleme, als das unter einem IGA Modell 1 der Fall gewesen wäre. Die Rechtsauslegung in Österreich erfolgt derzeit ausschließlich auf Basis des IGA und der US-amerikanischen Final Regulations. Als Rechtserkenntnisquellen können jedoch (in eingeschränktem Umfang) die Erlässe aus IGA-1-Ländern, wie insbesondere jener des Vereinigten Königreichs, herangezogen werden (siehe oben unter I.C.).

Ein Umstieg auf IGA 1 (mit der Schweiz) ist geplant und ein entsprechender Wunsch Österreichs auch bereits an das US Treasury Department kommuniziert worden, wenngleich von dortiger Stelle dem Vernehmen nach eine Behandlung erst nach Abschluss der Verhandlungen mit Ländern ohne abgeschlossenen IGA in Aussicht gestellt wurde.

In der Folge werden ohne Anspruch auf Vollständigkeit wesentliche Modifikationen der Final Regulations durch das österreichische IGA, auf die sich alle folgenden IGA-Verweise beziehen, kurz dargestellt:

1. Definitionsunterschiede Ganz allgemein werden, wie bereits oben ausgeführt, bestimmte Begriffe im IGA neu oder anders definiert als in den Final Regulations. Dem Normunterworfenen steht es dabei jedoch frei, sich für die für ihn günstigere Definition zu entscheiden, solange dabei nicht die Zwecke von FATCA vereitelt werden. 102 In der Praxis besondere Probleme bereitete die Einstufung der Holding als FI. Nach den Final Regulations können Holdinggesellschaften, wenn sich in ihrer EAG bestimmte Finanzinstitute befinden, selbst ein Finanzinstitut sein. 103 Die IGAs enthalten allerdings keine spezielle Definition von Holdings als FIs. Diese können folglich nur dann ein FI sein, wenn sie die allgemeinere Definition eines Investment Entity

erfüllen, was aber nur dann der Fall ist, wenn die Holding ihre Vermögensverwaltung an bestimmte Finanzinstitute ausgelagert hat.

Holdings werden daher nach den IGA idR keine FIs, sondern NFFEs sein.

Für Verwirrung sorgte diesbezüglich allerdings, dass das Vereinigte Königreich entgegen der FI-Definition in seinem nationalen FATCAGesetz 104 – in Übereinstimmung mit den Final Regulations – dennoch Holdings als eigene FI-Kategorie vorsah. 105 Daraus konnte der Schluss gezogen werden, dass auch andere IGA-1- Seite 33 Länder in ihren künftigen FATCA-Gesetzen eine ähnliche Regelung für Holdinggesellschaften vorsehen werden (und teilweise auch vorsahen).

Zwar ist in Österreich als IGA-2-Land die Rechtslage insoweit eine andere, als hier kein nationales FATCA-Umsetzungsgesetz erforderlich ist und damit nicht entgegen dem IGA, quasi „über die Hintertür“, eine solche zusätzliche FI-Kategorie eingefügt werden kann. Dennoch sorgte diese Vorgehensweise in IGA-1-Ländern auch hier für Verwirrung, da man sich die Frage stellen musste, ob nicht der Begriff des Investment Entity aufgrund dieser nationalen Gesetze hinsichtlich Holdinggesellschaften letztlich breiter verstanden werden muss. Vielfach wurden daher in Österreich Holdings auf Basis der Definition der Final Regulations als (Non-Reporting) FIs eingestuft, obwohl sie bei strikter Auslegung des IGAs auch als NFFEs eingestuft hätten werden können.

Die Frage hat sich inzwischen allerdings insoweit geklärt, als das neue UK CRS/FATCA Gesetz 106 bei der Definition eines Financial Institution keine Erwähnung einer „Relevant Holding Company“ mehr enthält; dies bedingt durch die Entwicklung des OECD Common Reporting Standards, der Holdinggesellschaften nicht generell im Sinne der Final Regulations (falls mit bestimmten Finanzinstituten in einer EAG) als FIs einstuft, sondern den IGAs vergleichbar nur dann, wenn diese als Investment Entities qualifiziert werden. Es verweist bei der Definition eines Financial Institution für FATCA-Zwecke in der Tabelle in Art 24 nur mehr auf die entsprechenden Bestimmungen des IGA (Art 1(1)(g)), sodass es auch im Vereinigten Königreich keine spezielle Holdings-(und Treasury-Center) -Kategorie unter FATCA mehr gibt; diese sind – in Gleichklang mit den CRS – nur mehr dann FIs, wenn sie als Investment Entities zu qualifizieren sind, was bei einer Holdinggesellschaft idR nicht der Fall sein sollte, möglicherweise aber bei einem Treasury Center. 107 Damit sollte die Diskussion zur Einstufung der Holding auch in Österreich mit diesem Verständnis ein Ende gefunden haben.

2. Substantial US Ownership-Test Die Vorschriften zur Feststellung einer substantiellen US Eigentümerschaft werden im IGA gegenüber den Final Regulations modifiziert. Gem Artikel 1.cc) IGA Seite 34 sind nur Specific US Persons, die direkt oder indirekt mehr als 25 % 108 des Gesellschaftskapitals eines Rechtsträgers halten, Substantial US Owners. Diese 25 % ergeben sich aus der Bezugnahme des IGAs auf die Recommendations der Financial Action Task Force, die eine Anknüpfung an die nationalen AML/KYC-

Bestimmungen für Beneficial Owners ermöglichen. Folgendes Beispiel dient der Erläuterung der Ermittlung von Substandial US Owners nach dem IGA:

Abbildung 2

3. Keine Verpflichtung zur Kontenschließung und zum Withholding Wie schon oben unter II.C.5. ausgeführt, sind Konten von Recalcitrants 109 – vor allem Recalcitrant 2. Art – nach den Final Regulations grundsätzlich zu schließen, bzw unterliegen Zahlungen an diese der Quellensteuer.

Diese zwingende Bestimmung wird durch das IGA ausgeschlossen, solange das jeweilige Reporting Austrian FI FATCA-konform ist und Österreich selbst seinen Verpflichtungen aus dem IGA (vor allem durch

die Beantwortung von Gruppenanfragen) nachkommt. Dem liegt der Gedanke zugrunde, dass dem IRS ohnedies eine bindende Zusage des Landes vorliegt, FATCA-Normadressaten zum erwünschen Verhalten zu bewegen.

4.

Seite 35

EAG-Modifikationen

Wie oben unter II.C.6 ausgeführt, enthält FATCA auch Regelungen für verbundene Unternehmen. Im IGA wird der Begriff der „Expanded Affiliated Group“ („EAG“) durch den Begriff des verbundenen Rechtsträgers („Related Entity“) ersetzt und deren Ermittlung geringfügig modifiziert.

