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Wirtschaft
Auf den Punkt gebracht Ist zwischen Parteien beabsichtigt, dass ein eingeräumtes Fruchtgenussrecht höchstpersönlich sein soll, sollte dies unbedingt vertraglich festgelegt werden, da das Fruchtgenussrecht andernfalls übertragbar ist. Andererseits ermöglicht die Übertragbarkeit von Fruchtgenussrechten interessante Konstruktionen, deren zivilrechtliche und steuerliche Konsequenzen jedoch mitbedacht werden müssen.
Geldwäscheprävention
Begünstigte einer Privatstiftung als meldepflichtige wirtschaftliche Eigentümer Unklarheiten durch sprachlich missglückte Legistik sollten gesetzlich bereinigt werden Wirtschaft
NORBERT BRAMERDORFER*) Die gesetzliche Regelung über meldepflichtige Begünstigte einer Privatstiftung im WiEReG ist sprachlich derart missglückt, dass sie für den Meldepflichtigen weitgehend unverständlich ist. Norbert Bramerdorfer weist hierauf hin und fragt, ob dies nur auf ein editorisches Missgeschick oder auch auf ein Missverständnis über die Begünstigtenstellung im PSG zurückzuführen ist. 1. Gesetzestext Man muss nicht gleich so weit gehen und sagen, dass Satzzeichen Leben retten, doch können sie gelegentlich zum Verständnis eines Satzes hilfreich sein. Das gilt für Gebrauchsanweisungen von Küchengeräten genauso wie für Gesetzestexte. Ein Gesetzestext, dem ein paar Satzzeichen zu seinem Verständnis zweifellos gut täten, ist die Definition der Begünstigten als wirtschaftliche Eigentümer einer Privatstiftung im Wirtschaftliche Eigentümer Registergesetz (WiEReG).1) Die Bestimmung findet sich in § 2 Z 3 lit a sublit bb WiEReG und ist in der Praxis nicht ganz unwichtig. Trotzdem dürfte sich der Gesetzgeber nicht die Mühe gemacht haben, sie zu redigieren, ist es doch unmöglich, ihren Sinn beim ersten Lesen zu erfassen. Auch wiederholtes Lesen hilft nicht weiter. Sie liest sich, als hätte ein Redakteur im Copy-paste-Verfahren Satzstellen ausgeschnitten, dann aber auf das Einfügen an anderer Stelle vergessen. Der Gesetzestext will ausdrücken, wer von den Begünstigten einer Privatstiftung als deren wirtschaftliche Eigentümer anzusehen sind, und zählt dazu folgenden Personenkreis:
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§ 2 Z 3 lit a sublit bb WiEReG „bb) die Begünstigten, die Gruppe von Personen, aus der aufgrund einer gesonderten Feststellung (§ 5 PSG) die Begünstigten ausgewählt werden (Begünstigtenkreis) erhalten Personen aus dieser Gruppe Zuwendungen der Privatstiftung, deren Wert 2 000 Euro in einem Kalenderjahr
*) Dr. Norbert Bramerdorfer, LL.M. (LSE) ist Steuerberater bei Deloitte in Wien. 1 ) IdF BGBl I 2019/104.
