FACHZEITSCHRIFT FÜR W I R T S C HA F T S R E C H T
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STEUERRECHT GELEITET VON J. SCHUCH
FATCA: Neue Compliance Regeln für Finanzinstitute Ein neues US-Bundesgesetz verpflichtet ab 2013 nichtamerikanische Finanzinstitute zur Offenlegung ihrer US-Kundendaten und sanktioniert mangelnde Kooperationsbereitschaft durch eine neue „Straf-Quellensteuer“. NORBERT BRAMERDORFER
A. Bisherige Quellensteuern im US-Steuerrecht 1. Unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht in den USA Nach US-amerikanischem Steuerrecht unterliegen nicht nur alle in den USA ansässigen Personen, sondern auch alle US-Staatsbürger der unbeschränkten Steuerpflicht. Soweit Doppelbesteuerungsabkommen dieses Besteuerungsrecht nicht einschränken, sind damit auch nicht in den USA ansässige US-Staatsbürger mit ihrem Welteinkommen in den USA steuerpflichtig. Natürliche und juristische Personen, die weder US-Staatsbürger noch in den USA ansässig sind, sind in den USA hingegen nur mit bestimmten US-Quel652 ecolex 2011
leneinkünften (beschränkt) einkommensteuerpflichtig. Diese unterliegen mit folgenden Einkünften der beschränkten Steuerpflicht: & „Effectively Connected Income“ oder kurz „ECI“: Dieses mit einem US-Gewerbe oder einer sonstigen wirtschaftlichen Betätigung in den USA zusammenfallende Einkommen wird nach Abzug damit zusammenhängender Betriebsausgaben im Veranlagungsweg besteuert. & „FDAP-Income“: Die Abkürzung steht für „Fixed or Determinable, Annual, or Periodic gains, profits and income“ und umfasst die meisten in den Dr. Norbert Bramerdorfer, LL. M. (LSE), ist StB und Senior Tax Manager bei Deloitte Österreich in Wien. Vgl zum selben Thema auch Bramerdorfer/De Roo, FATCA zwingt Finanzindustrie zur Offenlegung von US-Kundendaten, Compliance Praxis 2/2011, 40.
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USA generierten Einkünfte. Nicht umfasst sind insb Veräußerungserträge. Dieses FDAP-Einkommen wird in den USA grundsätzlich mittels einer 30%igen Quellensteuer auf die Bruttoeinkünfte besteuert. Zinserträge sind von der Quellensteuer allerdings in weitem Umfang ausgenommen.1)
2. Nonresident Withholding bei beschränkter Steuerpflicht Die Abfuhr der Quellensteuer für FDAP-Einkommen, das sogenannte „Nonresident Withholding“, regelt Chapter 3 des Internal Revenue Code von 1986 (IRC). Bei FDAP-Einkommen ist die Quellensteuer durch die auszahlende US-Stelle, den sog „Withholding Agent“, einzubehalten.2) Withholding Agent ist diejenige Person mit Verfügungsmacht über den Auszahlungsbetrag, auf die die USA als Letzten Zugriff hat. Dabei wird es sich in der Regel, aber nicht zwingenderweise um eine in den USA ansässige Person handeln. Die Quellensteuer nach Chapter 3 kann durch Doppelbesteuerungsabkommen der USA bereits bei der Auszahlung durch den Withholding Agent ganz oder teilweise reduziert werden. Materielle Voraussetzung hierfür ist, dass es sich beim ausländischen Zahlungsempfänger um den Nutzungsberechtigten („beneficial owner“) der Zahlung handelt. Verfahrensrechtliche Voraussetzung für die unmittelbare Entlastung an der Quelle ist eine entsprechende Dokumentation über das Vorliegen der materiellen Entlastungsvoraussetzungen. Dafür ist die Übermittlung eines korrekt ausgefüllten Formulars W-8 durch den Zahlungsempfänger an den Withholding Agent erforderlich.3)