Das Related-Entity-Konzept im IGA wird in ähnlicher aber nicht deckungsgleicher Weise wie das EAG-Konzept in den Final Regulations verwendet. Vor allem • hat es ebenfalls Einfluss auf die „Entity-Classification“ (vgl VI.B.4.b. und h. Annex I IGA zu aktiven NFFEs; III.A.9. Annex II zu Registered Financial Institution with a Local Client Base), • existiert der Verschmutzungseffekt durch ein nicht FATCA-konformes Gruppenmitglied in abgeschwächter Form (vgl Art 3 Abs 5 IGA) und • ist es maßgeblich für die Aggregierung von Konten (vgl VI.C.1. Annex I IGA).

Ein Rechtsträger ist dabei ein mit einem anderen Rechtsträger „verbundener Rechtsträger“, wenn einer der beiden Rechtsträger den anderen beherrscht oder wenn beide Rechtsträger unter gemeinsamer Beherrschung stehen. Eine Beherrschung im Sinne des IGAs umfasst eine unmittelbare oder mittelbare Beteiligung von mehr als 50 % der Stimmrechte oder des Kapitals eines Rechtsträgers. Ungeachtet der vorstehenden Bestimmung könnte jedoch Österreich einen Rechtsträger als nicht mit einem anderen Rechtsträger verbunden behandeln, wenn die beiden Rechtsträger nicht zum selben erweiterten Konzern (EAG) im Sinne von Section 1471(e)(2) des US Internal Revenue Code gehören. 110 Um den Unterschied zu verdeutlichen, werden die Beispiele unter II.C.6 nach dem „Related-Entity“-Konzept erneut dargestellt:

Abbildung 3

Nach US-amerikanischer Literatur bleibt unklar, warum der IRS im IGA von der EAG-Definition der Final Regulations zugunsten dieser weiteren Regelung abgewichen ist. Da der Gesetzgeber in Österreich diesbezüglich keine Entscheidung getroffen hat, dürfte es dem österreichischen Normunterworfenen grundsätzlich freistehen, sich auf die Definition der Final Regulations oder des IGAs zu berufen. Hinsichtlich der FATCA-Konformität des gesamten Konzerns sollten vorsichtshalber alle Rechtsträger berücksichtigt werden, die gegenüber dem Lead FFI entweder den Test als EAG-Member oder als Related Entity erfüllen.

Seite 36

5. De-minimis-Regeln Hinsichtlich der De-minimis-Grenzen für die Berücksichtigung als meldepflichtiges Konto besteht im IGA keine Abweichung zu jenen in den Final Regulations. Folgende Konten können demnach – als definierte Gruppe (kein Einzelwahlrecht pro Konto!) – vom FFI von der Identifikation als USKonto ausgenommen werden: • Alle Bestandskonten natürlicher Personen, die zum Stichtag (idR 30.6.2014) im Falle von Einlagen- und Verwahrkonten einen Stand von nicht mehr als USD 50.000 hatten; rückkaufsfähige Versicherungsverträge (Cash Value Insurance Contracts) oder Rentenversicherungsverträge (Annuity Contracts) jedoch nur dann, wenn sie einen Stand von nicht mehr als USD 250.000 hatten. Diese wären erst zu melden, wenn sie den Wert von USD 1.000.000 überschreiten. 111 • Alle Bestandkonten von Rechtsträgern (Einlagen- und Verwahrkonten, rückkaufsfähige Versicherungsverträge oder Rentenversicherungsverträge), die zum Stichtag (idR 30.6.2014) einen Stand von nicht mehr als USD 250.000 hatten. Diese müssen erst dann gemeldet werden, wenn sie an einem der folgenden 31.12. den Stand von USD 1.000.000 überschreiten und damit zu einem High Value Account werden. 112 • Alle bestehenden Einlagenkonten natürlicher Personen, die zum Stichtag (idR 30.6.2014) den Schwellenwert von USD 50.000 als Low Value Account überschritten haben und somit grundsätzlich meldepflichtig sind, sowie alle neuen Einlagenkonten oder neuen rückkaufsfähigen Versicherungsverträge 113 natürlicher Personen müssen für jene künftigen Kalenderjahre nicht gemeldet werden, in denen sie am jeweiligen Bilanzstichtag den Stand von USD 50.000 nicht mehr überschreiten. 114 Bei der Anwendung dieser Schwellenwerte ist nach dem IGA 115 eine Zusammenrechnungspflicht der Finanzkonten einer natürlichen Person oder eines Rechtsträgers (einschließlich verbundener Rechtsträger) vorgesehen, wenn sich diese Konten EDV-technisch verknüpfen lassen oder ein Kundenbetreuer davon Kenntnis hat. Die Anzahl der miteinzubeziehenden Konten in die Kontenaggregierung kann Seite 37

aufgrund der Anwendung des dargestellten Related-Entity-Konzepts anstelle des EAG-Konzepts nach den Final Regulations uU divergieren.

6. Ausgenommene Finanzkonten Bei den, abgesehen von den eben dargestellten Schwellenwerten in Annex 1, V des IGAs ausdrücklich ausgenommenen Finanzkonten handelt es sich vor allem um solche, in denen von Seiten der USA kein Steuervermeidungspotenzial gesehen wird. Aufgezählt werden bestimmte Sparkonten, Risikolebensversicherungsverträge, Konten im Nachlass eines Erblassers, Treuhandkonten, Konten von Wohnungseigentumsgemeinschaften. 116 In der Vergangenheit gab es hierbei vor allem Diskussionen, inwieweit Anderkonten von Rechtsanwälten und Notaren ausgenommene Treuhandkonten sein können. Die Definition der Treuhandkonten im österreichischen IGA enthält keine generelle Ausnahme dieser Anderkonten.

Das österreichische BMF hat allerdings auf Anfrage des österreichischen Rechtsanwaltskammertages eine Rechtsmeinung zu diesen Anderkonten veröffentlicht. Die Auskunft des BMF 117 ergibt im Kontext mit einer dazu ergänzenden Auskunft des BMJ 118 , dass österreichische Treuhandkonten von Rechtsanwälten und Notaren, die mit den nach Anlage 2 III.B.1. des deutschen IGA ausgenommenen Treuhandkonten von Rechtsanwälten und Notaren vergleichbar sind, aufgrund der Meistbegünstigungsklausel in Annex 2 V.G. des österreichischen IGA auch in Österreich von FATCA befreit sind.