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Wirtschaft übersteigt, dann gelten sie in dem betreffenden Kalenderjahr als Begünstigte oder bei Privatstiftungen gemäß § 66 VAG 2016, Sparkassenstiftungen gemäß § 27a SpG, Unternehmenszweckförderungsstiftungen gemäß § 4d Abs 1 EStG 1988, Arbeitnehmerförderungsstiftungen gemäß § 4d Abs 2 EStG 1988 und Belegschafts- und Mitarbeiterbeteiligungsstiftungen gemäß § 4d Abs 3 und 4 EStG 1988 stets den Begünstigtenkreis;“
2. Begünstigte und Begünstigtenkreis Gemeint sein dürfte zunächst, dass die in der Stiftungserklärung (Stiftungsurkunde, Stiftungszusatzurkunde) als Begünstigte Bezeichneten jedenfalls als wirtschaftliche Eigentümer anzusehen sind. Nach dem PSG können Begünstigte entweder konkret bezeichnet werden (zB „meine Tochter Anna“) oder aufgrund objektivierbarer Umstände individualisierbar sein (zB meine „direkten Nachkommen“).2) Alle Personen, die durch die Stiftungserklärung namentlich als aktuell Begünstigte individualisiert werden können, sind Begünstigte der Privatstiftung – unabhängig davon, ob sie tatsächlich Zuwendungen erhalten. Sie müssten folglich namentlich als wirtschaftliche Eigentümer der Privatstiftung nach dem WiEReG zu melden sein.3) Dies ergibt sich mE unzweifelhaft aus dem Beginn der Gesetzesstelle, wo „die Begünstigten“ als wirtschaftliche Eigentümer genannt werden. Dies inkludiert alle aktuell4) als Begünstigte individualisierbaren Personen. Die gesetzliche Einschränkung, dass Begünstigte als wirtschaftliche Eigentümer nur für Kalenderjahre, in denen die Zuwendung den Wert von 2.000 Euro übersteigt, namentlich zu melden sind, gilt nach dem vorliegenden Gesetzestext nur für jene „Gruppe von Personen, aus der aufgrund einer gesonderten Feststellung (§ 5 PSG) die Begünstigten ausgewählt werden“. Aufgrund einer gesonderten Feststellung werden nach § 5 PSG jene Personen als Begünstigte ausgewählt, die nicht bereits aus der Stiftungserklärung als Begünstigte individualisiert werden können. Diese Aufgabe fällt in erster Linie einer vom Stifter dazu berufenen Stelle zu. Eine solche Stelle kann der Stifter selbst sein, aber auch eine vom Stifter verschiedene Person oder ein vom Stifter verschiedenes Organ (zB Stiftungsvorstand). Lassen sich Begünstigte weder aus der Stiftungserklärung noch aus einer vom Stifter eingesetzten Stelle individuell feststellen, geht diese Aufgabe auf den Stiftungsvorstand über.5) Die von der vom Stifter berufenen Stelle oder vom Stiftungsvorstand ausgewählten Personen werden iSd § 5 PSG als Begünstigte festgestellt. Auf diese so festgestellten Begünstigten muss sich folglich auch die Schwellenwertbeschränkung des Gesetzestextes beziehen, da sie auf „Personen aus dieser Gruppe“ verweist, was sich nur auf die zuvor genannte „Gruppe von Personen“ beziehen kann, die gemäß § 5 PSG gesondert festgestellt werden können, und nicht auf die zu Beginn aufgezählten, bereits aus der Stiftungserklärung individualisierbaren Begünstigten.6) Für aus der Stiftungserklärung individualisierbare Begünstigte bedarf es keiner vorzunehmenden Feststellung durch eine vom Stifter dazu berufene Stelle oder einen Stiftungsvorstand.7) 2
) Arnold, PSG3 (2013) § 5 Rz 23. ) So auch der WiEReG-Erlass des BMF (Erlass des BMF vom 26. 4. 2018, BMF-460000/0007-III/6/2018, BMF-AV 2018/60, Pkt 2.7.2.): „Wenn der Begünstigtenkreis so umschrieben ist, dass die erfassten Personen konkretisierbar sind und bereits eine Stellung als Begünstigte gemäß PSG haben, dann sind diese Personen auch Begünstigte und als solche zu melden.“ 4 ) Nicht also etwa aufschiebend bedingt Begünstigte, vgl WiEReG-Erlass, Pkt 2.7.2. ff. 5 ) Arnold, PSG3, § 17 Rz 43. Löffler in Doralt/Nowotny/Kalss, PSG (1995) § 5 Rz 6, weist darauf hin, dass es nur diese drei Möglichkeiten der Begünstigtenberufung (Stiftungserklärung, vom Stifter berufene Stelle, Stiftungsvorstand) gibt. Es gibt daher auch keine Begünstigten, die außerhalb des § 5 PSG zu solchen werden können (mit Ausnahme der in § 6 PSG geregelten Letztbegünstigten). 6 ) So offenbar auch der WiEReG-Erlass, insb Pkt 2.7.3., wenn auch nicht in dieser Deutlichkeit. Personen, die in der Stiftungserklärung als Begünstigte individualisiert sind, die Feststellung der Höhe ihrer Zuwendung aber einer vom Stifter eingesetzten Stelle obliegt, sind als wirtschaftliche Eigentümer unabhängig von der Höhe der getätigten Zuwendung meldepflichtig. 7 ) Eiselsberger/Haslwanter, Die Pflicht zur Offenlegung der Begünstigten, in Eiselsberger, Stiftungsrecht JB 2011, 101 (107). 3