3. Backup Withholding bei unbeschränkter Steuerpflicht Eine amerikanische Quellensteuer wird nach nationalem US-Steuerrecht nicht nur bei FDAP-Einkünften von beschränkt steuerpflichtigen Ausländern eingehoben, sondern auch bei US-Quelleneinkünften von in den US unbeschränkt steuerpflichtigen und daher grundsätzlich zur steuerlichen Veranlagung verpflichteten US-Bürgern. Über solche Zahlungen hat die auszahlende Stelle den IRS mit den Formblättern 1099 zu informieren.4) Dafür benötigt sie vom Zahlungsempfänger dessen Steuernummer (Taxpayer Identification Number oder kurz „TIN“),5) die er der auszahlenden Stelle mit Formblatt W-9 mitteilen muss. Erhält die US-Quelleneinkünfte auszahlende Stelle in den USA von einer US-Person kein Formblatt W-9 oder ist die darin angegebene TIN inkorrekt, unterliegt die Auszahlung nach Section 3406 IRC einer sog Backup Withholding von (derzeit) 28%. Wird der Quellensteuerabzug vorgenommen, kann sich der US-Steuerpflichtige bei späterer Veranlagung diese Steuern auf seine Gesamtsteuerbelastung anrechnen lassen.
B. QI-Regime Das mit 1. 1. 2001 eingeführte „Qualified Intermediary“-Regime versucht die Identifizierung der Nut-
zungsberechtigten der Zahlungen und damit deren Anspruch auf Abkommensbegünstigungen zu verbessern. Nach diesen Bestimmungen kann sich ein nicht in den US ansässiger „Financial Intermediary“, der Zahlungen aus US-Quellen auf fremde Rechnung seiner Kontoinhaber erhält, in einem Agreement gegenüber dem IRS zur Selbstkontrolle von Abkommensberechtigungen dieser Kontoinhaber verpflichten. Soweit keine Begünstigungen zustehen, hat der Financial Intermediary – der durch die Vereinbarung mit dem IRS zum „Qualified Intermediary“, kurz „QI“, wird – grundsätzlich selbst die Funktion des Withholding Agents für die von der Vereinbarung erfassten Konten zu übernehmen.6) Da die entsprechenden Meldungen gegenüber dem IRS für Nonresidents (Formblatt 1042 s) bei QIs nur als Sammelmeldung für klassifizierte Einkunftsarten erfolgen (Pool-Meldung), vermeidet ein QI damit, dem IRS die Identität seiner Kunden, die keine US-Personen sind,7) preiszugeben. Die Einhaltung der Verpflichtungen aus einem QI-Agreement ist in 2 von 6 Jahren von externen Wirtschaftsprüfern zu überprüfen. Der Prüfbericht wird dem IRS übermittelt.
C. FATCA 1. Tatbestandsvoraussetzungen für die FATCA-Quellensteuer FATCA – die Abkürzung steht für „Foreign Account Tax Compliance Act“ – fügt dem IRC mit Wirkung ab 1. 1. 