Zu bedenken ist dabei, dass das deutsche IGA nach seinem Wortlaut allerdings nur solche Anderkonten befreit, „ die nach deutschem Recht von einem Notar, Rechtsanwalt oder Insolvenzverwalter beziehungsweise über diese durchzuführen sind“, was wohl so verstanden werden muss, dass nur Treuhandkonten befreit sind, bei denen von Gesetzes wegen zwingend die Transaktion über Treuhandkonten eines Notars, Rechtsanwalts oder Insolvenzverwalters abgewickelt werden muss. 119 Eine weitergehende pauschale Befreiung auch für rechtlich nicht erfor Seite 38 derliche Treuhandkonten dieser Berufsgruppen kann dem Schreiben des BMF iVm jenem des BMJ uE nicht entnommen werden.

Damit stellt sich allerdings die weitere, rein rechtliche Frage, für welche Transaktionen solche Treuhandkonten gesetzlich zwingend erforderlich sind, bzw wie Banken wissen sollen, inwieweit Treuhandkonten von Rechtsanwälten und Notaren ausschließlich für solche Transaktionen verwendet werden. Letztlich wird sich das Finanzinstitut wohl auf die Aussage oder Bestätigung des Rechtsanwalts oder Notars stützen können müssen.

7. Non-Reporting Financial Institutions Die in Annex II aufgezählten Non-Reporting Austrian Financial Insitutions (Exempt Beneficial Owner, Registered deemed-compliant FFIs, Certified

deemed-compliant FFIs) enthalten weitgehend die auch in anderen IGAs vorgesehenen vergleichbaren Rechtsträger.

Eine besondere Erwähnung soll allerdings abschließend kurz der österreichischen Privatstiftung gelten, deren FATCA-Einstufung viele Probleme bereitete. Diese findet in Annex 2, IV.A. in der Bestimmung der „Treuhänder-dokumentierten Trusts“ insoweit Erwähnung, als die diesen vergleichbaren österreichischen Privatstiftungen ebenfalls certified deemed-compliant sein sollen. Da es nach österreichischem Recht keine Trusts gibt, wollte man in dieser Bestimmung des IGA-Modells von Seiten des BMF dem Vernehmen nach die österreichische Privatstiftung hinzunehmen. Da österreichische Privatstiftungen allerdings niemals die darin vorgesehenen Voraussetzungen eines „Treuhänderdokumentierten Trusts“ erfüllen können – dies würde voraussetzen, dass Finanzinstitute Mitglieder des Stiftungsvorstandes sein können, was nach § 15 Abs 2 PSG ausgeschlossen ist, da nur natürliche Personen Stiftungsvorstand sein können – ist diese Bestimmung inhaltsleer.

Ohnehin kann eine Einstufung als certified deemed-compliant FFI nur dann erfolgen, wenn der Rechtsträger zuvor bereits als FFI und nicht als NFFE eingestuft wurde. 120 Tatsächlich sollten österreichische Privatstiftungen nahezu ausschließlich als – aktives oder passives, idR aber wohl passives – NFFE und nicht als FFI zu qualifizieren sein.

Ungeklärt ist die Rechtslage für Privatstiftungen, die ihre diskretionäre Vermögensverwaltung an ein Finanzinstitut ausgelagert haben. Das Schreiben des BMF Seite 39 vom 18.9.2015 121 bringt diesbezüglich keine Klärung. Die dem Vernehmen nach herrschende Meinung in Österreich dürfte auch in diesen Fällen von einem Passiven NFFE ausgehen, da die Aufgaben des Vorstandes der Privatstiftung insbesondere im Hinblick auf dessen Letztverantwortung nicht an ein Finanzinstitut ausgelagert werden können.

Die herrschende Meinung ist nicht ganz unproblematisch, wenn man bedenkt, dass etwa für Trusts anerkannt ist, dass nicht nur die Verwaltung des Trusts, sondern auch die (diskretionäre) Verwaltung des Vermögens des Trusts durch ein Finanzinstitut den Trust als Finanzinstitut nach FATCA qualifiziert. Der IRS sollte gegen eine Einstufung der Privatstiftung als Passive NFFEs aus Offenlegungsgesichtspunkten allerdings nichts einzuwenden haben, da es eine Meldung der beherrschenden US-Personen der Privatstiftung – durch die kontoführende Bank – sicherstellt. 122 Die weitere Entwicklung bleibt hier abzuwarten.

V. Zusammenfassung A. Konzeption • FATCA ist durch Einfügung eines aus vier Paragraphen bestehenden vierten Kapitels („Chapter 4“) zum US Internal Revenue Code 1986 entstanden. Der Großteil der Regelungen und alle Details finden sich

aber nicht im Gesetz, sondern in einer ca 500-seitigen Ausführungsverordnung des IRS, den sogenannten „Final Regulations“.

• Das Ziel von FATCA ist die Erhöhung der Steuerehrlichkeit von USPersonen. Diese sollen aus eigenem Antrieb alle Auslandseinkünfte in ihrer US-Steuererklärung offenlegen, weil ausländische Banken durch FATCA ohnehin verpflichtet werden, die Konten ihrer US-Kunden jährlich an den IRS zu melden.

• Die rechtliche Verpflichtung der ausländischen Banken entsteht grundsätzlich im Rahmen einer privatrechtlichen vertraglichen Vereinbarung jeder einzelnen ausländischen Bank mit dem IRS („FFIAgreement“). Der Druck auf Banken auf Abschluss eines solchen entsteht durch Einführung einer eigenen Abzugssteuer in Höhe von 30 % auf US-Zahlungen („US sourced FDAP income“) an eine ausländische Bank, die nicht bereit ist, ein solches FFI Agreement mit dem IRS abzuschließen (ohne davon befreit zu sein).

• Die Abzugsverpflichtung aus dem FFI-Agreement kann von einem FFI auf den vorgelagerten US Withholding Agent oder Qualified Intermediary mit primärer Abzugsverpflichtung (QI1) abgeschoben werden („election to be withheld upon“), der anschließend auch die nach US-Steuerrecht schon länger bestehende Abzugsverpflichtung nach Chapter 3 („NRA-Withholding“) zu prüfen hat.

•

Seite 40 Teilnehmende („Participating“) FFIs haben sich online beim IRS zu registrieren. Sie bekommen bei Registrierung eine Global Intermediary Identification Number (GIIN) zugewiesen, die sie als an FATCA teilnehmendes und daher grundsätzlich auch -konformes Finanzinstitut (PFFI) ausweist.

• Die grundlegenden Verpflichtungen aus dem FFI-Agreement sind – die Durchforschung aller am Beginn des FFI Agreements – idR der Beginn von FATCA am 1.7.2014 – bestehenden Kundenkonten nach (durch den Kunden widerlegbaren) US-Indizien innerhalb bestimmter Fristen bis spätestens 30.6.2016.

– Die Implementierung eines FATCA-konformen Neukundenannahmeprozesses mit Beginn des FFI Agreements zur Feststellung, ob der Kontoantragsteller eine US Person ist.