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Wirtschaft Der WiEReG-Erlass des BMF kann mE nicht anders verstanden werden. Der darin eingeführte Begriff des „Einmalbegünstigten“, der dem des „dauerhaft Begünstigten“ gegenübergestellt wird, stellt keine besondere Form der Begünstigtenstellung nach PSG dar. Damit wird nur unterschieden, welche Begünstigten nach dem WiEReG einmalig oder dauerhaft aus dem Begünstigtenkreis als wirtschaftliche Eigentümer der Privatstiftung zu melden sind. Sowohl ein Einmalbegünstigter als auch ein dauerhaft Begünstigter können nur Personen sein, die erst durch eine vom Stifter berufene Stelle oder den Stiftungsvorstand als Begünstigte individualisiert werden. Für aus der Stiftungserklärung individualisierbare Begünstigte ist diese Unterscheidung gegenstandslos. Sie sind, wie festgestellt, selbst dann als wirtschaftliche Eigentümer zu melden, wenn sie keine konkrete Zuwendung erhalten. Es ist daher mE zumindest irreführend, wenn die aufgrund einer gesonderten Feststellung gemäß § 5 PSG ausgewählten Einmalbegünstigten nach dem Gesetzestext nur bei Überschreiten der Zuwendungsschwelle als Begünstigte gelten. Die Erläuternden Bemerkungen weisen ausdrücklich darauf hin, dass der Begriff des Begünstigten alle Begünstigten nach dem PSG umfasst.8) Dazu zählen auch die unter dieser Zuwendungsschwelle bedachten Begünstigten. Richtigerweise sind die von einer Stelle festgestellten Einmalbegünstigten unter der Zuwendungsschwelle keine meldepflichtigen wirtschaftlichen Eigentümer iSd WiEReG. Hilfreich für das so dargestellte Verständnis von Begünstigten und Begünstigtenkreis wäre zweifellos gewesen, wenn im Gesetzwerdungsprozess vor dem Wort „erhalten“, das die Bestimmung über den Schwellenwert einleitet, nicht ein Satzzeichen verloren gegangen wäre, das den vorgehenden Satz korrekt abschließt.9) Dies hätte auch geholfen, eine Ansicht der Finanzverwaltung im WiEReG-Erlass nachzuvollziehen, die sich aus dem Gesetzestext selbst nicht zwingend herauslesen lässt – dass nämlich ein abstrakt umschriebener Begünstigtenkreis stets als solcher und damit auch dann zu melden ist, wenn sich neben oder sogar aus diesem abstrakten Begünstigtenkreis aktuell begünstigte Personen individualisieren lassen.10) In der 4. Geldwäscherichtlinie ist in Zusammenhang mit Trusts, auf die für Privatstiftungen referenziert wird, eine Meldung eines Begünstigtenkreises nur erforderlich, „sofern die Einzelpersonen, die Begünstigte der Rechtsvereinbarung oder juristischen Person sind, noch bestimmt werden müssen“.11) 3. Begünstigte von Spezialstiftungen Völlig unverständlich wird die Gesetzesbestimmung des WiEReG im letzten mit „oder“ eingeleiteten Satzteil zu den speziellen Formen von Privatstiftungen. Auf welchen vorgehenden Satzteil sich dieses „oder“ bezieht, lässt sich zumindest grammatikalisch nicht auflösen. Inhaltlich dürfte nach den Erläuternden Bemerkungen12) und dem WiEReG-Erlass13) gemeint sein, dass bei diesen Sonderformen von Privatstiftungen stets nur der abstrakt umschriebene Begünstigtenkreis zu melden ist, und niemals namentlich konkretisierte Begünstigte. Dies deshalb, da nach Ansicht des Gesetzgebers bei den im Gesetz aufgezählten Sonderformen von Privatstiftungen (Privatstiftungen gemäß § 66 VAG 2016, Sparkassenstiftungen gemäß § 27a SpG, Unternehmenszweckförderungsstiftungen gemäß § 4d Abs 1 EStG, Arbeitnehmerförderungsstiftungen gemäß § 4d Abs 2 EStG und Belegschafts- und Mitarbeiterbeteiligungsstiftungen gemäß § 4d Abs 3 und 4 EStG) „einerseits nur ein geringes Risiko der Geldwäscherei und Terrorismusfinanzierung besteht und die[se] andererseits üblicherweise eine Vielzahl von 8