2013 in Chapter 4 (sec 1471 – 1474) bei mangelnder Offenlegung ausländischer Konten von US-Personen eine neue 30%ige „Strafquellensteuer“ hinzu. Um mit dieser neuen Quellensteuer sanktioniert zu werden, müssen die Zahlungen sog „Withholdable Payments“ und die Zahlungsempfänger entweder ausländische Finanzinstitute (Foreign Financial Institutions – FFI) oder ausländische Rechtsgebilde, die keine Finanzinstitute sind (Non Financial Foreign Entities – NFFE), sein. Withholdable Payments sind grundsätzlich alle US-Quelleneinkünfte, die als FDAP-Einkünfte quali1) US-DBA sehen daher auf Zinserträge idR auch keine Quellensteuern vor. Zinserträge von ausländischen Zweigniederlassungen von USBanken werden nicht als aus US-Quellen angesehen. 2) Der Withholding Agent muss bei Zahlungen an ausländische Empfänger dann keinen Quellensteuereinbehalt vornehmen, wenn sich der ausländische Zahlungsempfänger gegenüber der IRS hierzu verpflichtet hat. Das ist zB beim QI-Regime grundsätzlich der Fall (dazu unten). 3) Der IRS hat hierfür vier verschiedene W-8-Formulare (W-8BEN, W8ECI, W-8EXP, W-8IMY) aufgelegt. 4) Der IRS hat je nach Einkunftsart verschiedene 1099er-Formulare aufgelegt. 5) Dabei handelt es sich um einen Sammelbegriff, der eine der folgenden vier Nummern umfasst: Social Security Number (SSN), Employer Identification Number (EIN), IRS Individual Taxpayer Identification Number (ITIN) für Ausländer, die keine SSN haben, Adoption Taxpayer Identification Number (ATIN) für in den US geborene Kinder, die keine SSN haben. 6) Der QI kann im QI-Agreement allerdings auch wählen, die Funktion des Withholding Agents auf eine US-Stelle zu übertragen. 7) Handelt es sich bei den nutzungsberechtigten Kunden um US-Personen, ist deren Identität mittels Formular W-9 allerdings auch bei einem zahlungsempfangenden QI dem IRS stets offen zu legen.
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fizieren (Dividenden, Zinsen, Lizenzgebühren, Mieten, Renten uam) sowie die hiervon nicht erfassten Veräußerungsgewinne von Vermögen, das Dividenden oder Zinsen aus US-Quellen erzeugen kann (Finanzvermögen). Außerdem erfasst sind Zahlungen, die wie US-Dividenden behandelt werden, sowie Zinsen einer ausländischen Zweigstelle einer US-Bank. Der Begriff FFI umfasst ausländische Rechtsgebilde, die: & Einzahlungen im Rahmen von Bank- oder gleichartigen Geschäften entgegennehmen („Deposit Test“) oder & geschäftsmäßige Finanzanlagen für Dritte halten („Asset Test“) oder & im Allgemeinen die Anlage und Wiederanlage sowie den Handel mit Wertpapieren, Rohstoffen und Beteiligungen an Personengesellschaften ausüben („Activity Test“). Der Begriff FFI umschließt damit nicht nur klassische Finanzinstitute, die Bankgeschäfte betreiben, sondern nahezu alle ausländischen Investmentvehikel, wie zB auch Hedge Fonds und Private Equity Fonds, Fonds nach dem Investmentfondsgesetz und Versicherungsgesellschaften.8) NFFE sind nach der Definition des US-Bundesgesetzes grundsätzlich alle ausländischen Personen, die nicht der Definition eines FFI entsprechen (Residualgröße). Ausgenommen sind Gesellschaften, die an einer Börse notieren, sowie deren Konzerntöchter.9) NFFE sind damit im Wesentlichen alle privat gehaltenen, nicht börsennotierten Firmen, die nicht im Bank-, Trading- oder Investmentgeschäft tätig sind, sofern der IRS sie nicht künftig erlassmäßig ausdrücklich ausnimmt.