– Die jährliche elektronische Meldung von US-Personen und ausländischen Rechtsträgern mit Passiveinkünften (Passive NFFEs) mit US-Personen als substantielle Eigentümer, jeweils einzeln mit ihren Kontodaten, an den IRS. Das Ausmaß der zu meldenden Kontodaten wird schrittweise eingeführt. Eine vollständige Meldung aller Daten erfolgt erstmals am 31.3.2017 für das Kalenderjahr 2016.

• In Österreich erfordert die Meldung den formellen Verzicht des Bankkunden auf sein Bankgeheimnis. Ist er dazu nicht bereit, ist er ein widerspenstiger („recalcitrant“) Kontoinhaber. Konten von „Recalcitrants“ können von Banken nicht einzeln, sondern nur in

einer „Pool“-Meldung, dh in aggregierter und damit anonymisierter Form gemeldet werden. Bei US-Zahlungen auf deren Konto hat ein FFI (bzw der vorgelagerte WA), das nicht in einem IGA-Land beheimatet ist, den FATCA-Quellensteuerabzug durchzuführen.

• Nach dem von den Final Regulations abweichenden Grundkonzept des IGA-1-Modells verpflichten sich Länder gegenüber den USA, dass sie dem IRS über die nationale Steuerbehörde, die zuvor von ihren Banken eingesammelten Kontodaten der US Kunden weiterleiten.

• Die rechtliche Verpflichtung der Banken zur (ausschließlichen) Meldung an die nationale Behörde ergibt sich in einem IGA-1-Land auf Basis der nationalen FATCA-Umsetzungsgesetze in Folge des abgeschlossenen IGAs. Die Final Regulations sind in diesen Ländern nicht mehr anwendbar, soweit das IGA nicht ausdrücklich darauf verweist. Nationale Banken müssen in einem IGA-1-Land kein FFIAgreement mit dem IRS mehr abschließen. Sie haben über die Registrierungspflicht hinaus nach FATCA keine Berührung mit den USBehörden.

• Ein Verzicht auf das Bankgeheimnis ist in einem IGA-1-Land nicht notwendig, weil sich die Meldeverpflichtung der Kunden aus dem nationalen Recht des IGA-1-Landes ergibt und insofern eine nationale lex specialis zum Bankgeheimnis darstellt. US-Personen werden daher auch ohne Verzicht auf das Bankgeheimnis namentlich einzeln gemeldet.

•

Nach dem Grundkonzept des IGA-2-Modells melden Banken die Kontendaten ihrer US-Kunden weiterhin direkt an den IRS, bekommen aber Erleichterungen in der FATCA-Umsetzung und Anwendung, insbesondere bei der stärker an nationale KYC/AMLVorschriften angelehnten Kundenidentifizierung.

Seite 41

• Die Final Regulations bleiben in einem IGA-2-Land weiterhin anwendbar, sofern im IGA nicht abweichende Bestimmungen vorgesehen sind. Banken müssen auch weiterhin ein FFI-Agreement mit dem IRS abschließen und für die Meldung von US-Konten zuvor einen Verzicht des Kunden auf sein Bankgeheimnis einholen.

• Auf Zahlungen an Recalcitrants („Non-consenting Account holders“) ist in einem IGA-2-Land keine FATCA-Quellensteuer einzuheben. Im Gegenzug kann das US-Finanzministerium über „Gruppenanfragen“ an die zuständige Behörde des IGA-2-Landes die Kontendaten dieser Non-consenting-Kunden erfragen.

B. Abschließende Würdigung Ursprünglich nur als Gegenfinanzierung zu den Arbeitsmarktfördermaßnahmen des HIRE-Act 2010 vorgesehen und durch diesen in den Internal Revenue Code 1986 eingefügt, hat FATCA die Bekämpfung der internationalen Steuerhinterziehung auf eine neue Ebene gehoben. Die De-facto-Übernahme des FATCA-Konzepts in Form des IGA-1-Modells durch die OECD in ihren Common Reporting Standard

hat dessen US-Konzeption und Systematik zu einer weltweiten gemacht.

Das Bankgeheimnis als Schutz internationaler Steuerhinterziehung ist seither Vergangenheit.

Die rechtliche Umsetzung von FATCA in Österreich auf Basis des IGA-2Modells zeigt von wenig Weitblick der österreichischen Regierung. Dem Vernehmen nach deshalb gewählt, um nicht aufgrund der Meistbegünstigtenklausel in Artikel 19 der EU-AmtshilfeRL anderen EUMitgliedstaaten einen vergleichbaren Informationsaustausch wie dem Drittland USA anbieten zu müssen, 123 ist diese Überlegung spätestens durch Einführung des Common Reporting Standards gegenstandslos; der an die USA bereits mitgeteilte Wunsch auf Umstieg auf ein IGA-1-Modell ist insoweit nur folgerichtig.

Im Ergebnis haben damit österreichische Finanzinstitute für wenige Jahre – EU-weit als einzige – mit hohen Kosten und ohne Unterstützung durch österreichische Behörden 124 ein IGA-2-Modell einzuführen, nur um es später in ein IGA-1-Modell Seite 42 überführen zu müssen. Dass wesentliche Teile der FATCA-Umsetzung der österreichischen Finanzinstitute, insbesondere der Kundenidentifizierungsprozess, nicht dagegen der Meldeprozess, in das künftige IGA-1-Modell weitgehend abgeschlossen übernommen werden können, ist dabei nur ein kleiner Trost. Zu glauben, dass der geplante Umstieg ohne zusätzliche Kosten für österreichische Finanzinstitute ablaufen wird, ist illusorisch, von den dann hinfälligen Kosten für die Implementierung des direkten Meldeprozesses an den IRS ganz zu schweigen.

FATCA ist gekommen, um zu bleiben. Wie es sich unter dem Eindruck des Common Reporting Standard weiterentwickeln wird, bleibt abzuwarten.

Eine noch weitergehende Angleichung von FATCA und CRS, sofern nicht systemimmanent unterschiedlich, ist wahrscheinlich und einzelne Maßnahmen in IGA-1-Ländern, wie die Abschaffung der Holding als eigenständige FFI-Kategorie, gehen bereits in diese Richtung. FATCA war von Anbeginn an ein dynamischer Prozess, ein work in progress, und wird dies auch künftig sein. 125 Die Richtung dieses Prozesses ist aber nicht zweifelhaft. Sie geht in Richtung einer immer zielgerichteteren Meldung von Kontodaten der Steuerbürger. Ein Weg zurück ist ausgeschlossen.