) ErlRV 1660 BlgNR 25. GP, 7. ) Im WiEReG-Erlass, Pkt 2.7., wird hier ein Strichpunkt eingefügt. ) WiEReG-Erlass, Pkt 2.7.2. 11 ) Vgl Art 3 Z 6 lit b sublit iv der 4. Geldwäscherichtlinie (arg „oder“). 12 ) ErlRV 1660 BlgNR 25. GP, 7. 13 ) WiEReG-Erlass, Pkt 2.7.11. 9
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Wirtschaft Begünstigten haben“. Ohne ein solches hinzugedachtes „nur“ lässt sich dieser Satzteil allerdings nicht in diesem Sinne lesen und bleibt unverständlich. 4. Zusätzliche Verwirrung durch die Erläuternden Bemerkungen Problematisch zum Verständnis der Meldepflicht von Begünstigten einer Privatstiftung ist nicht nur, dass die Gesetzesbestimmung missglückt ist. Problematisch ist auch, dass die Erläuternden Bemerkungen14) den Gesetzestext, anstatt ihn zu erläutern, noch weiter verwirren. So enthalten sie dazu die folgende Anmerkung:
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ErlRV 1660 BlgNR 25. GP, 6: „Gemäß Z 3 lit a sublit bb) ist die Gruppe der Personen abstrakt zu bezeichnen, anstelle der Meldung einzelner Begünstigter, bspw alle Nachkommen in gerader Linie einer bestimmten Person. Wenn eine Person aus dieser Gruppe gemäß § 5 PSG als Begünstigter festgestellt wird, dann gilt diese Person als Begünstigter und ist gesondert zu melden. Wenn eine Person aus dieser Gruppe bloß eine einmalige Zuwendung der Privatstiftung erhält die 2.000 Euro in einem Kalenderjahr übersteigt, so ist diese gemäß dem letzten Halbsatz für das betreffende Kalenderjahr als Begünstigter zu melden.“
Aus dem ersten Satz dieser Anmerkung wäre zunächst zu folgern, dass einzelne Begünstigte namentlich überhaupt nicht zu melden, sondern nur abstrakt zu bezeichnen sind. Anders lässt sich die Wortfolge „anstelle der Meldung einzelner Begünstigter“ textlich nicht interpretieren. Erst wenn Personen „aus dieser Gruppe gemäß § 5“ als Begünstigte festgestellt werden, wären diese zu melden; dies allerdings dann nicht, wenn sie nur eine einmalige Zuwendung von nicht mehr als 2.000 Euro erhalten. Eine solche Aussage übersieht aber, dass aus der Stiftungserklärung namentlich individualisierbare Personen jedenfalls als Begünstigte meldepflichtig sind. Für diese Personen ist es für die Meldepflicht nach WiEReG, wie zuvor festgestellt, bedeutungslos, ob sie eine dauernde, einmalige oder keine Zuwendung erhalten. Wer zB ein Nachkomme in direkter Linie einer bestimmten Person ist, um das Beispiel der Erläuternden Bemerkungen fortzuführen, lässt sich jederzeit namentlich individualisieren. Ist die Begünstigtenstellung dieser direkten Nachkommen nicht an weitere aufschiebende Bedingungen gebunden, wie zB das Erreichen eines bestimmten Lebensalters oder eine gesonderte Auswahl durch eine dazu berufene Stelle, so sind diese Personen mit ihrer Geburt Begünstigte der Privatstiftung und damit nach dem WiEReG meldepflichtige wirtschaftliche Eigentümer. Dagegen würde die Anmerkung in den Erläuternden Bemerkungen, wörtlich genommen, dazu führen, dass auch aus der Stiftungserklärung identifizierbare Begünstigte stets erst dann einzeln gemeldet werden müssten, wenn sie zumindest eine einmalige Zuwendung von mehr als 2.000 Euro erhalten. Dies kann nicht dem Willen des Gesetzgebers entsprechen.
Auf den Punkt gebracht Die Regelung im WiEReG zur Meldepflicht von Begünstigten einer Privatstiftung als deren wirtschaftlichen Eigentümern ist in ihrer derzeitigen Form inhaltlich unverständlich. Erst durch Zuhilfenahme des BMF-Erlasses zum WiEReG lässt sich die Bestimmung einigermaßen sinnvoll interpretieren. Ob diese hier dargestellte Interpretation auch dem Willen des Gesetzgebers entspricht, ist aufgrund der Erläuternden Bemerkungen allerdings nicht gesichert. Leider hat es der Gesetzgeber in keiner der seither ergangenen WiEReG-Novellen für notwendig erachtet, diese Bestimmung zu korrigieren. Es wäre wünschenswert, dass zumindest die nächste Novellierung des WiEReG für eine Klarstellung dieser wichtigen Gesetzesstelle genützt wird.
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) ErlRV 1660 BlgNR 25. GP, 6.
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