2. Vermeidung der FATCA-Quellensteuer FATCA ist – wie festgestellt – eine „Strafquellensteuer . Sie kann und soll nach der Intention des US-Gesetzgebers daher grundsätzlich vermieden werden. Denn der Gesetzeszweck von FATCA ist nicht die Erzielung von Mehrerlösen für den Staatshaushalt durch Quellensteuern, sondern durch vollständige Deklarierung der ausländischen Finanzeinkünfte in den Steuererklärungen der US-Bürger. ,,
a) Befreiungsmöglichkeiten für FFI
Durch Abschluss eines FFI-Agreements FFI können eine FATCA-Quellensteuer vermeiden, wenn sie sich in einer Vereinbarung mit dem US-Finanzministerium gegenüber dem IRS zur Offenlegung und jährlichen Meldung aller wesentlichen Daten (Bestands- und Bewegungsdaten) der bei ihnen geführten US-Konten verpflichten.10) Damit wird das FFI zu einem sog „Participating FFI“. US-Konten sind alle Konten (Geld- oder Depotkonten in einer FFI, jede nicht an einer Börse gehandelte Eigen- oder Fremdkapitalbeteiligung an einer FFI), die US-Personen oder im US-Eigentum stehenden Rechtsgebilden gehören. Der Begriff US-Person umfasst im Wesentlichen natürliche US-Personen (Staatsbürgerschaft, Wohnsitz, Aufenthalt im Sinne des „Substantial Presence Test“, Greencard) und nach US-Recht inkorporierte Körperschaften, deren Anteile nicht öffentlich 654 ecolex 2011
gehandelt werden. Im US-Eigentum stehende ausländische Rechtsgebilde sind grundsätzlich jene mit mindestens 10%igen US-Anteilseignern.11) Ermittlung der US-Konten Kernproblem in der Implementierung von FATCA wird für ein FFI die Auffindung ihrer bereits vorhandenen US-Konten sein. Wie FFI im Detail vorzugehen haben, um diese US-Konten zu identifizieren, bzw welche Maßnahmen von der IRS als hierfür ausreichend angesehen werden, ist im Gesetz nicht geregelt. Dies muss erst durch entsprechende Erlässe des IRS näher determiniert werden. Zu klären ist va, wie weit FFIs in ihrer Suche nach US-Konten gehen müssen oder anders ausgedrückt, wann eine weitere Recherche auch von Seiten des IRS als nicht mehr verhältnismäßig angesehen wird. Die bereits ergangenen zwei Erlässe des IRS (Notice 2010 – 60 und Notice 2011 – 34), denen weitere folgen werden, geben hierfür bereits erste Anhaltspunkte. Ein FFI wird dabei jedenfalls die Know-Your-Customer (KYC)-, Geldwäsche- und Antikorruptionsregeln zu beachten haben, zu denen es bereits jetzt nach innerstaatlichem, europäischem und internationalem Recht verpflichtet ist. Recalcitrant Accounts Da sich FFI in einem FATCA-Agreement anders als QI-Agreements nicht auf einer Konto-für-Konto-Basis deren Bestimmungen unterwerfen, sondern in einer Generalvereinbarung für alle ihre Konten, könnte bereits ein einzelner Kontoinhaber, der nicht bereit ist, dem IRS die entsprechenden Informationen zur Identifizierung von US Accounts weiterzugeben, die Erfüllung der Verpflichtungen der FFI aus einem FATCA-Agreement unterlaufen. Um dies zu verhindern, sieht FATCA eine grundsätzlich von den FFI selbst einzubehaltende 30%ige Quellensteuer bei Weiterleitung der US-Zahlungen an solche sogenannte „widerspenstige“ Kontoinhaber (recalcitrant accounts) oder an FFI, die selbst kein FFI-Agreement abgeschlossen haben (nonparticipating FFI), vor. Expanded Affiliated Group Befinden sich in einem Konzern mehrere FFI, so ist grundsätzlich jede selbst für den Abschluss eines Agreements mit dem US-Finanzministerium und dem daraus resultierenden Reporting gegenüber dem IRS verantwortlich. Der IRS sieht allerdings in Notice 2011 – 34 vor, dass bei einer sog „expanded affiliated 8) Ausländische Regierungen mit den in ihrem vollen Eigentum stehenden Unternehmungen, internationale Organisationen, ausländische Zentralbanken sowie jede weitere von dem IRS „als mit geringem Steuerhinterziehungsrisiko“ klassifizierte Personengruppe sind vom Begriff eines FFI ausgenommen. 9) Ausgenommen sind außerdem die bereits bei den FFI ausgenommenen Rechtsgebilde. 10) Anstatt der Meldung der Bewegungs- und Bestanddaten des Kontos können FFIs auch Meldungen mittels der 1099-er Formblätter der IRS wählen. Diese befreit aber nicht von der Meldepflicht der personenbezogenen Kontodaten. 11) Eine De-minimis-Regelung besteht für Konten natürlicher US-Personen, deren Kontostand $ 50.000,– nicht übersteigt. Dieser Wert bezieht sich auf den Gesamtwert aller Investments im FFI-Konzern.