Anhang 1 – IGA Countries 126 Jurisdiction

Status

Intergovernmental Date Agreement (IGA) Jurisdiction is Related Treated as Agreements or having an IGA Exchanges in Effect

Algeria

Signed

Model 1

6-30-2014

Angola

Signed

Model 1

11-30-2014

Anguilla

Agreement in Substance

Model 1

6-30-2014

Jurisdiction

Status

Intergovernmental Date Agreement (IGA) Jurisdiction is Related Treated as Agreements or having an IGA Exchanges in Effect

Antigua and Barbuda

Agreement in Substance

Model 1

6-30-2014

Armenia

Agreement in Substance

Model 2

6-30-2014

Australia

In Force (6-302014)

Model 1

6-30-2014

Austria

In Force (12-92014)

Model 2

6-30-2014

Azerbaijan

In Force (11-52015)

Model 1

6-30-2014

Bahamas

In Force (9-172015)

Model 1

6-30-2014

Bahrain

Agreement in Substance

Model 1

6-30-2014

Barbados

In Force (9-252015)

Model 1

6-30-2014

In Force (7-292015)

Model 1

6-30-2014

Belgium

Signed

Model 1

6-30-2014

Bermuda

In Force (8-192014)

Model 2

6-30-2014

Brazil

In Force (6-262015)

Model 1

6-30-2014

British Virgin Islands

In Force (7-132015)

Model 1

6-30-2014

Bulgaria

In Force (6-302015)

Model 1

6-30-2014

Cabo Verde

Agreement in Substance

Model 1

6-30-2014

Cambodia

Signed

Model 1

11-30-2014

Canada

In Force (6-272014)

Model 1

6-30-2014

Cayman Islands

In Force (7-12014)

Model 1

6-30-2014

Chile

Signed

Model 2

6-30-2014

Seite 43

Belarus

Jurisdiction

Status

Intergovernmental Date Agreement (IGA) Jurisdiction is Related Treated as Agreements or having an IGA Exchanges in Effect

China

Agreement in Substance

Model 1

6-30-2014

Colombia

In Force (8-272015)

Model 1

6-30-2014

Costa Rica

Signed

Model 1

6-30-2014

Croatia

Signed

Model 1

6-30-2014

Curaรงao

Signed

Model 1

6-30-2014

Cyprus

In Force (9-212015)

Model 1

6-30-2014

Czech Republic

In Force (12-18- Model 1 2014)

6-30-2014

Denmark

In Force (9-302015)

Model 1

6-30-2014

Dominica

Agreement in Substance

Model 1

6-30-2014

Dominican Republic

Agreement in Substance

Model 1

6-30-2014

Estonia

In Force (7-92014)

Model 1

6-30-2014

Finland

In Force (2-202015)

Model 1

6-30-2014

France

In Force (10-14- Model 1 2014)

6-30-2014

Georgia

Signed

Model 1

6-30-2014

Germany

In Force (12-11- Model 1 2013)

6-30-2014

Gibraltar

In Force (9-172015)

Model 1

6-30-2014

Greece

Agreement in Substance

Model 1

11-30-2014

Greenland

Agreement in Substance

Model 1

6-30-2014

Grenada

Agreement in Substance

Model 1

6-30-2014

Model 1

6-30-2014

Seite 44

Guernsey

Jurisdiction

Status

Intergovernmental Date Agreement (IGA) Jurisdiction is Related Treated as Agreements or having an IGA Exchanges in Effect

In Force (8-262015) Guyana

Agreement in Substance

Model 1

6-30-2014

Haiti

Agreement in Substance

Model 1

6-30-2014

Holy See

In Force (6-102015)

Model 1

11-30-2014

Honduras

In Force (2-192015)

Model 1

6-30-2014

Hong Kong

Signed

Model 2

6-30-2014

Hungary

In Force (7-162014)

Model 1

6-30-2014

Iceland

In Force (9-222015)

Model 1

11-30-2014

India

In Force (8-312015)

Model 1

6-30-2014

Indonesia

Agreement in Substance

Model 1

6-30-2014

Iraq

Agreement in Substance

Model 2

6-30-2014

Ireland

In Force (4-22014)

Model 1

6-30-2014

Isle of Man

In Force (8-262015)

Model 1

6-30-2014

Israel

Signed

Model 1

6-30-2014

Italy

In Force (8-172015)

Model 1

6-30-2014

Jamaica

In Force (9-242015)

Model 1

6-30-2014

Japan

Signed

Model 2

6-30-2014

Jersey

In Force (10-28- Model 1 2015)

6-30-2014

Kazakhstan

Agreement in Substance

11-30-2014

Model 1

Jurisdiction

Status

Intergovernmental Date Agreement (IGA) Jurisdiction is Related Treated as Agreements or having an IGA Exchanges in Effect

Kosovo

In Force (11-42015)

Model 1

6-30-2014

Kuwait

Signed

Model 1

6-30-2014

Latvia

In Force (12-15- Model 1 2014)

6-30-2014

Liechtenstein

In Force (1-222015)

Model 1

6-30-2014

Lithuania

In Force (10-72014)

Model 1

6-30-2014

Luxembourg

In Force (7-292015)

Model 1

6-30-2014

Macao

Agreement in Substance

Model 2

11-30-2014

Malaysia

Agreement in Substance

Model 1

6-30-2014

Malta

In Force (6-262014)

Model 1

6-30-2014

Mauritius

In Force (8-292014)

Model 1

6-30-2014

Mexico

In Force (4-102014)

Model 1

6-30-2014

Signed

Model 2

6-30-2014

Montenegro

Agreement in Substance

Model 1

6-30-2014

Montserrat

Signed

Model 1

11-30-2014

Netherlands

In Force (4-92015)

Model 1

6-30-2014

New Zealand

In Force (7-32014)

Model 1

6-30-2014

Nicaragua

Agreement in Substance

Model 2

6-30-2014

Norway

In Force (1-272014)

Model 1

6-30-2014

Panama

Agreement in Substance

Model 1

6-30-2014

Seite 45

Moldova

Jurisdiction

Status

Intergovernmental Date Agreement (IGA) Jurisdiction is Related Treated as Agreements or having an IGA Exchanges in Effect

Paraguay

Agreement in Substance

Model 2

6-30-2014

Peru

Agreement in Substance

Model 1

6-30-2014

Philippines

Signed

Model 1

11-30-2014

Poland

In Force (7-12015)

Model 1

6-30-2014

Portugal

Signed

Model 1

6-30-2014

Qatar

In Force (6-232015)

Model 1

6-30-2014

Romania

Signed

Model 1

6-30-2014

San Marino

Signed

Model 2

6-30-2014

Saudi Arabia

Agreement in Substance

Model 1

6-30-2014

Serbia

Agreement in Substance

Model 1

6-30-2014

Seychelles

Agreement in Substance

Model 1

6-30-2014

Singapore

In Force (3-282015)

Model 1

6-30-2014

Slovak Republic

In Force (11-92015)

Model 1

6-30-2014

Slovenia

In Force (7-12014)

Model 1

6-30-2014

South Africa

In Force (10-28- Model 1 2014)

6-30-2014

South Korea

Signed

Model 1

6-30-2014

Spain

In Force (12-92013)

Model 1

6-30-2014

St. Kitts and Nevis Signed

Model 1

6-30-2014

St. Lucia

Signed

Model 1

6-30-2014

St. Vincent and the Signed Grenadines

Model 1

6-30-2014

Sweden

Model 1

6-30-2014

Jurisdiction

Status

Intergovernmental Date Agreement (IGA) Jurisdiction is Related Treated as Agreements or having an IGA Exchanges in Effect

In Force (3-12015) Seite 46

In Force (6-22014)

Model 2

6-30-2014

Taiwan*

Agreement in Substance

Model 2

6-30-2014

Thailand

Agreement in Substance

Model 1

6-30-2014

Trinidad and Tobago

Agreement in Substance

Model 1

11-30-2014

Tunisia

Agreement in Substance

Model 1

11-30-2014

Turkey

Signed

Model 1

6-30-2014

Turkmenistan

Agreement in Substance

Model 1

6-30-2014

Turks and Caicos Islands

Signed

Model 1

6-30-2014

Ukraine

Agreement in Substance

Model 1

6-30-2014

United Arab Emirates

Signed

Model 1

6-30-2014

United Kingdom

In Force (8-112014)

Model 1

6-30-2014

Uzbekistan

Signed

Model 1

6-30-2014

TOTAL JURISDICTIONS

112

Switzerland

* Consistent with the Taiwan Relations Act, the parties to the agreement would be the American Institute in Taiwan and the Taipei Economic and Cultural Representative Office in the United States.

1

Dem US-Steuerrecht liegt Staatsbürger zu Grunde.

2

Byrnes/Munro, LexisNexis Guide to FATCA Compliance, 1–4.

3

Permanent Subcommittee on Investigations, Tax Haven Banks, 1.

das

Welteinkommensprinzip

für

US-

4

Inspector General for Tax Administration, Problems at the Internal Revenue Service, 12.

5

Byrnes/Munro, LexisNexis Guide to FATCA Compliance, 1–5.

6

Nach der Aufdeckung von Steuerbetrugsfällen in den USA zahlte die UBS 780 Millionen Dollar an die US-Justiz, da diese die fraglichen Konten verwahrte.

7

Ross K. McGill, US withholding tax, 103; FATCA stellte dabei formell nur die finanzielle Gegenmaßnahme („Offset Provisions“) für die Finanzierung der Arbeitsmarktförderungsmaßnahme des HIRE-Act dar.

8

Byrnes/Munro, LexisNexis Guide to FATCA Compliance, 1–3.

9

Durch das IGA wird die Withholding-Verpflichtung ohnehin auch pro forma weitgehend ausgeschlossen; siehe dazu ausführlich unter Abschnitt IV.).

10

Dazu ausführlich Abschnitt IV.

11

Letzte Fassung vom 14.9.2015.

12

US Treas Reg § 1.1474-6(b).

13

§ 1471(a) IRC.

14

§ 1471(a) IRC.

15

Natürliche Personen allerdings nur “in the course of such individual’s trade or business” (US Treas Reg § 1.1473-1(d)(6)).

16

US Treas Reg § 1.1473-1(d)(1).

17

US Treas Reg § 1.1471-1(b)(145) iVm 1.1471-1(b)(141), 1.1471-1(b)(135).

18

US Treas Reg § 1.1474-1(a)(1) letzter Satz.

19

US Treas Reg § 1473(1)(A)(i) IRC iVm § 1.1473-1(a)(2).

20

US Treas Reg § 1473(1)(A)(ii) IRC iVm § 1.1473-1(a)(3).

21

Verlängert von 2017 auf 2019 durch IRS Notice 2015-66.

22

US Treas Reg § 1.1471-5(h)(2).

23

Verlängert von 2017 auf 2019 durch IRS Notice 2015-66.

24

US Treas Reg § 1.1473-1(a)(2)(i)(A).

25

Department of the Treasury, Internal Revenue Service, Publication 515, 25 1 st column.

26

US Treas Reg § 1.1473-1(a)(4(iii).

27

US Treas Reg § 1.1473-1(a)(2)(iii)-(v).

28

Tatsächlich wird dieser Chapter 3 Quellensteuersatz durch die meisten Doppelbesteuerungsabkommen (stark) reduziert. Um einen korrekten Steuerabzug vornehmen zu können, sind Qualified Intermediaries daher verpflichtet, die Ansässigkeit (und damit das anwendbare DBA) der Letztbegünstigten von Zahlungen, die sie für diese in Empfang nehmen, zu kennen.

29

Die Treasury Regulations verweisen zur Definition von „US source“ auf die detaillierten Bestimmungen der §§ 861–865 IRC.

30

US Treas Reg § 1.1471-2(a)(5)(i).

31

US Treas Reg § 1.1471-5(e)(1)(i) iVm § 1.1471-5(e)(2).

32

US Treas Reg § 1.1471-5(e)(1)(ii) iVm § 1.1471-5(e)(3).

33

US Treas Reg § 1.1471-5(e)(1)(iii) iVm § 1.1471-5(e)(4).

34

Siehe dazu auch die Beispiele in US Treas Reg § 1.1471-5(e)(4)(v).

35

US Treas Reg § 1.1471-5(e)(1)(iv) iVm § 1.1471-5(b)(1)(iv).

36

US Treas Reg § 1.1471-5(b)(3)(vii).

37

US Treas Reg § 1.1471-1(b)(5).

38

US Treas Reg § 1.1471-5(e)(1)(v).

39

US Treas Reg § 1.1471-5(i)(2).

40

US Treas Reg § 1.1471-5(i)(4). Vgl zur abweichenden Behandlung von Holdinggesellschaften (und Treasury Centers) in einem IGA unter Abschnitt IV.D.1.

41

Oberhalb könnten sie zB im Falle von Zwischenholdings angesiedelt sein.

42

US Treas Reg § 1.1471-5(e)(5)(i)(C).

43

US Treas Reg § 1.1471-5(e)(5)(i).

44

US Treas Reg § 1.1471-5(e)(5)(ii).

45

US Treas Reg § 1.1471-5(e)(5)(iii).

46

US Treas Reg § 1.1471-5(e)(5)(iv).

47

https://sa.www4.irs.gov/fatca-rup/.

48

http://www.irs.gov/Businesses/Corporations/FFI-List-Resources-Page.

49

Das FFI-Agreement ist vom IRS unter Revenue Procedure 2014-38 publiziert worden und steht online unter: http://www.irs.gov/pub/irsdrop/rp-14-38.pdf zum Download bereit.