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group“, kurz „EAG“, ein koordinierter Anmeldeprozess der FFIs stattfinden soll. Weiters soll ein FFI der EAG als sog „Lead FFI“ der „central point of contact“ gegenüber dem IRS sein. FFI gehören zu einer EAG, wenn ein FFI direkt oder indirekt mindestens 50% an Anteil und Stimmrechten an einer anderen FFI besitzt oder wenn eine Konzernmutter, die selbst nicht FFI sein muss, mindestens 50% der Anteile und Stimmrechte an zwei FFI besitzt. Deemed-Compliant-FFI Der US-Bundesgesetzgeber ermächtigt den IRS bei bestimmten FFI die gesetzlichen Verpflichtungen aus einem Agreement als erfüllt anzusehen, wenn sie bestimmte Voraussetzungen erfüllen, aus denen sich ergibt, dass bei ihnen keine US-Konten geführt werden oder sie zu einer Gruppe von FFI gehören, für die der Abschluss solcher Agreements als nicht notwendig angesehen wird (sog „Deemed-Compliant-FFI“). In den bisher ergangenen zwei Erlässen des IRS wurde die Stellung als „Deemed-Compliant-FFI“ insb „local banks“, das sind solche mit ausschließlich nationalen Kunden und Tätigkeitsbereich,12) sowie bestimmten Investmentfonds zuerkannt. Der IRS überlegt, weiteren Investmentfonds die Stellung als Deemed-Compliant-FFI zuzuerkennen. Es bleibt abzuwarten, wie diese hierfür ausgestaltet sein müssen (zB Verkaufsverbot an US-Staatsangehörige). Zum jetzigen Zeitpunkt bleibt festzuhalten, dass FATCA keine generelle Ausnahme für Investmentfonds iSd InvFG, die ihre Kunden vielfach gar nicht kennen, da diese nur mit der Depotbank in Kundenkontakt stehen, vorsieht. Angedacht sind vom IRS auch Ausnahmen für klassische Risikoversicherungen sowie Rückversicherungen. Versicherungen, die eine typische Investitionskomponente enthalten, wie Lebensversicherungen, sollen aber nach derzeitiger Ansicht des IRS nicht ausgenommen werden. b) Befreiungsmöglichkeiten für NFFE NFFE können die Einhebung der FATCA-Quellensteuer verhindern, wenn sie dem IRS Namen, Adresse oder Steuernummer (TIN) ihrer substantiellen USEigentümer („substantial US-Owner“) offenlegen oder nachweisen, dass sie keine solchen haben. Ein „Substantial US-Owner“ ist eine US-Person, die direkt oder indirekt über mindestens 10% der Anteile oder Stimmrechte an einer Körperschaft oder mehr als 10% des Gewinns oder des Anteils an einer Personengesellschaft oder einem Trust oder mehr als 10% an den begünstigten Zuwendungen an einem Trust besitzt. Handelt es sich bei der NFFE um ein Investmentvehikel, das nicht bereits ohnehin als FFI qualifiziert, stellt allerdings jede noch so geringe Beteiligung einer US-Person eine substantielle dar.
3. Verhältnis von FATCA zur bisherigen Nonresident und Backup Withholding FATCA ersetzt nicht die bisherigen, oben dargestellten Quellensteuern für Resident Withholding und Backup Withholding, sondern wird diesen quasi vorgestellt und insoweit übergestülpt: Kommt es künftig zum Einbehalt der neuen 30%igen FATCA-Quellen-
steuer nach Chapter 4 IRC, muss vom Withholding Agent nicht mehr ergänzend ein Einbehalt von Quellensteuern nach Chapter 3 oder sec 3406 IRC untersucht werden. Durch die FATCA-Withholding hat der Withholding Agent alle US-Quellensteuerverpflichtungen erfüllt. Kommt es hingegen zu keiner Quellensteuer nach FATCA, weil die entsprechenden Voraussetzungen für eine FATCA-Befreiung vorliegen, ist vom Withholding Agent noch ergänzend zu prüfen, ob nicht eine Nonresident Withholding oder Backup Withholding vorzunehmen sein wird.