50

Dort befindet sich die Aufzählung der Verpflichtungen, die ein PFFI zu erfüllen hat. Der Normadressat des § 1471 IRC ist dagegen der IRS, der mit dem jeweiligen PFFI ein FFI-Agreement abzuschließen hat, in dem diese Pflichten konkret normiert werden. Die Rechtsquelle für FFIs ist daher eigentlich das FFI-Agreement (bzw das IGA).

51

US-Konten sind dabei Konten, deren Halter eine sog „Specified US Person“ (US Treas Reg § 1.1473-1(c) iVm § 1.1471-1(b)(141) oder ein ausländischer Rechtsträger im US-Eigentum sind (US Treas Reg § 1.1471-5 (a)(2)).

52

US Treas Reg § 1.1471-5(b)(3)(i).

53

US Treas Reg § 1.1471-5(b)(3)(ii).

54

US Treas Reg § 1.1471-5(b)(3)(iii).

55

US Treas Reg § 1.1471-5(b)(3)(vii).

56

US Treas Reg § 1.1471-5(b)(2).

57

US Treas Reg § 1.1471- 1(b)(104)(ii)(A)-(C).

58

ZB Punkt 5.2. Guidance Notes 14.9.2015, S 135.

59

US Treas Reg § 1-1471-2(a)(4)(ii)(B).

60

US Treas Reg § 1-1471-4(c)(3)(ii) – für entity accounts.

61

US Treas Reg § 1-1471-5(g)(3)(i)(C).

62

US Treas Reg § 1-1471-5(g)(3)(i)(B).

63

US Treas Reg § 1.1471-5(b)(4)(iii).

64

US Treas Reg § 1.1471-3(e)(4)(v)(A).

65

US Treas Reg § 1.1471-4(c)(5)(iv)(B).

66

§ 1471(d)(6) IRC – genauer ausgeführt in den Final Regulations.

67

Siehe zur Withholding-Verpflichtung in diesen Fällen unter Abschnitt III. Ergänzungstatbestand – § 1472.

68

Dieser Fall wäre uE nur dann denkbar, wenn ein Bankkunde bei Neukontoeröffnung einer Meldung an den IRS zustimmt, diese Meldung später aber wieder zurückzieht.

69

Bei Zahlungen an „recalcitrant“-Kontoinhaber, die Withholdable Payments sind, hat das PFFI außerdem grundsätzlich die 30%ige FATCAAbzugssteuer abzuziehen, sofern es diese Zahlung nicht schon netto, dh nach Abzug der Quellensteuer durch einen vorgelagerten US Withholding Agent erhalten hat (vgl sogleich unten unter Abschnitt II.C.4.).

70

http://www.irs.gov/Businesses/Corporations/Summary-of-FATCATimelines.

71

Wenngleich auch für diesen im Einzelfall eine Überbindung der Abzugsverpflichtung für Chapter-4-Zwecke auf den vorgelagerten US Withholding Agent möglich ist, da sich ein QI 1 für jede einzelne Zahlung entscheiden kann, ob es die Abzugsverpflichtung für diese Zahlung selbst wahrnimmt oder selbst an den vorgelagerten (US) WA oder QI 1 überbinden möchte.

72

„Election to be withheld upon rather than withhold on payments to recalcitrant account holders or Nonparticipating FFIs“ (§ 1471(b)(3) IRC).

73

In den meisten Fällen von Withholdable Payments wird ein solcher vorgelagerter US Withholding Agent bestehen, da Withholdable Payments – zumindest bis 1.1.2019 – „US sourced“ FDAP income sein müssen und Zahlungen, um „US sourced“ zu sein, idR eine Zahlstelle in den USA benötigen. Das muss aber nicht immer so sein. So genügt bei den Zahlungen von Versicherungsprämien, die FDAP income sind, für die Qualifikation als „US sourced“ die Versicherung eines US-Risikos. Weder der Versicherungsnehmer noch der Versicherer muss hierfür in den USA ansässig sein.

74

Sofern das Konto des zahlungsempfangenden Recalcitrant nicht bei einem PFFI in einem IGA-Land geführt wird, in welchem Fall die Abzugsverpflichtung entfallen würde (vgl unten IV.C.).

75

Sollte es jedoch einem PFFI nach den Gesetzen des Sitzstaates nicht erlaubt sein, seinen Verpflichtungen (zur Weitergaben von Informationen) zum Steuerabzug nachzukommen, so ist das Konto des Recalcitrant zu schließen (US Treas Reg § 1.1471-4(a)(1), vgl dazu sogleich II.C.5. und unten unter Abschnitt IV.D.3.).

76

Siehe dazu unter Abschnitt III.

77

US Treas Reg § 1.1474-6(b)(1).

78

Dies lässt allerdings die Frage unberücksichtigt, inwieweit Banken überhaupt Kundenkonten aus diesem Grund schließen dürfen.

79

Siehe diesbezüglich unten in Abschnitt IV.D.6.

80

“A corporation (except the common parent entity) will be considered owned by another member entity or by the common parent entity if more than 50 percent of the total voting power of the stock of such corporation

and more than 50 percent of the total value of the stock of such corporation is owned directly by one or more other members of the group (including the common parent entity)” (US Treas Reg § 1.1471-(5)(i)(4)).

81

US Treas Reg § 1.1471-5(f)(1)(i)(A).

82

US Treas Reg § 1.1471-5(f)(1)(i)(B).

83

US Treas Reg § 1.1471-5(f)(1)(i)(C).

84

US Treas Reg § 1.1471-5(f)(1)(i)(D).

85

US Treas Reg § 1.1471-5(f)(1)(i)(E).

86

US Treas Reg § 1.1471-5(f)(1)(i)(F).

87

Eine Form von nach US-Recht transparente Personengesellschaft, die sich – ähnlich wie ein QI – zur Einbehaltung von Quellensteuern verpflichtet hat.

88

Eine Form von nach US-Recht transparente Stiftung oder stiftungsähnliche Gesellschaft, die sich – ähnlich wie ein QI – zur Einbehaltung von Quellensteuern verpflichtet hat.

89

Nach deutscher Terminologie „drittverwaltetes Unternehmen“.

90

US Treas Reg § 1.1471-5(f)(2)(i).

91

US Treas Reg § 1.1471-5(f)(2)(ii).

92

US Treas Reg § 1.1471-5(f)(2)(iii).

93

US Treas Reg § 1.1471-5(f)(2)(iv).

94

US Treas Reg § 1.1471-5(f)(2)(v).

95

Guam, American Samoa, Northern Mariana Islands, Puerto Rico, Virgin Islands.

96

Personen, die in US-Possessionen mindestens 183 Tage im Jahr anwesend sind und sonst keine engere steuerliche Beziehung haben.

97

US Treas Reg § 1.1472-1(c)(1)(iv).

98

Eine ähnliche Vorgehensweise mit Musterabkommen ist bereits bei Doppelbesteuerungsabkommen auf Basis des OECD-Musterabkommens seit Jahrzehnten eingeführt und wird auch im Rahmen des Common Reporting Standards der OECD angewandt.

99

Üblicherweise ist dabei vorgesehen, dass die Finanzinstitute die Kontoinformationen eines Kalenderjahres bis zum 31.5. oder 30.6. des Folgejahres der nationalen Steuerbehörde zu melden haben, die diese Daten anschließend bis zum 30.9 des Folgejahres an den IRS weiterleitet.

100

Siehe dazu auch IV.D.3.

101

Vgl für Österreich sogleich unten in IV.D.2.

102

Vgl dazu auch die Ermächtigung des Art 1 Abs 2 IGA.

103

US Treas Reg § 1.1471-5(e)(1)(v)(A) iVm (e)(5)(i)(C).

104

The International Tax Compliance (United States of America) Regulations 2014.

105

Art 3(1) iVm Art 7 UK The International Tax Compliance (United States of America) Regulations 2014.

106

The International Tax Compliance Regulations 2015.

107

Fraglich ist, wie mit Holdings umzugehen ist, die in der Vergangenheit bereits als FIs registriert wurden. Ein neuer Erlass der UK-Finanzverwaltung (HM Revenue Customs) vom 21. Mai 2015 stellt diese Änderung für Holding Companies ausdrücklich klar und räumt Holding Companies, die im Sinne der früheren Bestimmungen noch als Financial Institution definiert und registriert wurden, ein Wahlrecht ein, diese Kategorie zu behalten, falls dies gewünscht wird. Das Wahlrecht, weiterhin als FI registriert zu bleiben, räumt der UK-Erlass ausdrücklich nur einer Holding Company ein, die die Stellung eines Lead FIs inne hat, nicht anderen Holdings in der EAG. Ob diese anderen Holdings, die kein Lead FI sind, damit auch dieses Wahlrecht haben oder jedenfalls in ein NFFE umzuqualifizieren wären, ist insoweit nicht ganz klar. (Erlass abrufbar unter: https://www.gov.uk/government/publications/automaticexchange-of-information-holding-companies-and-treasurycompanies/automatic-exchange-of-information-holding-companies-andtreasury-companies#general-position).

108

In den Final Regulations mehr als 10 %.

109

Der Ausdruck Recalcitrant, der sonst im IGA nicht gebraucht wird, hat dabei den Inhalt, der ihm nach den Final Regulations zukommt.

110

Art 1 Abs 1 lit cc IGA.

111

Annex 1, II.E.2., II.A.2. IGA. Bei der Kontenaggregierung sind Cash ValueAccounts und Annuity Accounts hinsichtlich der Frage, ob der Schwellenwert von USD 50.000 für Einlagen- und Verwahrkonten überschritten wird, und damit diese Einlagen- und Verwahrkonten identifiziert werden müssen, hinzuzuzählen. Der Cash Value Account oder Annuity Account selbst ist aber – bei Anwendung der Schwellenwerte – erst dann zu melden, wenn er am 30.6.2014 USD 250.000 überschreitet.

112

Annex 1, IV.A. iVm IV.E.2. IGA.

113

Nicht aber Rentenversicherungsverträge.

114

Annex 1, II.A.4 und II.C.3 IGA; Annex 1, III.A.2 IGA. Nur bei (bestehenden und neuen) Einlagenkonten sowie neuen rückkaufsfähigen Versicherungsverträgen kann daher der Fall eintreten, dass bei Anwendung der Schwellenwerte ein Konto in einem Folgejahr nicht zu melden ist, das in früheren Jahren bereits gemeldet wurde!

115

Annex 1, VI.C.1-3 IGA.

116

Bedauerlicherweise nicht aber auch Miteigentumsgemeinschaften.

117

GZ: BMF-010221/0818-VI/8/2014.

118

GZ: BMJ-Z 16.019/0001-I 6/2015.

119

Vgl auch Rz 146 des Entwurfs des deutschen FATCA-Erlasses: „von Notaren, Rechtsanwälten oder Insolvenzverwaltern geführte Treuhandkonten, die ausschließlich für Transaktionen mit Fremdgeldern genutzt werden, für die nach deutschem Recht die Abwicklung durch oder über einen Notar, Rechtsanwalt oder Insolvenzverwalter erforderlich ist“.

120

Anders wäre es nur dann, wenn man in dieser Bestimmung des IGAs eine gesetzliche Fiktion sehen würde, dass österreichische Privatstiftungen immer certified deemed-compliant „Treuhänder-dokumentierten Trusts“ sind. Abgesehen davon, dass eine solche Auslegung dem Wortlaut der IGABestimmung nicht entnommen werden kann, würde dies dazu führen, dass die beherrschenden US-Personen von Privatstiftungen von keiner

Seite an den IRS gemeldet würden. Dazu wäre nämlich bei einem „Treuhänder-dokumentierten Trust“ das meldepflichtige Finanzinstitut im Stiftungsvorstand verpflichtet, das es aber nach dem PSG rechtlich nicht geben kann.

121

GZ: BMF-010221/0547-VI/8/2015.

122

Als ein FFI wäre die Privatstiftung hingegen selbst für die jährliche Meldung ihrer beherrschenden US-Personen beim IRS verantwortlich.

123

Weil die Meldung an den IRS nach Modell 2 nicht durch eine nationale Behörde, sondern direkt durch die Banken erfolgt. Die Richtigkeit dieser Argumentation kann nach Einführung des Common Reporting Standard dahingestellt bleiben.

124

Die Mitwirkung der österreichischen Behörden beschränkt sich auf den Abschluss des IGAs. Es existiert in Österreich weder ein FATCA-Begleitgesetz wie zB in der Schweiz – ein solches wurde nicht als notwendig erachtet – noch ein umfassender FATCA-Erlass. Überhaupt ist das österreichische BMF sehr zurückhaltend in der Interpretation von FATCAAuslegungsfragen. Den wenigen ergangenen, oben dargestellten Einzelerledigungen ist anzumerken, dass das BMF hier nicht auf sicherem Terrain agiert – ein Zustand der vermieden hätte werden können, wäre von Anbeginn an ein IGA-1-Modell mit entsprechendem österreichischem Umsetzungsgesetz gewählt worden.

125

So wurde etwa kürzlich eine erneute Änderung der „Final Regulations” durch Notice 2015 – 66 angekündigt.

126

http://www.treasury.gov/resource-center/taxpolicy/treaties/Pages/FATCA.aspx; Stand 25.1.2016.