4. Verhältnis von FATCA zum QI-Regime FATCA wird das QI-Regime nicht ersetzen, sondern tritt zu diesem hinzu. Die QI-Agreements bleiben daher auch nach Inkrafttreten von FATCA weiterhin in Kraft. Diese parallele Anwendbarkeit ist insofern folgerichtig, als das QI-Regime die Anwendung der Nonresident und Backup Withholding, FATCA hingegen die Anwendung der von ihr statuierten eigenen Quellensteuer überprüft. Jeder QI muss künftig auch ein „Participating FFI“ sein. FATCA geht in mehrfacher Hinsicht über das QI-Regime hinaus. Während sich der QI nur auf einer Konto-für-Konto-Basis zum Informationsaustausch verpflichtet, tut ein sog „Participating FFI“ dies für alle seine US-Konten. Vor allem aber wird sich ein „Participating FFI“ bei Prüfung der nutzungsberechtigten Zahlungsempfänger der bei ihm geführten Konten zu wesentlich umfangreicheren Überprüfungen verpflichten als ein QI. So ist etwa ein QI – anders als ein Participating FFI unter FATCA – idR nicht verpflichtet, bei einem Kontoinhaber die Eigentümerstruktur hinter einer juristischen Person zu durchleuchten.
5. FATCA und DBA FATCA-Quellensteuern können nach derzeitiger Gesetzeslage nicht bei Auszahlung durch den Withholding Agent mit Hinweis auf eine DBA-Begünstigung reduziert werden. Entweder erfüllt das FFI oder eine NFFE die FATCA-Verpflichtungen nach Chapter 4 IRC (insb durch Abschluss eines FFI-Agreements), dann kommt es zu keiner FATCA-Quellensteuer; oder es erfüllt diese Voraussetzungen nicht, dann ist die volle 30%ige Quellensteuer einzubehalten. Diese Systematik verletzt nach Ansicht des US-Finanzministeriums keine DBA-Verpflichtungen der USA, da es in FATCA nur eine verfahrensrechtliche Maßnahme zur Abklärung von US-Steuerpflichten sieht. Soweit daher der Nutzungsberechtigte einer Zahlung, auf die eine FATCA-Quellensteuer erhoben wurde, Anspruch auf gänzliche oder teilweise Reduktion nach einem DBA hat, ist ihm diese nicht verwehrt. Er hat hierfür allerdings zwingend den Rückerstattungsweg über eine US-Steuererklärung zu gehen. Eine unmittelbare Entlastung von FATCA-Quellensteuern, anders als in der hierfür in Chapter 4 vorgesehenen Weise (FFI-Agreement), erlaubt FATCA derzeit nicht.
12) Dies wird nur auf sehr wenige Banken in Österreich zutreffen.
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Österreichische Banken und andere Finanzinstitute, die von FATCA betroffen sind, werden sich – so wie bereits bei den QI-Vereinbarungen – den Verpflichtungen nach FATCA nicht entziehen können. Die Stellung als „Participating FFI“ wird eine Art Trademark und Voraussetzung für internationale Geschäftsbeziehungen werden. Aufgrund des damit einhergehenden umfangreichen Implementierungsprozesses, insb in der Ermitt-
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lung der bereits vorhandenen US-Konten, sollte in Abstimmung mit den US-Kunden in einer multidisziplinären Vorgehensweise mit Experten aus Steuern, Prüfung, Strategischer Planung, Programm- und Projekt Management sowie mit System- und Prozess-Experten bereits jetzt damit begonnen werden. Der 1. 1. 2013 ist näher, als viele denken.